INTRODUCCIN

En la presente monografa se tratar sobre presuncin de ventas o ingresos omitidos por patrimonio y con ello la ejecucin de un caso prctico de la fiscalizacin sobre base presunta, teniendo en cuenta ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado. La Administracin Tributaria presumir que existen ventas o ingresos omitidos cuando se detecte que el patrimonio real del Contribuyente que genere rentas de tercera categora fuera superior al consignado en sus declaraciones o al anotado en sus libros y/o registros contables. Dentro de las facultades de la Administracin Tributaria se encuentra el de fiscalizacin; puede fiscalizar sobre base cierta, es decir, cuando la documentacin y libros y/o registros que exhibe el contribuyente no deja dudas de su veracidad, y otra de las formas puede ser la fiscalizacin sobre base presunta cuando el contribuyente incurra en alguna de las causales establecidas en el Cdigo Tributario.

TEXTO UNICO ORDENADO DEL CODIGO TRIBUTARIO ARTICULO 70 PRESUNCION DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO O NO REGISTRADO

I.

PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO O NO REGISTRADO Se presumir que existen ventas o ingresos omitidos cuando se detecte que el patrimonio real del deudor tributario que genere rentas de tercera categora fuera superior al consignado en sus declaraciones o al anotado en sus libros y/o registros contables, en dichos casos la diferencia patrimonial hallada har presumir que proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio omitidos no declarados. Definicin de patrimonio no declarado o no registrado:
Referencia Normativa El artculo 70 del Cdigo Tributario consigna que: "Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera categora fuera superior al declarado o registrado, se presumir que la diferencia patrimonial proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio derivados de ventas o ingresos omitidos no declarados". Para poder aplicar adecuadamente la indicada presuncin, previamente es necesario conocer qu se entiende por patrimonio neto. La Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario indica que: "En lo no previsto por este Cdigo o en otras normas tributarias, podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se las opongan ni desnaturalicen".

De esta forma, como el artculo 70 del Cdigo Tributario no define qu se debe entender por patrimonio neto, es pertinente acudir a la normatividad contable. El prrafo 49 inciso c) del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad seala que: "a) Un activo es un recurso controlado por la Entidad como resultado de sucesos pasados, del que la Entidad espera obtener, en el futuro, beneficios econmicos, b) Un pasivo es una obligacin presente de la empresa, surgida a raz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la Entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios econmicos, y c) Patrimonio neto es la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos los pasivos". En virtud de ello, la RTF N 2219-5-2003 ha sostenido que: "El patrimonio se determina a travs de la conocida ecuacin contable donde el activo menos el pasivo es igual al patrimonio, y cualquier variacin de los saldos de las cuentas de! activo o del pasivo origina que el patrimonio se incremente, evidencindose un patrimonio no declarado, por lo que constituyen ingresos gravados conforme al artculo 70 del Cdigo Tributario" Igualmente, en la RTF N 12359-3-2007, el Tribunal Fiscal indic lo siguiente: "Cuando la norma seala 'patrimonio no declarado', se refiere a bienes y derechos (activos) no declarados por el deudor tributario o que este declare obligaciones (pasivos) irreales, y para los casos donde se encuentren obligados a anotar sus operaciones en los libros contables, el patrimonio no registrado se presenta cuando un contribuyente posee bienes y derechos (activos) que no figuran anotados en sus libros contables, o cuando en las cuentas del pasivo se muestran obligaciones inexistentes, evidencindose as que la presuncin de ingresos por patrimonio no declarado o no registrado, est directamente vinculada al anlisis de cuentas del activo y pasivo del contribuyente".

1.

Monto de las ventas o ingresos omitidos Se obtendr el monto omitido de las ventas o ingresos aplicando sobre la diferencia patrimonial hallada, el

coeficiente que resulte de dividir el monto de las ventas declaradas o registradas entre el valor de las existencias 3

declaradas o registradas al final del ejercicio en que se detecte la omisin. Las ventas o ingresos omitidos se imputarn al ejercicio en el que se encuentre la diferencia patrimonial. 2. Monto mnimo de ventas o ingresos omitidos El monto de las ventas o ingresos omitidos no podr ser inferior al monto del patrimonio no declarado o registrado. 3. Deudores tributarios que no tienen existencias Cuando por la naturaleza de las operaciones los deudores tributarios no contaran con existencias, el coeficiente se determinar considerando el valor del patrimonio neto de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta que corresponda al ejercicio fiscal materia de revisin o, en su defecto, el obtenido de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de otros negocios de giro y/o actividad similar.

II.

CAUSALES QUE HABILITAN LA DETERMINACION SOBRE BASE PRESUNTA DEL ARTICULO 70 DEL CODIGO

TRIBUTARIO En diversas resoluciones el Tribunal Fiscal ha manifestado que el camino ineludible para aplicar alguno de los procedimientos de determinacin de la deuda tributaria sobre base presunta (contemplados de los artculos 66 al 72-D del Cdigo Tributario) radica en que el contribuyente previamente debe haber incurrido en una de las causales del artculo 64 del Cdigo Tributario (tales como la RTF N 397-4-2000, RTF N 143-2-2000, RTF N 413-52001 y RTF N 1241-1-2002). De esta forma, el auditor de la Sunat no puede fiscalizar al contribuyente y aplicar la presuncin del artculo 70 del Cdigo Tributario (denominado "Presuncin de ingresos por patrimonio no declarado o no registrado"), sin antes haber corroborado y manifestado con la debida sustentacin al administrado que ha incurrido en alguna o varias de las causales del artculo 64 del mismo cuerpo legal. Como ha sido apuntado por las RTF N 950-2-1999 y N 1403-22005: "Por definicin, la base de una presuncin legal debe tener como punto de partida un hecho cierto y conocido, y por lo tanto debidamente probado". Por consiguiente, no basta que la Sunat manifieste que el deudor tributario ha incurrido en alguna de las causales del artculo 64 del Cdigo Tributario sin sustento alguno, sino que tiene que acreditarlo adecuadamente. Los supuestos habilitantes que ms se asocian con la presuncin de Ingresos por patrimonio no declarado o registrado (corroborado mayormente por las diferencias entre lo consignado y en el Libro de Inventarios y Balances al cierre del periodo y el patrimonio comprobado por la Administracin Tributaria), son aquellos 5

reflejados en los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario.

Referencia Normativa El artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario enuncia lo siguiente: "La Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando la declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos: o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario". En este orden de ideas, las RTF N 1817-3-2004, N 8865-12004 y N 4696-4-2003 han indicado lo siguiente: "Cuando la Administracin detecta que en los libros contables y declaracin jurada del contribuyente figuran pasivos que al cierre del ejercicio ya se encontraban cancelados, existen dudas respecto de la veracidad ci las determinaciones efectuadas por la recurrente, configurndose as la causal para la determinacin sobre base presunta del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario, siendo aplicable el procedimiento presuntivo del artculo 70 del Cdigo Tributario" El artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario estipula que: "La Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando el deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos", As, la RTF N 9309-3-2004 ha comentado que: "Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben registrar todas sus operaciones con contenido econmico, por lo que omitir la anotacin en sus libros contables la adquisicin de un inmueble constituye una forma de ocultar activos, puesto que tal actitud impide que los estados financieros reflejen los activos que son de su propiedad. Asimismo, que los libros y registros contables deben reflejar fielmente las operaciones de la empresa y brindar informacin fehaciente y confiable. No obstante, cuando un contribuyente no muestra un activo en su contabilidad, la informacin que contuvieran dichos libros y registros pierde credibilidad y, por lo tanto, la determinacin de la obligacin tributaria que se haya efectuado en virtud a ellos ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud".

Igualmente, la RTF N 12359-3-2007 ha expresado lo siguiente: "De los extractos del Libro Caja y Bancos y de! Libro Mayor General de junio de 2001 presentados por la recurrente, se tiene que en estos solo se encuentra anotada la compra de 2 Inmuebles por S/. 60,000.00, hecho que evidencia que la recurrente no registr uno de los inmuebles adquiridos en el 2001, por el importe de S/. 25,000.00 como indica la Administracin. Que, en tal sentido, se ha verificado la existencia de los supuestos habilitantes para que la Administracin efecte una determinacin sobre base presunta, conforme a los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario".

Para finalizar este punto, cabe recordar que en nuestra opinin no basta que el auditor de la Sunat compruebe sin mayor anlisis que el contribuyente ha incurrido en alguno de los supuestos ciertamente amplios del artculo 64 del Cdigo Tributario
(1)

, sino

que en virtud de los principios administrativos de impulso de oficio y verdad material (consignados en el artculo IV numerales 1.3) y 1.11) del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento

Administrativo), que son tambin indisponibles en el procedimiento administrativo de fiscalizacin tributaria, la Sunat debe privilegiar la determinacin sobre base cierta en desmedro de la determinacin sobre base presunta. Asimismo, la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario en su ltimo prrafo establece que: "En los casos que la Administracin Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente optar por la decisin administrativa que considere ms conveniente para el inters pblico, dentro del marco que establece la Ley". En atencin a dicha norma, se debe interpretar que en el procedimiento de fiscalizacin tributaria, la Sunat debe actuar discrecionalmente y no arbitrariamente, siendo que la decisin adoptada para satisfacer el inters pblico radica en que cada deudor tributario contribuya a las arcas fiscales de
1 Por ejemplo, una interpretacin arbitraria del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario, implica que cualquier equivocacin en los libros contables amerita la determinacin sobre base presunta, aun cuando el mencionado error no tenga ninguna influencia sobre el impuesto a la Renta e IGV liquidado.

acuerdo a su capacidad contributiva (mandato que tiene su sustento constitucional implcito en el artculo 74 de la Constitucin Poltica). Por ende, si el fisco tiene todas las herramientas para determinar la correcta sobre carga de los mal impuestos podra con utilizar una el

determinacin

base

cierta,

procedimiento sobre base presunta, con un afn meramente sancionatorio.

III.

CARGA DE

LA PRUEBA EN EL PROCEDIMIENTO DE

PRESUNCIN DE INGRESOS POR PATRIMONIO OMITIDO Como ya hemos sealado, cuando al contribuyente se le detecte mayor cantidad de activos que el registrado en sus libros contables (saldo en cuentas bancarias nacionales o extranjeras mayor al consignado en su Libro de Caja y Bancos), o una menor cantidad de pasivos (cuentas por pagar que figuran en el Libro de Inventarios y Balances al 31 de diciembre del ejercicio a pesar de haber sido cancelados a mediados de ao), entonces se configuran las causales de determinacin sobre base presunta del artculo 64 numerales 2) y 4) del Cdigo Tributario, siendo aplicable el procedimiento presuntivo del artculo 70 del Cdigo Tributario.
Referencia normativa El artculo 70 del Cdigo Tributario (antes de su modificacin por el artculo 9 del Decreto Legislativo N 941, a partir del 1 de enero de 2004), estableca que: "Salvo prueba en contrario, cuando el patrimonio real del deudor tributario fuera superior al declarado o registrado, se presumir que este incremento constituye ingreso gravado del ejercicio, derivado de ingresos omitidos no declarados".

Si bien desde el 1 de enero de 2004 el legislador ha eliminado la posibilidad de contradecir sustentadamente el procedimiento presuntivo del artculo 70 del Cdigo Tributario; no obstante, en virtud del principio administrativo de verdad material (que el Tribunal Fiscal en la RTF N 1226-2-2009 ya manifest como aplicable al procedimiento administrativo de fiscalizacin), la Sunat tiene que indagar exhaustivamente s las diferencias encontradas se deben a errores de digitacin en la contabilidad, o tienen su origen en un actuar fraudulento del contribuyente que determinan un patrimonio real omitido. Y, asimismo, el contribuyente puede ofrecer medios probatorios (como la declaracin jurada del proveedor donde manifiesta que las facturas emitidas an no han

sido canceladas al 31 de diciembre del ejercicio gravable), a fines de desvirtuar el indicado procedimiento presuntivo.

Referencia Normativa Por ello, estimamos acertado el criterio contenido en la RTF N 791-2-2004, el cual apunta que: "Conforme a lo expuesto y de la revisin de lo actuado en el expediente, se aprecia que la Administracin Tributaria no ha desvirtuado, mediante cruce de informacin u otro medio, la realidad de las acreencias que conformaran los pasivos objeto de controversia, ni ha acreditado que dichos pasivos fueron total o parcialmente cancelados al 31 de diciembre de 1996. Por el contrario, ni en el procedimiento de fiscalizacin, ni en el procedimiento contencioso tributario, formul objecin alguna respecto de la veracidad de los documentos que sustentan las referidas operaciones, por lo que en el presente caso estaramos frente a pasivos reales debidamente contabilizados, habiendo la Administracin asumido errneamente que dichos pasivos son falsos o inexistentes por el solo hecho de haber la recurrente omitido un aspecto de carcter formal, como no haber efectuado e! registro contable de los referidos documentos en os Libros Caja y Diario. Al no haber acreditado la Administracin que la recurrente consign pasivos falsos, no se habra configurado la causal regulada en el artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario". Con similar razonamiento, en la RTF N 8160-3-2007 se ha manifestado que: "De la revisin de la documentacin que obra en el expediente, se advierte que por las facturas emitidas por el proveedor Joesri S.R.L. no se emiti ninguna letra de cambio, tal como lo seala este proveedor en el cruce de informacin realizado por la Administracin, por lo que lo alegado por la recurrente en el sentido que en todas las operaciones realizadas con sus proveedores se emitieron letras de cambio carece de sustento y, por el contrario, se acredita que la recurrente declar un pasivo que ya se encontraba cancelado al 31 de diciembre de 2001".

De esta manera, cuando la Administracin Tributaria pretenda determinar consignados presuntiva-mente en los impuestos por pasivos debe falsos

libros

contables,

acreditar

fehacientemente dichos hechos, cruzando informacin con los 10

proveedores sealados por el contribuyente, ya que como indica la RTF N 1403-2-2005, la base de una presuncin legal debe tener como punto de partida un hecho cierto y conocido y, por lo tanto, debidamente probado (que en este caso lo constituye el patrimonio omitido). Por ejemplo, supongamos que el contribuyente Gianiucca Style S.A.C. ha adquirido en octubre de 2007 polos al crdito de su proveedor chileno Inversiones Erika S.A., siendo pagaderas en febrero de 2008, tal como se acredita en el contrato de compraventa internacional. Sin embargo, debido a que por error en las DUAs de importacin se consign en la casilla correspondiente como forma de pago al contado, la Administracin Tributaria pretende determinar impuestos sobre base presunta al amparo del artculo 70 del Cdigo Tributarlo (diferencia en la cuenta 42Proveedores que figura en el Libro de Inventarios y Balances al 31 de diciembre de 2007, contra lo detectado por la Sunat). Sucedido esto, Gianiucca Style S.A.C. se comunica con su proveedor chileno, e In-versiones Erika S.A. extiende una declaracin jurada en la que se certifica que las facturas objeto de cuestionamiento por la Sunat recin han sido canceladas en febrero de 2008, siendo errneo lo declarado en las DUAS de importacin donde se indica como forma de cancelacin "al contado". Por consiguiente, ante los hechos mencionados, la Sunat debe dejar sin efecto el reparo efectuado a Gianlucca Style S.A.C. sobre el Impuesto a la Renta e IGV del 2007, por no existir el hecho base (patrimonio omitido) que habilita a aplicar la presuncin del artculo 70 del Cdigo Tributario.

11

IV.

EFECTOS DE LA APLICACIN DE LA PRESUNCIN 1. Para efectos del IGV e ISC Las ventas o ingresos determinados incrementarn las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados. En caso el deudor tributario no tenga ventas o ingresos declarados o registrados, la atribucin ser en forma proporcional a los meses comprendidos en el requerimiento. La omisin de las ventas no da derecho a crdito fiscal alguno. Cuando el contribuyente realizara exclusivamente

operaciones exoneradas y/o inafectas con el IGV o ISC no se computarn efectos en dichos impuestos. Cuando el contribuyente realizara junto con operaciones gravadas, operaciones exoneradas y/o inafectas con el IGV o ISC, se presumir que ha realizado operaciones gravadas. Cuando el contribuyente realizara operaciones de

exportacin, se presumir que se han realizado operaciones internas gravadas. 2. Para efectos del Impuesto a la Renta Las ventas o ingresos determinados se considerarn rentas como renta neta de tercera categora del ejercicio a que corresponda computable. y no procede la deduccin del costo

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En el caso de deudores tributarios que perciban rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categora y a su vez perciban rentas netas de fuente extranjera, los ingresos determinados formarn parte de la renta neta global. En el caso de los deudores tributarios que perciban la rentas mencionadas anteriormente y a su vez perciban rentas de tercera categora, las ventas o ingresos determinados se considerarn como renta neta de la tercera categora. En el caso de deudores tributarios que explotan juegos de mquinas tragamonedas, los ingresos determinados se considerarn como renta neta de la tercera categora. En el caso del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados incrementarn, para la determinacin del Impuesto a la Renta, el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, cuando corresponda, las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados. En caso el deudor tributario no tenga ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados, la atribucin ser en forma proporcional a los meses comprendidos en el requerimiento. 3. Para efectos del Impuesto a los Juegos de Casino y Mquinas Tragamonedas En caso del Impuesto a los Juegos de Casino y Mquinas Tragamonedas, los ingresos determinados sobre base presunta constituyen el ingreso neto mensual.

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V.

PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIN DE LA PRESUNCIN DE IMPUESTOS POR PATRIMONIO OMITIDO

Referencia Normativa El artculo 70 del Cdigo Tributario en su primer prrafo estipula que: "Cuando el patrimonio del deudor tributario generador de rentas de tercera categora fuera superior al declarado o registrado, se presumir que la diferencia patrimonial hallada proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio, derivados de ventas o ingresos omitidos no declarados".

De la lectura de este primer prrafo se desprende que la presuncin por patrimonio no declarado o no registrado se aplica exclusivamente a los perceptores de rentas de tercera categora (sean estos personas jurdicas o empresas unipersonales), ya que la presuncin por incremento patrimonial no justificado del artculo 52 de la LIR es predicable respecto de personas naturales no empresarias. Otra atingencia importante consiste en que la presuncin por patrimonio omitido no solamente produce sus efectos en el Impuesto a la Renta (determinando renta neta omitida en el contribuyente), sino que tambin tiene su correlato en el IGV (tal como lo han ratificado las RTF N 4727-4-2004 y N 12359-3-2007, entre otras) ya que el artculo 70 del Cdigo Tributario establece que la diferencia patrimonial hallada incrementar las ventas (a efectos del IGV, se entiende) o ingresos gravados del ejercicio (a efectos del Impuesto a la Renta).
Referencia Normativa Seguidamente, el artculo 70 del Cdigo Tributario indica que: "El monto de las ventas o ingresos omitidos resultar de aplicar sobre la diferencia patrimonial hallada, el coeficiente que resultar de dividir el monto de las ventas declaradas o registradas entre el valor de las existencias declaradas o registradas al final del ejercicio en que se detecte la omisin. Las ventas o ingresos omitidos determinados se imputarn al

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ejercicio gravable en que se encuentre la diferencia patrimonial. El monto de las ventas o ingresos omitidos no podrn ser inferiores al monto del patrimonio no declarado o registrado conforme a lo sealado en la presente presuncin".

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VI.

APLICACION PRCTICA La empresa "Industrias Rico S.A.C." est siendo fiscalizada por la Sunat, se ha determinado patrimonio no declarado en los estados financieros del ejercicio 2008 de la siguiente manera: Declaracin segn contribuyente del ejercicio 2008:

Activo y Pasivo segn la fiscalizacin: 16

Solucin: Determinamos el patrimonio segn la fiscalizacin:

Determinamos el patrimonio no declarado:

Clculo del coeficiente:

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Determinamos las ventas omitidas: S/. 98,000 x 2.55 = S/. 249,900 Luego comparamos las ventas omitidas con el patrimonio no declarado y tomamos el importe mayor, es decir S/. 249,900. Determinamos el IGV omitido:

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El IGV omitido es de S/. 47,481, que tendr que reintegrar el contribuyente ms los intereses moratorios correspondientes, as mismo las multas por declarar cifras o datos falsos con los respectivos intereses moratorios. Determinamos el Impuesto a la Renta omitido: S/. 249,900 x 30% = S/. 74,970 El Impuesto a la Renta omitido es de S/. 74,970, que deber pagar el contribuyente rectificando la declaracin jurada anual ms intereses moratorios ms la multa e intereses respectivos.

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CONCLUSIONES

Este artculo para fiscalizar sobre la base presunta en caso de detectarse operaciones no registradas por incremento patrimonial no justificado tanto el tribunal constitucional como el fiscal han determinado que para la acotacin sea vlida no es necesario que se demuestre que el incremento patrimonial de los contribuyentes tiene un origen licito

Para aplicar la presuncin establecida en el artculo 70 primero se debe determinar a cunto asciende el patrimonio real el mismo que va ser obtenido del Balance general al cierre del negocio y de su anlisis determinado.

Si la administracin constato un patrimonio no registrado, tambin identifica su origen.

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