EXPLQUELO

CON

NMEROS

LEY DE IVA
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS NOTAS DE CRDITO

VCTOR PAVEZ T. VCTOR MORALES P.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS NOTAS DE CRDITO

REF: IVALEY

EXPLQUELO CON NMEROS

Documento : Ley de IVA Referencia Norma Legal : Artculos 21, 22, 24 y 57 Ley de IVA

ANTECEDENTES

Tratamiento tributario de las deducciones al Dbito y Crdito Fiscal establecido en la Ley de IVA, mediante Notas de Crdito. En el anlisis de cualquier documento tributario (Factura, Nota de Dbito, Nota de Crdito, etc.), se deben identificar los efectos que provocar tanto en el emisor como en el receptor del mismo. Es as, como en el caso de la emisin de una Nota de crdito, sta puede generar una posible deduccin a los dbitos fiscales del emisor y una posible disminucin en los crditos fiscales del receptor.
Emisor del Documento (por una Venta o Servicio efectuada a un Cliente) Una posible disminucin en sus Dbitos Fiscales (cumpliendo ciertos requisitos) Nota de Crdito Estas rebajas se concretan en la medida que se cumplan ciertas condiciones que se indicarn en las pginas siguientes. EMISOR DE LA NOTA DE CRDITO Receptor del Documento (por una Compra o Servicio) Una posible disminucin en sus Crditos Fiscales Dbitos Fiscales Crditos Fiscales

A continuacin se detallan los efectos en el dbito fiscal del contribuyente emisor de una nota de crdito: Requisitos que debe reunir la Nota de Crdito Podramos decir que la Nota de Crdito es el documento tributario que permite rebajar el Dbito Fiscal originado en una venta, que consta en una Factura o Gua de Despacho, siempre y cuando se cumpla con ciertos requisitos: 1.- Para la confeccin de una nota de crdito hay que tener presente los requisitos establecidos en el artculo 71 del Reglamento de IVA (decreto supremo N 55 de Hacienda de 1977).

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2.- Por su parte la Ley de IVA en el artculo 57 seala: Artculo 57 "Los vendedores y prestadores de servicios afectos a los impuestos del Ttulo II, del artculo 40 y del Prrafo 3 del Ttulo III debern emitir notas de crdito por los descuentos o bonificaciones otorgados con posterioridad a la facturacin a sus compradores o beneficiarios de servicios, como, asimismo, por las devoluciones a que se refieren los nmeros 2 y 3 del artculo 21. Igualmente, los vendedores y prestadores de servicios debern emitir notas de dbito por aumentos del impuesto facturado. Las notas mencionadas en los incisos anteriores debern ser extendidas con los mismos requisitos y formalidades que las facturas y boletas, y en ellas deber indicarse separadamente, cuando proceda, el monto de los impuestos del Ttulo II, del artculo 40 y del Prrafo 3 del Ttulo III que correspondan. Las notas de crdito y de dbito estarn exentas de los tributos contenidos en el decreto ley N 619, de 1974". Adems del artculo 57, los artculos 21 y 22 de la Ley de IVA mencionan que: Artculo 21 "Del impuesto determinado, o dbito fiscal, se deducirn los impuestos de este Ttulo correspondiente a: 1. Las bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores o beneficiarios del servicio sobre operaciones afectas, con posterioridad a la facturacin. 2. Las cantidades restituidas a los compradores o beneficiarios del servicio en razn de bienes devueltos y servicios resciliados por los contratantes, siempre que correspondan a operaciones afectas y la devolucin de las especies o resciliacin del servicio se hubiera producido dentro del plazo de tres meses establecido en el inciso segundo del artculo 70. Igual procedimiento corresponder aplicar por las cantidades restituidas cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles, gravadas con esta ley, queden sin efecto por resolucin, resciliacin, nulidad u otra causa; pero el plazo de tres meses para efectuar la deduccin del impuesto se contar desde la fecha en que se produzca la resolucin, o desde la fecha de la escritura pblica de resciliacin y, en el caso que la venta o promesa de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha que sta se encuentra ejecutoriada, y

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3. Las sumas devueltas a los compradores por los depsitos a que se refiere el N 2 del artculo 15, cuando ellas hayan sido incluidas en el valor de venta afecto a impuesto". Artculo 22 "Sin perjuicio de lo dispuesto en el Artculo anterior, los contribuyentes que hubiesen facturado indebidamente un dbito fiscal superior al que corresponda de acuerdo con las disposiciones de esta ley, debern considerar los importes facturados para los efectos de la determinacin del dbito fiscal del perodo tributario, salvo cuando dentro de dicho perodo hayan subsanado el error, emitiendo nota de crdito extendida de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 57. La nota de crdito emitida con arreglo a lo dispuesto en el referido artculo tambin ser requisito indispensable para que los contribuyentes puedan obtener la devolucin de impuestos pagados en exceso por error en la facturacin del dbito fiscal". Los artculos anteriores hacen mencin a qu conceptos permiten disminuir el Dbito Fiscal y cules son los perodos en que se puede aprovechar la rebaja, para el Dbito Fiscal. En relacin a la rebaja de los crditos fiscales, el artculo 24 de la Ley de IVA seala que: Artculo 24 "Del crdito calculado con arreglo a las normas del artculo anterior, debern deducirse los impuestos correspondientes a las cantidades recibidas en el mismo perodo por concepto de bonificaciones, descuentos y devoluciones, que los vendedores y prestadores de servicios hubieren, a su vez, rebajado al efectuar las deducciones permitidas en el artculo 21. Por otra parte, deber sumarse al crdito fiscal el impuesto que conste en las notas de dbito recibidas y registradas durante el mes, por aumentos del impuesto ya facturado. No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes y en el artculo anterior, los contribuyentes podrn efectuar los ajustes sealados o deducir el crdito fiscal del dbito fiscal o recuperar este crdito en el caso de los exportadores, dentro de los dos perodos tributarios siguientes a aquel que se indica en dichas normas, slo cuando las respectivas notas de crdito y dbito o las facturas, segn corresponda, se reciban o se registren con retraso". Emisin de una Nota de Crdito Una Nota de Crdito se emite en los siguientes casos:

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Caso N 01 Diferencia de precios, bonificacin y descuentos otorgados a los compradores o beneficiarios del servicio sobre operaciones afectas, con posterioridad a la facturacin (art. 21 N 1). Caso N 02 Cantidades restituidas a los compradores o beneficiarios del servicio en razn de bienes devueltos y servicios resciliados por los contratantes (art. 21 N 2). Caso N 03 Por las sumas devueltas a los compradores, por depsitos constituidos para garantizar la devolucin de los envases, cuando el valor de ellos haya sido incluido en el precio de la venta afecta a impuesto (art. 21 N 3) Caso N 04 Facturacin indebida, emitiendo una Nota de Crdito dentro del mismo perodo tributario del importe facturado (art. 22 Ley de IVA). Caso N 05 Notas de Crdito para corregir errores en el RUT, domicilio, giro comercial y comuna segn lo contemplado en el oficio N 105 de 11 de enero de 1990. Plazo para rebajar los Dbitos Fiscales Caso N 01: POR DIFERENCIA DE PRECIOS, BONIFICACIONES Y DESCUENTOS No existe un plazo determinado para la emisin de la Nota de Crdito por este concepto, por lo tanto el contribuyente puede rebajar los Dbitos Fiscales a los cuales hace mencin en cualquier momento. Caso N 02: POR DEVOLUCIN DE MERCADERAS Y SERVICIOS RESCILIADOS El plazo de emisin de la Nota de Crdito es dentro de los tres meses siguientes al momento en que se devenga el IVA (ver art. 9 de la Ley de IVA) el cual, en el caso de las ventas, puede ser con la entrega real o simblica de la cosa, respaldada con la correspondiente gua de despacho, o bien, con la emisin de la factura. Dentro de este perodo, el emisor puede rebajar la Nota de Crdito de sus dbitos fiscales sin ningn inconveniente, puesto que se encuentra dentro del plazo establecido por la ley. Con posterioridad a dicha fecha, el emisor no podr deducir la nota de crdito del total de dbitos fiscales, puesto que el plazo legal ha expirado. No obstante aquello, la nota de crdito deber ser emitida con las mismas formalidades, esto es, neto, IVA y total.

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Grficamente lo anterior quedara expresado de la siguiente manera: Plazo Menor o igual a 3 meses Caso N 1 Caso N 2 Bonificacin y descuentos Devoluciones y servicios resciliados Rebaja dbitos fiscales Rebaja dbitos fiscales Mayor que 3 meses Rebaja dbitos fiscales No rebaja dbitos fiscales

Se recuerda que el plazo legal establecido en el artculo 70 de la Ley de IVA, es de "3 meses" y NO de 90 das o tres perodos tributarios. Por lo tanto, por tratarse de un plazo legal debemos remitirnos a lo que para tal efecto, define el artculo 48 del Cdigo Civil: "Todos los plazos de das, meses o aos de que se haga mencin en las leyes o en los decretos del Presidente de la Repblica, de los tribunales o juzgados, se entender que han de ser completos, y corrern adems hasta la medianoche del ltimo da del plazo. El primero y el ltimo da del plazo de meses o aos debern tener un mismo nmero en los respectivos meses. El plazo de un mes podr ser, por consiguiente, de 28, 29, 30 31 y el plazo de un ao de 365 366 das segn los casos". Por ejemplo, si la entrega se hizo del da 18 de enero de 2007, el plazo de tres meses se cumple el da 18 de abril de 2007. Por su parte, el inciso tercero del artculo 48 seala: "Si el mes en que ha de principiar un plazo de meses o aos constare de ms das que el mes en que ha de terminar el plazo, y si el plazo corriere desde alguno de los das en que el primero de dichos meses excede al segundo, el ltimo da del plazo ser el ltimo da de este segundo mes." En un simple ejemplo, si la entrega se hizo el da 31 de diciembre, el primer mes se cumplira el 31 de enero, el segundo el 28 de febrero y el tercero el da 31 de marzo. Ahora bien, si la entrega se hizo el da 31 de agosto el plazo de tres meses se cumple el da 30 de noviembre. Caso N 03: POR BIENES DEVUELTOS POR DEPSITOS EN GARANTA No habra perodo de emisin, por lo que se puede rebajar el Dbito Fiscal, en cualquier momento en que se emita la Nota de Crdito.

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Caso N 04: FACTURACIN INDEBIDA La Nota de Crdito debe ser emitida dentro del mismo perodo de facturacin. Transcurrido este plazo, se emite el documento tributario pero no procede la rebaja al Dbito Fiscal al que hace mencin. Caso N 05: NOTA DE CRDITO POR ERRORES No hay plazo para la emisin de la Nota de Crdito por errores, pero como en este documento no se registran valores en los casilleros, neto, IVA y total, se considera una Nota de Crdito Administrativa. RECEPTOR DE LA NOTA DE CRDITO A continuacin se detallan los efectos para el receptor de la Nota de Crdito: Caso N 01: POR DIFERENCIA DE PRECIOS, BONIFICACIONES Y DESCUENTOS Provoca la disminucin en los Crditos Fiscales del contribuyente que recibe el documento. Caso N 02: POR DEVOLUCIN DE MERCADERAS Y SERVICIOS RESCILIADOS a) Si es menor o igual a los 3 meses, procede rebajar Crditos Fiscales. b) Si es mayor a los 3 meses, NO procede rebajar Crditos Fiscales. Caso N 03: POR BIENES DEVUELTOS POR DEPSITOS EN GARANTA Dentro de cualquier perodo, rebajara los Crditos Fiscales del receptor del documento Caso N 04: FACTURACIN INDEBIDA a) Si es recibida dentro del mismo perodo, se pueden rebajar los Crditos Fiscales b) Si es recibida fuera del perodo, se pueden rebajar los Crditos Fiscales mediante rectificatoria en el mes del uso indebido del citado crdito. Caso N 05: NOTA DE CRDITO POR ERRORES Este tipo de Nota de Crdito, al no considerar valores, no rebajara crditos fiscales. No obstante lo anterior y de acuerdo a lo estableci-

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do por el oficio N 105 de 1990, deber ser archivada por el comprador o beneficiario del servicio conjuntamente con la factura correspondiente, para los efectos de una posterior fiscalizacin por parte del SII. EJERCICIO La empresa XY Ltda. efectu una venta de zapatos a la empresa RR Ltda., emitiendo la gua de despacho N 358 de fecha 01 de enero de 2007. Con fecha 31 de enero de 2007 emiti la Factura N 100, en la cual hizo mencin a la gua N 358 de fecha 01 de enero de 2007. DEVENGO DEL IMPUESTO Con los datos planteados analizaremos algunas situaciones, en primer lugar debemos determinar en qu momento se devenga el IVA y para ello debemos considerar lo que expresa el artculo 9 de la Ley del ramo, esto es, desde que exista entrega real o simblica o bien se haya emitido una factura. En el caso particular, el da 01 de enero de 2007 se efectu la entrega simblica de los zapatos, por tanto se ha generado el derecho del Fisco a cobrar el impuesto y la obligacin del contribuyente de pagarlo. CASOS DE FACTURACIN INDEBIDA

Caso N 01 A los antecedentes originales agregaremos que el da 03 de enero de 2007 se emite una Nota de Crdito por $ 100.000 neto, por concepto de facturacin indebida, la emisin de la nota de crdito quedar de la siguiente forma: Fecha: 03.01.07 Neto IVA 19% Total $ 100.000 $ 19.000 $ 119.000

Para los efectos del ejemplo, consideraremos dos casos de facturacin indebida:

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La empresa XY Ltda., le factura a BMW Ltda., la venta de zapatos cuando en realidad debi haber facturado a RR Ltda.

@A@8UPTQ6S6@G@HDTPS
Como la Nota de crdito fue emitida dentro del mismo perodo en que se efectu la venta (enero), el emisor puede rebajar de sus dbitos fiscales la suma de $ 19.000

@A@8UPTQ6S6@GS@8@QUPS

En primer lugar, como se factura a BWM Ltda., en lugar de RR Ltda., la receptora que es BWM Ltda., no tiene derecho a recuperar el crdito fiscal. De haber registrado BWM Ltda., esta factura en su libro de compras, deber registrar la nota de crdito recibida en el periodo tributario de enero, y proceder a rebajar sus crditos fiscales.

La empresa XY Ltda., habiendo emitido el documento a RR Ltda., cobr un monto al que superior corresponda.

Como la Nota de crdito fue emitida dentro del mismo mes (enero), el emisor, puede rebajar de sus dbitos la suma de $ 19.000

Como el documento fue emitido el mismo perodo tributario en que se realiz la venta (enero), el receptor, debe rebajar de sus crditos Fiscales la suma de $ 19.000

Caso N 02 En esta situacin agregaremos a los antecedentes originales que el da 04.02.07 se emite una nota de crdito por concepto de facturacin indebida, por un monto neto de $ 100.000. Se debe recordar que la emisin de la factura fue en el mes de enero y la nota de crdito se est emitiendo en el mes siguiente. Para los efectos del ejemplo, consideraremos dos casos de facturacin indebida:

86TPT
La empresa XY Ltda., le factura a BMW Ltda., la venta de zapatos cuando en realidad debi haber facturado a RR Ltda.

@A@8UPTQ6S6@G@HDTPS
Como la Nota de crdito fue emitida en un periodo tributario distinto al que se efectu la venta, esto es febrero, la nota de crdito no puede rebajar los dbitos fiscales del emisor del documento. No obstante lo anterior, al emisor tiene el derecho de solicitar la devolucin del impuesto por la va administrativa, acogindose a lo establecido por el artculo 126 del Cdigo Tributario

@A@8UPTQ6S6@GS@8@QUPS

En primer lugar, como se factura a BWM Ltda., en lugar de RR Ltda., la receptora que es BWM Ltda., no tiene derecho a recuperar el crdito fiscal. De haber registrado BWM Ltda. esta factura en su libro de compras del mes de enero, deber registrar la nota de crdito recibida, y rectificar el Formulario 29 del mes de enero.

La empresa XY Ltda., habiendo emitido el documento a RR Ltda., cobr un monto al que superior corresponda.

Como la Nota de crdito fue emitida en un periodo tributario distinto al que se efectu la venta, esto es febrero, la nota de crdito no puede rebajar los dbitos fiscales del emisor del documento. No obstante lo anterior, al emisor tiene el derecho de solicitar la devolucin del impuesto por la va administrativa, acogindose a lo establecido por el artculo 126 del Cdigo Tributario

Como fue emitida en un perodo tributario distinto al de la venta, esto es febrero, el receptor tiene la obligacin de rebajar el crdito fiscal que consta en el documento mediante una declaracin rectificatoria en el mes de enero

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CASOS POR DIFERENCIA DE PRECIO, BONIFICACIONES Y DESCUENTOS Caso N 01 A los antecedentes originales agregaremos que el da 03 de enero de 2007 se emite una nota de crdito por descuento, por un monto neto de $ 100.000 Efectos para el Emisor Como el documento hace mencin a un descuento, el emisor del documento puede rebajar de los dbitos fiscales por la suma de $ 19.000 Efectos para el Receptor El receptor de este documento rebaja los crditos fiscales a los cuales hace mencin el documento por la suma de $ 19.000 Caso N 02 A los antecedentes originales, agregaremos que el da 04 de abril de 2007 se emite una nota de crdito por descuento, por un monto neto de $ 100.000 Efectos para el Emisor Como en la Nota de Crdito por descuento no existe un plazo de emisin, el emisor, deduce de los dbitos fiscales la suma de $ 19.000 (ver oficio N 1.276 de 12.05.1998) Efectos para el Receptor El receptor de este documento rebaja crditos fiscales por la suma de $ 19.000 CASOS POR DEVOLUCIN DE MERCADERAS Y SERVICIOS RESCILIADOS Caso N 01 A los antecedentes originales, agregaremos que el da 01 de marzo de 2007 se efecta una devolucin de mercadera con gua de despacho, por la suma de $ 100.000 neto Efectos para el Emisor Como se encuentra dentro del plazo legal establecido en el artculo 70 de la Ley de IVA, que es de tres meses, el emisor puede rebajar sus dbitos fiscales por la suma de $ 19.000

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Efectos para el Receptor Como se emiti el documento dentro del plazo de tres meses y el receptor recibi la nota de crdito dentro del plazo establecido por el artculo 24 de la Ley de IVA, esto es, dos perodos tributarios siguientes al de la emisin, procede que deduzca de sus crditos fiscales la suma de $ 19.000 Caso N 02 A los antecedentes originales, agregaremos que el da 02 de abril de 2007 se efecta una devolucin de mercadera con gua de despacho, por la suma de $ 100.000 neto Efectos para el Emisor Como se emiti el documento fuera del plazo establecido en el artculo 70 de la ley de IVA, esto es, tres meses, el emisor no rebaja sus dbitos fiscales. No obstante lo anterior, puede solicitar la devolucin del impuesto presentando una solicitud administrativa a travs del formulario 2117, acogindose a lo establecido por el art. 126 del Cdigo Tributario. Efectos para el Receptor Como el documento se emiti fuera del plazo de tres meses, el receptor, NO rebaja Crditos Fiscales segn lo contemplado en el art. 24 Ley de IVA en donde se seala que el: "crdito calculado con arreglo a las normas del artculo anterior, debern deducirse los impuestos correspondientes a las cantidades recibidas en el mismo perodo por concepto de bonificaciones, descuentos y devoluciones, que los vendedores y prestadores de servicios hubieren a su vez rebajado al efectuar las deducciones permitidas en el artculo 21". No obstante lo dicho por el texto legal, el SII mediante el oficio N 755 de 10 de febrero de 2004, seal que el comprador deber efectuar los ajustes en el mismo perodo en que recibi la nota de crdito o hasta en los dos periodos tributarios siguientes. Si se encuentra fuera de ese plazo deber regularizar la situacin rectificando las declaraciones mensuales de los meses en que la nota de crdito fue emitida y pagando las diferencias de impuesto al valor agregado que resulten con los correspondientes recargos de intereses y reajustes, en el caso que por efecto de la rectificacin, se produzca en alguno de los meses pago de impuesto. RESUMEN El Dbito Fiscal corresponde a la sumatoria del IVA recargado en las Facturas, ms el IVA incluido en Boletas y ajustado por Notas de Dbito y Notas de Crdito emitidas en el perodo

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En la devolucin de mercaderas las notas de crdito emitidas pueden rebajar el dbito fiscal del emisor, dentro del plazo de tres meses contados desde la fecha de entrega (con Gua o Factura) y la fecha de la devolucin. Si se factura indebidamente un dbito fiscal superior al que corresponda, debern enterar en arcas fiscales las diferencias en el mes en que se generaron dichas diferencias, salvo cuando dentro de dicho perodo hayan subsanado el error emitiendo una nota de crdito, la cual ser requisito indispensable para que los contribuyentes puedan obtener la devolucin de impuestos pagados en exceso por errores en la facturacin. En los descuentos y bonificaciones no existe plazo para emitir Notas de Crdito Para corregir errores como: Rut, domicilio, giro comercial y comuna, se debe emitir una Nota de Crdito de acuerdo a lo sealado por el oficio N 105 de 1990.

Documentos Relacionados: 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) Circular N 134, 05/ Noviembre/1975, SII Oficio N 424, 28/ Enero/1978, SII Oficio N 3.141, 15/ Junio/1979, SII Oficio N 203, 18/ Enero/1983, SII Oficio N 950, 30/ Marzo/1990, SII Oficio N 2.380, 30/ Mayo/2001, SII Oficio N 755, 10/ Febrero/2004, SII Oficio N 1.226, 03/ Abril/ 2006, SII

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