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03/05/2013

Publicaciones - Universo Econmico

UE N 76 - Agosto 2005

Nota de Tapa Impuesto diferido: tratamiento contable del Impuesto a la Ganancias

Autor: Dr. Martn Kerner

Integrante de la Comisin de Estudios de la Contabilidad del CPCECABA

Desde hace varios aos, la doctrina considera que el nico tratamiento contable del Impuesto a las Ganancias que respeta adecuadamente el criterio de devengamiento (1) es el mtodo del impuesto diferido. Y ms recientemente se ha afianzado la idea de que el mtodo del impuesto diferido ms abarcativo es el del pasivo basado en el estado de situacin patrimonial.

Comprendamos su base conceptual!

Como regla general, el Impuesto a las Ganancias grava el resultado neto contable que se consider devengado en un perodo. Si esta apreciacin fuera cierta, no estaramos compartiendo esta colaboracin. El tema es que, basndose en un criterio de certeza y legalidad, la ley del Impuesto se aparta de algunos preceptos contables y adopta sus propias reglas de reconocimiento y medicin de los componentes del patrimonio y, en consecuencia, de los resultados.

Repasemos: los efectos fiscales de la mayora de los hechos reconocidos en los estados contables son incluidos en la determinacin del Impuesto a las Ganancias del mismo perodo. Empero, algunos hechos econmicos que generan importes imponibles o deducibles son alcanzados por la legislacin fiscal en perodos distintos. Incluso se verifica el caso de ciertas transacciones econmicas que nunca sern objeto del impuesto (2) y de aquellas ficciones fiscales que de ningn modo tendrn correlato contable (3).

En consecuencia, surgen diferencias entre la medicin contable de los activos y pasivos y la base impositiva de tales activos y pasivos. Aquellas diferencias que se verifican en distintos momentos son las llamadas "temporarias" y representan la causa que les brinda origen a los activos y pasivos por impuestos diferidos.

En definitiva, el del impuesto diferido es un mtodo de contabilizacin del Impuesto a las Ganancias cuya base conceptual se apoya en el criterio de lo devengado econmicamente por ms que impositivamente quede alcanzado en un perodo anterior o posterior.

En contraste, el mtodo tradicional o del impuesto determinado implica cargar al resultado del perodo el impuesto que se determine sobre la base de la aplicacin de las normas del Impuesto a las Ganancias, de forma tal que ese cargo a resultados representa el mismo importe que se calcul en la liquidacin impositiva. Con este criterio, en el supuesto de que se determine un quebranto impositivo (que la base imponible sea un resultado negativo), ello no implica ningn reconocimiento en materia contable en el perodo de su determinacin (4).

Como puede apreciarse, este ltimo mtodo no respeta el criterio de devengamiento, ya que omite el reconocimiento contable de las consecuencias fiscales de hechos econmicos devengados en el ejercicio, pero que quizs no lo fueron desde el punto de vista impositivo.

1. El mtodo del impuesto diferido del pasivo basado en el estado de situacin patrimonial

Existen varios mtodos de determinacin del impuesto diferido. Entre los mtodos del pasivo, imperan dos variantes: el mtodo que se basa en las diferencias de los resultados y el que se basa en las diferencias de mediciones de activos y pasivos. Es importante destacar que este ltimo mtodo engloba las diferencias en los resultados, ya que toda variacin del patrimonio impacta en los activos y pasivos, pero el basado en el balance incluye, adems, otras diferencias que no se originan en los resultados.

De esta forma, el mtodo del pasivo basado en el estado de situacin patrimonial contempla diferencias temporales de ingresos, gastos, ganancias y prdidas, y tambin las diferencias temporarias de mediciones de activos as como pasivos que no afectan los resultados. As, reconoce activos o pasivos por impuestos diferidos cuando existen diferencias temporarias entre:

a) las mediciones contables de los activos o pasivos;

b) las mediciones impositivas de los mismos activos o pasivos (que son los importes por los cuales se los reconocera si se aplicasen las reglas de medicin del Impuesto a las Ganancias).

Tipos de diferencias

Las diferencias entre mediciones contables e impositivas se generan debido a que la Ley del Impuesto a las Ganancias establece criterios de reconocimiento o de medicin distintos de los contables y porque las leyes tributarias dan tratamientos especiales para determinados hechos (5). Estas diferencias entre las mediciones contables y las impositivas pueden ser:

1. temporales y temporarias: son partidas que se computan contable e impositivamente, pero en distintos perodos;

2. permanentes: son aquellas que se computan contable y no impositivamente, y viceversa.

Las diferencias temporarias pueden ser:

a) diferencias temporarias imponibles: son las que dan lugar a importes gravables al determinar la ganancia (prdida) fiscal correspondiente a perodos futuros;

b) diferencias temporarias deducibles: las que dan lugar a importes que son deducibles de las ganancias (prdidas) fiscales futuras.

De esta forma, los pasivos por impuestos diferidos corresponden a impuestos sobre las ganancias a pagar en perodos futuros, relacionados con las diferencias temporarias imponibles mientras que los activos por impuestos diferidos son aquellos impuestos sobre las ganancias a recuperar en perodos futuros, relacionados con las diferencias temporarias deducibles y las compensaciones de quebrantos y crditos fiscales susceptibles de deduccin fiscal.

En la vereda contraria, las diferencias permanentes no generan impuestos diferidos, sino que deben incidir en la medicin del impuesto corriente del perodo correspondiente.

2. La idea del mtodo del impuesto diferido

Con fines didcticos, proponemos nuestra visin de esta tcnica.

El impuesto diferido se apoya en la idea de que la informacin contable "est bien". Queremos decir que la informacin contable refleja razonablemente la situacin patrimonial y la evolucin financiera y del patrimonio de un ente de acuerdo con las normas contables profesionales (6). Por ejemplo, si el ente tiene registrado un activo cuyo valor es de 100, ello implica que va a "recuperar" ese valor en perodos futuros (7) a travs de su cambio o de su uso (8). Supongamos que aquel es el valor de reponerlo y que originalmente fue adquirido por 80. Por otro lado, la Ley del Impuesto a las Ganancias permite la deduccin del ingreso bruto proveniente de este bien, pero por su valor de adquisicin.

En el caso, el ente va a recuperar el valor de este activo de 100 y contablemente tendr un costo de 100 (el valor del bien que enajena o consume). Impositivamente, podr deducir del ingreso proveniente del bien, 100, su costo original de 80, generando una ganancia gravada de 20. Quiere decir que la diferencia entre la medicin contable del activo (100) y su base fiscal (80) generar un mayor pago de impuestos futuros. Dado el hecho, el ente debe reconocer un pasivo por impuesto diferido debido a la diferencia temporaria imponible de 20. El pasivo por impuesto diferido ser el importe que surja de la aplicacin de la alcuota impositiva sobre esa diferencia.

Repasando los nmeros, tenemos: Medicin contable del activo: 100 Base impositiva del activo: 80

Si el activo contable es mayor que el fiscal, es evidente que la ganancia contable ser mayor que la impositiva; por lo tanto, el impuesto sobre la base de la medicin contable va a ser mayor que la determinacin impositiva del perodo. Sin embargo, ese mayor "impuesto contable" representa un mayor pago futuro de impuestos, lo que origina el diferimiento del "pago" o pasivo.

Diferencia temporaria imponible: 20 Alcuota del impuesto: 35%

Pasivo por impuesto diferido: 7 Asiento contable: Impuesto a las Ganancias (R-) Deuda por impuesto diferido (P) 7 7

En el siguiente perodo, la diferencia temporaria se revierte al recuperarse el importe del activo y la utilidad impositiva quedar gravada a la alcuota fiscal. Sin embargo, contablemente, el impuesto correspondiente fue reconocido en el perodo anterior, por lo que no hay cargo contable a resultados. Como ya no existen diferencias entre las mediciones contables e impositivas de los activos y pasivos, debe reversarse el pasivo por impuesto diferido reconocido. Asiento contable: Deuda por impuesto diferido (P) Impuesto a las Ganancias a pagar (P) 7 7

En definitiva, en el ao inicial se reconoci contablemente la consecuencia fiscal de la diferencia entre el valor contable del activo y su importe deducible fiscalmente, impuesto que se termin abonando definitivamente en el perodo siguiente, dando por revertida la diferencia temporaria.

El mismo razonamiento se aplica para los pasivos, ya que su medicin contable implica que su importe deber ser liquidado en perodos futuros, resignando recursos con ese fin.

Si existe un pasivo contable que no puede ser considerado como tal desde el punto de vista impositivo (verbigracia, una previsin por garantas), sino que el gasto ser deducible del impuesto cuando es soportado efectivamente, el mayor pasivo contable sobre el impositivo implica una menor ganancia, es decir, un impuesto contable menor que la determinacin impositiva. Este hecho genera la obligacin de reconocer un activo por impuesto diferido por el importe que surge de aplicar la alcuota del gravamen a la diferencia temporaria deducible.

Corolario Las diferencias temporarias deducibles (imponibles) son revertidas cuando se recupera (liquida) el importe del activo (pasivo) relacionado. El activo (pasivo) por impuesto diferido representa la disminucin (el aumento) del importe que se pagar en el futuro en concepto de

Impuesto a las Ganancias como resultado de las diferencias temporarias y los quebrantos trasladables al futuro existentes al cierre del ejercicio corriente.

Por lo expuesto, el objetivo del impuesto diferido es determinar el tratamiento contable, respecto del Impuesto a las Ganancias, de las consecuencias actuales y futuras de la recuperacin (liquidacin) en el futuro del importe contable de los activos (pasivos) que se han reconocido y las transacciones y otros sucesos del perodo que han sido objeto de reconocimiento en los estados contables.

3. Las normas contables profesionales

Segn la RT 17 (9), cuando existan diferencias temporarias entre:

a) las mediciones contables de los activos y pasivos, y

b) sus bases impositivas, que son los importes con que esos mismos activos y pasivos apareceran en los estados contables si para su medicin se aplicasen las normas del Impuesto a las Ganancias, se reconocern activos o pasivos por impuestos diferidos con dos excepciones.

Estas excepciones, que no darn lugar al reconocimiento de activos o pasivos por impuestos diferidos, son las diferencias temporarias que tengan que ver con:

1. un valor llave que no es deducible impositivamente;

2. el reconocimiento inicial de un activo o de un pasivo en una transaccin que, a la fecha de la misma, no afecta el resultado contable ni el impositivo, y no es una combinacin de negocios.

Por otra parte, cuando existan quebrantos impositivos no utilizados, susceptibles de deduccin de ganancias impositivas futuras, se reconocer un activo por impuesto diferido, pero slo en la medida en que ella sea probable.

La idea, entonces, es que un ente debe con ciertas excepciones muy limitadas reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperacin o el pago del importe contable de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (menores) que los que resultaran si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias impositivas (10).

En suma, por el hecho de conocer en un perodo que por una diferencia temporaria deducible (imponible) se abonar con alta probabilidad un menor (mayor) Impuesto a las Ganancias en el futuro, debe reconocerse un activo (pasivo) por impuesto diferido.

Segn la RT 17, las diferencias temporarias darn lugar al cmputo de pasivos, cuando su reversin futura aumente los impuestos determinados, y de activos, cuando lo disminuya, sin perjuicio de las compensaciones de importes que sean pertinentes (11).

Por lo expuesto hasta aqu, podemos apreciar que este mtodo basado en el balance omite toda consideracin a la determinacin contable del impuesto imputable como cargo a los resultados. La forma de solucionar este escollo es imputando al perodo el importe que surja de la determinacin impositiva con ms (menos) las variaciones entre los saldos de activos y pasivos por impuestos diferidos.

La RT 17 lo enuncia del siguiente modo: Se imputarn al resultado del perodo: (a) los impuestos determinados para el mismo; y (b) las variaciones de los saldos de impuestos diferidos que no hayan sido causadas por combinaciones de negocios o por escisiones. (12).

Nos interesa mostrar el mecanismo del mtodo a travs de un sencillo ejemplo (13).

Ejemplificacin N 1 a) Supongamos que una firma adquiri en el ao X0 5.000 unidades de un bien en $ 10 cada una, utilizando para ello un aporte de capital en efectivo efectuado en la misma fecha. b) Al cierre, el costo de reposicin de esos bienes criterio de medicin contable peridico para ellos ascenda a $ 13 cada unidad. c) No hubo ventas ni otras operaciones en el ejercicio. d) La valuacin de estos activos, segn la Ley del Impuesto a las Ganancias, es a las ltimas compras. La nica compra del X0 es la mencionada.

e) Durante el ao X1, la firma vendi la totalidad de sus existencias en $ 18 cada una, cobrndolas en efectivo. f) No hay inflacin y la tasa del impuesto es del 35%.

Con estos datos, encontramos que, al cierre del ao X0, tenemos la siguiente diferencia entre la medicin contable y la impositiva de este activo:

Si a la diferencia temporaria imponible de 15.000 pesos le aplicamos la alcuota del Impuesto, obtenemos que el pasivo diferido que debe reconocerse bajo el mtodo del pasivo basado en el estado de situacin patrimonial, es de $ 5.250.

El asiento que motivara esta metodologa sera el siguiente: Impuesto a las Ganancias (R-) 5.250 5.250

Deuda por impuesto diferido (P)

Analizando el estado de resultados, podemos comprobarlo:

Ao X1 En el ao X1, al producirse la venta de los bienes, tenemos que no existen diferencias entre las mediciones contables y las impositivas de los activos y pasivos por cuanto los bienes ya no se encuentran en existencia al cierre y el efectivo se considera en ambos casos a su valor nominal de $ 90.000 (5.000 unidades a $ 18 cada una).

El mtodo del pasivo en el balance indica que el pasivo por impuesto diferido que se haba reconocido por esta diferencia debe ser dado de baja, deducindose del cargo del Impuesto a las Ganancias.

Si observamos los resultados, encontramos los siguientes guarismos.

La determinacin del cargo contable por Impuesto a las Ganancias se calcula del siguiente modo:

Ello da origen al siguiente asiento: Impuesto a las Ganancias(R-) Deuda por impuesto diferido (P) Impuesto a las Ganancias a pagar (P) 8.750 5.250 14.000

El mtodo requiere que el impuesto cargado al resultado del perodo surja de relacionar el impuesto determinado con las variaciones de los activos y pasivos por impuestos diferidos.

Como una comprobacin de la metodologa desarrollada tenemos:

Como puede observarse, el impuesto determinado y el impuesto cargado al resultado contable durante los dos aos son iguales. Simplemente hemos considerado la imputacin correcta del cargo contable del impuesto relacionndolo con el perodo de su devengamiento y no con el perodo de su determinacin. La cuenta del impuesto diferido ha quedado finalmente saldada al reversarse la diferencia temporaria que le haba dado origen.

4. Medicin contable de los impuestos diferidos

Los activos por impuestos diferidos derivarn en flujos de fondos positivos debido a que reducirn los impuestos determinados en ejercicios futuros, por lo que representan cuentas por cobrar.

Los pasivos por impuestos diferidos derivarn en flujos de fondos negativos debido a que aumentarn los impuestos determinados en ejercicios futuros, por lo que representan cuentas por pagar.

No obstante, si bien las cuentas de impuestos diferidos se corresponden con crditos y deudas impositivas futuras, identificables individualmente, para su exposicin en los estados contables, se compensarn las mismas y se expondr nicamente, y como no corriente, el activo o el pasivo por impuesto diferido segn sea el signo de la sumatoria algebraica de los crditos y deudas por impuestos diferidos (14).

La medicin contable de estos activos y pasivos por impuestos diferidos se har a su valor nominal (15), de modo que refleje los efectos (aumentos o disminuciones) que sobre los importes de los futuros impuestos determinados tendrn la reversin de las diferencias temporarias y el empleo de quebrantos impositivos no utilizados.

Para el clculo de dicho efecto, a los importes correspondientes a las diferencias temporarias y a los quebrantos impositivos no utilizados se les aplicar la tasa impositiva que se espera est en vigencia en el momento de su reversin o empleo, considerando las normas legales sancionadas hasta la fecha de los estados contables (16).

Siguiendo el criterio general de aplicacin del lmite a la medicin contable de los activos dado por su valor recuperable, la RT 17 expresa que, cuando los crditos por impuestos diferidos excedan a las deudas por impuestos diferidos susceptibles de compensacin y sea improbable que las ganancias impositivas futuras alcancen para absorber las diferencias temporarias netas y los quebrantos impositivos no utilizados, se computar una desvalorizacin sobre la parte de dichos crditos que se considere irrecuperable.

Por ltimo, recomendamos la lectura de la seccin C.7 (Impuesto a las Ganancias) del Captulo VI de la Resolucin Tcnica 9 a fin de cumplir con los requisitos de exposicin en notas a los estados contables de los criterios surgidos de la aplicacin del mtodo del impuesto diferido.

Veamos otro ejemplo de aplicacin:

Ejemplificacin N 2 a) La firma registr en el ao X0 una previsin por incobrable por $ 2.000 debido a la reiterada mora de un cliente y cuya probabilidad de cobro se considera nula. El total de crditos por ventas es de $ 12.000. b) Al cliente an no se le iniciaron acciones judiciales tendientes al cobro, presupuesto necesario para la deduccin impositiva del cargo por incobrabilidad. c) Existe un gasto de automvil que supera el lmite legal en 420. d) La ganancia neta contable del ejercicio es de $ 79.580. e) No hay inflacin y la tasa del impuesto es del 35%.

Con estos datos, encontramos que, al cierre del ao X0, tenemos la siguiente diferencia entre la medicin contable y la impositiva de este activo:

Ao Xo

Esta diferencia originar menores impuestos futuros, ya que la deduccin podr hacerse cuando se cumpla con alguno de los ndices de incobrabilidad de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

Por lo tanto, si a la diferencia temporaria deducible de $ 2.000 le aplicamos la alcuota del impuesto, obtenemos que el activo diferido que debe reconocerse bajo el mtodo del pasivo basado en el estado de situacin patrimonial es de $ 700.

Analizando el estado de resultados podemos ver el siguiente detalle:

El cargo por Impuesto a las Ganancias surge del siguiente clculo:

El asiento que motivara esta metodologa sera el siguiente:

Impuesto a las Ganancias (R-) Crdito por impuesto diferido (A) Deuda por impuesto diferido (P)

28.000 700 28.700

Ao X1 En el ao X1 se le inicia juicio por cobro de pesos al deudor, siendo uno de los requisitos requeridos por la ley impositiva para la deduccin de los malos crditos. La ganancia neta contable asciende a $ 70.000.

El mtodo del pasivo en el balance indica que el activo por impuesto diferido que se haba reconocido por esta diferencia debe ser dado de baja, ya que ella se ha revertido, deducindose del cargo del Impuesto a las Ganancias.

Si observamos los resultados, encontramos los siguientes guarismos:

El cargo por Impuesto a las Ganancias surge del siguiente clculo:

El mtodo requiere que el impuesto cargado al resultado del perodo surja de relacionar el impuesto determinado con las variaciones de los activos y pasivos por impuestos diferidos. El asiento motivado en la metodologa analizada sera:

Impuesto a las Ganancias (R-) Crdito por impuesto diferido (A) Impuesto a las Ganancias a pagar (P)

24.500 700 23.800

Como una comprobacin de la metodologa desarrollada tenemos:

5. El impuesto diferido y los quebrantos

La Ley del Impuesto a las Ganancias argentina establece que, cuando en un ao se sufriera una prdida, podr deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan en los cinco aos inmediatos siguientes. Siguiendo la RT 17, cuando existan quebrantos impositivos no utilizados susceptibles de deduccin de ganancias impositivas futuras, se reconocer un activo por impuesto diferido, pero slo en la medida en que ella sea probable.

Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias impositivas contra las cuales puedan cargarse los quebrantos impositivos acumulados, el ente deber considerar:

a) si los quebrantos impositivos no utilizados han sido producidos por causas identificables cuya repeticin es improbable;

b) las disposiciones legales que fijen un lmite temporal a la utilizacin de dichos quebrantos o crditos;

c) la probabilidad de que el ente genere ganancias fiscales futuras suficientes como para cargar contra ellas las prdidas no utilizadas, a cuyo efecto deber tenerse en cuenta: i) si existen pasivos por impuestos diferidos que contribuyan a crear la situacin indicada en el inciso c);

ii) si el ente tiene la posibilidad de efectuar una planificacin que le permita incrementar dichas ganancias fiscales futuras (17).

Ejemplificacin N 3 La firma Quebrito S.A. obtuvo una ganancia contable de $ 21.000 en el ao X0, pero registrando un resultado positivo de $ 25.000, que est exento para la ley impositiva. Asimismo, la ley le impone reconocer $ 3.200 de alquileres negativos presuntos. Se espera que ninguno de los dos efectos se produzca en el futuro. No hay inflacin y la tasa del Impuesto a las Ganancias es del 35%.

Quebranto deducible - Registrar crdito por impuesto diferido

Asiento contable: Crdito por impuesto diferido - Quebranto (A) 2.520,00 Impuesto a las Ganancias (R+) 2.520,00

Queremos hacer notar que, en el ao en que se determina el quebranto, la activacin del mismo, debido a su probable deduccin futura, implica el reconocimiento de un crdito a resultados por Impuesto a las Ganancias, es decir, un importe positivo de este impuesto en el estado de resultados de ese ao. Ello reconoce el hecho de que la empresa tiene una "ganancia" debido a la posibilidad de reducir los impuestos futuros, resultado que debe devengarse en el perodo en que se genera la "prdida fiscal" que otorga el derecho a su deduccin de futuras ganancias.

Durante el ao X1, la firma obtuvo ganancias contables por $ 22.000, pagando costas por un juicio contra el fisco por $ 1.200, las que no son deducibles impositivamente.

Asiento Contable Impuesto a las Ganancias (R-) 8.120,00 2.520,00 5.600,00

Crdito por Impuesto Diferido - Quebranto (A) Impuesto a las ganancias a pagar (P)

Comprobacin:

6. El impuesto diferido y el ajuste por inflacin

Si contablemente se reconoce una reexpresin producto del cambio en el poder adquisitivo de la moneda, sea por inflacin o deflacin, y la misma no se considera impositivamente, habr necesariamente diferencias entre las mediciones contables e impositivas de los activos y pasivos. Esas diferencias finalmente se terminarn reversando en el tiempo, con la recuperacin del valor del activo (18) o la liquidacin del valor del pasivo.

En la tcnica del impuesto diferido, bajo el mtodo del pasivo basado en el estado de situacin patrimonial, toda diferencia temporaria entre las mediciones contables de los activos y pasivos y sus bases impositivas, generan activos o pasivos por impuestos diferidos. Slo se exceptan dos situaciones: el reconocimiento de una llave que no es deducible impositivamente y el reconocimiento inicial de un activo o un pasivo por una transaccin que no afecta el resultado contado contable ni el impositivo y no sea producto de una combinacin de negocios.

De esta forma, la diferencia entre las mediciones en moneda de fecha de los estados contables (reexpresadas por el cambio en el poder adquisitivo de la moneda) de los activos y pasivos y aquellas mediciones sobre bases impositivas (que no consideren la reexpresin monetaria) de los mismos activos y pasivos, es de tipo temporario y, por tanto, generadora de

pasivos o activos por impuestos diferidos (segn sea el signo del cambio en el poder adquisitivo de la moneda -inflacin o deflacin- y se trate de un activo o un pasivo).

Respecto del activo y en un contexto monetario de inflacin, la diferencia aludida ser una diferencia temporaria imponible y dar lugar al reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido cuando se trate de un activo (19).

Si bien muchos colegas arguyen que la diferencia entre la reexpresin de partidas contables por inflacin y su falta de adecuacin impositiva es una diferencia permanente (porque la falta de ajuste impositivo no se va a revertir en el futuro), esta apreciacin es vlida para el mtodo del impuesto diferido que se basa en el estado de resultados, mtodo que no es el que requieren las normas contables, tanto las argentinas como las NIC y las US GAAP.

En definitiva, las diferencias entre las mediciones de activos y pasivos contables e impositivos particularmente por el hecho de considerar una reexpresin contable por el efecto del cambio en el poder adquisitivo de la moneda siendo que la misma no es considerada fiscalmente, provoca una diferencia temporaria que debe generar un activo o un pasivo por impuesto diferido considerando la tcnica del mtodo basado en el estado de situacin.

Por otra parte, los crditos y deudas por impuestos diferidos son partidas cuyo valor es fijo en dinero (20), y por lo tanto, son generadoras de resultados por el cambio en el poder adquisitivo de la moneda en un contexto de inestabilidad monetaria (21).

Las normas contables La interpretacin 3 de la FACPCE, que complementa a la RT 17, expresa claramente que: La diferencia entre el valor contable ajustado por inflacin de los bienes de uso y el valor fiscal (o base para el Impuesto a las Ganancias) es una diferencia temporaria y, en consecuencia, corresponde el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido. Sin embargo, el ente podr optar por no reconocer este pasivo. (22).

La misma interpretacin aclara que, si el ente opta por no reconocer el pasivo por impuesto diferido (opcin que slo es aplicable para los entes que no haban reconocido inicialmente el pasivo por impuesto diferido porque alguna norma contable se lo hubiera permitido), debe presentar como informacin complementaria:

a) el valor del pasivo por impuesto diferido que se opt por no reconocer;

b) el plazo para su reversin y el importe que corresponde a cada ejercicio anual;

c) el valor descontado que le correspondera si el ente ha optado por medir los activos y pasivos por impuestos diferidos a su valor actual;

d) el efecto que produce en el cargo a Impuesto a las Ganancias en cada ejercicio por su no reconocimiento inicial como pasivo.

Consideramos atinado aclarar algunos puntos.

La interpretacin 3 antes transcripta establece que la diferencia producto de la reexpresin por inflacin de la medicin contable de los bienes de uso y su base fiscal es una diferencia temporaria y genera el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido, pero termina expresando que el ente "podr optar por no reconocer este pasivo". Esta opcin se incorpor con la Resolucin 312/2005 de la FACPCE, la cual es producto de la unificacin de sus normas con las del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.

Recordemos que tiempo atrs el Consejo haba establecido mediante la Resolucin MD 11/2003 que "La reexpresin del costo original de los bienes de uso mediante la aplicacin de coeficientes basados en el ndice de precios internos al por mayor (INDEC) [...] no debe ser considerada una diferencia temporaria [...]. Ser considerada como una diferencia permanente".

Debido a esta importante diferencia entre los juegos de normas contables de ambas instituciones, el proceso de unificacin finaliz conciliando las partes y dejando como "alternativa" el tratamiento de esta particular diferencia como si fuera de tipo permanente (aunque slo para aquellos entes que la hubieran tratado originalmente de esta forma por aplicacin de la resolucin 11/2003).

Para finalizar, la reciente Resolucin CD 93/2005 del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires tom esta modificacin para los ejercicios completos (o los perodos intermedios de los ejercicios completos) que se inicien a partir del

1 de enero de 2006, pero dispuso que la exposicin entre la informacin complementaria de los datos arriba mencionados entre los incisos a) y d) ser de aplicacin a partir de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2008. (23)

(1) Devengamiento: los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben reconocerse en los perodos en que ocurren, con independencia del momento en el cual se produjeren los ingresos y egresos de fondos relacionados. Normas Contables Profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicacin general. Resolucin Tcnica 17 de la FACPCE. Segunda Parte, seccin 2.2 (Conforme a RT 17, 2.2). (2) Por ejemplo: ganancias exentas, no computables o no gravadas, y gastos no deducibles, entre otros. (3) Por ejemplo: intereses presuntos y alquileres presuntos, entre otros. (4) Si el quebranto puede ser deducido de ganancias de ejercicios futuros, ello ameritar un menor cargo a resultados en los perodos futuros en que efectivamente se deduzca, generando un menor impuesto a pagar (utilizando el mtodo del impuesto determinado). (5) Por ejemplo, exenciones y desgravaciones de ganancias; prohibicin de deduccin de ciertos gastos; ingresos y gastos presuntos; regmenes de promocin fiscal; etc. (6) Marco Conceptual de las normas contables profesionales. Resolucin Tcnica 16 de la FACPCE. Segunda Parte, seccin 2: Objetivo de los Estados Contables (RT 16, 2). (7) Esta certeza surge de la consideracin de que la medicin contable del activo tiene como lmite su valor recuperable. Ningn activo puede superar su valor recuperable, entendido como el mayor importe entre su valor de venta y su valor de uso. De esta forma, si el activo en cuestin super esta prueba o test de recuperabilidad, implica una alta probabilidad de que ese importe sea recuperado. (Conforme a RT 17, 4.4) (8) El "cambio" implica la posibilidad de canjearlo por efectivo o por otro activo, utilizarlo para cancelar una obligacin o distribuirlo a los propietarios del ente. El "uso" se da cuando el ente puede emplearlo en alguna actividad productora de ingresos. (Conforme a RT 16, 4.1.1) (9) RT 17, Segunda Parte, Seccin 5.19.6.3.1. (10) Conforme a la NIC 12, International Accounting Standards Committee, International Accounting Standard (Norma Internacional de Contabilidad) 12, revisada en 2000; Definiciones; prrafo 10. (11) RT 17, Segunda Parte, Seccin 5.19.6.3.1. (12) RT 17, Segunda Parte, Seccin 5.19.6.4. "Impuesto del perodo".

(13) Los ejemplos que presentamos no responden a ninguna legislacin impositiva en particular, ya que slo pretenden ser ilustrativos. Representan simples muestras y nada ms que eso, por lo que nunca podran configurar situaciones que slo podran encontrarse en la prctica profesional. Para los casos, hemos supuesto que no hubo otras operaciones que las expresamente indicadas. Si durante el desarrollo se muestran parcialmente extractos de informacin contable, de ninguna forma aquellos cumplen con todos los requisitos de contenido y forma de los estados contables que prescriben las normas contables profesionales de exposicin, sino que fueron incluidos expresamente para mejorar el tenor didctico de los ejemplos. (14) RT 8, Segunda Parte, Captulo III, Seccin F y RT 9, Segunda Parte, Captulo III, Secciones A.3 y B.1. (15) Segn la Resolucin 312/05 de la FACPCE, los activos y pasivos surgidos por aplicacin del mtodo del impuesto diferido se medirn por su valor nominal. En los estados contables de los entes que no estn en el rgimen de oferta pblica de sus acciones o ttulos de deuda o que no hayan solicitado autorizacin para hacerlo, podrn optar por medirlos a su valor descontado. El criterio elegido para su medicin no podr cambiarse en los siguientes ejercicios. (16) RT 17, Segunda Parte, Seccin 5.19.6.3.3. (17) RT 17, Segunda Parte, Seccin 5.19.6.3.1. (18) Sea a travs del cambio (enajenacin, cancelacin de una obligacin, distribucin a los propietarios) o del uso (el empleo en una actividad productora de ingresos). (19) Por ejemplo: la reexpresin de los bienes de uso en un contexto de inflacin no provoca un resultado por exposicin al cambio en el poder adquisitivo de la moneda pero s una diferencia entre la medicin reexpresada del activo y su base impositiva (que no admite tal ajuste). En los perodos siguientes al de la reexpresin, las amortizaciones contables sern nominalmente mayores que las admitidas para la liquidacin del Impuesto a las Ganancias. Por este motivo, habr mayores pagos de impuestos futuros ya que las deducciones por este concepto sern menores que las contables y el hecho generador de la misma no es el desgaste del perodo, sino la falta de reconocimiento del ajuste impositivo de las partidas en el perodo del contexto inflacionario (es decir, cuando se reexpres la medicin contable del activo). (20) Usualmente denominadas "partidas monetarias". (21) Aunque no se registra contablemente como un resultado de tenencia (resultado por exposicin al cambio en el poder adquisitivo de la moneda, RECPAM), sino integrando el cargo contable del Impuesto a las Ganancias devengado en el ejercicio, conforme a 5.19.6.4, RT 17. (22) Interpretacin de Normas de Contabilidad y Auditora N 3, FACPCE, Contabilizacin del Impuesto a las Ganancias, Segunda parte, prrafo 3, respuesta. (23) Resolucin MD 93/2005 CPCECABA, 10-08-2005, arts. 2 y 3.

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