La responsabilità amministrativa delle società e degli enti 125

LA RESPONSABILITA’ DEGLI ENTI PER I DELITTI

TRIBUTARI DOPO LE SS.UU. 1235/10
Dr. Fabrizio D’Arcangelo, Giudice per le Indagini Preliminari del Tribunale di Milano

1. Una apparente contraddizione

I reati fiscali non sono contemplati dal legislatore tra i delitti che fondano la
responsabilità da reato degli enti, ma in giurisprudenza è ampiamente noto il
fenomeno del coinvolgimento dell’ente nelle sanzioni per i delitti tributari.
L’asserto, apparentemente paradossale, impone una attenta disamina degli itinerari
interpretativi attraverso i quali la giurisprudenza perviene ad un esito che sembrerebbe
prima facie precluso dalla non integrabilità del catalogo dei delitti presupposto se
non per espressa previsione legislativa1.
D’altra parte il coinvolgimento dell’ente nel perimetro sanzionatorio del diritto penale
tributario pare smentire l’impostazione di fondo delineata dal d.lgs. 74/2000, che considera
quali destinatari dei precetti penali esclusivamente le persone fisiche e contempla gli enti
unicamente quali soggetti tenuti al pagamento delle sanzioni amministrative2.

2. Gli itinerari confutati dalla giurisprudenza di legittimità: il concorso tra

i delitti di frode fiscale e la truffa ai danni dello Stato

Il primo tentativo di coinvolgimento dell’ente nella responsabilità per i delitti

tributari è stato operato valorizzando i rapporti tra i delitti di frode fiscale ed il delitto

1
Sulla opportunità di introdurre una responsabilità da reato degli enti per i delitti fiscali in dottrina si è aperto un
dibattito. Hanno ravvisato ostacoli alla estensione del d.lgs. 231/2001 ai delitti tributari: PERINI, Brevi considerazioni in
merito alla responsabilità degli enti conseguente alla commissione di illeciti fiscali, in Resp. Amm. Soc. Enti, 2006, II, pp.
79 ss.; CARACCIOLI, Reati tributari e responsabilità degli enti, in Resp. Amm. Soc. Enti, 2007, I, pp. 155 ss.; TRAVERSI,
Responsabilità amministrativa delle società anche per reati tributari?, in Resp. Amm. Soc. Enti, 2008, III, pp. 133 ss. Si è,
invece, espresso in senso favorevole a tale modifica normativa IELO, Reati tributari e responsabilità degli enti, in Resp.
Amm. Soc. Enti, 2007, III, pp. 7 ss.
2
L’art. 7 d.l. 269/2003, convertito dalla legge 326/2003, prevede infatti che: “Le sanzioni amministrative relative al
rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”;
l’art. 19, comma 2, d.lgs. 74/2000 statuisce che “Permane, in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministrativa
dei soggetti indicati nell’articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che non siano persone
fisiche concorrenti nel reato”. L’art. 11, comma 1, dell’articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.
472, a sua volta, prevede che: “Nei casi in cui una violazione che abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del
tributo è commessa dal dipendente o dal rappresentante legale o negoziale di una persona fisica nell’adempimento del suo
ufficio o del suo mandato ovvero dal dipendente o dal rappresentante o dall’amministratore, anche di fatto, di società,
associazione od ente, con o senza personalità giuridica, nell’esercizio delle sue funzioni o incombenze, la persona fisica,
la società, l’associazione o l’ente nell’interesse dei quali ha agito l’autore della violazione sono obbligati al pagamento
di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso secondo le disposizioni vigenti”. Sul punto di veda:
AMBROSETTI-MEZZETTI-RONCO, Diritto penale dell’impresa, Bologna, 2008, pp. 343 ss.
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di truffa ai danni dello Stato e, segnatamente, la previsione dell’art. 24, d.lgs. 231/2001
che contempla tale delitto quale fondamento della responsabilità da reato dell’ente.
Secondo un orientamento giurisprudenziale, infatti, sarebbe ammissibile il
concorso tra il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato di cui all’art. 640, comma
2, n. 1, c.p. e quelli di emissione ed utilizzazione, al fine di evadere le imposte sui
redditi e sul valore aggiunto, di fatture per operazioni inesistenti (artt. 2 ed 8 d.lgs.
74/2000).
Non sussisterebbe, infatti, tra i predetti reati rapporto di specialità, poiché diversi
sarebbero i beni giuridici protetti e diversi gli elementi costitutivi delle fattispecie
criminose; nei reati di frode fiscale, inoltre, non occorre l’effettiva induzione in errore
dell’Amministrazione finanziaria, né il conseguimento dell’ingiusto profitto con danno
dell’Erario3.
In alcune pronunce si è, inoltre, rilevato che la ravvisabilità del delitto di truffa
aggravata ai danni dello Stato non costituisce violazione del principio di specialità di
cui all’art. 15 c.p., qualora dalla dinamica dei fatti e sulla base di obiettivi elementi di
riscontro si configuri una condotta truffaldina tipica ed inequivoca desunta dalle
particolari modalità esecutive della evasione fiscale4, in quanto la costituzione di
società di comodo, il ricorso ad artifici negoziali e la esterovestizione delle operazioni
economiche costituirebbero artifici ulteriori ed aggiuntivi rispetto alla falsa
fatturazione.
Muovendo da tali presupposti teorici sarebbe, pertanto, ammissibile, secondo lo
schema del concorso formale di reati, la contestazione cumulativa e simultanea di
entrambi i delitti nei confronti degli autori di tali condotte criminose ed in tale
contesto processuale si potrebbe coinvolgere l’ente che abbia tratto vantaggio o che
abbia interesse alla commissione delle condotte di truffa ai danni dello Stato
contestando al medesimo l’illecito di cui all’art. 24, d.lgs. 231/20015.
Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno, tuttavia, recentemente statuito
che tra le fattispecie penali tributarie di frode fiscale (artt. 2 ed 8, d.lgs. 10 marzo 2000,
n. 74) ed il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato vi è un rapporto di specialità
e, pertanto, non è ammissibile il concorso delle medesime, in quanto qualsiasi
condotta fraudolenta diretta alla evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore penale
all’interno del quadro delineato dalla normativa speciale tributaria6.
Il raffronto fra le fattispecie astratte7 evidenzia che la frode fiscale è connotata da
uno specifico artifizio, costituito da fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
Una volta chiarito che la condotta di frode fiscale è una specie del genere “artifizio”,
non si può far leva, per affermare la diversità dei fatti, sugli elementi danno e profitto,

3
Cass. 23.1.2007, n. 6825, Melli, Rv. 235632; Cass. 14.11.2007, n. 14707, Rossi, Rv. 239659; Cass. 25.6.2010, n. 25883,
Tosato, non massimata.
4
Cass.23.1.2007, n. 6825, cit.
5
La contestazione cumulativa dei delitti di frode fiscale e del delitto di truffa ai danni dello Stato rendeva, inoltre,
ammissibile il ricorso nell’ambito penale tributario alla peculiare ipotesi di confisca per equivalente introdotta dall’art.
640 ter c.p. anche prima della introduzione nell’ordinamento dell’art. 1, comma 143 della legge 24 dicembre 2007, n.244
(“Finanziaria 2008”) di cui si dirà di seguito.
6
Cass., SS.UU., 28.10.2010, n.1235, Giordano ed altri, Rv. 248865.
7
Secondo il consolidato orientamento della dottrina e della giurisprudenza il rapporto tra le fattispecie incriminatrici
deve essere accertato alla stregua di un confronto degli elementi strutturali delle stesse in astratto; non ha senso, infatti,
far dipendere da un fatto concreto l’instaurarsi di un rapporto di genere a specie tra le norme. La specialità o esiste già
in astratto o non esiste neppure in concreto.
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giacché questi dati fattuali di evento non possono trasformare una tale situazione di
identità ontologica dell’azione in totale diversità del fatto.
Il fine di evadere le imposte, di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento
di un inesistente credito d’imposta sono posti come scopo della condotta e non rileva
il loro conseguimento in quanto il delitto di frode fiscale si caratterizza, a differenza
della truffa che è un delitto di evento, come reato di mera condotta. In questo modo
il legislatore ha inteso rafforzare la tutela anticipandola al momento della condotta
tipica, con sanzioni superiori a quella prevista per il delitto di truffa aggravata8.
Nella frode fiscale l’entità del profitto, inoltre, rileva solo come circostanza per la
diminuzione della sanzione, con la conseguenza che la prospettazione di un concorso
svuoterebbe di ogni valenza giuridica le soglie sanzionatorie.
Il reato di truffa, per converso, prescinde sia dalla natura dell’artifizio sia
dall’ammontare dell’ingiusto profitto.
La dichiarazione annuale “fraudolenta” non soltanto mendace ma caratterizzata da
un “particolare coefficiente di insidiosità” costituisce dunque la fattispecie criminosa
ontologicamente più grave, ha natura istantanea e si consuma con la presentazione
della dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto.
Secondo le Sezioni Unite della Corte di Cassazione non è, pertanto, ammissibile
una contestazione contestuale dei delitti di frode fiscale e di truffa ai danni dello Stato
in quanto, nel disegno del legislatore della riforma di cui al d.lgs. 74/2000, qualsiasi
condotta di frode al fisco non può che esaurirsi all’interno del quadro sanzionatorio
delineato dalla apposita normativa penale tributaria.
Il concorso tra il delitto di frode fiscale e quello di truffa è, tuttavia, ammissibile
nelle ipotesi in cui dalla condotta di frode fiscale derivi un profitto ulteriore e diverso
rispetto all’evasione fiscale, quale l’ottenimento di pubbliche erogazioni9.
In tali ipotesi l’ulteriore evento di danno che il soggetto agente si rappresenta non
inerisce al rapporto fiscale e, pertanto, non sussiste alcun problema di rapporto di
specialità tra norme; una stessa condotta, infatti, viene utilizzata per finalità diverse e
viola diverse disposizioni di legge e non si esaurisce nell’ambito del quadro
sanzionatorio delineato dalle norme fiscali, con la conseguenza della concorrente
punibilità di più finalità diverse compresenti nell’azione criminosa.
La impossibilità di un concorso tra frode fiscale e truffa ai danni dello Stato, in
assenza di una comprovata finalità extrafiscale, esclude peraltro anche la possibilità
di artificiose scomposizioni della fattispecie incriminatrice al fine di coonestare la
responsabilità da reato dell’ente.
Talora si era, infatti, ammesso il ricorso al sequestro ai danni dell’ente ai sensi
dell’art. 24, d.lgs. 231/2001 affermandosi che, pur escluso il concorso tra i delitti di
frode fiscale e di truffa aggravata, il concorso apparente di norme non poteva elidere
sic et simpliciter la condotta di truffa aggravata consumata dai soggetti che rivestivano
all’interno dell’ente posizioni apicali.
La Corte di Cassazione ha, tuttavia, negato il fondamento di tale creativa operazione
ermeneutica, statuendo che qualora il reato commesso nell’interesse o a vantaggio di

8
Anche nella relazione governativa la dichiarazione fraudolenta “si connota come quella ontologicamente più grave,
insidiosa, supportata da un impianto contabile o genericamente documentale, idoneo a sviare o ad ostacolare la successiva
attività di accertamento dell’amministrazione”.
9
In tal senso, già Cass., SS.UU., 27.3.2008, Fisia Italimpianti Spa e altri, Rv.239926; nonché Cass. 23.11.2006, n. 40266,
Bellavita, Rv. 235593; Cass. 8.10.2009, n. 42089, Rv. Carrera; Cass. 17.3.2010, n. 14866, Lovison, Rv. 246968.
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un ente non rientri tra quelli che fondano la responsabilità ex d.lgs. 231/2001 di
quest’ultimo, ma la relativa fattispecie ne contenga o assorba altra che invece è
inserita nei cataloghi dei reati presupposto della stessa, non è possibile procedere alla
scomposizione del reato complesso o di quello assorbente al fine di configurare la
responsabilità della persona giuridica10.
Il delitto di frode fiscale non è, pertanto, scomponibile al fine di sostenere la
responsabilità dell’ente per l’illecito amministrativo derivante dalla truffa ai danni
dello Stato, laddove tale delitto per le persone fisiche sia assorbito dalla contestazione
del delitto fiscale.
Una volta preclusa dal principio di specialità la contestazione del delitto di truffa
ai danni dello Stato la responsabilità da reato dell’ente non è ammissibile per l’assenza
del delitto presupposto e non è consentito recuperare frammenti della condotta di
frode fiscale per contestare all’ente l’illecito di cui all’art. 24, d.lgs. 231/2001.

3. Gli itinerari convalidati dalla giurisprudenza di legittimità: l’associazione

a delinquere finalizzata alla commissione di delitti di frode fiscale

Il coinvolgimento dell’ente nella responsabilità per i delitti tributari è stato

perseguito con maggiore successo ricorrendo alla fattispecie di cui all’art. 24-ter, d.lgs.
231/2001, che ha esteso, tra l’altro, la responsabilità da reato degli enti anche alle
ipotesi di delitti di associazione a delinquere.
In dottrina si era, peraltro, evidenziato che l’estensione della responsabilità da
reato operata da tale norma è virtualmente indefinita, potendo l’associazione a
delinquere essere preordinata alla commissione di qualsiasi delitto e, segnatamente,
anche a quelli non contemplati nel catalogo dei delitti presupposto (come i delitti
tributari), vulnerando profondamente il principio di tipicità della responsabilità da
reato degli enti11.
In giurisprudenza è, peraltro, estremamente frequente il ricorso alla contestazione
del delitto di associazione a delinquere12 per stigmatizzare le condotte criminali poste
in essere nelle c.d. frodi carosello13, connotate dal ricorso sistematico e finalizzato alla
commissione di una pluralità indefinita di delitti di emissione di fatture per operazioni
inesistenti da parte delle società cartiere.
La giurisprudenza, in seguito alla introduzione dell’art. 24-ter, d.lgs. 231/2001, ha
riproposto tale schema interpretativo, coinvolgendo anche gli enti nell’interesse dei
quali siano state commesse le condotte delittuose o che dalle medesime abbiano
tratto vantaggio.
In tale contesto al fine di giustificare il coinvolgimento dell’ente, l’interesse o il
vantaggio andrebbero, a rigore, riferiti al delitto associativo, ovvero ad un delitto di
pericolo contro l’ordine pubblico, e non già ai delitti-fine programmati dal sodalizio
criminoso.

10
Cass. 29.9.2009, n. 41488, Rimoldi ed altro, Rv. 245001.
11
SCOLETTA, Nuove ipotesi di responsabilità amministrativa degli enti, in AA.VV., Sistema penale e “sicurezza
pubblica”: le riforme del 2009, a cura di CORBETTA-DELLA BELLA-GATTA, Milano, 2009, p. 373.
12
CARACCIOLI, op.cit., p. 157.
13
Sulla variegata morfologia delle frodi carosello si vedano: MARCHESELLI, Frodi carosello e diritto penale tributario,
tra equivoci giurisprudenziali e prospettive future, in Giur.it., 2011, fasc. 5, p.1227; IZZO, Frodi carosello e confisca per
equivalente, in Il fisco, 2006, fasc. 37, p. 5827.
 La responsabilità amministrativa delle società e degli enti 129

La giurisprudenza di legittimità, tuttavia, sul punto assume un atteggiamento

spiccatamente antiformalista, relativizzando la natura del delitto di associazione a
delinquere e cogliendo la sostanza economica del fenomeno sanzionato.
Nella valutazione della giurisprudenza il reato che determina un vantaggio e che
l’ente ha interesse a compiere non è il reato concepito come fattispecie normativa o
come modello legale, bensì il fatto illecito, colto nella sua materialità e nei profitti che
consente di lucrate14.
Pur senza obliterare la autonomia tra reato associativo e delitti scopo, pertanto, la
Corte di Cassazione afferma che il profitto del reato di associazione per delinquere,
sequestrabile ai fini della successiva confisca per equivalente (ai sensi dell’art. 11
legge 16 marzo 2006 n. 14615, ove le condotte criminose siano realizzate in più stati,
o dell’art. 19 d.lgs. 231/2001)16, è costituito dal complesso dei vantaggi direttamente
conseguenti dall’insieme dei reati fine, dai quali è del tutto autonomo e la cui
esecuzione è agevolata dall’esistenza di una stabile struttura organizzata e dal comune
progetto delinquenziale17.
Tale regola, tuttavia, rileva anche in punto di verifica dell’interesse o del vantaggio
dell’ente associato a delinquere, che possono essere desunti anche dal lucro aspettato
o ritratto dalla commissione dell’insieme dei reati fine.
Lo schema della corresponsalizzazione dell’ente ricorrendo alla contestazione
della associazione a delinquere finalizzata alla commissione di delitti di frode fiscale
è, pertanto, proponibile nelle ipotesi degli enti leciti che traggano benefici economici
dalla partecipazione al sodalizio criminoso. Nelle ipotesi di frodi carosello, ad
esempio, il beneficio può essere ravvisato nel mancato versamento dell’I.V.A. a debito
e nella conseguente spartizione tra gli associati del lucro derivante dalla imposta non
versata.
Nelle ipotesi di enti strutturalmente illeciti (quali le società cartiere o le cd. bare
fiscali) può invece essere estremamente complesso ravvisare l’estremo dell’interesso
o del vantaggio.
Di frequente in tali ambiti non è possibile ravvisare alcuna dicotomia tra ente e
persona fisica, essendo il primo sistematicamente strumentalizzato ed integralmente
asservito alle volizioni criminose del sodalizio criminoso. Parimenti nella prassi
applicativa non sempre è facile ravvisare un vantaggio autonomo di entità fittizie o
comunque integralmente asservite alla commissione di attività illecita.
Se, infatti, la responsabilità da reato trae origine da comportamenti illeciti generati
nell’ambito dell’ente e che allo stesso siano in qualche modo funzionali, l’uso

14
Una analoga intonazione è ravvisabile nella giurisprudenza che ammette la costituzione di parte civile anche in
relazione al delitto associativo. Si veda in proposito Cass. 4.11.2004, n. 7259, Caprini ed altro, Rv. 231210.
15
La confisca di cui all’art. 11 della legge 16.3.2006, n. 146 ha ad oggetto i beni o altre utilità di cui il reo abbia la
disponibilità anche per interposta persona fisica o giuridica per una valore corrispondente al prodotto, profitto o prezzo
del reato. Si veda in proposito GAMBOGI, Il reato tributario transazionale: una confisca per equivalente particolare?, in
Riv.dir.trib., 2009, fasc. 11, pp. 158 e ss.
16
La giurisprudenza inoltre costantemente afferma che in tema di responsabilità da reato degli enti, nel caso di
illecito plurisoggettivo deve applicarsi il principio solidaristico che implica l’imputazione dell’intera azione e dell’effetto
conseguente in capo a ciascun concorrente e pertanto, una volta perduta l’individualità storica del profitto illecito, la
sua confisca e il sequestro preventivo ad essa finalizzato possono interessare indifferentemente ciascuno dei concorrenti
anche per l’intera entità del profitto accertato, ma l’espropriazione non può essere duplicata o comunque eccedere nel
quantum l’ammontare complessivo dello stesso (Cass., SS.UU., 27.3.2008, n.26654, cit.). L’orientamento è ulteriormente
ribadito da Cass. 6.3.2009, n.18536, P.M. in proc. Passantino, Rv. 243190, Cass. 3.2.2010, n.10810, Perrottelli, Rv. 246364 e
Cass. 24.1.2011, n.13277, Farioli, Rv. 249839.
17
Cass. 27.1.2011, n. 5869, Scaglia, Rv. 249537; Cass. 24.2.2011, n. 11969, Rossetti, Rv. 249760.
130 La responsabilità amministrativa delle società e degli enti

strumentale dell’ente o il suo integrale asservimento paiono offuscare la finalizzazione

del reato all’interesse della persona giuridica.
Nella interpretazione di alcune sentenze di merito, peraltro, l’asservimento
dell’ente alla realizzazione di un reato oblitera la autonomia e la soggettività dell’ente
e, di conseguenza, rende scarsamente riconoscibile il profilo della commissione del
reato nell’interesse dell’ente, segnatamente ove questo abbia una modesta dimensione
ed una limitata articolazione18.
Le ipotesi di ricorso strumentale all’ente per la commissione di attività criminosa
non sono, tuttavia, irriducibili ed estranee alla logica sanzionatoria del d.lgs. 231/2001,
in quanto sono espressamente tipizzate e sanzionate dal legislatore anche al di fuori
del perimetro dell’interesse o del vantaggio dell’ente.
L’art. 16, comma 3, d.lgs. 231/200119, infatti, prevede che “se l’ente o una sua unità
organizzativa viene stabilmente utilizzato allo scopo unico o prevalente di consentire
o agevolare la commissione di reati in relazione ai quali è prevista la sua responsabilità
è sempre disposta l’interdizione definitiva dall’esercizio dell’attività e non si applicano
le disposizioni previste dall’articolo 17”20.
Tale norma, infatti, ad onta della sua collocazione sistematica, non rileva
esclusivamente sotto il profilo sanzionatorio, ma integra sul piano dogmatico le
norme sui criteri ascrittivi della responsabilità dell’ente ed evidenzia come l’utilizzo
stabile dell’ente allo scopo unico o prevalente di consentire o agevolare la commissione
di reati è certamente sanzionabile alla stregua del d.lgs. 231/2001.
La disciplina del cd. ente intrinsecamente illecito consente di evidenziare che nella
sintassi del diritto punitivo degli enti la oggettiva destinazione dell’ente allo scopo
unico o prevalente di consentire o agevolare la commissione di uno dei reati
presupposto determina la insorgenza della responsabilità dell’ente pure in assenza
della prova di un interesse o di un vantaggio dell’ente21.

18
Trib. Torino 28.1.2004, in Resp. Amm. Soc. Enti, 2006, I, pp. 187 e ss., ha ravvisato gli estremi dell’ipotesi di cui
all’art. 5, comma 2, d.lgs. 231/2001 nella condotta degli imputati che avevano creato delle società c.d. cartiere al solo
fine di realizzare frodi fiscali e truffe ai danni dello Stato, escludendo che fosse ravvisabile un riconoscibile interesse
dell’ente alla commissione di tali reati. Nella ordinanza del Tribunale della Libertà di Milano del 28.4.2008 si rileva che la
forte commistione tra ente ed unico socio può comportare un asservimento del primo alle finalità illecite del suo titolare,
tale da rendere meno nitida la sussistenza di un interesse della società alla commissione del reato. La sentenza è stata
commentata da D’ARCANGELO, La responsabilità da reato delle società unipersonali nel d.lgs. 231/2001, in Resp. Amm.
Soc. Enti, 2008, III, pp. 145 ss.
19
Su tale fattispecie si veda: PIERGALLINI, Sistema sanzionatorio e reati previsti dal codice penale, in Dir.pen.proc.,
2001, p. 1308; ID., L’apparato sanzionatorio, in AA.VV., Reati e responsabilità degli enti, Guida al d.lgs. 8 giugno 2001, n.
231, a cura di LATTANZI, Milano, 2005, p. 211; BASSI-EPIDENDIO, Enti e responsabilità da reato: accertamento, sanzioni
e misure cautelari, Milano, 2006, p. 340.
20
La Relazione Governativa afferma che “il comma terzo prevede l’applicazione obbligatoria della sanzione
dell’interdizione nello svolgimento dell’attività in via definitiva nei confronti di un ente, o di una sua unità organizzativa,
intrinsecamente illecito, il cui oggetto sia, cioè, proiettato in modo prevalente o assorbente alla commissione di reati. In
questa evenienza, pervero piuttosto infrequente nel contesto della tipologia di illeciti compresa nel decreto, l’interruzione
in via definitiva dell’attività mediante la sua interdizione, costituisce un inevitabile corollario: si tratta, infatti, di enti
strutturalmente e funzionalmente insensibili a qualsiasi prospettiva di riorganizzazione in direzione di un recupero
della legalità. Inoltre, il carattere intrinsecamente illecito dell’ente legittima appieno le scelte di rendere obbligatoria
l’applicazione della sanzione e l’inapplicabilità dell’articolo 17, relativi alla riparazione delle conseguenze del reato, che,
come si vedrà tra breve, permette, in presenza di determinate condizioni, la non applicazione, la non applicazione delle
sanzioni interdittive. Al cospetto di un ente «illecito» non avrebbe, infatti, alcun senso profilare un regime di discrezionalità
e conferire rilievo a condotte riparatorie. Ne deriva, invece, che la disposizione dell’articolo 17 è destinata a trovare
applicazione con riferimento ai casi contemplati nei primi due commi, in perfetta coerenza con la filosofia che ispira il
presente decreto, diretta a valorizzare i comportamenti di reintegrazione dell’offesa e di riorganizzazione dell’ente in vista
della prevenzione del rischio reato”.
21
Osserva LOTTINI, in Commentario breve alle leggi penali complementari, a cura di PALAZZO-PALIERO, Padova.
2007, p. 2309, sub art. 5, che il criterio del collegamento dell’interesse o del vantaggio non è richiesto nell’ipotesi in cui
 La responsabilità amministrativa delle società e degli enti 131

4. Gli itinerari in via di consolidamento: la confisca per equivalente ai

danni dell’ente

Una ulteriore forma di coinvolgimento degli enti nelle sanzioni per i reati fiscali,
in tal caso estranea all’ordito del d.lgs. 231/2001, sta emergendo in giurisprudenza
attraverso il ricorso alla c.d. confisca tributaria, che consente di sottrarre il vantaggio
patrimoniale che la condotta criminosa ha garantito all’evasore.
L’art. 1, comma 143 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (“Finanziaria 2008”) ha,
infatti, previsto che per i casi di cui agli artt. 2, 3, 4, 5, 8, 10-bis, 10-ter, 10-quater e
11, d.lgs. 74/2000 si osservino, in quanto applicabili, le disposizioni di cui all’art.
322-ter c.p.
Tale norma ha, pertanto, introdotto un forma di confisca obbligatoria e per
equivalente del profitto dei reati tributari (ad eccezione di quello di “occultamento o
distruzione di documenti contabili” di cui all’art. 10 d.lgs. 74/2000) ovvero la confisca
dei beni di cui il reo abbia la disponibilità per un valore corrispondente a quello del
profitto derivato dal reato.
La norma costituisce un efficace strumento di contrasto ai delitti fiscali, in quanto,
nell’assetto previgente, la estrema difficoltà di dimostrare un rapporto pertinenziale
(ovvero un nesso diretto, attuale e strumentale tra i beni del patrimonio del reo e le
condotte criminose)22 rendeva arduo il ricorso alle misure cautelari reali ed alla
confisca nell’ambito penale fiscale23.
La frode fiscale non origina infatti proventi sicuramente identificabili e riconoscibili
come tali con certezza nel patrimonio dell’autore del reato, traducendosi per lo più
in un in un risparmio fiscale (nell’ipotesi di frode per evasione) ovvero in un
potenziale arricchimento futuro sub specie di indebito rimborso (nell’ipotesi di frode
per rimborso).
I delitti di frode fiscale, in altri termini, producono un vantaggio economico
esclusivamente nella forma del mancato depauperamento e le relative utilità si
confondo nel complesso delle disponibilità di chi ne ha tratto vantaggio, sottraendosi

l’ente o una sua unità organizzativa è destinato allo scopo esclusivo o prevalente di consentire o agevolare la commissione
di un reato in relazione al quale è prevista la responsabilità ex decreto 231 del 2001, in quanto in questo caso ciò
che appare rilevante è l’oggettiva destinazione dell’ente agli scopi indicati. Non avrebbe, infatti, senso parlare di reato
commesso nell’interesse o a vantaggio di una entità destinata precipuamente al perseguimento di scopi illeciti. In senso
analogo si esprime D’ARCANGELO, Abuso dello schermo societario, utilizzo strumentale dell’ente e logica sanzionatoria
del d.lgs. 231/01, in Resp. Amm. Soc. Enti, 2009, III, pp. 7 ss.
22
Cass. 7.12.1992, n.2206, Miatto ed altri, Rv. 192669, ha statuito che “in tema di frode fiscale, è illegittimo il sequestro
preventivo di un libretto di deposito bancario o di certificati di credito, poiché non è ravvisabile il rapporto pertinenziale,
non trattandosi di prodotto o profitto del reato. Non si può infatti affermare che i valori depositati siano cose e utilità
create, trasformate o acquisite con la condotta criminosa ovvero acquistate mediante la realizzazione della prima. Né i
medesimi sono frutto di indebito arricchimento per la somma corrispondente all’imposta evasa, potendo tale collegamento
riferirsi a qualsiasi altro bene o utilità”. Cass. 20.9.2007, n. 38600, Corigliano, Rv. 238161, ha statuito che in tema di frode
fiscale, non può automaticamente ritenersi la legittimità di un provvedimento di sequestro preventivo di somme di denaro
depositate presso istituti bancari, poiché il necessario rapporto pertinenziale con il reato non è ravvisabile ictu oculi, ma
va specificamente individuato e chiarito nella motivazione del provvedimento ablativo, nel senso che deve trattarsi di
denaro che costituisca il prodotto, il profitto o il prezzo del reato oppure che sia servito a commetterlo o, comunque,
concretamente destinato alla commissione del medesimo, non essendo sufficiente l’astratta possibilità di destinare il denaro
a tal fine a farlo ritenere cosa pertinente al reato.
23
Cass.. SS.UU. 24.5.2004, n. 29951, C. fall. in proc. Focarelli, Rv. 228166, rilevava che: “deve pur sempre sussistere,
comunque, il rapporto pertinenziale, quale relazione diretta, attuale e strumentale, tra il danaro sequestrato ed il reato del
quale costituisce il profitto illecito (utilità creata, trasformata od acquisita proprio mediante la realizzazione della condotta
criminosa). In particolare, in relazione agli illeciti fiscali, devono escludersi collegamenti esclusivamente congetturali, che
potrebbero condurre all’aberrante conclusione di ritenere in ogni caso e comunque legittimo il sequestro del patrimonio
di qualsiasi soggetto venga indiziato di illeciti tributari”.
132 La responsabilità amministrativa delle società e degli enti

a qualsiasi possibilità di specificazione in senso civilistico e, quindi, di diretta

aggressione mediante misure ablatorie.
Parimenti nei delitti di omesso versamento delle somme dovute all’Erario è
oggettivamente impossibile rinvenire un qualsiasi bene direttamente collegato al
reato24.
In tale contesto la confisca per valore o dell’equivalente ha la finalità di impedire
al colpevole di garantirsi il vantaggio del reato25 e, pertanto, consente, in via
eccezionale, la traslazione della misura ablatoria dal bene collegato con il reato da un
nesso pertinenziale ad altro bene risultato nella disponibilità del reo, indipendentemente
dalla provenienza legittima del medesimo26.
La giurisprudenza di legittimità ha, peraltro, affermato che in tema di reati tributari,
il sequestro preventivo, funzionale alla confisca “per equivalente”, può essere disposto
non soltanto per il prezzo, ma anche per il profitto del reato27 e che lo stesso è
costituito dalle somme sottratte dal pagamento dell’imposta dovuta.
La Corte ha, infatti, statuito che l’integrale rinvio alle “disposizioni di cui all’articolo
322-ter del codice penale”, contenuto nell’art. 1, comma 143, della legge 244/2007,
consente di affermare che, con riferimento ai reati tributari, trova applicazione non
solo il primo ma anche il comma 2 della norma codicistica, riferito al profitto del reato
che nei delitti di frode fiscale deve essere quantificato in una somma corrispondente
all’imposta evasa28.
E’, tuttavia, controverso se la confisca per equivalente possa attingere anche i beni
della società in caso di delitti tributari posti in essere dall’amministratore o dal legale
rappresentante. La questione è estremamente rilevante in quanto nell’ambito penale
tributario, ove il contribuente sia un ente, si assiste ad una sistematica divaricazione
tra la persona fisica responsabile del reato e la persona giuridica proprietaria dei beni
da aggredire.
Parte della dottrina e la giurisprudenza di merito hanno argomentato la piena
ammissibilità della confisca per equivalente anche in danno dei beni della società
beneficiata dall’evasione fiscale realizzata dal suo amministratore, atteso che di tali
beni il reo ha comunque la disponibilità proprio in quanto amministratore (al limite,
anche solo di fatto) della società-contribuente29. D’altra parte l’ente non sarebbe
qualificabile come “estraneo al reato”, essendo piuttosto il principale -se non l’unico-
beneficiario della condotte criminosa30.
Si è, tuttavia, obiettato che questa ermeneusi non integra, a ben vedere,
un’operazione di mera extensio dell’art. 322-ter del codice penale, bensì una vera e
propria analogia legis31, fondata sulla necessità di valorizzare le istanze politico-criminali

24
Cass. 1.12.2010, n. 10120, Provenzale, Rv, 249752.
25
Cass. 1.12.2010, n. 10120, cit..
26
GAITO, Sequestro e confisca per equivalente. Prospettive di indagine, in Giur.it., fasc. 8-9, c. 2066.
27
Cass. 7.7.2010, n. 35807, Bellonzi ed altri, Rv. 248618.
28
Cass. 26.5.2010, n.25890, Molon, Rv. 248058, nella specie, si trattava di frode fiscale attuata mediante presentazione
di una dichiarazione annuale in cui erano stati indicati elementi passivi fittizi derivanti da annotazione in contabilità di
operazioni oggettivamente inesistenti, con sottrazione al Fisco del pagamento dell’IVA dovuta. In senso analogo si esprime
Cass. 1.12.2010, n. 10120, cit.
29
PISANI, Reati tributari del rappresentante legale della persona giuridica e sequestro per equivalente, in Fisco, 2011,
29, 4696 ha argomentato che confisca è applicabile nei confronti dell’ente nelle ipotesi in cui il reo abbia comunque la
disponibilità in fatto o in diritto dei beni sociali.
30
PERINI, “Reati tributari”, in Dig.disc.pen., IV Agg., Torino, 2008, p. 943.
31
SANTORIELLO, Sul sequestro per equivalente dei beni della persona giuridica per i reati tributari commessi nel suo
interesse, in Fisco, 2001, 11.
 La responsabilità amministrativa delle società e degli enti 133

sottese all’introduzione della confisca per equivalente nel sistema penale tributario e,
pertanto, si risolve in una surrettizia violazione del divieto costituzionale di
applicazione analogica della legge penale.
Consentire la confisca per equivalente anche sui beni della società beneficiata
dall’evasione fiscale realizzata dal suo amministratore consentirebbe proprio di
pervenire a un risultato che l’ordinamento al momento espressamente non consente
di raggiungere, ovvero sanzionare una persona giuridica per gli illeciti tributari
commessi nel suo interesse dall’amministratore o altri soggetti comunque dipendenti
dell’ente, atteso che, come detto, i reati fiscali non rientrano nel novero dei crimini
che possono fondare la responsabilità dell’ente32.
Tali obiezioni, tuttavia, non paiono convincenti.
Nella sintassi del codice penale il profitto del reato è il vantaggio di natura
economica che deriva dalla commissione del reato e che non necessariamente è
conseguito da colui che ha posto in essere l’attività illecita33.
Secondo un oramai consolidato orientamento giurisprudenziale, del resto, deve
essere espunto dal novero delle persone estranee al reato non solo chi abbia concorso
alla realizzazione dello stesso, quand’anche non sia intervenuto nel processo, ma
anche chi vi abbia partecipato con attività altrimenti connessa, ancorché non punibile,
chi vi abbia avuto un qualsiasi collegamento o ne abbia tratto un illecito profitto.
Non è, pertanto, estranea al reato, la persona giuridica34 che, pur estranea al
processo, sia stata coinvolta nell’attività illecita dell’indagato35 o abbia utilizzato i
profitti che sono derivati dal reato. L’estraneità al reato richiede non solo la buona
fede36, ma anche l’affidamento incolpevole.
Da ultimo, la giurisprudenza di legittimità ha affermato la possibilità di ricorrere al
sequestro preventivo preordinato alla confisca disciplinata dall’art. 1, comma 143,
legge 24 dicembre 2007, n. 244, oltre che nei confronti del patrimonio delle persone
indagate, anche nei confronti dei beni delle persone giuridiche amministrate o dirette
dagli indagati37.
In una pronuncia ancora più recente la Corte di Cassazione38 ha ribadito che tale
forma di confisca può attingere anche i beni di una società quando la stessa abbia
tratto vantaggio dalla commissione del delitto tributario salvo che via sia stata una
rottura del rapporto organico.
La società non può considerarsi estranea al reato perché beneficia degli incrementi
economici che ne sono derivati e l’amministratore imputato ne ha la libera disponibilità
in quanto li gestisce in qualità di legale rappresentante.
Questo principio non richiede che l’ente sia responsabile ai sensi del d.lgs.
231/2001 in quanto la confisca per equivalente costituisce una forma di prelievo
pubblico a compensazione di prelievi illeciti.

32
SANTORIELLO, op.cit., 12.
33
Cass., SS.UU., 24.5.2004, n. 29951, cit.
34
Cass. 14.6.2006, n. 31989, Troso, Rv. 235128.
35
Cass. 8.7.1991, n. 3118, Soc. Capital Finanziaria Italiana, Rv.188391, in Riv. Pen., 1992, p. 697.
36
Nella giurisprudenza la buona o mala fede dell’ente risultato terzo proprietario dei beni sequestrati viene di
frequente accertata imputando all’ente lo stato soggettivo del proprio legale rappresentante; si vedano in proposito: Cass.
9.12.2004, n. 1927, P.C.in proc. Ambrono e altro, Rv. 230905; Cass. 5.5.2008, n. 3508, Pacini ed altro, Rv. 241376.
37
Cass., 1.12.2010, n. 662, Cavana ed altri, Rv. 249276.
38
Cass. 7.6.2011, n. 28731, non ancora massimata.
134 La responsabilità amministrativa delle società e degli enti

Se, infatti, il legislatore a mezzo della peculiare ipotesi di confisca tributaria ha

inteso perseguire l’obiettivo di privare l’autore del reato del profitto che ne deriva e
di ristabilire l’assetto economico squilibrato dalla commissione del delitto, non può
non tenersi conto, nel momento in cui il giudice è tenuto a valutare l’impatto
economico della condotta di reato, del reale soggetto beneficiato.
Questo percorso interpretativo in via di consolidamento si distingue nettamente da
quelli precedentemente esaminati, in quanto coinvolge l’ente non già in qualità di
imputato ai sensi del d.lgs. 231/2001 bensì in qualità di terzo proprietario dei beni
staggiti.
L’ente potrà, tuttavia, contestare il proprio coinvolgimento nella vicenda criminosa
interponendo ricorso per riesame ai sensi dell’art. 324 c.p.p. avverso il sequestro
preventivo preordinato alla successiva confisca ovvero potrà interporre incidente di
esecuzione ai sensi dell’art. 676 c.p.p. avverso la sentenza passata in giudicato che
dispone la confisca.

5. Alcune conclusioni provvisorie

La disamina della giurisprudenza penale tributaria dimostra come il dogma della

irresponsabilità dell’ente per i delitti fiscali sia fortemente vulnerato senza, peraltro,
violare il principio di tipicità della responsabilità amministrativa da reato.
L’ente, infatti, pur non essendo destinatario in ambito penale tributario delle
prescrizioni del d.lgs. 231/2001, viene coinvolto a vario titolo nel perimetro delle
sanzioni penali.
L’orientamento giurisprudenziale che ammette la confisca per equivalente anche
nei confronti delle persone giuridiche, inoltre, pur non essendo inconciliabile sul
piano ordinamentale con la introduzione della responsabilità da reato, rende tale
assenza meno problematica.
L’art. 1, comma 143, legge 24 dicembre 2007, n. 244, infatti, introduce una forma
di sanzione “oggettiva” per l’ente che abbia tratto vantaggio dalla commissione di un
reato fiscale che, riecheggiando in forma semplificata, i criteri di attribuzione della
responsabilità da reato dell’ente consente di raggiungere risultati analoghi a quelli
della confisca prevista dall’art. 19, d.lgs. 231/2001.