Crimes contra a ordem tributria. (Breve anlise da Lei n 8.137/90) Ercias Rodrigues de Sousa Elaborado em 03/2002.

I - INTRODUO: O descumprimento de obrigao tributria enseja o desencadeamento de atos administrativos, tomados de ofcio, no sentido de averiguar a falta, medir seus efeitos e, em havendo descumprimento de norma prescritora de conduta necessria ou vedada, exigir o tributo devido e infligir o apenamento previsto. Tal srie de atos, formam o procedimento - procedimento administrativo tributrio consubstanciador do contencioso administrativo tributrio, que tem vistas ao controle de legalidade do ato administrativo do lanamento. Em nvel federal, tal contencioso tem expressa previso no Decreto n 70.235, de 06 de maro de 1972. No Estado de So Paulo, no se encontra norma especfica para a matria, inserta que est no prprio Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 33.118/91. O tributo, como instrumento de abastecimento do Errio e importante mvel da poltica econmica do Estado, em qualquer de suas conformaes, no tem, de se aceitar, uniforme e espontneo acatamento, por parte de seus destinatrios. Assim, de sabena mediana, que o nvel de sonegao grassa em percentuais por vezes superiores a 50 %, em relao a grande parte dos tributos. Tal nvel de desvio, mais aumenta em relao queles tributos de maior complexidade na apurao e, por conseqncia, de maior dificuldade no controle, por parte dos agentes do fisco. Deste modo, conquanto se tenham apenamentos para tais prticas, nefastas economia pblica, o fim dessas normas, ao longo do tempo mostrou-se inatingido, no ponto em que efetivamente, no coibiam a ilcita evaso de recursos. Da a adoo de poltica legislativa no sentido de trazer tais condutas para o campo de incidncia de norma penal. O intuito , evidentemente, emprestar fora de persuaso atividade tributante do Estado. Nesse desiderato, j o Cdigo Penal continha tipos como o do artigo 334, inserido dentre os crimes praticados por particular contra a administrao em geral, apenando

condutas consistentes em contrabando (importao ou exportao de mercadoria proibida) ou descaminho (importao ou exportao de mercadoria margem da necessria tributao). TEXTOS RELACIONADOS

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A despeito disso, escassa era tal normatividade, para disciplinar o variado universo de condutas de evaso tributria. Em razo disso, editou-se a Lei 4.729, de 14 de julho de 1965, definidora do crime de sonegao fiscal. Com o advento daquele diploma repressivo resolveu-se importante dissdio doutrinrio e jurisprudencial : a lacuna existente no ordenamento jurdico, tendo em vista princpios como o da estrita tipicidade penal, e da reserva legal, em relao a condutas eventualmente fraudulentas, que tivessem como elemento subjetivo do tipo - dolo especfico para os penalistas clssicos - a vontade deliberada de suprimir ou reduzir tributo - mediante condutas to diversas como a declarao falsa, a omisso de informaes, a insero de elementos inexatos ou a omisso de elementos necessrios em documentos ou livros ou, ainda, a adulterao de notas ou faturas, o fornecimento gracioso de documentos ou a alterao de despesas, por exemplo. No bojo de circunstncia poltica, econmica e social sui generis, em que aparentemente encontrava-se acirrada a luta contra a inflao e o descontrole oramentrio e fiscal da Unio, adveio a Lei 8.137 de 27.12.90.

Elaborada durante o Governo do ex-Presidente Collor, a ento novel Lei 8.137 de 27.12.90 contemplou, em grande parte, as condutas j apenadas pela Lei 4729/65, no se limitando a isto, porm, alargando em muito o espectro apenador daquele anterior diploma, no apenas no que tange s condutas incriminadas, como principalmente, com o recrudescimento das penas cominadas.

Neste passo de se perquirir da sobrevivncia ou no da Lei 4729/65, em face da edio do novo diploma. Esta questo tem lugar porque no houve, por parte da Lei 8.137 de 27.12.90, expressa revogao da anterior Lei. Primeiro de se buscar os termos art. 2 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil, que em seu pargrafo 2 preceitua que A Lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatvel ou quando regule inteiramente a matria de que tratava a Lei anterior.

Assim, segundo nos parece, com o advento da Lei 8.137 de 27.12.90, que disciplinou inteiramente a matria tratada na Lei 4.729/65, revogada restou esta anterior, aplicando-se apenas e to somente nas condutas anteriores nova lei, tendo em vista o princpio da ultratividade da lei mais benigna, em relao a atos praticados sob sua gide.

II- DA ANLISE DA LEI 8.137 DE 27.12.90 Primeiramente, impe-se uma correo terminolgica: muito embora se diga, abreviadamente, tratar-se da lei de crimes contra a ordem tributria, trata, em verdade, a lei, dos crimes contra a ordem tributria, econmica e contra as relaes de consumo, e d outras providncias.

Nos limites propostos neste trabalho, no entanto, nos deteremos mais nos aspectos tributrios e penais dos crimes contra a ordem tributria. Preliminarmente, o balizamento do espectro da Lei 8.137 de 27.12.90 haver de tomar como norte o caput do artigo 1, segundo o qual Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir tributo, ou contribuio social e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas:... A extenso do conceito de tributos, nesse texto, haver de ser buscada no bojo do sistema constitucional tributrio, que contempla, a despeito da redao trazida pelo caput do art. 145, ainda, como espcies tributrias, alm dos impostos, taxas e contribuies de melhoria, os emprstimos compulsrios (art. 148), as contribuies sociais (art. 149), o pedgio (interpretao extrada da redao do art. 150, inc. V).

As condutas elencadas no artigo 1, que vimos de comentar, possuem ento como elemento subjetivo do tipo o querer ou a assuno do risco de suprimir ou reduzir tributo, respectivamente dolo direto e dolo eventual. Este elemento subjetivo do tipo, aliado ausncia de previso culposa, faz-nos chegar inarredvel concluso de que os tipos penais da lei so, sem exceo, dolosos. A supresso ou a reduo de tributo culposa estaria excluda em face da aplicabilidade subsidiria do Cdigo Penal, que prescreve a excepcionalidade do tipo culposo ao preceituar que Salvo os casos expressos em lei, ningum pode ser punido por fato previsto como crime, seno quando o pratica dolosamente. Como a nica previso de delito culposo que se tem na Lei 8.137 de 27.12.90 refere-se a alguns tipos relativos aos crimes contra a relao de consumo - art. 7, pargrafo nico - no se cogita, mesmo, da existncia da modalidade culposa, em sede de crimes contra a ordem tributria e equiparados de que cuidam os artigos 1, 2 e 3 da Lei 8.137 de 27.12.90.

Como conseqncia direta disso, deve ser a concluso de que o erro de tipo - erro sobre elemento constitutivo do tipo legal de crime- de que cuida o artigo 20 do Cdigo Penal, tem, nesta seara dos crimes contra a ordem tributria o condo de afastando o dolo, excluir a prpria tipicidade - adotada aqui a teoria finalista da ao - e mngua de expressa previso da forma culposa de agir, afastada estaria a existncia do crime contra a ordem tributria. Todas as condutas descritas nos artigos acima citados esto ligadas ao especial escopo visado pela Lei 8.137 de 27.12.90, qual seja, combater a evaso fiscal. Desta feita, necessrio seria que as condutas ali descritas tivessem, como finalidade, a supresso ou reduo de tributo. A ausncia desse elemento subjetivo, a animar a conduta do agente, daria ocasio a prefalada atipicidade. A nsia apenadora do legislador, no entanto, no empresta norma organicidade. Assim, embora preveja no artigo 2, tipos equiparados, por meio da locuo Constitui crime da mesma natureza, o que se tem, em verdade, no so, rigorosamente, crimes da mesma natureza. Isto porque sequer encontram-se presentes, em todos os incisos componentes do artigo, a supresso ou reduo de tributo, como conditio sine qua non da consumao. Confira-se, a propsito disso, a redao do inciso V, consistente em utilizar ou divulgar programas de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da

obrigao tributria possuir informao contbil diversa daquela que , por lei, fornecida Fazenda Pblica.

Clara est aqui a inteno da Lei 8.137 de 27.12.90 : proteger o estrutura de informaes da Fazenda Pblica. Cuida-se de crime formal : basta a utilizao ou divulgao de programa contendo informao de teor diverso daquele oficial. Exigir aqui a efetiva supresso ou reduo de tributo seria emprestar norma sentido mais largo do que aquele que lhe prprio. No que respeita responsabilidade penal, necessrio fazer distino desta, com a responsabilidade tributria. Com efeito, a natureza civil da segunda permite sejam alcanados patrimonialmente qualquer daqueles que figurem no quadro social da pessoa jurdica, sem que seja necessrio cogitar-se de sua participao ou no nos eventos que tenham ensejado a evaso fiscal ilcita. Diferente o quadro, no que concerne responsabilidade penal, uma vez vigente, nesta seara, os princpios constitucionais da intranscendncia - art. 5, inc. XLV - e da individualizao da pena art. 5 inc. XLVI - todos da Constituio Federal de 1988. Nesse passo, necessrio que a denncia especifique, em crimes dessa natureza, cumpridamente, a conduta levada a efeito, particularizando assim, a atividade desenvolvida pelos acusados, tendo entendido a jurisprudncia, inclusive no Pretrio Excelso, ser inepta a pea que descumpra tal requisito, como se pode verificar de ementa do Supremo Tribunal Federal em Habeas corpus n 73.590-8/SP, julgado pela primeira turma em 06.08.96, DJU 12.12.96, pg. 50.162, Relator o Min. Celso de Mello: Habeas corpus. Delito societrio. Crime contra a ordem tributria, Lei 8.137 de 27.12.90 n 8.137/90. Quotista minoritrio (1% das quotas sociais). Inexistncia de poder gerencial e decisrio. Impossibilidade de incriminar quotista sem a efetiva comprovao de conduta especfica que o vincule ao evento delituoso. Insubsistncia da condenao penal decretada. Pedido deferido.

Ainda no que concerne responsabilidade penal, interessante a questo relativa aos efeitos penais do pagamento do tributo e consectrios. O tratamento dado pela lei revela o bem jurdico protegido pela norma. Assim, a se emprestar natureza extintiva da punibilidade ao pagamento se est erigindo como bem jurdico a ser protegido a higidez financeira da Fazenda Pblica, vale dizer,

protege-se singelamente o Errio, salvaguardando o ingresso dos valores, e reforando tal ingresso, pelo aceno, ao sujeito passivo, de renncia, por meio de lei, ao jus puniendi. Por outra banda, em situaes nas quais o pagamento no possua tal efeito extintivo, o bem jurdico protegido vem a ser a moralidade no trato com a res publica, em sentido lato, tendo como suposto que a conduta sonegatria, a par de patrimonialmente lesiva, vem a ser condenvel por ensejar indevida disposio, pelo particular, de bem pblico, contrariando princpios caros ao ordenamento jurdico, como os da igualdade e da livre concorrncia. Neste passo, feridos tais primados, a mera recomposio patrimonial seria insuficiente para a preveno e represso, inibidoras de futuras condutas do mesmo teor.

A oscilante tratativa emprestada a matria, ora caminhando em um sentido, ora em outro, bem demonstra o quo mal resolvida a questo, em nvel poltico. Assim, o artigo 98 da Lei 8383/91 revogou o artigo 14 da Lei 8137/90, que permitia a excluso da punibilidade nos casos de pagamento do tributo antes do recebimento da denncia. No entanto, tal possibilidade retornou, por meio do artigo 34 da Lei 9.249/95. Os crimes contra a ordem tributria, econmica, ou contra a as relaes de consumo so de iniciativa pblica e, conquanto no seja expressa na norma apenadora, tal iniciativa no est condicionada, por exemplo, representao do ofendido. A matria encontra-se vazada na smula 609 do Supremo Tribunal Federal, que, embora editada quando da lei 4.729/64, permanece atual, assentando que pblica incondicionada a ao penal por crime contra a ordem tributria de sonegao fiscal.

Alm das condutas descritas no artigo 1 e daquelas equiparadas por Lei 8.137 de 27.12.90 - descritas no artigo 2, tambm prev a Lei 8.137 de 27.12.90 condutas funcionais contra a ordem tributria, no artigo 3. O primeiro ponto a ser enfocado vem a ser se, tambm aqui, o delito seria de resultado, ou teramos, contrariamente, crime contra a ordem tributria independentemente de efetiva evaso fiscal - crime formal - no qual o resultado, eventual e aceito pela norma, constituir-se-ia mero exaurimento.

Note-se que no h aqui expressa meno a suprimir ou reduzir tributo, presente no caput do art. 1. Parece-nos que a melhor soluo haver de ser encontrada na anlise de cada um dos trs incisos que se seguem quele caput. Tomemos as hipteses, alertando de que tal cuidado haver de ser tomado tambm em relao ao artigo 2, tendo em vista que embora se refira o caput a crime da mesma natureza, tem-se ali condutas como aquela do inciso V no qual o tipo descreve ato consistente em utilizar ou divulgar programas de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigao tributria possuir informao contbil diversa daquela que , por Lei 8.137 de 27.12.90, fornecida Fazenda Pblica. Assim, indo ao artigo 3, temos que em relao ao primeiro inciso, que cuida do extravio de livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, por parte do funcionrio, o dispositivo expresso em exigir o resultado, consubstanciado na expresso acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuio social. Inexiste, no entanto, tal clareza no inciso II que traz, em verdade, uma simbiose entre os delitos de concusso e de corrupo passiva, dos artigos 316 e 317 do Cdigo Penal, com a especializante de que, aqui, tais condutas - exigir, solicitar ou receber vantagem indevida - havero de ter como finalidade a omisso no cumprimento de ato administrativo vinculado relativo ao lanamento ou cobrana de tributo. Irrelevante, para a consecuo do delito consubstanciado no tipo - misto alternativo ou de contedo variado - se a vantagem venha a ser efetivamente recebida pelo funcionrio, uma vez que tal resultado estaria obrigatoriamente presente apenas, por bvio, na modalidade receber.

No terceiro caso, o tipo vem a ser forma especial de advocacia administrativa, tal como se prev no artigo 321 do Cdigo Penal. Aqui, parece-nos necessrio, apenas, que tal patrocnio esprio do interesse privado, valendo-se da qualidade de funcionrio, se d perante a administrao fazendria, vale dizer, tenha como fito auferir vantagem ilcita para o particular em sede tributria, independentemente do sucesso ou no da empreitada. Novamente crime formal, em que embora seja possvel e aceitvel o resultado, no o exige a norma, para o perfazimento inteiro do delito.

A anlise da Lei 8.137 de 27.12.90 deve compreender, tambm, dois outros delitos, elencados nos artigos 4 a 7: Os crimes contra a ordem econmica e contra as relaes de consumo. Quanto a tais delitos, embora inseridos na Lei 8.137 de 27.12.90, que vimos de analisar, por se tratar de tipos ligados ao direito econmico e ao nascente e j importante direito consumerista, apenas nos teremos em rpida noo. Primeiramente, cuidam os artigos 4 a 6 dos delitos contra a ordem econmica. De matriz constitucional, a defesa da ordem econmica tem como primados, dentre outros, a livre concorrncia e a defesa do consumidor, consoante se tem no artigo 170, incisos IV e V da Constituio Federal de 1988. Tendo em vista tais princpios, prev o pargrafo 4 do mesmo artigo que A lei reprimir o abuso do poder econmico que vise dominao dos mercados, eliminao da concorrncia e ao aumento arbitrrio dos lucros.

Dando cumprimento ao mandamento constitucional foi editada a Lei 8884, de 11 de junho de 1994. Tal dispositivo, alm de transformar o Conselho Administrativo de Defesa Econmica - CADE - em autarquia Federal, previu formas de controle administrativo da atividade econmica com vistas consecuo daqueles princpios elencados no artigo 170 da Constituio Federal de 1988. Antes, porm, do advento desta lei, j se tinham os tipos penais protetivos da ordem econmica e relaes de consumo, como forte instrumento de conteno do setor produtivo, nos lindes da tica e do respeito mtuo, tendo como valores caros aqueles a que se refere o caput do artigo 70 da Constituio Federal de 1988, a saber, a valorizao do trabalho humano, a livre iniciativa, tendo por finalidade assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, com a observncia dos princpios que se seguem, no texto e, em especial, no que aqui de perto nos interessa, o da livre concorrncia e da defesa do consumidor.

Em relao defesa do consumidor, alm dos tipos previstos no artigo 7 da Lei 8.137 de 27.12.90, ainda se tm tipos penais contidos nos artigos 61 a 80 da Lei 8.078 de 11 de setembro de 1990.

Em ambos os casos, embora reiteremos a importncia e a relevncia de estudo mais detido, permitimo-nos ficar com estas breves consideraes, tendo em conta o interesse predominantemente tributrio deste trabalho.

BIBILIOGRAFIA CONSULTADA : 1) AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro.1 edio, Saraiva. So Paulo: 1997. 2) ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito penal tributrio. 1 edio, Atlas. So Paulo: 1995. 3) CASSONE, Vittorio. Direito tributrio. 10 edio, Atlas. So Paulo:1997. 4) EVANGELISTA DE JESUS, Damsio. Direito penal. 19 edio, Saraiva. So Paulo: 1995. 5) MIRABETE, Jlio Fabbrini.Manual de direito penal. 6 edio, Atlas. So Paulo: 1991. 6) ZAFFARONI, Eugenio Ral e PIERANGELI, Jos Henrique. Manual de direito penal brasileiro. Parte Geral. 1 edio, Revista dos Tribunais. So Paulo, 1997.

Leia mais: http://jus.com.br/revista/texto/3310/crimes-contra-a-ordemtributaria#ixzz2XEAzAonA