A ESTRUTURA DO BALANO PATRIMONIAL: UM COMPARATIVO ANTES E DEPOIS DA ADOO DO PADRO CONTBIL INTERNACIONAL.

Eliseu Pereira Lara1

RESUMO:

As alteraes ocorridas na legislao contbil, visando adequao s normas internacionais, que possibilita tratamento global das informaes contbeis, promoveram significativas alteraes na estrutura do balano patrimonial e passou a exigir ateno redobrada por partes dos gestores e profissionais ligados a rea contbil, pois implicar em mudana de postura deixando o antigo legado de rotinas padronizadas e normatizadas para uma nova postura fundamentada em princpios e capacidade de julgamento. Diante desse cenrio, o presente estudo tem por objetivo discorrer sobre as principais alteraes observadas na estrutura do balano patrimonial e instigar o leitor, sobretudo empresrios e profissionais da rea contbil, para a importncia de aprofundar os estudos das demais alteraes promovidas pela alterao da legislao, alm das ocorridas na estrutura do balano patrimonial.

Palavras

Chave:

Patrimnio.

Contabilidade.

Alteraes

Legislao

Contbil.

IFRS

(Internacional Financial Reporting Standards) Padro Contbil Internacional.

Mestre em Administrao, Professor da UNIVALE.

INTRODUO

Desde os primrdios da civilizao a contabilidade tem se apresentado como instrumento de mensurao das atividades empresariais, capaz de demonstrar a qualquer tempo a situao financeira e econmica de uma entidade. A partir de 2008, com o advento da lei 11.638/07 e a Medida Provisria 449/2008, a contabilidade sofre alteraes significativas objetivando adequar a forma de apresentao das informaes contbeis de conformidade com o IASB Comit Internacional de Normas Contbeis, rgo responsvel pela elaborao do padro contbil internacional, o IFRS. As normas IFRS foram adotadas pelos pases da Unio Europia a partir de 31 de dezembro de 2005 com o objetivo de harmonizar as demonstraes financeiras consolidadas publicadas pelas empresas abertas europias. A iniciativa foi internacionalmente acolhida pela comunidade financeira. Atualmente numerosos pases tm projetos oficiais de convergncia das normas contbeis locais para as normas IFRS, inclusive o Brasil, que, recentemente, atravs do Conselho Federal de Contabilidade e do Comit de Pronunciamentos Contbeis assinaram um memorando de entendimentos com o IASB inserindo a contabilidade brasileira nas questes regulatrias globais, que j so ou esto sendo adotadas por 117 naes. O presente trabalho aborda, no de forma exaustiva, algumas das mudanas ocorridas na estrutura do balano patrimonial introduzidas pelas alteraes na legislao para adequao as normas internacionais de contabilidade, ilustrando a estrutura do balano patrimonial tradicional instituda pela lei 6404/76 e as alteraes introduzidas pela lei 11.638/07, pela medida provisria 449/08, seguido de algumas consideraes a respeito destas alteraes, que inicialmente deveriam afetar somente as companhias de capital aberto e as empresas de grande porte e, passar tambm, sob o ponto de vista de alguns doutrinadores a ser exigida para todas as empresas.

A CONTABILIDADE E O BALANO PATRIMONIAL FRENTE AO IFRS

O patrimnio sempre se apresentou como objeto de mensurao pela contabilidade durante todo seu perodo histrico, este compreendendo o perodo antigo, passando para o perodo medieval, para o perodo moderno at os dias atuais, denominado de perodo cientfico.

A contabilidade procura desde ento registrar e avaliar o desempenho dos negcios, evidenciando e mensurando o retorno dos capitais investidos, sejam estes de origem prprios ou de terceiros. Para Marion (2005, p. 24), a Contabilidade a linguagem dos negcios. Mede os resultados das empresas, avalia o desempenho dos negcios, dando diretrizes para tomadas de decises. Ainda, segundo o autor:
a Contabilidade surgiu basicamente da necessidade de donos de patrimnio que desejavam mensurar, acompanhar a variao e controlar suas riquezas. Da, poder-se afirmar que a Contabilidade surgiu em funo de um usurio especfico, o homem proprietrio de patrimnio, que, de posse das informaes contbeis, passa a conhecer melhor sua sade econmico-financeira, tendo dados para propiciar tomada de decises mais adequadas (MARION, 2005, p 26).

O princpio fundamental da contabilidade, segundo seu precursor o frade Luca Paccioli, que no h devedor sem credor e vice-versa, de forma que para que haja um investimento faz-se necessrio haver recursos para financi-los. Assim a contabilidade, vem ao longo do tempo, registrando todas as ocorrncias no meio empresarial e apresentando os resultados obtidos nas transaes realizadas pelas empresas e comunicando aos interessados esses resultados, atravs das demonstraes contbeis. Em especial o balano patrimonial que evidencia o patrimnio da entidade. Uma forma padro adotada pela contabilidade para evidenciar esta relao entre as origens dos recursos (identificando as fontes dos recursos - de onde vieram) e aplicaes destes recursos (investimentos realizados - onde foram investidos) em dois grandes grupos: ATIVO e PASSIVO. Marion (2005) comenta que este patrimnio, definido como o conjunto de bens, direitos e obrigaes, demonstrado da seguinte forma: No Ativo os bens e direitos que possam ser mensurveis monetariamente, e que possam representar benefcios presentes ou futuros. No Passivo as obrigaes que sero exigidas por terceiros, complementadas pelos recursos investidos pelos donos deste patrimnio, ou acumulados pelo processo de gesto deste patrimnio, sendo estes recursos denominados de Patrimnio Lquido. Essa forma de demonstrao pode ser visualizada da seguinte maneira:

Figura 1 Demonstrao do Patrimnio. BALANO PATRIMONIAL ATIVO Bens + Direitos PASSIVO (Capital de Terceiros) PATRIMNIO LIQUIDO (Capital Prprio)
Fonte: Jos Carlos Marion. Contabilidade Empresarial. 2005, p.49.

Assim, analisando os elementos que compem a demonstrao, pode-se observar, no ativo os valores positivos do patrimnio, e no passivo os elementos negativos do patrimnio representados pelas dvidas para com terceiros, bem como ainda, com o capital prprio representado pelo patrimnio lquido. Para definir Ativo, Sergio de Iudcibus (2009) apresenta definies de vrios autores e rgos e opina parecer mais adequada duas, dentre as definies, a saber: a de Eliseu Martins que define ativo como os benefcios futuros provocados por um agente...; e outra, uma definio apresentada por Iudcibus e alguns alunos da USP e da PUCSP que diz que ativos so recursos controlados por uma entidade capaz de gerar, mediata ou imediatamente, fluxos de caixa. Ainda segundo o autor:
O termo recursos amplo, incluindo tangveis e intangveis. O fato de serem controlados por uma entidade uma dimenso mais moderna de ativo. Ao controlarmos, podemos ter ou no a propriedade. Por outro lado, a posse nem sempre indispensvel para caracterizar um ativo. Podemos ter adquirido um ativo e ele estar em trnsito, no chegou, fisicamente, em nossa entidade, mas, nem por isso, deixa de ser ativo (IUDCIBUS, 2009, P.125).

J para definir o Passivo, Iudcibus o trata como sinnimo de exigibilidade por entender que o termo passivo engloba todas as contas com saldo credor do lado direito do Balano Patrimonial. A estrutura ilustrada inicialmente apresenta algumas subdivises em seus grupos do ativo e passivo as quais sero apresentadas a seguir observando a estrutura do balano patrimonial antes e aps as alteraes da legislao.

ESTRUTURA

DO

BALANO

PATRIMONIAL

ANTES

DEPOIS

DAS

ALTERAES INTRODUZIDAS PELA LEI 11.638/07 E PELA MEDIDA PROVISRIA 449/2008.

A cincia da contabilidade regulamentada pela Lei da S/A 6.404/76, que determina que os componentes do patrimnio sejam representados inicialmente em dois grandes grupos: Ativo (bens + direitos) e Passivo (capital de terceiros + capital prprio). Antes de sofrer as alteraes com fins especficos de ajustar a contabilidade das empresas s normas internacionais de contabilidade, a estrutura do balano patrimonial era a seguinte:

BALANO PATRIMONIAL Figura 2 Ativo, Passivo e seus sub-grupos de acordo com a Lei 6.404/76.
ATIVO Circulante (normalmente at 365 dias) Realizvel a Longo Prazo (normalmente aps 365 dias) Permanente Investimentos Imobilizado Diferido Patrimnio Lquido Capital Lucros Acumulados
Fonte: adaptado: Jos Carlos Marion. Contabilidade Empresarial. 2005, p.68.

PASSIVO E PL Circulante (normalmente at 365 dias) Exigvel a Longo Prazo (normalmente aps 365 dias)

Resultado de Exerccios Futuros

No ativo os bens e direitos figuravam obedecendo ao grau decrescente de liquidez, sendo assim subdividido em subgrupos: Ativo Circulante (onde sero registrados os componentes de bens e direitos que sero realizados dentro de um exerccio social); Ativo Realizvel a Longo Prazo (onde sero registrados os componentes de bens e direitos que sero realizados em prazos superior a um exerccio social); Ativo Permanente (onde sero registrados as aplicaes que

permaneceram no patrimnio por uma longa data, sendo representados por: investimentos, imobilizado e diferido). J no passivo as obrigaes figuravam obedecendo ao grau de exigibilidades, sendo assim subdivididos nos seguintes subgrupos: Passivo Circulante (onde sero registradas as obrigaes que sero exigidas dentro de um exerccio social); Passivo Exigvel a Longo Prazo (onde sero registradas as obrigaes que sero exigveis aps um exerccio social); Patrimnio Lquido (onde sero registrados os capitais investidos pelos proprietrios/investidores, acrescidos de lucros gerados pela gesto e ou diminudos dos prejuzos gerados pela gesto). Para adaptar a forma de evidenciar as informaes no padro das normas internacionais a estrutura do balano patrimonial sofreu algumas alteraes introduzidas inicialmente pela lei 11.638/07 e ficou da seguinte forma:

BALANO PATRIMONIAL Figura 3 Ativo, Passivo e seus sub-grupos de acordo com a Lei 11.638/07.
ATIVO Ativo Circulante Ativo Realizvel a Longo Prazo Ativo Permanente Investimentos Imobilizado Patrimnio Lquido Capital Social Reservas de Capital Ajustes de Avaliao Patrimonial Reservas de Lucros Aes em Tesouraria Prejuzos Acumulados
Fonte: elaborado pelo autor.

PASSIVO E PL Circulante Exigvel a Longo Prazo

Resultado de Exerccios Futuros

Intangvel
Diferido

Um dos objetivos desta alterao era ajustar a estrutura e adequar as informaes do balano patrimonial s normas internacionais de contabilidade, porm, devido ao tempo decorrido entre a sua tramitao e aprovao, as normas internacionais evoluram e, tambm

devido a adeso da Unio Europia, esta lei no contemplou as novas alteraes das normais internacionais, como por exemplo, a extino do Ativo Diferido e tambm questes relativas ao tratamento fiscal das alteraes, exigindo novas alteraes que vieram com a MP 449/08 e com as novas normas emitidas pela CVM, pelo CFC, SUSEP e BACEN e ficou da seguinte forma:

BALANO PATRIMONIAL Figura 2 Ativo, Passivo e seus sub-grupos de acordo com a Medida Provisria 449/08.
ATIVO Ativo Circulante Ativo No Circulante PASSIVO E PL Passivo Circulante Passivo No Circulante Patrimnio Lquido Capital Social Reservas de Capital Ajustes de Avaliao Patrimonial Reservas de Lucros Aes em Tesouraria Prejuzos Acumulados
Fonte: elaborado pelo autor.

Realizvel a Longo Prazo

Investimentos Imobilizado

Intangvel

Em resumo, as principais alteraes na estrutura do balano patrimonial envolveram: a nova incluso agora feita na legislao com a criao, no ativo e no passivo, do subgrupo nocirculante; a incluso do Intangvel no subgrupo No Circulante; a eliminao do grupo permanente; eliminao do Ativo Diferido; eliminao do grupo de Resultados de Exerccio Futuros; eliminao ou congelamento das Reservas de Reavaliao, Reservas de Prmios por Emisso de Debntures, Reservas de Doaes e Subvenes; eliminao da conta Lucros Acumulados e criao da conta de Ajustes de Avaliao Patrimonial. As alteraes ocorridas em funo da legislao citada anteriormente, no alteraram somente a estrutura do balano patrimonial, mas provocaram outras mudanas que no so abordadas no presente artigo, devido a sua complexibilidade e extenso, como por exemplo: os critrios de avaliao do ativo; os critrios de avaliao do passivo; proibio da prtica da reavaliao espontnea de ativos; aplicao ao trmino de cada exerccio social o teste de

recuperabilidade de ativos (teste do impairment); registro, em contas do ativo e passivo, dos contratos de arrendamento mercantil (leasing); a forma de escriturao, bem como tambm, aspectos relacionados ao tratamento fiscal produzidos pelas alteraes como a instituio do RTT, do Fcont que visam a ajustar os efeitos produzidos no lucro pelas novas alteraes, ajustando-os ao lucro tributvel; a eliminao da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR), substituda pela Demonstrao dos Fluxos de Caixa, demonstrao essa no obrigatria para companhias fechadas com patrimnio lquido inferior a R$ 2.000.000,00; a obrigatoriedade para as companhias abertas de elaborao da Demonstrao do Valor Adicionado, dentre outras.

CONSIDERAES FINAIS

A contabilidade sempre esteve apoiando as organizaes no processo de registro, controle, planejamento, tomada de deciso e evidenciao de sua situao, e como mencionado no presente trabalho, passa por significativas alteraes que visam ao tratamento das informaes de forma global, possibilitando vantagens para o meio empresarial que ter uma melhora significativa em retratar seu patrimnio com mais preciso e de forma padronizada com as empresas de outros pases, facilitando o processo de comunicao, acesso a crditos e novos investidores. Por outro lado, todo processo de mudana, desta magnitude, gera certo desconforto no meio administrativo e contbil: no administrativo, aumento de custos com profissionais capazes de assimilar as novas mudanas, investimentos em novas tecnologias que aliada a outras alteraes da legislao, exemplo: nota fiscal eletrnica, certificao digital, dentre outras, exigem investimentos considerveis e constantes, onerando as empresas, principalmente as pequenas e mdias; na rea contbil, impem aos profissionais uma quebra de paradigma para adaptao a todas essas exigncias. Enfim, diante de todas essas alteraes, o que se verifica que, alm da mudana em normas, muda tambm a filosofia, a postura, o pensamento e a atitude, exigindo dos gestores e profissionais ligados a esta cincia uma nova filosofia, a da primazia da essncia sobre a forma orientada por princpios e no mais por regras formalizadas e detalhadas, exigindo constantemente capacidade de julgamento profissional.

BIBLIOGRAFIA IUDCIBUS, Srgio de. Manual de contabilidade das sociedades por aes: (aplicvel s demais sociedades)/ Srgio de Iudcibus, Eliseu Martins, Ernesto Rubens Gelbcke. 2. ed. So Paulo : Atlas, 2009. __________. Teoria da Contabilidade. 9. ed., So Paulo: Atlas,2009. MARION, Jos Carlos. Contabilidade Empresarial. 11 ed., So Paulo: Atlas, 2005.