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Informativo Caballero Bustamante

Elementos caractersticos del Criterio de Razonabilidad en materia tributaria

RTF N 02455-1-2010

Expediente N : 7705-2005

Asunto : Impuesto a la Renta y multa Procedencia : Lima Fecha : 2010

beneficios obtenidos por la recurrente y la remuneracin de su gerente general, cumplen con el Criterio de Generalidad y Proporcionalidad.

III. Argumentos esgrimidos en el Procedimiento Contencioso

1. Argumentos de la Administracin La Administracin Tributaria sostiene que el incremento de las ventas de la recurrente en el ao 2001 respecto del ao 2000 en 119.03%, se debi a que en este ltimo realiz actividades solamente por 5 meses y 3 semanas, mientras que en el primero lo hizo por todo el ao, y no por la gestin del gerente general y la apoderada general. Asimismo, afirma que si bien en la Junta General de Accionistas se indic que el pago de gratificaciones extraordinarias se realiz a ttulo de liberalidad con la finalidad de motivar la eficiencia y productividad alcanzada en virtud de las labores realizadas por el gerente general y la apoderada general, dichos factores no pueden medirse tan solo en funcin a las ventas sino a las utilidades obtenidas, motivo por el cual al representar el 37.77% de la utilidad antes de participaciones e impuestos del ejercicio 2001, tales gratificaciones no son razonables respecto al beneficio para la recurrente. Agrega que la gratificacin extraordinaria de S/. 65,743.00 pagada al gerente general significa el 13,000% de su remuneracin mensual ordinaria, la misma que asciende a S/. 500.00 lo que no resulta proporcional. Asimismo, agrega que la apoderada presta sus servicios bajo una relacin de carcter civil y solo en ausencia del gerente general, habiendo consignado en su declaracin jurada anual como ingresos de cuarta categora el monto percibido por concepto de gratificacin extraordinaria.

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal en la Resolucin materia de comentario establece los siguientes criterios: () la suma materia de reparo ascendente a S/. 65 743,00, entregada al gerente general, no resulta razonable en relacin al incremento de los ingresos ni a las rentas totales obtenidas por la recurrente, ni a la propia remuneracin percibida por este, conforme a lo dispuesto por las normas y criterios antes citados entrega que tampoco cumplira con el principio de generalidad, () En el caso de autos, como el propio libro de actas de la recurrente seala, la entrega de S/. 24 653,00 a la apoderada no fue como producto de una modificacin a los honorarios pactados con ella, sino a ttulo de liberalidad, es decir como donacin, la que no cumple con los requisitos para su deducibilidad, siendo adems que dicha suma tampoco resulta razonable en relacin al incremento de los ingresos ni a las rentas totales obtenidas por la recurrente, por lo que no es deducible para efectos del Impuesto a la Renta.

En tal sentido, concluye que las erogaciones efectuadas por la recurrente a ttulo de gratificaciones extraordinarias que pretende deducir de su renta bruta, constituyen actos de liberalidad por cuanto en principio, as lo consider su Junta General de Accionistas que las aprob y porque adems dichas entregas no cumplen con los Criterios de Proporcionalidad y Razonabilidad con relacin a los beneficios obtenidos por la recurrente y con la remuneracin de su gerente general, y adicionalmente, en el caso de la seora Estela Vsquez carece de la calidad de trabajadora dependiente bajo al amparo de un contrato laboral.

II. Planteamiento del problema

Para el rgano Colegiado la materia de controversia consiste en determinar lo siguiente: n Si las sumas entregadas a ttulo de gratificacin extraordinaria, con relacin a los

2. Argumentos de la Recurrente La recurrente sostiene que las gratificaciones extraordinarias materia de reparo fueron otorgadas a su gerente general y la apoderada general por el incremento de las ventas del ao 2001, precisando que conforme con el criterio establecido en la reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal, si bien las gratificaciones responden a un acto de liberalidad del empleador, si son deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categora, en la medida que se hayan originado por el vnculo laboral existente y se cumplan los requisitos establecidos por la legislacin del Impuesto a la Renta, motivo por el cual no procede desconocerle el respectivo gasto por el hecho de que mediante acuerdo de Junta General de Accionistas haya acordado entregar tales gratificaciones a ttulo de liberalidad. Indica que en el caso del gerente general, el pago de la gratificacin figura en el libro de planillas y se efectu mediante cheques de fecha 12 y 15 de marzo de 2002, habindose pagado el Impuesto a la Renta de quinta categora por el importe de S/. 7,761.00 y que, conforme el acta de la Junta General de Accionistas del 1 de diciembre de 2001, la citada gratificacin fue entregada con la finalidad de motivar la eficiencia y productivi-

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dad alcanzada por la empresa, lo que se manifiesta en el incremento del total de ventas pues an teniendo en cuenta que sus actividades se iniciaron en julio del 2000, proporcionalmente se da un incremento de las ventas superior al 10% lo que justifica la referida entrega, ms aun cuando las funciones desempeadas por el gerente general se encuentran estrechamente relacionadas con el incremento de sus ventas. Finalmente, agrega la recurrente que, a efectos de determinar si un gasto es razonable o no, se deber estar a las circunstancias objetivas de cada empresa y dado que efectu los referidos pagos en funcin al crecimiento de sus ventas, el monto de 2.75% de los ingresos no puede calificarse como no razonable.

3. Consideraciones expuestas por el Tribunal Fiscal El Tribunal Fiscal concuerda con el razonamiento de la Administracin Tributaria respecto del tema que ha sido motivo de pronunciamiento. En ese sentido, expresa que en tanto los pagos materia del reparo efectuados al gerente general y a la apoderada general (con quien no se mantienen vnculo laboral), ascendentes en total a S/. 90,396.00 equivale al 31.6% del total anualizado del incremento promedio mensual de los ingresos que la recurrente gener en el 2001 respecto del 2000, es decir entreg como gratificacin extraordinaria casi la tercera parte del incremento real de sus ventas, no de su utilidad. Adicionalmente, el Tribunal Fiscal advierte que las retribuciones son notoriamente desproporcionadas con relacin al total de las remuneraciones del gerente general en el ejercicio acotado (500 x 12 = 6,000) representan el 13,000% de su remuneracin ordinaria mensual. Asimismo, el Tribunal seala que la suma entregada a ttulo de liberalidad, es decir sin existencia de obligacin legal contractual expresa, si bien pueden resultar normales para el caso de trabajadores de una empresa (relacin laboral), las que forman parte de su remuneracin, siendo renta de quinta categora para su perceptor y deducibles como gasto para su pagador, en el caso de autos, la suma materia de reparo ascendente a S/. 65,743,00, entregada al gerente general, no resulta razonable en relacin al incremento de los ingresos ni a las rentas totales obtenidas por la recurrente, ni a la propia remuneracin percibida por este, conforme a lo dispuesto por

las normas y criterios citados, entrega que tampoco cumplira con el Criterio de Generalidad al no haber sido otorgado a todos los trabajadores de la recurrente, por lo que no resulta deducible para efectos del Impuesto a la Renta. De otro lado, seala el rgano Colegiado que en el caso de la suma entregada a la apoderada, ello no resulta normal para los que no mantienen un vnculo laboral, ya que los gastos deducibles, en ese caso, solo correspondern a los pactados contractualmente por los servicios prestados, no las liberalidades entregadas, las que no califican ms que como donaciones, salvo que mediara y se acreditara una modificacin a los trminos del contrato de servicio; en el caso de autos, conforme consta en el libro de actas, la recurrente entrega el beneficio a la apoderada a ttulo de liberalidad, es decir como donacin, la que no cumple con los requisitos para que sea un gasto deducible, siendo adems que dicha suma tampoco resulta razonable en relacin al incremento de los ingresos ni a las rentas totales obtenidas por la recurrente, por lo que no es deducible para efectos del Impuesto a la Renta.

IV. Nuestros Comentarios

1. Consideraciones Generales Sobre el particular debemos referir que, lo que nos lleva a comentar los principales aspectos que el Tribunal Fiscal ha abordado en la presente Resolucin acerca del Criterio de Razonabilidad, es que ello nos ayudar a comprender en mayor medida los alcances de dicha figura en materia tributaria. 2. Acerca del Criterio de Razonabilidad El artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, LIR en adelante, dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de la ganancia de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta Ley. Asimismo, en el ltimo prrafo de este artculo se seala que para efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, stos debern ser normales para la actividad que genere la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como el de razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente, entre otros.

De lo sealado en la norma anteriormente glosada, se advierte que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, stos debern cumplir con criterios tales como el de razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente, estableciendo as una relacin cuantitativa existente entre el gasto realmente efectuado y el total de rentas que el contribuyente obtiene. Ahora bien, siguiendo ese razonamiento, debemos definir qu se entiende por el Criterio de Razonabilidad? y, en tanto las normas jurdicas positivas del Impuesto a la Renta no lo definen, a efectos de poder contar con una definicin que nos permita abordar la problemtica con mayores herramientas, resulta pertinente recurrir a otras fuentes, acorde con lo previsto en la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. Sobre el particular, el Diccionario de la Real Academia Espaola define al adjetivo razonable como: Arreglado, justo, conforme a razn. En este contexto, se entendera que para que un criterio sea razonable debe haber ausencia de inequidad manifiesta y que debe procurarse que los hechos mantengan coherencia, de suerte que no resulten contradictorios con la realidad. Es as que el vocablo razonable, en el mbito del Derecho Tributario, sera una suerte de lmite que asegura la procedencia de la erogacin, en tanto el gasto se presenta como coherente con la realidad de la empresa. Por su parte, en la RTF N 10491-4-2009, el Tribunal Fiscal expresa que no resulta razonable que en funcin a consideraciones como confianza y buen trato o por criterios tales como el no existir lmite alguno para el pago de honorarios, el personal de mayor confianza y responsabilidad perciba por su labor nicamente S/. 800, en tanto que el contador perciba S/. 15,000, motivo por el cual la sola mencin de tales cualidades no acredita la razonabilidad ni la normalidad del gasto. Asimismo, en el pronunciamiento contenido en la RTF N 03545-3-2009, el Tribunal Fiscal seala que, en tanto existe una llamativa desproporcin entre el importe facturado por dichos proveedores y la suma que por dichos servicios factur a su vez la recurrente a sus clientes durante el mismo periodo, corresponde confirmar el reparo, vale decir, que contraviene la razonabilidad que debe existir entre los ingresos y los gastos incurridos para su obtencin.

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por sus consumos deben mantener una relacin coherente y proporcional con sus ingresos en base al mandato que conlleva el Criterio de Razonabilidad y de lo dispuesto en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. b. La evaluacin del cumplimiento de ese criterio no debe entenderse como una regla matemtica que cuantifique parmetros iguales en todos los casos; ello es as, en tanto la Administracin Tributaria y consecuentemente el Tribunal Fiscal en sus diferentes pronunciamientos, han calificado los gastos del contribuyente no solamente en funcin de los ingresos de ste sino tomando en consideracin algunos de los siguientes aspectos: n Evaluar la proporcin de los gastos efectuados por concepto de gratificaciones extraordinarias, respecto de la remuneracin que corresponde al mismo trabajador. n Evaluar la proporcin del gasto por concepto de honorarios por servicios profesionales prestados por un locador se servicios de forma independiente, respecto de un trabajador (en relacin de dependencia), considerando las jerarquas y la labor que desempean. Esto resulta plenamente concordante con el criterio esbozado por el rgano Colegiado en la RTF N 10491-4-2009. n La razonabilidad, debe establecerse en funcin a la relacin existente entre el gasto y los ingresos correspondientes a un determinado ejercicio. En este sentido se pronunci el Tribunal Fiscal en la RTF N 4212-1-2007. c. El contribuyente al evaluar este criterio, debe tener en claro que el Criterio de Razonabilidad constituye un lmite para la deducibilidad del gasto. d. Finalmente, antes de evaluar si el gasto cumple con el Criterio de Razonabilidad, el contribuyente debe comprender que la razonabilidad implica una equidad manifiesta que procura que las erogaciones mantengan plena coherencia con la situacin de la empresa, de suerte que no resulten contradictorias con la realidad.

En ese orden de ideas, y estando al razonamiento esbozado, podemos atrevernos a ensayar una definicin del Criterio de Razonabilidad entendindolo como aqul que exige una equidad manifiesta que procura que los hechos mantengan coherencia con el gasto, de suerte que las erogaciones no resulten contradictorias con la realidad, constituyendo as un lmite a la procedibilidad del gasto.

V. Conclusiones
El criterio esbozado por el Tribunal Fiscal resulta vlido en tanto se basa en lo previsto por la Ley del Impuesto a la Renta y en los criterios que se infieren de resoluciones que ha emitido en casos similares. Ahora bien, an cuando vlidamente algunos podran sostener lo contrario, fundando su posicin en el ltimo prrafo del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el que dispone expresamente que para la valoracin del Criterio de Razonabilidad se debe evaluar los gastos del contribuyente en funcin a sus ingresos; sin embargo, somos de la opinin que, en tanto el Tribunal Fiscal en mltiples resoluciones (2) ha planteado lo contrario, extendiendo su valoracin a otros supuestos como la remuneracin de los beneficiados y otros, resulta correcto dicho razonamiento, dado que el importe de las gratificaciones extraordinarias abonadas en el presente caso por el contribuyente, son notoriamente desproporcionadas con relacin al total de las remuneraciones del gerente general en el ejercicio acotado (500 x 12 = 6,000), lo cual representa el 13,000% de su remuneracin ordinaria mensual resultando un manifiesta falta de congruencia, que evidencia una incoherencia con la realidad, dado que la gratificacin extraordinaria (remuneracin accesoria) supera en una proporcin irrazonable a la remuneracin principal, a lo que debemos agregar que el contribuyente abon una gratificacin extraordinaria equivalente a casi la tercera parte del incremento real de sus ventas. Por tales consideraciones, somos del parecer que el Criterio de Razonabilidad no debe entenderse como una regla matemtica rgida que establece un quantum especfico, sino que debe ser analizada en cada caso concreto, para lo cual ser de suma utilidad tener en consideracin los parmetros a que nos hemos referido en el punto 3 del numeral IV del presente.

3. Principales elementos que deben evaluarse con la finalidad de determinar el cumplimiento del Criterio de Razonabilidad Conforme hemos expresado a lo largo del presente comentario, el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta no define lo que debe entenderse respecto del Criterio de Razonabilidad; sin embargo, ello no implica que la Administracin Tributaria, y a su turno el Tribunal Fiscal, se encuentren exceptuados de verificar el cumplimiento del referido criterio para analizar la procedencia de los gastos que seala el artculo antes mencionado. Para tal efecto, de conformidad con lo que hemos venido exponiendo, y dado que nos encontramos frente a lo que se ha venido a denominar como concepto jurdico indeterminado (1), con la finalidad de definir si los gastos cumplen con el Criterio de Razonabilidad, corresponder que en el caso concreto el contribuyente siga un mnimo de parmetros y mantenga elementos probatorios que le permitan acreditar el cumplimiento del Criterio de Razonabilidad. En ese sentido, consideramos indispensable una evaluacin de los diferentes factores que inciden en el cumplimiento del Criterio de Razonabilidad en cada caso particular, para lo cual corresponder tener en cuenta los lineamientos que se ponen de manifiesto a partir de los pronunciamientos emanados de la mxima instancia administrativa en materia tributaria. Siendo ello as, planteamos las siguientes lneas directrices a ser tomadas en consideracin por los contribuyentes, a efectos de que stos puedan acreditar y cumplir de manera certera con el Criterio de Razonabilidad, exigido por el artculo 37 in fine de la Ley del Impuesto a la Renta. a. En principio, el contribuyente deber entender que los gastos realizados

NOTAS (1) Es decir, un concepto que no tiene una concrecin perfectamente determinada en una norma positiva, motivo por el cual deber ser analizado a la luz del caso concreto. (2) Alguna de las cuales hemos citado en el presente, como la RTF N 10491-4-2009.