ComercioE Montesinos

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 108/2003 (125-152)
COMERCIO ELECTRNICO Y GRAVAMEN DE LAS RENTAS EMPRESARIALES DE LOS NO RESIDENTES (1)

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universitat de Valncia
Salvador Montesinos Oltra
SUMARIO 1. INTRODUCCIN. 2. ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y COMERCIO ELECTRNICO: DE LA INTERPRETACIN POSIBLE A LA MODIFICACIN DESEABLE. 3. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES: PRINCIPIO Y CONCEPTO. 4. EFECTOS JURDICOS DE LA EXISTENCIA DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL IVA Y EN LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES. 4.1. La Directiva 2002/38/CEE: las prestaciones de servicios por va electrnica en el IVA. 4.2. Relevancia de la Directiva 2002/38/CE en relacin con el debate sobre el establecimiento permanente en la imposicin directa. 5. DEL GRAVAMEN SOBRE EL CONSUMO DE SERVICIOS ELECTRNICOS AL GRAVAMEN SOBRE LA RENTA OBTENIDA POR EL PRESTADOR NO RESIDENTE: LA SUPERACIN DEL CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL MBITO DE LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES. 6. LA ATRIBUCIN DE RENTAS EMPRESARIALES AL NO RESIDENTE. 7. EL CRITERIO (PRINCIPIO?) DE NEUTRALIDAD. 8. CONCLUSIONES. 1. INTRODUCCIN El desarrollo de la aplicacin conjunta de la informtica y de las telecomunicaciones, una de cuyas derivaciones ms significativas es el denominado comercio electrnico, sita de nuevo al Derecho internacional tributario ante sus dos principales desafos: la distribucin equitativa del poder tributario de los Estados, evitando las situaciones de doble imposicin, y la lucha contra la evasin fiscal. En tal sentido, de poco servira adecuar el concepto de establecimiento permanente a la nueva realidad, lo que pasa por su ampliacin o, quizs, por su superacin, si no puede posteriormente sujetarse a gravamen la renta obtenida en un entorno telemtico (2). As, considerar como tal a
(1) Este trabajo se enmarca en el proyecto de investigacin Innovaci tecnolgica i Dret tributari (GV00-067-8) financiado por la Oficina de Ciencia y Tecnologa de la Presidencia de la Generalitat Valenciana. (2) LPEZ ESPADAFOR distingue, en relacin con el poder tributario, un doble aspecto de la territorialidad, en sentido material y formal. As, en el plano de la territorialidad material el poder tributario se ve limitado a la hora de definir los vnculos con el territorio presentes en la ley, mientras que en el plano formal se ve limitado en sus posibilidades para hacer efectivo el crdito tributario; Fiscalidad internacional y territorialidad del tributo, McGraw-Hill, Madrid, 1995, pag. 77.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 108-2003
una simple pgina web alojada o no en un servidor propio puede convertirse en una vana pretensin desprovista en la prctica de toda viabilidad si resulta imposible su control al Estado de la fuente o si puede eludirse fcilmente tal calificacin. En cualquier caso, no es ste un tema que admita juicios ni soluciones rotundos, sino el anlisis de las posibles alternativas. Un significativo campo de pruebas al respecto lo vamos a encontrar en la futura aplicacin del rgimen de los servicios de radiodifusin y de televisin y de algunos servicios prestados por va electrnica en el IVA, recientemente aprobado en el seno de la UE (3). El rgimen instaurado en el IVA para los servicios electrnicos ofrece, a nuestro juicio, interesantes elementos de juicio acerca del debate abierto en torno al concepto de establecimiento permanente en la imposicin sobre la renta de los no residentes. 2. ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y COMERCIO ELECTRNICO: DE LA INTERPRETACIN POSIBLE A LA MODIFICACIN DESEABLE La problemtica incidencia del comercio electrnico sobre el concepto de establecimiento permanente puede abordarse desde dos planteamientos que, siendo complementarios, deben diferenciarse si
se quiere evitar el riesgo de incurrir en reduccionismos formalistas. Es evidente, por una parte, la necesidad de una tarea inmediata, a saber: elucidar el rgimen aplicable a esta nueva operatoria comercial atendiendo al marco jurdico vigente, tarea a la que ya se han dedicado mprobos esfuerzos por parte de la doctrina y de organizaciones internacionales como la OCDE o la UE. Y, en este sentido, el comercio electrnico, ms que lagunas, provoca disfunciones, pues no alcanza su rabioso carcter innovador a generar nuevas manifestaciones de capacidad econmica, sino problemas para calificar o sujetar a gravamen la renta generada o dudas en cuanto a su localizacin de acuerdo con los principios vigentes en el orden internacional. Procede por ello, en segundo lugar, plantearse la conveniencia de modificar las normas vigentes en un futuro ms o menos inmediato (4). Y, aunque es cierto que la respuesta que se d a la primera cuestin condiciona la que debe darse a la segunda, ambas se distinguen del mismo modo que cabe diferenciar siempre, si se nos permite, entre el ser y el deber ser del Derecho de acuerdo con sus fines (5). Por otra parte, a la hora de analizar el deber ser del Derecho internacional tributario en el que se enmarca en gran medida la cuestin, caben, al menos, dos enfoques analticos: el que parte de los intereses estatales concurrentes, que no es, en fin, si-
En tal sentido, es obvio que la inmaterializacin de las relaciones econmicas y, por tanto, la difuminacin de los vnculos territoriales de la riqueza plantea importantes obstculos a la eficacia de las potestades tributarias de aplicacin del tributo. (3) Directiva 2002/38/CE del Consejo, de 7 de mayo de 2002, por la que se modifica temporalmente la Directiva 77/388/CEE respecto del rgimen del impuesto sobre el valor aadido aplicable a los servicios de radiodifusin y de televisin ya algunos servicios prestados por va electrnica. (4) En tal sentido, vid. las recomendaciones del Informe sobre el impacto del comercio electrnico en la fiscalidad espaola, Ministerio de Hacienda, 2000, p. 410. (5) As, como seala HINNEKENS, La clarificacin y la correcta aplicacin de la definicin tal como se mantiene actualmente (de lege lata) es una cosa, la cuestin sobre si debe adaptarse o revisarse y de qu manera para hacer frente a las incertidumbres e insuficiencias (de lege ferenda) es otra cosa completamente distinta, y aade que, mientras no nos ocupemos de la ltima cuestin, es difcil a menudo separar ambos aspectos donde tanto espacio para la incertidumbre existe; vid. The Uneasy Application of the Current Concepts of Permanent Establishment and Corporate Residence to Cross-Border Electronic Commerce, Tax Planning International e-commerce, n 6/1999, p. 8.
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S. MONTESINOS / Comercio electrnico y gravamen de las rentas empresariales de los no residentes
no poltico (6), y el estrictamente jurdico-tcnico y dogmtico. Y resulta cuando menos aconsejable evitar cualquier riesgo de confusin entre ambas perspectivas si se aspira a un cierto rigor analtico, probablemente incompatible con la premura que, al menos pretendidamente, imprime al debate tributario la rpida evolucin del actual entorno socio-econmico y tecnolgico. Ciertamente, el cambio cualitativo que implica la inmaterializacin de las relaciones comerciales, merced al uso de redes telemticas, no puede conducir por s mismo a maximalismos en cuanto a la necesidad de modificar el concepto de establecimiento permanente (7). En la actualidad, este concepto requiere, tanto en la normativa interna como en los convenios internacionales, un mnimo sustrato fsico o personal que difcilmente puede identificarse en el uso de una simple pgina web, por lo que la primera conclusin que debe alcanzarse de lege lata es que slo si con-
curre algn vnculo de tal naturaleza con el Estado de la fuente nos encontraremos ante un establecimiento permanente. Y esta es, como se sabe, la posicin mantenida por el Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE en los trabajos que han conducido a la modificacin de los comentarios al artculo 5 de su Modelo de Convenio (en adelante MCOCDE), cuyo limitado planteamiento parece poco discutible si tenemos en cuenta que no rebasa las fronteras del mero anlisis jurdico positivo (8). Ahora bien, desde un punto de vista funcional no se aprecia mucha diferencia entre la simple existencia de una pgina web hospedada en un servidor situado en cualquier Estado y la disponibilidad de un servidor en un Estado distinto del de residencia, aunque ste ya supone un cierto nexo fsico con el territorio de ese Estado indicativo de un mayor grado de implantacin, de establecimiento. He aqu una sutil diferencia que es objeto de consideracin por parte de la OCDE, para lo cual
(6) Como seala CUESTA MAESTRO, Dadas las diferencias existentes en trminos de grado de desarrollo econmico entre pases, y la diferente forma y magnitud que de ello se deriva en cuanto a la participacin en el comercio electrnico, existe el riesgo de que las reglas que se establezcan puedan restringir la jurisdiccin tributaria de los pases de menor desarrollo relativo, por ejemplo, al definir la caracterizacin o no de un servidor como establecimiento permanente; vid. Impacto de la era digital en el sistema tributario, Quincena Fiscal, n 9/2002, p. 17. Las referencias a la contraposicin de intereses entre Estados importadores y exportadores es una constante en la doctrina que se ha dedicado a la cuestin, lo que resulta de todo punto lgico. (7) Bien puede diferenciarse, a nuestro entender, entre un aspecto cuantitativo y un aspecto cualitativo de la incidencia de las redes telemticas. Y aunque sean marcadas en ambos sentidos las diferencias con otros medios de comunicacin o, mejor, de telecomunicacin, el supuesto que realmente las agudiza es el denominado comercio on line que permite, diferencia cualitativa, por tanto, la transmisin electrnica de bienes y servicios. (8) OECD Committee on Fiscal Affairs: Clarification on the Application of Permanent Establishment Definition in E-Commerce: Changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article 5, 22 de diciembre de 2000 (http://www.oecd.org). Al respecto, vid. FERNNDEZ AMOR, J.A.: Reflexiones sobre aspectos de la imposicin sobre la renta de no residentes y las tiendas virtuales, Impuestos, n 9/2002, pp. 15-16, donde puede encontrarse ya una amplia referencia doctrinal al respecto. Como seala este autor, la conclusin a la que se ha llegado es que las pginas electrnicas no pueden ser consideradas por s mismas el punto de conexin territorial que se requiere ya que, a fin de cuentas, no es otra cosa que un programa informtico ms o menos sofisticado que no rene la condicin fundamental de la fijeza. Y as, se opta por realizar una extensin del actual concepto de establecimiento permanente incluyendo, no la pgina web en s misma, sino el ordenador o servidor en la que est almacenada y a travs del cual dicha pgina es accesible por los consumidores a travs de sus ordenadores ya que ste s es posible considerarlo como algo fsico y de carcter fijo, aclarando tambin los Comentarios al MCOCDE que el ordenador utilizado como servidor ha de estar a disposicin del no residente bien sea por ser de su propiedad, bien sea por tener slo su posesin y disfrute directo. Vid. tambin VV.AA.: Fiscalidad del Comercio Electrnico, Francis Lefebvre, Madrid, 2001, p. 99, marginal 1521.
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tiene en cuenta los criterios ya existentes en los comentarios al modelo de Convenio en torno a la expedicin de productos mediante mquinas automticas. Es obvio, por tanto, que el planteamiento de la OCDE es cauto y que reside todava en aquel primer plano de encaje interpretativo del comercio electrnico en el marco jurdico vigente y, en particular, en el actual concepto de establecimiento permanente. Y, aunque podra pensarse que se trata de un planteamiento formalista, lo cierto es que es coherente con el propio concepto de establecimiento permanente como resultante de un proceso de abstraccin a partir de las caractersticas comunes de los concretos supuestos de hecho considerados tradicionalmente como tales (9), antes que como deduccin axiolgica de un principio de justa distribucin de la soberana fiscal de los Estados, por ms que se quiera ver en ste el trasfondo material del rgimen del establecimiento permanente o el objetivo al que se tiende. Con todo, la precaucin mostrada, lgica y necesaria siendo el comercio electrnico un fenmeno todava en ciernes y sujeto a notables incertidumbres en cuanto a su evolucin en trminos cuantitativos, no deja de mostrar una evidente fragilidad, pues bastar al sujeto pasivo, para evitar el gravamen en la fuente, con evitar el uso
de servidores a su disposicin en Estados distintos del de residencia a los que dirija la actividad comercial (10). Es ms, una vez adoptada la cautela como estandarte, quizs lo ms prudente sea, simple y llanamente, rechazar la posibilidad de que, no slo una pgina web, sino incluso un mero servidor excepto, si se quiere, para el proveedor de servicios de Internet, puedan erigirse por s mismos en establecimiento permanente si no van acompaados de una clara vinculacin con un Estado distinto del de residencia de acuerdo con los criterios tradicionales. Y ello, por una poderosa razn: la clara posibilidad que ofrece para ubicar a conveniencia las rentas internacionales de las empresas que operan a travs de la red, sobre todo en el mercado de productos digitalizados. En tal sentido, resulta casi una obviedad que, dentro del proceloso mar de la fiscalidad del comercio electrnico, podemos y debemos deslindar, todava, otras dos cuestiones. Por una parte, los problemas de orden conceptual y jurdico-tcnico que suscita, tal y como acaece en relacin con el concepto de establecimiento permanente; por otra, los riesgos de evasin que entraa, sobre todo si se tiene en cuenta la dificultad del control administrativo de los hechos imponibles que se generan (11).
(9) As, seala GARCA PRATS que Del anlisis de la evolucin histrica del concepto de establecimiento permanente se infiere que la clusula general se ha desarrollado a partir de la abstraccin de las caractersticas comunes concurrentes en la enumeracin de supuestos considerados tradicionalmente como establecimiento permanente; El establecimiento permanente. Anlisis jurdico-tributario internacional de la imposicin societaria, Tecnos, Madrid, 1996, p. 99. (10) Vase, adems de las citas anteriores en el mismo sentido, HINNEKENS, L.: How OECD Proposes to Apply Existing Criteria of Jurisdiction to Tax Profits Arising from Crosss-border Electronic Commerce, Intertax, Vol. 29, Issue 10, 2001, p. 328. Seala este autor que el hecho es que la interpretacin de la OCDE sobre las condiciones de aplicacin tiene el efecto de limitar el nmero de casos en los que un servidor constituir establecimiento permanente facilitando a las empresas la manipulacin de su aplicacin a este efecto. La planificacin fiscal de la empresa prosigue el autor puede reubicar el equipo informtico en otra jurisdiccin, alcanzar un acuerdo de hospedaje de una pgina de Internet con un ISP independiente, o limitando las actividades de su servidor a funciones preparatorias o auxiliares. De manera que el carcter maleable de la aplicacin limita la efectividad del paradigma del establecimiento permanente y el derecho a gravamen del Estado de la fuente. (11) Como seala PORTNER, los Estados temen prdidas de recaudacin en dos frentes. Desde el punto de vista de las operaciones realizadas desde el extranjero no es en general necesario mantener un establecimiento permanente en el Estado de la fuente y, a la inversa, en transacciones hacia el exterior es fcil situar un establecimiento permanente en el exterior; vid. The Inter 128
Sin embargo, la conexin entre ambas cuestiones tambin resulta evidente, pues la ampliacin del concepto de establecimiento permanente o una reinterpretacin que permita dar cabida en l, en mayor o menor medida, a la operatoria relacionada con el comercio electrnico, puede propiciar una mayor facilidad para canalizar bases imponibles hacia el territorio deseado, particularmente hacia los denominados parasos fiscales (12). As las cosas, y en tanto no se idee remedio para los efectos contraproducentes que puede generar la precipitacin, no resultan sorprendentes las recomendaciones de prudencia. A fin de cuentas, una red telemtica no es ms que un conducto
tcnico que, en s mismo considerado, no genera otro valor aadido que el derivado de la tecnologa que requiere su funcionamiento. Desde esta ptica, no parece implicar problemas de distribucin territorial del poder tributario que no conozcamos ya, es decir, los relativos a la tensin entre pases importadores y exportadores de tecnologa. Aunque, eso s, podra inducir ubicaciones territoriales ms atentas a los costes de los servicios de Internet aunque esto es ciertamente dudoso, y, sobre todo, al aprovechamiento de ventajas fiscales, que a la propia necesidad de implantacin en un determinado mercado, lo que reforzara la tesis contraria a ampliar el concepto de establecimiento permanente para abarcar el uso de pginas web.
net Server as a Permanent Establishment-Some Further Thoughts, Tax Planning International e-commerce, n 9/99, pg. 20. En tal sentido, la solucin adoptada por la OCDE, aunque tcnicamente lgica, ha sido criticada por ser susceptible de generar enormes dificultades para atajar las prcticas elusivas, pues tratndose del comercio electrnico resulta fcil eludir la condicin de la fijeza. En consecuencia, el resultado alcanzado hasta el momento por la OCDE no es demasiado relevante si la finalidad perseguida es evitar la exencin de facto de la renta derivada del comercio electrnico; vid. MUKADI NGOY, Jeff: E-commerce Permanent Establishment, Tax Planning International e-commerce, n 8/01, pp. 18 y ss. Este autor va, por ello, mucho ms all, y plantea la posibilidad de extender el concepto de establecimiento permanente a los servidores de Internet, aunque no sean fijos, e incluso, bajo ciertas circunstancias, a los sitios web. Para ello recurre a la doctrina del substance over form, postulando la aplicacin a las infraestructuras del comercio electrnico del PE function test con el objetivo de determinar si tienen sustancialmente las funciones de un establecimiento permanente tradicional en el mbito de los negocios internacionales. Vid. tambin las consideraciones de OLIVER CUELLO, R.: Tributacin del comercio electrnico, Tirant lo Blanch, Valencia, 1999, pg. 62. En cambio, existen otros autores, como BARON, que ponen de manifiesto lo infundado de tales temores. En su opinin la reubicacin de equipos o los cambios de proveedor de servicios de Internet no resulta tan sencilla, pues pueden suponer interrupcin de los servicios al consumidor y penalizaciones por la terminacin anticipada de contratos; vid. Permanent Establishment, Tax Planning International e-commerce, n 3/01, pg. 4. (12) Vid. HORTAL I VALLV, J.; ROCCATAGLIA, F. y VALENTE, P.: La fiscalidad del comercio electrnico, CISS Praxis, Valencia, 2000, pg. 170. Como seala HURTADO GONZLEZ, La posibilidad de que estas empresas se ubiquen en parasos fiscales, ofreciendo desde stos sus productos al resto del mundo y cobrando su precio en una cuenta situada en ese mismo paraso fiscal o en otro, ha desencadenado la polmica a nivel internacional, pues los conceptos actuales de residencia y de establecimiento permanente no son suficientes para someter a tributacin a estas empresas en el lugar donde se producen las rentas o se consumen los bienes y servicios; vid. La aplicacin del concepto de establecimiento permanente a la tributacin del comercio electrnico, Civitas. Revista Espaola de Derecho Financiero, n 107/2000, pgs. 380-381. La constitucin de entes instrumentales, que no implican vnculos econmicos autnticos con el Estado que los acoge, se ha convertido en un medio de elusin que se combate mediante diversas tcnicas cuyo objetivo es evitar traslaciones ficticias de base imponible, hasta el punto de adoptarse medidas, inspiradas en la doctrina del levantamiento del velo, como la transparencia fiscal internacional. Pues bien, la experiencia en este terreno debe poner sobre aviso a la hora de modular de algn modo el concepto de establecimiento permanente para dar entrada en l a un instrumento que bien puede contribuir a la deslocalizacin de rentas y cuya utilizacin, por eso mismo, no siempre responder a decisiones basadas preponderantemente en criterios de racionalidad econmica, sino puramente tributarios.
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Situando el anlisis ya no en la relevancia econmica del instrumento en s mismo considerado, sino en su potencial como medio tcnico al servicio del comercio internacional de bienes y servicios, sobre todo de los digitalizados, el incremento de transacciones que Internet puede inducir que es, a fin de cuentas, lo que importa desde la ptica de los intereses de los Estados a la hora de distribuir su poder tributario y, probablemente, desde la perspectiva misma de su equitativa distribucin, mantiene el debate, en gran medida, en torno a las tensiones entre pases exportadores e importadores (13), donde no vara, en trminos generales, la correlacin de fuerzas preexistente a este fenmeno. Desde dicha perspectiva tambin resultan ms o menos obvias las razones que subyacen a la timidez o la cautela de la OCDE hasta el momento presente, habida cuenta del estado de cosas actual en el orden internacional. Pero es evidente que el problema presenta mucho mayor calado al menos en potencia desde el momento en que lo que importa es, precisamente, determinar si entre los vnculos considerados tradicionalmente y los que se entablan a distancia merced a las redes telemticas existe, desde un punto de vista funcional (14), una relacin de sustituibilidad que deba ser objeto de consideracin; o, en general, si a travs de las redes telemticas pueden alcanzarse resultados idnticos a los que permiten variar actual-
mente el esquema de tributacin de un no residente en el Estado de la fuente cuando opera mediante un establecimiento permanente. Parece, por tanto, que deberan superarse los planteamientos ms o menos formalistas que, bajo el pretexto de las enormes dificultades que entraa enfrentarse a lo desconocido (15) o, lo que sera peor, dando por demostrado tendenciosamente lo que se debe demostrar, se limiten a elucidar el encaje o no de la operatoria comercial a travs de redes telemticas en el actual concepto de establecimiento permanente. Sin desdear el valor de tales planteamientos, por necesarios en un primer momento, es evidente que el insatisfactorio resultado obtenido obliga a avanzar en el estudio de posibles lneas de evolucin, aun a sabiendas de que sta es difcil y de que no se producir ni en el corto ni tampoco, probablemente, en el medio plazo. 3. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES: PRINCIPIO Y CONCEPTO Como seala GARCA PRATS, La asuncin del concepto de establecimiento permanente en el mbito internacional como parte integrante y decisiva de los CDI responde al deseo de limitar la jurisdiccin fiscal del Estado de generacin de
(13) Como seala CUESTA MAESTRO, Cabe destacar, en particular, que las transacciones por Internet alteraron el ciclo de distribucin al modificar fundamentalmente la relacin entre productores y consumidores, poniendo en contacto a los unos con los otros sobre una escala universal, sin barreras territoriales, con lo cual se promueve una indita expansin horizontal y, al mismo tiempo, con la supresin de los intermediarios que ello propicia, se verifica una suerte de contraccin vertical en aquel ciclo; vid. Impacto de la era digital en el sistema tributario, op. cit., p. 10. (14) Vid., en este sentido, MUKADI NGOY, Jeff: E-commerce Permanent Establishment, Tax Planning International e-commerce, n 8/01, pgs. 19 y ss. (15) A fin de cuentas, en relacin a la situacin de hecho que puede favorecer una mayor evasin tributaria cuando las transacciones son realizadas a travs de la modalidad de comercio electrnico, el problema y por lo tanto lo que afecta la observancia de la capacidad contributiva, no lo constituye ese comercio y s la falta de previsin legal y de instrumentos administrativos que permitan hacer ms efectiva su tributacin; vid. CUESTA MAESTRO, Impacto de la era digital en el sistema tributario, op. cit., p. 18.
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los rendimientos empresariales, justificado por la conveniente expansin del comercio y las relaciones econmicas y empresariales internacionales. Segn el citado autor, Este efecto se plasma con la instauracin del principio del establecimiento permanente en los MC [modelos de convenio] y en los CDI [convenios de doble imposicin], que limita las facultades impositivas del Estado donde se llevan a cabo estas actividades de carcter empresarial exigiendo un nexo econmico significativo con el Estado que merezca la consideracin de establecimiento permanente (16). Pues bien, la exigencia del establecimiento permanente como lmite al poder tributario del Estado de la fuente no puede entenderse como derivacin lgica del principio de residencia, sino como criterio que ha prevalecido histricamente y que, por ello mismo, puede ser relativizado. En tal sentido, el denominado principio del establecimiento permanente no permite prejuzgar cul es la amplitud que debe darse al correlativo concepto en un momento dado, lo cual explica su evolucin y adaptacin, tanto en las normas internas como en las internacionales, a las nuevas operatorias comerciales que han ido surgiendo con el paulatino incremento de las relaciones econmicas internacionales, dando lugar, a su vez, a nexos econmicos de nuevo cuo (17). Y es obvio que el comercio electrnico, con independencia de la importancia cuantitativa que presente actualmente dentro del comercio internacional en su conjunto, implica ya un importante salto cualitativo en tal sentido. No se trata, desde luego, de proponer cambios presuponiendo que el comercio
electrnico, por su especial fisonoma, obliga necesariamente a ello, sino precisamente de elucidar si es as analizando la ratio del concepto de establecimiento permanente, el autntico principio en el que se sustenta este concepto, so pena de confundir principio y plasmacin tcnica del mismo. Salvo que debamos concluir, eso s, que el Derecho internacional tributario no se asienta sobre principio alguno, sino sobre un simple positivismo voluntarista decantado a base de transacciones entre los diversos intereses estatales. Y, aunque no ignoramos que, por la propia idiosincrasia del Derecho internacional, esto es as en buena medida, entendemos que esto no es bice para que las propuestas de modificacin de los Convenios y, sobre todo, la reforma de las normas internas de los Estados, se elaboren a partir de principios, aunque su plasmacin tcnica exija la elaboracin de conceptos o, al menos, de definiciones o meras delimitaciones fcticas. Indagar en la gnesis y evolucin del concepto de establecimiento permanente para tratar de atisbar su razn de ser es, por ello, imprescindible. Tngase en cuenta que, precisamente por sus caractersticas, es probable que resulte indiferente cul sea la ubicacin territorial e incluso la titularidad jurdica del soporte fsico hardware a travs del que se realiza el comercio electrnico de bienes y servicios, por lo que seguir aferrados a criterios tradicionales que implican ex necesse una conexin fsica con un mbito territorial determinado, desde el que se realiza la actividad econmica desarrollada, parece perder buena parte de su sentido. Incluso la referencia analgica a las mquinas automticas de venta parece improcedente, pues stas exigen, por regla general, una relacin territorial di-
(16) El establecimiento permanente.., op. cit., p. 397. (17) GARCA PRATS seala como factores de evolucin del concepto de establecimiento permanente la pugna de los Estados por minimizar la prdida de soberana fiscal y la constante evolucin de las relaciones econmicas internacionales, por lo que puede afirmarse que el concepto de establecimiento permanente, aunque fundado en unas premisas aceptadas con carcter general, no responde a unos elementos fijos e invariables, sino que se encuentra sujeto a la normal evolucin de los institutos jurdico tributarios; vid. El establecimiento permanente, op. cit., pp.85-86.
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recta entre establecimiento permanente y consumidor que no tiene por qu darse en el caso del comercio electrnico (18). En tal sentido, la presencia en un determinado mercado de una empresa puede que requiera o haga recomendable la ubicacin en su territorio de un establecimiento permanente o de una filial, pero resulta dudoso que operando a travs de un servidor ubicado en otro Estado se consigan resultados diversos a los que se obtendran si tal servidor se encontrase en el Estado de residencia de la empresa o en cualquier otro lugar (19). Y, si esto es as, no resultara comprensible que se hablase de establecimiento permanente en el primer caso y no en los otros. De ah que llegue a plantearse incluso que, desde este punto de vista, podra existir un establecimiento permanente all donde un cliente pueda adquirir bienes o servicios a travs de una pgina web, con independencia de la ubicacin del servidor, lo que ha permitido ya hablar del surgi-
miento del establecimiento permanente virtual (20). Podra pensarse que este planteamiento aboca de nuevo a la conclusin de que el comercio electrnico no afectara en nada a la esencia del concepto de establecimiento permanente, sino que planteara un problema netamente distinto. Sin embargo, y muy al contrario, lo que indica es que ya no resulta imprescindible un establecimiento permanente de acuerdo con el concepto tradicional para alcanzar similares objetivos econmicos a los que pueden lograrse mediante l en el mbito del comercio tradicional (21). Por lo que, slo si se postula una correspondencia inmarcesible entre el actual concepto y el principio que lo sustenta, lo que nos parece cuando menos discutible, puede alcanzarse tal conclusin. La esencia del concepto de establecimiento permanente no radica tanto en la existencia de cierta intensidad en la relacin material o personal y temporal de un
(18) Vid. al respecto, BARON, Richard: Permanent Establishment, Tax Planning International e-commerce, n 3/01, pg. 4. Segn este autor, la analoga con mquinas fsicas tienen un limitado alcance, pues este tipo de mquinas permite concluir contratos con los consumidores en el lugar donde estn ubicadas. Y, si bien algunas mquinas ms sofisticadas deben estar constantemente en contacto con la estacin base (expendedores de lotera), esta ltima es la norma en el caso de los sitios web a travs de los cuales se efectan ventas, lo que socava la relevancia del comentario existente, pargrafo 10, al comercio electrnico. En idnticos trminos TARZEY seala que la ubicacin de los servidores es enteramente independiente de la localizacin de sus usuarios; vid. VAT and the Internet: a Journey into the Unknown, Tax Planning Internationa e-commerce, n 8/2001, pg. 14. (19) Por lo tanto, si consideramos que la presencia fsica no es un elemento necesario en el comercio electrnico, y el concepto de establecimiento permanente se fundamenta en el concepto de permanencia, no parece que este concepto, tal cual est concebido en el momento actual, sea operativo a los efectos de esta nueva forma de comercio; vid. lnforme sobre el impacto del comercio electrnico en la fiscalidad espaola, Ministerio de Hacienda, 2000, pg. 408. (20) Cuya aceptacin, como seala HINNEKENS, exigira un cambio en el texto del artculo 5.1 del MCOCDE, aun cuando histricamente esta definicin haya representado una regla de gravamen extenso en la fuente de acuerdo con los amplios conceptos de la economic allegiance; vid. The Uneasy Application of the Current Concepts of Permanent Establishment and Corporate Residence to Cross-Border Electronic Commerce, Tax Planning International e-commerce, n 6/1999, pgs. 3 y ss. (21) Y, por eso mismo, el problema, todava en ciernes, no parece admitir a medio o largo plazo soluciones puramente tcnicas o de encaje interpretativo, sino de principio, pues son stas, a fin de cuentas, las nicas que servirn para asentar los cambios necesarios sobre bases slidas y exentas del riesgo de inmediatas contradicciones. La necesidad o no de adecuar el concepto de establecimiento permanente slo depender, en este sentido, de que lo exija o no una distribucin equitativa de poder tributario entre Estados de acuerdo, al menos, con los parmetros actualmente vigentes. Y, la adecuacin de los conceptos desde un punto de vista puramente tcnico o la viabilidad administrativa de las propuestas no puede ser, por ello, un prius.
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sujeto no residente con el territorio de un Estado, como en el hecho de que dicha intensidad permite suponer un grado relevante de vinculacin econmica. Y lo que evidencia el fenmeno analizado es, precisamente, que las relaciones comerciales con Estados distintos del de la residencia pueden alcanzar ahora, merced a los avances tecnolgicos, una intensidad equiparable a la que se presume en los supuestos claramente incluidos en el concepto, pero sin requerir que la relacin con el territorio de esos otros Estados se verifique a travs de los vnculos tradicionalmente considerados. No de otro modo se explica la propia evolucin del concepto, que ha tenido que ir amplindose hasta el punto de calificarse como tal la mera existencia de un agente dependiente en el Estado de la fuente, por lo que resulta engaoso, incluso, hablar de un concepto tradicional. Lo que habra de considerarse tradicional, si acaso, es el principio subyacente al concepto. Este es, precisamente, el planteamiento, de la Administracin espaola. As, como seala el lnforme sobre el impacto del comercio electrnico en la fiscalidad espaola, La clave de la cuestin radicara no en la permanencia fsica continuada de la actividad en un Estado, sino en que se opera econmicamente en ese Estado de forma continuada, aadindose que Hasta ahora prcticamente la nica manera de hacerlo era a travs de la presencia fsica continuada pero, sin embargo, con la aparicin de Internet y el desarrollo del comercio a travs suyo, surge un nuevo medio para estar presente de manera estable, regular y continuada en la economa de un Estado, el comercio electrnico (22). El prrafo reproducido nos advierte de que lo realmente importante no es el instrumento utilizado en s mismo, sino en
cuanto que procura un resultado econmico inalcanzable sin su mediacin, es decir una mayor intensidad de las relaciones comerciales con otro Estado, lo que podra legitimar, de acuerdo con la economic allegiance, que ste ejerza su poder tributario sobre la actividad econmica en cuestin. Y obsrvese que todo ello podra alcanzarse sin tener que entablar vnculo alguno material o personal con el territorio de dicho Estado, al menos si se trata del denominado comercio electrnico on line, que es, quizs, el nico supuesto en el que cabe aislar diferencias cualitativas lo suficientemente significativas como para diferenciar el comercio electrnico de otros supuestos como la venta por catlogo. El citado informe propone a continuacin lo siguiente: A mayor abundamiento, para determinar cundo se realiza una actividad econmica continuada, regular y estable en un Estado podra utilizarse un volumen mnimo de operaciones durante un ao, entendiendo el exceso de dicho umbral como indicativo de una actividad continuada y estable y, por ende, de la existencia de un establecimiento permanente (23). Planteamiento este que, sin embargo, no est exento de problemas, y no slo los derivados de las dificultades de control. As, podran generarse nuevas discriminaciones, pues no debe olvidarse la posible existencia de situaciones equiparables en trminos econmicos a las que no se aplicara dicho rgimen por el simple hecho de desarrollarse en un mercado convencional (p.e. actividad continuada de exportacin a un Estado mediante agente independiente o venta por catlogo). Es decir, no exigira el principio de neutralidad hacer extensible dicho criterio a cualquier otro tipo de relaciones comerciales que puedan reputarse continuadas, con independencia de los medios utilizados? (24).
(22) Informe sobre el impacto..., op. cit., pg. 419. (23) Informe sobre el impacto..., op. cit., pg. 419. (24) Como seala FERNNDEZ AMOR, el Estado espaol no debera establecer nuevos gravmenes ni aplicar la regulacin vigente de forma diferente a cmo la aplicara a otro no residente que realiza una actividad econmica similar en su territorio pero sin contar con las nuevas tecnologas; vid. Reflexiones sobre aspectos de la imposicin sobre la renta de no residentes y las tiendas virtuales, Impuestos, n 9/2002, pg. 14.
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Desde este punto de vista, el comercio electrnico parece mostrarse ms como un detonante de posibles cambios de concepcin en la tributacin de las rentas empresariales de los no residentes que como un fenmeno que exija, de manera aislada, una reinterpretacin o un mero ajuste tcnico de la definicin de establecimiento permanente. En realidad, lo que pone de manifiesto es la relativa arbitrariedad debida al formalismo de la propia definicin de establecimiento permanente de los actuales criterios determinantes de su existencia, por lo que la continuidad significativa de relaciones comerciales debera elevarse, por esta va, a la categora de criterio genrico y, por tanto, ser considerada como ncleo del concepto. La concurrencia en cada caso de los criterios particulares, incluidos los relacionados con el comercio electrnico, slo constituiran meros indicios o bases de una presuncin. En definitiva, lo que se planteara sera la necesidad misma de superar el actual concepto de establecimiento permanente relegndolo a subcategora dentro de una categora ms amplia que englobara, adems del comercio electrnico, cualquier supuesto que implicase cierta intensidad econmica determinada a partir de parmetros cuantitativos y de otro orden como los que sealamos a continuacin (25). Ello, al menos, si se reputa necesario un mnimo de equidad y de coherencia en el tratamiento de las rentas transnaciona-
les, es decir, la tan cacareada neutralidad de las normas tributarias que vuelve a encumbrarse ahora como principio informador de las soluciones que se den al comercio electrnico. Sin alcanzar tamaa conclusin, el citado informe propone, en relacin con el comercio electrnico, el establecimiento de una mirada de criterios que acrediten la continuidad, pero que podran hacerse extensibles, como decimos, a otros supuestos. As, la posibilidad de cerrar la operacin en la Red (perfeccionamiento del contrato) (26), la utilizacin de publicidad especficamente dirigida a un pblico objetivo que slo pueda residir en un pas concreto, la contratacin de servicios postventa con carcter de permanencia, la aceptacin o pertenencia a movimientos institucionales de carcter nacional, la tenencia o alquiler de depsitos de mercancas, la vinculacin estable con entidades financieras o la operatoria financiera nacional y la vinculacin estable con empresas de mensajera o paquetera nacional (27), criterios todos ellos que no otorgan actualmente, por s mismos, la condicin de establecimiento permanente. Y se aade: Todos ellos, considerados de una forma aislada, no deben suponer una vinculacin suficiente, pero, debidamente evaluados y ponderados en su conjunto, unidos a los dos criterios ya mencionados (actividad econmica continuada, regular y estable y volumen de operaciones) pueden ser una
(25) Vanse las reflexiones al respecto de YEE MAN TSANG, A. y BELDER, N.: E-Commerce and the Permanent Establishment, Tax Planning International e-commerce, 2/99, pg. 30. Segn estos autores un criterio cuantitativo podra arrojar resultados arbitrarios, pero tambin sealan que su importancia podra ser ms evidente en el contexto del comercio electrnico, dado que la empresa no necesita ninguna presencia fsica en un Estado, ms all de la existencia de un sitio web, para realizar un volumen sustancial de negocios con los consumidores del mismo, sealando al respecto el supuesto del rgimen de ventas a distancia en el IVA comunitario. (26) La OCDE no considera que este criterio sea determinante de la existencia de un establecimiento permanente de acuerdo con la clusula de la agencia. Por una parte el prestador de servicios de Internet (ISP) que aloja la pgina web de una empresa no puede ser considerado agente porque no tendr autoridad para concluir contratos en nombre de las empresas o porque ser un agente independiente actuando en el curso ordinario de su negocio. Por otra, un sitio web a travs del cual se realizan negocios no es en s mismo una persona en el sentido del artculo 3.5 MCOCDE, por lo que no puede tener la consideracin de agente. Vid. Clarification on the Application..., op. cit. (27) Informe sobre el impacto..., op. cit., pg. 421.
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buena referencia terica para configurar un establecimiento permanente (28). Se trata, en muchos casos, de criterios slo imaginables en relacin con el comercio electrnico; en otros, principalmente relacionados con l; y, en algn caso, aplicables en idntica medida a otro tipo de operatorias comerciales actualmente excluidas del concepto de establecimiento permanente. Y, por lo dems, abarcara supuestos que excluye el Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE pero que resultan perfectamente equiparables a los supuestos incluidos en los trminos de nuestras anteriores disquisiciones (comercio a travs de pginas web ubicadas en servidores del Estado de residencia o en otros Estados distintos del de la fuente efectiva de la renta). 4. EFECTOS JURDICOS DE LA EXISTENCIA DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL IVA Y EN LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES Los atendibles argumentos que subyacen a la posicin mantenida por la Admi-
nistracin espaola, lgica en el caso de un Estado importador neto de tecnologa y, a buen seguro, de los productos digitales que ya circulan por Internet, exigen, a nuestro juicio, una fundamentacin suficiente en trminos dogmticos, terreno este en el que se suscitan, adems de las ya comentadas, otras muchas dudas. En realidad, lo que se propugna es la implantacin de un rgimen de localizacin del gravamen similar al establecido en el mbito del IVA para las ventas a distancia de bienes corporales (29), ubicando en el territorio de consumo el gravamen de la renta obtenida correlativamente a travs de medios telemticos, con independencia de la vinculacin fsica de la empresa con dicho territorio. Como vamos a ver, algo similar ocurre ya en el IVA en relacin con las prestaciones de servicios electrnicos efectuadas por operadores no comunitarios con destino a consumidores finales de la UE tras la entrada entre en vigor de la Directiva 2002/38/CE, de 7 de mayo de 2002 y de la correlativa modificacin de la Ley de dicho impuesto por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. Parece interesante, por ello,
(28) Informe sobre el impacto..., op. cit., pg. 421. De forma similar, HINNEKENS seala que En ausencia de un establecimiento permanente tradicional, el nexo podra relacionarse con la presencia organizada y concentrada de la empresa extranjera en el mercado nacional y revelada por un conjunto de ndices tales como la presencia del servidor con website comercial e ISP, la valorizacin y la gestin de sus marcas, el suministro a los clientes potenciales de un programa de software para la seleccin de las mercancas compradas en la tienda electrnica del vendedor, las visitas frecuentes de representantes de los vendedores y de camiones encargados de la entrega de las mercancas seleccionadas, demandadas y pagadas va Internet, etc.; vid. De la notion de lallgeance conomique la ciber-fiscalit. Quelques rflexions sur lopportunit dune rvision de la notion traditionnelle dtablissement stable ou dune adaptation de son interprtation, Journal de Droit Fiscal, Juillet-Aot, 1998, 72me anne, n 7-8/1998, pg. 218. (29) Si es posible la aplicacin de este rgimen a efectos del IVA comunitario, es razonable preguntarse por qu no va a serlo a efectos de la imposicin sobre la renta. Claro est, sin embargo, que la aplicacin de este rgimen se basa en un rgimen de informacin que slo se da en el mbito de la Unin Europea y, por otra parte, que irrumpen aqu serias dificultades de control. As, como seala HURTADO GONZLEZ, ...aquellos pases europeos donde existe un mayor desarrollo de esta especial venta por catlogo virtual el IVA no ha llegado a aplicarse a las adquisiciones efectuadas por particulares desde otros Estados, disminuyendo la recaudacin, por lo que las autoridades han empezado a tomar medidas. Valga como ejemplo el caso de Holanda, donde la adquisicin de compact disk a travs de internet desde sociedades extranjeras oblig al gobierno a ordenar a los empleados de correos a que abriesen los paquetes que por su aspecto podan contener estos bienes; vid. La aplicacin del concepto de establecimiento permanente a la tributacin del comercio electrnico, op. cit., pg. 401.
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traer a colacin el nuevo rgimen de los servicios electrnicos en el IVA, en la medida en que podra arrojar alguna luz sobre el debate en torno al concepto de establecimiento permanente en el mbito de la imposicin sobre la renta de los no residentes. 4.1. La Directiva 2002/38/CEE: las prestaciones de servicios por va electrnica en el IVA La modificacin de la Sexta Directiva del IVA (30) respecto del rgimen aplicable a algunos servicios prestados por va electrnica parte del principio, claramente establecido ya, segn la Comisin, en el artculo 6 de dicha Directiva, de que se trata de prestaciones de servicios (31). En algunos casos no cabe duda de que as es. Para el resto, el carcter residual de la definicin de prestacin de servicios (artculo 6) y la inexistencia en estos casos de transmisin del poder de disposicin sobre un bien corporal (artculo 5 de la Di-
rectiva) avalan tal criterio, que no est exento, por lo dems, de algn serio inconveniente. No nos detendremos aqu a analizar los problemas que genera dicha calificacin teniendo en cuenta, adems, que el objeto de la transmisin electrnica, sea una grabacin musical, una imagen, un programa de ordenador o cualquier otro bien susceptible de digitalizacin, es idntico al de las transmisiones en soporte fsico. Dichos problemas, si bien exigen la adopcin de medidas complementarias, sobre todo en relacin con los tipos impositivos aplicables (32), no permiten reputar errnea la calificacin de la transmisin electrnica de bienes digitalizados como prestaciones de servicios, ni desde el punto de vista positivo ni desde una perspectiva de lege ferenda, pues, aunque cabra postular su expresa calificacin como entregas de bienes mediante el recurso a una ficcin, tal y como ocurre en relacin con determinados bienes incorporales gas, electrici-
(30) Directiva del Consejo 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonizacin de las legislaciones de los estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios Sistema comn del Impuesto sobre el Valor Aadido: base imponible uniforme (en adelante, Sexta Directiva). (31) Vid. Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE respecto del rgimen del impuesto sobre el valor aadido aplicable a algunos servicios prestados por va telemtica (COM(2000)349final), p. 15. Este principio ya fue adoptado en el Consejo ECOFIN en su reunin de 6 de julio de 1998, como se seala en dicha propuesta. Dicha propuesta a dado lugar, finalmente a la aprobacin de la Directiva 2002/38/CE, de 7 de mayo de 2002, que incorpora un anexo L a la Sexta Directiva del IVA en el que se recoge una lista ilustrativa de servicios por va electrnica. En ella se incluyen tanto prestaciones de servicios que sin duda lo son como supuestos de suministro de bienes digitalizados que de suministrarse en soporte fsico constituiran entregas de bienes. Se enumeran los siguientes: 1. El suministro y alojamiento de sitios informticos, el mantenimiento a distancia de programas y de equipos. 2. El suministro de programas y su actualizacin. 3. El suministro de imgenes, texto e informacin y la puesta a disposicin de bases de datos. 4. El suministro de msica, pelculas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones polticas, culturales, artsticas, cientficas o de ocio. 5. El suministro de enseanza a distancia. A ello se aade que En caso de que el suministrador de un servicio y su cliente se comuniquen por medio de correo electrnico, esta circunstancia no implica por s misma que el servicio prestado sea un servicio electrnico con arreglo a lo dispuesto en el ltimo guin de la letra e) del apartado 2 del artculo 92. (32) Vid. el Informe sobre el impacto del comercio electrnico en la fiscalidad espaola, op. cit., pgs. 475-476. Sin embargo, la nueva Directiva excluye la aplicacin de los tipos reducidos a las prestaciones de servicios por va electrnica, por lo que determinados bienes que gozan del tipo reducido del 4%, como los libros (art. 91.Dos.1.2 LIVA), quedarn gravados al tipo general si se transmiten por va electrnica.
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dad,..., su encaje dentro del hecho imponible de las operaciones transnacionales, al menos tratndose de importaciones, resultara harto complicado o imposible, lo que obligara de todos modos a arbitrar distinta solucin para dichas operaciones cuando tuviesen origen y destino en distintos Estados (33). Pues bien, partiendo de tal calificacin, la Directiva 2002/38/CEE aborda las lagunas de la Sexta Directiva del IVA en cuanto al lugar de realizacin de estas prestaciones de servicios con el fin de procurar el gravamen del consumo en el territorio comunitario en el que se produce el mismo. Desde el punto de vista recaudatorio, una de las principales inquietudes generadas por la irrupcin del comercio electrnico, el objetivo es sujetar al IVA comunitario las prestaciones de servicios por operadores no comunitarios a consumidores establecidos, domiciliados o con residencia habitual en la UE, es decir, las denominadas transacciones busines to consumer (B2C) cuando se realicen desde un pas tercero. Y, como es sabido, esta es la solucin que se adopt, en trminos similares, respecto de los servicios de telecomunicaciones, lo que dio lugar, finalmente, a la introduccin en la LIVA de la regla especial de localizacin del artculo 70.Uno. 8.
Tras esta ltima modificacin, el artculo 9.2.f) de la Sexta Directiva del IVA establece que el lugar de las prestaciones de servicios enunciadas en el ltimo guin de la letra e) prestaciones de servicios efectuadas por va electrnica, cuando sean prestadas a personas que no tengan la condicin de sujeto pasivo, que estn establecidas o que tengan su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro, por un sujeto pasivo que tenga establecida la sede de su actividad econmica o posea un establecimiento permanente desde el que se preste el servicio fuera de la Comunidad, o en defecto de la sede o el establecimiento mencionados tenga fuera de la Comunidad su domicilio o residencia habitual, ser el lugar en que la persona que no tenga la condicin de sujeto pasivo est establecida o tenga su domicilio o residencia. Paralelamente, se modifica el apartado 3 del artculo 9 excluyendo en tal supuesto la posibilidad de que los Estados miembros alteren el lugar de prestacin de los servicios para evitar casos de doble imposicin, de no imposicin o de distorsiones de la competencia cuando no coincida el lugar de prestacin con el lugar en el que se produce la utilizacin y la explotacin efectiva de la prestacin de servicios.
(33) Valga como ejemplo el que seala CASADEI: Dado que la adquisicin de software estandarizado es considerada como cesin de bienes el sujeto que acta a travs de Internet, despus de haber descargado un programa de un sitio, tendra que presentarse en la aduana para regularizar la adquisicin segn las leyes actuales; vid. La imposicin internacional del comercio electrnico, Impuestos, n 14/2002, pg. 27. Por lo dems, la calificacin en el mbito del IVA no altera, a nuestro juicio, la que debe otorgarse a efectos de la imposicin sobre la renta. As, no albergamos ninguna duda de que, en relacin con la imposicin sobre la renta de los no residentes, la transmisin por va electrnica de un programa informtico estndar no merece una calificacin distinta a la que corresponde a su transmisin en soporte fsico, es decir, la de renta empresarial. Sobre la fiscalidad de los programas informticos, ejemplo paradigmtico de los problemas de calificacin que pueden suscitarse en torno al comercio electrnico, puede verse PREZ RODILLA, G.: La fiscalidad de los cnones en el Nuevo Modelo de Convenio de la O.C.D.E. de 1992. La posicin espaola, Tribuna Fiscal, n 32/1993, pgs. 61-63 y CARMONA FERNNDEZ, N.: De la fiscalidad del software, Tribuna Fiscal, n 91/1998, pgs. 77 y ss. Seala este autor que En presencia de transmisiones minoristas de P.O. (programas de ordenador) manifiestamente estandarizados, en que el componente tangible de mercanca o producto prime claramente sobre el derecho de autor latente, la renta obtenida por un no residente exportador debiera escapar a tributacin en Espaa, a no ser que opere a travs de un establecimiento permanente; op. cit., pg. 89. En un entorno telemtico lo relevante no sera ya tanto la primaca del componente tangible como el carcter estandarizado del producto, que excluira la calificacin de la renta obtenida como canon.
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Finalmente, la Directiva crea un rgimen especial al que pueden acogerse los prestadores de servicios electrnicos no establecidos en la UE que no tengan la obligacin de identificarse a efectos fiscales conforme al artculo 22 de la Sexta Directiva. Dicho rgimen permite el cumplimiento de sus obligaciones mediante la identificacin en un nico Estado y la presentacin de una declaracin nica ante el mismo, sin que ello altere, lgicamente, la regla de localizacin ya expuesta. Pues bien, este rgimen se enfrenta, sin duda, al reto de su efectiva aplicacin. A nadie se le escapan las dificultades que entraa el control de las transacciones comerciales susceptibles de desenvolverse ntegramente en un entorno telemtico, empezando por la identificacin de los sujetos que intervienen y acabando por el control de los pagos realizados mediante tarjetas de crdito o con medios ms sofisticados como el denominado dinero electrnico (34). Se trata, en definitiva, de un rgimen cuya efectiva aplicacin depende, en mayor medida si cabe que en el mbito
del comercio tradicional, del espontneo cumplimiento de los sujetos pasivos, que se encuentra condicionado, adems, por las dificultades de identificacin del lugar de consumo y la condicin de consumidor del destinatario. En ello confan, quizs con excesivo optimismo, las instituciones comunitarias (35). As, ms all de la eficacia preventiva del control administrativo y de la disciplina sancionadora, se espera un elevado nivel de cumplimiento voluntario alentado por las ventajas que ofrece ste, frente al incumplimiento, desde la perspectiva de la proteccin jurdica de los derechos de autor o de otros derechos de propiedad intelectual sobre los que recaen mayoritariamente los servicios electrnicos (36). Segn la Propuesta de Directiva, Este enfoque se integra en el trabajo de las administraciones fiscales en mbitos del comercio tradicional, donde su intervencin garantiza a menudo una proteccin considerable a otros participantes contra los operadores infractores, siendo un buen ejemplo, la proteccin ofrecida a las empresas que ac-
(34) Una de las principales preocupaciones que suscita el comercio electrnico es el empleo de medios de pago annimos. As, HARDESTY seala que uno de los asuntos principales es el esperado uso de medios de pago annimos, y su potencial para la evasin fiscal, a lo que aade que no hay duda de que la capacidad para vender productos digitales de forma completamente automtica a travs de sitios a distancia, junto con el dinero annimo, tentarn a muchos a evadir impuestos; vid. Offshore web sites, Tax Planning International e-commerce, n 7/99, pg. 6. Por su parte, GEURTZ seala que el concepto de una retencin asociada a los sistemas de pago se basa en la idea de que los bancos siempre tienen una relacin local con los consumidores, es decir de que el banco que media en el pago siempre est localizado en el mismo Estado que el consumidor, y, sin embargo, mientras tanto, se ha vuelto tcnicamente posible, legalmente admisible y nada inusual en la prctica, incluso para los particulares, tener cuentas en el extranjero, de manera que pueden llevar a cabo sus transacciones de comercio electrnico a travs de estas cuentas; vid. How to Tax ElectronicCommercee Taxations?, Intertax, volume 26, Issue 10, pg. 30. No obstante tambin se ha sealado en sentido inverso que desde un punto de vista fiscal los sistemas de pago usados y desarrollados para el comercio electrnico son interesantes como medios para verificar, rastrear y y controlar las transacciones, debindose tener en cuenta que debido al creciente inters de los proveedores y de los consumidores en ciertos mecanismos de proteccin contra el fraude, y como los bancos han de estar comprometidos en alguna medida, es improbable el completo anonimato de los intervinientes; vid. DITTMAR, Frank y SELLING, Heinz-Jrgen: How to Control Internet Transactions? A Contribution from the Point of View of German Tax Inspectors, Intertax, vol. 26, issue 3, 1998, pg. 89. (35) Vid. la Propuesta de Directiva, pgs. 10-12. (36) Los riesgos que entraa Internet para los derechos de propiedad intelectual quedaron bien puestos de manifiesto por el caso Napster, servicio que permita el intercambio electrnico y gratuito de msica a travs de la red. Como seala ESTEFANA, esto pona en cuestin el propio negocio de los discos, ya que su compra y propiedad dejaba de tener sentido; vid. Diccionario de la nueva economa, Planeta, Barcelona, 2001, pg. 248.
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tan de forma legtima por los procedimientos de control aduanero contra actos de falsificacin y piratera (37). Con todo, no es nada ajena la incertidumbre a esta iniciativa comunitaria, como se desprende del propio carcter temporal de este rgimen (38), que queda sujeto ab initio, por ello, a un proceso de seguimiento y revisin. Pues bien, en relacin con el instituto del establecimiento permanente en el mbito de la imposicin sobre la renta de los no residentes, uno de los argumentos ms poderosos para rechazar o, al menos, cuestionar la conveniencia de ampliar el concepto, es el de la imposibilidad de controlar las transacciones electrnicas. La movilidad de los medios tcnicos empleados por lo dems, escasamente compatible con la nocin de fijeza inherente a la clusula general del establecimiento permanente, as como el desarrollo de medios de pago annimos, son el principal escollo que se presenta desde tal punto de vista. Es difcil, por ello, augurar en estos momentos un consenso a corto o medio plazo en tal sentido. Sin embargo, la aplicacin de la Directiva analizada permitir una pronta evaluacin de la viabilidad del control de la contratacin electrnica a travs de pginas web, lo que podra animar a los Estados a propugnar una modificacin del concepto de establecimiento permanente siguiendo la pauta marcada por la misma
en relacin con el gravamen del consumo realizado en territorio comunitario, en lnea con la posicin mantenida por Espaa y Portugal al hilo de la modificacin de los Comentarios al artculo 5 del MCOCDE (39). Pero, al margen del carcter prospectivo que puede tener la aplicacin de la Directiva a la hora de evaluar la posibilidad de controlar administrativamente el comercio electrnico, lo que realmente interesa es indagar acerca de una posible proyeccin de sus principios rectores sobre el debate acerca del establecimiento permanente en la imposicin directa. Podra objetarse inmediatamente que el distinto objeto de uno y otro gravamen (consumo y renta) impide cualquier intento de asimilacin, pero nos parece que sta ha de ser, en todo caso, una conclusin, y no un prejuicio que impida el anlisis planteado. 4.2. Relevancia de la Directiva 2002/38/CE en relacin con el debate sobre el establecimiento permanente en la imposicin directa Inicialmente, en la Propuesta de Directiva de la Comisin se consideraba que un sujeto pasivo establecido fuera de la Comunidad tena un establecimiento permanente en el Estado miembro de identificacin por lo que se refera a las prestacio-
(37) COM(2000) 349 final, pg. 12. (38) Segn el artculo 4, el artculo 1 ser de aplicacin durante un perodo de tres aos a partir del 1 de julio de 2003, ordenando el artculo 5 que el Consejo, sobre la base de un informe de la Comisin, revise las disposiciones de dicho artculo con anterioridad al 30 de junio de 2006. Prosigue dicho artculo que, de conformidad con el artculo 93 del Tratado, bien adoptar medidas sobre la creacin de un mecanismo electrnico adecuado, de carcter no discriminatorio, destinado a calcular, declarar, recaudar y asignar ingresos fiscales procedentes de servicios prestados electrnicamente con imposicin en el lugar de consumo, bien, de considerarlo necesario por razones prcticas, por unanimidad y sobre la base de una propuesta de la Comisin, ampliar el perodo mencionado en el artculo 4. (39) Vid. Los comentarios al respecto de BARON, R.: Permanent Establishment, Tax Planning International e-commerce, n 3/01, pg. 3. La Repblica Checa ha mantenido tambin una posicin propia. Aunque se muestra de acuerdo con el requisito del lugar fijo de negocios, se reserva el derecho a proponer en la negociacin de los convenios disposiciones especficas clarificando la aplicacin de este principio a los acuerdos de prestacin de servicios por encima de un perodo de tiempo sustancial.
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nes cubiertas por la misma y prestadas en el marco de dicha identificacin (40). Supongamos dialcticamente que la Directiva se hubiese aprobado finalmente en tales trminos. Se habra tratado, sin duda, de una superacin de los nexos tradicionalmente exigidos para considerar que existe un establecimiento permanente. Y, por esta va, podra haberse postulado incluso tal asimilacin al concepto de establecimiento permanente tambin en el mbito de la imposicin directa. Sin embargo, seran muchos los escollos que deberan salvarse para admitir tal conclusin, empezando por el hecho de que ni el alcance del concepto de establecimiento permanente ni, obviamente, los efectos
que se anudan a su existencia son los mismos en el IVA y en la imposicin sobre la renta de los no residentes (41). Aunque se trata en ambos casos de delimitar el aspecto espacial del elemento objetivo del hecho imponible, es decir, la extensin en el espacio de la norma tributaria, el resto de elementos estructurales del mismo, lgicamente, difieren. As, el IVA es un impuesto real e instantneo con un presupuesto de hecho simple. En consecuencia, el establecimiento permanente slo opera, en su caso, como punto de conexin de operaciones singularmente consideradas, sin entraar, obviamente, una personalizacin del gravamen. Y, aunque no falta alguna similitud, las di-
(40) COM(2000) 349 final, pg. 16. Vid., al respecto, LPEZ TELLO, Jess: Proposed VAT Directive: Effects on Spanish Regulations, Tax Planning International e-commerce, n 9/2000, pg. 31. Como se sealaba en la propuesta de Directiva, el nuevo rgimen implica lo siguiente: Para los servicios prestados por un operador de un tercer pas a un comprador de la UE, se considerar que el lugar de imposicin se encuentra en la UE y, por lo tanto, estarn sujetos al IVA. Cuando estos servicios sean prestados por un operador de la UE a un comprador de un tercer pas, el lugar de imposicin ser el lugar en el que est establecido el comprador y no estarn sujetos al IVA de la UE. Cuando un operador de la UE preste estos servicios a un sujeto pasivo (es decir, a otra empresa) establecido en otro Estado miembro, el lugar de prestacin ser el lugar en el que est establecido el comprador. Cuando ese mismo operador preste estos servicios a un particular establecido en la UE o a un sujeto pasivo establecido en el mismo Estado miembro, el lugar de prestacin ser el lugar en el que est establecido el prestador de servicios. (41) En realidad, la Sexta Directiva del IVA no contiene ninguna definicin de establecimiento permanente (fixed establishment en la versin inglesa, tablissement stable en la francesa) a efectos del IVA, por lo que los Estados Miembros tienen, en principio, libertad para definir dicho concepto. Debe tenerse en cuenta, no obstante, que el Tribunal de Justicia de la Unin Europea lo ha perfilado mediante una jurisprudencia reiterada exigiendo, como seala KOGELS, una instalacin con presencia permanente en forma de personal y recursos tcnicos necesarios para prestar el servicio y siempre que no sea apropiado asociar la prestacin a la sede principal de la empresa, que es, en este sentido, un criterio prioritario (entre otras, SSTJUE de 4 de julio de 1985 asunto 168/84, Berkholz y de 2 de mayo de 1996 asunto C-231/94, Faaborg-Gelting Linien). Por su parte, la LIVA espaola, aunque utiliza la expresin establecimiento permanente, luego considera como tal cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades econmicas (art. 69.Cinco). En cualquier caso, de acuerdo con la citada jurisprudencia, la mera presencia de un sitio web en un servidor no constituira tampoco un establecimiento permanente; vid., KOGELS, H.A.: VAT @ e-commerce, EC Tax Review, n 2/1999, pgs. 118-120. Y, como seala BEVERS, debe hacerse una clara distincin entre el concepto de establecimiento permanente en el sentido de la imposicin directa (permanent establishment) y el concepto de lugar fijo de negocios (fixed establishment) a efectos del IVA, diferencia que, segn el citado autor, radica en la diferente naturaleza y finalidad de imposicin directa e indirecta. Tras analizar la jurisprudencia del TUE, seala que, a efectos del IVA, resulta irreconciliable con la sentencia Berkholz la consideracin de un servidor como establecimiento permanente en los trminos de los nuevos pargrafos 42.1-42-10 de los Comentarios al MCOCDE; vid. Value Added Tax and Electronic Commerce, British Tax Review, n 6/2001, pgs. 471-472.
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ferencias dificultan la posibilidad de alcanzar alguna conclusin que, mediante un proceso hipottico-deductivo, arroje elementos de juicio de inters para el anlisis prospectivo que aqu se pretende. Con todo, al margen de tales diferencias estructurales, tanto en uno como en otro caso el establecimiento permanente es susceptible de atraer hacia s hechos con algn elemento extraterritorial, por lo que s puede hablarse de similitud o incluso de una identidad funcional lgica, puesto que en ambos casos se trata de acotar el aspecto espacial del elemento objetivo del hecho imponible. Si en el primer caso se grava la renta mundial del establecimiento permanente, con independencia de cul sea el territorio en el que se ha generado, en el segundo se sujetan en el territorio del establecimiento permanente todas las prestaciones de servicios respecto de las que resulta relevante como punto de conexin, con independencia de que el destinatario se encuentre o no en el mismo territorio. Ocurre, sin embargo, que en el texto definitivo de la Directiva el rgimen de identificacin no acta como punto de conexin de las prestaciones del no residente al modo en que lo hace el establecimiento permanente de acuerdo con la regla general de localizacin de las prestaciones de servicios. Es decir, el rgimen especial creado por la Directiva 2002/38/CE no localiza todas las prestaciones de servicios electrnicas a consumidores comunitarios por parte del operador no comunitario en el Estado de identificacin, sino que atiende para ello al lugar donde se encuentra el consumidor final. Dicho rgimen nicamente supone una centralizacin de la gestin en el Estado donde se haya identificado el prestador no comunitario, que ser el encargado de recaudar y transferir el IVA correspondiente al consumo realizado en cada uno de los Estados Miembros, lo cual resulta coherente con el actual rgimen transitorio del IVA de tributacin en destino, pero extrao a la regla general de localizacin de las prestaciones de ser-
vicios, que no conduce necesariamente al gravamen en cada Estado del consumo realizado en l, tal y como ocurre en el caso de las prestaciones de servicios entre operadores y consumidores comunitarios establecidos en distintos Estados. El rgimen en cuestin conlleva la identificacin en un nico Estado, sin exigirse un lugar fijo de negocios en el mismo. Puede que el operador no comunitario no tenga alojada una pgina web en un servidor ubicado en dicho Estado y ni siquiera en otro Estado Miembro de la Unin Europea. Pinsese, as, en la prestacin de servicios por va electrnica a destinatarios de distintos Estados Miembros a travs de un servidor ubicado en cualquier otro lugar del mundo. El prestador deber identificarse a efectos del IVA en un nico Estado Miembro, distribuyndose el producto recaudado entre todos los Estados en cuyo territorio de aplicacin se encuentren los consumidores de sus servicios. Lo que implica, en consecuencia, una territorializacin que poco tiene que ver, ni siquiera dejando al margen el distinto objeto de gravamen, con los efectos atribuidos a la existencia de un establecimiento permanente en el caso de la imposicin sobre la renta de los no residentes. En definitiva, el rgimen de la Directiva 2002/38/CE no necesita alterar el concepto de establecimiento permanente porque la territorializacin a la que aboca es consustancial al gravamen del consumo y acorde con el rgimen transitorio del IVA. En consecuencia, tampoco parece brindar apoyo alguno para fundamentar propuestas de reformulacin de dicho concepto en el mbito de la imposicin sobre la renta de los no residentes. El cambio operado en relacin con la Propuesta de Directiva no responde, sin embargo, a motivos de orden tcnico relativos a la propiedad o impropiedad de la asimilacin del rgimen de identificacin al del establecimiento permanente como punto de conexin, sino a otro tipo de razones, pues tal asimilacin habra permitido al operador no comunitario la identificacin en el Estado con un menor tipo
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impositivo (42). Si bien se aprecia, se trata de evitar uno de los problemas a los que tambin abocara la consideracin de una pgina web como establecimiento permanente en el mbito de la imposicin directa: la posibilidad de alojarla a conveniencia all donde se consiguiera un rgimen fiscal ms ventajoso. 5. DEL GRAVAMEN SOBRE EL CONSUMO DE SERVICIOS ELECTRNICOS AL GRAVAMEN SOBRE LA RENTA OBTENIDA POR EL PRESTADOR NO RESIDENTE: LA SUPERACIN DEL CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL MBITO DE LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES Cualquier planteamiento sobre la cuestin abordada en este trabajo debe partir, a nuestro juicio, de una insoslayable premisa, a saber: en un entorno telemtico, o bien se atiende al concepto tradicional de establecimiento permanente y a su rgimen jurdico, o bien se circunscribe el gravamen en la fuente a la renta derivada de las operaciones realizadas por el no residente en el territorio de cada Estado distinto del de residencia en el que opere, lo que supondra la adopcin de un criterio de territorialidad estricta. La ampliacin del actual concepto de establecimiento permanente, hasta el punto de incluir en l el simple uso de una pgina web, slo resultara consistente si se mantuviesen los efectos jurdicos que se anudan a su existencia, es decir, el gravamen de su renta mundial. Pero, para ello, la potestad debera atribuirse al Estado en el que se ubicara fsicamente el servidor donde dicha pgina estuviese alojada. Pues, a qu otro Estado distinto del de residencia se le puede atribuir, si no, potestad tributaria para gravar una renta
que puede haberse obtenido en diversos Estados con los que no se mantiene ms vinculo que el derivado de las propias relaciones comerciales por va electrnica? Ahora bien, tal solucin implicara una antes incluso que inicua irracional distribucin del poder tributario de los Estados, adems de una tcita renuncia al gravamen de las rentas de los no residentes. Por una parte, no vemos cmo podra justificarse el gravamen por un solo Estado de la renta mundial de dicho establecimiento permanente si resulta prcticamente indiferente, desde el punto de vista de la racionalidad econmica, el lugar en el que se encuentre el servidor. Por otra parte, es evidente que el no residente podra ubicar su pgina web en funcin de consideraciones puramente tributarias sin que ello influyese ni un pice en la racionalidad econmica de su decisin. De hecho, estos inconvenientes se presentan tambin, como ya hemos apuntado, incluso si se limita la existencia de establecimiento permanente al uso de un servidor a disposicin del propio sujeto pasivo, razn por la que la posicin mantenida hasta ahora por la OCDE puede reputarse insatisfactoria. As pues, dada la imposibilidad de ampliar el actual concepto de establecimiento permanente sin alterar paralelamente los efectos jurdicos que se anudan a su existencia, la pregunta es si debera aceptarse la segunda opcin, es decir, el gravamen por cada Estado de la renta empresarial estrictamente obtenida en su territorio por el no residente a travs de medios telemticos. En otros trminos, una aplicacin estricta del principio de territorialidad. Este dilema es, salvando todas las distancias, el mismo al que ha tenido que enfrentarse la Directiva 2002/38/CE en relacin con el IVA, habiendo prescindido la misma, como sabemos, de la ampliacin del concepto de establecimiento perma-
(42) Vid., en tal sentido, BARON, R.: VAT-Where Next for Europe?, Tax Planning International e-commerce, n 1/2001, pg. 10.
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nente. Y ello, en realidad, por razones similares a las que desaconsejan su ampliacin en el mbito de la imposicin sobre la renta de los no residentes. Sin embargo, las consecuencias de la eleccin son absolutamente ms trascendentales en el caso de la imposicin sobre la renta, pues el gravamen de la obtenida en cada Estado, de forma similar a lo que ha de procurar el rgimen instaurado por la Directiva 2002/38/CE en relacin con el consumo, quizs no fuese compatible en este caso con los principios comnmente aceptados en el mbito internacional en relacin con la imposicin sobre la renta de los no residentes. Tngase en cuenta, en este sentido, que el principio del establecimiento permanente demarca normalmente una frontera entre el gravamen de la renta empresarial mundial del establecimiento permanente y la no sujecin en la fuente, sin dejar lugar a un rgimen intermedio de gravamen de la renta empresarial del no residente. Se considera que la adopcin del principio del establecimiento permanente supuso el predominio del gravamen con base en la teora de la capacidad econmica en perjuicio de la teora del beneficio, lo que explicara el rechazo de la mera tributacin acorde con el criterio de territorialidad estricta y la progresiva personalizacin del establecimiento permanente. Y, aunque el Estado de situacin del establecimiento se considera en la mayora de las ocasiones como Estado de la fuente, no coincide en todo caso con la fuente efectiva de los rendimientos, al gravarse en l la renta mundial del establecimiento per-
manente (43). Esto implica que el punto de conexin lo constituye el establecimiento permanente, no el lugar en el que se genera, en sentido estricto, la renta, siendo aqul, al actuar como centro de imputacin, el que permite dicha personalizacin del gravamen de las rentas empresariales del no residente y, en consecuencia, la adecuacin a la capacidad econmica. En consecuencia, la superacin del concepto de establecimiento permanente en el caso del comercio electrnico suscitara dudas desde esta perspectiva. Ahora bien, advirtase que, desde el momento en que el gravamen sobre la renta empresarial del no residente no recae sobre su renta mundial, sino sobre la renta mundial de su establecimiento permanente, este rgimen ya entraa una transaccin entre el principio de residencia y el de territorialidad estricta, sin que pueda procurar, por ello, una absoluta personalizacin del gravamen, la cual depender, en ltima instancia, de cmo se articule el gravamen personal en el Estado de residencia, el nico que responde, en puridad, a la capacidad econmica del sujeto, y de los mecanismos de correccin de la doble imposicin internacional que resulten aplicables (44). Implica, por tanto, un reconocimiento del legtimo y lgico inters del Estado de la fuente al gravamen de la renta vinculada con su territorio (45), pues, aunque de la redaccin del artculo 7.1 del MCOCDE pueda inferirse que el derecho de ste a gravar los rendimientos aparece subordinado al derecho genrico de gravamen por el Estado de la residencia, la doctrina estima que el derecho del
(43) Vid. GARCA PRATS, F.A.: El establecimiento permanente..., op. cit., pgs. 398-399. (44) Como seala con una amplia referencia doctrinal GARCA PRATS, La aplicacin de las medidas encargadas de eliminar la doble imposicin se atribuye tradicionalmente al Estado de la residencia teniendo en cuenta que es ste el Estado que toma en consideracin la situacin personal de ese sujeto pasivo y adeca la tributacin al principio de capacidad econmica; ibidem, op. cit., pg. 422. (45) De hecho, como seala SOLER ROCH, puede afirmarse que el criterio de sujecin real o territorial (que implica la tributacin en el Estado de la fuente productora de la riqueza) es el criterio lgico de acuerdo con la configuracin del poder tributario estatal entendido como manifestacin de soberana...; vid. una reflexin sobre el principio de residencia como criterio de sujecin al poder tributario del Estado, en Presente y futuro de la imposicin directa en Espaa, AEAF-Lex Nova, Valladolid, 1997, pg. 67.
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Estado de situacin del establecimiento permanente es de carcter primario (46). A lo que podra aadirse que es idnticamente primario el derecho de cualquier Estado a someter a gravamen la renta generada en l, medie o no un establecimiento permanente. Y, de todos modos, el necesario abandono del gravamen de la renta mundial parcialmente mundial, en realidad si del establecimiento permanente virtual hablramos, no significara necesariamente un paso atrs en el relativo reconocimiento de la teora de la capacidad econmica que subyace, de acuerdo con lo dicho, al rgimen del establecimiento permanente, sino una nueva solucin de compromiso que podra compatibilizarse perfectamente, adems, con el objetivo ltimo de los convenios, que no es otro que eliminar la doble imposicin. Una cosa es afirmar que el rgimen del establecimiento permanente comporta una adecuacin del gravamen del no residente a su capacidad econmica, merced a la personalizacin que implican los efectos jurdicos anudados a su existencia, y otra bien distinta es
mantener que slo el actual concepto de establecimiento permanente, de cuya concurrencia depende la aplicacin de aquellos efectos jurdicos, permite dicha adecuacin del gravamen del no residente a la capacidad econmica manifestada en un determinado territorio. Puede discutirse, incluso, que sea el principio de la capacidad econmica el que subyace efectivamente al concepto de establecimiento permanente, pues ste, como regla de distribucin del poder tributario de los Estados, atiende en realidad al grado de vinculacin territorial de la actividad, sin que parezca derivarse del mismo, en un sentido lgico, la necesidad de articular el gravamen de un determinado modo (47). La personalizacin del gravamen del no residente se articula, una vez elegido el punto de conexin, mediante la consideracin de la renta neta del establecimiento permanente, habindose sealado incluso que dicha personalizacin podra implicar una contradiccin con la lgica de la adecuacin a la capacidad econmica del sujeto pasivo a travs del gravamen personal en el Estado de residencia (48). Lo cual,
(46) GARCA PRATS, F.A.: El establecimiento permanente, Tecnos, Madrid, 1996, pg. 397. (47) Por otra parte, dicha personalizacin del gravamen no permite ignorar que la exigencia de que la actividad econmica del no residente se realice mediante recursos materiales o personales fsicamente vinculados al Estado de situacin del establecimiento permanente no es sino una manifestacin del principio de provocacin de costes y, en definitiva, del principio del beneficio como criterio subyacente a la distribucin del poder tributario de los Estados. Seala HINNEKENS, en tal sentido, que La allgeance fiscal moderna est generalmente fundada sobre la allgeance econmica, es decir, la participacin del contribuyente en la vida econmica del pas del que extrae una ventaja y que Rpidamente, la teora de la allgeance econmica fue combinada en Alemania con la de la equivalencia: el contribuyente debe pagar impuestos proporcionalmente a las ventajas que extrae de las infraestructuras y de los bienes pblicos del Estado impositor; vid. De la notion de lallgeance conomique la ciber-fiscalit. Quelques rflexions sur lopportunit dune rvision de la notion traditionnelle dtablissement stable ou dune adaptation de son interprtation, op cit., pgs. 204-205. Aun siendo as, tampoco puede negarse que la introduccin en su momento de la clusula de la agencia ya implicaba un notorio alejamiento de dicho principio, al dar cabida a supuestos en los que el nexo fsico con el Estado de la fuente y, por tanto, el torico aprovechamiento de las infraestructuras y de los bienes pblicos del Estado impositor puede quedar reducido a la mnima expresin. De hecho, como seala GARCA PRATS, ...algunos autores consideran que junto al criterio general configurador del establecimiento permanente denominado clusula general existen otros supuestos a los que atribuyen un cierto carcter ficticio, denominndolos ficciones de establecimiento permanente; vid. El establecimiento permanente. Anlisis jurdico-tributario internacional de la imposicin societaria, op. cit., pg. 94. (48) Como seala SOLER ROCH, las diferencias entre el gravamen real en el Estado de la fuente y el gravamen personal en el Estado de residencia se han considerado siempre lgicas en la medida en que la adecuacin del impuesto a la capacidad del sujeto se entiende que es, por as
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sin dejar de ser paradjico, indica que un gravamen de la renta neta territorializada no implicara mayores inconvenientes que el gravamen de la renta neta del establecimiento permanente. 6. LA ATRIBUCIN DE RENTAS EMPRESARIALES AL NO RESIDENTE La posibilidad de establecer un gravamen sobre la renta neta territorializada choca, sin embargo, con un obstculo que se interpone, en realidad, ante cualquiera de las opciones imaginables para el tratamiento del comercio electrnico, incluso ante la ms conservadora de atribuir la condicin de establecimiento permanente slo en los supuestos de utilizacin de un servidor a disposicin del no residente desechando cualquier tratamiento especfico para las restantes hiptesis. El problema se agudizara, eso s, en la misma medida en que la posibilidad de sujetar a gravamen la renta en el Estado de la fuente se disocie de la existencia de un vnculo material o personal entre la actividad econmica y su territorio, sobre todo desde el punto de vista de la gestin tributaria.
Dicho problema no es otro que el relativo a la atribucin de rentas al no residente de forma tal que el gravamen siga respondiendo a la personalizacin que, segn lo dicho, comporta el rgimen del establecimiento permanente. Puede decirse grficamente que la raz del problema se encuentra en la mayor relevancia de la actividad desplegada desde el Estado de residencia o desde cualquier otro lugar distinto del Estado de situacin del establecimiento permanente para obtener renta en este ltimo y, en consecuencia, en las dificultades para atribuir de forma adecuada los gastos necesarios para la obtencin de la renta (49). En tal sentido, a la hora de determinar la renta neta obtenida en el Estado de situacin del establecimiento permanente no slo deben tenerse en cuenta los gastos directamente asociados a la actividad desarrollada desde el mismo, que en el caso del comercio electrnico no pueden circunscribirse nicamente, adems, al conjunto de los medios tcnicos que lo posibilitan hardware y software, sino que deben considerarse otros gastos no asociados a la actividad mecnica desarrollada con dichos medios tcnicos (50). As, seala FERNNDEZ AMOR que La
decirlo, una tarea que corresponde al Estado de residencia. Y, para que la lgica de este sistema funcione se tiene que dar, entre otras, la condicin de que la sujecin por obligacin real se establezca en trminos de estricta territorialidad, sin que se admitan situaciones de personalizacin en el gravamen de las rentas obtenidas por los no residentes, sealando como excepcin a esta condicin, precisamente el tratamiento personalizado del establecimiento permanente; vid. Una reflexin sobre el principio de residencia..., op. cit., pgs. 70-71. (49) Como seala PORTNER una transaccin en Internet slo constituye generalmente una parte limitada de la actividad empresarial; actualizacin de informacin, desarrollo de software, derechos de distribucin, etc., se localizan a menudo en otras divisiones de la empresa en algn lugar alrededor del mundo, y el hecho de que ello probara la extrema dificultad de localizar la renta entre la casa central en el extranjero y el establecimiento permanente domstico apunta contra la extensin de la definicin de establecimiento permanente al uso de lugares de negocios sin ninguna persona empleada en el Estado de la fuente; vid. Germany Permanent Eestablishment and the Internet, Tax Planning International Review, vol. 5, n 4, April 1998, pg. 22. Puede verse tambin, de la misma autora, The Internet Server as a Permanent Establishment-Some Further Thoughts, Tax Planning International e-commerce, n 9/1999, pg. 23, en el que seala lo siguiente: Incluso cuando los contratos se concluyen a travs de un servidor de Internet y los productos se suministran al cliente de la empresa electrnicamente, son necesarias operaciones adicionales para negocios en marcha, como por ejemplo la actualizacin de la pgina o la administracin de intangibles como licencias y otros derechos, concluyendo que al respecto, las transacciones en el comercio electrnico son ms complejas que la mera operacin de una mquina automtica y requiere el ejercicio de funciones adicionales que no pueden realizarse por el servidor de Internet. (50) Vid., al respecto, FERNNDEZ AMOR, J.A.: Reflexiones sobre aspectos de la imposicin sobre la renta de no residentes y las tiendas virtuales, Impuestos, n 9/2002, pgs. 23 y ss.
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deslocalizacin territorial de los diferentes aspectos que la componen deja obsoletos los esquemas tributarios de atribucin de capacidad econmica basados en la localizacin fsica de los factores de produccin (personas, mquinas y capital) (51), plantendose dificultades en la aplicacin del mtodo de contabilidad separada fundamentado en el principio de competencia y en la aplicacin de los precios de transferencia (52). Pueden plantearse, subsiguientemente, problemas de doble imposicin cuya eliminacin constituye el principal objeto de los convenios internacionales en materia tributaria. El problema tambin surge, en realidad, en los supuestos en los que admite la OCDE que existe un establecimiento permanente (53), lo que pone de manifiesto que la adecuada determinacin de los gastos imputables al mismo no se basa en una relacin causal cuyo antecedente son los medios, materiales o personales, que integran stricto sensu el establecimiento permanente, sino los ingresos que obtiene a travs de este ltimo. En otros trminos, los gastos imputables al establecimiento son los necesarios desde un punto de vista econmico para la obtencin de los ingresos imputables. Y as, segn el artculo 7.3 del MCOCDE, para la determinacin del beneficio del establecimiento permanente se permitir la deduccin de los gastos re-
alizados para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de direccin y generales de administracin para los mismos fines, tanto si se efectan en el Estado en que se encuentra el establecimiento permanente como en otra parte. En tal sentido, entre la dificultad que entraara la determinacin de los gastos necesarios para obtener renta a travs de una simple pgina web y la que ya implica dicha operacin en el caso del establecimiento permanente tradicional no habra una diferencia cualitativa, sino de grado o cuantitativa, que podra resolverse, como seala LPEZ AMOR, acudiendo a regmenes de determinacin de beneficio basados en su distribucin, mediante criterios objetivos entre la casa matriz y los establecimientos permanentes electrnicos o acudir a datos tcnicos de las instalaciones como la capacidad del servidor para gestionar un volumen determinado de transacciones para obtener la riqueza gravable, regmenes que no deberan resultar contradictorios, adems, con el principio de neutralidad (54). Ahora bien, las enormes dificultades que entraara el conocimiento de los datos relevantes para liquidar y hacer efectivo el gravamen, as como el mayor riesgo de que se produzca doble imposicin,
(51) Ibidem. Op. cit., pg. 27. (52) Como seala CASADEI, segn la OCDE, a nivel internacional, la mayor dificultad reside en la aplicacin de los precios de transferencia al comercio electrnico debido a su complejidad, sobre todo si se considera la posibilidad de especializacin e integracin de las funciones comunes, junto con la cooperacin entre las diferentes empresas (filiales de una multinacional situadas en lugares diferentes) y las personas jurdicas dentro del mismo grupo de empresas multinacionales; vid. La imposicin internacional del comercio electrnico, op. cit., pp. 21-22. Vase tambin, al respecto, LEJEUNE, Ine; VANHAM, Bart; VERLINDEN Isabel and VERBEKEN, Alain: Does Cyber-Commerce Necessitate a Revision of International Tax Concepts? (Part II), European Taxation, vol. 38, n 2, February 1998, pgs. 55 y 56. (53) Y, en general, no debe perderse de vista que, como seala HARDESTY, Internet no cambia, por si msmo, la naturaleza del anlisis de los precios de transferencia, si bien genera, al facilitar la globalizacin, un entorno en el que ms empresas debern enfrentarse a la cuestin; vid. Offshore web sites, Tax Planning International e-commerce, n 7/1999, pg. 6. En el mismo sentido, BALESTRINI, C.F. y VARELA, P.S.: Algunas consideraciones sobre el comercio electrnico. Su encuadre dentro de la legislacin argentina, Revista Euroamericada de Estudios Tributarios, n 6/2000, pgs. 165-206. 180). Sobre el problema de la atribucin de rentas vid. tambin, BARON, R.: Attributting Profits, Tax Planning International e-commerce, n 6/2001, pgs. 7 y ss. (54) Ibidem, op. cit., p. 27.
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constituyen argumentos de peso para dudar de la viabilidad de un gravamen sobre la renta neta, por lo que el sistema de retencin sobre el pago de los servicios electrnicos parece mostrarse como nica solucin posible o, al menos, como premisa insoslayable de la solucin (55). A fin de cuentas, un gravamen sobre la renta bruta con una adecuada modulacin del tipo aplicable y una correccin suficiente de la doble imposicin no tiene por qu reputarse contradictorio con los criterios aceptados en el mbito internacional, pues tal es la tcnica aplicada a otras fuentes de renta. Por otra parte, que por la va aqu enunciada se llegue a una especie de correspondencia biunvoca entre el consumo gravado en el Estado de la fuente y la renta empresarial generada de forma correlativa, no implica una duplicidad de gravamen. En cualquier caso, dicha correspondencia no diferira de la que se da siempre
en la medida en que consumo y renta constituyen el anverso y el revs de una misma realidad que implica manifestacin de capacidad econmica por parte de dos sujetos distintos, aunque no se d el grado de correlacin territorial y temporal que se dara en este caso, lo cual no sera, finalmente, sino una mera consecuencia lgica de la evolucin de las normas tributarias de modo paralelo a las nuevas formas de generacin de riqueza. Ahora bien, se cuestiona la compatibilidad de un gravamen que tome como base el consumo, estructurado mediante una retencin sobre los pagos efectuados al no residente, con los principios tradicionales del Derecho internacional tributario (56). Tal gravamen no implicara necesariamente, sin embargo, una mimtica reproduccin de la imposicin sobre el consumo, si bien se tratara de un gravamen sobre la renta bruta que presentara inconvenientes desde la perspectiva de la personaliza-
(55) As, segn RODRGUEZ ONDARZA, a partir de la premisa de que la solucin no puede radicar en convertir cualquier cosa, incluso intangible e imposible de controlar (ya que difcilmente un servidor o una pgina web pueden ser obligados a llevar contabilidad y a reflejar en la misma todas las operaciones que de un modo u otro se canalizan a travs de ellos) en un establecimiento permanente se mantiene la nica va posible para seguir gravando la correspondiente renta empresarial es recurrir a criterios de territorialidad, como la residencia del pagador. Para ello sera preciso buscar instrumentos para evitar que se genere una indeseable presin fiscal indirecta sobre este ltimo, lo que sera posible obligando a nombrar un representante del vendedor, tambin a efectos de imposicin sobre la renta (representante que en las ventas por correo ya existe a efectos del IVA); y asegurando el control de estas rentas a travs de las entidades que de una forma u otra intermedian en el pago (bancos, emisoras de tarjetas de crdito, etc.), ya sean residentes o no, as como a travs de los propios vendedores y sus representantes en cada Estado en que operan; vid. La fiscalidad del comercio electrnico. Imposicin directa, Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, n 6/2001, pg. 63. (56) As, segn PORTNER (The Internet Server as a Permanent Establishment-Some Further Thoughts, Tax Planning International e-commerce, n 9/1999, pg. 24), un gravamen de base consumo violara los principios tradicionales internacionalmente aceptados sobre localizacin de las rentas transnacionales, bajo los cuales una actividad empresarial es generalmente gravada en el Estado de residencia y gravada en el Estado de la fuente slo en tanto que una parte independiente de la actividad se lleva a cabo a travs de un establecimiento permanente. Respecto de la posicin mantenida por Espaa y Portugal en relacin con la modificacin de los comentarios al artculo 5 MCOCDE, BARON seala que una lectura posible es entender que se plantea trasladar la atencin desde la situacin fsica de la actividad a la localizacin fsica del consumidor, lo que determinara que las reglas de atribucin de potestad tributaria fueran semejantes a las que rigen en los impuestos sobre las ventas o las relativas a la tributacin de los cnones; Permanent Establishment, Tax Planning International e-commerce, n 3/2001, pg. 3. No pueden dejarse de sealar, por otra parte, los inconvenientes que plantea un sistema de retencin. As, aunque en relacin con el IVA, seala HINNEKENS que los intermediarios financieros no se mostraran muy entusiastas ante la gravosa carga que implicara retener e ingresar; vid. An updated overview of the European VAT rules concerning electric commerce, EC Tax Review, n 2/2002, pg. 71.
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cin del gravamen del no residente que se da en caso de existir un establecimiento permanente, aunque no en mayor medida que en el caso de otras rentas sujetas a gravamen en el Estado de la fuente. Adems, afirmar rotundamente tal incompatibilidad no dejar de ser una peticin de principio si no se demuestra que los criterios tradicionales de reparto del poder tributario son inmutables y vlidos para cualquier tiempo y para cualquier actividad econmica, siendo obvio, por lo dems, que no cabe confundir principios y conceptos. Y que los cambios normativos necesarios sean o no polticamente aceptados es, como ya hemos dicho, harina de otro costal (57). Por lo dems, parece que no faltan precedentes. Como seala HINNEKENS: ... se ha juzgado [en Estados Unidos] que un Estado puede gravar el beneficio sobre las ventas por correspondencia efectuadas en su territorio por una empresa establecida en otro Estado desde el momento en que despliega una actividad continuada y sistemtica en el mercado del primer Estado de forma que justifica la aplicacin de su legislacin fiscal (58).
7. EL CRITERIO (PRINCIPIO?) DE NEUTRALIDAD Uno de los criterios sobre los que se ha alcanzado un consenso inmediato en relacin con la fiscalidad del comercio electrnico es el de neutralidad, entendido como exigencia de que reciba idntico tratamiento tributario que el comercio tradicional. Desde un punto de vista econmico, la norma tributaria se entiende neutral si no interfiere en el proceso racional de toma de decisiones de los agentes que operan en el mercado. Predicada del tratamiento fiscal del comercio electrnico, la neutralidad exigira un rgimen que no lo situara, comparativamente, en una situacin de desventaja competitiva frente a otras modalidades comerciales, pero tampoco en una posicin de ventaja. Desde tal ptica resultara sencillo concluir que el comercio electrnico no plantea ms dilema que el de elucidar en qu supuestos cabe identificar un establecimiento permanente y en qu otros no, es decir, exactamente el mismo problema que se plantea en el mbito del comercio tradicional (59). Sin embargo, en linea con
(57) Como reconoce PORTNER, todo depende de la voluntad poltica de los Estados. Y, ciertamente, parece dudoso que los gobiernos, de los pases exportadores en particular, estn preparados para redistribuir los impuestos desvindose de los principios tradicionales de localizacin. No siendo ste el caso, las rentas del comercio electrnico podran quedar sujetas a doble imposicin, por lo que el cambio de regla de localizacin no es posible sin un acuerdo internacional; The Internet Server as a Permanent Establishment-Some Further Thoughts, op. cit., pg. 24. Por su parte, HINNEKENS, seala que si los pases no llegan a entenderse sobre la frmula de modernizacin, por ejemplo a causa de los intereses contrapuestos entre los Estados exportadores e importadores de comercio electrnico, los criterios tradicionales, especialmente la definicin de establecimiento permanente de los convenios existentes, se mantendran y las competencias fiscales del Estado de residencia en el mbito de este comercio seran ampliadas en detrimento de las del Estado de la fuente. Nada impedir entonces a los Estados reforzar unilateralmente sus competencias contra el riesgo de erosin. Para el comercio internacional, la proliferacin de medidas unilaterales implica el riesgo de un problema ms importante que una mala solucin; vid. De la notion de lallgeance conomique la ciber-fiscalit. Quelques rflexions sur lopportunit dune rvision de la notion traditionnelle dtablissement stable ou dune adaptation de son interprtation, op. cit., pg. 221. (58) Ibidem, op. ult. cit., pg. 214. (59) De ah que en algn caso se plantee el mantenimiento sin cambios de las normas vigentes como una aplicacin estricta del principio de neutralidad, como hacen LEJEUNE, I.; VANHAM, B.; VERLINDEN, I. y VERBEKEN, A. (Does Cyber-Commerce Necessitate a Revision of International Tax Concepts? (Part II), European Taxation, vol. 38, n 2, Febrero 1998, pg. 54. En dicho trabajo se plantean y comentan las siguientes soluciones alternativas: a) Aplicacin estricta del
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lo ya dicho, ste no puede ser ms que un planteamiento inicial que slo devendra definitivo si se admitiese que el concepto actual de establecimiento permanente es suficiente para encauzar la indiscutible singularidad del comercio electrnico. Pero, como ha quedado reflejado en las anteriores pginas, nuestra opinin es que el rgimen actual de las rentas empresariales transnacionales podra no ofrecer a medio o largo plazo una respuesta adecuada. Surge, por tanto, un ltimo interrogante: Sera compatible con la neutralidad un tratamiento especfico del comercio electrnico?. Dotar de contenido jurdico a un criterio no formulado expresamente como tal, ni siquiera en el ordenamiento comunitario, no es tarea sencilla (60). Sin embargo, es evidente que, enunciado en este caso como exigencia de igual tratamiento o, si se quiere, de tratamiento no discriminatorio de formas diversas de intercambio comercial, sin diferencias de condicin subjetiva de los contribuyentes cuya situacin se compara, su contenido parece entroncar con el del principio de igualdad tal y como se entiende usualmente en los ordenamientos internos, ms que con el principio de no discriminacin con el limitado alcance que se le confiere en el mbito del Derecho internacional o, incluso, del Derecho comunitario, donde resulta relevante
la comparacin entre el tratamiento dispensado a sujetos nacionales y no nacionales o, en su caso, a sujetos residentes y no residentes (61). Pues bien, salvo que llegara a abandonarse el concepto de establecimiento permanente y, en consecuencia, el rgimen jurdico que lo caracteriza, abrazando el criterio de territorialidad estricta en todo caso, es obvio que un rgimen especfico para el comercio electrnico entraara disparidades de trato tanto en relacin con los supuestos actuales de establecimiento permanente como en relacin con otras operatorias comerciales excluidas de este concepto como la venta a travs de agentes independientes o, ms significativamente, la venta por catlogo, si bien es esta ltima una modalidad que probablemente quedar desplazada por el comercio electrnico, sea off-line u on-line. Con todo, a la hora de emitir un juicio desde tal perspectiva no puede ignorarse el indudable potencial de crecimiento que presenta el comercio electrnico como instrumento al servicio de las relaciones econmicas transnacionales, lo que impide fciles apelaciones a los tericos perjuicios que se irrogaran a la neutralidad para obstaculizar cualquier avance en la adaptacin de las normas tributarias, al menos si no se tiene en cuenta que una traduccin plenamente jurdica de dicho criterio nos
principio de neutralidad, es decir, sin cambio alguno; b) Mantenimiento del concepto bsico de establecimiento permanente pero reconociendo categoras especiales de renta; c) Mantenimiento del concepto bsico de establecimiento permanente pero permitiendo el gravamen bajo el artculo 17 del MCOCDE (rentas de artistas y deportistas); d) Mantenimiento del concepto bsico de establecimiento permanente pero adoptando una aproximacin combinada de los artculos 8 (navegacin martima, interior y area) y 17 del MCOCDE; e) Abandono del concepto de establecimiento permanente a favor del gravamen (no) exclusivo en el Estado de la fuente; f) Abandono del concepto de establecimiento permanente a favor del gravamen exclusivo en el Estado de residencia. (60) No podemos dejar de poner de manifiesto el auge que ha cobrado en los ltimos tiempos el denominado principio de neutralidad. Desde el punto de vista constitucional, falta de neutralidad quiere decir, sencillamente, existencia de un tratamiento diferencial sin razones objetivas que lo justifiquen, aunque no puede perderse de vista que en la dimensin territorial del Estado puede adoptarse la idea de neutralidad de un modo similar a como se utiliza este concepto en el mbito del Derecho comunitario, donde el principio de no discriminacin aparece asociado a la garanta de las libertades fundamentales. En este sentido, la neutralidad cobra, a nuestro juicio, un significado diferente que no permite su reduccionista equiparacin al principio de igualdad. (61) Sobre la diferenciacin entre igualdad tributaria y no discriminacin fiscal, vid. SANTABRBARA RUPREZ, J.: La no discriminacin fiscal, EDERSA, Madrid, 2001, pgs. 45-47.
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conduce en este caso a un juicio formulado desde la perspectiva de la igualdad, principio que, no slo admite las discriminaciones que no resulten arbitrarias, sino que podra llegar a exigir en este caso el tratamiento desigual de situaciones desiguales. Por otra parte, apelar a la neutralidad para rechazar tratamientos especficos, ignorando que la omisin tambin puede abocar a tratamientos desiguales y, por ende, no neutrales, sera tanto como admitir que slo son incompatibles con la neutralidad las acciones y no las omisiones normativas. Ciertamente, cabra afirmar que la desigualdad de las situaciones comparadas permite el tratamiento desigual pero no lo exige, pudiendo recordarse al respecto la reiterada doctrina del Tribunal Constitucional que rechaza las alegaciones de discriminacin por indiferenciacin, basadas en un hipottico derecho a imponer o exigir diferencias de trato entre supuestos des-
iguales o que recaigan sobre diferentes sectores econmicos (SSTC 137/1998, de 29 de junio y 36/1999, de 22 de marzo entre otras) (62). Ahora bien, es obvio que un planteamiento de lege ferenda no puede partir de tal premisa. Y de eso estamos hablando, de eliminar o mitigar con nuevas medidas normativas las disfunciones que es susceptible de generar la aplicacin de las normas vigentes a una realidad para la que no estn concebidas. No puede dejarse de sealar, con todo, que la neutralidad quizs exija el abandono del concepto de establecimiento permanente y la aplicacin del principio de territorialidad estricta en todo caso, posibilidad sta que viene plantendose en los ltimos tiempos entre la doctrina y respecto de la que, como ya hemos dicho, podra actuar como detonante la problemtica suscitada por el comercio electrnico (63).
(62) Vid. MARTN QUERALT, LOZANO SERRANO, TEJERIZO LPEZ y CASADO OLLERO, Curso de Derecho Financiero y Tributario, decimortercera edicin, Tecnos, Madrid, 2002, pg. 116. En otro lugar afirma el TC que Las genuinas normas discriminatorias son aquellas en que se contiene un mandato positivo, respecto de las categoras discriminadas, situacin que no es, obviamente, la misma que se produce cuando una categora no se encuentra contemplada ni en sentido positivo ni en sentido negativo por la norma, pues entonces el debate vuelve a ser, como sealamos en el fundamento jurdico 1., un debate referido a las operaciones de la aplicacin del Derecho, pero no directamente a la norma misma (STC 109/1988, de 8 de junio; fdto. jco. 2.c). (63) As, SOLER ROCH seala que, ante la creciente internacionalizacin del mercado y la deslocalizacin fsica de las transacciones en el sector servicios, se alzan voces, dentro y fuera de del mbito europeo, planteando la exigencia de revisar los postulados tradicionales de la tributacin internacional y, en algunos casos, propugnando abiertamente, la implantacin de un sistema basado en el principio de territorialidad; vid. una reflexin sobre el principio de residencia como criterio de sujecin al poder tributario del Estado, op. cit., pg. 78, y la bibliografa citada por la autora. En el mismo sentido, seala CUESTA MAESTRO que Con la aparicin del comercio en Internet los argumentos tradicionales en pro del criterio de residencia se debilitan y hace necesario buscar nuevas soluciones para la aplicacin del principio de territorialidad, cualquiera sea el criterio con el que se pretenda aplicar ese principio, tanto en lo referente a los impuestos sobre los ingresos como en los impuestos al consumo; vid. Impacto de la era digital en el sistema tributario, op. cit., pg. 17. Por su parte, LPEZ ESPADAFOR ha sealado, en general, que Quizs el sistema que en mayor medida fomentara el comercio internacional y el trfico internacional de la riqueza sera una adopcin generalizada de los Estados de la Comunidad internacional de un rgimen de territorialidad en sentido estricto en el gravamen de las rentas transnacionales; Fiscalidad internacional y territorialidad del tributo, op. cit., pg. 171. Desde un punto de vista ms general, FALCN Y TELLA se plantea lo siguiente: si el criterio de la residencia, matizado con un sistema de exencin para evitar la doble imposicin, lleva en la prctica a un resultado similar al criterio de la fuente, surge inmediatamente la pregunta de qu ventaja tiene entonces la residencia con sistema de exencin frente a la formal admisin del criterio de la fuente, y ms adelante seala que no cabe excluir que, en el futuro, los convenios vayan ms lejos en este sentido, y an partiendo del criterio de residencia se vaya generalizando el sistema de exencin como medida que, en la prctica, permite llegar a un resultado similar al de la fuente; vid. Tendencias actua 150
8. CONCLUSIONES La posibilidad de sujetar a gravamen en la fuente las rentas empresariales derivadas del comercio electrnico en aquellos supuestos en los que no pueda identificarse un establecimiento permanente de acuerdo con el concepto tradicional pasa, a nuestro juicio, por la configuracin de un rgimen de gravamen sobre la renta territorializada del no residente. No ignoramos las dificultades de orden tcnico y administrativo que se presentan ante una solucin de este tipo. Hasta qu punto se trata de meros obstculos franqueables o de autnticos impedimentos es cuestin sobre la que no puede efectuarse un juicio rotundo en este momento, debiendo insistirse en que la futura aplicacin de la Directiva sobre la prestacin de servicios electrnicos en el IVA nos deparar interesantes elementos de juicio al respecto. La mayor o menor urgencia de los cambios vendr determinada por la propia evolucin en trminos cuantitativos del comercio electrnico. No puede desdearse, en este sentido, la influencia que puede ejercer el desarrollo de fenmenos de intercambio de productos digitalizados al margen de los circuitos comerciales. Y, como hemos sealado, las autoridades comunitarias confan, quizs con excesivo optimismo, en la eficacia del rgimen implantado por la Directiva 2002/38/CE en la medida en que la reivindicacin de la defensa jurdica de los derechos de propiedad intelectual se convierta en un acicate para el cumplimiento voluntario de la norma tributaria.
La solucin planteada, aun comportando una superacin del actual rgimen de gravamen de las rentas empresariales de los no residentes, no implicara una radical separacin de los principios que lo informan, sino una singular adecuacin de los mismos que deber afrontarse, en su caso, con el fin de evitar a medio o largo plazo una merma de equidad en la tributacin de las rentas transnacionales. Es obvio que cualquier modificacin requerir amplios acuerdos que se vern dificultados por la inveterada contraposicin de intereses entre pases exportadores e importadores. La alternativa puede ser, sin embargo, la prdida de bases imponibles por todos ellos, actuando la falta de regulacin en beneficio de la evasin fiscal internacional. Desde la perspectiva de la neutralidad entendemos que no deben minusvalorarse los inconvenientes que podra plantear un tratamiento especfico del comercio electrnico, si bien debe ponderarse adecuadamente su indiscutible singularidad como elemento relevante para un juicio de razonabilidad acerca de posibles diferencias de tratamiento. Quizs la nica forma de evitar la disparidad de trato con otras operatorias comerciales que no dan lugar a un establecimiento permanente, as como la que supondra, en general, el mantenimiento del concepto de establecimiento permanente para el comercio convencional, sera abandonar definitivamente este rgimen de tributacin en pro de un gravamen de la renta estrictamente territorializada para cualquier actividad. De lo que no podemos estar seguros es de si, por esta va, acaba-
les en los criterios de sujecin al tributo: hacia la territorialidad, Crnica Tributaria, n 100/2001, pgs. 53-60. Tampoco faltan, sin embargo, quienes propugnan la aplicacin del principio de residencia. As, BALESTRINI y VARELA sealan una ventaja diferencial del mismo sobre el de territorialidad, habida cuenta de que casi todos los contribuyentes residen en un lugar determinado o son ciudadanos de un determinado pas, as como las personas jurdicas para ser consideradas como tales deben cumplimentar los requisitos de inscripcin y registro, obligaciones comunes a la mayora de los pases. Tal situacin se vera desdibujada en los casos de doble residencia pero, seguramente, nunca hurfana de sustento subjetivo de atribucin; vid. Algunas consideraciones sobre el comercio electrnico. Su encuadre dentro de la legislacin argentina, Revista Euroamericada de Estudios Tributarios, n 6/2000, pg. 175.
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r postulndose, finalmente, la eliminacin total del gravamen sobre la renta en el Estado de la fuente para reservar a ste, nicamente, el gravamen sobre el consumo. Es probable que sta sea para muchos la nica solucin que deba darse al comercio electrnico, sin replantear o abandonar un concepto, el de estableci-
miento permanente, tan arduamente decantado a lo largo del tiempo; o sea, para los que piensan que peor es meneallo. A favor de esta posibilidad juegan la inercia del Derecho internacional tributario, la fcil invocacin del principio de neutralidad y, con toda seguridad, el estado de cosas del actual orden internacional.
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CRONICA TRIBUTARIA

NUM. 108/2003 (125-152)

COMERCIO ELECTRNICO Y GRAVAMEN DE LAS RENTAS EMPRESARIALES DE LOS NO RESIDENTES (1)

Salvador Montesinos Oltra

ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 108-2003

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