Ttulo do Trabalho: O Custeio ABC em Empresas Comerciais: Um modelo de aplicao.

Autores: JOO FRANCISCO MOROZINI ALDECIR JOS THEODORO MARCOS MOREIRA PINTO SERGIO CAVAGNOLI GUTH

BRASIL, Universidade Regional de Blumenau FURB, jmorozini@unicentro.br

Palavras Chave: Custeio ABC, gesto de custos, ABC no comrcio

Tema do Trabalho: O Custo e a Tomada de Deciso

Recursos Audiovisuais: Projetor Multimdia (Datashow)

Ttulo do Trabalho: O Custeio ABC em Empresas Comerciais: Um modelo de aplicao.

Palavras Chave: Custeio ABC, gesto de custos, ABC no comrcio

Tema do Trabalho: O Custo e a Tomada de Deciso

RESUMO O atual cenrio competitivo, onde as empresas esto inseridas, exige dos gestores uma maior importncia dada s questes relativas aos custos. Essa preocupao no decorre apenas nas empresas industriais e de servios, mas tambm nas empresas comerciais. Para tanto, necessria a implantao de um sistema de custos nas empresas comerciais, visando obteno de informaes mais precisas referente ao processo de compra e venda de mercadorias. Nesse contexto, o ABC (Activity-Based Costing), que baseado em uma estrutura funcional para alocao dos custos indiretos, uma ferramenta para ser utilizada tambm nas empresas comerciais. Nesse sentido, o objetivo do artigo mostrar a aplicao do ABC nas empresas comerciais.

SUMMARY The current competitive scene, where the companies are inserted, demands of the managers a bigger importance given to the relative questions to the costs. This concern does not elapse only in the industrial companies and of services, but also in the commercial companies. For in such a way, the implantation of a system of costs in the commercial companies is necessary, aiming at the attainment of more necessary information referring to the process of purchase and sale of merchandises. In this context, the ABC (Activity-Based Costing), that it is based on a functional structure for allocation of the indirect costs, is a tool also to be used in the commercial companies. In this direction, the objective of the article is to show the application of the ABC in the commercial companies.

INTRODUO

O artigo trata das questes relativas a custos, que passaram a ser de extrema importncia na gesto econmica e estrutural das empresas comerciais, pois o ambiente competitivo em que elas se encontram tem levado os administradores a buscarem por uma srie de novos recursos que possam auxilialos nas tarefas de Controle e Deciso, facilitando assim o processo de melhor gesto do negcio. Essa preocupao no poderia ser diferente, necessitando, portanto, de um estudo mais acurado para a elaborao de um sistema de custos de forma que permita uma melhor visualizao da maneira como os custos esto sendo alocados nas empresas comerciais, tendo em vista que nas empresas industriais e nas empresas de prestao de servios esse processo de mais fcil aplicao. A implantao de sistemas de custos considerada como uma situao complexa, uma vez que o produto resultante no palpvel ou visvel e, alm disso, grande parte dos custos envolvidos de natureza indireta, sendo que sua alocao acaba exigindo um estudo mais aprofundado. Dessa forma necessrio que se faa um estudo acerca do mtodo que melhor se aplique para um caso, at a elaborao de um sistema de tal forma que se possa chegar aos custos envolvidos em cada mercadoria vendida. O objetivo do presente artigo analisar a estruturao de um sistema de controle de custos que se adapte s necessidades das Empresas Comerciais, sendo baseado em uma estrutura funcional de alocao dos custos indiretos baseado no ABC (Activity-Based Costing), bem como os custos das atividades realizadas nos centros de suporte a loja, conforme exemplo prtico demonstrado neste trabalho. Com esse sistema de custeio, as informaes tero a finalidade de auxiliar os gestores das empresas comerciais para melhorar o desempenho das suas atividades de gesto administrativa baseada em indicadores de desempenho precisos e confiveis. A contabilidade de custos como descreve Martins (2000), teve sua origem ainda na Era Mercantilista, antes da Revoluo Industrial do sculo XVIII. Tendo como sua principal fonte a Contabilidade Financeira. O sistema de apurao dos custos consistia em levantar os estoques no incio do perodo, adicionando as compras do mesmo perodo e deduzindo o que ainda restava do valor constante nas notas de compras, resultava o valor de despesa com as mercadorias vendidas, tendo como finalidade resolver problemas de mensurao monetria de estoques e de resultado, motivo pelo qual esta tcnica ficou por muito tempo estacionada, pois no era feito dela um instrumento gerador de informaes gerenciais. Para Lawrence a definio de contabilidade de custos processo ordenado de usar os princpios da contabilidade geral para registrar os custos de operao de um negcio, de tal maneira que, os dados das vendas, torne possvel a utilizao das contas para estabelecer os custos, tanto por unidade como pelo total, para um ou para todos os produtos comercializados no negcio com a finalidade de obter operao eficiente, econmica e lucrativa. A partir dessa definio, este trabalho apresenta como objetivos da Contabilidade de Custos os seguintes tpicos:

a) Determinao do lucro: utilizando os dados dos registros convencionais de contabilidade ou compilando-os de maneira diferente para que sejam mais teis a administrao; b) Controle das operaes e dos estoques: estabelecimento de padres e oramentos, comparao entre o custo real e o custo orado e ainda previses; c) Tomada de decises: formao de preos, quantidade a ser vendida. d) No auxlio ao Controle: fornecendo dados para o estabelecimento de padres, oramentos e previses, para acompanhamento posterior. A Contabilidade de Custos voltada para as empresas comerciais, baseada no custeio ABC precisa ser como um centro processador de informaes que coleta os dados baseados em um planejamento, treinamento e organizao interna dos setores da empresa que iro fornecer os dados, assim o Centro Processador de Informaes que recebe os dados coletados, transformando-os em informaes, por meio da operacionalizao do sistema de custeio baseado em atividades. Informaes em forma de relatrios gerenciais consistindo no produto final que embasar o planejamento, o controle e as decises da administrao, para um gerenciamento eficaz e eficiente do negcio. Leone (1981) Visa assim, determinar e atribuir os custos de maneira mais exata e justa possvel. Para Martins (1993), uma das grandes utilidades dos sistemas de custos exatamente a sistematizao criada para o registro de volumes fsicos vendido. A contabilidade financeira costuma trabalhar s com valores monetrios, mas a de custos, apesar de poder tambm faz-lo, tem sua utilidade ampliada com a utilizao desses dados de natureza no monetria.

MTODO DE CUSTEIO TRADICIONAL

Podemos demonstrar a evoluo da Contabilidade e Anlise de Custos por meio de uma breve apreciao terica sobre os sistemas de mtodos de custeio desenvolvidos desde seu princpio na era Mercantilista passando pelas novas exigncias da era Industrial e at os novos conceitos dos dias de hoje. Pamplona (1993) afirma que o sistema de custos tradicional se direciona principalmente para a funo de avaliao de estoques e para a elaborao de demonstraes financeiras, buscando suprir precariamente, a necessidade de informaes dos diversos agentes interessados na situao da empresa como, por exemplo, os acionistas, fornecedores, clientes, governo e a prpria administrao da empresa. Segundo Pamplona (1997), os sistemas de custeios tradicionais tm como caracterstica a utilizao de um mtodo de apropriao de custos em dois estgios: No primeiro estgio os custos indiretos so imputados aos centros de custos por meio de vrias bases de rateio. Em um segundo estgio os custos so apropriados dos centros de custos aos produtos atravs de uma base de volume, quase sempre tendo como de rateio os custos diretos, representados nas empresas comerciais pelo CMV. O esquema bsico completo de apropriao de custos dos sistemas tradicionais de contabilidade, segundo Martins (1990), consiste em: Separao de custos e despesas; Apropriao dos custos diretos mercadoria vendida;

Apropriao mediante rateio dos custos indiretos que pertencem, visivelmente, aos departamentos, agrupando, parte, os comuns; Rateio dos custos indiretos comuns e dos da administrao geral da produo aos diversos departamentos do processo de venda da mercadoria; Atribuio dos custos indiretos que agora s esto nos departamentos de vendas, segundo critrios fixados.

3 MTODO CONTEMPORNEO O sistema de custeio baseado em atividades ABC ( Activity-Based Costing), uma nova ferramenta empresarial que tem como objetivos principais medir e melhorar as atividades que compem os processos de negcios e calcular com preciso os custos dos produtos das empresas comerciais. Uma empresa, representada por uma sucesso de processos de negcios, que utiliza o sistema de custeio baseado em atividades, consegue identificar quais os recursos e as atividades consumidas por cada produto da empresa, conseguindo alocar de forma coerente os custos indiretos consumidos por cada produto, ou linha de produtos. Esta uma tentativa de suprir falhas do sistema de custeio tradicional das despesas e custos indiretos, que utiliza o critrio de rateio baseado nos custos diretos, entre outros, propiciando o aparecimento de distores. Esta tcnica foi muito til no passado, quando os custos indiretos (overhead) no ultrapassavam 10% dos custos totais. Cooper & Kaplan (1998) afirmam que o ABC " uma abordagem que analisa o comportamento dos custos por atividades, estabelecendo relaes entre as atividades e o consumo de recursos, independentemente de fronteiras departamentais, permitindo a identificao dos fatores que levam a instituio a incorrer em custos nos seus processos de oferta de produtos e de atendimento a mercados e clientes. Este mtodo teve origem nos Estados Unidos da Amrica, no inicio da dcada de 60, em trabalhos desenvolvidos pela General Eletric. Posteriormente, na dcada de 70, o ABC foi aperfeioado pelo professor Robin Cooper e somente a partir dos anos 80 que veio a ter maior desenvolvimento, por intermdio das empresas de consultoria. Mecimore e Bell (1995) afirmaram que o Custo ABC se desenvolveu por meio de trs geraes e que poder vir a quarta gerao. 1 gerao: Contabilidade por atividade, proposta por CAM-I (Berliner e Brimson, 1988) e James A. Brimson (1991). O foco principal eram os custos dos produtos e a eliminao de direcionadores de custo que no agregavam valor nas melhorias, tampouco nas atividades. A ateno maior era dada ao uso dos direcionadores para um melhor uso dos recursos, e no dos processos. Primeiramente, se identificavam as atividades, e ento os custos eram associados a cada atividade. 2 gerao: Custeio baseado em atividades (ABC), proposto por Cooper, Kaplan e seus seguidores, desde os ltimos anos da dcada de 80. Foi constatado que as unidades de negcios a serem desenvolvidas j necessitavam de informaes sobre os processos que eram identificados com as atividades, bem como dos custos dos produtos. Podem ser considerados como processos: a

produo, a distribuio, a administrao e outras funes da empresa. A melhoria contnua e a avaliao da performance eram desenvolvidas nos processos e custos dos produtos. 3 gerao: Gerenciamento baseado em atividades (ABM), proposto por Kaplan, Peter Turney e outros, principalmente desde 1991 ( tambm chamado gerenciamento de custeio baseado em atividades (ABCM activity-based cost management). Focaliza as unidades de negcios e seus relacionamentos com outros negcios internos e externos empresa. Sua preocupao maior est em analisar se tal atividade agrega ou no valor unidade de negcio e se aumenta a vantagem competitiva da empresa por meio da anlise de valor. 4 gerao: que ainda est sendo estudada, considerada e pesquisada, poder vir a ser uma gerao adaptada, onde englobaria as trs geraes anteriores, que, por sua vez, so consideradas uma abordagem micro. Est gerao ir aprimorar por meio de passos racionais juno de atividades com os recursos simultaneamente e, assim, inovar o sistema ABC de forma a fornecer informaes que venham a beneficiar a empresa como um todo. No Brasil, as pesquisas sobre o ABC se desenvolveram, a partir do ano de 1989, pelo professor do Departamento de Contabilidade da USP, Masayuki Nakagawa. Inclusive, ele foi o primeiro a lanar um livro sobre o assunto, no Brasil. De acordo com Nakagawa (1994), o rpido desenvolvimento de novas tecnologias e metodologias de produo e comercializao, bem como, a globalizao da economia fez com que as organizaes desenvolvessem novas formas de viso e de gesto de negcios, dentre elas, o sistema de custeio ABC. Para Martins (2000), com o avano tecnolgico, com a crescente complexidade dos sistemas de produo e comercializao, e com a grande diversidade de produtos e modelos vendidos na mesma planta, os custos indiretos vm aumentando continuamente, tanto em valores absolutos quanto em termos relativos, comparativamente aos custos diretos. Como conseqncia, um tratamento adequado na alocao dos CIF aos produtos passa a ser de vital importncia, pois os mesmos graus de arbitrariedade e de subjetividade eventualmente tolerados no passado podem provocar hoje enormes distores. Assim, o levantamento de custos baseado em atividades uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente essas distores encontradas hoje no sistema tradicional de custos. Simplifica-se esta idia da seguinte forma: sabe-se que as mercadorias compradas para serem vendidas exigem inmeros processos, tais como: pedido, armazenagem, logstica, e todos esses processos consomem atividades, j as atividades consomem os recursos, gerando custos. Assim, conforme Pamplona (1993), o custo do objeto a parcela do custo das atividades que participam de sua comercializao. Portanto, o custeio baseado em atividades no pode ser restringido apenas a um sistema de contabilidade gerencial de custos, pois este tem grande utilidade na definio e relao entre os custos e suas causas, fornecendo informaes para que os gerentes possam atuar nestas causas tentando minimiz-las ou se possvel elimin-las. Por meio do ABC os gestores tero uma ferramenta poderosa para gesto de melhorias, a qual se trata do gerenciamento baseado em atividades ABM (Activity-Based Management).

3.1 As Razes que Motivaram o Interesse pelo Critrio ABC no Comrcio A evoluo da tecnologia alterou a composio dos custos indiretos, tornando-os to significativos quanto os custos diretos, os quais nas empresas comerciais, so de valores mais elevados; A competio global determinou mudanas nos processos de comercializao e, conseqentemente, nos modelos de administrao; A gerncia necessita de informaes mais precisas quanto aos custos e s atividades que no acrescentam valor ao produto e determinao dos custos; A multiplicidade de produtos diferentes e a diversidade de clientes; O amplo uso de computadores eletrnicos, que veio facilitar o controle automtico da comercializao, a prpria mudana nos processos operacionais e anlise das atividades e seu custeamento, Nakagawa (1995) Essas so as principais razes citadas que esto diretamente ligadas ao surgimento da proposta de emprego do ABC voltado para as empresas com ramo de comrcio. Podemos afirmar que essa "nova" tcnica e outras , so tcnicas antigas, que tiveram sucesso fugaz, morreram, no entanto sofreram um processo de crioterapia e renasceram, agora com diversas alteraes e ajustes ajustando-se as necessidades e tendncias do ambiente das empresas comerciais.

3.2 Conceitos e terminologia do ABC Recursos: so todos os insumos econmicos aplicados ou utilizados para a realizao de uma atividade dentro de uma organizao. Salrios, aluguel, energia eltrica, despesas de compra e venda, so alguns exemplos de recursos. Para Brimson (1996), recursos so os fatores de produo (mo-de-obra, tecnologia, viagens, etc) empregados para realizar uma atividade. De acordo com Boisvert (1999), recursos so as mercadorias compradas para revenda com seus respectivos custos sob forma de servios para adquiri-los, a mo-de-obra, os equipamentos, os imveis, os bens e valores em geral, ou seja, recursos correspondem ao plano de contas da empresa. Direcionadores de Recursos ou de Primeiro Estgio: Martins (2000), define direcionadores de recursos como o fator que determina a ocorrncia de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador a verdadeira causa dos custos. Ele identifica a maneira como as atividades consomem recursos e servem para custe-las, ou seja, demonstra a relao entre os recursos gastos e as atividades. Os direcionadores de recursos respondem as seguintes perguntas: o que que determina ou influencia o uso destes recursos pelas atividades? Ou como que as atividades utilizam-se destes recursos? De acordo com Ostrenga (1997), a quantidade de cada direcionador que est associada atividade que se quer custear denominada fator de consumo de recursos. Por exemplo, se o direcionador de custos adotado for o nmero de empregados, ento o fator de consumo de recursos a quantidade de pessoas empenhadas em cada atividade. Atividades: para Brimson (1996), so processos que consomem recursos substanciais para gerar uma produo. Uma atividade descreve o modo como uma empresa emprega seu tempo e recursos para alcanar os objetivos empresariais. A

funo principal de uma atividade converter recursos (matria-prima, mo-de-obra e tecnologia) em produo (produtos/servios). A anlise de uma empresa, considerando que as atividades facilitam a coerncia dos objetivos, d suporte melhoria contnua e aperfeioa sistemas de suporte para deciso. De acordo com Martins (2000), a atividade composta por um conjunto de tarefas (seqncia de operaes) necessrias ao seu desempenho. As atividades so necessrias para a concretizao de um processo, que uma cadeia de atividades, correlatas e inter-relacionadas, que se estende desde os fornecedores at os clientes, com o objetivo de fornecer um produto ou servio. As atividades podem ser classificadas como atividades fins (primria) ou de suporte (secundria). As atividades fins so aquelas que contribuem diretamente para a misso da unidade organizacional e so utilizadas fora da empresa para o custeio dos objetos de custos. J as atividades de suporte so aquelas que servem de apoio s atividades primrias. Elas incluem gerncia, treinamento, administrao e outras. Uma atividade, normalmente apresentada na forma de um verbo no infinito. Exemplo: comprar materiais, desenvolver fornecedores, receber mercadorias, controlar produo, cortar matria-prima, montar produto, despachar produto, etc. Direcionadores de Atividade ou de Segundo Estgio: segundo Martins (2000), identifica a maneira como os produtos/servios consomem atividades e serve para custear os objetos de custos, ou seja, indica a relao entre a atividade e os objetos de custos. A quantidade ou percentual de cada direcionador de atividade denominado fator de consumo de atividade. Por exemplo, se nmero de setup o direcionador de atividade adotado, ento a quantidade de setup o fator de consumo da atividade (Pamplona, 1997). Para Nakagawa (1994), o mecanismo utilizado para rastrear e indicar as atividades necessrias para a fabricao de um produto ou execuo de um servio. As anlises dos direcionadores de segundo estgio so essenciais para o processo de melhoria contnua. Objetos de Custos: a razo pela qual as atividades so realizadas. Por exemplo, um produto um objeto de custo, pois para que ele seja produzido, vendido e distribudo necessria a realizao de diversas atividades que s so executadas com o objetivo de dispor esse produto para o consumidor. Segundo Pamplona (1997), os objetos de custos podem ser tanto produtos, como servios, lotes de produtos, linhas de produtos ou servios, peas, clientes, tipos de clientes ou outros objetos que se queira custear de acordo com interesse da administrao. Portanto, no sistema de custeio ABC a atribuio dos custos indiretos e de apoio so feitos em dois estgios. No primeiro estgio, denominado de custeio das atividades, os custos so direcionados s atividades. No segundo estgio, denominado de custeio dos objetos, os custos das atividades so atribudos aos produtos, servios e clientes.

3.3 Custeio das Atividades no Comrcio No custeio das atividades a atribuio dos custos s atividades feita primeiramente por meio dos direcionadores de custos de primeiro estgio. Nessa etapa deve-se seguir os seguintes passos: a) Especificao das atividades; Para que um sistema de custos seja adequado, fundamental que se entenda como os custos so incorridos. Dessa forma, deve-se entender todo o processo de comercializao da empresa. Segundo Boisvert (1999), um processo uma cadeia de atividades que se estende desde os fornecedores aos clientes, necessria para fornecer um bem ou servio. atravs da Anlise de Processo Empresarial ( Business Process Analysis BPA) que se pode compreender o sistema de comercializao da empresa. Para Ostrenga (1997), ela permite que se entenda por que um objeto custa o que custa e a ao corretiva que se deve tomar sobre o seu custo, se necessrio. A anlise de processo do negcio comea identificando os processos e posteriormente os divide em atividades, estabelecendo uma base para gerenciar os custos. Com isso, as atividades passam a ser o ponto focal para a identificao de oportunidades de aperfeioamento e melhoria de desempenho da empresa. b) Rastreamento dos custos; importante observar que para cada atividade deve-se atribuir o respectivo custo. O custo de uma atividade compreende todos os sacrifcios de recursos necessrios para desempenh-la. A primeira fonte de dados para custear as atividades o razo geral da empresa. Geralmente necessrio, tambm, solicitar estudos da rea de engenharia e realizar entrevistas com os responsveis pelos departamentos ou processos e at com quem executa a atividade (Martins, 2000). Ao analisar os registros contbeis da empresa, busca-se uma melhor compreenso da base de dados e a sua reestruturao com vista apropriao dos custos s atividades. Nesta anlise, deve-se incluir os custos no relacionados diretamente com a mercadoria para revenda (despesas), o que no aceito pelo fisco, mas que de grande valia para fins gerenciais e, conseqentemente, para o sistema ABC. Tambm, devem ser observadas as oportunidades de agruparem-se as contas semelhantes e uma possvel combinao entre as linhas de produtos, bem como, verificar se os critrios de apropriao existentes so os mais adequados. Nas empresas Industriais e de Servios utiliza-se centros de custos. c) Identificao e seleo dos direcionadores de recursos; Direcionador de recurso o fator que determina a ocorrncia de uma atividade. Ele identifica a maneira como as atividades consomem recursos, ou seja, demonstra a relao entre os recursos gastos e as atividades. Portanto, deve refletir a causa bsica da atividade. obtido atravs de estudos e pesquisas que indicam a verdadeira relao entre o custo e a atividade. Ou seja, procura identificar o que que efetivamente gerou o custo de maneira racional e analtica de forma a se dirimirem as possveis distores. Segundo Martins (2000), o grande desafio, a espinha dorsal, a verdadeira arte do ABC est na escolha dos direcionadores de custos. Para Pamplona (1997), como os direcionadores de primeiro estgio afetam apenas indiretamente os custos dos produtos, o seu esquema de designao pode ser menos rigoroso que o adotado para escolher os direcionadores de segundo estgio. A meta, segundo Kaplan (1998), ser aproximadamente correto, e no

precisamente incorreto, como ocorre com praticamente todos os sistemas tradicionais de custeio. Assim, pode-se dizer que o direcionador de custo de primeiro estgio a base para o rastreamento dos custos s atividades. Como so as atividades que consomem os recursos deve haver uma relao lgica entre eles. Portanto, os direcionadores de custos exercem papel importante no sistema de custeio ABC, pois, alm de serem os responsveis por uma maior preciso dos custos, possibilitam uma atuao mais eficaz sobre as atividades que causam os custos. d) Atribuio dos custos s atividades Uma atividade, segundo Brimson (1996) uma combinao de pessoas, tecnologia, matrias primas, mtodos e ambiente, que gera determinado produto ou servio. As atividades descrevem o que uma empresa faz, a maneira como o tempo gasto e os resultados obtidos dos processos. Assim, o custo de uma atividade inclui todos os fatores para comercializao, expresso como elementos de custos dentro de um plano de contas, empregados para realiz-la. No que se refere ao processo de atribuio de custos s atividades nas empresas comerciais, um bom sistema de custos, dividido em linha de produtos, torna-se um grande facilitador para o processo, principalmente se as linhas de produtos refletirem as atividades. Porm, nem sempre numa linha de produtos se desenvolve uma atividade, podendo ocorrer, de acordo com Martins (2000), trs situaes: Um centro de custos executa uma atividade - neste caso, a atividade pode ser o prprio centro de custo. Um centro de custos executa parte de uma atividade - neste caso, seria necessrio reunir alguns centros de custos para se ter uma atividade. Um centro de custos executa mais de uma atividade neste caso, seria conveniente desmembrar o centro de custos em suas vrias atividades . Segundo Martins, (1998), a atribuio de custos as atividades poder ocorrer baseado em trs maneiras: Alocao direta, quando existe uma identificao clara, direta e objetiva de certos custos com certas atividades; Rastreamento, uma alocao com base na identificao da relao de causa e efeito entre a ocorrncia da atividade e a gerao dos custos; Rateio, a ltima das formas de distribuio dos custos por atividade e somente se realiza quando da impossibilidade de proceder nas formas anteriores. Seu principal problema a forma arbitraria como distribudo e a linha divisria entre os modelos tradicionais de custos e o ABC. O custeio ABC procura custear cada atividade atribuindo a elas os recursos consumidos pela organizao atravs dos direcionadores de recursos. Esta atribuio deve ser feita atravs de uma forma criteriosa cuja ordem de prioridade : alocao direta, rastreamento e rateio. Entretanto, pode ocorrer que algumas atividades de suporte necessitem ser atribudas para outras atividades. Nesse caso, deve-se hierarquizar as atividades de tal forma que evite uma referncia cruzada, ou seja, evite que uma atividade que j distribuiu seus custos volte a receber parte dele num processo de loop. tambm aconselhvel, neste caso, que se mantenha a ordem de prioridade nas bases de atribuio dos custos de uma para outra. Assim, calculado o custo das atividades, a etapa seguinte custear os objetos de custos.

3.3.1 As Vantagens do Sistema ABC no Comrcio O ABC no uma tcnica nova, mas tem sido utilizada h pouco tempo com grande nfase, pois tem demonstrado ser muito mais eficiente que os sistemas tradicionais nos novos sistemas produtivos, quando se necessita, de informaes mais acuradas sobre os custos para direcionar as decises estratgicas. O ABC propicia isto devido a relao entre os custos indiretos, responsveis pela perda da relevncia das informaes contbeis dos sistemas tradicionais, e os direcionadores de custos que representam realmente o consumo dos recursos da empresa por parte das atividades que geram os custos indiretos. O sistema ABC apropria os custos indiretos s atividades e os custos das atividades aos produtos, apresentando assim resultados confiveis e gerando informaes valiosas para controle dos custos, servindo de base slida para o processo de deciso gerencial e proporcionando um custeio coerente e realista aos produtos e ou servios da empresa, informaes estas que o sistema de contabilidade moderno deve proporcionar. Conforme Pereira Filho & Amaral, as vantagens apresentadas pelo mtodo ABC so as seguintes: 1 - Com os atributos revelados pela anlise das atividades, permite identificao de detalhes importantes que antes estavam obscuros; 2 - Como elemento da Contabilidade estratgica de custo/gerencial descortina uma viso de negcios, processos, atividades, que so de interesse direto e imediato para a competitividade da empresa; 3 - Permite uma melhoria nas decises gerncias, pois se deixam de ter produtos "subcusteados" ou "supercusteados"; 4 - Permite aes de melhoria contnua das tarefas para a reduo de custos indiretos; 5 - Facilita a determinao de custos que agregam ou no valor ao produto; 6 - capaz de identificar e apresentar solues aos possveis gargalos; 7 - Inova o critrio de rateio, principalmente aos custos indiretos, evitando as distores encontradas nos mtodos tradicionais. Cooper e Kaplan (1991) caracterizam o ABC como uma ferramenta importante para se definir as prioridades de lucro da empresa, o ABC auxilia a gerncia a visualizar oportunidades lucrativas para a empresa. A prpria estrutura baseada em atividades permite aos gerentes focalizar as atividades que causam maiores impactos nos custos e possibilita, atravs de esforos de melhoria, reduzir os efeitos destas atividades no custo do produto. Em outro artigo Cooper e Kaplan (1988) colocam a idia de que o ABC gera informaes mais acuradas que permitem ao gerenciamento lanar foco em processos e produtos com maior possibilidade de aumentar lucros e facilita as decises sobre projeto do produto, preo, marketing, mix de produo alm de encorajar medidas de melhoria contnua. O sistema ABC, segundo Cooper e Kaplan (1991), tambm permite, dentro deste panorama, que os gestores tenham conhecimento de como a empresa projeta, e envia os seus produtos, facilitando a visualizao das atividades que geram maior ou menor custos, termo este no adequado, mas utilizado com freqncia para designar as atividades de apoio comercializao.

3.3.2 As Desvantagens do Sistema ABC Entretanto o sistema ABC tem sido criticado em alguns pontos, na qual se considera o sistema falho. Um ponto que o sistema ABC fornece informaes sobre o passado e a administrao necessita de informaes sobre o futuro para se tomar decises, criticado tambm o enfoque na reduo dos custos, os crticos, defendem tambm, que o foco de ateno deve ser a reduo das variaes e do tempo de comercializao, segundo Johnson (1992), as empresas deveriam ater-se a reduzir estas variaes e tempo de comercializao e deixar as redues de custo acontecerem naturalmente. Uma desvantagem, ou melhor, um ponto que pode se tornar de risco para o sistema, a definio do nvel adequado de detalhamento dos processos e atividades. Se este detalhamento no for definido de acordo com as necessidades da empresa, o sistema ir provocar mais dvidas do que respostas, e no ir atender o que era esperado. Conforme Pereira Filho & Amaral, as Desvantagens apresentadas pelo mtodo ABC so as seguintes: Por ser o ABC decorrente do mtodo de custeio por absoro, ele carrega algumas das limitaes do mesmo; Gerao de informaes confiveis somente a longo prazo. O mtodo ir precisar de constantes revises; Controle dificultado com empresas que possuem grande nmero de atividades; Como ferramenta de terceirizao, o ABC possui limitaes, principalmente dentro de etapas da produo, pois fornecer o custo do produto, e no seus componentes. Para a apurao de tal custo, necessrio analisar o componente como um produto isoladamente; O sistema ABC dispendioso; Por causa das inmeras atividades em que as operaes so subdivididas, as reas de responsabilidade quase inexistem; O ABC na sua forma mais detalhada de difcil aplicabilidade prtica. Na verdade, o sistema ABC sozinho no ir resolver todos os problemas da empresa. Ele deve ser uma ferramenta a ser utilizada integrada a outras, entre as quais pode-se destacar a anlise do processo empresarial, anlise de valor do processo, custos da qualidade. Enfim, o ABC deve estar inserido dentro do que se pode chamar gesto do contnuo aperfeioamento.

GESTO DE CUSTOS NAS EMPRESAS COMERCIAIS

A Gesto de Custos como relatada por Hansen (2001), tem como finalidade a produo de informaes para usurios internos, especificamente na coleta, mensurao, classificao e relatando informaes que sero teis aos gestores auxiliando no planejamento, controle e tomadas de decises. exigida para a Gesto de Custos um profundo conhecimento da estrutura de custos da empresa, possibilitando uma determinao de custos a longo e a curto prazo de atividades e processos, assim como os custos de produtos e servios. Esses custos no aparecem nas demonstraes financeiras, porm conhecer estes

custos fundamental para empresas que esto engajadas em tarefas como melhoria continua, qualidade total, gesto ambiental e gesto estratgica. A Gesto de custos engloba tanto a Contabilidade de Custos como a Contabilidade Gerencial, sendo que a primeira tenta satisfazer objetivos de custeio para a contabilidade financeira e gerencial, utilizada em propsitos internos fornece informaes de custos sobre produtos, clientes, servios, projetos, atividades. Enquanto a segunda preocupa-se com a forma que as informaes de custos, financeiras e no financeiras sero transformadas em planejamentos e tomadas de deciso. Nas empresas Comerciais, os custos so de fcil identificao, e conseqentemente, de fcil alocao, devido ao pequeno nmero de variveis, identificadas como custos diretos e indiretos, onde os custos diretos so representados pelo Custo das Mercadorias Vendidas (CMV), e os custos indiretos pelos demais custos. Para podermos descrever o comportamento de custos requer a medida de execuo da atividade no comrcio. Sabemos que a execuo da atividade medida por direcionadores de atividade. Portanto, para entender o comportamento dos custos no comrcio, precisamos primeiro determinar as atividades subjacentes e os direcionadores associados que medem a capacidade e a execuo da atividade comercial. A necessidade de entender esse relacionamento de custo-atividade nos leva determinao de uma medida apropriada da execuo da atividade, ou direcionador de atividade. A escolha do direcionador feita sob medida no apenas para a empresa em particular mas tambm para a atividade, ou custo, em particular, que est sendo medido.

4.1 Exemplo do Sistema ABC Aplicvel ao Comrcio A ttulo de exemplo vamos considerar uma aplicao do ABC no comrcio varejista, onde a principal questo a lucratividade, representada pela diferena entre as receitas e os custos distribudos a cada produto. No setor comercial os custos diretos so de fcil identificao, pois so representados pelo Custo das Mercadoria Vendidas (CMV), porm o rateio dos custos indiretos que acaba distorcendo o resultado da lucratividade por produto, pois normalmente so distribudos de forma generalizada para os produtos, ou para uma linha de produtos (uma linha de produto um grupo de produtos similares). Supondo-se que um supermercado utilizava para a loja um sistema de custeio que tinha uma nica categoria de custo direto (mercadorias compradas para a venda) e uma nica categoria de custo indireto (suporte a loja). Os custos de suporte eram alocados aos produtos a uma taxa de 30% dos custos das mercadorias vendidas. Por exemplo, a um produto que custou 8,80 alocada uma quantia de custo indireto no valor de 2,64 (8,80 x 30%), conforme relatrio de lucratividade abaixo:
Relatrio de Lucratividade Total Receitas 166.800,00 Custos: CMV 100.000,00 Suporte loja (30%) 30.000,00

Sub-Total Margem de Contribuio Custos Fixos Lucro Operacional Lucro em %

130.000,00 36.000,00 30.000,00 6.800,00 4,08%

Fonte: Horngren (2000), adaptado pelo autor.

Para obter melhores informaes sobre a lucratividade dessa empresa comercial, foi implantado um sistema de custeio por linha de produtos. Esse modelo demonstra a apropriao dos custos diretos e inditretos por linha de produtos, conforme o critrio de alocao dos custos indiretos, analisado pelos gestores como sendo o mais prximo da realidade (no exemplo citado anteriormente de 30% sobre o custo direto). As linhas de produtos ficaram assim distribuidos: Carnes, Frutas e Gros, conforme quadro abaixo.
Carnes 36.450,00 20.000,00 6.000,00 26.000,00 10.450,00 10.000,00 450,00 1,23% Fruta 80.020,00 50.000,00 15.000,00 65.000,00 15.020,00 10.000,00 5.020,00 6,27% Gros 50.330,00 30.000,00 9.000,00 39.000,00 11.330,00 10.000,00 1.330,00 2,64% Total 166.800,00 100.000,00 30.000,00 130.000,00 36.800,00 30.000,00 6.800,00 4,08%

Receitas Custos: CMV Suporte loja (30%) Sub-Total Margem Cont. Custo Fixo Lucro Operacional % de Lucro

Fonte: Horngren (2000), adaptado pelo autor.

Mesmo tendo a informao detalhada por linha de produto, ainda duvidosa a preciso dos indicadores de rentabilidade, pois o rateio dos custos indiretos ainda feito por amplas taxa (30% sobre o CMV), e, de forma aleatria. Por esse motivo, os gerentes ento decidiram introduzir um enfoque ABC no custeio das linhas de produtos relativos a essa empresa comercial. Aps analisar suas operaes e seus sistema de informaes, eles fizeram as seguintes melhorias no sistema de custeio atual: O nico centro de custos indiretos, aqui representado pelo suporte loja, foi subdividido em quatro reas identificveis de atividade, para substitu-lo, usando os direcionadores de custos referentes a essas atividades, que so de fcil identificao dentro do processo de operao da empresa, so eles: O pedido refere-se atividade relacionada com as compras de mercadoria para revenda. O direcionador de custo o nmero de ordens de compra no perodo; A entrega refere-se entrega fsica e ao recebimento da mercadoria. O direcionador de custo o nmero de entregas; A prateleira-estocada refere-se ao estoque de mercadoria nas prateleiras da loja e daquelas que foram retornadas ao estoque, seja na forma de devoluo ou qualquer outra movimentao da mercadoria que incorra custos. O direcionador de custo horas de estoque.

O atendimento ao cliente referente a assistncia fornecida aos clientes, incluindo a checagem e o empacotamento. O direcionador de custo o nmero de itens vendidos. Aps o uso dos direcionadores, acima citados, a nova configurao do relatrio de lucratividade baseado no custeio ABC para as linhas de produtos, apresenta os seguintes resultados:

Receitas Custos: CMV Compra Entrega Estocagem At. Cliente Sub-Total Margem Cont. Custo Fixo Lucro Operacional % de Lucro

Carnes 36.450,00 20.000,00 1.600,00 800,00 360,00 840,00 23.600,00 12.850,00 10.000,00 2.850,00 7,82%

Fruta 80.020,00 50.000,00 2.800,00 5.840,00 3.600,00 7.360,00 69.600,00 10.420,00 10.000,00 420,00 0,52%

Gros 50.330,00 30.000,00 1.200,00 1.760,00 1.800,00 2.040,00 36.800,00 13.530,00 10.000,00 3.530,00 7,01%

Total 166.800,00 100.000,00 5.600,00 8.400,00 5.760,00 10.240,00 130.000,00 36.800,00 30.000,00 6.800,00 4,08%

Fonte: Horngren (2000), adaptado pelo autor.

Com as informaes desse novo relatrio, referente a lucratividade, pode-se constatar que o custeio ABC demonstra de forma mais clara, onde foram realmente incorridos os custos, ou seja, qual linha de produtos consumiu mais ou menos recursos, em comparao com a forma de rateio pelo mtodo convencional. A linha de produto referente a carnes pelo critrio convencional tinha 1,23% de lucratividade, pelo ABC contatou-se que de 7,82%, j a linha de produto referente a frutas, tinha uma lucratividade de 6,27%, com o ABC constatou-se que de 0,52% e, finalmente a linha de produtos referente a gros, que tinha lucratividade de 2,64%, passa com o custeio ABC para 7,01%. Essas diferenas no percentual de lucratividade, devido a alocao dos custos indiretos, feita de forma aleatria pelo mtodo de custeio convencional, e pelo custeio ABC so feitas aso alocaes dos custos com base nas atividades desenvolvidadas em cada linha de produto, deixando assim, mais perto da realidade os valores alocados.

5 CONSIDERAES FINAIS Com o passar do tempo as empresas comerciais, em seus diversos segmentos vm crescendo mais e mais, passando a ocupar maiores espaos no moderno ambiente de negcios. Devido evoluo econmica e ao aumento da

competitividade, passaram a buscar novos conceitos em informaes gerenciais para que pudessem acompanhar este mercado cada vez mais exigente. O exemplo utilizado neste trabalho comprovou que o ABC utilizado nas empresas comerciais pode ser uma ferramenta para controle de gesto e para tomada de decises pelos gestores, bastando apenas, a implantao de um sistema de informaes adequado referente aos custos. Conclumos com a realizao deste trabalho referente ao sistema de custeio ABC aplicado nas empresas comerciais que: O problema reside nos custos indiretos, que muitas vezes a base de rateio pode ser questionada. So significativos para apurao dos custos unitrios totais e conseqentes decises de margem de lucratividade por produto, visando a estratgia de preos mais competitiva, tornando desta forma a Contabilidade de Custos uma importante ferramenta de Gesto Empresarial, onde todas as empresas comerciais, que se utilizam destas informaes no intuito de aperfeioarem suas rotinas de trabalho, ter suporte nas tomadas de decises e acompanharem a evoluo dos resultados operacionais da empresa, mantenha lucrativa competitiva e bem posicionada frente a concorrncia.

REFERNCIAS

ABNT, Associao Brasileira de Normas Tcnicas. NBR 10520 Informao e documentao Citaes em documentos Apresentao . Rio de Janeiro: ABNT 2002. _______, Associao Brasileira de Normas Tcnicas. NBR 14724 Informao e documentao Trabalhos acadmicos Apresentao . Rio de Janeiro: ABNT 2002. _______, Associao Brasileira de Normas Tcnicas. NBR 6023 Informao e documentao Referncias Elaborao. Rio de Janeiro: ABNT 2002. _______, Associao Brasileira de Normas Tcnicas. NBR 6024 Numerao progressiva das sees de um documento . Rio de Janeiro: ABNT 1989. _______, Associao Brasileira de Normas Tcnicas. NBR 6027 Sumrio. Rio de Janeiro: ABNT 1989. BERLINER, callie; BRIMSON, james A. Gerenciamento dos custos em industrias avanadas. So Paulo: T A Queiroz editor, 1992 HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George.; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9.ed. Rio de Janeiro: LCT, 2000. IUDCIBUS, Sergio de. Anlise de Custos. So Paulo: Atlas, 1993 __________, Sergio de.; MARTINS, Eliseu.; GEBELCKE, Ernesto. Manual de Contabilidadedas Sociedades por Aes. 5.ed. So Paulo: Atlas, 2001. JOHNSON, Thomas H, KAPLAN, Robert S. Contabilidade Gerencial: a restaurao da relevncia da contabilidade nas empresas. Rio de Janeiro: Editora Campos, 1992. KAPLAN, Robert S.; COOPER, Robin. Custo & Desempenho. So Paulo: Futura, 1998 LEONE, G.S.G. Curso de Contabilidade de Custos - Contm Custeio ABC. So Paulo: Editora Atlas S.A., 1997. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 2000 MAUAD, Luiz Guilherme A.; PAMPLONA, Edson de O. O Custeio ABC em empresas de servios: Avaliao dos problemas de implantao em uma empresa de pesquisa. VIII Congresso Brasileiro de Custos , outubro de 2001. So Leopoldo R/S. NAKAGAWA, Masayuki. Gesto Estratgica de Custos. So paulo: Atlas, 1993 OSTRENGA, M. Guia da Ernst & Young para gesto total dos custos . Rio de Janeiro: Editora Record, 1997. PADOVEZE, C.L. Contabilidade gerencial Um enfoque em sistema de informao contbil. So Paulo, Editora Atlas S.A., 1997. PAMPLONA, Edson de O. Contribuio para a anlise crtica do sistema ABC atravs da avaliao de direcionadores de custos . Tese de Doutorado. EAESP/FGV. 1997. PEREZ, J. H. J.; OLIVEIRA, L. M. De.; COSTA, R. G. Gesto Estratgica de Custos. So Paulo: Atlas, 1999.