VENTA DE ACTIVOS FIJOS INCIDENCIA CONTABLE Y TRIBUTARIA.

Conforme a lo previsto en el artculo 947 del Cdigo Civil-CC, la transferencia de propiedad de bienes muebles se efecta con la tradicin (lase entrega) a su acreedor, salvo disposicin legal diferente; en otras palabras, la propiedad de un bien mueble se transfiere con su entrega fsica al acreedor siempre y cuando no exista norma que obligue a cumplir otra formalidad para la transferencia. En el caso de bienes inmuebles, el artculo 949 del CC, establece que la sola obligacin de enajenar estos bienes hace al acreedor propietario de l, salvo disposicin legal diferente o pacto en contrario. Siendo ello as, podemos concluir que, la transferencia de propiedad de bienes muebles se verifica con la sola entrega; mientras que en el caso de bienes inmuebles se da por el solo acuerdo de voluntades, salvo disposicin legal diferente o pacto en contrario En el presente comentario, abordaremos las incidencias contables y tributarias en la venta de activos fijos, por lo cual detallamos los siguientes casos: VENTA DE INMUEBLE, MAQUINARIA Y EQUIPO, DESPUS DE DOS AOS DE ADQUIRIDO: El 16.06.2008 la empresa, NUEVA LUZ S.A, adquiri un vehculo por el monto total de S/. 31,155.00 (incluye IGV). Con fecha 31.10.2011 la empresa decide vender dicho activo por un valor de S/. 18,000.00 (ms IGV) que corresponde a su valor de mercado, Cmo sera el tratamiento contable y tributario, sabiendo que a dicha fecha el valor neto en libros de dicho bien asciende a S/. 15,272.06? Tratamiento Contable En funcin a lo que establece el prrafo 67 de la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, el importe en libros de un elemento (entindase activos) se dar de baja en cuentas cuando la entidad se desapropie del mismo, entre otros, mediante la venta del bien; reconociendo la prdida o ganancia que surja por la baja del activo en el resultado del perodo. En consideracin a lo antes expuesto se deber efectuar el siguiente asiento:

REGISTRO CONTABLE 65 655 `--------------------- x ------------------------OTROS GASTOS DE GESTION Costo Neto de enajenacin de activos. DEPRECIACION, AMORTIZACION Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS Depreciacin Acumulada INMUEBLES MAQUINARIA Y EQUIPO 15,272.06

39 391

10,908.61

33

26,180.67

334

Unidades de Transporte */* Por la baja en libros del activo fijo

Toda vez que la desapropiacin del bien origina la entrada de flujos de efectivo, se deber reconocer el correspondiente ingreso que permita determinar el resultado de la operacin en el estado de resultados. Conforme a lo dispuesto por la NIC 18: Ingresos de actividades ordinarias, se reconocera el ingreso cuando la entidad ha transferido al comprador los riesgos y beneficios inherentes al bien, el importe de los ingresos pueden medirse con fiablemente y resulte probable que la entidad reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin; que deber mostrarse tal como sigue:

REGISTRO CONTABLE `--------------------- x ------------------------CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS TERCEROS Venta de Activo Inmovilizado

16 165

21,240.00

40

TRIBUTOS CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES 4011 Impuesto General a las Ventas OTROS INGRESOS DE GESTION Enajenacin de activos inmovilizados */* Por el reconocimiento del ingreso producto de la enajenacin del activo fijo

3,240.00

75 756

18,000.00

Tratamiento Tributario De conformidad con el artculo 20 TUO LIR, en la enajenacin de bienes depreciables, la renta bruta estar constituida por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dicha operacin y el costo computable de los bienes enajenados (en nuestro caso el costo de adquisicin) disminuido en el importe de las depreciaciones que hubiera correspondido aplicar de acuerdo a Ley. En el caso planteado de la empresa NUEVA LUZ S.A. nos encontramos ante una ganancia de capital toda vez que se ha enajenado un activo fijo (bien de capital), generndose un resultado equivalente a S/. 2,727.94 (S/. 18,000.00 S/. 15,272.06), es decir, se ha producido una ganancia (Ingreso Costo Computable) proveniente de la transferencia de bienes que no se encuentran destinados a ser comercializados en el mbito de un giro de negocio o de empresa.

Esta ganancia, conforme con el literal d) del artculo 28 del TUO de la LIR constituye renta de tercera categora al ser generado por una empresa. Complementariamente a ello, debe observarse que el ingreso se considerar para efectos del pago a cuenta correspondiente al mes de octubre. En lo que concierne al Impuesto General a las Ventas en la medida que esta operacin implica la transferencia de bienes muebles se encuentra dentro de uno de los supuestos gravados con el Impuesto General a las Ventas y por lo tanto resulta correcto su afectacin a dicho tributo. As, dado que la venta se realiza con posterioridad a los dos aos de su puesta en uso, no resulta aplicable la verificacin si existe reintegro del crdito fiscal dispuesto en el artculo 22 del TUO de la LIGV, aunque como puede observarse el valor de mercado de la operacin resulta menor al precio de adquisicin. VENTA DE ACTIVO TOTALMENTE DEPRECIADO La empresa P & A S.A.C., en el mes de octubre 2011, decide efectuar la venta de una mquina que forma parte de su activo fijo que se encontraba fuera de uso y que se encuentra totalmente depreciada, el costo en libros asciende a S/. 30,000) el mismo que fue enajenado como chatarra a un valor de S/. 1,100.00 ms IGV. Cmo se contabiliza dicha operacin?, y cul es la incidencia tributaria?

REGISTRO CONTABLE `--------------------- x ------------------------CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS TERCEROS Venta de Activo Inmovilizado

16 165

1,298.00

40

TRIBUTOS CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES 4011 Impuesto General a las Ventas OTROS INGRESOS DE GESTION Enajenacin de activos inmovilizados */* Por el Registro de la venta del activo fijo.

198.00

75 756

1,100.00

REGISTRO CONTABLE `--------------------- x -------------------------

39 391 33 334

DEPRECIACION, AMORTIZACION Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS Depreciacin Acumulada INMUEBLES MAQUINARIA Y EQUIPO Unidades de Transporte */* Para dar de baja al activo fijo que se encuentra totalmente depreciado.

30,000.00

30,000.00

Incidencia Tributaria Independientemente que el bien se encuentre totalmente depreciado la venta de este debe realizarse considerando el valor de mercado ya sea que ste sea vendido como chatarra, asimismo se debe emitir el comprobante de pago que corresponda. En el presente caso se puede observar que la empresa P & A SAC ha obtenido una ganancia de S/. 1,100 producto de la venta del activo fijo dado que el costo neto del activo es cero al encontrarse totalmente depreciado. Dicha ganancia se encuentra afecta al Impuesto a la Renta, debiendo considerarse como parte de la base imponible para el pago a cuenta del mes de octubre mes en que se realiz la transaccin. Asimismo, dado que se trata de la venta de un bien mueble dicha operacin se encuentra gravada con el 18% por Impuesto General a las Ventas. REINTEGRO DEL IGV POR VENTA DE UNA MAQUINARIA DESTINADA A OPERACIONES GRAVADAS CON IGV. Una empresa que realiza nicamente operaciones gravadas con IGV, adquiri y puso en funcionamiento una mquina en el mes de marzo 2011 cuyo valor de adquisicin es de S/. 72,600 ms IGV. En el mes de diciembre 2011, realiza la venta de dicho activo a un valor de mercado de S/. 52,000 ms IGV. Se consulta respecto al clculo del reintegro del crdito fiscal del IGV, para lo cual nos proporciona la siguiente informacin adicional: Ventas gravadas sin incluir venta de Activo Fijo S/. 638,000 Compras gravadas S/. 333,200 Solucin 1. Clculo del reintegro del Crdito Fiscal del IGV De acuerdo a lo establecido por el artculo 22 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas (LIGV), cuando se realice la venta de bienes depreciables que formen parte del activo fijo de la empresa, antes de que transcurran dos aos de haber sido puesto en funcionamiento y a un precio menor al de su adquisicin, el crdito fiscal aplicado en la adquisicin deber reintegrarse en el mes de la venta, en la proporcin que corresponda a la diferencia de precios. A continuacin se procede a determinar la diferencia de precios existente en la operacin planteada A. Determinacin de la diferencia de precios

Detalle Valor de compra Valor de venta Diferencia de precios

Base Imponible 72,600.00 52,000.00 20,600.00

IGV 18% 13,068.00 9,360.00

B. Determinacin del crdito a reintegrar De otro lado, concordantemente con lo establecido por el artculo 22 del TUO de la LIGV, el segundo prrafo del numeral 3 del artculo 6 del Reglamento de la mencionada Ley, seala que el reintegro del crdito fiscal del IGV debe ser deducido del crdito fiscal que corresponda al perodo tributario en que se produce dicha venta. Asimismo, seala la norma que en caso que el monto del reintegro, exceda el crdito fiscal del referido perodo, el exceso deber ser deducido en los perodos siguientes hasta agotarlo. La deduccin deber afectar las columnas donde se registr el impuesto que grav la adquisicin del bien cuya venta origin el reintegro. En tal sentido, al efectuar la venta a un precio menor al adquirido, la empresa se encuentra en la obligacin de reintegrar el crdito fiscal debiendo realizarlo en proporcin a la diferencia de precios. El clculo del crdito fiscal sera como sigue:

Reintegro del Crdito fiscal =

Diferencia de precios

IGV vigente en la x Compra

Reintegro del Crdito fiscal = 20,600 x 18% Reintegro del Crdito Fiscal = S/. 3,708 2. IGV por Dbito Fiscal

Base Imponible Ventas mes de diciembre (*) 690,000.00

IGV 18% 124,000.00

(*) Ventas del mes S/. 638,000 + S/. Venta activo fijo S/. 52,000. 3. IGV Crdito Fiscal

Base Imponible Compras mes de diciembre 333,200.00

IGV 18% 59,976.00

IGV Compras S/. Reintegro IGV IGV Crdito fiscal mes diciembre S/.

59,976.00 -3,708.00 56,268.00

4. IGV a pagar

IGV por ventas del mes. IGV crdito fiscal. IGV a pagar

S/. S/.

124,200.00 -56,268.00 67,932.00

REGISTRO CONTABLE `--------------------- x ------------------------GASTOS POR TRIBUTOS Gobierno central

64 641

3,708.00

40

TRIBUTOS CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES 4011 Impuesto General a las Ventas */* Por el reintegro del crdito fiscal.

3,708.00

Fuente:
Informativo Caballero Bustamante.
EL CONCEPTO DE VENTA PARA EFECTOS DE LA APLICACIN DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS IGV Tal como lo determina el numeral 1 del literal a) del artculo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas - IGV 3, se define al trmino Venta como:

Todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. Como se observa en esta definicin se est priorizando el elemento econmico frente a la posibilidad de aplicar el concepto de transferencia en materia del Derecho Civil, ya que se observa la mencin a la obligacin de transferir propiedad y n tanto a que esta se haya producido a la celebracin del acuerdo por las partes contratantes. A efectos de proceder a una complementacin resulta necesaria la verificacin de lo que seala el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas 4 sobre la definicin del concepto VENTA. As, el texto del literal a) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV considera como VENTA a: Todo acto a ttulo oneroso que conlleve la transmisin de propiedad de bienes, independientemente de la denominacin que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dacin en pago, expropiacin, adjudicacin por disolucin de sociedades, aportes sociales, adjudicacin por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin. Lo cual no hace sino reconocer como idea el hecho que exista un acuerdo o contrato que tenga la tendencia o est orientado a la transferencia de los bienes, por lo que se aprecia que lo que importa es un concepto de tipo econmico y no tanto jurdico. De tal manera que, an cuando se determine en el contrato que la propiedad de un determinado bien que se venda se otorgue la propiedad a la culminacin de los pagos, como una especie de condicin suspensiva, al reservarse la propiedad hasta esa fecha, la normatividad tributaria del IGV (tanto la Ley del IGV como su Reglamento) pueden resolver el problema sin necesidad de recurrir a otras ramas del Derecho, como lo es en el Derecho Civil. Sobre el tema se puede citar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal, especficamente la RTF N 588-2-2001, que resolvi una operacin de transferencia con reserva de dominio por la venta de un mnibus marca Mercedes Benz. La RTF seal lo siguiente: Que en cuanto a lo sealado por la recurrente a que no se produjo la venta del vehiculo a Amrica Express S.A. debido a que la transferencia fue con reserva de dominio, cabe indicar que, conforme con el numeral 1 del inciso a) del artculo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es venta todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d a las condiciones o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, por lo que la transferencia del indicado vehiculo si constituye una venta. Sobre el tema coincidimos con la opinin de LUJAN ALBURQUEQUE quien manifest sobre el tema que podemos sealar que la Venta con Reserva de Dominio es una modalidad de compraventa normada en nuestra legislacin civil, especficamente en el artculo 1583 del Cdigo Civil que seala: en la compraventa puede pactar que el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de l, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo por su prdida o deterioro desde el momento de su entrega. Conforme lo anterior, queda claro que el pacto de reserva es accesorio a la compraventa y que la norma que lo regula forma parte del Captulo I que versa sobre Pactos que pueden integrar la compraventa. Por dicha razn, tambin en la RTF N 4784-5-2003 se establece

un criterio concordante con la resolucin analizada 5. En ese mismo sentido observamos el pronunciamiento de SEMINARIO DAPELLO, al precisar que para el Impuesto al valor agregado se considera que hay venta aun en contratos con clusula resolutoria o clusula con reserva de dominio o de propiedad, en el arrendamiento venta, en el aporte a una sociedad, en la dacin en pago, etc. 6 En opinin contraria a esta argumentacin observamos a BRAVO CUCCI quien desarrolla una serie de reflexiones interesantes y versadas en el tema y opina que El trmino transferencia tiene una serie de acepciones en el lenguaje comn e inclusive en el lenguaje tcnico. Una primera acepcin, de carcter bastante general, es aquella que seala que transferir es pasar o llevar algo desde un lugar a otro. Otra ms precisa para nuestro propsito, la define como ceder a otra persona el derecho, dominio o atribucin que se tiene sobre algo. Sin embargo, en el derecho, y particularmente en el ordenamiento jurdico nacional, la palabra transferencia se emplea usualmente en su acepcin de ceder un bien o derecho de modo definitivo; vale decir ceder la titularidad de un derecho real o subjetivo de forma perpetua, diferente a la simple entrega en uso o en usufructo de un bien7 . 5. EL CONCEPTO DE VENTA PARA EFECTOS DE LA APLICACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA El inciso b) del artculo 1 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta 8 dispone que el Impuesto a la Renta grava las ganancias de capital. El artculo 2 de la misma norma seala que para efectos de la propia ley, constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenacin de bienes de capital. Se entiende por bienes de capital a aquellos que no estn destinados a ser comercializados en el mbito de un giro de negocio o de empresa. En el caso del Impuesto a la Renta es pertinente revisar el texto del artculo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual seala que: Para los efectos de esta Ley, se entiende por enajenacin la venta, permuta, cesin definitiva, expropiacin, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposicin por el que se transmita el dominio a ttulo oneroso. Como se aprecia, para el Impuesto a la Renta el trmino enajenacin engloba a mltiples conceptos, dentro de los que se incluye al trmino venta. BRAVO CUCCI manifiesta que Ciertamente, la transferencia de riesgos no implica necesariamente la transferencia de propiedad de los bienes entregados, circunstancia que se aprecia por ejemplo, en los contratos de compraventa con reserva de propiedad, en los que el riesgo por la prdida o deterioro del bien pasan al futuro comprador con la simple entrega9. Sobre el tema, consideramos que el legislador al momento de establecer un concepto de enajenacin, pretende abarcar diversos trminos de uso jurdicos, los cuales son distintos a la enajenacin propiamente dicha y que comprenden la llamada transmisin del dominio a ttulo oneroso (en el cual existe intercambio monetario). Entendemos que este es el real sentido de este artculo, el cual busca regular la transferencia de dominio para efectos impositivos del Impuesto a la Renta. Adems, conforme lo determina el prrafo 17 de la NIC 18 que regula el tema de los Ingresos, para efectos contables los ingresos deben reconocerse en el momento en el que se acuerdan las condiciones contractuales y se entregan los bienes (con reserva de dominio). En igual sentido opina GALVEZ ROSASCO cuando opina que: En la compra venta puede

acordarse que el vendedor se reserva el derecho de propiedad de los bienes hasta que se cancele la totalidad del precio pactado o una parte de ste, aunque el bien ya haya sido entregado al comprador, el cual asume los riesgos por la prdida, robo, deterioro o destruccin desde el momento de su entrega. 10 En este caso el ingreso se entender generado para el Impuesto a la Renta en la fecha en la cual se hubiera efectuado la entrega fsica del bien, es decir cuando se hubieran transferido los riesgos de acuerdo con la NIC 18 y el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta.