MANUAL DE AUDITORA GUBERNAMENTAL

CONTENIDO DESCRIPCIN PGINA

INTRODUCCIN CAPTULO 1.- LA FUNCIN DE FISCALIZACIN Definicin Elementos Importancia Objetivos Principios de la funcin de fiscalizacin Metodologa de la funcin de fiscalizacin Planeacin y Programacin Desarrollo de la Auditora Control y seguimiento CAPTULO 2.- ASPECTOS GENERALES DE LA AUDITORA Definicin de auditora gubernamental Caractersticas de la auditora gubernamental Finalidad y objetivos de la auditora gubernamental Tipos de Auditora Diferencias principales entre la Auditora Gubernamental y Financiera Metodologa del proceso de auditora CAPTULO 3.- PROCESO DE AUDITORA Generalidades Planeacin Realizar un estudio general Aplicar procedimientos de anlisis previos a la informacin financiera y presupuestal Comprender los sistemas de aplicacin Identificar riesgos y errores Determinar la importancia relativa Desarrollo del plan de auditora Preparar el programa de revisin Elaborar el memorando de planeacin

1 4 5 6 6 7 8 10 12 12 13 14 15 17 18 21 27 29 30 31 32 34 38 40 43 51 55 59 62

1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 1.5. 1.6. 1.7. 1.8. 1.9.

2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6.

3.1. 3.2. 3.2.1. 3.2.2. 3.2.3. 3.2.4. 3.2.5. 3.2.6. 3.2.7. 3.2.8.

3.3. 3.3.1. 3.3.2. 3.3.3. 3.3.4 3.4. 3.4.1. 3.4.2. 3.4.3. 3.4.4. 3.4.5.

DESCRIPCIN PGINA Ejecucin 63 Aplicacin de pruebas de control 64 Aplicacin de pruebas sustantivas 66 Desarrollo de hallazgos de auditora 69 Supervisin en la fase de ejecucin 76 Concluir e informar 77 Elaboracin del Pliego de Observaciones y Recomendaciones 78 Notificar resultados 80 Valoracin de comentarios del sujeto de fiscalizacin y su 82 recurso de reconsideracin Elaboracin y emisin del Informe de Resultados 83 Supervisin de la fase concluir e informar 87 CAPTULO 4.- ROL DEL AUDITOR GUBERNAMENTAL Y LA TRANSPARENCIA Generalidades Conceptos Transparencia Corrupcin La transparencia y sus componentes Marco integrado de control interno Rendicin de cuentas Acceso a la informacin Organismos de control y vigilancia Condiciones que favorecen la existencia de actividades corruptas La tarea del auditor Grupo de trabajo especial Conclusiones APNDICES Apndice 1 Apndice 2 Apndice 3 Apndice 4 89 90 90 90 91 92 92 93 95 95 98 98 100 101 103 104 114 115 116

4.1. 4.2. 4.2.1. 4.2.2. 4.3. 4.3.1. 4.3.2. 4.3.3. 4.3.4. 4.4. 4.5. 4.6. 4.7.

INTRODUCCIN

La auditora gubernamental es un mecanismo disponible en la actualidad para los diversos rganos de control y vigilancia, as como, para las mximas autoridades de las diversas entidades que componen el sector pblico, ya que permite el ejercicio de funciones de revisin, control y fiscalizacin de manera independiente, profesional y confiable, sin interferir o demorar las funciones administrativas en ejecucin. El presente Manual de Auditora definir la metodologa del proceso de auditora incluyendo criterios tcnicos y profesionales, as como contar con procesos definidos que permitan la eficiencia, economa y eficacia en la funcin de fiscalizacin, sus objetivos son: 1. Profesionalizar y estandarizar la prctica de auditora, con un criterio tcnico y uniforme. 2. Promover la eficiencia y eficacia en los procesos de fiscalizacin de recursos pblicos, contribuyendo a disminuir los tiempos en los procesos de auditora. 3. Promover los mecanismos que permitan transparentar los actos de la funcin de fiscalizacin mejorando la prctica de auditoras. 4. Incentivar a los rganos de Control y Vigilancia, y a otros organismos, instituciones y unidades del sector pblico a implantar y mejorar sus actividades de revisin. 5. Suministrar un texto de referencia para armonizar el proceso de la auditora profesional aplicada en el sector pblico. 6. Proveer de criterios y terminologa uniforme que permitir en el futuro el intercambio a nivel Estado de experiencias, prcticas exitosas y mejoras en la auditora gubernamental. 7. Servir como instrumento de consulta para los auditores gubernamentales. 8. Tener una prctica organizada y sistemtica del proceso de fiscalizacin. En los artculos 63 fracciones XVIII y XIX y 66 de la Constitucin Poltica del Estado de Guanajuato, se establece que el Congreso del Estado ejercer las funciones tcnicas de fiscalizacin a travs del rgano de Fiscalizacin Superior del Congreso del Estado. Dicho rgano realizar esta funcin considerando la Ley de Fiscalizacin Superior del Estado de Guanajuato, la cual establece lo siguiente:

Artculo 8 fraccin XXII: El rgano de Fiscalizacin Superior tendr la siguiente atribucin: Expedir su reglamento interior y emitir las disposiciones administrativas conducentes al ejercicio de sus atribuciones, as como el manual de criterios, procedimientos y mtodos relativos al proceso de fiscalizacin, debiendo publicarlos en el Peridico Oficial del Gobierno del Estado. Artculo 23 fraccin III: El rgano de Fiscalizacin Superior iniciar la fiscalizacin de las cuentas pblicas, conforme a las disposiciones de esta Ley, de sus reglamentos y de los manuales de procedimientos aplicables. Artculo 57 fraccin VII: Una atribucin del Auditor General es elaborar y expedir con apoyo de los Directores Generales, los manuales de organizacin, criterios, procedimientos, mtodos y servicios necesarios para el desempeo de la funcin de fiscalizacin del rgano de Fiscalizacin Superior, los que debern ser publicados en el Peridico Oficial del Gobierno del Estado. Hoy en da la funcin principal de los rganos de control y vigilancia es desarrollar y efectuar la auditora profesional con base en exmenes y pruebas selectivas sistemticas y de alcance comprensivo a las operaciones de las entidades y organismos que conforman el sector pblico. Se contempla que este manual sea til a los siguientes usuarios: Organismos de control y vigilancia estatales y municipales, Unidades de Auditora Interna (Contraloras Internas Estatales y Municipales), Funcionarios pblicos cuyas responsabilidades involucran actividades de auditora, Instituciones acadmicas, Profesores y estudiantes en la materia, Organismos profesionales de las disciplinas relacionadas.

Debido al nfasis puesto en el empleo econmico, eficiente y efectivo de los recursos pblicos es necesario unificar los criterios y conceptos desarrollados sobre la auditora gubernamental. El contenido de este manual est integrado por los siguientes captulos: El captulo primero describe la funcin de fiscalizacin y sus fases: Planeacin y programacin, desarrollo de la auditora, control y seguimiento as como su definicin, objetivo, importancia y sus principios. El captulo segundo describe los conceptos, caractersticas y objetivos de la auditora gubernamental, los tipos de auditora previstos en la Ley de Fiscalizacin Superior del Estado de Guanajuato y las principales diferencias entre la auditora gubernamental y

la auditora financiera. Es importante destacar que la finalidad principal de la auditora gubernamental es ayudar a los sujetos de fiscalizacin a mejorar sus operaciones y actividades dndoles a conocer sus reas de oportunidad, los resultados de la revisin y la presentacin de recomendaciones. Asimismo, tiene como objetivo enfatizar sobre acciones preventivas y correctivas que posibiliten el aumento de la economa, eficiencia y eficacia de las operaciones sujetas a la fiscalizacin. El captulo tercero describe la metodologa de las etapas del proceso de auditora gubernamental y presenta las actividades a realizarse en cada una. En el contenido del manual se citan las caractersticas y actividades, entre otros conceptos relativos a la auditora, las cuales debern considerarse en la medida que el rgano de Control y Vigilancia pretenda utilizarlo siempre y cuando tenga conferida la facultad de realizar la auditora en una ley, reglamento o decreto. El captulo cuarto enfatiza sobre los conceptos de la transparencia y corrupcin en los entes pblicos y la actuacin del auditor gubernamental enfatizando las acciones y retos que se pretenden realizar. Para una mayor comprensin de algunos trminos mencionados en el manual se podr consultar el Glosario de Trminos y otros apndices elaborados por el rgano de Fiscalizacin Superior del Estado de Guanajuato.

CAPTULO 1 LA FUNCIN DE FISCALIZACIN

CAPTULO 1 LA FUNCIN DE FISCALIZACIN

1.1. DEFINICIN El trmino FISCALIZAR es un concepto genrico que comprende la revisin, inspeccin, vigilancia, seguimiento de auditora, supervisin, control y cualquier manera de evaluacin de la gestin financiera y operativa en la aplicacin de los recursos pblicos. La rendicin de cuentas es obligacin de los funcionarios y servidores pblicos electos o designados con responsabilidades en el manejo de los recursos pblicos y la gestin de las organizaciones. Un gobierno responsable es consecuencia directa del grado de exigencia de la sociedad, cuyos integrantes sean los primeros en dar ejemplo de respondabilidad. La calidad de la rendicin de cuentas depende de la responsabilidad con la que se asume la conduccin de una institucin pblica, esto llevar a pensar que la fiscalizacin est de ms; pero no faltara alguien que rpidamente levantara su voz para expresar que todava no somos una sociedad suficientemente madura para conducirse por s misma. La fiscalizacin no es un mal necesario, es un aliado que ayuda al cumplimiento de las obligaciones de los servidores pblicos. Por lo anterior, se puede comentar que la FISCALIZACIN es, la accin de la inspeccin, de la vigilancia, del seguimiento de la auditora, de la supervisin, del control y de la evaluacin que procede con estricto apego de Ley. Es el acto de verificar que los recursos pblicos se apliquen a los fines que la Ley establece e implica la vigilancia, control, revisin y evaluacin de la aplicacin de los recursos pblicos. El concepto se emplear para enunciar en forma genrica las facultades de vigilancia, revisin, evaluacin y dictamen. La funcin de fiscalizacin de una manera sintetizada, consiste en conocer, revisar y evaluar el uso y aplicacin de los recursos pblicos, de conformidad con las disposiciones constitucionales, legales, reglamentarias y tcnicas, por lo tanto, la revisin, inspeccin y evaluacin de la gestin pblica es su objetivo. El objetivo de la fiscalizacin se centra en la funcin de revisin de las cuentas pblicas y su vigilancia en torno al origen de los ingresos y a la asignacin del gasto pblico. Una de las herramientas para realizar la fiscalizacin por parte de los rganos de control y vigilancia, es la auditora gubernamental. Esta tarea se ejerce de manera posterior a la gestin financiera, tiene carcter externo y se lleva a cabo de manera independiente y autnoma de cualquier otra forma de control o fiscalizacin interno de 5

los Poderes del Estado, de los Ayuntamientos, de las Dependencias y Entidades de la Administracin Pblica Estatal y Municipal y de los Organismos Autnomos, como sujetos de fiscalizacin.

1.2. ELEMENTOS La funcin de fiscalizacin encierra elementos fundamentales para el desarrollo y consolidacin de la democracia. Dichos elementos son: Rendicin de cuentas; Vigilancia y auditora; Sanciones por acciones irregulares; y Transparencia en el desarrollo de las operaciones

Todos los elementos estn dirigidos a cumplir el siguiente objetivo: Garantizar los canales formales e informales que promuevan las conductas ticas y honestas que fomenten la transparencia.

1.3. IMPORTANCIA La funcin de fiscalizacin permite mediante la auditora gubernamental evaluar a fondo el origen y el destino de los recursos pblicos y en su caso brindarle a los usuarios de la informacin instrumentos que le permitan evaluar el desempeo institucional de los administradores y/o titulares de los entes fiscalizados, ya que si bien, en situaciones extremas y excepcionales el desvo de recursos surge de una motivacin personal por el bienestar propio, la existencia de estas conductas se incrementa como consecuencia de la discrecionalidad, opacidad y ambigedad de las normas que definen las responsabilidades y los derechos de las autoridades encargadas de administrar los recursos pblicos. De ah, la importancia de establecer el mayor nmero de controles que impidan la desviacin de los objetivos y metas planteados en los planes y programas pblicos. Asimismo, a travs de la funcin de fiscalizacin de los recursos pblicos se comprueba si las entidades pblicas o privadas los han administrado y aplicado dando cumplimiento a la normatividad vigente a la que se encuentran sujetos.

Para llevar a cabo una funcin fiscalizadora eficiente y oportuna, es necesario que el Poder Ejecutivo, el Poder Legislativo del Estado y los Ayuntamientos se esfuercen para: Establecer un marco regulatorio claro y transparente que castigue la conducta ilcita y promueva la profesionalizacin de los servidores que administran los recursos pblicos. Modernizar los sistemas administrativos, contables y de control. Fortalecer los mecanismos de vigilancia y rendicin de cuentas de los sujetos fiscalizados para que exista una alta correlacin entre los recursos asignados por el Congreso del Estado, su aplicacin y los objetivos y metas alcanzados.

La funcin de fiscalizacin ha cobrado mayor importancia, convirtindose en uno de los elementos que promueven la transparencia en los informes de rendicin de cuentas de los sujetos de fiscalizacin. Tambin contribuye a prevenir o desincentivar las conductas que promueven la corrupcin.

1.4. OBJETIVOS Los objetivos de la funcin de fiscalizacin son: 1.- Promover la cultura de rendicin de cuentas; 2.- Cautelar el uso apropiado y legal de los recursos pblicos; 3.- Verificar el cumplimiento de leyes, reglamentos y la normativa gubernamental; 4.- Contribuir a la mejora y la calidad de la gestin pblica; 5-. Identificar y disminuir las decisiones discrecionales; 6.- Promover valores y responsabilidades de los servidores pblicos; 7.- Fomentar la transparencia.

1.5. PRINCIPIOS DE LA FUNCIN DE FISCALIZACIN La funcin de fiscalizacin se debe guiar por lo siguientes principios rectores:

1. Objetividad. Los auditores deben realizar la fiscalizacin, libres de prejuicios. Los profesionales al servicio del rgano de Fiscalizacin Superior deben proceder con toda objetividad en el ejercicio de sus funciones de fiscalizacin, principalmente en lo que se refiere a sus informes, que se basarn exclusivamente en los resultados de las pruebas efectuadas. Los profesionales al servicio del rgano de Fiscalizacin Superior deben aplicar los criterios ms estrictos para asegurarse de que sus conclusiones se funden en evidencia suficiente y competente, sobre todo cuando stas puedan dar origen al fincamiento o promocin de responsabilidades y a la imposicin de sanciones.

2. Imparcialidad. Los profesionales al servicio del rgano de Fiscalizacin Superior deben dar un trato equitativo a los sujetos de fiscalizacin. Para fortalecer la credibilidad del rgano de Fiscalizacin Superior es esencial que sus auditores sean imparciales y as sean considerados por la sociedad y por los propios sujetos de fiscalizacin, como resultado del trato justo y equitativo que estn obligados a dispensar a cada uno de ellos.

3. Independencia. Los auditores deben actuar libres de influencias institucionales o polticas. Los profesionales al servicio del rgano de Fiscalizacin Superior deben actuar con independencia de criterio, libres de prejuicios o intereses de cualquier ndole, con el fin de preservar la imparcialidad y objetividad a las que la institucin est obligada. Los profesionales al servicio del rgano de Fiscalizacin Superior deben realizar una evaluacin equilibrada de todas las circunstancias relevantes y elaborar sus conclusiones sin dejarse influir por prejuicios o intereses polticos, tnicos, religiosos, gremiales, econmicos o de otra naturaleza. Los auditores estn ticamente obligados a no intervenir en ningn asunto en el cual tengan algn inters personal, o de cualquier otra ndole, que constituya un impedimento para desempear sus funciones con la debida imparcialidad y objetividad.

4. Transparencia. El auditor debe transparentar y justificar sus decisiones y acciones. El auditor est obligado a rendir cuentas, a dar respuesta veraz, clara y oportuna ay que el ejercicio cabal de rendicin de cuentas, es un elemento primordial que contribuye a la legitimacin poltica de los gobiernos y da sustento a la ampliacin de la prctica democrtica en los espacios pblicos deliberativos. 5. Legalidad. Los auditores deben actuar invariablemente segn el mandato de la ley. El estatuto jurdico del Poder Pblico seala que ste nicamente puede lo que la ley le concede y el gobernado todo lo que sta no le prohbe. (Artculo 2 de la Constitucin Poltica del Estado de Guanajuato), en razn de ello el personal al servicio del rgano de Fiscalizacin Superior debe desempear su funcin con estricto apego a la legalidad. El auditor slo debe hacer lo que la legislacin y normatividad le faculta, cumplir estrictamente con las obligaciones que le imponen, y evitar interpretaciones tendenciosas. De igual manera, usar el poder exclusivamente para servir al ciudadano no para atentar contra su dignidad y sus derechos.

6. Profesionalismo. Los auditores deben desempearse con rigor tcnico y tico. El personal del rgano de Fiscalizacin Superior debe proceder conforme a las normas, los criterios y el rigor profesional ms estrictos en la realizacin de sus tareas, con objeto de alcanzar la excelencia. La fiscalizacin de la gestin pblica no admite improvisaciones y ha de ejercerse como un proceso ordenado, sistemtico y riguroso, que sea una garanta de la competencia con que debe efectuarse. Los profesionales adscritos al rgano de Fiscalizacin Superior deben poseer el entrenamiento tcnico, los conocimientos, la capacidad y la experiencia necesarios para realizar las tareas de fiscalizacin que les sean encomendadas. El rgano de Fiscalizacin Superior espera que los grupos interdisciplinarios a su servicio procedan en todo momento con apego a las normas y criterios profesionales aplicables, que incluyen las disposiciones de su Cdigo de tica, las que regulan el ejercicio de las distintas profesiones y las normas de auditora de la institucin. Los auditores del rgano de Fiscalizacin Superior deben tener presente que su actividad no slo requiere conocimiento y destrezas especficas, sino tambin compromisos ticos para no encubrir actos ilcitos ni ser indulgentes con los infractores, y para no actuar arbitrariamente con los auditados.

1.6. METODOLOGA DE LA FUNCIN DE FISCALIZACIN La funcin fiscalizadora se integra por mtodos y procedimientos, que se agrupan en las siguientes fases: 1.- Planeacin y Programacin; 2.- Desarrollo de auditora; y 3.- Control y seguimiento. En cada fase se realizan actividades a fin de obtener los elementos necesarios para proceder al inicio de la siguiente. Esto es, de la planeacin y programacin se genera un programa de trabajo el cual se ejecuta, desarrollando el proceso de auditora para cada una de las revisiones programadas. Como producto del desarrollo de auditora, se realiza un informe de resultados, al cual se le deber de dar seguimiento a efecto de verificar la correccin, prevencin o establecimiento de las medidas que se indiquen en dicho informe.

Es importante mencionar que el control debe aplicarse desde el inicio de la funcin de fiscalizacin a efecto de garantizar su eficiencia y eficacia ya que este permite supervisar y evaluar los resultados.

En el siguiente esquema se presenta el proceso que se lleva a cabo para realizar la funcin de fiscalizacin, mediante la auditora gubernamental.

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1. PLANEACIN Y PROGRAMACIN
PROGRAMAR TIEMPOS Y ACTIVIDADES ELABORAR PROGRAMA DE TRABAJO

ANLISIS SUJETOS-RUBROS

PROGRAMA ANUAL DE AUDITORA C O N T R O L Y S U P E R V I S I N C O N T R O L Y S U P E R V I S I N

2. DESARROLLO DE LA AUDITORA

PLANEAR

EJECUTAR

INFORMAR

INFORME DE RESULTADOS

3. CONTROL Y SEGUIMIENTO

PLANEAR

EJECUTAR

INFORMAR

CONSTANCIA DE ATENCIN DE RECOMENDACIONES

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1.7. PLANEACIN Y PROGRAMACIN Planeacin y Programacin: Esta etapa de la funcin de fiscalizacin rene y evala los criterios de seleccin, que determina los sujetos a fiscalizar y obedece fundamentalmente a la necesidad de reunir e integrar de manera sencilla y clara un mayor conocimiento y comprensin del sujeto a fiscalizar, sus actividades claves y reas de riesgo, sirviendo de apoyo para sealar los aspectos importantes para las decisiones a tomar en relacin al Programa Anual de Auditora. Lo anterior se encuentra detallado en el Manual de Planeacin y Programacin emitido por el rgano de Fiscalizacin Superior del Estado de Guanajuato. El Programa Anual de Auditora se autorizar por el personal responsable de la funcin de fiscalizacin. Dicho documento establecer claramente los sujetos de fiscalizacin y el tipo de acto de fiscalizacin que se realizar asimismo establecer las reas de riesgo o crticas a considerarse en el trabajo.

1.8. DESARROLLO DE LA AUDITORA Consiste en la realizacin del examen sistemtico a travs de tcnicas y procedimientos de auditora a las operaciones de los sujetos fiscalizables definidos en el Programa Anual de Auditora. El desarrollo de auditora se realizar a travs de los siguientes procesos: 1. Planear 2. Ejecutar 3. Informar Las Normas y Procedimientos de Auditora deben ser consideradas para la definicin y aplicacin de tcnicas y procedimientos en el desarrollo de estos procesos.

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1.9. CONTROL Y SEGUIMIENTO Control y seguimiento. El control es una expresin que utilizamos con el fin de describir las acciones adoptadas por los directores de instituciones, para evaluar y monitorear las operaciones en sus instituciones. Es un proceso continuo realizado por la direccin, y otros colaboradores de la institucin, para proporcionar seguridad razonable, respecto a s estn logrndose los objetivos. El control consistir en la verificacin peridica del avance del programa anual de auditoras y de la situacin que guardan las distintas acciones de fiscalizacin, as como del flujo de la informacin, del cumplimiento de las normas legales, de los lineamientos de polticas y planes de accin internos. El seguimiento es el proceso que permite vigilar y cerciorarse que las acciones correctivas y preventivas sugeridas por este rgano de control se hayan adoptado por los entes auditados. Y consiste en realizar la valoracin de la informacin aportada por el sujeto fiscalizado dentro del plazo legal conferido o la recabada por el personal de la Direccin durante las diligencias que al efecto se realicen. La etapa de seguimiento tiene como objetivos principales, entre otros, verificar las acciones efectuadas por el sujeto fiscalizado tendientes a concretar: I) II) El deslinde de responsabilidades a que haya lugar; La recuperacin, reintegro, aclaracin o justificacin de los importes erogados indebidamente; La reparacin de daos y/o perjuicios a la hacienda pblica; y

III)

IV) La implantacin y/o mejora de controles internos. Las directrices para llevar a cabo lo anterior se encuentra detallado en el Manual de Criterios para la Solventacin de Observaciones y Recomendaciones y en la Gua de Procedimientos para el Seguimiento a las Recomendaciones Derivadas de Auditoras o Revisiones que para tal efecto emita el rgano de Fiscalizacin Superior del Estado de Guanajuato.

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CAPTULO 2
ASPECTOS GENERALES DE LA AUDITORA GUBERNAMENTAL

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CAPTULO 2 ASPECTOS GENERALES DE LA AUDITORA GUBERNAMENTAL

2.1. DEFINICIN DE AUDITORA GUBERNAMENTAL El objetivo fundamental de la administracin pblica es la prestacin de servicios de calidad, por los cuales los ciudadanos pagan sus impuestos y otras formas de contribuciones. El mismo objetivo puede ser proyectado a cada una de las entidades que conforman el Estado y los Municipios. Para lograrlo la administracin dispone de recursos humanos, financieros, materiales y tecnolgicos, sobre los cuales es indispensable buscar su mximo rendimiento, tanto en conjunto, como individualmente. La administracin pblica requiere de un elemento retroalimentador de informacin del proceso administrativo, como lo es la auditora gubernamental, cuyo impacto positivo en las entidades del sector pblico debe generar cambios en los procedimientos y prcticas actuales, por otras ms eficientes, efectivas y econmicas. La auditora en general es una herramienta necesaria tanto para el sector pblico como para el privado. Y sta se define como: El examen objetivo y sistemtico de las operaciones financieras y administrativas de una entidad practicado con posterioridad a su ejecucin y evaluacin. Revisin, anlisis y examen peridico efectuado a los registros contables, sistemas y mecanismos administrativos, as como a los procedimientos de control interno de una organizacin, con el objeto de determinar opiniones en lo que respecta a su funcionamiento. Las caractersticas propias de cada sujeto de fiscalizacin, as como, la magnitud de operaciones, aspectos legales, prcticas contables entre otras han generado la especializacin para el desarrollo de auditoras. Por lo antes descrito la auditora gubernamental se define de la siguiente manera: Es el examen profesional, objetivo, sistemtico, constructivo y selectivo de evidencias, efectuado con posterioridad a la gestin de los recursos pblicos, con la finalidad de: Determinar el cumplimiento de aspectos legales y la veracidad de la informacin financiera y presupuestal para el informe de resultados de auditora; Determinar el grado de cumplimiento de objetivos y metas;

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Determinar el grado de proteccin y empleo de los recursos; Fortalecer y aumentar el grado de economa, eficiencia y efectividad de su planeacin, organizacin, direccin y control interno; Informar sobre los hallazgos significativos resultantes del examen, presentando comentarios, conclusiones y recomendaciones para mejoras. (Proactivas y constructivas).

El concepto de auditora gubernamental es utilizado en el presente Manual, para describir, las tareas que se desarrollan al examinar la informacin financiera y presupuestal, as como la labor de revisar la economa, efectividad y eficiencia en las actividades y las operaciones que ejecutan los entes sujetos de fiscalizacin. Es importante considerar que el trmino auditora incluye el concepto de revisin de las cuentas pblicas. La auditora gubernamental cumple con las siguientes consideraciones: Verificar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, as como las polticas y normas internas en el uso de los recursos pblicos. Se dirige principalmente a la mejora de las operaciones futuras y la divulgacin de irregularidades en su caso. Mejora la administracin pblica dirigindose a encontrar las mejores medidas para proveer los servicios del gobierno al llevar a cabo sus funciones pblicas. No est dirigido hacia la divulgacin de fraudes u otras irregularidades importantes o menores, a pesar de que su revelacin debe realizarse de as resultar. En aquellos casos cuando la auditora gubernamental determina delitos importantes, el auditor no desempea la funcin de polica, de investigador criminal, ni de fiscal. Puede ser llamado para cooperar con los funcionarios cuando haya comunicado la irregularidad, pero siempre tiene que actuar como un auditor. En muchas ocasiones las irregularidades administrativas y financieras que no son delitos, constituyen hallazgos de auditora. Sin embargo, el propsito principal del desarrollo e informe de dichos hallazgos y las conclusiones relacionadas es el de formar la base que justifica la implementacin de las recomendaciones necesarias para las mejoras administrativas y financieras.

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Es responsabilidad del sujeto de fiscalizacin aplicar las sanciones administrativas, cuando sean necesarias, con base en los hallazgos y conclusiones de auditora. Lo ms importante es el deber de la administracin del sujeto fiscalizado de implementar las recomendaciones para mejoras en las operaciones con base en la auditora.

2.2. CARACTERSTICAS DE LA AUDITORA GUBERNAMENTAL Las caractersticas que se enumeran a continuacin constituyen el marco general de cualquier examen efectuado en el sector pblico y denominado auditora gubernamental, son: 1. Es objetiva, siendo una condicin que el auditor sea independiente de las actividades revisadas, cuidando siempre mantener una actitud mental independiente. 2. Es sistemticamente planeada y efectuada, responde a un proceso desarrollado por profesionales interdisciplinarios idneos y expertos, sujetos a las normas de auditora y su cdigo de tica profesional. 3. Cubre las operaciones financieras o administrativas y las inversiones de obra pblica (realizada con recursos propios, estatales y/o federales) del sujeto de fiscalizacin o grupo de unidades responsables o una parte de las mismas. 4. Se efecta posteriormente a la ejecucin de las operaciones examinadas, sin embargo, su valor disminuye directamente en proporcin a cualquier demora indebida entre la ejecucin de las operaciones y su examen. Por lo tanto, a pesar de ser posterior debe ser oportuna. 5. Verifica las operaciones en el aspecto de su legalidad, veracidad y propiedad. 6. Evala las operaciones comparndolas con las polticas, estrategias, planes, objetivos y metas, adems, con las disposiciones legales aplicables, los principios y mejores prcticas en el rea de estudio y las resultantes de la aplicacin del sentido comn. 7. Concluye con un informe escrito, presentando los resultados del examen, que contiene comentarios del auditor sobre los hallazgos desarrollados durante el curso de la revisin y en la medida de lo posible recomendaciones proactivas y constructivas para introducir mejoras en las operaciones examinadas.

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2.3. FINALIDAD Y OBJETIVOS DE LA AUDITORA GUBERNAMENTAL Finalidad. La finalidad principal de la auditora gubernamental es ayudar a los sujetos de fiscalizacin a mejorar sus operaciones y actividades dndoles a conocer las reas de oportunidad, mediante las conclusiones y las recomendaciones. Los propsitos de la auditora gubernamental deben ser proactivos y constructivos dando nfasis en la medida posible a las acciones correctivas que posibiliten el aumento de la eficiencia, efectividad y economa en las operaciones.

Objetivos Para una mejor comprensin de este apartado se dividen en tres categoras: A.- Bsicos, B.- Generales, y C.- Especficos.

A.- Los objetivos bsicos de la auditora gubernamental son evaluar: Si las entidades del sector pblico y sus servidores han cumplido adecuadamente con los deberes y atribuciones asignados: Si tales funciones se han ejecutado de manera eficiente, efectiva y econmica; Si los objetivos y las metas propuestas han sido logrados (auditora de desempeo); Si la informacin producida es correcta y confiable; y Si se han cumplido las disposiciones legales aplicables.

Asimismo, para la revisin a las inversiones de obra pblica, se consideran los siguientes objetivos principales: Verificar que las inversiones en obra pblica se hayan aplicado de conformidad a las leyes, normas, reglamentos y dems disposiciones legales que la regulan.

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Verificar que los presupuestos considerados para la ejecucin de las obras se hayan aplicado correctamente, y que las modificaciones ocurridas se justifiquen mediante los convenios correspondientes. Comprobar que la adjudicacin y contratacin de la obra pblica, se haya realizado con estricto apego a lo dispuesto en la legislacin vigente. Comprobar que los sistemas de control interno, operativo y contable que regulan la funcin, aseguren la proteccin de los recursos y su efectiva utilizacin, la calidad de los trabajos, la razonabilidad de los costos y la confiabilidad de la informacin en la ejecucin de la obra pblica; y Comprobar que los contratistas hayan cumplido con las clusulas contractuales, las especificaciones de obra, los procedimientos de construccin y la calendarizacin de los trabajos.

Para cumplir en forma eficaz con la finalidad es necesario comunicar oportunamente a los funcionarios pertinentes los hallazgos, comentarios, conclusiones y recomendaciones resultantes de la auditora. El cumplimiento de dicho objetivo tambin incluye el examen de las funciones especficas de los funcionarios y empleados pblicos encargados de los programas o actividades del Estado, considerando especialmente las funciones de autorizacin, recaudacin, custodia, utilizacin y desembolso de recursos pblicos y las transacciones relacionadas.

B.- La responsabilidad de efectuar la auditora en el sector pblico implica los objetivos generales, siguientes: 1. Opinar sobre si la informacin financiera y presupuestal de los entes fiscalizados presentan la situacin financiera y los resultados de las operaciones y flujos de efectivo de conformidad con disposiciones y los Principios de Contabilidad Gubernamental. Lo anterior a fin de determinar la suficiencia, oportunidad y confiabilidad de dicha informacin. 2. Promover mejoras o reformas constructivas en las operaciones, en los sistemas administrativos y financieros y en el control interno implantado por los titulares o mxima autoridad del ente fiscalizado. 3. Determinar el cumplimiento a las disposiciones legales y reglamentarias, as como las polticas y normas internas en el uso de los recursos pblicos y si se estn llevando a cabo, exclusivamente, aquellos programas o actividades

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legalmente autorizados, conducindolos en forma debida y cumpliendo con los objetivos establecidos. 4. Evaluar si los entes fiscalizados adquieren, protegen y utilizan los recursos de manera eficiente, efectiva y econmica. 5. Revisar si la entidad ha establecido un sistema adecuado de control interno para medir el rendimiento, elabora informes y monitorea su ejecucin a fin de examinar y evaluar los sistemas de control interno de las entidades pblicas, determinando, asimismo, el grado de confiabilidad que merece la administracin en el ejercicio directo del control sobre los recursos humanos, materiales y financieros. 6. Buscar entidades, unidades, funciones y tareas obsoletas o de poca o ninguna importancia, cuya eliminacin puede beneficiar al estado (auditora de desempeo). 7. Asegurar que los procedimientos implantados sean beneficiosos o de costo justificable. 8. Obtener evidencia suficiente para fundamentar conclusiones concretas en los casos de irregularidades descubiertas o divulgadas, manteniendo una actitud positiva al dar nfasis a la eliminacin de posibles irregularidades similares en el futuro, ms que a la aplicacin de sanciones por operaciones del pasado. 9. Comunicar oportuna y claramente todo hallazgo significativo. Una vez identificada el rea problema o crtica, el auditor debe analizar adecuada y detenidamente las circunstancias, hasta determinar si se trata de un problema aislado o repetitivo. Si el problema es de naturaleza repetitiva debe considerar y recomendar las medidas ms adecuadas y necesarias para corregir el problema bsico. Este enfoque es el ms efectivo para lograr mejoras de largo alcance en las operaciones del gobierno. Una mayor concentracin en los problemas bsicos que originan desperdicios o ineficiencias similares a los indicados durante la auditora, presenta un enfoque en la conduccin del examen, dirigido al alcance de resultados ms beneficiosos para las entidades auditadas. Tambin se debe tomar en cuenta que un objetivo bsico de la auditora en el sector pblico es evitar que las deficiencias encontradas en el examen vuelvan a ocurrir en el futuro. Una vez identificada el rea problema o crtica, el auditor debe analizar adecuada y detenidamente las circunstancias, hasta determinar si se trata de un problema aislado o repetitivo. Si el problema es de naturaleza repetitiva debe considerar y recomendar las medidas ms adecuadas y necesarias para corregir el 20

problema bsico. Este enfoque es el ms efectivo para lograr mejoras de largo alcance en las operaciones del gobierno.

C.- Los objetivos especficos de la auditora gubernamental.- Para cada auditora de una entidad, unidad, programa o actividad pblica deben establecerse objetivos especficos de acuerdo con la naturaleza y alcance del examen. Casi nunca ser posible o prctico efectuar un examen de alcance suficiente como para poder evaluar el rendimiento de las actividades totales de una entidad y en todas las reas de inters descritas en los objetivos generales. Por lo tanto, es necesario definir objetivos especficos y alcanzarlos tomando en cuenta el tiempo y recursos humanos disponibles para la auditora. Los objetivos de cada fase deben establecerse antes de elaborar el programa de auditora respectivo, pues dichos objetivos establecern el marco general para definir los procedimientos a ser incluidos en dicho programa.

2.4. TIPOS DE AUDITORA Se podrn practicar auditoras a los Poderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial del Estado, los Ayuntamientos, las Dependencias y Entidades de la Administracin Pblica Estatal y Municipal, los Organismos Autnomos del Estado, entre otros. Lo anterior de acuerdo a las facultades y atribuciones conferidas al rgano de Fiscalizacin Superior del Estado de Guanajuato. Clasificaremos a las auditoras de la siguiente manera:

I.- Revisin de Cuentas Pblicas

1.-Integral Tipos de II.- Auditoras Auditora 2.- Especfica B) Obra Pblica. A) Financiera

III.- Investigacin de Situaciones Excepcionales.

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I.- Revisin de Cuenta Pblica Es la auditora que comprende el anlisis de los estados financieros y presupuestarios de los sujetos de fiscalizacin, a fin de verificar el cumplimiento normativo y presupuestal, revisar selectivamente las cifras reportadas de los estados financieros y los aspectos de control interno. Asimismo abarca el objeto de revisin considerado en una auditora integral.

II.- Auditoras 1) Auditora Integral Es la auditora que comprende la revisin legal, econmica, financiera, administrativa y contable del ingreso y gasto pblico, abarcando todos los aspectos relativos a la situacin financiera, presupuestal, patrimonial y programtica de la entidad auditada; as como a la deuda pblica, la obra pblica, el manejo de fondos y valores, la adquisicin de bienes, la contratacin de servicios y la administracin de los recursos humanos. Tratndose de recursos federales es necesario mencionar que derivado del Convenio de Coordinacin y Colaboracin celebrado entre la Cmara de Diputados del H. Congreso de la Unin, por conducto de la Auditora Superior de la Federacin y el H. Congreso del Estado de Guanajuato se realiza la fiscalizacin del ejercicio de los recursos de los ramos generales 23 y 33, publicado en el Diario Oficial de la Federacin de fecha 30 de mayo de 2002. Cuando la remisin de recursos federales abarquen aspectos financieros y de obra pblica su objetivo ser el mismo que para una auditora Integral y se identificar como Auditora de Ramo.

2) Auditoras Especficas A) Auditora Financiera Trata sobre aspectos especficos de la hacienda pblica, comprende la revisin legal, econmica, financiera, administrativa y contable de uno o varios rubros integrantes de la cuenta pblica de los entes a fiscalizar: cuentas reflejadas en el estado de situacin financiera o balance general (efectivo y bancos, cuentas por cobrar, activos fijos, cuentas por pagar) ingresos, gastos, adquisiciones y contrataciones de servicios, recursos humanos y patrimoniales. A continuacin se desglosan algunos conceptos que se revisan en este tipo de auditora: 22

a) Revisin de las Cuentas de Activo, Pasivo y Patrimonio.- De manera enunciativa, algunos de los aspectos que cubre la revisin esta dirigida a verificar la correcta integracin de los saldos, para lo cual, se analiza lo siguiente: La correcta integracin y conciliacin de los saldos en bancos; La integracin, soporte documental y en su caso propiedad de las cuentas de activo, pasivo y patrimonio.

b) Ingresos.- Examen, anlisis y verificacin de las operaciones financieras sobre la forma y trminos en que los ingresos recaudados y los financiamientos contratados fueron administrados por los entes pblicos sujetos de fiscalizacin y verificar que se obtuvieron de conformidad con las disposiciones legales. De manera particular, se verifica que las contribuciones por concepto de impuestos, derechos, contribuciones especiales, productos, aprovechamientos, participaciones y extraordinarios, se recaudaron, registraron y se presentaron correctamente en la informacin financiera y presupuestal; y si los ingresos contratados por medio de financiamientos se calcularon, registraron y autorizaron de acuerdo con la legislacin vigente. c) Egresos.- Examen, anlisis y verificacin de los recursos presupuestarios autorizados y se aplicaron en operaciones efectivamente realizadas; que su ejercicio se ajust estrictamente a la normatividad vigente; que se realizaron para el cumplimiento de las funciones propias de los entes, y que se registraron con base en los Principios Bsicos de Contabilidad Gubernamental y la normatividad aplicable segn sea el caso. En lo que se refiere a la adquisicin de bienes y a la contratacin de servicios se verificar que se hayan aplicado los procedimientos que establecen la Ley de Adquisiciones, Enajenaciones, Arrendamientos y Contratacin de Servicios Relacionados con Bienes Muebles e Inmuebles del Estado de Guanajuato y su Reglamento, y las disposiciones reglamentarias vigentes en el ejercicio fiscal correspondiente a la informacin financiera y presupuestal sujeta a revisin; que los bienes y servicios se hayan adquirido oportunamente, a precios razonables, en la cantidad y con la calidad pactadas y en las condiciones estipuladas en los contratos; que las erogaciones se hayan ajustado a las presupuestadas, que los recursos se hayan destinado a los programas para los que fueron aprobados y, en su caso, que las modificaciones presupuestales se hayan autorizado conforme a la normatividad aplicable; y que las operaciones se hayan registrado en la contabilidad conforme a la naturaleza del gasto y respaldado con la documentacin justificativa y comprobatoria correspondiente. En la revisin de obra pblica se abarca la revisin legal, financiera, tcnica, administrativa y contable de las obras que se seleccionen, abarcando todas las etapas

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relativas a su realizacin como son licitacin, adjudicacin, contratacin, ejecucin, liquidacin y entrega recepcin.

B) Auditora obra pblica Comprende la revisin legal, financiera, tcnica, administrativa y contable de las obras que se seleccionen, abarcando todas las etapas relativas a su realizacin como son licitacin, adjudicacin, contratacin, ejecucin, liquidacin y entrega recepcin. Tratndose de recursos federales es necesario mencionar que derivado del Convenio de Coordinacin y Colaboracin celebrado entre la Cmara de Diputados del H. Congreso de la Unin, por conducto de la Auditora Superior de la Federacin y el H. Congreso del Estado de Guanajuato se realiza la fiscalizacin del ejercicio de los recursos de los ramos generales 23 y 33, publicado en el Diario Oficial de la Federacin de fecha 30 de mayo de 2002. Cuando la remisin de recursos federales abarquen solo aspectos de obra pblica su objetivo ser el mismo que para una auditora de obra pblica y se identificar como Auditora de Ramo.

III.- Investigacin de Situaciones Excepcionales Este tipo de auditoras efectan exmenes para investigar denuncias de diversa ndole, ejercer control sobre las donaciones, procesos de licitacin, el endeudamiento pblico y los controles de gestin gubernamental. La aplicacin de procedimientos y programas se fijar de acuerdo al objetivo especfico que comprenda dicha situacin especial. A continuacin se presenta las caractersticas de los tipos de auditora descritos:
Tipo REVISIN DE CUENTA PBLICA Sujeto Los obligados a entregar cuenta pblica segn la LFS Objetivo Conocer, revisar y evaluar el uso y aplicacin de los recursos pblicos, de conformidad con las disposiciones constitucionales y legales. De manera particular tiene como objetivo el anlisis de los estados financieros y presupuestarios de los sujetos de fiscalizacin, a fin de verificar el cumplimiento normativo y presupuestal, evaluar la razonabilidad y revelacin de contingencias de las cifras reportadas en los estados financieros evaluando los aspectos de control interno que refuerzan la transparencia y credibilidad de la informacin. Asimismo abarca el objeto de revisin considerado en una auditora integral. Marco legal Ttulo segundo, captulos primero y segundo de la LFS Periodo de revisin Mensual o trimestral, con la posibilidad de acumulacin de cuentas para la presentacin de resultados. Habilidades del equipo Equipos interdisciplinarios

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Tipo AUDITORA: Integral

Sujeto

Objetivo

Marco legal

Periodo de revisin Por el periodo que se defina en el Programa Anual de Auditoras.

Habilidades del equipo Equipos interdisciplinarios

Los que considere el OFS. Aplica a cualquier ente pblico de conformidad con el Manual de PlaneacinProgramacin del OFS

Conocer, revisar y evaluar el uso y aplicacin de los recursos pblicos, de conformidad con las disposiciones constitucionales y legales. De manera particular comprende la revisin legal, econmica, financiera, administrativa y contable del ingreso y gasto pblico, abarcando todos los aspectos relativos a la situacin financiera (efectivo y bancos, cuentas por cobrar, activos fijos, cuentas por pagar, ingresos y egresos), presupuestal, patrimonial y programtica de la entidad auditada; as como la obra pblica. Es importante destacar los objetivos que se persiguen al revisar el rubro de obra pblica, los cuales son: Verificar que las inversiones en obra pblica se hayan realizado de conformidad a las leyes, normas, reglamentos y dems disposiciones que la regulan.

Ttulo segundo, captulos primero y tercero de la LFS Convenio s de colaborac in con la ASF.

Verificar que los presupuestos considerados

para la ejecucin de las obras se hayan aplicado correctamente, y que las modificaciones ocurridas se justifiquen mediante los convenios correspondientes.

Comprobar

que la adjudicacin y contratacin de la obra pblica se haya realizado con estricto apego a lo dispuesto en la legislacin vigente.

Comprobar que los sistemas de control

interno operativo y contable que regulan la funcin, aseguren la proteccin de los recursos y su efectiva utilizacin, as como la calidad de los trabajos, la razonabilidad de los costos y la confiabilidad de la informacin en la ejecucin de la obra pblica.

Comprobar que los contratistas hayan

cumplido con las clusulas contractuales, las especificaciones de obra, los procedimientos de construccin y la calendarizacin de los trabajos.

Comprobar que los recursos federales se

hayan aplicado de conformidad con lo establecido en la normatividad vigente.

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Tipo Financiera

Sujeto Los que considere el OFS. Aplica a cualquier ente pblico de conformidad con el Manual de PlaneacinProgramacin del OFS

Objetivo Conocer, revisar y evaluar el uso y aplicacin de los recursos pblicos, de conformidad con las disposiciones constitucionales y legales. De manera particular comprende la revisin legal, econmica, financiera, administrativa y contable del ingreso y gasto pblico, abarcando todos los aspectos relativos a la situacin financiera (efectivo y bancos, cuentas por cobrar, activos fijos, cuentas por pagar, ingresos y egresos), presupuestal, patrimonial y programtica de la entidad auditada.

Marco legal Ttulo segundo, captulos primero y tercero de la LFS

Periodo de revisin Por el periodo que se defina en el Programa Anual de Auditoras.

Habilidades del equipo Personal de ciencias econmico administrativo.

Obra pblica

Los que considere el OFS. Aplica a cualquier ente pblico de conformidad con el Manual de PlaneacinProgramacin del OFS

Conocer, revisar y evaluar el uso y aplicacin de los recursos pblicos, de conformidad con las disposiciones constitucionales y legales. Comprende la revisin legal, financiera, tcnica, administrativa y contable de las obras que se seleccionen, abarcando todas las etapas relativas a su realizacin como son licitacin, adjudicacin, contratacin, ejecucin, liquidacin y entrega recepcin. Es importante destacar los objetivos que se persiguen al revisar el rubro de obra pblica, los cuales son:

Ttulo segundo, captulos primero y tercero de la LFS Convenio s de colaborac in con la ASF.

Por el periodo que se defina en el Programa Anual de Auditoras.

Equipos interdisciplinarios

Verificar que las inversiones en obra pblica

se hayan realizado de conformidad a las leyes, normas, reglamentos y dems disposiciones que la regulan. Verificar que los presupuestos considerados para la ejecucin de las obras se hayan aplicado correctamente, y que las modificaciones ocurridas se justifiquen mediante los convenios correspondientes. Comprobar que la adjudicacin y contratacin de la obra pblica se haya realizado con estricto apego a lo dispuesto en la legislacin vigente. Comprobar que los sistemas de control interno operativo y contable que regulan la funcin, aseguren la proteccin de los recursos y su efectiva utilizacin, as como la calidad de los trabajos, la razonabilidad de los costos y la confiabilidad de la informacin en la ejecucin de la obra pblica. Comprobar que los contratistas hayan cumplido con las clusulas contractuales, las especificaciones de obra, los procedimientos de construccin y la calendarizacin de los trabajos. hayan aplicado de conformidad con lo establecido en la normatividad vigente.

Comprobar que los recursos federales se

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Tipo SITUACIN EXCEPCIONAL

Sujeto Las que deriven de una denuncia de conformidad con el Manual de PlaneacinProgramacin del OFS

Objetivo Revisar y evaluar el uso y aplicacin de los recursos pblicos, de conformidad con las disposiciones constitucionales y legales de acuerdo a la causa que motivo la aceptacin de la denuncia.

Marco legal Ttulo segundo, captulos primero y cuarto de la LFS

Periodo de revisin Por el periodo que se defina en el Programa Anual de Auditoras.

Habilidades del equipo Depender de la situacin a investigar

LFS.- Ley de Fiscalizacin Superior del Estado de Guanajuato. ASF.- Auditora Superior de la Federacin.

2.5 DIFERENCIAS PRINCIPALES ENTRE LA AUDITORA GUBERNAMENTAL Y FINANCIERA. Con la finalidad de resaltar la responsabilidad e importancia del trabajo realizado por los auditores gubernamentales a continuacin se presentan los aspectos principales en los cuales la auditora gubernamental se diferencia de la auditora financiera: Auditora Financiera 1. Objetivo Auditora Gubernamental

Expresar una opinin sobre Promover mejoras en la los estados financieros economa, efectividad, eficiencia en la operacin y en los controles gerenciales de las entidades. Sistema contable, libros Sistema contable, libros principales y registros principales y registros contables. contables. Adems, abarca la revisin de los procesos con la finalidad de aumentar la economa, efectividad y eficiencia en la aplicacin de los recursos pblicos.

2. Alcance

3. Habilidades

Contadores Pblicos

Interdisciplinario entrenamiento continuo.

con

4. Usuarios

Poderes del Estado pblico en general.

y Poderes del Estado y pblico en general.

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Auditora Financiera 5. Normas de actuacin del auditor

Auditora Gubernamental

NIF, NIIF, NAGA, NAGU, Se rige por Leyes adems de las NIAS. Normas y Procedimientos de Auditora Generalmente Aceptados. Dictamen financiero Dictamen financiero y dictamen tcnico jurdico.

6. Dictamen

7. Resultado de la auditora

Dictamen sobre los estados Informe con observaciones, financieros conclusiones y recomendaciones del sujeto de fiscalizacin.

8. nfasis

Los estados financieros presentan razonablemente la situacin financiera, resultados de las operaciones y flujos de efectivo de la entidad.

Propone mejoras positivas en la gestin financiera, resultados y controles gerenciales. As como acciones preventivas y/o correctivas.

9. Enfoque

Financiero

De acuerdo al tipo de trabajo a desarrollar: financiero, cumplimiento a la legalidad y/o programas, investigacin de situaciones excepcionales.

10. Criterio de xito

Opinin sin salvedades

El sujeto fiscalizado implementa las recomendaciones y solventa observaciones.

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2.6. METODOLOGA DEL PROCESO DE AUDITORA La metodologa aplicada en la auditora incluye las siguientes etapas: Planear, ejecutar e informar. Un elemento importante que garantiza el control y logro de objetivos es la supervisin. Esta actividad debe efectuarse antes, durante y hasta el final de este proceso. El producto final de esta fase es el informe final. A continuacin se presenta el esquema en el cual se indican las principales actividades a desarrollar:
ETAPA ACTIVIDADES Supervisin DOCUMENTOS A GENERAR

PLANEAR

-Estudio general -Anlisis previos -Comprender sistemas de aplicacin -Determinar riesgos e importancia relativa -Programa de revisin

Plan de Auditora

EJECUTAR

-Determinar estrategia y alcance -Aplicar pruebas de auditora y programa de revisin -Desarrollar hallazgos -Recabar evidencia suficiente y competente

Papeles de Trabajo y memorando de conclusiones

INFORMAR

-Elaborar Pliego de Observaciones y Recomendaciones. -Notificar del pliego -Valorar respuesta al pliego -Elaborar Informe de Resultados -Notificacin de resultados

Informe

Supervisin

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CAPTULO 3 PROCESO DE AUDITORA

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CAPTULO 3 PROCESO DE AUDITORA

3.1. GENERALIDADES Al planear se deben definir sus objetivos, as como el alcance y la metodologa para alcanzar esos objetivos. Los objetivos son lo que la auditora trata de alcanzar, identifican los puntos y las partidas especficas a revisar y los aspectos y hallazgos que los auditores esperan desarrollar. El alcance es el lmite de la auditora y debe estar enlazado con los objetivos. Por otra parte la metodologa consiste en el trabajo de recolectar y analizar la informacin para alcanzar los objetivos. Los procedimientos de auditora son los pasos y exmenes especficos que se llevan a cabo para atender los objetivos. Por lo anterior se debe disear la metodologa para obtener evidencia suficiente, competente y relevante para alcanzarlos. El auditor debe desarrollar y documentar un plan general, describiendo el alcance y la ejecucin del examen. Dicho plan necesita ser suficientemente detallado para guiar el desarrollo del respectivo programa. Su forma y contenidos precisos variarn de acuerdo al tamao de la entidad, la complejidad de la auditora, metodologa y tecnologa especfica utilizada por el auditor. La labor de auditora debe ser controlada por medio de la utilizacin de programas de trabajo. Estos programas son planes que se hacen por adelantado del trabajo que ha de efectuarse durante la ejecucin y estn basados en objetivos aprobados y en la informacin disponible sobre las actividades, operaciones y procedimientos de la entidad. El proceso de planeacin deber ser supervisado por los niveles adecuados del grupo de auditores. Asimismo es un proceso continuo durante toda la auditora, por lo tanto, los auditores conforme se vayan allegando de ms informacin deben evaluar si necesitan hacer ajustes a los objetivos, alcance y metodologa. Los programas de auditora son parte de la planeacin. Concluida la planeacin comienza la etapa de ejecucin a travs de la cual el auditor realiza los programas y ejecuta su plan de revisin aplicando las pruebas sustantivas y de control necesarias con el fin de determinar los hallazgos de auditora que habrn de presentarse en su informe reuniendo la evidencia suficiente y competente que pruebe los hechos encontrados. Al terminar cada revisin por rubro o rea se debe tambin elaborar las conclusiones de todas las pruebas efectuadas haciendo un resumen de observaciones y sealando aquellas que solamente sern consideradas para mejorar y/o eficientar el control interno de la entidad as como aquellas que posiblemente sern sujetas a alguna

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responsabilidad al personal involucrado en ellas y que a su vez hayan ocasionado un dao econmico a la hacienda o patrimonio del sujeto de fiscalizacin. A continuacin se describen detalladamente las fases del proceso de auditora indicando las actividades que habrn de realizarse en cada una de ellas.

3.2. PLANEACIN Esta fase se inicia con la comprensin de las operaciones de la entidad a ser examinada, incluye la realizacin de procedimientos de revisin analtica y el diseo de las pruebas. Estas actividades implican reunir informacin que nos permita llevar a cabo una evaluacin del control interno y determinar el grado del riesgo de auditora mediante la comprensin del ambiente de control, sistema de presupuesto y contabilidad, procedimientos de control, sistemas de informacin computarizada y auditora interna. Factores a considerar. La planeacin comprende el desarrollo de una estrategia global para su conduccin, al igual que el establecimiento de un enfoque apropiado sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora que deben aplicarse. Algunos factores a considerar son: Permitir que el equipo asignado pueda hacer uso apropiado del potencial humano disponible. Identificar las reas ms importantes y los errores potenciales, determinar el nivel de riesgo y programar la obtencin de la evidencia necesaria para determinar observaciones y recomendaciones. Determinar la forma de obtener los datos necesarios e informar acerca de la informacin financiera y presupuestal de la entidad. La naturaleza y alcance de los procedimientos, puede variar segn el tipo de auditora, el volumen de las operaciones, la experiencia del auditor, el conocimiento de las operaciones y el nivel de riesgo. El xito de una adecuada planeacin radica en que esta sea efectuada por miembros experimentados del equipo de auditores, que posean especializacin que requiera las circunstancias de la comisin. Determinar lo que debe hacerse durante la auditora, por quin y cundo. La planeacin es vista como una secuencia de pasos que conducen a la ejecucin de procedimientos de auditora; sin embargo, este proceso debe proseguir en

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forma continua durante el curso de la misma y dirigido a la obtencin del objetivo del examen. La planeacin tiene una importancia fundamental, porque si se realiza de manera adecuada se asegura el cumplimiento de los siguientes objetivos: Cumplir con el alcance y el tiempo establecido. Aplicar la normativa correspondiente. Utilizar los procedimientos necesarios. Obtener resultados con eficiencia y eficacia. Informar oportuna y objetivamente. Planear implica la aplicacin de tcnicas y procedimientos (tales como: investigar, analizar, etc.) a efecto de recabar la informacin, que permita tomar en cuenta todos los aspectos que proporcionen un panorama completo de la entidad y/o rubro a auditar, de su control interno, recomendaciones de auditoras anteriores, situaciones especiales, estructura, volumen de operaciones, etc. Adems se deben considerar, los recursos humanos y materiales disponibles para cumplir con los objetivos que se pretenden establecer. La planeacin debe permitir la realizacin de cambios y adecuaciones; debe ser flexible, con el fin de afrontar situaciones imprevistas, permitiendo replantear objetivos sobre la marcha. Una planeacin eficiente, presentar menos adecuaciones por situaciones imprevistas.

Integracin: La planeacin estar integrada generalmente por los objetivos de la revisin, el conocimiento del sujeto fiscalizado, la evaluacin de riesgos, el alcance de la auditora, los rubros a revisar, el personal que participar y el tiempo destinado. Para dicha integracin se debe elaborar un memorando de planeacin que rena como mnimo los requisitos mencionados. A continuacin se enlistan de manera especfica los elementos de una planeacin: I. II. III. IV. V. VI. VII. VIII. Realizar un estudio general de la informacin de la entidad. Aplicar procedimientos de anlisis previos a la informacin financiera. Comprender los sistemas de aplicacin de los sujetos de fiscalizacin. Identificar riesgos y errores potenciales. Determinar la importancia relativa de los rubros. Desarrollo del plan de auditora. Preparar el programa de revisin. Elaborar memorando de planeacin.

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3.2.1. REALIZAR UN ESTUDIO GENERAL El propsito del estudio previo o preliminar es obtener informacin de todos los aspectos importantes del sujeto de fiscalizacin o parte del mismo (tratndose de auditoras especificas, situaciones excepcionales, otras). Dicha informacin debe ser reunida de manera utilizable y de fcil asimilacin en la forma de un memorando, que sirva como instrumento para la realizacin de futuros trabajos de auditora. Una revisin general de la informacin disponible permitir al auditor analizar las actividades o funciones del sujeto de fiscalizacin, en aspectos relevantes con los cuales se pueda planear el trabajo de auditora y hacer planes para una revisin detallada de las actividades y los controles de las mismas. El objetivo es acumular informacin til en corto tiempo a base de la cual se pueden identificar las reas apropiadas para examen y hacer planes para revisar y, en su caso, evaluar el control interno sobre dichas actividades. El estudio previo no debe ser largo y tedioso, caracterizado por una laboriosa lectura de manuales y otros materiales. Debe ser un proceso relativamente rpido de recopilacin de informacin, cuyo resultado ser utilizado en la programacin y decisiones de auditora. El estudio preliminar no pretende demostrar la existencia de deficiencias importantes. Sin embargo, debe documentarse cualquier indicio de serias deficiencias encontradas en las operaciones durante esta parte del trabajo (identificacin de riesgos), para que sean considerados al momento de decidir en que reas se requiere un examen detallado. Las actividades a realizar e informacin general a recabar en esta etapa son: A) Comprender las operaciones.- Se deber comprender la operacin con suficiente detalle para: identificar las transacciones y factores internos y externos que tengan efecto en la informacin financiera y presupuestal; evaluar la aplicacin de polticas y prcticas contables y proporcionar una base en la evaluacin de riesgos. Por lo anterior se requiere documentar y/o describir los mtodos de operacin. Tambin debe obtenerse informacin general sobre el patrn de las operaciones y procedimientos del sujeto de fiscalizacin al efectuar sus actividades. B) Identificar la estructura orgnica.- Debemos identificar las partes que intervienen en los sistemas de aplicacin del ente fiscalizado y su proceso contable. Por lo cual se debern obtener datos sobre la organizacin del sujeto de fiscalizacin dando nfasis primordial en las actividades principales o aquellas especificadas en los objetivos del examen, tales como las siguientes: divisin de deberes y responsabilidades; naturaleza, tamao y ubicacin de las unidades responsables del sujeto de fiscalizacin; nmero de empleados por 34

unidades responsables y su ubicacin; Organigramas y descripcin de funciones. Un estudio muy breve de este material proporcionar al auditor una informacin preliminar sobre la forma en que est organizado el sujeto de fiscalizacin para llevar a cabo sus funciones y de como estn divididas las responsabilidades. Tambin se debe estudiar la relacin entre los ms altos funcionarios del sujeto de fiscalizacin con otras entidades. C) Revisar la legislacin y normatividad aplicable.- Consiste en conocer el marco legal de actuacin del ente fiscalizado que permitir obtener los procedimientos de control y cumplimiento que deba seguir, identificando y clasificando las normas constitutivas, contables y administrativas. Durante el estudio preliminar, no es necesario realizar un estudio extenso de la legislacin. En este momento es ms importante obtener un registro de las fuentes de autoridad relacionadas con las actividades bajo examen y un cabal entendimiento de sus partes importantes. D) Analizar el pronstico de ingreso y presupuesto de egresos.- Comprender el anlisis de informacin presupuestal determinando las variaciones o relaciones inesperadas. E) Revisar el informe y papeles de trabajo de la auditora anterior.- El auditor deber conocer las observaciones y recomendaciones establecidas por el ente fiscalizado las cuales hayan trascendido en la modificacin de procesos e implementacin o adecuacin de polticas. Se realizar una breve descripcin de los aspectos ms sobresalientes de auditoras pasadas, lo cual permitir conocer errores potenciales y posibles riesgos identificados y/o latentes del ente fiscalizado. Es conveniente adems conocer los informes o dictmenes de otros entes fiscalizadores incluyendo los datos sobresalientes en un descriptivo. F) Revisar las actas del rgano de gobierno y de los comits internos.- El auditor necesita recabar las actas celebradas durante el periodo de revisin as como las celebradas antes y posterior al mismo, las cuales hayan tenido impacto en las operaciones del periodo revisado. Efectuar una lectura de las actas celebradas y se preparar un resumen de los principales acuerdos. Este estudio permitir conocer acerca de la toma de decisiones importantes en la operacin del ente. G) Consultar o elaborar el archivo permanente.- El auditor tratndose de entes previamente fiscalizados, deber consultar el archivo permanente a fin de conocer la informacin que se tenga y proceder a su actualizacin de ser necesario; en caso de no haber sido fiscalizado se proceder a la elaboracin del archivo permanente. Esta actividad conducir a integrar los documentos que sern consultados durante y posterior a la auditora, incluir el marco normativo, manuales, polticas, estructura orgnica, entre otros.

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H) Comprender Ambiente PED (Procesamiento Electrnico de Datos).- El auditor debe documentar la comprensin de cmo la entidad utiliza el sistema de informacin computarizada-PED y cmo afecta la preparacin de los estados financieros. Dependiendo del grado de utilizacin de la computadora, podr asistir un especialista. Un especialista en auditora del ambiente PED puede asistir al auditor para su comprensin en la entidad. La documentacin de esta actividad debe incluir lo siguiente: Volumen de transacciones procesadas: Cantidad de plizas de ingresos, cheques emitidos. Porcentaje de empleados que regularmente usan la computadora. Fuentes de informacin que soportan decisiones: Sistemas en donde se emiten reportes clave. Configuracin de hardware: Cantidad de equipos y servidores, de estos equipos cuantos se encuentran en red. Configuracin de software: Enumerar los sistemas de aplicacin y quien los desarroll. Descripcin de software que se utiliza para restriccin: Enumerar el software mediante el cual se restringe el acceso a los sistemas de aplicacin. Organizaciones de servicio: Mencionar si existe algn proceso interno que es realizado por un proveedor externo. Personal de sistemas: Mencionar el personal de sistemas que compone el rea de Informtica. Comunicaciones: Mencionar si se cuenta con enlaces a otras dependencias y para que se utilizan. Mtodos de ingresos de datos: El mtodo de ingreso de datos (interactivo o no interactivo). Si el procesamiento est fundamentalmente centralizado o descentralizado y, si la informacin es ingresada slo en zonas de procesamiento o tambin en zonas remotas.

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Ambientes en los cuales se procesan las aplicaciones: Mencionar los ambientes de procesamiento en los que se encuentran los sistemas de aplicacin (Windows, Unix, AS400). Complejidad de clculos: Mencionar si se cuenta con aplicaciones que realicen clculos complejos. Modificacin de software: Mencionar quienes realizan modificaciones a los sistemas de aplicacin. Interconexin con otros sistemas: Mencionar si se cuenta con sistemas que alimenten sistemas de otras dependencias y viceversa. Grado de interrupcin si no hubiera sistemas (continuidad de operacin). Efectos inmediatos y a largo plazo de errores en el sistema: Describir el impacto que tendra la interrupcin en los sistemas. Dependencia de las actividades principales de la dependencia: Mencionar la dependencia de las computadoras en la operacin y si existen alternativas de continuar la operacin en forma manual. El impacto de las computadoras sobre la entidad, incluyendo los cambios significativos que procedan de la auditora previa necesitarn revisiones.

Fuentes de consulta Las fuentes en las cuales se puede obtener informacin para el trabajo preliminar son: a) Internas: Cuentas pblicas de los entes fiscalizados. Informacin financiera y presupuestal. Informes de gobierno o de operaciones emitidos por el sujeto de fiscalizacin. Manuales de procedimientos, reglamentos o documentos administrativos similares. Informes de la auditora interna del sujeto de fiscalizacin, inspecciones u otros informes internos. Entrevistas con personal del sujeto de fiscalizacin. Recorrido y observacin de las instalaciones de la entidad. Historia y folletos informativos sobre la entidad o sus programas.

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b) Externas: Pgina Web de acceso a la informacin del sujeto de fiscalizacin, entre otras. Medios informativos. Informes de auditoras externas. En el apndice 1 de este manual se presenta el formato sugerido para documentar el estudio general del sujeto de fiscalizacin.

3.2.2. APLICAR PROCEDIMIENTOS DE ANLISIS PREVIOS A LA INFORMACIN FINANCIERA Y PRESUPUESTAL Estos procedimientos se harn al planear la auditora con la finalidad de lograr una comprensin general del contenido de la informacin financiera y presupuestal y los cambios operacionales significativos ocurridos en el periodo auditado. Se aplican comparaciones, clculos, indagaciones, inspecciones y observaciones, (entre otras tcnicas de auditora que se consideren necesarias) para efectuar el anlisis y desarrollo de expectativas, respecto a las relaciones entre los datos financieros, con el objeto de compararlos con los saldos de cuentas, clases de transacciones. Tales procedimientos se basan en el supuesto de que existen relaciones entre los datos y que continuarn existiendo, en ausencia de informacin que evidencie lo contrario. Algunos de estos procedimientos sirven para un mejor entendimiento del sujeto de fiscalizacin, por lo que son aplicados para la elaboracin del plan general de auditora. Los procedimientos analticos se ejecutan para ayudar al auditor a: 1.- Comprender las operaciones de la entidad y las transacciones y eventos inusuales que hayan ocurrido en el periodo bajo examen; 2.- Identificar en los estados financieros, transacciones o saldos que pueden sealar riesgos inherentes o riesgos de control; 3.- Identificar y comprender las polticas contables ms significativas; y, 4.- Determinar la planeacin, diseo, materialidad de las pruebas, y alcance de los procedimientos de auditora a ser realizados. Para lograr los objetivos de los procedimientos de revisin analtica, el auditor debe realizar los pasos siguientes: a) Obtencin de la informacin financiera y presupuestal. b) Comparar la informacin financiera y presupuestal. c) Considerar las polticas y prcticas contables.

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a)

Obtencin de la informacin financiera y presupuestal

Para realizar los procedimientos analticos previos se requiere de la informacin financiera y presupuestal del ente auditado la cual estar integrada en la cuenta pblica, as como la informacin no financiera. Se podr utilizar informacin financiera y presupuestal por cada unidad de operacin del ente fiscalizado o global, que corresponda al periodo de revisin y periodos anteriores. Los anlisis que se realicen o las expectativas no necesitan ser precisas con relacin a la materialidad pero si necesitan desarrollarse formalmente y documentarse. Asimismo es necesario estar conscientes de los tipos de saldos y transacciones que se han reflejado en los estados de informacin financiera y presupuestal.

b)

Comparar la informacin financiera y presupuestal

La comparacin de informacin financiera y presupuestal deber efectuarse confrontando los saldos de las cuentas o partidas en periodos de tiempo comparables. El objetivo principal es identificar condiciones que puedan indicarnos riesgos especficos de cifras errneas. Esto se har considerando, entre otros aspectos, lo siguiente: 1.- Cambios excepcionales o la ausencia de cambios esperados en los saldos o en las relaciones financieras clave. Como ejemplo: Los saldos de cuentas por cobrar no reflejan cambios. Incrementos al valor de los activos sin que en su presupuesto de egresos hubiese partidas autorizadas para estas adquisiciones. Tratndose de cuentas por pagar la omisin de registro de contribuciones federales o bien aumentos que puedan representar fuentes de financiamiento. Variaciones significativas de un ao a otro. 2.- Relaciones clave financieras o no financieras, ejemplo: Adecuaciones a las polticas contables que conlleven a modificar los saldos a nivel de cuenta o la creacin de nuevas cuentas o partidas. Sistematizacin de los procesos de control interno y operativo o cambios sustanciales a los mismos.

Si identificamos saldos y relaciones excepcionales o inesperadas y no pueden explicarse fcilmente las razones para ello, generalmente lo identificamos como riesgos especficos de cifras errneas. Por lo tanto se deber identificar las cuentas y los errores potenciales que puedan afectarse.

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c) Considerar las polticas y prcticas contables Al realizar los procedimientos analticos preliminares debemos considerar si se han adoptado o se deberan adoptar nuevas polticas contables y verificar que la informacin financiera y presupuestal este sobre bases consistentes y coherentes. Estas situaciones debemos identificarlas al obtener el estudio general y conocimiento del ente fiscalizado. Para documentar los procedimientos analticos se podr hacer en los memorandos de planeacin o en otros papeles de trabajo. Sin embargo, los riesgos especficos identificados deben documentarse en el memorando de planeacin de auditora.

3.2.3. COMPRENDER LOS SISTEMAS DE APLICACIN El sistema contable de la entidad est conformado por grupos de transacciones y actividades relacionadas. Cada cuenta es afectada desde una o ms aplicaciones contables (fuente de dbitos o crditos). Las aplicaciones contables relacionadas pueden ser agrupadas dentro de sistemas de aplicacin por el auditor. Las cuentas ms significativas de los estados financieros, generalmente, son obvias dado que su conocimiento emerge de las entrevistas con los funcionarios de la entidad y la comprensin de sus operaciones. El concepto significativo constituye algo ms que el monto del saldo en una cuenta, en vista que el saldo es el resultado neto de las operaciones que se incluyen en la cuenta. Los saldos de las cuentas incluyen todas las operaciones reconocidas durante el periodo materia de examen. En el proceso de comprensin de la estructura de control interno, el auditor evala cada sistema de aplicacin de operaciones ms importantes. El sistema de aplicacin debe ser considerado importante si procesa una cantidad extensa de transacciones o si se apoya en un saldo de cuenta importante. El auditor debe documentar los sistemas de aplicacin ms importantes y las cuentas que las afectan. Asimismo debe disear procedimientos de auditora que sean eficientes para los objetivos del examen, de tal manera que las cuentas ms importantes puedan agruparse dentro de los sistemas de aplicacin, para facilitar la preparacin de papeles de trabajo. Al comprender los sistemas de aplicacin del ente se abarcar lo siguiente: Comprender el proceso contable. Comprender el ambiente de control. 40

Comprender el proceso contable. Se debe comprender el proceso contable a un nivel suficiente que nos permita identificar los riesgos especficos asociados con el proceso contable y desarrollar un plan de auditora adecuado. El uso de computadoras es un elemento importante dentro del proceso contable independientemente del tamao del ente auditado. El sistema y/o proceso contable consiste en los mtodos y registros establecidos para identificar, reunir, analizar, clasificar, registrar e informar las transacciones de una entidad, as como mantener el registro del activo y su pasivo que le son relativos. El auditor debe obtener un entendimiento del sistema contable de la entidad (incluyendo polticas y prcticas), para procesar y elaborar informacin financiera. Generalmente, se consideran como procedimientos bsicos, los siguientes: Flujo de operaciones y reas relacionadas. Apropiada autorizacin de operaciones y actividades. Segregacin de funciones, que asignen a diferentes empleados las responsabilidades de autorizar las operaciones, registrarlas y salvaguardar activos. Diseo y uso de documentos y registros apropiados. Dispositivos de seguridad apropiados en cuanto al acceso y utilizacin de activos y registros.

Comprender el ambiente de control Las normas de auditora establecen que se lleven a cabo procedimientos para lograr un entendimiento del sistema de contabilidad, con respecto a los flujos de informacin y cuentas significativas, sin perjuicio de que se planee un enfoque de confianza o sustantivo. Por otra parte se deber comprender el ambiente de control, entre otros: la actitud global, conciencia y actos de los funcionarios clave de la entidad respecto a la importancia del control interno. Lo anterior comprende la estructura organizacional, el funcionamiento del rgano de gobierno, los comits, las polticas de personal, funcionamiento de la contralora interna y la vigilancia de organismos externos. Esta fase ayudar al auditor a determinar si es adecuado confiar en el control interno y definir nuestra seguridad de auditora. Los procedimientos de control son aquellas polticas y procedimientos que se adicionan al ambiente de control y sistema contable, 41

establecidas por la administracin para proporcionar seguridad razonable de poder lograr los objetivos especficos de la entidad. Los principales controles necesarios para establecer y mantener una estructura de control interno que provea seguridad razonable de que los objetivos estn siendo alcanzados, se indican a continuacin: Control preventivo.- Es el conjunto de actividades diseadas para evitar un evento o resultado no procurado. Por lo tanto los procedimientos de control de carcter preventivo son establecidos para evitar errores durante el desarrollo de transacciones. Control detectivo.- Es el conjunto de actividades diseadas para descubrir un hecho o un resultado no intencional. Por lo que los procedimientos de carcter detectivo tienen como finalidad detectar los errores o las desviaciones que durante el desarrollo de las transacciones, no hubieran sido identificados por los procedimientos de control preventivos.

Clasificacin de los sistemas de aplicacin La comprensin del proceso contable y el ambiente de control se realizar para cada sistema de aplicacin que posea el ente fiscalizado. A continuacin se presentan los sistemas principales de aplicacin asociando sus operaciones con las cuentas contables de la informacin financiera presentada por los sujetos de fiscalizacin: Sistema Presupuestacin Saldos de cuentas relacionados Ingresos Egresos

Tesorera

Documentos por pagar Bancos e Inversiones Gastos y productos financieros Egresos

Deuda pblica

Cuentas por pagar Ingresos Gastos financieros - Bancos

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Sistema Ingresos

Saldos de cuentas relacionados Ingresos Cuentas por cobrar Egresos relacionados con sueldos, salarios y nmina Pasivos/provisiones relacionados con nminas y Egresos relacionados con adquisiciones servicios generales Cuentas por pagar Gastos pagados por anticipado Activo fijo Egresos relacionados con obra Cuentas por pagar Gastos pagados por anticipado Activo fijo y

Servicios personales

Adquisiciones servicios generales

Obra pblica

En el estudio de los diversos procesos y su ambiente de control, se debern identificar los objetivos de control, definir las actividades de control que ayudaran a atender el objetivo y posteriormente las pruebas de control necesarios.

3.2.4. IDENTIFICAR RIESGOS Y ERRORES Riesgo de auditora. Es el riesgo de que el auditor emita inadvertidamente un informe de resultados sin irregularidades sobre la informacin financiera y presupuestal. El riesgo de auditora est integrado por el efecto combinado de los tres diferentes riesgos que se explican a continuacin. 1) Riesgo inherente.- Representa el riesgo de que ocurran errores importantes en un rubro especfico de la informacin financiera y presupuestal o de acuerdo a la operacin del ente fiscalizado, en funcin de las caractersticas o particularidades de dicho rubro (cuenta, saldo o grupo de transacciones), sin considerar el efecto de los procedimientos de control interno que pudieran existir. (1). 2) Riesgo de control.- Representa el riesgo de que los errores importantes (que excedan a la importancia relativa al agregarse a otros errores), que pudieran existir en

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un rubro especfico, no sean prevenidos o detectados oportunamente por el sistema de control interno contable en vigor. (1). 3) Riesgo de deteccin.- Representa el riesgo de que los procedimientos aplicados por el auditor no detecten los posibles errores importantes que hayan escapado a los procedimientos de control interno. (1). El riesgo inherente toma en cuenta el hecho de que la probabilidad de que ocurran errores importantes es mayor en algunos tipos de entidades, o en algunas cuentas o grupos de transacciones. (1). El riesgo de control disminuye en la medida en que aumenta la efectividad con que el sistema de control interno alcanza los objetivos, tanto generales como especficos. Sin embargo, el riesgo de control nunca desaparece totalmente, an cuando se alcancen todos los objetivos del sistema de Control interno, debido a las limitaciones inherentes a cualquier sistema de este tipo. (1). El riesgo de deteccin disminuye en la medida en que aumenta la efectividad de los procedimientos de auditora aplicada por el auditor. Como ocurre con "El muestreo en la auditora", una parte del riesgo de deteccin se origina en el hecho de que normalmente no se examina la totalidad de las partidas que integran una cuenta o un rubro de la informacin financiera y presupuestal, y otra parte se origina por la posibilidad de seleccionar un procedimiento inadecuado, aplicar incorrectamente un procedimiento, o interpretar errneamente los resultados obtenidos. (1). Los riesgos inherentes y de control existen en forma independiente de la auditora, la funcin del auditor consiste simplemente en evaluarlos adecuadamente, lo cual en la prctica puede hacerse en forma independiente o combinada. En el caso del riesgo de control el auditor debe aplicar las pruebas de cumplimiento necesarias para probar los controles en los que bas su evaluacin. (1). Por el contrario, el riesgo de deteccin lo establece el auditor al determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de sus pruebas sustantivas, las cuales pueden ser aplicadas en forma selectiva a los elementos que integran los saldos o transacciones, o bien pueden consistir en procedimientos de revisin analtica. (1). El riesgo de deteccin se debe establecer en relacin inversa a los riesgos inherentes y de control. A menor riesgo inherente y de control, mayor puede ser el riesgo de deteccin que acepte el auditor (pruebas ms sencillas, alcances menores, o fechas ms alejadas del cierre del ejercicio). Sin embargo, para las cuentas o grupos significativos de transacciones, no se pueden eliminar totalmente las pruebas sustantivas an cuando los riesgos inherentes y de control sean bajos. (1). Como ya se indic, las pruebas de cumplimiento tienen por objeto verificar que los controles en que basamos nuestra evaluacin del Riesgo de control, estn operando 44

efectivamente. Por otra parte las pruebas sustantivas con que establecemos el Riesgo de deteccin, tienen por objeto detectar posibles errores en las cuentas o grupos de transacciones. Sin embargo, en la prctica se aplicarn conjuntamente sobre las mismas partidas de un grupo de transacciones, con lo cual se incrementa la eficiencia de la auditora. En este caso, el auditor debe tener un cuidado especial en el diseo de las pruebas y en la evaluacin de los resultados, a fin de asegurar que se alcanzan los dos objetivos. (1). As como la importancia relativa la debe concretar el auditor en un importe, el Riesgo de auditora en sus tres componentes se puede tambin concretar en un porcentaje. Sin embargo, en este caso es igualmente vlido definirlo en trminos de un rango. Por ejemplo riesgo bajo, moderado o alto. Utilizando esta forma de medicin, a continuacin se muestra una tabla que ilustra la interrelacin que existe entre los tres componentes del Riesgo de Auditora: (1).
Riesgo de control Riesgo inherente Alto Medio Bajo Alto Medio Bajo

Riesgo de deteccin Bajo Bajo Medio Bajo Medio Alto Medio Alto Alto

Como puede verse en la tabla anterior, si el auditor evala los riesgos inherentes y de control como altos, est obligado a establecer un riesgo de deteccin bajo para que el Riesgo total de auditora siga siendo aceptable. (1). (1) (Boletn 3030, Prrafo 16-28 de las Normas y Procedimientos de Auditora).

RIESGO INHERENTE.Se asocia con la naturaleza y actividad propias que identifican al sujeto de fiscalizacin. Por ejemplo; manejo de efectivo, toma de decisiones de adjudicacin y/o contratacin, otorgamiento de concesiones, etc. Criterios para calificar el riesgo inherente: 1. La relevancia de las operaciones involucradas en comparacin con las operaciones de otras entidades; 2. La trascendencia econmica de las operaciones a que dieren lugar las decisiones que se identificaron como de riesgo; 3. La sensibilidad social ante el tipo de operaciones en cuestin; y 4. Las condiciones internas de la organizacin.

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Significatividad Es importante la consideracin de la significatividad del monto de los recursos que administra la organizacin. (No tiene el mismo riesgo inherente una organizacin cuyo presupuesto es de 800 millones de pesos anuales que otra con un presupuesto de 20 millones). Resulta obvio sealar que las operaciones que tendrn lugar en la primera sern por montos mucho mayores. Trascendencia econmica Debe evaluarse si la entidad con el presupuesto de 20 millones tiene la facultad de tomar decisiones cuya impacto en trminos econmicos supera ampliamente su propio presupuesto; por ejemplo la dependencia gubernamental donde se definen las regulaciones de construccin y las excepciones a las mismas. Sensibilidad social Aquellas actividades donde los actos riesgosos pueden generar una reaccin social mayor. Por ejemplo, los que se cometen en perjuicio de instituciones de beneficiencia social. Condiciones de la organizacin Estas incluirn las motivaciones y aptitudes dentro de la organizacin y la actitud hacia el control, tales como los mtodos de reconocimiento de sus funcionarios y de su personal en general; sistemas de reclutamiento de personal ajenos al mrito y a la idoneidad, sentido de pertenencia a la organizacin que sta haya sido capaz de desarrollar en sus integrantes; funcionarios responsables inexpertos; nivel de vida de sus miembros acorde a las remuneraciones, grado de politizacin en la toma de decisiones, predisposicin de los funcionarios a la rendicin de cuentas, etc. Los puntos descritos operan como factores que el auditor debe considerar en la determinacin del nivel de riesgo de la organizacin. reas consideradas crticas La experiencia indica que las reas donde se llevan a cabo operaciones o procesos ms susceptibles de riesgos son: Seleccin de oferentes para la ejecucin de obras y/o adquisicin de bienes o servicios; Anlisis de reclamos que involucren intereses de terceros ajenos al ente fiscalizado; reas de resolucin de pedidos (fallos) y de excepciones a reglamentaciones (prrrogas, modificaciones en conceptos, incremento en precios pactados, etc.); Concesin de permisos, licencias, concesiones, etc., para la explotacin de bienes recursos pblicos; reas de negociacin (Apertura de cuentas de inversin); Adjudicacin de subsidios y/o apoyos; y Concesin de beneficios fiscales extraordinarios.

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Identificacin de las reas a ser analizadas con profundidad Debemos identificar primero cules son las decisiones que involucran inters econmico donde pueden producirse las acciones riesgosas, para determinar posteriormente cul es el proceso de formacin de tal decisin, y todas las instancias del trmite administrativo que tienen lugar para obtener ese resultado. Una vez identificado el proceso cabra graficarlo mediante un flujograma. Evaluacin del grado de discrecionalidad de los funcionarios La discrecionalidad del personal en reas importantes tiene que estar reducida a su mnima expresin y debe tener claramente delimitada la responsabilidad, slo en aquellos casos que escapan a la rutina del rea bajo anlisis. La determinacin de cules son los niveles razonables depender del criterio del auditor. Otro aspecto a considerar es si existe en la organizacin, respecto de los trmites involucrados, la adecuada segregacin de funciones. Ello reduce el riesgo de que una persona est en condiciones tanto de cometer como de ocultar actos fraudulentos o dolosos.

RIESGO DE CONTROL.- Representa el riesgo de que los errores importantes (que excedan a la importancia relativa al agregarse a otros errores) que pudieran existir en un rubro especfico, no sean prevenidos o detectados oportunamente por el sistema de control interno en vigor. Aspectos que se relacionan con riesgo de control: Efectivo: Se carece del establecimiento de una unidad de cobro (caja) en la administracin de fondos. Existen faltantes de efectivo en forma peridica. Las conciliaciones bancarias son inoportunas o no se revisan; ni se efecta un oportuno seguimiento sobre las partidas no usuales detectadas. Cuentas por Cobrar Se registran cantidades poco usuales antes o despus del cierre. Existen numerosas partidas de conciliacin entre el auxiliar y el mayor general. Las partidas no reciben un adecuado seguimiento, revisin y aprobacin. Existe considerable atraso de transacciones no procesadas. Las operaciones pueden procesarse sin autorizacin. Bienes muebles e inmuebles El auxiliar del activo fijo no contiene suficiente detalle o no se concilia con el mayor general.

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Existen diferencias importantes entre los registros auxiliares y el inventario fsico de bienes. Los bienes no se encuentran resguardados adecuadamente. No existen mecanismos de proteccin fsica sobre activos valiosos y de fcil movilidad. Los procedimientos para el control del inventario son inadecuados y/o insuficientes. Falta de supervisin por parte de la administracin. Ausencia de procedimientos para identificar los bienes obsoletos o daados, o no se llevan a cabo. No se tienen plenamente identificados los movimientos de alta y de baja del ejercicio. Rezago y falta de seguimiento en la escrituracin de inmuebles. Identificacin de donaciones no registradas. Las transacciones de enajenacin no se registran de conformidad con los Principios de Contabilidad Gubernamental. Los montos que deben ser gastos se capitalizan en el activo fijo. No existen polticas contables para los activos capitalizables.

Impuestos por pagar Ausencia de personal especializado en asuntos relativos al clculo y aplicacin de impuestos. No existe personal apropiado para contabilizar los montos de los impuestos que debe retener la entidad a terceros. Los registros de impuestos pagados son insuficientes. Cuentas por Pagar Las transacciones no son aprobadas o revisadas. Existen problemas para cumplir con los pagos a proveedores. La deuda no se encuentra registrada o bien esta incorrectamente clasificada. No existen procedimientos de corte definidos o los procedimientos de corte no son supervisados. Los procedimientos de control diseados para detectar errores no se aplican al saldo de las cuentas por pagar. La escasez severa de efectivo ocasiona retrasos importantes en el procesamiento de pagos. No se cuenta o no se tiene un control adecuado sobre el padrn de proveedores y contratistas. Una buena parte de los egresos se concentra en unos cuantos proveedores. No existen procedimientos adecuados para autorizacin, revisin y aprobacin. No existe una supervisin efectiva.

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Patrimonio No se conocen los procedimientos contables establecidos para la revelacin de las cuentas del patrimonio. El no establecer los procedimientos contables o legales que correspondan trae como consecuencia la existencia de errores en los estados financieros. Cargos o abonos que deben canalizarse a travs del estado de situacin presupuestal y que se tratan como operaciones que involucran a las cuentas de patrimonio. Las operaciones no son aprobadas o revisadas por el rgano de control. Falta personal idneo y con experiencia para la contabilizacin de operaciones. Cuando las donaciones de capital recibidas, traspasos o remesas de capital recibidas no son aprobadas o revisadas por los niveles competentes.

RIESGO DE DETECCIN.El riesgo de que nuestros procedimientos sustantivos de auditora no detecten errores e irregularidades significativas. Aspectos que mitigan el riesgo de deteccin: Asignacin del trabajo a equipos con experiencia. Cuidado y de diligencia profesional del personal. Correcta planeacin de auditora. Aplicacin de tcnicas de auditora oportunas. Allegarse de personal especializado en determinados aspectos. Concluir adecuadamente las pruebas de auditora. Buscar la participacin de terceros para brindar informacin y/o documentacin. Evitar el ocultamiento de documentacin e informacin por parte del sujeto de fiscalizacin, efectuando las investigaciones correspondientes.

Hechos los anlisis anteriores se identificarn riesgos especficos en los cuales pueden ocurrir ciertos errores potenciales los cuales deben ser comprobados o desechados. Podemos conceptualizar a los errores potenciales de la siguiente manera: Integridad: las operaciones y/o transacciones no se registran en su totalidad. Ejemplos: Omisin de ingresos. Cuentas bancarias no reportadas en la contabilidad.

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Validez: las operaciones y/o transacciones registradas no representan eventos econmicos que realmente ocurrieron o bien que no son vlidas por la falta de aprobacin de funcionario respectivo. Ejemplos: Los activos registrados no existen o no son propiedad de la entidad. Alteracin de registros contables. Registro de pasivos sin cumplir las caractersticas para serlos (reservas de presupuesto). Cancelacin de cuentas por cobrar sin autorizacin.

Registro: las operaciones y/o transacciones se registran en forma inexacta, ya sea por importes incorrectos o bien por clasificarse en cuentas que no corresponden. Ejemplos: Incorrecta contabilizacin de partidas no acorde a su naturaleza. Registro de gastos de ejecucin en cuentas de ingresos. Las adquisiciones de bienes muebles son registradas solamente como gastos. No se registran activos o cuentas por pagar.

Corte: las operaciones y/o transacciones fueron registradas en las cuentas en un periodo equivocado (eventos que no ocurrieron en el periodo revisado). Ejemplos: Falta de partida presupuestal para cubrir compromisos. Compras anticipadas y/o servicios pagados con presupuesto de un ejercicio pero aplicados en otros

Valuacin: los activos y/o pasivos fueron valuados incorrectamente.

Presentacin: los saldos de las cuentas se presentan en forma inadecuada o no se revela toda la informacin que es necesaria para una presentacin correcta y para cumplir con las disposiciones legales. Ejemplos: Aplicacin indebida de principios de contabilidad. Incumplimiento de leyes en cuanto a la informacin que debe reunir la informacin financiera y presupuestal. Por lo tanto estos errores nos permiten concluir que los saldos presentados en las cuentas contables no sean correctos, estn incompletos, y que no sean validos.

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3.2.5. DETERMINAR LA IMPORTANCIA RELATIVA El auditor tomar en cuenta la importancia relativa como el lmite mximo de error que est dispuesto a aceptar para emitir un informe sin observaciones. En la determinacin de la importancia relativa los auditores utilizarn su juicio profesional a efecto de emitir un informe que permita a los usuarios confiar en la informacin financiera para la toma de decisiones. Esto significa que al determinar la importancia relativa el auditor deber tener presente quienes son los usuarios primarios y secundarios de los estados financieros, que uso darn probablemente a dichos estados financieros y el grado de precisin que deber tener su informacin para que los usuarios fundamenten sus decisiones en ellos. Objetivo.Determinar y documentar el monto de importancia relativa o materialidad que se considera adecuado para propsito de la planeacin de la auditora. Se refiere a establecer una medida de tolerancia sobre errores o desviaciones que pueden existir y no sean detectados por nuestro trabajo de auditora. Determinacin de la importancia relativa.La importancia relativa est relacionada con el monto mximo de errores posibles y no con los errores ms probables o conocidos. El monto mximo de errores posibles incluye todo tipo de errores, irregularidades y fraudes que pueden afectar los estados financieros, independientemente de su naturaleza o de su causa; lo cual incluira errores graves, errores leves, fraudes e incumplimientos. Los errores en los estados financieros obedecen a inobservancia de los principios de contabilidad gubernamentales e incluyen desviaciones de la informacin real, la determinacin inadecuada de las estimaciones contables, fallas en los procedimientos de control interno, incumplimientos de convenios, contratos, leyes y otras regulaciones aplicables y la omisin de informacin necesaria, que tengan un efecto directo y significativo en la determinacin de las cifras de los estados financieros. Un error o el conjunto de errores existentes en los estados financieros se consideran importantes si a la luz de las circunstancias, es probable que la decisin de una persona que se base en dichos estados financieros y posea un conocimiento razonablemente suficiente de las actividades comerciales y econmicas (el usuario) sea modificada o influenciada por ese error o por el conjunto de errores. En la auditora y revisiones, debe determinarse la importancia relativa para la planeacin y para el informe. La importancia relativa para fines de planeacin deber establecerse en forma conservadora. Para determinar la importancia relativa en la fase de la planeacin deben considerar slo factores cuantitativos, mientras que la materialidad para fines de informe implica consideraciones cuantitativas y cualitativas as como su juicio profesional.

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Actividades: a) Determinar la importancia relativa. Como ya se ha comentado, la importancia relativa se relaciona con el error probable y no con el error ms probable. Lo anterior significa que en la fase de ejecucin el auditor no puede comparar simplemente la suma de los errores ms probables con la importancia relativa, ya que debe considerar la existencia de posibles errores adicionales (tolerancia del error posible); para lo cual el auditor en la fase planeacin debe estimar los errores ms probables y luego restar esa estimacin al monto de la materialidad. Esta estimacin se denomina a menudo Total de Errores Esperados. Para estimar el total de errores esperados el auditor debe considerar: Los resultados de la auditora del periodo anterior revisado. Cambios conocidos o esperados en la eficiencia del sistema de control interno. Cambios conocidos o esperados en la naturaleza y en el nivel de actividad de las operaciones de la entidad auditada. El grado en que se espera que la entidad auditada corregir los errores descubiertos. La determinacin de la importancia relativa planeada es un tema complejo que requiere juicio profesional que debe ser hecho en el contexto de nuestro conocimiento de la Entidad, nuestra evaluacin del riesgo del compromiso y los requerimientos de informacin de la revisin que efectuaremos. Algunos factores que influyen para determinar la materialidad y que el auditor debe considerar son los siguientes: El tamao de la entidad (ingresos y gastos totales, activos, patrimonio, etc.). Factores relacionados con la entidad (por ejemplo si la entidad es de reciente creacin o est bien establecida, es estable o inestable por cambios de administracin, movimientos en puestos clave, etc.). Factores relacionados con los resultados de auditoras anteriores. Factores relacionados con el medio en que opera la entidad. Consideraciones de costo/beneficio.

b) Seleccionar guas cuantitativas La Importancia Relativa Planeada, deber de considerarse una para cada uno de los captulos o rubros que integran la cuenta pblica y/o informacin financiera que revisaremos. Debe determinarse para cada uno de los captulos que integran la cuenta pblica, cuyos montos nos permitirn determinar la existencia de errores que son importantes con relacin a cada uno de los saldos a nivel captulos que comprenden la cuenta pblica sobre la cual emitiremos nuestro informe. Determinamos la importancia relativa planeada con la finalidad de:

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Estimar el nivel tolerable de error en la conformacin de la cuenta pblica. Ayudar a establecer el alcance del trabajo de auditora. Ayudar en la evaluacin del efecto de errores conocidos y probables sobre la cuenta pblica sobre la cual emitiremos nuestro informe.

Realizamos procedimientos de auditora en la medida necesaria para obtener una seguridad razonable que descubriremos errores importantes en la integracin de las cifras de la cuenta pblica, si estos existen. La importancia relativa debe ser determinada como el monto nico para cada captulo o rubro, como base para planear el alcance de la auditora, el cual nos pondr en condiciones de detectar errores que son importantes con relacin a cada uno de los captulos o rubros que comprenden la estructura de cuenta pblica sobre las cuales informamos. Sin embargo, en algunos casos ser factible calcular una sola importancia relativa. Determinamos la importancia relativa planeada utilizando nuestro juicio profesional. Sin embargo, es importante considerar las guas propuestas para su determinacin. Cada una de esas guas incluye la identificacin de bases apropiadas, estimacin del monto basado en la estructura de la cuenta pblica mediante la aplicacin de un porcentaje adecuado del monto base para calcular el nivel de importancia relativa planeada. Para seleccionar una base y un porcentaje apropiado, consideramos los factores siguientes: 1. La relevancia del monto con base en los captulos de la cuenta pblica. 2. El porcentaje en relacin con la naturaleza de la entidad, el tipo de base seleccionado y el monto de la base. En la etapa de la planificacin de la auditora, el auditor primero debe determinar la importancia relativa o nivel de precisin, para determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora; en segundo lugar, debe establecerse el monto del Error Tolerable o Materialidad Asignada del sistema o componente sujeto a examen. El error tolerable, se define como el error mximo en la aseveracin que el auditor est dispuesto a aceptar y an concluir que el resultado de la prueba logr su objetivo de auditora. Por consiguiente el error tolerable es a la aseveracin lo que la importancia relativa es a los estados financieros en su conjunto. Las auditoras de situaciones excepcionales pueden requerir la utilizacin de importancia relativa planeada que difiera significativamente de la determinada bajo las guas descritas arriba. Por lo que para dichos trabajos la determinacin de la importancia relativa debe ser utilizada en conexin con requerimientos adicionales a partidas especiales que denoten un inters especial de los usuarios del informe de resultados, sobre la o las partidas en investigacin.

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Las decisiones en circunstancias tales como las mencionadas en el prrafo precedente requieren consideracin cuidadosa y juicio profesional.

c) Considerar factores cualitativos El concepto de importancia relativa se aplica no solamente a los errores monetarios, sino tambin a los requerimientos sobre revelacin y el cumplimiento de disposiciones normativas y de legalidad, as como con los Principios de Contabilidad Gubernamental que en su caso contemplen las regulaciones normativas de cada Entidad sobre la cual emitiremos nuestro informe. Podemos seleccionar una importancia relativa basada en factores cualitativos y normativos que puede ser menor que aquella que nos pueda indicar los factores cuantitativos. La importancia relativa no est relacionada meramente con el tamao de la entidad y los elementos de sus estados financieros. Obviamente, errores que son importantes tanto individualmente como agregados pueden afectar el juicio de un usuario. Sin embargo, los errores pueden ser tambin importantes sobre bases cualitativas. Por ejemplo, errores asociados con violaciones de obligaciones contractuales o transacciones que originan dudas acerca de la integridad de la gestin de gobierno de las dependencias que integran la funcin pblica local. Para detectar errores que puedan ser importantes en sus aspectos cualitativos, debemos considerar el examen de ciertos saldos de cuentas en mayor detalle que el indicado por la importancia relativa. Estos saldos de cuentas sern normalmente identificados durante nuestros procedimientos de planeacin. En algunas circunstancias, podemos decidir utilizar un monto ms bajo de importancia relativa para probar saldos de cuentas especiales o transacciones; ms comnmente, identificamos como factor de riesgo las condiciones que originan que ciertos saldos de cuenta tengan caractersticas especiales, y entonces realizamos pruebas sustantivas enfocadas.

d) Documentacin Al determinar la importancia relativa, normalmente documentamos: Importancia relativa y materialidad asignada para el ao corriente y el ao anterior para cada uno de los conceptos de cuenta pblica. Justificacin de la base elegida en el clculo de la importancia relativa. Otras consideraciones que afectan la estimacin de la importancia relativa. Justificacin por la seleccin de la importancia relativa y la materialidad asignada.

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Razones cualitativas y normativas para un menor nivel de importancia relativa para el saldo de ciertas cuentas especiales o ciertas transacciones.

En el apndice 2 de este manual se presenta el formato sugerido para documentar el la determinacin de la importancia relativa planeada.

3.2.6. DESARROLLO DEL PLAN DE AUDITORA Realizar un estudio general, aplicar procedimientos de anlisis a la informacin financiera, comprender los sistemas de aplicacin, identificar riesgos y errores potenciales y determinar la importancia relativa son las actividades que permitirn desarrollar un plan de auditora adecuado. Por cada error potencial que hayamos determinado, se definir si se confa en los controles y se decidir el nivel de las pruebas sustantivas. Independientemente de los controles internos establecidos las pruebas de control y cumplimiento debern realizarse a efectos de validar el cumplimiento del marco legal al cual esta sujeto el rubro a auditar ya que se desprenden diferentes sanciones por incumplimientos en las diferentes disposiciones legales. Para desarrollar el plan de auditora se: 1. Determinar la estrategia y alcance. 2. Disearn pruebas efectivas y eficientes. 1.- Determinar la estrategia y alcance Durante la fase de planeacin se podrn identificar riesgos de auditora, los probables errores potenciales, as como las reas crticas que sern analizadas y revisadas, relacionndolos con las cuentas y rubros de los estados financieros y presupuestales. De estas conclusiones se determinar una estrategia para poder obtener una seguridad de que las partidas revisadas de los estados financieros y/o presupuestales sean materialmente correctos. Por lo tanto se deber tener en cuenta: Si hay o no riesgos especficos identificados relacionados con algn error potencial. Si la administracin del ente fiscalizado tiene establecidos controles en los que se pueda confiar que mitiguen el riesgo especfico identificado. Con base en lo sealado se determinar la naturaleza y alcance de las pruebas que se necesitan basados en la evaluacin del riesgo y en la decisin del auditor de confiar o no en el control interno.

El siguiente cuadro de decisin ayudar a determinar la estrategia a seguir:

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ENFOQUE DE AUDITORA

Existen riesgos identificados

No hay riesgos identificados

Se planea confiar en controles

Se planea confiar en controles

SI

NO

SI

NO

Realizar pruebas de control y/o de cumplimiento a fin de validar y confiar en los controles establecidos. Realizar pruebas sustantivas a fin confirmar dicho riesgo y/o error y cuantificarlo o desecharlo.

Realizar pruebas sustantivas a fin de confirmar dicho riesgo y/o error y cuantificarlo o desecharlo.

Realizar pruebas de control y/o de cumplimiento a fin de verificar si son efectivos los controles.

Realizar pruebas sustantivas que nos permitan obtener certeza sobre la correcta utilizacin de los recursos.

Para concluir si nuestro alcance de auditora fue suficiente y los estados financieros y/o presupuestales no contienen errores materiales, deben considerarse factores cuantitativos o cualitativos, al evaluar los resultados de las pruebas realizadas por la auditora. Parte del procedimiento implica el anlisis integral de los estados financieros, para determinar si en conjunto son coherentes con la informacin obtenida y fueron presentados debidamente.

2.- Disear pruebas efectivas y eficientes. Los auditores deben utilizar su criterio profesional al establecer el alcance y la estrategia de auditora al determinar los procedimientos que se aplicarn, por lo que debern disear pruebas efectivas y eficientes que permitan concluir sobre los rubros sujetos a revisin. Las pruebas de cumplimiento y sustantivas representan agrupaciones de los procedimientos de auditora.

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Las pruebas de control y/o de cumplimiento son pruebas diseadas para comprobar que los procedimientos de control interno estaban en operacin durante el periodo auditado, as como para verificar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes. Las pruebas sustantivas son pruebas diseadas para llegar a una conclusin con respecto al saldo de una cuenta, sin importar los controles internos sobre los flujos de transacciones que se reflejan en el saldo. Los auditores deben estar alertas a situaciones o transacciones que indiquen posibilidad de error. En los casos de error que puedan afectar significativamente a los montos de los estados financieros y/o presupuestales, los auditores aplicarn procedimientos de auditora dirigidos especficamente a averiguar si ha ocurrido el error (pruebas sustantivas especficas). Dentro de ellas, se encuentran las pruebas sustantivas de detalle y procedimientos analticos sustantivos. Las tcnicas de verificacin ms utilizadas al realizar pruebas de transacciones y saldos se pueden clasificar en oculares, escritas, documentales y fsicas; y son:
Comparacin.- Es el acto de observar la similitud o diferencia existente entre dos o ms elementos. Dentro de la fase de ejecucin de la auditora se efecta la comparacin de resultados, contra criterios aceptables, facilitando de esa forma la evaluacin por el auditor y la elaboracin de observaciones, conclusiones y recomendaciones.

Observacin.- Es el examen ocular realizado para cerciorarse como se ejecutan las operaciones. Esta tcnica es de utilidad en todas las fases de la auditora, por cuyo intermedio el auditor se cerciorar de ciertos hechos y circunstancias, en especial, las relacionadas con la forma de ejecucin de las operaciones, apreciando personalmente, de manera abierta o discreta, como el personal de la entidad ejecuta las operaciones. Ocular Indagacin e investigacin.- Es el acto de obtener informacin verbal sobre un asunto mediante averiguaciones directas o conversaciones con los funcionarios responsables de la entidad. La respuesta a una pregunta formulada por el auditor, comprende una porcin insignificante de elementos de juicio en los que puede confiarse, pero las respuestas a muchas preguntas que se relacionan entre si, pueden suministrar un elemento de juicio satisfactorio, si todas son razonables y consistentes. Sin embargo, sus resultados por si solos no constituyen evidencia suficiente y competente.

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Declaracin.- Manifestacin por escrito con la firma de los interesados, del resultado de las investigaciones realizadas con los funcionarios del ente fiscalizado. (Actuaciones del auditor-actas de auditora).

Anlisis.- Consiste en la separacin y evaluacin crtica, objetiva y minuciosa de los elementos o partes que conforman una operacin, actividad, transaccin o proceso, con el fin de establecer su naturaleza, su relacin y conformidad con los criterios normativos y tcnicos existentes. Los procedimientos de anlisis estn referidos a la comparacin de cantidades, porcentajes y otros. De acuerdo a las circunstancias, se obtienen mejores resultados si son obtenidos por expertos que tengan habilidad para hacer inferencias lgicas y juicios de valor al evaluar la informacin recolectada. Las tcnicas de anlisis son especialmente tiles para determinar las causas y efectos de los hallazgos de auditora.

Escrita

Confirmacin.- Es la tcnica que permite comprobar la autenticidad de los registros y documentos analizados, a travs de informacin directa y por escrito, otorgada por funcionarios que participan o realizan las operaciones sujetas a examen (confirmacin interna), por lo que estn en disposicin de opinar e informar en forma vlida y veraz sobre ellas. Otra forma de confirmacin, es la denominada confirmacin externa, la cual se presenta cuando se solicita a una persona independiente de la organizacin auditada (terceros), informacin de inters que slo ella puede suministrar.

Certificacin.- Obtencin de un documento en el que se asegure la verdad de un hecho, legalizado por lo general, con la firma de una autoridad.

Conciliacin.- Implica hacer que concuerden dos conjuntos de datos relacionados, separados e independientes. Esta tcnica consiste en analizar la informacin producida por diferentes unidades operativas o entidades, respecto de una misma operacin o actividad, con el objeto de establecer su concordancia entre si, y a la vez, determinar la validez y veracidad de los informes, registros y resultados que estn siendo examinados.

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Comprobacin.- Tcnica que se aplica en el curso de un examen, con el objeto de verificar la existencia, legalidad, autenticidad y legitimidad de las operaciones efectuadas por una entidad, mediante la verificacin de los documentos que las justifican.

Clculo.- Es la verificacin matemtica de alguna partida, se utiliza para verificar la exactitud y correccin aritmtica de una operacin o resultado. Se prueba solamente la exactitud de un clculo, por lo tanto, se requiere de otras pruebas adicionales para establecer la validez de las cifras incluidas en una operacin. DocumenTal

Investigacin documental.- es utilizada para dar seguimiento y controlar una operacin de manera progresiva, de un punto a otro de un proceso interno determinado o, de un proceso a otro realizado por una unidad operativa dada. Al efectuar la comprensin de la estructura de control interno, se seleccionan determinadas operaciones relativas a cada partida o grupo, para darles seguimiento, desde el inicio hasta el final dentro de sus procesos normales de ejecucin, para con esto asegurarse de su regularidad y correccin. Esta tcnica puede clasificarse en dos grupos: a) rastreo progresivo, que parte de la autorizacin para efectuar una operacin hasta la culminacin total o parcial de sta; y b) rastreo regresivo, que es inverso al anterior, es decir, se parte de los resultados de las operaciones para llegar a la autorizacin inicial.

Fsica

Inspeccin.- es el examen fsico y ocular de activos, obras, documentos y valores, con el objeto de establecer su existencia y autenticidad. La aplicacin de esta tcnica es de mucha utilidad, especialmente, en cuanto a la constatacin de efectivo, valores, activo fijo y otros equivalentes. Generalmente, se acostumbra a calificarla como una tcnica combinada, dado que en su aplicacin utiliza la indagacin, observacin, comparacin, rastreo, tabulacin y comprobacin.

3.2.7. PREPARAR EL PROGRAMA DE REVISIN El programa de revisin es un esquema detallado del trabajo que se debe realizar y los procedimientos a emplearse, determinando su extensin y oportunidad, as como los papeles de trabajo que sern elaborados. Proporciona al auditor una lista detallada del trabajo a realizar y ofrece un registro de las pruebas de auditora llevadas a cabo, as mismo muestra que personas ejecutaran las labores encomendadas. Incluye las evaluaciones del riesgo inherente y el riesgo de control, en cuanto a que ocurran errores o irregularidades significativas; las pruebas de control planeadas; y los procedimientos sustantivos de auditora.

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El auditor debe desarrollar y documentar su programa de auditora estableciendo la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos necesarios. Objetivos.a) Identifica los procedimientos planeados de auditora al nivel de detalle que se consideran apropiados para orientar con efectividad y eficiencia al equipo de auditora. b) Facilita la delegacin, supervisin y revisin. c) Coordina el desempeo de los procedimientos de auditora planeados. Por lo anterior, el programa de auditora constituye un plan de trabajo para los auditores y al mismo tiempo permite el registro del logro de cada etapa o procedimiento en el proceso de la auditora. Autorizacin y/o aprobacin.El programa de auditora debe ser aprobado por el jefe o coordinador antes del inicio del trabajo de campo. En caso que el Programa de auditora sufra modificaciones en el curso de la fase de ejecucin, tales cambios deben ser aprobados por el jefe o coordinador, las cuales debern irse adicionando. Ventajas de un programa.1. Proporciona un plan sistemtico de cada fase del trabajo, el cual debe ser comunicado tanto a los miembros del equipo como a los supervisores. 2. Permite fijar las responsabilidades por cada procedimiento de auditora. 3. Es una base para asignar tareas a los auditores al efectuar la distribucin y coordinacin del trabajo entre los miembros del equipo. 4. Establecer una rutina de trabajo econmica y eficiente. 5. Ayuda a evitar la omisin de procedimientos necesarios. 6. Sirve como un historial del trabajo efectuado y como una gua para futuras revisiones de la misma entidad, ayudando a futuros equipos de trabajo a familiarizarse con la naturaleza de la labor efectuada anteriormente. 7. Facilita la revisin del trabajo al auditor encargado del equipo y al jefe de auditora. 8. Proporciona una ayuda al disminuir la cantidad de supervisin directa. 9. Asegura el establecimiento de procedimientos de auditora enfocados al cumplimiento de los Principios de Contabilidad Gubernamental y Normas de Auditora. 10. Documenta el alcance de la revisin. 11. Proporciona las pruebas que demuestran el trabajo efectivamente realizado. 12. Establece un registro resumido de las labores que se han efectuado. 13. Proporciona ayuda al entrenar el personal sin experiencia. Aunque los programas de trabajo escritos son esenciales para una direccin suficiente y eficaz de una auditora, nunca deben utilizarse como una lista de comprobacin para los pasos del trabajo, de manera que se suprima la iniciativa individual, imaginacin e ingenio en el logro de los objetivos deseados. 60

Responsabilidad por el Programa.Es esencial que el programa sea elaborado por el auditor encargado del equipo basndose en su experiencia. Es importante tambin que el nivel adecuado (jefe o coordinador) revise el programa y su suficiencia, basndose en su experiencia y conocimientos. Sin embargo, la responsabilidad por el contenido y ejecucin del programa de auditora, la tiene el auditor encargado del trabajo en el campo, el cual no slo se encarga de distribuir la labor y velar por el logro del programa, sino tambin de evaluar de manera continua su pertinencia y suficiencia, efectuando revisiones o ajustes en el mismo cuando lo considere necesario segn las circunstancias. Organizacin y contenido.Se sugiere que el programa de trabajo de auditora contenga las siguientes partes: Objetivo General.- Indicar "para qu" se va a efectuar el examen y/o revisin, es decir, en forma global su propsito principal o final. Objetivos Especficos.- Los objetivos de una auditora son las metas o productos finales que se desean lograr por medio de la labor de auditora. Se deben establecer claramente los objetivos especficos de cada auditora para beneficio de todo el personal que labora en ella. Tambin se debe incluir una breve descripcin del enfoque general para llevar a cabo el examen. Alcance.- Se indicar el periodo a ser examinado y el porcentaje o partidas a revisar sin monto en dinero. Definicin de trminos y siglas.- Se explica el significado de los trminos tcnicos peculiares a la entidad a examinarse, los que se emplearn en el desarrollo de los papeles de trabajo y las abreviaturas o siglas que se utilicen. Informacin general.- En la estructura debern establecerse los datos de la persona que ejecut el programa, fecha de ejecucin, referencia al papel de trabajo, as como comentarios importantes respecto a la actividad correspondiente. Desarrollo de actividades.- Consiste en las explicaciones especficas para llevar a cabo cada actividad principal del examen. El programa de auditora debe contener una serie de instrucciones directas y claras para los auditores que forman el equipo de auditora. Las instrucciones deben ser redactadas en forma imperativa y constituyen guas que precisan saber cules son sus labores especficas de examen, prueba, etc. El programa de auditora se presenta en secciones o rubros, la mayora de las cuales pertenecen a varias clases de activos, pasivos, ingresos, gastos, etc. Las secciones se exponen generalmente en el orden de presentacin de los rubros en los estados

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financieros o segn un ordenamiento lgico de las reas a examinar. Sin embargo, este orden no indica la importancia o el momento de aplicacin de los procedimientos. Flexibilidad del programa.Una vez aprobado el programa, ste no debe ser considerado fijo. Es muy importante que el programa sea flexible. Puede ser que algunos procedimientos planeados no sean suficientes o necesarios debido a cambios en las circunstancias o en el sistema de registro y operacin. Conforme avance la labor puede ser necesario modificar el alcance o naturaleza del trabajo establecido en el programa, en ste caso se debe informar oportunamente al auditor encargado acerca de cualquier modificacin importante que sera necesaria o conveniente hacer en el programa de trabajo, para que se pueda decidir a tiempo cmo han de dirigirse los siguientes esfuerzos de trabajo. Por lo anterior el auditor encargado de la auditora tiene que revisar y reajustar el programa, una vez en marcha, segn los aspectos encontrados en el curso de la auditora. En el apndice 3 de este manual se presentan un esquema para la elaboracin de los programas de trabajo.

3.2.8. ELABORAR MEMORANDO DE PLANEACIN Aspectos importantes. El memorando de planeacin es el documento que resume las decisiones ms significativas del proceso de planeacin de la auditora, dentro del cual se resumen los factores, consideraciones y decisiones significativas relacionadas con el enfoque y su alcance. Registra lo que debe hacerse, la razn por la cual se hace, dnde, cuando y quien lo debe hacer. La informacin que obtenga el auditor en esta fase podr conservarse en el archivo permanente. Generalmente, el archivo permanente contiene copias y/o extractos de informacin de inters, de utilizacin continua o necesaria para otros exmenes. El auditor debe documentar la informacin reunida para obtener una adecuada comprensin de la entidad. El memorando de planeacin incluye elementos importantes, tales como antecedentes de la entidad, tamao y ubicacin, organizacin, misin, resultados de auditoras anteriores y actuales, y aspectos contables y de auditora. El auditor debe limitar la informacin que es relevante para el planeacin general de la auditora. Estructura del memorando de planeacin Para estructurar el memorando se indicarn las conclusiones de todas las actividades realizadas anteriormente incluyendo entre otros: 1. Objetivos del examen.- son los resultados que se esperan alcanzar. 62

2. Alcance del examen.- grado de extensin de las labores de auditora que incluye reas, aspectos y periodos a examinar. 3. Descripcin desglosada de las actividades de la entidad en revisin. 4. Normatividad aplicable a la entidad, especialmente relacionadas con las reas materia de evaluacin. 5. Informes a emitir y fecha de entrega. 6. Importancia relativa planeada. 7. Resumen de los riesgos identificados. 8. Resumen de los sistemas aplicados. 9. Identificacin de reas crticas definiendo el tipo de pruebas a aplicar. 10. Puntos de atencin, situaciones importantes a tener en cuenta durante la conduccin del examen, incluyendo denuncias que se hubieran recibido. 11. Personal, nombre y categora de los auditores que conforman el equipo de auditora. Asimismo, las tareas asignadas a cada uno, de acuerdo a su capacidad y experiencia. 12. Funcionarios de la entidad a examinar. 13. Presupuesto de tiempo, por categoras, reas y visitas. 14. Participacin de otros profesionales y/o especialistas de acuerdo a las reas materia de evaluacin. Autorizacin y/o aprobacin.El memorando de planeacin es elaborado por el auditor encargado y el jefe, debiendo ser aprobado por el nivel apropiado correspondiente antes del comienzo del trabajo de campo. Las modificaciones a las decisiones de la planeacin de auditora deben documentarse y el nivel apropiado pertinente los aprueba. Tales cambios, si los hubiere, deben documentarse en el memorando de planeacin.

3.3. EJECUCIN Esta fase consiste en realizar y llevar a cabo las actividades y tareas determinadas en los programas de auditoras determinados durante la etapa de planeacin (los cuales, de ser necesario, debern ser ajustados de acuerdo a las circunstancias encontradas) e incluye el estudio y evaluacin del sistema de control interno as como la aplicacin de procedimientos de auditora que se consideren necesarios, de tal manera que permita concluir si el ente fiscalizado est utilizando adecuadamente sus recursos financieros y materiales. Por lo anterior, la auditora deber llevarse a cabo con la aplicacin de pruebas, la evaluacin de controles y cumplimiento de la legalidad para la presentacin de la informacin financiera y presupuestal; apego al programa de trabajo especfico elaborado, aplicando las normas y tcnicas de auditora que se consideren necesarias as como las que resulten idneas a algn proceso en particular; recabando evidencia suficiente, competente, confiable y pertinente para determinar si los indicios de deficiencias y/o riesgos identificados en la fase de planeacin son significativos para 63

efectos del informe de los hechos observados; plasmando en papeles de trabajo la descripcin y resultado de las pruebas realizadas; manteniendo durante el desarrollo de los trabajos absoluto profesionalismo y discrecin.

Caractersticas.1. Esta etapa abarca la aplicacin de pruebas generalmente en las instalaciones de la entidad auditada o el lugar donde se realizaron las obras. 2. El auditor est obligado a ejecutar su trabajo con cuidado y diligencia. 3. La aplicacin del criterio profesional del auditor es fundamental para la determinacin del alcance, aplicacin de pruebas y determinacin de los hallazgos de auditora.

Integracin.Esta fase se integra por las siguientes actividades: Aplicacin de pruebas de control. Aplicacin de pruebas sustantivas. Desarrollo de hallazgos de auditora.

3.3.1. APLICACIN DE PRUEBAS DE CONTROL. Como ya se mencion las pruebas de control y/o de cumplimiento son diseadas para comprobar que los procedimientos de control interno estuvieron en operacin durante el periodo a revisar y para verificar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias correspondientes. Antes de realizar las pruebas de controles, el auditor debe cerciorarse que los controles establecidos por la administracin del sujeto de fiscalizacin sigan funcionando, ya que de lo contrario las recomendaciones que se pudieran generar ya no seran tiles. Mediante la observacin, inspeccin y entrevistas con el personal responsable de la entidad, el auditor debe determinar si cada control ha sido puesto en operacin. Por lo tanto estas pruebas de control sern diseadas para confirmar la comprensin del auditor sobre los controles y difieren de aquellas que se realizan para entender los sistemas de aplicacin operados. Asimismo es importante identificar cuales son los procedimientos de control encaminados al cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias. El auditor debe documentar los controles a ser probados en las cdulas de trabajo correspondientes. Por cada error que se haya identificado un riesgo especfico es factible confiar en los controles (siempre y cuando la administracin los haya establecido), y por lo tanto es necesario probar su cumplimiento. 64

Por otra parte es necesario tener en cuenta que en toda revisin se realizarn pruebas de controles de cumplimiento, lo cual significa que se requiere el apego a las leyes y reglamentos aplicables a la entidad. Por lo cual es sumamente importante que el auditor identifique las operaciones y/o transacciones que deben realizarse con base en disposiciones legales y se verifique el cumplimiento a las mismas. Para realizar las pruebas de control el auditor debe: a) Identificar los controles importantes en los procesos del ente fiscalizado. b) Ejecutar pruebas para asegurar que el funcionamiento de los controles. c) Documentar los controles a ser probados; y d) Determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de controles.

a) Identificacin los controles importantes en los procesos del ente fiscalizado. El auditor necesita identificar, conocer y documentar las actividades de control de los procesos del ente fiscalizado. nicamente debe probar los controles que son necesarios para lograr su objetivo, de existir varios solamente selecciona y prueba el control que sea ms eficiente. Asimismo para aquellos casos en que el auditor determine que existen controles efectivos debe probarlo, si el auditor determina que los controles seleccionados para probar son ineficientes en su diseo u operacin, no efectuar pruebas de controles e informar sobre las debilidades resultantes; por cuyo motivo necesitar ejecutar procedimientos sustantivos para soportar tal conclusin. b) Ejecutar pruebas para asegurar que el funcionamiento de los controles El auditor debe ejecutar una o ms pruebas para asegurar que los controles estn funcionando. Dichas pruebas comienzan con una indagacin corroborativa y dependiendo de la naturaleza del control se podrn efectuar las tcnicas de auditora que le sean aplicables entre stas la observacin, inspeccin y entrevistas con el personal responsable de la entidad. Los aspectos que podran cubrir las indagaciones e investigaciones del auditor son entre otros: Conocer los registros utilizados para realizar las actividades de control; Preguntar si existieron errores en los controles durante el periodo revisado y cmo se manejaron; Cuestionar si ocurrieron cambios en los procedimientos de control, en su frecuencia y oportunidad de aplicacin durante el periodo; y cules son los 65

controles gerenciales (reportes y documentos utilizados) para monitorear los controles. El auditor debe examinar los controles gerenciales ya que es posible que en stos se encuentren situaciones que describan inexactitudes u otras debilidades de control, en cuyo caso debe investigarse que acciones adopt la administracin para corregirlas. c) Documentar los controles El auditor documentar los controles a ser probados en los papeles de trabajo correspondientes haciendo una comprensin de los procesos usando diagramas, descripciones narrativas u algn otro soporte. d) Naturaleza, oportunidad y alcance El tipo de prueba de control o pruebas que el auditor aplique dependen de: La naturaleza del control a ser probado; es decir que el control establecido cuente con documentacin disponible para poder ser examinada. Por ejemplo: Si en el otorgamiento de becas a estudiantes se integr un expediente donde se recopilen los requisitos para su otorgamiento y los documentos de autorizacin es factible aplicar una prueba de control. El periodo cubierto para la prueba de control, significa que la evidencia documental este relacionada con el periodo revisado. Siguiendo con el ejemplo anterior los documentos que integren dicho expediente deberan presentar fechas, sellos, autorizaciones de los funcionarios correspondan con el periodo de revisin. El alcance de las pruebas de control podrn efectuarse a una muestra de la poblacin, asimismo depender del criterio del auditor. Si los controles funcionan se continuar con el plan de acuerdo a la estrategia definida, si no funcionan tendremos que volver a plantear la estrategia modificando los niveles de las pruebas sustantivas.

3.3.2. APLICACIN DE PRUEBAS SUSTANTIVAS Las pruebas sustantivas son diseadas para llegar a una conclusin con respecto al saldo de una cuenta, por lo que entre los objetivos de aplicarlas se encuentran: Observar cifras errneas materiales que pudieron haber ocurrido y que no se detecten con los controles de la entidad, y por ende no fueron corregidas. Comprobar la existencia de errores derivados de riesgos identificados durante la planeacin, as como cuantificarlos. Mejorar y/o fortalecer los procedimientos de auditora planeados. Existen dos tipos de pruebas sustantivas:

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a) Procedimientos analticos sustantivos. b) Pruebas de detalle. El tipo de prueba a utilizar o bien la combinacin de ambas en el desarrollo de la auditora y la cantidad de confianza aplicada a cada procedimiento quedan a criterio del auditor.

a) Procedimientos analticos sustantivos. Consisten en comparar los saldos registrados de alguna cuenta con una expectativa o estimacin del auditor. De lo anterior puede derivarse una diferencia la cual si excede del lmite determinado como permisible (importancia relativa) tendr que ser analizada a efecto de concluir si el monto contabilizado est o no libre de errores. El resultado obtenido permitir concluir sobre el saldo de la cuenta o partida examinada. El proceso a seguir es: 1. Recabar la informacin necesaria para realizar la expectativa o estimacin Determinar el lmite de la diferencia que ser permisible, la cual deber estar en funcin al nivel de la seguridad sustantiva e importancia relativa. 2. Disear el modelo de la prueba para calcular la expectativa o estimacin del auditor. 3. Determinar el lmite de la diferencia que ser permisible, la cual deber estar en funcin al nivel de la seguridad sustantiva e importancia relativa. 4. Desarrollar la expectativa comparndola con el saldo registrado en la contabilidad y determinar la diferencia. 5. Examinar la diferencia, es decir si sta excede del lmite establecido en el paso 1 y si es o no significativa. Por otra parte dicha diferencia puede ocurrir por factores no considerados en el diseo de la prueba (alguna situacin inesperada o algn cambio en las polticas). Si la diferencia no excede el lmite establecido puede no requerirse una explicacin y concluir sobre la prueba. 6. Obtener y corroborar explicaciones sobre la diferencia con el personal de la entidad. 7. Corroborar dichas aseveraciones y determinar si son suficientes, documentando esta actividad. Por lo tanto el auditor tendr que revisar la documentacin sustentatoria de las explicaciones del personal de la entidad debiendo ser cuidadoso al hacerlo. 67

8. Concluir la prueba sobre si el saldo analizado est libre de errores. Si la explicacin y/o corroboracin no explica la diferencia determinada el auditor podr: Incrementar la efectividad de la expectativa o estimativa hacindola ms precisa a fin de obtener la seguridad deseada. Ejecutar pruebas de detalle por no confiar en el procedimiento analtico sustantivo. Tratar la diferencia como error y por lo tanto recabar la documentacin que soporte la observacin para el pliego de observaciones y recomendaciones, as como para el informe de resultados. Estas pruebas nos darn indicios de la existencia de errores pero no permitirn concluir sobre hallazgos de auditora. Por lo cual se debern aplicar pruebas de detalle a nivel alto para concluir sobre la revisin. b) Pruebas de detalle. Son los procedimientos y/o tcnicas que se aplica de manera individual a cada partida o transaccin. Por lo regular se aplican: comparaciones, clculos, confirmaciones, certificaciones, inspecciones fsicas y observaciones. Estas pruebas son utilizadas para recabar la evidencia suficiente y competente sobre algn hallazgo de auditora significativo. Al planear este tipo de pruebas es necesario definir el objetivo, la poblacin de la que sern seleccionadas las partidas a revisar, mtodo de seleccin, y los procedimientos que se aplicarn. A continuacin se explican: Objetivo.- El objetivo en cada prueba de auditora estar relacionado con los objetivos especficos y generales de la auditora o revisin que se est efectuando. Poblacin.-Significa identificar plenamente la poblacin a examinar la cual deber estar conciliada con los registros a nivel mayor de los estados financieros. Mtodo de seleccin.- Podrn ser a travs de: seleccin de partidas clave y/o muestreo, etc. Entendiendo por partidas clave aquellas que en el juicio profesional del auditor aparentan ser extraordinarias, inesperadas o propensas a errores. En el muestreo representativo se debe seleccionar una muestra de todas las partidas que comprendan la poblacin, con la caracterstica de que todas las partidas tengan la posibilidad de ser seleccionadas. La cantidad de partidas seleccionadas de la poblacin est en funcin al tamao de la poblacin, la cantidad de seguridad sustantiva y mtodo de seleccin de la muestra. El mtodo de muestreo se aplicar de

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acuerdo a lo sealado en las Normas y Procedimientos de Auditora, asimismo su seleccin queda sujeto al criterio del auditor. Procedimientos a aplicarse.- Sern diseados acordes a cada rubro o partida seleccionada, pudiendo combinarse con los procedimientos derivados de pruebas de control y/o cumplimiento.

3.3.3. DESARROLLO DE HALLAZGOS DE AUDITORA. La actividad ms importante de la fase de ejecucin es el desarrollo de hallazgos. Los hallazgos de auditora fundamentan las observaciones y recomendaciones las cuales sern informadas a los funcionarios responsables y/o titulares del ente auditado. A la palabra "hallazgo" se le debe dar un sentido de recopilacin y sntesis de informacin sobre un asunto que se haya analizado y evaluado, el cual se considere de inters o de utilidad para la auditora. Por lo tanto se refiere a conclusiones negativas (deficiencias o debilidades). En los pliegos de observaciones y recomendaciones as como en el informe de resultados, sern incluidos los hallazgos sobre las deficiencias o aspectos sobresalientes encontrados durante la revisin, debiendo narrarse en forma lgica y clara los asuntos de importancia para que sean comprendidos por sus lectores. Por lo anterior, es importante prestar atencin a los hallazgos significativos para garantizar que el trabajo de los auditores sea til. Los auditores deben desarrollar los hallazgos de auditora con elementos necesarios a fin de facilitar la elaboracin del pliego de observaciones y recomendaciones e informe de resultados.

Elementos.Para determinar un hallazgo de auditora se requiere reunir los siguientes elementos: 1.- Condicin.- Situacin encontrada por el auditor con respecto a una operacin, actividad o transaccin lo que es. 2.- Criterio.- Es la norma con la cual el auditor mide la condicin lo que debe ser. 3.- Efecto.- Es lo que resulta u ocasiona la condicin encontrada diferencia entre lo que es y los que debe ser. 4.- Causa.- Es la razn por la cual ocurri la condicin o bien el motivo por el no se cumpli el criterio porque sucedi. De lo anterior se desprende lo siguiente: 69

CONDICIN Lo que es

CRITERIO Lo que debe ser

SITUACIN NORMAL

CONDICIN Lo que es

CRITERIO Lo que debe ser

HALLAZGO DE AUDITORA

Requisitos.Un hallazgo de auditora para ser desarrollado deber reunir los siguientes requisitos: 1. Importancia, todos los hallazgos encontrados que excedan de la importancia relativa, as como aquellos que infrinjan la legalidad y normatividad aplicable, ameritan ser informados, considerando su trascendencia. 2. Precisin, es decir basado en hechos y evidencias precisas que figuran en los papeles de trabajo. 3. Objetivo, deben fundarse en hechos reales no subjetivos. 4. Suficiente, significa que se agotaron y realizaron las investigaciones y comprobaciones necesarias para respaldar la observacin y recomendacin resultante. 5. Convincente, ya que cualquier persona que no haya participado en la auditora lo debe de comprender. El trabajo necesario para desarrollar y respaldar un hallazgo depende de las circunstancias y el juicio profesional del auditor. Por lo tanto deben estar capacitados en las tcnicas para hacer juicios y llegar a conclusiones justas y reales. Es importante determinar que la presentacin del hallazgo no conduzca a conclusiones errneas y que su contenido est plenamente justificado por la labor efectuada.

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Factores a considerar.Los factores que se deben considerar son los siguientes: 1. Las condiciones y circunstancias existentes al momento en que ocurri el hecho y no aquellas existentes en el momento de efectuar el examen. 2. ndole, complejidad y magnitud cuantitativa y financiera de las operaciones o segmentos que se estn evaluando. Cualquier evaluacin debe reflejar un juicio maduro y realista de lo que razonablemente se puede esperar segn las circunstancias. 3. Someter el hallazgo a un anlisis honesto y crtico para encontrar posibles fallas y razonamientos ilgicos. La prctica de hacer el papel de "fiscalizado" o su defensor es muy til para identificar puntos dbiles en los hallazgos. Por lo cual el auditor requiere objetividad. Por lo tanto se evitar el desarrollo de hallazgos que impliquen una gran inversin de tiempo y esfuerzo al tratar de desarrollarlos adecuadamente sin alcanzar buenos resultados. 4. El trabajo de auditora esta obligado a ser lo suficientemente completo a fin de presentar una base para las observaciones y recomendaciones y para poder demostrar claramente los hechos a terceras personas en forma convincente. No se puede asumir que otros aceptarn las observaciones simplemente porque el auditor las manifiesta. La utilizacin de servicios de consultores externos podrn ser requeridos para resolver asuntos tcnicos, cuando no se cuenta con auditores especializados en ciertos campos o personal de apoyo disponible. 5. Diferencias de opinin. No se debe sustituir el juicio del auditor por el de los funcionarios de la entidad. En estas circunstancias, las observaciones y recomendaciones deben basarse en los resultados o el efecto de la decisin de los funcionarios.

Pasos a seguir.El proceso de desarrollo de un hallazgo implica lo siguiente: 1. Identificacin de la condicin o asuntos deficientes.- La observacin tendr que reunir los hechos pertinentes, respondiendo a las siguientes preguntas qu-cundodnde-cmo. El auditor comparar las operaciones reales con los criterios o requerimientos establecidos. Dichos criterios son aquellos establecidos por las leyes, reglamentos o disposiciones de la entidad y si stos no han sido establecidos el auditor tiene que desarrollarlos y enunciarlos con sumo cuidado.

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2. Identificacin de lneas de autoridad y responsabilidad de la entidad con respecto a las operaciones implicadas.- El auditor necesita identificar a las personas directamente responsables e implicadas en las observaciones para saber con quin dirigirse para discutir o comunicar el problema as como para delimitar la responsabilidad en los hechos. 3. Verificacin de las causas de la deficiencia.- El auditor averiguar por qu sucedi el problema u observacin, por qu sigue existiendo y si se han establecido procedimientos internos para evitarlo. Siempre podr haber varias causas, lo importante es identificar la debilidad en el control interno que permiti que ocurriera la deficiencia. 4. Determinar si la deficiencia es un caso aislado o una condicin muy difundida.- El auditor deber determinar si el hecho observado fue un solo caso o una situacin comn y es probable que vuelva a ocurrir ya que esto permitir darle importancia y por ende recomendar medidas correctivas y comunicarlas como hallazgo. Por otra parte puede ser un solo hecho individual el cual de acuerdo a su naturaleza, magnitud, precedente o peligro podra tener implicaciones y responsabilidades. 5. Identificacin de asuntos legales.- El equipo de auditora ante cualquier observacin que implique situaciones legales o bien trascienda en responsabilidades del personal de la entidad y daos a su patrimonio deber obtener la asesora jurdica para el desarrollo del hallazgo para considerar adecuadamente los aspectos legales. Es necesario desarrollar o informar sobre hallazgos importantes que impliquen desperdicio, derroche, imprudencia u otra falta en la proteccin del patrimonio del sujeto de fiscalizacin. Una prctica puede ser legal pero no efectiva, eficiente y/ o econmica, sin embargo, pese a su legalidad el auditor tiene el deber de comunircarla. 6. Determinacin de los efectos o importancia de la deficiencia.- El auditor en la medida de lo posible determinar los efectos financieros o prdida causada por una deficiencia identificada. Tal vez en ocasiones no es prctico ni posible calcular una prdida financiera, real o futura, sin embargo no es una razn vlida para no informar acerca de los hallazgos importantes. Una de las funciones del auditor es sealar las condiciones que podran ocasionar prdidas de un tipo o de otro. Invariablemente cuando una deficiencia tenga efectos econmicos deber sealarse claramente el dao en el informe de resultados. 7. Obtencin de comentarios del personal que pueda estar afectados e implicados en el hallazgo.- El auditor har cuestionamientos, requerir explicaciones entre otros al personal de la entidad que est o podra estar implicado en el hallazgo a efecto de reunir comentarios e informacin adicional a fin de presentarlo de una manera completa y objetiva. Asimismo esta actividad sirve para proteger a los auditores contra la posibilidad de que se esconda alguna documentacin pertinente para contradecir su contenido en los pliegos de observaciones y recomendaciones e informes finales.

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8. Determinacin de las conclusiones.- El auditor determinar sus hallazgos de auditora (observaciones) con base en toda la evidencia de auditora reunida a travs de condiciones, criterios, causas, efectos, comentarios de la entidad u otra informacin. 9. Determinacin de recomendaciones.- Los hallazgos deben estar seguidos, cuando sea posible, por recomendaciones viables y/o prcticas. Un objetivo de la auditora es identificar las deficiencias y prcticas que deben ser corregidas o fortalecidas. Si la deficiencia bajo estudio es un incumplimiento de los requerimientos, la recomendacin debe ser ms constructiva que el limitarse a sugerir a la entidad que cumpla con ellos. Asimismo es necesario considerar el costo de la aplicacin de las medidas recomendadas en relacin a los beneficios.

Para estos pasos, la informacin obtenida y las conclusiones alcanzadas en el proceso de desarrollo del hallazgo deben estar ampliamente respaldadas y documentadas en los papeles de trabajo conforme se va efectuando la labor debiendo incluso determinar el responsable del error e irregularidad, por lo que no deben diferirse hasta la fase de preparacin del pliego de observaciones y recomendaciones e informe de resultados.

Evidencia suficiente y competente. La evidencia de auditora es la informacin y documentacin que obtiene el auditor para hacer conclusiones con las cuales determina sus observaciones. La evidencia de auditora comprende los documentos y los registros contables que soportan la informacin financiera y presupuestal que proviene tanto de fuente internas (sujeto de fiscalizacin) y externas (otras fuentes), y se obtiene mediante la apropiada combinacin de pruebas de controles y procedimientos sustantivos.

Tipos de evidencia.Fsica: Esta forma de evidencia es utilizada por el auditor en la verificacin de saldos de activos tangibles, se obtiene a travs de un examen fsico de los recursos por medio de la inspeccin u observacin directa de las actividades ejecutadas por las personas, sin embargo, tal evidencia no establece la propiedad o valuacin del activo. Evidencia documental: Es la informacin obtenida de la entidad en la auditora e incluye, comprobantes de pago, facturas, convenios, contratos, cheques entre otros. La confiabilidad del documento depende de la forma como fue creado y su propia naturaleza. La forma ms comn de evidencia consiste en clasificar los documentos en:

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Internos: aquellos que se originan dentro de la entidad. Externos: aquellos que se originan fuera de la entidad. Evidencia testimonial: Es la informacin obtenida de terceros o del personal de sujeto de fiscalizacin a travs de cartas o declaraciones recibidas en respuesta a indagaciones (actas de auditora), o mediante entrevistas. Evidencia analtica: Se obtiene al analizar o verificar la informacin. Esta evidencia proporciona una base de respaldo para una inferencia respecto a la razonabilidad de una partida especfica de un estado financiero. Relaciones de la evidencia con los objetivos de auditora.Los objetivos de auditora pueden concretarse en los siguientes: a) Existencia.- Los activos de una entidad u obligaciones existen en una fecha dada, y se registraron transacciones ocurridas durante un periodo determinado. b) Integridad.- Todas las transacciones y cuentas que deben ser presentadas se incluyen en los estados financieros. c) Propiedad.- Los activos son los derechos de la entidad, y los pasivos son las deudas u obligaciones a una fecha determinada. d) Valuacin.- Los activos y pasivos, han sido incluidos en los estados financieros en montos apropiados en libros. e) Presentacin y revelacin.- Se revela, clasifica y describe la informacin de conformidad con las polticas contables y marco legal pertinente. f) Exactitud.- Los detalles de activos, pasivos y transacciones se han registrado y procesado apropiadamente y fueron emitidos correctamente en informes. Su relacin con la evidencia de auditora se resume en lo siguiente:
Objetivos de auditora Tipo de evidencia Fsica Documental Testimonial Analtica Exactitud X Existencia X X X X Integridad X X X Propiedad X X X Valuacin X X X Presentacin y revelacin X X

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Caractersticas de la evidencia.Las caractersticas de la evidencia de auditora son: 1. Suficiencia: es la medida de la cantidad de evidencias obtenidas y se refiere al alcance de los procedimientos de auditora desarrollados. 2. Competencia: es la medida de la calidad de las evidencias obtenidas, su aplicabilidad respecto a una aseveracin en particular y su confiabilidad. 3. Relevancia (pertinencia): se refiere a la relacin que existe entre la evidencia y su uso. La informacin que se utilice para demostrar o refutar un hecho ser relevante si guarda una relacin lgica y patente con ese hecho. Si no lo hace, ser irrelevante y, por consiguiente, no deber incluirse como evidencia.

Calidad de la evidencia. Aquella informacin obtenida de fuentes externas es ms confiable que la proveniente de fuentes internas; La que se obtenga de terceros no relacionados pero que conozcan de la transaccin o creada por ellos, es ms convincente que aquella que es obtenida de entes relacionados; La que se obtenga dentro de la entidad es ms convincente cuando el control interno es efectivo; La que se obtenga directamente mediante comparacin, inspeccin, observacin o examen fsico, es ms convincente que aquella que es obtenida indirectamente mediante indagaciones con otros; La que se obtenga de varias fuentes que sugieran la misma conclusin es ms convincente que aquella conseguida de una sola fuente. La evidencia de auditora bajo la forma de documentos y manifestaciones escritas es ms confiable que bajo la forma de declaraciones orales. La evidencia de auditora es ms persuasiva cuando consiste en elementos de evidencia que provienen de diferentes fuentes o son de distinta naturaleza, pero guardan coherencia entre ellas. El auditor obtiene evidencia de auditora por uno o ms de los siguientes procedimientos de auditora: inspeccin, observacin, indagacin, confirmacin, clculo y procedimientos analticos. La oportunidad de estos procedimientos depende, en parte, de los periodos en que la evidencia buscada se encuentre disponible.

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Papeles de trabajo Para cada proceso de auditora el auditor documentar su trabajo elaborando papeles de trabajo (manuales o electrnicos), los cuales sern concentrados, archivados y resguardados en sus respectivos expedientes. Los papeles de trabajo son el conjunto de cdulas y documentos en los cuales el auditor registra los datos y la informacin obtenidos, as como los resultados de las pruebas realizadas durante su examen. Asimismo incluyen todos aquellos documentos suministrados por el sujeto de fiscalizacin y por terceras personas. Los papeles de trabajo sirven para: 1. Dar el principal respaldo al informe del auditor. 2. Revisar y supervisar la auditora permitiendo la revisin de la calidad, esto es que se deben preparar detalladamente de manera que se entiendan claramente y se vinculen con los hallazgos de auditora y conclusiones finales. Los requisitos bsicos que deben reunir los papeles de trabajo son: Nombre de la entidad auditada. Descripcin del tipo de examen practicado. Iniciales del personal que los prepar y revis. Fecha de elaboracin y revisin del papel de trabajo. ndice del papel de trabajo. Marcas de auditora. Objetivo (para cada rubro). Fuente de informacin respecto a quien proporcion la informacin. Conclusiones de la prueba. En el apndice 4 de este manual se presentan el instructivo para la elaboracin de los papeles de trabajo.

3.3.4. SUPERVISIN EN LA FASE DE EJECUCIN En la fase de ejecucin, la supervisin cobra gran relevancia, ya que es sumamente necesario vigilar el trabajo de los auditores y de evaluar constantemente el avance de la auditora. En su desarrollo, el supervisor deber atender, entre otros aspectos los siguientes: 1.- Que los papeles de trabajo contengan la informacin que el auditor obtuvo en su revisin, pues en stos se sustentarn las observaciones y resultados que presente el pliego de observaciones e informe de resultados. Es necesario que el supervisor participe con el auditor en el diseo de las cdulas de auditora y realice aclaraciones

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al contenido de los papeles de trabajo y de los documentos que, como mnimo, debe contener el expediente de auditora. 2.- Que los papeles de trabajo renan las siguientes caractersticas: claridad, pulcritud, exactitud, suficiencia, competencia, relevancia, pertinencia y que stos estn referenciados a fin de facilitar su comprensin. 3.- Que el equipo de trabajo lleve a cabo la planeacin de auditora y se efecte la revisin de acuerdo con los objetivos y alcance de la auditora, en su caso, aclare las dudas que surjan durante la revisin y, sobre todo, que compruebe la aplicacin de las tcnicas de auditora.

3.4. CONCLUIR E INFORMAR Esta es la ltima fase del proceso de auditora y consiste en evaluar los resultados derivados de la ejecucin determinando las conclusiones finales para proceder a la elaboracin, edicin y entrega de los resultados obtenidos. Por lo que el auditor en esta fase debe revisar y evaluar las conclusiones extradas de la evidencia obtenida a efecto de informar los hallazgos que lo ameriten. La evaluacin de resultados implica considerar si la informacin financiera y presupuestal ha sido preparada en todos sus aspectos importantes de conformidad con la legislacin aplicable y con los Principios de Contabilidad Gubernamental con el objeto de identificar circunstancias en las cuales no se hayan acatado. El informe es el documento mediante el cual el auditor emite su juicio profesional sobre los asuntos que ha examinado. Por lo anterior es la expresin escrita donde se exponen las conclusiones sobre las actividades o tareas que realiz. De acuerdo a la legislacin establecida este rgano de Fiscalizacin Superior debe generar los siguientes documentos: 1.- Pliego de Observaciones y Recomendaciones. 2.- Informe de Resultados.

Pliego de Observaciones y Recomendaciones.- Documento emitido por el rgano de Fiscalizacin Superior, que contiene la relacin de posibles irregularidades o deficiencias en la gestin financiera de los sujetos de fiscalizacin.

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Informe de Resultados.- Documento elaborado por el rgano de Fiscalizacin Superior, que contiene el resultado del proceso de fiscalizacin. En dicho documento sern incluidos conclusiones y datos respecto a la informacin financiera y presupuestal, anlisis al cumplimiento de los Principios de Contabilidad Gubernamental, el pliego de observaciones y recomendaciones, diligencias y/o acciones para atender dicho pliego, resultados de evaluacin de dichas diligencias y/o acciones y dictamenes jurdicos en los cuales se expresen las deficiencias que conlleven daos y/o perjuicios al patrimonio del sujeto de fiscalizacin, as como las responsabilidades y presuntos responsables de los hechos informados. Todos estos elementos presentarn un panorama completo a sus lectores de conformidad con el artculo 43 de la Ley de Fiscalizacin Superior del Estado de Guanajuato. Tanto en el pliego de observaciones y recomendaciones y en el informe de resultados deben expresarse juicios fundamentados en las evidencias obtenidas y no en observaciones subjetivas. Asimismo el personal que participe en su elaboracin requiere una gran destreza para ordenar correctamente los hechos y expresar las conclusiones haciendo uso de un lenguaje correcto, actual, comprensible e incluso persuasivo. En la preparacin del pliego o informe se deber en lo posible reunir los siguientes elementos: 1. Significacin. 2. Utilidad y oportunidad. 3. Exactitud y beneficios de la informacin sustentatoria. 4. Calidad convincente. 5. Objetividad y perspectiva. 6. Concisin. 7. Claridad y simplicidad. 8. Tono constructivo. 9. Organizacin de los contenidos del informe.

3.4.1. ELABORACIN DEL PLIEGO DE OBSERVACIONES Y RECOMENDACIONES Observacin.Son sealamientos de carcter preventivo y/o correctivo que el auditor hace, relativos a los errores, irregularidades o inconsistencias por incumplimiento a las disposiciones normativas, detectados como resultado de la aplicacin de procedimientos de auditora. El trmino puede ser definido en muchos sentidos, para efectos de la auditora, est referido a cualquier situacin deficiente e importante identificada en el examen, que puede motivar oportunidades de mejoras.

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Si durante el desarrollo de la fase de ejecucin se identifican hechos o circunstancias que afectan en forma significativa al sujeto de fiscalizacin, tales como deficiencias en el control gerencial que inciden en la eficiencia y economa de las operaciones; en tales casos, el resultado obtenido adquiere la denominacin de observacin. El trmino observacin se refiere entre otros a asuntos tales como: Ineficiencia en las operaciones; Desperdicio de recursos; Incumplimiento de leyes, reglamentos o polticas internas; Aplicacin incorrecta de los Principios de Contabilidad Gubernamental; y Deficiencias en el control interno.

Recomendacin.Medidas que el rgano de Fiscalizacin Superior establece al sujeto de fiscalizacin, tendientes a prevenir y resarcir las irregularidades y deficiencias detectadas en el procedimiento de fiscalizacin. Constituyen las medidas sugeridas por el auditor orientadas a promover la solventacin de las observaciones, asimismo propician la adopcin de medidas correctivas. Las recomendaciones deben estar encaminadas a superar las causas de los problemas observados y que stas sean oportunas. Se referirn a acciones especificas y estarn dirigidas a quienes corresponde emprender tales acciones. Para su formulacin se considerarn los efectos positivos y negativos que la implementacin de esas recomendaciones tendra en las operaciones del ente auditado. Todas las recomendaciones se debern analizar correctamente para garantizar que sean aplicables, costeables y consistentes.

Elaboracin del pliego.El personal que participe en la elaboracin de este documento considerar lo siguiente: Antes de elaborarlos se efectuar una revisin minuciosa de los papeles de trabajo para asegurarse de que se cumplieron satisfactoriamente los objetivos de la auditora, que se han considerado todos los asuntos de importancia y todas las cuestiones planteadas han sido resueltas. Es decir que el trabajo de auditora esta plenamente concluido y por lo tanto los hallazgos de auditora estn comprobados. Se elaborar una cdula resumen de los hallazgos encontrados con la finalidad de referenciarlos en los papeles de trabajo y determinar el rubro en el cual sern presentados.

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Todos los hallazgos a ser presentados debern en la medida de lo posible presentar los siguientes elementos: Condicin, Criterio, Causa, Efecto y Recomendacin. Se proceder a la narracin y redaccin del pliego aplicando lo establecido en el Manual Para Elaboracin de Pliegos de Observaciones y Recomendaciones e Informes de Resultados. El pliego podr contener un apartado de recomendaciones generales en las cuales se colocaran las recomendaciones generales de control interno, de las cuales se sugiere su consideracin al sujeto de fiscalizacin con la finalidad de mejorar y eficientar el uso de los recursos pblicos del ente fiscalizado. Dichas recomendaciones son las que a juicio del auditor considera necesarias pero sin que existe alguna obligatoriedad en la legislacin de que debieron aplicarse por parte de los sujetos de fiscalizacin. Podrn contener aspectos como: 1. Situaciones que denoten vulnerabilidad ante los riesgos a los que est sujeta la dependencia, municipio, rgano descentralizado o entidad. 2. Oportunidades de mejora para el sistema de control interno. 3. Elementos de control que, adicionados al procedimiento, promuevan la eficiencia de las operaciones. 4. Elementos de control que apoyen el cumplimiento de las disposiciones legales. 5. Elementos de control que deban ser eliminados por considerarse innecesarios o excesivos.

El pliego de observaciones ser sometido a asesora jurdica a efecto de fortalecer su contenido en lo referente al aspecto jurdico y/o legal.

3.4.2. NOTIFICAR RESULTADOS El pliego de observaciones y recomendaciones se notificar al sujeto de fiscalizacin a efecto de que las aclare, atienda o solvente, dentro de los trminos legales. Se solicitar a los funcionarios responsables del sujeto de fiscalizacin que presenten por escrito sus opiniones sobre el pliego de observaciones y recomendaciones, as como las acciones correctivas adicionales que prevea su administracin en los plazos sealados conforme a la legislacin aplicable.

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El plazo anteriormente sealado ser prorrogable por un periodo no mayor a 10 das hbiles, previa autorizacin del Auditor General, siempre que la solicitud de prrroga se realice y justifique dentro del plazo original. Una vez enviado el escrito el sujeto de fiscalizacin y los funcionarios comprendidos en las observaciones de auditora deben tener en cuenta que stas slo podrn ser desvirtuadas por: La presentacin de nuevos elementos de juicio que modifiquen la percepcin de la condicin observada. La demostracin de la aplicacin equvoca del criterio de auditora. La existencia de normas especficas no consideradas en el momento de la estructuracin del criterio de auditora. La implementacin de controles para que las deficiencias no sigan ocurriendo. El cumplimiento con lo dispuesto en la Ley de Responsabilidades Administrativas de los Servidores Pblicos del Estado de Guanajuato y sus Municipios. El resarcimiento de algn posible dao patrimonial, en su caso. Durante dicho plazo el sujeto de fiscalizacin podr presentar o no comentarios al documento, a stos se le denominar respuesta del sujeto de fiscalizacin por lo que transcurrido el plazo se proceder a la elaboracin del informe de resultados. Una vez elaborado el informe de resultados ste se notificar al sujeto de fiscalizacin, el cual podr hacer valer el recurso de reconsideracin, en caso de estimarlo pertinente. El recurso de reconsideracin, tiene por objeto que se revoque o se modifique el informe de resultados o la resolucin que desecha la denuncia a que se refiere el Artculo 34 de la Ley de Fiscalizacin Superior del Estado de Guanajuato. En ningn caso ser procedente que el sujeto de fiscalizacin aporte nuevas pruebas o ms informacin para solventar las observaciones enunciadas en el pliego. El recurso de reconsideracin debe presentarse por escrito ante el Auditor General. Se deber resolver el recurso de reconsideracin en un trmino de 15 das hbiles y notificar de manera personal al promovente dentro del plazo de 5 das hbiles siguientes a la fecha del acuerdo. El proceso de informar los resultados del pliego de observaciones y recomendaciones, el informe de resultados y la resolucin al recurso de reconsideracin se efectuar a travs del proceso de notificacin sealado en el Cdigo Fiscal del Estado de Guanajuato.

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3.4.3. VALORACIN DE COMENTARIOS DEL SUJETO DE FISCALIZACIN Y SU RECURSO DE RECONSIDERACIN La valoracin de comentarios del sujeto de fiscalizacin es el proceso de confronta con las observaciones de la auditora. Una vez que el sujeto de fiscalizacin ha entregado su escrito de respuesta a las observaciones, stas deben valorarse como: 1. Solventada. Cuando se documente y justifique totalmente la atencin a la observacin. 2. Parcialmente solventada. Cuando una observacin conste de uno o varios puntos y la atencin a la misma no se documente y/o justifique totalmente. 3. No solventada. Cuando no se atienda la observacin, que no se aclare la observacin con documentos probatorios y/o que los documentos probatorios no justifiquen la observacin. Los comentarios que se reciban de los sujetos de fiscalizacin deben ser evaluados en forma imparcial, objetiva y reconocidos en el informe de resultados. Para efectuar dicha valoracin es conveniente considerar los siguientes criterios a efecto de aplicar lneas justas y equitativas a todos los sujetos de fiscalizacin.

Criterios de valoracin.1. Cuando ha transcurrido el plazo para que el sujeto de fiscalizacin formule su respuesta al pliego de observaciones y recomendaciones y ste no la presente el total de observaciones sern consideradas como no solventadas. 2. En todos los casos acompaado de la calificacin que se de a la respuesta del ente deber explicarse claramente los motivos del auditor al emitir dicho juicio ya sea de aprobacin o desaprobacin. 3. Los comentarios tales como una promesa o planificacin de una accin correctiva sern anotados pero no se aceptarn como una justificacin para borrar un hallazgo significativo o una recomendacin pertinente, salvo que la recomendacin o requerimiento hecho en la observacin sea lo que se haya solicitado. En estos casos las recomendaciones estarn redactadas con los trminos: en lo sucesivo, se recomienda, buscar alternativas. 4. Cuando los comentarios de la entidad auditada se opongan a las observaciones o recomendaciones del informe y en opinin del auditor no sean vlidas o cuando las acciones correctivas planificadas no atiendan adecuadamente las recomendaciones del auditor, ste debe establecer sus motivos para no estar de

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acuerdo con los comentarios o con las acciones correctivas planificadas. El desacuerdo del auditor debe ser presentado en forma imparcial y objetiva. 5. Cuando los comentarios de la entidad auditada se opongan a las observaciones o recomendaciones del informe y en opinin del auditor sean vlidas debern solventar la observacin realizada. 6. Para dar credibilidad a los comentarios dados en la respuesta del sujeto de fiscalizacin, stos debern corroborarse a travs de anlisis de la informacin y documentacin anexada e inspecciones fsicas y determinar si son suficientes, documentando esta actividad. Por lo tanto el auditor tendr que revisar las explicaciones y aseveraciones debiendo ser cuidadoso al hacerlo.

3.4.4. ELABORACIN Y EMISIN DE INFORME DE RESULTADOS En esta etapa se confrontan los resultados. El informe de resultados deber contener, como mnimo lo siguiente: I.Las conclusiones del proceso de fiscalizacin.- stas se refieren a datos de la informacin financiera y presupuestal, documentos tcnicos, financieros y contables los cuales sirvieron de base para la revisin, as como alcance y criterios de revisin. Un anlisis detallado sobre el cumplimiento de los Principios de Contabilidad Gubernamental y de las disposiciones contenidas en los ordenamientos legales correspondientes. Dichos principios son: Principios de Contabilidad Gubernamental que identifican y delimitan al ente y a sus aspectos financieros: 1. Ente.- Se considera ente econmico a todo organismo pblico con existencia propia e independiente que ha sido creado por Ley o Decreto. La entidad pblica es un organismo establecido por una legislacin especfica, la cual determina los objetivos de la misma, su mbito de acciones y sus limitaciones. La informacin contable pertenece a entes claramente definidos que constituyen combinaciones de recursos humanos, materiales y financieros con el fin de lograr los objetivos que se establecen en el ordenamiento jurdico que los cre. 2. Base de Registro.- Los gastos deben ser reconocidos y registrados en el momento en que se devenguen y los ingresos cuando se realicen. 83

II.-

Por medio de la aplicacin de este principio al cierre de cada periodo, se habrn incluido todos los gastos que sean aplicables al mismo, y los ingresos que se hayan recibido efectivamente. Los gastos se consideran devengados en el momento que se formaliza la operacin, independientemente de la forma o documentacin que ampare ese acuerdo. 3. Cuantificacin en trminos monetarios.- Los derechos, obligaciones y en general, las operaciones que realice el ente, sern registrados en moneda nacional. Las entidades deben presentar los eventos y operaciones que lleven a cabo en moneda nacional. Uno de los objetivos de contabilidad es mostrar la situacin financiera del ente en trminos monetarios; la contabilidad no registra aquellos eventos que no pueden ser evaluados en unidades monetarias y que se refieren a valorizaciones subjetivas o cualitativas; sin embargo, algunos de estos eventos por su importancia requieren ser revelados a travs de notas a los estados financieros. 4. Periodo Contable.- La vida del ente se dividir en periodos uniformes para efecto del registro de las operaciones y de informacin acerca de las mismas. La necesidad de conocer los resultados de las operaciones y la situacin financiera del ente, hace indispensable dividir la vida continua del mismo en periodos uniformes. En lo que se refiere a la contabilidad de Hacienda Pblica Federal, el periodo relativo es de un ao calendario.

Principios de Contabilidad Gubernamental que establecen la base para cuantificar las operaciones del ente y su presentacin: 5. Costo Histrico.- Los bienes se deben registrar a su costo de adquisicin o a su valor estimado, en caso de que sean producto de una donacin, expropiacin o adjudicacin. Las operaciones y transacciones que la contabilidad cuantifica al considerarlas realizadas, se registran segn las cantidades de dinero que se afecten a la estimacin razonable que de ellas se haga. Los Estados Financieros, bajo este principio, muestran los valores y costos en fechas anteriores y no los actuales segn el mercado. 84

No obstante lo anterior, si la informacin deja de ser representativa en virtud de los cambios en el poder adquisitivo de la moneda, podra ser reexpresada aplicando los mtodos y lineamientos, que al efecto emitan organismos gubernamentales con facultades para nombrar en la materia. Si la informacin contiene cifras reexpresadas, esta circunstancia debe hacerse patente con toda claridad. 6. Existencia Permanente.- Se considera que la entidad tiene vida permanente, salvo modificacin posterior de la Ley o Decreto que lo cre, en la que se especifique lo contrario. El Sistema Contable de la entidad se establecer considerando que el periodo de vida del mismo es indefinido; dicho sistema debe disearse de modo que exista una relacin cronolgica de las actividades financieras sin que deban preverse mecanismos o procedimientos para una eventual extincin o fusin. 7. Control Presupuestario.- Corresponde al sistema contable el registro presupuestario de los ingresos y egresos comprendidos en el presupuesto de la entidad, as como su vinculacin con el avance fsico financiero de los proyectos programados. Es necesario que exista un sistema de registro contable que, combinado con la medicin del avance fsico, proporcione informacin oportuna y confiable de la ejecucin presupuestaria, con la finalidad de evaluar los resultados obtenidos, respecto de los objetivos previstos al iniciar el periodo presupuestario. Asimismo, resulta indispensable que el sistema contable de la entidad incluya en sus procedimientos, la verificacin de la disponibilidad suficiente para cada rubro de gastos, antes de contraer compromisos que afecten al mismo.

Principios de Contabilidad Gubernamental que se refieren a la informacin: 8. Revelacin Suficiente.- Los estados financieros, presupuestales y patrimoniales, deben incluir la informacin suficiente para mostrar amplia y claramente la situacin financiera, presupuestal y patrimonial de la entidad. Es indispensable que los estados arriba sealados muestren la informacin necesaria relativa a la situacin financiera, presupuestal y patrimonial y los resultados de las operaciones de la entidad. Inclusive, si es necesario, dichos estados se acompaarn de notas explicativas de informacin que sea conveniente revelar con el fin de que los usuarios estn suficientemente informados.

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9. Integracin de la Informacin.- Cuando se integran informes financieros independientes en uno solo, deben eliminarse las transacciones efectuadas entre las distintas unidades o entidades, y los estados financieros no deben reflejar supervit o dficit originados entre ellos. En la integracin de la informacin se renen los datos y cifras de las unidades o entidades, tal como aparecan si constituyeran una sola unidad econmica. La preparacin de estados integrados o consolidados, esto ltimo en el caso de las entidades que tienen subsidiarias o filiales, implica la eliminacin de cuentas y de resultados originados por las transacciones efectuadas entre las diferentes unidades o entidades. Principios de Contabilidad Gubernamental que abarcan las clasificaciones anteriores y que se consideran como requisitos generales del sistema de informacin contable: 10. Importancia Relativa.- Los Estados Financieros, Presupuestales y Patrimoniales, deben revelar todas las partidas que son de suficiente importancia para efectuar evaluaciones o tomar decisiones. La informacin procesada por el sistema contable y especialmente la presentada en los estados financieros, presupuestales y patrimoniales debe incluir los aspectos importantes o significativos de la entidad susceptibles de ser cuantificables en trminos monetarios. De acuerdo con este principio, es necesario tener en cuenta la relacin que guardan entre si las diversas situaciones que se presentan, para, conforme a su monto y naturaleza, darles la aplicacin debida. En tales circunstancias lo fundamental para determinar los lmites de las partidas de poca importancia sera el equilibrio entre la utilidad de la informacin, el grado de detalle de la misma, la naturaleza de la partida y su monto. 11. Consistencia.- Las polticas, mtodos de cuantificacin y procedimientos deben ser los apropiados para reflejar la situacin de la entidad, debiendo aplicarse con criterio uniforme a lo largo de un periodo y de un periodo a otro. La observancia del principio de consistencia no hace imposible el cambio en la aplicacin de los principios, mtodos de cuantificacin y procedimientos contables, sino que exige que cuando se efectu un cambio que afecte la compatibilidad de la informacin, se revele claramente en los estados financieros: su motivo, justificacin y efecto. 12. Cumplimiento de disposiciones legales.- La entidad debe observar las disposiciones legales que le sean aplicables en toda transaccin, en su registro y

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en general, en cualquier aspecto relacionado con el sistema contable y presupuestal.

III.- El pliego de las observaciones y recomendaciones notificado. IV.- Las diligencias y acciones practicadas para aclarar o solventar las observaciones y recomendaciones; V.El informe sobre la situacin que guardan, en su caso, las recomendaciones u observaciones que no fueron atendidas o solventadas;

VI.- El sealamiento, en su caso, de las irregularidades detectadas; VII.- Las observaciones y comentarios del titular del rgano de Fiscalizacin Superior, derivados del proceso de fiscalizacin; VIII.- El dictamen que establezca la cuanta de los daos y perjuicios a la hacienda pblica o al patrimonio de los sujetos de fiscalizacin que se probaron durante el proceso, los hechos de los que derivan, los bienes, derechos, programas, objetivos, actos jurdicos o partidas afectadas, los probables ilcitos y la determinacin en lo posible de los presuntos responsables; y IX.- El dictamen tcnico jurdico que precise las acciones que debern promoverse, los hechos en que se fundan, las autoridades que resultan competentes para conocer de dichas acciones y los presuntos responsables de los hechos. X.- En su caso anexos. Es importante precisar que tanto el Pliego de Observaciones y Recomendaciones como el Informe de Resultados deber apegarse al Manual para la Elaboracin de Pliegos de Observaciones y Recomendaciones e informes de resultados.

3.4.5. SUPERVISIN DE LA FASE CONCLUIR E INFORMAR. El personal responsable de supervisar esta fase deber verificar entre otros los siguientes aspectos: 1. Monitorear el cumplimiento de plazos y de los preceptos establecidos en la Ley respecto a esta actividad. 2. Que los resultados y observaciones se hayan registrado con claridad en los papeles de trabajo y se cuente con evidencia suficiente, competente y pertinente. 87

3. Que los informes se apeguen al Manual para la Elaboracin de Pliegos de Observaciones y Recomendaciones e Informes de Resultados. 4. Que se realicen las consultas necesarias para emitir juicios justos y reales (asesora jurdica y tcnica). 5. Envo al Congreso del Estado y elaboracin de carta de atencin de recomendaciones.

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CAPTULO 4
ROL DEL AUDITOR GUBERNAMENTAL Y LA TRANSPARENCIA

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4.1. GENERALIDADES En los ltimos aos el tema de la corrupcin ha sido ampliamente comentado en todas las sociedades. La corrupcin es un elemento que puede afectar los sistemas de gobierno, las instituciones y con una repercusin final en la sociedad en general. Se ha llegado a sostener que es el elemento que puede poner en riesgo la misma existencia de las sociedades tal como las conocemos. Para lograr la eficiencia de la gobernabilidad de un pas y abatir los niveles de corrupcin, la transparencia y la fiscalizacin son mecanismos indispensables. El tema de la corrupcin se ha transformado en una preocupacin diaria. La importancia de los Organismos de Control y Vigilancia (nacionales, estatales y municipales) que aportan su cuota para combatir el fenmeno ha sido y es constantemente resaltada. Este problema ahuyenta la inversin, daa la calidad de los servicios pblicos, afecta ms a las familias con menos recursos y, en general, se convierte en un obstculo para el desarrollo de cualquier pas.

4.2. CONCEPTOS 4.2.1. Transparencia. Se refiere al deber de los poderes pblicos de exponer y someter al anlisis de la ciudadana la informacin relativa a su gestin, al manejo de los recursos que la sociedad les confa, a los criterios que sustentan sus decisiones y a la conducta de sus servidores. Transparencia es, comunicar y concentrar los principales aspectos de cmo se administran los recursos pblicos, con particular nfasis en divulgar los programas que evalan la eficiencia con que se ejecutan los programas. Por lo tanto consiste en poner a disposicin de la sociedad la informacin que se origina en la administracin pblica con el fin de que esta evalu el desempeo de las autoridades encargadas de manejar dichas organizaciones. Por lo tanto: Toda decisin gubernamental debe estar documentada. Todo documento debe ser accesible. El acceso a la informacin necesita ser sencillo y expedito para cualquier persona.

Los Organismos de Control y Vigilancia, debido a su independencia, objetividad e imparcialidad, se constituyen en la fuente encargada de evaluar la gestin pblica y el impacto de los programas de gobierno, al permitir tanto la identificacin de las principales reas crticas y la formulacin de observaciones y recomendaciones. 90

Asimismo las leyes de transparencia y de acceso a la informacin promueven la transparencia, el buen gobierno y la rendicin de cuentas.

4.2.2. Corrupcin. El trmino corrupcin es actualmente utilizado para describir distintas situaciones, por lo que se dar nfasis en la tarea del auditor frente a este fenmeno tomando aquellas que parecen ms apropiadas: Abuso de un funcionario pblico en beneficio privado, en el entendido que ese beneficio puede darse ya sea por que el funcionario solicite, acepte o exija el soborno. Existe corrupcin cuando una persona, ilcitamente, antepone sus intereses personales por sobre el de las personas y los ideales de las personas a quienes est comprometido a servir, sea dentro del sector pblico o privado.

La corrupcin supone una amplia gama de acciones; desde casos en que se presenta como pago por servicios lcitos, como forma de acelerar un trmite, y hasta casos en que su razn de ser es posibilitar una accin ilcita. Puede estar motivada en un acto del sector privado interesado en obtener un beneficio, o bien, originarse a consecuencia de una accin del funcionario pblico, situacin que da origen a las siguientes expresiones: Prctica corrupta: Significa el ofrecer, dar, recibir o solicitar cualquier cosa de valor con el fin de influenciar la actuacin de un funcionario pblico durante un proceso (ventas, compras, etc.); Prctica fraudulenta: Significa una tergiversacin de los hechos, con el fin de influenciar un proceso de adquisicin o la ejecucin de un contrato en detrimento del Prestatario, puede incluir prcticas colutivas entre licitantes (antes o despus de la presentacin de las ofertas), a fin de establecer precios de oferta a niveles artificiales, no competitivos, y privar as al prestatario de los beneficios de una competencia libre y abierta. Por tanto, podemos identificar en los gobiernos aspectos que podran propiciar la corrupcin, como: 1. Carecer de controles internos. 2. Faltas en la aplicacin del estado de derecho. 3. Estilo de gobierno autoritario. 91

4. Relaciones muy tensas con los medios de comunicacin en el afn de callar las crticas o la exposicin de la corrupcin as como agresiones a la prensa o intentaron socavar su labor periodstica con acciones legislativas.

4.3. LA TRANSPARENCIA Y SUS COMPONENTES La transparencia de una entidad pblica se integra, entre otros, por los siguientes componentes: Marco integrado de control interno. La rendicin de cuentas. Acceso a la informacin pblica. Organismos de control y vigilancia.

4.3.1. MARCO INTEGRADO DE CONTROL INTERNO. La administracin pblica tiene bajo su responsabilidad el cuidado, manejo y utilizacin de los recursos pblicos procurando el beneficio comn de todas las personas, dentro del marco de la Constitucin y las leyes. En este sentido, las entidades pblicas estn orientadas a prestar un servicio pblico y su legitimidad se sustenta, en la eficiencia y calidad con que prestan estos servicios y satisfacen las demandas de la comunidad. La entidad pblica por lo tanto necesita una gestin eficaz y responsable que le permita sostenerse en las mejores condiciones posibles, y lograr un equilibrio ptimo entre su administracin y sus fines. Lo anterior permite concluir la necesidad de la existencia del control interno en las entidades del Estado, a fin de elevar su contribucin al cumplimiento de los objetivos de la institucin pblica en un marco de probidad, transparencia y eficiencia administrativa definiendo la estructura de control y organizacin as como los parmetros bsicos y los factores que garanticen su implementacin y su efectividad para alcanzar los objetivos de gestin, y los resultados de orden financiero y de legalidad que impone la Constitucin. El control interno se define como el conjunto de principios, fundamentos, reglas, acciones, mecanismos, instrumentos y procedimientos que ordenados, relacionados entre s y unidos a las personas que conforman una organizacin pblica, se constituye en un medio para lograr el cumplimiento de su funcin administrativa, sus objetivos y la finalidad que persigue, generndole capacidad de respuesta ante los diferentes pblicos o grupos de inters que debe atender. 92

Lo anterior conlleva a considerar lo siguiente: Cada servidor pblico tiene responsabilidades frente al control interno, que se sintetizan en estar "al servicio del Estado y de la comunidad. Los funcionarios pblicos tienen la responsabilidad de direccionar y orientar el control interno para que cumpla con sus objetivos, utilizando la informacin que ste genera a fin de retroalimentar y reorientar la funcin administrativa de la entidad hacia los fines que persigue.

La actuacin de cada uno de los servidores pblicos y en particular, del nivel directivo, tiene repercusiones en el desempeo de la entidad y del Estado como un todo. Son los servidores pblicos quienes lo hacen, pues a travs de sus acciones se concreta el cumplimiento de los objetivos de la entidad pblica.

La responsabilidad de un buen control interno le corresponde a los niveles directivos de la entidad pblica ya que proporciona direcciones, polticas, aprobacin y supervisin. Sin embargo, todos los servidores pblicos juegan un papel muy importante en la efectividad, de all que debe conocer sus responsabilidades y sus lmites de autoridad, debiendo existir una afinidad clara entre los deberes de los servidores pblicos, la forma como se materializa su eficiencia y el cumplimiento de los objetivos que pretende la entidad.

4.3.2. RENDICIN DE CUENTAS. Significa ser sujeto de obligacin de reportar, explicar o justificar sus acciones, ser responsable de sus actos ante alguien. En la lengua espaola se carece de un trmino que exprese claramente su significado. En palabras simples la rendicin de cuentas es la capacidad de asegurar que los funcionarios pblicos respondan por sus acciones. Este tema esta vinculado con la transparencia ya que publicita todo acto de gobierno y mide la eficacia del mismo. En nuestro pas cada ao el presidente en turno rinde un informe pormenorizado de su gestin, al igual que los gobernadores de las entidades federativas y presidentes municipales. Abarca tres aspectos fundamentales: la obligacin de dar a conocer la cuenta pblica (informacin), el esfuerzo a explicar y justificar sus actos (justificacin) y el sometimiento a las sanciones (castigo).

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Es entonces que surge el concepto de un buen gobierno, el cual debe estar dotado de capacidad y credibilidad institucional para regular y orientar las interacciones sociales, econmicas y polticas, con apego al estado de derecho y en un marco de honestidad y transparencia; capacidad tcnica para disear y operar polticas pblicas, a travs de un equipo altamente capacitado y profesionalizado; capacidad administrativa y de gestin para dar sentido al desarrollo econmico en funcin del bienestar social. En sntesis el buen gobierno se sustenta en la democracia, la vigencia del estado de derecho, el bienestar social y en la paz pblica, mediante acciones eficaces, eficientes y transparentes. La rendicin de cuentas, es un principio del sistema de gobierno y medio esencial para el efectivo funcionamiento de la democracia. Es considerada como un valor democrtico positivo, que balancea el poder de los gobiernos. El control pblico es un requisito de la gestin de la hacienda pblica en democracia. La publicidad de los actos de gobierno constituye la primera y ms pura forma de control. A mayor publicidad mayor posibilidad de control social. Los funcionarios pblicos son finalmente responsables frente a la poblacin por las acciones de gobierno y esto significa que siendo ellos designados para cumplir una responsabilidad deben explicar sus acciones, de tal manera que los gobiernos deben fortalecer sus sistemas de administracin financiera para hacerlos ms transparentes y forjar medidas que aseguren la responsabilidad entre funcionarios pblicos, prevengan la corrupcin e investiguen y penalicen aquellos incidentes de corrupcin comprobada. Por lo que se destaca a continuacin el concepto de responsabilidad: Respondabilidad: el deber de responder ante una autoridad ms elevada por recursos confiados o deberes asignados. Las personas que tengan a su cargo el ejercicio de recursos pblicos, deben responder, por el uso de recursos pblicos ante el Poder Legislativo y sobre todo, la sociedad. La rendicin debe comprender una amplia gama de responsabilidades, no slo el aspecto financiero sino tambin la gestin en su conjunto. La confianza de la poblacin en la competencia y justicia de las Instituciones Gubernamentales se incrementa con una buena y pblica rendicin de cuenta, de la misma manera una deficiente respuesta erosiona esa confianza. Aquellos que tienen autoridad en las Instituciones de Gobierno en ocasiones tienden a no querer rendir cuentas voluntariamente porque eso significa compartir el control de sus actividades de su autoridad. As la obligacin de responder por nuestra conducta es una poderosa autorregulacin de ellas. Si la poblacin pregunta y quiere saber pblicamente cules son los resultados que se intentan alcanzar, naturalmente los funcionarios tendrn cuidado en sus afirmaciones.

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4.3.3. ACCESO A LA INFORMACIN PBLICA. El acceso a la informacin pblica significa: El derecho de los ciudadanos a preguntar La obligacin de los funcionarios a contestar y a proporcionar informacin de su actividad sistemticamente Algunos de sus efectos son: Establece un nuevo contexto de exigencia: los funcionarios pblicos estn sujetos a un escrutinio pblico permanente Tiende a mejorar la calidad del debate pblico, porque todos tienen acceso a informacin oficial

4.3.4. ORGANISMOS DE CONTROL Y VIGILANCIA. La funcin primordial de los Organismos de Control y Vigilancia no es investigar ni erradicar la corrupcin sino promover prcticas y acciones que transparenten la aplicacin de los recursos pblicos. Apunta a informar sobre la aplicacin de los recursos y la gestin de los administradores. La deteccin y lucha contra la corrupcin puede o no ser un hecho temporal y formar parte de su trabajo, pero de ninguna manera es el objetivo fundamental. La misin del auditor gubernamental es ms amplia, y en realidad debe tomar la corrupcin como un hecho importante y trascendental pero no un fin en s mismo. La sola existencia de los Organismos de Control y Vigilancia no garantiza, que cumpla adecuadamente su funcin y responsabilidad en la lucha contra la corrupcin. En especial teniendo en cuenta las distintas variantes que la corrupcin puede tener. Se ha mencionado que una mala utilizacin de los recursos y una mala gestin de los recursos del Estado por parte de los administradores, es tan perjudicial y tan daina para la poblacin como los actos de corrupcin. La mala gestin y la ineficiencia conducen al derroche de los recursos y privan a los ciudadanos de los beneficios de las polticas y los programas gubernamentales. Los Organismos de Control y Vigilancia deben revelarse los casos de mala gestin y de ineficiencia ante las autoridades competentes y proponer medidas correctivas para impedir que se repitan. Pensemos en los recursos que son asignados a proyectos sociales y que por distintos motivos, (la mayora relacionados con fallas en la gestin) no llegan a su destino.

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La corrupcin representa para el auditor gubernamental un doble desafo; primero evaluar la aplicacin de los recursos y segundo generar herramientas para su prevencin y erradicacin. Los costos de la corrupcin se ven reflejados como sigue:

Desperdicia recursos. Eficiencia Crea males pblicos.

Distribucin

Reasigna recursos a los ricos y poderosos, a los que poseen poder militar o policial, o a los que tienen poder monoplico.

Incentivos

Desva las fuerzas de funcionarios y ciudadanos hacia la bsqueda socialmente improductiva de ganancias de origen corrupto. Crea riesgos, induce medidas improductivas preventivas, desva las inversiones al apartarlas de los sectores de alta corrupcin.

Engendra el cinismo popular. Poltica Crea inestabilidad poltica y social.

Se explica la dinmica de la corrupcin en el sector pblico mediante un modelo simple.

Monopolio + Discrecionalidad - Respondabilidad o rendicin de Cuentas = Corrupcin

Mas all de la veracidad o sabidura de esta ecuacin es indudable que siempre que se habla de corrupcin, sus motivos y las maneras de combatirlas o prevenirla, surge la necesidad de hablar de los controles, de la obligacin de los funcionarios de

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responder por la responsabilidad que les fue conferida, de rendir cuentas por sus actos. Los Organismos de Control y Vigilancia deben verificar la veracidad e integridad de la rendicin de cuentas, y cuando ella no exista o resulte incompleta es su funcin exigirla e indicar los aspectos sobre los cuales es omitida y sus consecuencias. La oportunidad para la corrupcin est en funcin de la cantidad de dinero bajo control del funcionario, la discrecin que tiene ese funcionario para asignar o repartir ese dinero y la obligacin de responder o rendir cuentas por sus acciones. Asimismo, se tienen las siguientes ecuaciones teniendo en cuenta a los mandatos de los Organismos de Control y Vigilancia que se orientan hacia el control en la aplicacin de los recursos y el control de la gestin:

Gobierno Eficiente + Corrupcin = Percepcin de una correcta utilizacin de recursos y prdida de credibilidad en las Instituciones de Gobierno en el corto plazo. (Si existe corrupcin, siempre hay una deficiente utilizacin de los recursos).

Gobierno Ineficiente + Honestidad = Deficiente utilizacin de recursos y a largo plazo corrupcin potencial y consecuente prdida de credibilidad en las Instituciones de Gobierno. Gobierno Ineficiente + Corrupcin = Deficiente utilizacin de recursos y prdida de credibilidad en las Instituciones de Gobierno.

Gobierno Eficiente + Honestidad= Ideal.

Queda claro, que ninguna ecuacin, salvo la ltima, es en el corto o largo plazo buena para una sociedad y por lo tanto debe tratar de evitarse cualquier tipo de justificacin que impida las acciones necesarias para corregir o minimizar sus consecuencias. El desafo entonces, para los Organismos de Control y Vigilancia es cmo tornar estas ideas en procedimientos de auditora para obtener resultados concretos.

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4.4. CONDICIONES QUE FAVORECEN LA EXISTENCIA DE ACTIVIDADES CORRUPTAS En trminos generales, de acuerdo al contexto, se identifican como factores que favorecen su existencia: el grado de desarrollo poltico y la burocracia y su organizacin. Ahora bien, creemos importante puntualizar que la corrupcin se produce en mayor grado donde las instituciones son dbiles para fijar y hacer respetar las reglas de convivencia en sociedad. Esto incluye a las instituciones sancionatorias y a los entes con capacidad para aplicarlos y, por sobre todo, los entes de control. Estos son algunos de los motivos que favorecen las prcticas corruptas. Entre ellas consideramos interesante destacar las bajas remuneraciones en el sector pblico en comparacin a sus pares del privado y el sistema de promociones, comnmente denominado carrera administrativa, desconectado del mrito o desempeo. Si bien todas estas causales pueden resultar ms o menos vlidas, lo cierto es que en su gran mayora escapan a nuestro marco de anlisis. Aquellas que tienen su origen en asuntos de orden institucional van ms all de nuestras posibilidades como auditores. En ese orden, consideramos que la clasificacin que debe interesarnos es: Causales inherentes a la organizacin, en razn de su naturaleza, por las debilidades de su sistema de control interno, y una pobre rendicin de cuentas, y Causales inherentes a la sociedad como un todo, que incluyen las culturales, econmicas, polticas, del sistema de gobierno, etc.

4.5. LA TAREA DEL AUDITOR En el proceso de fiscalizacin se abarca una triple dimensin ya que se previene, se corrige y se sanciona, el desvi, o el incumplimiento a la normatividad, planes y programas. La fiscalizacin se practica de manera posterior al ejercicio de los recursos y a la rendicin de la cuenta pblica. Por lo tanto el auditor realiza procedimientos especficos dentro del marco de la auditora gubernamental a fin de verificar la transparencia de las operaciones que impliquen el uso y aplicacin de recursos pblicos as como para identificar los procesos susceptibles de ser objeto de maniobras corruptas y evaluar los controles desarrollados por los sujetos de fiscalizacin para prevenirlas y de esa manera formar la opinin del auditor sobre la posibilidad de que se concreten.

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Dicha opinin del auditor entre otros debe: 1.- Promover acciones que transparenten la aplicacin de los recursos pblico. 2.- Coadyuvar la recuperacin de recursos econmicos aplicados de manera improcedente o irregular. 3.- Promover la aplicacin de sanciones a conductas irregulares para abatir niveles de corrupcin.

ROL DEL AUDITOR

ACCIONES

RETOS

TRANSPARENCIA

El auditor considera los componentes de la transparencia evaluando el sistema de control interno del ente pblico y aplicando procedimientos que permitan verificar la correcta aplicacin de los recursos pblicos. El auditor verifica el origen y aplicacin de recursos a efecto de determinar errores e irregularidades as como, sus causas y efectos, emitiendo conclusiones y recomendaciones que coadyuven a la mejora de las operaciones y fomenten la transparencia.

Actualizar el marco jurdico Mejorar los sistemas de informacin Evitar la impunidad Aumentar la fiscalizacin Fomentar la transparencia y rendicin de cuentas Mejorar la administracin de los recursos Abatir deficiencias Ser oportunos en la revisin y emisin de informes

CORRUPCIN

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4.6. GRUPO DE TRABAJO ESPECIAL La creacin de un grupo de auditores especializados y multidisciplinario a efectos de incorporarse en la etapa de investigacin es una solucin prctica. En el marco descriptivo, la investigacin de la potencial existencia de hechos de corrupcin podra hacerle perder al auditor su objetivo principal. Podra darse el caso extremo de que mediante sus tareas los auditores aseguren, con un grado alto de razonabilidad, la no existencia de prcticas corruptas, pero a la vez, la gestin ser totalmente inadecuada. (Por ejemplo: funcionarios honestos pero incapaces). No se puede desligar el anlisis de la gestin y la corrupcin; si hay una buena gestin se debe entender que no existe un marco propicio para que se configuren actos de corrupcin, por el contrario, si hay corrupcin, seguramente la gestin no ha de ser la adecuada, de ah la necesidad de realizar auditoras integrales. El grupo de trabajo y sus funciones debern definirse de acuerdo al marco legal de los Organismos de Control y Vigilancia. Debe existir una estrategia de implementacin, contemplando los siguientes aspectos: En una primera etapa abordar los problemas ms graves y poner todos los recursos en ello a fin de obtener resultados en un periodo corto de tiempo. Esto pretende darle confianza al auditor, dar el mensaje de que se est trabajando seriamente y beneficiarse con esos resultados que operan como disuasivos y preventivos.

Propiciar que el grupo de trabajo recabe informacin de los distintos equipos de auditora y promueva reuniones a fin de intercambiar experiencias y proveer de nuevos elementos a todos los auditores. En posteriores revisiones aumentar la presencia de los Organismos de Control y Vigilancia en aquellos lugares que fueron identificados como potenciales lugares de corrupcin.

En las reas identificadas, trabajar a fondo y sin tolerancia, realizar informes que sean claros y completos. Ms all de que la ecuacin costo-beneficio no sea favorable.

Capacitar al auditor sobre estos temas. Debe existir por parte de los Organismos de Control y Vigilancia un compromiso claro en materia de capacitacin y 100

adecuacin de las habilidades, conocimientos y tcnicas a las necesidades. En ese sentido es funcin primordial de los Organismos de Control y Vigilancia mantener a los auditores actualizados en las distintas tcnicas y recursos tecnolgicos.

Adems, se deben definir las caractersticas y habilidades necesarias para formar parte del grupo de trabajo, as como, tambin para realizar auditoras en aquellas reas identificadas con mayor riesgo para la concrecin de actividades corruptas.

4.7. CONCLUSIONES Como funcionarios y empleados de los Organismos de Control y Vigilancia y como ciudadanos, debemos exigir y aportar nuestra cuota para que la lucha contra el flagelo de la corrupcin no se limite slo a una batalla declamada. Actualmente, se percibe a los Organismos de Control y Vigilancia como entes que juegan un rol relevante en la deteccin de acciones corruptas. Si bien esto es as, tambin deben generar elementos que ayuden a combatir las causas que generan estos actos. De otra manera se estaran creando soluciones coyunturales y no combatiendo el problema de raz. Debemos, por lo tanto, agudizar nuestro ingenio a fin de combatir la corrupcin en la prctica.

Creemos indispensable, entonces, el mejoramiento de la auditora gubernamental. En ese marco hay que elaborar procedimientos que puedan resultar tiles para su desarrollo como medio de prevencin y lucha contra la corrupcin.

El mtodo propuesto sigue el razonamiento lgico de la auditora gubernamental, esto es, conocimiento profundo del ente fiscalizado, deteccin de los riesgos de que puedan existir maniobras corruptas, identificacin de las reas donde esos riesgos se verifican y seguimiento de procedimientos especficos para satisfacernos razonablemente de su inexistencia o comprobar su existencia y efectuar las actuaciones correspondientes.

Asimismo, es importante la creacin de grupos de trabajo especializados dada la trascendencia del tema y las distintas formas en las que se puede manifestar. Esta propuesta no es la nica manera de combatir la corrupcin. Debe ser combatida desde todos los frentes.

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Los Organismos de Control y Vigilancia, son slo una herramienta ms, as como la sancin oportuna es una manera de corregir errores y actos delictivos.

Por lo tanto el rol del auditor en la lucha contra la corrupcin descansa en la verdadera y transparente vocacin de los Organismos de Control y Vigilancia para extirpar este tumor maligno que debilita las instituciones de Gobierno e impide el fortalecimiento de la democracia de un pas.

La no accin en corregir los manejos irregulares en la funcin pblica, permite el relajamiento de los sistemas normativos y convierte las leyes en letra muerta. Es el momento de pasar a la accin, esto es, que se tomen las medidas contundentes y se apliquen sanciones ejemplares a los servidores pblicos que hacen uso y abuso de sus cargos para beneficio propio.

Los funcionarios pblicos no pueden disponer de las rentas sin responsabilidad; no pueden gobernar a impulsos de una voluntad caprichosa, sino con sujecin a las leyes; no pueden improvisar fortunas ni entregarse al ocio y la disipacin, sino consagrarse asiduamente al trabajo, disponindose a vivir en la honrada mediana que proporciona la retribucin que la ley seala. (Benito Jurez)

ATENTAMENTE EL AUDITOR GENERAL DEL RGANO DE FISCALIZACIN SUPERIOR DEL PODER LEGISLATIVO DE GUANAJUATO, GUANAJUATO A LOS 31 DAS DE OCTUBRE DE 2006

C.P. MAURICIO ROMO FLORES

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APNDICES

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APENDCE 1 ESTUDIO GENERAL DEL SUJETO DE FISCALIZACIN I.- CONOCIMIENTO GENERAL DEL ENTE El objetivo de este apartado es obtener informacin general de todos los aspectos importantes del sujeto fiscalizado. INFORMACIN GENERAL:
Ente fiscalizado: Tipo de auditora y/o revisin: Periodo de revisin: Objetivo general:

Objetivos y justificacin de las auditoras programas

ASUNTOS ADMINISTRATIVOS:
Nombre del Titular Direccin del ente fiscalizado: Fax y telfonos:

Domicilios de otras oficinas y titulares de las mismas:

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II.- COMPRENDER LA OPERACIN Como inicio del proceso de auditora debemos tener un conocimiento suficiente del ente a fiscalizar que nos permita identificar y comprender los hechos, operaciones y prcticas que, a nuestro juicio, pueden tener un efecto significativo en la realizacin de la auditora y en los resultados. Para comprender el ente fiscalizado debemos considerar lo siguiente:

CARACTERSTICAS INTERNAS

ASPECTOS GENERALES Y ORGANIZACIONALES Objetivos de la entidad:

Programas que ejecuta:

Operaciones principales que realiza:

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Organismos afines y/o dependencias:

Nombre Documento de creacin Funciones que desempea

Organismos y/o entidades con las que interrelaciona:

Organismo y/o entidad Motivo de interrelacin

ASPECTOS FINANCIEROS Polticas presupuestales, contables y financieras:

Anlisis de la informacin:

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Normatividad sujeta (listar y referenciar obligaciones importantes):

Ttulo Obligaciones importantes Fecha de vigencia Adecuaciones en el periodo revisado

ASPECTOS DE RECURSOS HUMANOS Cuadro de descripcin:

Unidades responsables Nmero de empleados Descripcin de puestos y funciones

(Hacer referencia al documento del sujeto fiscalizado que contenga esta informacin o bien describir brevemente los ms importantes)

Indicar cambios significativos de puestos durante el periodo de revisin:

Nombre Puesto Motivo del Cambio Fecha del cambio

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PROCESO DE CONTROL NORMATIVO Y ADMINISTRATIVO Ambiente de Control: (Describir la actitud en general, el entendimiento y las acciones del titular y responsables de las reas con la importancia del control interno en la entidad, dependencias u organismos.)

Informacin y Comunicacin: (Describir si son adecuados los sistemas de informacin y comunicacin utilizados para capturar e intercambiar la informacin necesaria para conducir, administrar y controlar las operaciones).

Actividades de Monitoreo: (Describir si el personal clave se preocupa por mejorar sus procesos de control y si tiene establecido algn proceso de evaluar la calidad del desempeo del sistema de control interno a travs del tiempo).

OTROS ASPECTOS DE INFORMACIN Investigue y describa las transacciones y/o sucesos econmicos que puedan afectar los estados financieros o presentar situaciones fuera de lo comn:

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Aspectos relevantes identificados de la lectura de otros informes de auditora:

RIESGOS IDENTIFICADOS Del anlisis anterior, se han identificado riesgos?

Describir:

CARACTERSTICAS EXTERNAS

DESCRIPCIN BREVE DEL ESTADO DE DEUDA Y/O OTROS PRSTAMOS

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DENUNCIAS LEGALES

DENUCIAS Y PUBLICACIONES GENERALES Hechos y/o situaciones inusuales denunciadas ante alguna instancia de fiscalizacin:

Hechos y/o situaciones inusuales reportadas en algn medio publicitario:

RESUMEN DE RIESGOS IDENTIFICADOS

Describir todos los riesgos identificados anteriormente y referenciar a la cuenta afectada y asegurarse que estn documentados para su inclusin en el memorando de auditora.

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Nm.

Detalle del Riesgo

Cuenta afectada

III.- ESTRUCTURA ORGANIZACIONAL Documentar y/o hacer referencia al organigrama que estuvo vigente durante el periodo sujeto a revisin:

Documentar y/o hacer referencia al organigrama que esta vigente a la fecha de nuestra revisin:

IV.- IDENTIFICACIN DEL PERSONAL CLAVE Describa al Personal Clave del Ente Fiscalizado
Nombre Puesto Motivo por el cual se considera clave

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Datos de los funcionarios a los cuales se les notificar el Pliego de Observaciones y Recomendaciones
Periodo de Gestin Del Al Referencia Comprobante de domicilio

Nombre

Puesto ocupado

Domicilio particular

Datos de los exfuncionarios a los cuales se les notificar el Pliego de Observaciones y Recomendaciones
Periodo de Gestin Del Al Referencia Comprobante de domicilio

Nombre

Puesto ocupado

Domicilio particular

V.- ACTAS DE RGANOS DE GOBIERNO Y COMITS RGANO DE GOBIERNO DATOS GENERALES:

rgano de Gobierno: Cantidad de Integrantes: Nombre y puesto de los integrantes:

Cantidad de actas celebradas en el periodo Actas anteriores y posteriores que afecten al periodo de revisin

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RESMEN DE ACUERDOS DE ACTAS DEL RGANO DE GOBIERNO:

Nm. Acta y fecha Acuerdo

COMITS DATOS GENERALES:

Tipos de comits Fecha de Creacin

A continuacin describa por cada comit como esta constituido y su resumen de acuerdos:
Comit: Cantidad de Integrantes: Nombre y puesto de los integrantes:

Cantidad de actas celebradas en el periodo Actas anteriores y posteriores que afecten al periodo de revisin

RESMEN DE ACUERDOS DEL COMIT DE __________________________:

Nm. Acta y fecha Acuerdo

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APENDCE 2 DETERMINACIN DE LA IMPORTANCIA RELATIVA

Un formato como el siguiente puede ser utilizado para indicar la base y calcular la importancia relativa planeada y la Materialidad asignada.

Captulo 1000 Servicios personales 2000 Materiales y suministros 3000 Servicios generales 4000 Subsidios ayudas y transferencias 5000 Bienes muebles e inmuebles 6000 Obra Pblica 7000 Inversion financiera y otras erogaciones 8000 Participaciones a municipios 9000 Deuda pblica

Importe

Porcentaje de IRP

Importancia relativa planeada

Porcentaje de error tolerable

Materialidad asignada

IMPORTANCIA RELATIVA Y MATERIALIDAD ASIGNADA SELECCIONADAS Importancia Relativa:

Captulo Ao Actual Ao Anterior

Materialidad asignada:
Captulo Ao Actual Ao Anterior

Razones para la Materialidad Asignada seleccionada, incluyendo otras consideraciones que afecten la decisin:

FACTORES CUALITATIVOS

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APENDCE 3 ESQUEMA PARA PROGRAMA DE TRABAJO

PROGRAMA DE AUDITORA PARA _______________________

OBJETIVO GENERAL:____________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ _______________________________________________________________ ALCANCE:_______________________________________________________________ SIGLAS:______________________________________________________________________ ____________________________________________________________________

PROCEDIMIENTO DE AUDITORA

OBJETIVO ESPECFICO

FUNDAMENTO REFERENCIA LEGAL A PT`S

EJECUT:______________________________________________________________ FECHA DE EJECUCIN:_________________________________________________

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APENDCE 4 INSTRUCTIVO PARA LA ELABORACIN DE PAPELES DE TRABAJO Objetivo: El presente instructivo tiene como objetivo establecer la forma de elaboracin de los papeles de trabajo y su presentacin con las caractersticas y requerimientos necesarios para su utilizacin. Contenido del instructivo: I. Definiciones II. Forma y contenido III. ndices IV. Marcas de auditora V. Cruces VI. Papeles de trabajo electrnicos

I.- DEFINICIONES. Papeles de trabajo.- Son toda la documentacin que soporta el trabajo del auditor. Se clasifican de acuerdo a su fin y uso en dos grandes grupos: Archivo permanente Archivo ordinario

Archivo permanente.- Se incluye aquella documentacin que es til en todos los ejercicios del ente fiscalizado y sobre todo en futuras revisiones. Archivo ordinario.- Contiene datos que se relacionan bsicamente con la auditora de un solo periodo. Se incluyen todos los papeles de trabajo correspondientes al ejercicio revisado; representan la evidencia de auditora suficiente y competente, en la cual nos hemos basado para expresar nuestra opinin. Por lo anterior cada auditora o revisin el auditor tendr que integrar su archivo permanente y ordinario. Clasificacin.A los papeles de trabajo (PTS) regularmente se les llamara cdulas. Habr formatos ya preestablecidos y otros que sern adecuados y elaborados de acuerdo a la prueba de auditora. Se utilizarn cdulas sumarias, analticas y de revisin. Cdula sumaria: Es la presentacin de las agrupaciones de cuentas derivadas de la balanza de comprobacin bajo un concepto homogneo.

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Cdula analtica: Contiene el detalle de cada partida que integran cada cuenta presentada en la cdula sumaria. Cdula de revisin: Son los documentos elaborados por el auditor o bien los que sean proporcionados por el sujeto de fiscalizacin con la caracterstica peculiar de ser stos donde el auditor plasma su trabajo principal derivado de cualquier tcnica de auditora. ndice.- A cada papel de trabajo se le deber asignar un ndice numrico para fines de identificacin, y as poder formar un cruce o conexin entre diferentes cdulas de la auditora, con el fin de facilitar el flujo de informacin. Marcas.- Son los smbolos utilizados por el auditor para sealar procedimientos o comentarios comunes. Sus prpositos son: 1.- Facilitar el trabajo y aprovechar el espacio, al anotar en una sola ocasin las actividades realizadas en varias partidas. 2.- Agilizar su supervisin, al poder comprender en forma inmediata el trabajo realizado. Cruces.Son las conexiones a travs de claves entre papeles de trabajo. Se forman con los ndices de auditora Caractersticas generales de los papeles de trabajo.Todos los papeles de trabajo debern reunir las siguientes caractersticas: Claros Confiables Eficientes Seguros Fciles de consultar

II.- FORMA Y CONTENIDO. Todos los papeles de trabajo invariablemente debern contener lo siguiente: Encabezado.- Podrn indicarse ttulos generales del rubro auditado o de la prueba en general. Cuerpo.- Tendrn que constar los siguientes datos: Desarrollo de la prueba Objetivo Alcance Procedimientos de revisin o referencia al papel donde se detallen

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Cruces Marcas Fuente de informacin Conclusiones

Pie.- Se indicar: Persona que lo elabora (iniciales) Fecha de elaboracin Firma de supervisin Nombre del ente fiscalizado Ttulo de la cdula Fecha del periodo revisado ndice Tratndose de los papeles de trabajo electrnicos, las caractersticas sealadas en el pie de la cdula podrn colocarse como encabezado. Por otra parte el ndice en los papeles electrnicos se colocar en el nombre del archivo colocado al inicio de dicho nombre.

III.- NDICES Y CRUCES. Se debern anotar con lpiz rojo, en la esquina inferior derecha. Los ndices que sern utilizados por el auditor son:
NDICE 1000 1100 1200 1300 1400 1500 1600 1700 1800 2000 2100 2110 2120 2130 2140 2150 2160 2170 CONCEPTOS PLANEACIN Realizar un estudio general Anlisis previos Comprender sistemas de aplicacin Identificar riesgos y errores Determinar la importancia relativa Desarrollo del plan de auditora Programas de revision Memorando de planeacin ACTAS CIRCUNSTANCIADAS E INFORMACIN Antecedentes de auditora Oficio u orden de inicio de auditora Acta de inicio de auditora Acta de ampliacin de auditores Acta parcial de auditors Acta de terminacin de actividades Cdula resmen de observaciones Requerimientos de informacin

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NDICE 2200 2300 2400 2500 2600

CONCEPTOS Pliego de Observaciones y Recomendaciones Respuesta de pliego Informe Final Dictamen Informes de otros entes fiscalizadores INFORMACIN FINANCIERA Estado analtico presupuestario de ingresos y egresos Estado de situacin financiera Estado del gasto presupuestal programtico Estado de situacin de la deuda pblica y su costo financiero Estado de resultados Estado de origen y aplicacin de recursos Balanza de comprobacin Resumen de acuerdos de consejo o junta directiva ACTIVO Efectivo e inversions Cuentas por cobrar Almacn Activo fijo Activo u otros activos PASIVO Proveedores Acreedores Impuestos por pagar Deuda Pblica / Documentos por pagar CAPITAL Y/O PATRIMONIO INGRESOS COSTO DE OPERACIONES Y/O VENTAS EGRESOS INDEFINIDO ARCHIVO PERMANENTE

2500 2550 2600 2650 2700 2750 2800 2850 3000 3100 3200 3300 3400 3500 4000 4100 4200 4300 4400 5000 6000 7000 8000 9000 10000

Los cruces se harn con color rojo, asentando en la cifra de la cdula de envo la referencia al lado izquierdo y en la cdula que recibe abajo de la cifra correspondiente o bien al lado derecho.

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IV.- MARCAS DE AUDITORA. Uso de colores Rojo.- Para las marcas de auditora, cruces e ndices.

Azul.- Links en papeles electrnicos Negro. Resto de informacin

Las marcas de auditora a utilizar son:
DESCRIPCIN Cotejado contra libro mayor. Cotejado contra papeles de trabajo del ao anterior. Poco importante, no requiere trabajo adicional. Papel de trabajo preparado por el ente Partida circularizada. Confirmacin enviada y recibida de conformidad Visto fsicamente. Observacin para recomendaciones. pliego de observaciones y PARA PAPELES MANUALES PARA PAPELES ELECTRNICOS

AA PI PPE + -VF OPR

L/M AA
PI

PPE + - VF OPR

Se cumple con la condicin sin excepcin. Clculos correctos

OK

- OK OK

V.- PAPELES ELECTRNICOS. La computadora como herramienta 1.- Pueden reducir el tiempo invertido en las revisiones. Es importante considerar que un sistema electrnico de papeles de trabajo no cambia en nada la narturaleza del trabajo que requiere llevarse a cabo. 2.- La computadora facilita el desempeo y aumenta la eficiencia.

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3.- Si se utiliza apropiadamente libera mucho tiempo de los auditores. De esta manera se podrn concentrar ms en los procedimientos de revisin, que en la preparacin de papeles de trabajo. Condiciones a cumplir de los PTs electrnicos: Uniformidad. Todo el personal elaborara los PTs con las mismas especificaciones. Propiedad. Se deben implementar medidas adecuadas para su custodia, resguardo y retencin de la informacin en ellos contenida (copias de seguridad). Facilidad para entenderlos. Cada papel de trabajo, debe entenderse por si solo, conteniendo todos los requisitos elementales de las cedulas. (Marcas, cruces, etc.).

Recomendaciones para los cruces: 1) Si el cruce se realiza entre hojas de diferentes libros, se sugiere la utilizacin de links (ligas). 2) Si la informacin fluye de un papel electrnico a una manual, el cruce se har en rojo agregando la letra M al ndice.

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