Principios Constitucionales de La Tributación

REPORTE
PRELIMINAR
Principios Constitucionales de la Tributacin en Guatemala
Rolando Escobar Menaldo Consultor
Guatemala, Julio de 2004
Indice
Introduccin Principios Constitucionales de la Tributacin en Guatemala Principio de Legalidad Principio de Capacidad Contributiva Principio de Equidad y Justicia Principio de No Confiscacin Principio de prohibicin a la doble o mltiple tributacin Otras normas constitucionales relacionadas con la aplicacin del rgimen tributario Anlisis comparado de las legislaciones constitucionales de Guatemala, El Salvador y Honduras
3 5 7 9 10 11 12
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Jurisprudencia Constitucional Tributaria Guatemalteca
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Aplicacin de los principios tributarios en los fallos dictados por la Corte de Constitucionalidad 36
Aspectos Constitucionales de la Reforma Tributaria 2004
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Conclusiones y medidas tcnicas legales en materia constitucional para fortalecer el sistema tributario 87
Bibliografa
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Principios Constitucionales de la Tributacin en Guatemala /
Introduccin
Todo sistema tributario se fundamenta en el derecho del Estado de pretender tributos de sus ciudadanos para satisfacer las necesidades de carcter pblico, como parte de la realizacin de sus fines. Por ser ste un derecho intrnseco del poder de imperio estatal, est regulado en la Constitucin Repblica. Poltica de la
Este cuerpo legal contiene los principios y los lmites que tiene el Estado en la potestad de crear tributos. Es importante sealar que las normas constitucionales no slo limitan la potestad tributaria mediante preceptos relacionados directamente con los tributos, sino que adems lo hacen indirectamente ya que garantizan otros derechos, como por ejemplo, los relacionados con la propiedad, comercio, industria, trnsito libre, etc. Dentro de este contexto resulta necesario que el
sistema legal tributario, sea congruente con los principios, que sobre el poder tributario, contiene la Constitucin Poltica de la Repblica.
La aplicacin de las normas constitucionales como marco de referencia para estructurar el sistema legal tributario, hace indispensable que se analicen los temas siguientes:
1. Los principios constitucionales que rigen el ejercicio del poder tributario y que constituyen los parmetros necesarios e indispensables a regir; 2. Las normas que en materia tributaria establecen las Constituciones de las Repblicas de El Salvador y Honduras, comparndolas con las establecidas en Guatemala, tomando en cuenta que son pases que tienen un inters
ms prximo en el intercambio comercial, el cual se ve influenciado por sus regulaciones tributarias. 3. La garanta de inconstitucionalidad, como controlar del respeto a las normas de la Constitucin, que ha generado una serie de criterios en la aplicacin de los principios que rigen la potestad tributaria en nuestro sistema, los cuales amerita sean analizados. 4. Las modificaciones a las principales leyes del sistema tributario
guatemalteco aprobadas en junio de 2004.
1. Principios Constitucionales de la Tributacin en Guatemala
Desde el punto de vista etimolgico, la palabra principio (del latn principium, principia) implica la idea de comienzo, origen, base. Significa, por lo tanto, el punto de partida o el fundamento (causa) de cualquier proceso.
En cualquier ciencia, principio es el comienzo, la base, el punto de partida. Supone siempre la figura de un nivel privilegiado, que hace ms fcil la comprensin o la demostracin de algo. De esta forma, significa, todava, la piedra angular de cualquier sistema.
Esta percepcin de principio como mandamiento nuclear de un sistema, real fundamento de este, es igualmente observado en el plano jurdico. Los principios jurdicos constituyen la base del ordenamiento jurdico, la parte eterna y permanente del derecho y, tambin, el factor cambiante y mutable que determina la evolucin jurdica; son las ideas fundamentales informadoras de la organizacin jurdica de la Nacin. Por tanto, los principios jurdicos tienen una funcin
informadora dentro del ordenamiento jurdico y, as, indican cmo estos deben ser aplicados, adems de determinar cul es el alcance de las normas jurdicas.
La Constitucin es, en el Estado moderno, la ley fundamental y suprema. Toda autoridad encuentra en ella fundamento y tan solo ella otorga poderes y competencias gubernamentales. Siendo de esta forma, los principios
constitucionales representan, precisamente, la sntesis de los valores y de los bienes ms importantes del ordenamiento jurdico. Tienen la particularidad de irradiarse por todo el sistema, repercutiendo sobre otras normas constitucionales para, posteriormente, difundirse en los niveles normativos infraconstitucionales.
Las funciones de los principios constitucionales son diversas. En una primera etapa, justifican las decisiones polticas fundamentales. En una segunda etapa son responsables por la compatibilizacin de las normas a primera vista
contradictorias, otorgndoles unidad y coherencia, al mismo tiempo que las integra a la armona del sistema. En una ltima etapa, condicionan la actuacin del poder pblico, protegiendo el ciudadano contra el arbitrio estatal. Esta ltima funcin es, sin duda, la ms importante de las funciones operativas de los principios constitucionales.
La moderna doctrina tributaria pregona que la idea de libertad, que rige actualmente la propia concepcin de Estado, debe tambin estar presente en la relacin de tributacin. En este sentido la relacin entre el contribuyente y el Fisco es una relacin jurdica y no simplemente de poder, a pesar que su fundamento sea la soberana estatal.
Siendo, entonces, la relacin de tributacin una relacin jurdica y no meramente de poder, hay principios que la regulan, y cuya eficacia es el resultado de la supremaca de la Constitucin y del efecto vinculante del conjunto de normas que en ella existe. La existencia de los principios constitucionales tributarios establece los limites al poder tributario del Estado, al mismo tiempo, protege al contribuyente de los abusos estatales. Tiene por objeto tambin el establecimiento justo y equitativo de la carga tributaria y del gasto pblico.
En virtud de su carcter universal, algunos de esos principios pueden ser considerados comunes a todos los sistemas jurdicos o por lo menos a los ms importantes. En la legislacin constitucional guatemalteca, se establecen en forma especfica en materia tributaria los principios siguientes: legalidad, capacidad de pago, equidad y justicia, no confiscacin y no doble o mltiple tributacin (Captulo IV, Rgimen Financiero). Sin embargo, existen otros principios aplicables a la
tributacin que estn regulados en la Constitucin Poltica de la Repblica como garantas de los ciudadanos, como son los principios de generalidad e igualdad establecidos en el artculo 4., y el de seguridad jurdica, que han sido invocados en algunas oportunidades, al plantarse inconstitucionalidades contra leyes tributarias, como adelante se analizar. Como podr notarse en el anlisis que contina, la Constitucin Poltica solamente desarrolla el principio de legalidad y el de prohibicin a la doble o mltiple tributacin, los otros principios slo estn enunciados, sin que la Constitucin especifique su contenido y alcance.
Principio de Legalidad:
El principio de legalidad es el principio bsico del Estado de Derecho. En su formulacin ms genrica, plasma jurdicamente el principio poltico del imperio o primaca de la Ley, expresin de la voluntad general a travs del rgano titular de la soberana: el Congreso de la Repblica.
El principio de legalidad tributaria se origina, entonces, del principio de representatividad, pues la norma creadora del tributo es el resultado de la voluntad de la colectividad, a travs de sus representantes en el Congreso. Dicho principio est formulado en el artculo 239 de la Constitucin Poltica de la Repblica, que establece:
ARTICULO 239. Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al Congreso de la Repblica, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, as como determinar las bases de recaudacin, especialmente las siguientes:
a) El hecho generador de la relacin tributaria; b) Las exenciones; c) El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria; d) La base imponible y el tipo impositivo; e) Las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos; y f) Las infracciones y sanciones tributarias.
Son nulas ipso jure las disposiciones, jerrquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudacin del tributo. Las disposiciones reglamentarias no podrn modificar dichas bases y se concretarn a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y establecer los procedimientos que faciliten su recaudacin.
Solamente a travs de la ley se puede crear o aumentar el tributo (nullum tributum sine lege, no taxation without representation). El principio de legalidad es una regla bsica del sistema tributario, una de las ms importantes garantas en favor del contribuyente.
Segn Delgadillo: El principio de legalidad se refiere fundamentalmente a que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligacin tributaria est consignado de manera expresa en la ley de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de impuestos imprevisibles a ttulo particular, sino que el sujeto pasivo de la obligacin tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos pblicos del estado. Consecuentemente, este principio se refiere a que la potestad tributaria debe ser ntegramente ejercida por medio de normas legales: de carcter general, abstractas, impersonales y emanadas del poder legislativo. Este principio
constituye un lmite formal respecto al sistema de produccin de esa norma.
En materia tributaria, este principio presenta dos aristas: a) Reserva de ley; y b) Preferencia de ley. El primero se refiere a que la nica fuente creadora de los
tributos es la ley, y el de preferencia de ley consiste en que la ley es superior a cualquier reglamento circular o cualquier otra clase de disposicin, por lo tanto las normas contenidas en stos no pueden contrariar u oponerse a las disposiciones de la ley.
Principio de Capacidad Contributiva
Est enunciado en el artculo 243 de la Constitucin Poltica de la Repblica, sin embargo no se encuentra desarrollado. De acuerdo a la doctrina, el principio de capacidad de pago supone en el sujeto pasivo la titularidad de un patrimonio o de una renta aptos en cantidad y calidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles. Se concluye segn este principio que slo se puede gravar a los sujetos que tienen un patrimonio o ingreso capaz de soportar el impuesto. Se refiere al limite material o de contenido que debe tener el poder tributario.
Este principio es un sinnimo del principio de capacidad econmica, siendo afn con el principio de justa reparticin de la carga tributaria, pues expresa el entendimiento de que quien tiene ms, pague ms impuesto que aquellos que tienen poco. En otras palabras, quien goza de mayor riqueza debe, proporcionalmente, pagar ms impuestos que aquellos que no tienen.
El principio de capacidad contributiva presenta dos problemas fundamentales: a) la juridicidad de su concepto; y b) el contenido del mismo. Algunos tratadistas niegan al concepto de capacidad contributiva su juridicidad, ya que se ha
considerado que es un concepto econmico y no jurdico ya que tiene como fundamento aspectos econmicos. Sin embargo, el legislador lo hace con el fin de satisfacer ciertos postulados de justicia de la sociedad y no con un fin econmico por s mismo, por lo que cabe decir que efectivamente se auxilia de la ciencia econmica, pero que en virtud de su fin, cae siempre dentro del campo del
derecho. En lo que respecta al contenido del concepto de capacidad contributiva, ste vara de un Estado a otro, ya que depende de la forma en que dicho principio ha quedado consagrado en la Constitucin y/o en los textos positivos de cada pas. No obstante, la mayora de autores coinciden en que tal concepto presupone necesariamente una referencia a la potencia econmica global de una persona, por lo que es necesario que se graven todos los hechos indicativos de su riqueza.
Existen dos tipos de capacidad contributiva: La capacidad contributiva absoluta, que es la obligacin que tienen todos los que poseen capacidad econmica para contribuir a las cargas pblicas, y la capacidad contributiva relativa, que es la medida en que cada sujeto debe contribuir a esa carga.
Los ms recientes estudios de la
ciencia econmica coinciden en considerar
como ndices de capacidad contributiva los siguientes factores: la renta, el patrimonio y el gasto, ya que se ha considerado que stos en su conjunto componen la situacin econmica global de la persona.
Principio de Equidad y Justicia
Dichos principios estn enunciados tanto en el artculo 239 como en el 243 de la Constitucin Poltica de la Repblica. Segn el Diccionario de la Academia de la Lengua Espaola, equidad es disposicin del nimo que mueve a dar a cada uno
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lo que merece y justicia es lo que debe hacerse segn derecho o razn. En materia tributaria, segn Adam Smith, el principio de justicia implica que los sbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporcin lo ms cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir, en proporcin a los ingresos de que gozan bajo la proteccin del Estado.
El principio de equidad, seala Delgadillo Gutirrez que da universalidad al tributo; el impacto que ste origine debe ser el mismo para todos los comprendidos en la misma situacin.
La doctrina coincide en identificar en el principio de equidad las dos premisas siguientes: a) Dar igual trato a los contribuyentes que se encuentran en iguales circunstancias; y b) Dar un trato distinto para las circunstancias desiguales.
Respecto al principio de justicia, ste propone la idea de un reparto justo de la carga tributaria. La equidad y la justicia se entrelazan debido a que la meta ltima de todo sistema tributario es lograr la justicia en su aplicacin.
Principio de No Confiscacin
Est contemplado en el artculo 243 de la Constitucin Poltica de la Repblica. Con este principio se trata de que el tributo no exceda a la capacidad contributiva del sujeto pasivo de tal manera que le extinga su patrimonio o le impida ejercer la actividad que le da ingreso econmico. Segn el Diccionario de la Academia de la Lengua Espaola, confiscar es privar a alguien de sus bienes y aplicarlos al fisco.
El principio de la prohibicin de confiscatoriedad es una garanta del contribuyente para soportar el peso tributario sin el sacrificio de su patrimonio. Se trata de una garanta contra una posible y radical aplicacin de la progresividad, por parte del Estado, que puede resultar en la apropiacin de sus bienes. Dicho de otro modo, consiste en el reconocimiento del derecho a la propiedad privada, garantizado tambin por la Constitucin Poltica de la Repblica.
El carcter de confiscacin del tributo debe ser avaluado en funcin del sistema, es decir, de la carga tributaria o de los tributos en su conjunto. Cabe al poder judicial, en el caso concreto, decir si un tributo es o no confiscatorio. En resumen, este principio establece que el tributo debe ser una prestacin que el contribuyente pueda pagar sin el sacrificio del disfrute normal de sus bienes. Por esta razn es que no puede tener efecto confiscatorio.
Principio de Prohibicin a la doble o mltiple tributacin
Este principio est desarrollado en el artculo 243 de la Constitucin Poltica de la Repblica, que en su parte conducente establece: Se prohbe la doble o mltiple tributacin interna. Hay doble o mltiple tributacin, cuando un mismo hecho
generador atribuible al mismo sujeto pasivo, es gravado dos o ms veces, por uno o ms sujetos con poder tributario y por el mismo evento o perodo de imposicin. Los casos de doble o mltiple tributacin, debern eliminarse progresivamente, para no daar al fisco. Queda claro en este artculo los elementos que deben considerarse para establecer si existe doble o mltiple tributacin. Diversos autores que tratan la materia, cuando definen la doble tributacin, consideran que no basta que la misma riqueza y el mismo sujeto econmico sean gravados dos veces para que se pueda hablar de duplicacin del tributo, sino que se necesita que se grave dos veces por el mismo ttulo. Para el anlisis de esta
figura, cabe distinguir algunos elementos y aspectos intrnsecos a la doble imposicin econmica como lo son:

Unidad o diversidad de sujetos activos. Unidad de causa o hecho imponible. Unidad o diversidad de sujetos pasivos. El elemento estable y definitivo para identificar un doble gravamen econmico es la identidad de causa o hecho imponible: renta, capital, consumo.
Existen dos formas de doble tributacin: la doble tributacin interna y la doble tributacin internacional. En Guatemala, a nivel constitucional, nicamente est prohibida la primera de stas. No obstante, a nivel de Estados, debido a los procesos de integracin econmica, se hace necesario tratar el tema de la doble tributacin internacional, a travs de convenios suscritos entre stos.
2. Otras normas constitucionales relacionadas con la aplicacin del rgimen tributario
Como antes se mencion, en materia tributaria se ha invocado tambin la aplicacin de las garantas individuales establecidas en la Constitucin Poltica de la Repblica, entre las cuales destacan las siguientes:
ARTICULO 2. Deberes del Estado. Es deber del Estado garantizarle a los habitantes de la repblica la vida, la libertad, la justicia, la seguridad, la paz y el desarrollo integral de la persona. Esta norma hace referencia al deber del Estado de garantizar la seguridad, comprendiendo dentro de dicho trmino a la seguridad jurdica. En el mbito tributario el principio de seguridad jurdica est ntimamente ligado al principio de legalidad, considerndolo algunos autores una consecuencia de ste. Conforme a este principio, las leyes tributarias deben tener atributos como: certeza sobre su vigencia; claridad de sus disposiciones; y, cumplimiento del orden jerrquico de las normas.
ARTICULO 4. Libertad e igualdad. En Guatemala todos los seres humanos son libres e iguales en dignidad y derechos. El hombre y la mujer, cualquiera que sea su estado civil, tienen iguales oportunidades y responsabilidades. Ninguna persona puede ser sometida a servidumbre ni a otra condicin que menoscabe su dignidad. Los seres humanos deben guardar conducta fraternal entre s.
La disposicin transcrita establece el principio de igualdad, el cual no est desarrollado explcitamente en el mbito tributario, siendo uno de los principios que debe informar al ejercicio del poder tributario. En doctrina, el principio de igualdad se define como aqul por el cual todos son iguales delante de la ley. Este principio se presenta aqu como una garanta de tratamiento igualitario de todos los que se encuentran en una situacin igual, y de tratamiento desigual de todos aquellos que se encuentran en una situacin desigual. Cabe sealar que, como antes se indic, el principio de igualdad se encuentra implcito en el de equidad, el cual s est taxativamente establecido para la materia tributaria, aunque no desarrollado.
ARTICULO 24. Inviolabilidad de correspondencia, documentos y libros. La correspondencia de toda persona, sus documentos y libros son inviolables. Slo podrn revisarse o incautarse, en virtud de resolucin firme dictada por juez competente y con las formalidades legales. Se garantiza el secreto de la correspondencia y de las comunicaciones telefnicas, radiofnicas,
cablegrficas y otros productos de la tecnologa moderna. Los libros, documentos y archivos que se relacionan con el pago de impuestos, tasas, arbitrios y contribuciones, podrn ser revisados por la autoridad competente de conformidad con la ley. Es punible revelar el monto de los impuestos pagados, utilidades, prdidas, costos y cualquier otro dato referente a las contabilidades revisadas a personas individuales o jurdicas, con excepcin de los balances generales, cuya publicacin ordene la ley. Los documentos o informaciones obtenidas con violacin de este artculo no producen fe ni hacen prueba en juicio. En materia tributaria esta norma contiene dos implicaciones: a) Establece el derecho de la administracin tributaria a revisar los documentos de los contribuyentes relacionados con el pago de tributos,
con la nica limitacin de que tal revisin se haga de conformidad con la ley. El Cdigo Tributario es la ley de la materia que establece la forma en la cual debe procederse para revisar o fiscalizar los documentos de los contribuyentes relacionados con el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Puede notarse que la Constitucin Poltica de la Repblica en este mbito no restringe las actividades fiscalizadoras, sino remite a la ley para que se establezca los alcances y modalidad bajo los cuales la administracin tributaria puede ejercer este derecho. Existen
antecedentes judiciales en los cuales la administracin tributaria ha requerido documentacin que por su naturaleza, no est vinculada directamente con el pago de tributos, por ejemplo, cuando se exige la presentacin de los libros de actas de los rganos de las sociedades. Al respecto, la mayora de jueces han opinado que no obligacin de los contribuyentes presentar directamente a la administracin tributaria tales documentos, salvo en el caso que prive una orden judicial, por haberse comprobado ante juez por la administracin tributaria, la relacin de tal documento con la determinacin de un tributo. Igual antecedente se ha dado con el protocolo de los notarios. b) Establece la obligacin de no revelar los datos referentes a los tributos, lo que es llamado principio de confidencialidad, que constituye un derecho para los contribuyentes, indicando que tal revelacin es punible. Al
respecto el texto constitucional se restringe a la revelacin de datos o montos que pueden considerarse como numricos, existiendo
antecedentes en los cuales se ha mandado a anular todo lo actuado en el procedimiento de ajustes por haber revelado la administracin tributaria el monto de lo discutido. Cabe sealar que esta limitacin se da nicamente en la etapa administrativa, puesto que en la fase judicial los expedientes son pblicos. Adicionalmente, es vlido indicar que, a la fecha, ningn funcionario o empleado de la administracin tributaria ha sido condenado
por revelar datos referentes a los tributos, no obstante si se han hecho denuncias al respecto y existen procesos en trmite.
ARTICULO 39. Propiedad privada. Se garantiza la propiedad privada como un derecho inherente a la persona humana. Toda persona puede disponer libremente de sus bienes de acuerdo con la ley. El Estado garantiza el ejercicio de este derecho y deber crear las condiciones que faciliten al propietario el uso y disfrute de sus bienes, de manera que se alcance el progreso individual y el desarrollo nacional en beneficio de todos los guatemaltecos. Esta norma constitucional limita el ejercicio del poder tributario en tanto que el Estado no puede, mediante la imposicin de tributos, afectar la garanta constitucional del derecho de propiedad, garanta que tiene ntima relacin con el derecho de no confiscacin.
ARTICULO 41. Proteccin al derecho de propiedad. Por causa de actividad o delito poltico no puede limitarse el derecho de propiedad en forma alguna. Se prohibe la confiscacin de bienes y la imposicin de multas confiscatorias. Las multas en ningn caso podrn exceder del valor del impuesto omitido. La disposicin transcrita merece especial atencin, puesto que reitera el principio de no confiscacin, el cual ya fue comentado, con la implicacin tributaria que en materia impositiva las multas no pueden ser superiores al monto del impuesto omitido. Esta es una limitacin concreta que debe
acogerse en los respectivos textos de las leyes tributarias especficas.
ARTICULO 43. Libertad de industria, comercio y trabajo. Se reconoce la libertad de industria, de comercio y de trabajo, salvo las limitaciones que por motivos sociales o de inters nacional impongan las leyes.
Esta norma tiene implicaciones en materia tributaria, toda vez que el Estado por medio de la imposicin de tributos no podra afectar a los ciudadanos al grado de impedirles el ejercicio de la industria, el comercio o el trabajo.
ARTICULO 183. Funciones del Presidente de la Repblica. Son funciones del Presidente de la Repblica: ... r) Exonerar de multas y recargos a los contribuyentes que hubieren incurrido en ellas por no cubrir los impuestos dentro de los trminos legales o por actos u omisiones en el orden administrativo. Ms que un lmite, esta es una disposicin que confiere una facultad al Presidente de la Repblica, la cual es de uso comn en materia tributaria. En la prctica, el ejercicio de esta facultad ha generado incongruencia entre las polticas tributarias, toda vez que la ley establece multas onerosas para hacer gravoso el incumplimiento a las obligaciones tributarias, y el Ejecutivo no mantiene criterios uniformes respecto al otorgamiento de las exoneraciones de multas.
3.
Anlisis comparado de las legislaciones constitucionales de Guatemala,
El Salvador y Honduras
Principio de legalidad
Guatemala ARTICULO
El Salvador 239. ARTICULO a
Honduras 131. ARTCULO 109. ... Nadie la est obligado al pago de impuestos y dems
Principio de legalidad. Corresponde Corresponde
con Asamblea Legislativa:
exclusividad al Congreso ....
tributos que no hayan sido
de la Repblica, decretar 6o.- Decretar impuestos, legalmente decretados por impuestos ordinarios y tasas y dems el Congreso Nacional, en
extraordinarios, arbitrios y contribuciones sobre toda sesiones ordinarias. contribuciones especiales, clase de bienes, servicios conforme a las e ingresos, en relacin Ninguna autoridad aplicar disposiciones en contravencin a este
necesidades del Estado y equitativa; y en caso de de acuerdo a la equidad y invasin, justicia tributaria, as como legalmente determinar las bases de calamidad recaudacin, especialmente siguientes: decretar las forzosos en guerra declarada o
precepto sin incurrir en la responsabilidad determine la Ley. ARTCULO Corresponden Congreso Nacional 205. al las que
pblica, emprstitos la misma
relacin, si no bastaren las rentas pblicas
a) El hecho generador de ordinarias; la relacin tributaria; ...
atribuciones siguientes: ... 35. Establecer impuestos
ARTICULO b) Las exenciones; pueden contribuciones
231.
No y contribuciones as como
imponerse las cargas pblicas; ... sino en ARTCULO 351. El
c) El sujeto pasivo del virtud de una ley y para el tributo y la servicio pblico. ... sistema tributario se regir por d) La base imponible y el tipo impositivo; los principios de
responsabilidad solidaria;
legalidad, proporcionalidad, generalidad y equidad de
e) Las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos; y
acuerdo con la capacidad econmica contribuyente. del
f)
Las
infracciones
sanciones tributarias.
Son nulas ipso jure las disposiciones, jerrquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas
legales reguladoras de las bases de recaudacin del tributo. Las disposiciones reglamentarias no podrn modificar dichas bases y se concretarn a normar
lo
relativo
al
cobro
administrativo del tributo y establecer procedimientos los que
faciliten su recaudacin.
Comentario: Todas las constituciones establecen el principio de legalidad, pero solamente lo desarrolla la Constitucin guatemalteca, lo cual asegura que las leyes especficas no solo emanen del rgano que ejerce el poder tributario, sino que desarrollen los elementos esenciales de los tributos.
Principio de Capacidad Contributiva
Guatemala ARTICULO 243.
El Salvador
Honduras ARTCULO 351. El
Principio de capacidad de pago. El sistema
sistema tributario se regir por los principios de
tributario debe ser justo y equitativo. Para el efecto las leyes tributarias sern estructuradas conforme al principio de capacidad de pago.
legalidad, proporcionalidad, generalidad y equidad de acuerdo con la capacidad econmica contribuyente. del
Comentarios:
La constitucin salvadorea no establece este principio, mientras que las constituciones de Guatemala y Honduras lo enuncian, pero no lo desarrollan.
Principio de Equidad y Justicia
Guatemala ARTICULO
El Salvador
Honduras 328. El de
239. ARTICULO 101. El orden ARTCULO debe Sistema
Principio de legalidad. econmico Corresponde
Econmico
con responder esencialmente Honduras se fundamenta
exclusividad al Congreso a principios de justicia en principios de eficiencia de la Repblica, decretar social, impuestos ordinarios y asegurar que a tiendan todos a en la produccin y justicia los social, en la distribucin
extraordinarios, arbitrios y habitantes del pas una de la riqueza y el ingreso contribuciones especiales, existencia digna del ser nacionales... conforme a las humano. ... ARTCULO 351. El
necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria...... ARTICULO 243.
sistema tributario se regir por los principios de
legalidad, proporcionalidad, generalidad y equidad de acuerdo con la capacidad econmica contribuyente. del
Principio de capacidad de pago. El sistema
tributario debe ser justo y equitativo. Para el efecto las leyes tributarias sern estructuradas conforme al principio de capacidad de pago.
Comentarios: En la normativa constitucional de los tres pases se hace referencia a que los sistemas deben atender al principio de justicia, refirindose en El Salvador y Honduras al rgimen econmico del Estado, y en Guatemala, concretamente al sistema tributario. En cuanto a la equidad, nicamente en Guatemala y Honduras se enuncia este principio aplicable en materia tributaria.
Principio de no confiscacin
El Salvador
Honduras ARTCULO 109. Los impuestos no sern confiscatorios. ..
Proteccin al derecho de propiedad. Por
causa de actividad o delito poltico no puede limitarse el derecho de propiedad en forma
alguna. Se prohibe la confiscacin de bienes y la imposicin de multas confiscatorias. Las
multas en ningn caso podrn exceder del valor del impuesto omitido.
ARTICULO
243.
Principio de capacidad
de pago. ...Se prohiben los confiscatorios... tributos
Comentarios: El Salvador no regula en forma taxativa el principio de no confiscacin en materia tributaria. Guatemala y Honduras son coincidentes en incluir este principio, sin embargo, Honduras hace referencia a la no confiscacin por los impuestos, mientras que en Guatemala este principio se aplica a los tributos en general y multas.
Prohibicin a la doble o mltiple tributacin
El Salvador
Honduras
Principio de capacidad de pago. ... Se prohiben ... la doble o mltiple tributacin doble tributacin, interna. o Hay
mltiple cuando un
mismo hecho generador atribuible al mismo sujeto pasivo, es gravado dos o ms veces, por uno o ms sujetos con poder
tributario y por el mismo evento o perodo de
imposicin.
Los casos de doble o mltiple tributacin al ser promulgada la presente Constitucin, eliminarse progresivamente, para no daar al fisco. debern
Comentarios: Solamente en Guatemala se establece y desarrolla este principio con jerarqua constitucional. Las constituciones de El Salvador y Honduras no establecen nada al respecto, incluyendo este principio en sus respectivos cdigos tributarios.
Exenciones
Guatemala ARTICULO Personalidad
El Salvador
Honduras 161. La
37. ARTICULO 220. Una ley ARTCULO jurdica especial regular lo Universidad
Nacional
de las iglesias. ...
pertinente al retiro de los Autnoma de Honduras
Los bienes inmuebles de funcionarios y empleados est exonerada de toda las entidades religiosas pblicos y municipales, la clase de impuestos y
destinados al culto, a la cual fijar los porcentajes contribuciones. educacin y a la de jubilacin a que estos derecho de ARTCULO 164. Los
asistencia social, gozan tendrn de exencin arbitrios
de acuerdo a los aos de docentes en servicio en y prestacin de servicio y a las escuelas primarias,
impuestos,
contribuciones.
los salarios devengados. estarn exentos de toda El monto de la jubilacin clase de impuestos sobre
ARTICULO 73. Libertad que de educacin
se
perciba
estar los sueldos que devengan
y exento de todo impuesto y sobre las cantidades ulteriormente
asistencia estatal. ... Los centros
econmica o tasa fiscal y municipal. que .... educativos
perciban en conceptos de jubilacin.
privados funcionarn bajo la inspeccin del Estado. ARTICULO 231. ... Los Estn obligados a llenar, templos y sus
por lo menos, los planes y dependencias destinadas programas oficiales de inmediata y directamente servicio religioso, de sobre
estudio. Como centros de al cultura gozarn de
la estarn
exentos
exencin de toda clase de impuestos impuestos y arbitrios. inmuebles.
ARTICULO Exenciones deducciones impuestos. universidades de
88. y los Las estn
exentas del pago de toda clase de impuestos,
arbitrios y contribuciones, sin excepcin alguna.
Sern deducibles de la
renta neta gravada por el Impuesto sobre la Renta las donaciones que se otorguen a favor de las universidades, entidades
culturales o cientficas.
ARTICULO
92.
Autonoma del deporte. Se reconoce y garantiza la autonoma del deporte
federado a travs de sus organismos Confederacin rectores, Deportiva
Autnoma de Guatemala y Comit Olmpico
Guatemalteco, que tienen personalidad patrimonio jurdica y
propio,
quedando exonerados de toda clase de impuestos y arbitrios.
ARTICULO Seguridad social. ...
100.
La aplicacin del rgimen de seguridad al social Instituto
corresponde
Guatemalteco
de
Seguridad Social, que es una entidad autnoma con personalidad patrimonio propias; exoneracin y jurdica, funciones de de
goza total
impuestos, contribuciones y arbitrios, establecidos o por establecerse. ...
Comentarios: En la doctrina se denominan inmunidades tributarias a las prohibiciones absolutas al poder de tributar de ciertas personas (subjetivas) o de ciertos bienes (objetivas) y a veces unas u otras. Las inmunidades hacen que las leyes ordinarias que las desafan se vuelvan inconstitucionales. La distincin esencial de la exencin y de la inmunidad es la posicin de esta ltima en el plano jerrquico superior. A partir de tal punto surgen consecuencias de mayor importancia(...) Exencin es excepcin hecha por la ley en la regla jurdica de la tributacin(...) Inmunidad es el obstculo creado por una norma de la Constitucin que impide la incidencia de la ley ordinaria de tributacin sobre un determinado hecho, o en detrimento de determinada persona, o categora de personas. Es interesante hacer notar que en Guatemala se presenta una serie de exenciones subjetivas y objetivas a nivel constitucional (inmunidades) que limitan el ejercicio del poder tributario del Estado. En menor nmero, tambin establecen exenciones las legislaciones constitucionales de El Salvador y Honduras.
4. Jurisprudencia Constitucional Tributaria Guatemalteca
Generalidades
Dado que las normas constitucionales prevalecen respecto a las otras leyes o disposiciones normativas, la misma Constitucin establece la garanta de inconstitucionalidad para asegurar que siempre se observe esta jerarqua. La
garanta de inconstitucionalidad se encuentra desarrollada en la Ley de Amparo, Exhibicin Personal y Constitucionalidad.
El control jurisdiccional sobre las leyes y disposiciones generales en materia tributaria para asegurar su respeto a los principios constitucionales es generalmente aceptado en todos los pases, pero con distintos caracteres. Por ejemplo, Hctor Villegas, al referirse al sistema de control jurisdiccional argentino, opina que: si se atribuyese al poder judicial la facultad de modificar o anular leyes en forma general, establecer alcuotas en reemplazo de las declaradas confiscatorias, revisar la oportunidad o conveniencia de las leyes impositivas, o el acierto econmico con los que el legislador estableci los tributos, se le estara otorgando una facultad legislativa o colegislativa que no le compete. El criterio de este autor plantea la problemtica que puede surgir con la intervencin del poder judicial en las declaratorias de inconstitucionalidad en general.
Entre las caractersticas ms elocuentes de la historia jurdica de un Estado, est el reconocimiento del valor superior a la Constitucin. Sin embargo, en la
actualidad, no se discute que la Constitucin es la norma suprema del
ordenamiento jurdico de un pas, pero la realidad demuestra que con mayor o menor frecuencia, sta es vulnerada por parte de las autoridades, funcionarios y por particulares. Reconociendo esta situacin, los estados democrticos tratan de garantizar el respeto a los derechos humanos y el principio de supremaca constitucional, a travs de ciertos instrumentos procesales llamados -garantas o procesos constitucionales- entre las cuales destacan las acciones de amparo e inconstitucionalidad, cuya adecuada aplicacin contribuye al respeto de los derechos fundamentales y al fortalecimiento de la institucionalidad democrtica, precisando los alcances de los mismo y limitando los excesos del poder. No podemos dejar de mencionar adems, la labor de los jueces quienes deben aplicar e interpretar todo el ordenamiento de conformidad con la Constitucin, buscando hallar un resultado constitucionalmente correcto a travs de un procedimiento racional y controlable, debidamente fundamentado, creando a la vez certeza y previsibilidad jurdica y respetando los principios plasmados en la Carta Magna. De acuerdo a la Ley de Amparo, Exhibicin Personal e Inconstitucionalidad, Decreto 1-86 de la Asamblea Nacional Constituyente, la garanta de
inconstitucional motivo de este anlisis, puede hacerse valer de dos formas: Inconstitucionalidad de carcter general o directa: La Corte de constitucionalidad con carcter de tribunal permanente de jurisdiccin privativa, tiene entre sus funciones importantes, la de defender el orden constitucional, independiente de los dems organismos del Estado y con funciones especficas asignadas en la ley. Por otra, la ley habilit a los jueces y tribunales de la jurisdiccin ordinaria para decidir, por denuncia de su inconstitucionalidad, la inaplicacin de ley en casos concretos.
La Corte de Constitucionalidad conoce en nica instancia de las impugnaciones interpuestas contra leyes o disposiciones de carcter general, objetadas
parcial o totalmente de inconstitucionalidad y la de conocer en apelacin de todas las impugnaciones en contra de las leyes objetadas de
inconstitucionalidad en casos concretos en cualquier juicio en casacin, o en los casos contemplados por la Ley de Amparo, Exhibicin Personal e Inconstitucionalidad. La Corte aplica el control concentrado en los casos de denuncia de inconstitucionalidad general de las leyes, reglamentos y disposiciones de carcter general (inconstitucionalita directa), en estos eventos el fallo tiene como efecto principal, dejar sin vigencia la ley, reglamentos o disposicin atabacada o la parte de ella que resulte afectada.
En la inconstitucionalidad de carcter general opera la accin popular, esto es que puede ser promovida por instituciones determinadas (Junta Directiva del Colegio de Abogados, Procurador General de la Nacin y Procurador de los Derechos Humanos), como por cualquier personal, con el auxilio de tres abogados colegiados activos.1 Inconstitucionalidad en casos concretos:
La finalidad de este accin la encontramos en el artculo 116 de la Ley de Amparo, Exhibicin Personal e Inconstitucionalidad, que indica que: En casos concretos, en todo proceso de cualquier competencia o jurisdiccin, en cualquier instancia y en casacin, hasta antes de dictarse sentencia, las partes podrn plantear como accin, excepcin o incidente, la inconstitucionalidad total o parcial de una ley a efecto de que se declare su inaplicabilidad. El tribunal deber pronunciarse al respecto. La inconstitucionalidad de una ley podr plantearse en casacin hasta antes de dictarse sentencia. En este caso,
SAENZ JUAREZ, Luis Felipe. Inconstitucionalidad de Leyes en Casos Concretos en Guatemala. Publicaciones de la Corte de Constitucionalidad. Guatemala, 2003. Pg. 44.
1
la Corte Suprema de Justicia, agotado el trmite de la inconstitucionalidad y previamente a resolver la casacin, se pronunciar sobre la
inconstitucionalidad en auto razonado. Si la resolucin fuere apelada, remitir los autos a la Corte de Constitucionalidad. Tambin podr plantearse la inconstitucionalidad como motivacin del recurso y en este caso es de obligado conocimiento. (Artculo 117).
Para promover la inconstitucionalidad en casos concretos es necesario, de manera general, que est en trmite un proceso que tienda a resolver un conflicto de intereses o un asunto procesal o incidental, lo que est indicando que la inconstitucionalidad indirecta tiene como presupuesto la existencia de un litigio a decidirse por un rgano de la jurisdiccin ordinaria, accin que deber iniciarse antes de que se dicte la sentencia correspondiente. La inconstitucionalidad de leyes en casos concretos puede promoverse como accin, excepcin o incidente. -Como accin La accin se considera como derecho procesal que tienen los sujetos en conflicto para obtener del tribunal competente la apertura de un proceso destinado a resolverlo. La accin es, entonces, la frmula que un sujeto tiene para traspasar su conflicto a la decisin de un juez; es por ello que en el proceso la accin procesal tiene como destinatario al tribunal, tercero que rene una serie de requisitos y condiciones que le permiten entrar a juzgar y hacer justicia al resolver el conflicto en la forma dispuesta por la Constitucin y la ley. Al respecto el artculo 118 de la Ley de Amparo, Exhibicin Personal e Inconstitucionalidad precepta que: Cuando en casos concretos se aplicaren leyes o reglamentos inconstitucionales en actuaciones administrativas, que por
su naturaleza tuvieren validez aparente y no fueren motivo de amparo, el afectado se limitar a sealarlo durante el proceso administrativo
correspondiente. En estos caso, la inconstitucionalidad deber plantearse en lo contencioso-administrativo dentro de los treinta das siguientes a la fecha en que caus estado la resolucin, y se tramitar conforme al procedimiento de inconstitucionalidad de una ley en caso concreto. Sin embargo, tambin podr plantearse la inconstitucionalidad en el recurso de casacin, en la forma que establece el artculo anterior, si no hubiere sido planteada en lo contenciosoadministrativo.
-Como excepcin La excepcin es el poder jurdico de que se halla investido el demandado, que le habilita para oponerse a la accin promovida contra l (Couture). Excepcin es el poder jurdico del demandado, de oponerse a la pretensin que el actor ha aducido ante los rganos jurisdiccionales. El planteamiento de la inconstitucionalidad indirecta tambin puede promoverse a ttulo de defensa utilizando la va de la excepcin, como lo disponen los artculos l23 y 125 de Amparo, Exhibicin Personal e Inconstitucionalidad, de tal forma que dentro del trmite del caso concreto, quien sea llamado a responder de la pretensin en la contencin puede personarse excepcionando la ilegitimidad de ley citada por la contencin en la oportunidad que la ley procesal aplicable seale para excepcionar, lleva a entender que podr plantearse junto a la promocin de excepciones o perentorias. Se trata, entonces, de una defensa particularizada en una cuestin de Derecho que requiere de conocimiento especfico, bien como defensa nica o formando parte de otras, segn el proceso de que se trate.2 -Como incidente
2
Saenz Jurez, Luis Felipe. Ob. Cit. Pags. 94 -97
Tanto en la doctrina y como en la propia ley, los incidentes tienen dos presupuestos: tener relacin mediata con el pleito principal y que ocurran durante su tramitacin. Tambin se reconocen dos clases de incidentes: los incidentes comunes no suspensivos y los incidentes especiales suspensivos. A ellos se refieren las normas del Captulo III del Ttulo lV de la Ley del Organismo judicial, estableciendo que Toda cuestin accesoria que
sobrevenga y se promueva con ocasin de un proceso y que no tenga sealado en la ley procedimiento, deber tramitarse como incidente, autorizando su rechazo cuando son ajenas al negocio principal (artculo 135). Y distingue entre los que ponen obstculos al curso del asunto, que se suspende en tanto que el incidente se sustancia en la misma pieza (artculo 136) y los que no lo ponen, que deben tramitarse en pieza separada (artculo 137). El incidente al que se refiere la Ley de Amparo, Exhibicin Personal e
Inconstitucionalidad es especial y diferenciado de los citados, dado que las reglas de sustanciacin varan. Lo que s tiene en comn con aquellos es su naturaleza de cuestin que debe tener relacin con la decisin que habr de finalizar la litis y que su planteamiento debe hacerse antes del pronunciamiento que sobre el fondo del caso deba hacer el tribunal ordinario. La va incidental es la ms utilizada en el planteamiento de inconstitucionalidad de leyes en casos concretos, dado puede accionarse en cualquier tiempo, antes de dictarse sentencia. Al respecto los artculos 123 y 124 de la Ley de Amparo, Exhibicin Personal e Inconstitucionalidad, establecen que en casos concretos las parte podrn plantear, como excepcin o en incidente, la inconstitucionalidad de una ley que hubiere sido citada como apoyo de derecho en la demanda, en la contestacin o que de cualquier otro modo resulte del trmite de un juicio, debiendo el tribunal pronunciarse al respecto. Planteada la inconstitucionalidad de una ley, como excepcin o en incidente, el tribunal la tramitar en cuerda separada,
dar audiencia a las partes y el Ministerio Pblico por el trmino de nueve das y, haya sido o no evacuada la audiencia, resolver respecto de la inconstitucionalidad en auto razonado dentro del trmino d los tres das siguientes. En la estructuracin del sistema tributario nacional, ha tenido una importante incidencia la declaratoria de inconstitucionalidad general, tanto parcial como total de una ley, por lo que a continuacin se identifican los fallos del tribunal constitucional en materia tributaria, especficamente destacando lo relativo a los principios constitucionales que en esa materia, ha invocado la Corte de Constitucionalidad.
5. Aplicacin de los principios tributarios en los fallos dictados por la Corte de Constitucionalidad
continuacin
se
presentan
los
criterios
aplicados
por
la
Corte
de
Constitucionalidad en materia tributaria en sus sentencias, durante el periodo de 1994 a 2004, en los cuales se muestra el alcance interpretativo que ha otorgado dicha corte a los principios constitucionales que rigen el poder tributario.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Expediente 231-93. Planteamiento de inconstitucionalidad parcial del Acuerdo Gubernativo 624-92, Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Cualquier regulacin reglamentaria con respecto del sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad profesional, solamente puede consistir en regular lo relativo al cobro administrativo del tributo y los procedimientos relativos al contenido material de la ley, sin darle otro sentido, ni agregar elementos materiales que ni la Constitucin ni la Ley le dan. Esta es una limitante inherente a la facultad reglamentaria del Ejecutivo, y la Constitucin establece en el artculo 183 inciso c) que el Presidente de la Repblica, dentro del marco de sus atribuciones y en funcin de la jerarqua de las leyes, emite reglamentos para el estricto cumplimiento de las mismas sin alterar su espritu. De ah se deriva que la validez material de las normas reglamentarias tiene por lmite a la ley ordinaria, la cual no puede ser modificada por los reglamentos.... en este caso, el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en la disposicin
impugnada, no administra, ni ejecuta el espritu de las leyes tributarias, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y del Cdigo Tributario, sino que legisla, contraviniendo facultades exclusivas del Congreso de la Repblica....Como consecuencia de todo lo anteriormente considerado, la inconstitucionalidad denunciada es procedente y as debe declararse.
Expediente 167-95. Inconstitucionalidad del Impuesto Sobre la Renta.
En cuanto al artculo 4, que modifica el perodo de imposicin, el accionante considera que se violan los artculos 239 y 243 de la Constitucin. Esta Corte considera que las normas constitucionales citadas no contienen prohibicin para que en una ley se pueda modificar el elemento temporal del hecho generador de un impuesto; lo nico que exige la norma constitucional, es que se fije en ley dicho elemento temporal, con el objeto de determinar el momento del nacimiento de la obligacin. En consecuencia, la inconstitucionalidad de los artculos 3 y 4 del decreto impugnado, debe declararse sin lugar.
Expediente 259-93. Reglamento de Tasas Administrativas y por Servicio de la Municipalidad de Villa Nueva.
Se denuncia la inconstitucionalidad del artculo segundo del reglamento impugnado, que establece la Tasa por uso de la infraestructura del Municipio, y seala como base imponible de ella el activo de las empresas y el tipo impositivo en una tarifa de acuerdo al monto de ese activo. Esta Corte, al confrontar el artculo transcrito con los artculos 239 y 255 de la Constitucin Poltica de la Repblica, establece que el tributo a que se refiere ste artculo, cuyo hecho generador es el uso de la infraestructura del municipio en forma general, debi, en base al principio de legalidad, ser decretado por el Congreso
de la Repblica, habida cuenta que el mismo no nace por la prestacin de un servicio individualizado en favor de un contribuyente o la utilizacin o aprovechamiento de instalaciones que beneficien en forma privativa o exclusiva al sujeto pasivo de la obligacin, de tal manera que reviste las caractersticas propias de un arbitrio, por lo que es procedente declarar la inconstitucionalidad denunciada.
Expediente 178-95. Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Esta Corte considera que no es inconstitucional, porque est acorde con el artculo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Expediente 179-95. Ley del Impuesto Sobre la Renta y Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Esta Corte establece que la variacin en el elemento temporal del hecho generador de un impuesto no implica su inconstitucionalidad ya que los artculos 239 y 243 de la Constitucin exigen que el mismo se fije en ley por el Congreso, con el objeto de determinar el nacimiento de la obligacin tributaria, pero no indican que el legislador no pueda modificar la temporalidad o perodo del impuesto.
Expediente 170-95. Reglamento del Impuesto sobre la Renta.
En cuanto al caso planteado, es necesario recordar que nuestra Constitucin reconoce la potestad reglamentaria, la que tiene las limitaciones de no alterar el espritu de las leyes (artculo 183 inciso e), y, en materia fiscal, especficamente se expresa que no podr alterar las bases de recaudacin fijadas nicamente
por el legislador, ni podrn contradecirlas o tergiversarlas (artculo 239 prrafo final). Esta potestad es una forma de interrelacin necesaria entre el rgano legislativo y la Administracin, que correspondiendo ambos al concepto unitario del Estado y teniendo como fin la ordenacin de la vida del pas en sus mltiples aspectos econmicos, polticos y sociales, cumple con la funcin de desarrollar, explicitar y pormenorizar la ley, con miras a su aplicacin y cumplimiento, teniendo el reglamento, como norma de jerarqua inferior, el freno que le impone el sentido, o espritu como le llama la Constitucin, que el legislador haya determinado, y en este caso, no podra el reglamento desnaturalizar la norma fundante. Expediente:1102-2001. Reforma a la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Respecto de que la norma impugnada debi segn lo consideran los interponentes, ser sometida al procedimiento de Consulta Popular previa, el artculo 173 constitucional seala que "las decisiones polticas de especial trascendencia debern ser sometidas a procedimiento consultivo de todos los ciudadanos" estableciendo, cuando sea el caso, que la consulta ser convocada por el Tribunal Supremo Electoral a iniciativa del Presidente de la Repblica o del Congreso de la Repblica, que fijarn con precisin la o las preguntas que se sometern a los ciudadanos", En similar sentido se ha pronunciado esta Corte en las sentencias dictadas dentro de los expedientes 290-91, 341-94 y 405-94. ste imperativo legal evidencia dos situaciones: la primera, que impone la obligacin de diferenciar entre el quehacer ordinario del Congreso de la Repblica que entre otras cosas qued definido en el prrafo anterior, con las decisiones polticas de especial trascendencia, denominacin que no puede arrogarse a un Decreto ordinario que no contiene una decisin poltica y; la segunda, que es slo a iniciativa de las instituciones ya citadas cuando el Tribunal Supremo Electoral convocar a Consulta Popular y no
permite ver otras posibilidades para ese procedimiento; de manera que al no haber hecho uso de ese derecho las dos instituciones privilegiadas para ello, no se poda llegar de otra forma a realizarla. Por todo lo anterior, se debe declarar sin lugar la accin de inconstitucionalidad general total planteada
Expedientes 1226-2001, 1492-2001 y 401-2002. Ley de Actualizacin de Tarifas Impositivas de Impuestos Especficos y de Ampliacin de Base Imponible.
Al regular que ...La deduccin mxima permitida por este concepto en cada perodo de liquidacin definitiva anual, no podr exceder de cinco por ciento (5%) de la renta neta, ni de un monto mxima de quinientos mil quetzales (Q 500,000.00) anuales., impusieron un lmite mximo no previsto en el texto supremo constitucional. Por consiguiente, al fijar la norma impugnada el lmite que en ella se establece, respecto de la deduccin permitida por concepto de donaciones a las instituciones que en ella se especifican, esta Corte concluye que la norma impugnada se contrapone al texto constitucional y de donde procede declarar su inconstitucionalidad como lo solicitan los accionantes.
Debe acotarse adems, que la norma ordinaria impugnada contraviene no solamente el precepto constitucional contenido en el artculo 88 relacionado, sino que tambin lo que establecen los artculos 59, 62 y 80 de la Constitucin poltica de la Repblica. Esto porque lo previsto en el artculo 88 mencionado, atiende diversos deberes que en esos ltimos artculos relacionados se impone al Estado como sera: proteger, fomentar y divulgar la cultura nacional, mediante la emisin de leyes y disposiciones que tiendan a su enriquecimiento, restauracin, preservacin y recuperacin; promover y reglamentar su investigacin cientfica, as como la creacin y aplicacin de una tecnologa apropiada; proteger la expresin artstica nacional, el arte popular, el folklore y
las artesanas e industrias autctonas, con el fin de preservar su autenticidad; reconocer y promover la ciencia y la tecnologa como bases fundamentales del desarrollo nacional.
Expedientes acumulados 404-2002 y 492-2002. Ley del Impuesto Especfico sobre la Distribucin de Bebidas Gaseosas, Bebidas Isotnicas o Deportivas, Jugos y Nctares, Yogures, Preparaciones Concentradas o en Polvo para la Elaboracin de Bebidas y Agua Natural Envasada.
Es dable afirmar que si una norma impositiva no contiene la descripcin de la base imponible que grava determinados productos afectos, revistiendo las caractersticas de certeza, seguridad y razonabilidad que deben hacerse presentes en todo tributo, y sin que sta sea fcilmente establecida por el sujeto pasivo del impuesto, ello contraviene el principio de legalidad en materia tributaria que contiene el artculo 239 precitado. Para el caso de las
preparaciones concentradas o en polvo destinadas a la elaboracin de bebidas, cuya produccin, presentacin al pblico y comercializacin es generada con fundamento en una medida de peso (gramos), gravarlos fiscalmente utilizando como base una medida de capacidad (litros), en atencin al rendimiento sugerido de dichos productos, resulta inconstitucional, ya que con ello se afecta la certeza y seguridad que debe aparecer siempre inmersa dentro de la base imponible y el tipo impositivo de cualquier tributo y especficamente del relacionado, ya que si se grava determinadas mercaderas que han sido producidas con base en medidas de peso, el tributo debe ser establecido tambin en medidas de peso y no en medidas de capacidad, razn por la cual aprecia esta Corte que en la norma impugnada no concurren las caractersticas de seguridad y certeza antes enunciadas.
Expediente
152-2004. Acuerdo gubernativo 862-2003.
El cuestionamiento se sustenta en que los impuestos deben ser decretados por el Congreso de la Repblica, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y a la justicia tributarias. Es necesario tener presente que los tributos son las prestaciones que un ente pblico tiene el derecho de exigir en virtud de su potestad de imperio originaria o derivada, en los casos, en el monto y en las formas establecidas por la ley, con el fin de obtener los ingresos necesarios para el desarrollo de su actividad. Existen tributos que presentan
caractersticas especiales, en cuanto recaen sobre determinadas categoras, mercadera u objetos y en cuanto el monto de su recaudacin tiene un fin especfico. Estado. El sujeto activo de la relacin jurdica tributaria es siempre el
Este razonamiento expone una premisa bsica, relativa a que el
Estado est legitimado para crear impuestos, sobre la base de equidad y justicia tributarias, siempre y cuando sea en rgano especfico, el encargado de decretarlos; al no hacerlo as se incurre en violacin de normas
constitucionales como se denuncia.
Consecuentemente, por las razones
expuestas se evidencia que la inconstitucionalidad que se plantea contra el artculo dos de la ley que es objeto de estudio, est fundada y as debe
declararse porque los aranceles, que de conformidad con la doctrina establecida por esta Corte son meros impuestos, no fueron en este caso, decretados por el Congreso de la Repblica.
Comentario:
Existen mltiples sentencias en las cuales la Corte de Constitucionalidad establece el alcance del principio de legalidad tributaria, establecido en el artculo 239 de la Constitucin Poltica de la Repblica. Cabe mencionar en
primer trmino que no todas las acciones de inconstitucionalidad que han invocado la violacin de este principio han sido declaradas con lugar, existiendo numerosos fallos en los cuales las sentencias han sido favorables a la administracin tributaria.
Entre los criterios en este tema destacan los siguientes:
-La norma reglamentaria no puede alterar los elementos del tributo establecidos en la ley.
-El principio de legalidad constitucional no limita las facultades del legislador respecto a establecer o modificar los elementos del tributo su temporalidad siempre que sea por medio de la ley.
-Los arbitrios, especie de tributos a favor de las municipalidades, estn sujetos al principio de legalidad y como tales no pueden ser decretados por las municipalidades.
-Para modificar la tasa de un impuesto, no es necesario recurrir al proceso de consulta popular, solamente establecer la modificacin en una la ley.
-Cuando una norma constitucional no establece lmites para las deducciones, estas no pueden limitarse a travs de una ley.
-La ley debe establecer los elementos del tributo. Si no se define cada uno de los elementos, la ley carece de certeza, seguridad y razonabilidad, lo que constituye violacin al principio de legalidad tributaria.
-Los derechos arancelarios estn sujetos al principio legalidad tributaria por considerarse impuestos, por lo que deben decretarse por el Congreso de la Repblica.
Se concluye del anlisis que existen varios fallos en los que se aplica el principio de legalidad tributaria, sin que los criterios interpretativos expresados constituyan un obstculo para la propuesta de nuevos impuestos ni para el ejercicio de las funciones de la administracin tributaria. A contrario sensu, dichos criterios propugnan por la certeza y seguridad jurdica de la legislacin tributaria, lo cual deviene en un beneficio para los sujetos que interactan en la relacin jurdico tributaria.
El nico antecedente jurisprudencial en materia del principio de legalidad que puede resultar negativo para la administracin tributaria lo constituye el criterio expresado en relacin a los derechos arancelarios, puesto que los califica como impuestos, vedando al Organismo Ejecutivo la facultad de fijarlos. Esto es contrario a los convenios arancelarios centroamericanos, adems de que doctrinariamente a los derechos arancelarios se les considera no como meros impuestos, sino como instrumentos de la poltica econmica de un Estado.
PRINCIPIO DE CAPACIDAD DE PAGO
Expediente 167-95. Impuesto Sobre la Renta. "Se establece un impuesto sobre la renta bruta, con carcter de pago definitivo que obtenga toda persona individual o jurdica, nacional o extranjera, que provenga de los siguientes conceptos:..." y grava los honorarios por actividades
tcnicas, profesionales o cientficas; los arrendamientos de bienes inmuebles; la retribucin por servicios; las rentas pagadas a deportistas, artistas de televisin, teatro y otros espectculos; el servicio de transporte; a quienes emitan facturas especiales, as como a las personas que organicen o exploten loteras o eventos similares. De lo anterior, se desprende que el artculo impugnado contrara lo dispuesto en el artculo 243 de la Constitucin, toda vez que el legislador no se adecu al principio de capacidad de pago del contribuyente, que limita el poder tributario del Estado, por lo que al crear un impuesto sobre rentas brutas con tipos impositivos fijos y nicos, atenta en contra de la disposicin constitucional que impone que el sistema sea justo y equitativo, y tomar en cuenta la capacidad contributiva del sujeto pasivo, pues el legislador no consider la situacin personal del sujeto pasivo, ni la depuracin de la base imponible, y debe referirse a la aptitud efectiva y no ficticia del contribuyente. Esta disposicin tambin colisiona con el artculo 4o. de la Constitucin, al establecer un impuesto con carcter de pago definitivo sobre la renta bruta, ya que se le niega al sujeto pasivo el derecho de liquidar su impuesto al igual que acontece con los contribuyentes que tienen gravada su renta neta o imponible; gravar el ingreso bruto transgrede los principios de equidad y justicia; y el principio de igualdad que en materia tributaria reconduce al principio de capacidad contributiva y que se refiere a que todos los contribuyentes de igual posibilidad econmica, deben tener igual carga y que el sacrificio de todos los contribuyentes sea igual. Por tales motivos procede declarar la inconstitucionalidad de este artculo.
Expediente No. 180-95. Impugnacin de la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento.
En la accin que se estudia, el interponente realiza una interesante exposicin en torno al concepto de "renta bruta" que contiene el artculo atacado y concluye que viola principios de legalidad, igualdad, razonabilidad, equidad y justicia y capacidad de pago. Vincula estas consecuencias con la supuesta "desnaturalizacin de la filosofa, finalidades y estructura tradicional, legal y doctrinaria del impuesto sobre la renta que siempre ha girado en torno al gravamen de la renta imponible durante un determinado perodo de tiempo" del que llama sistema "guatemalteco" del tributo. Esta Corte estima que el
interponente no tuvo en cuenta que la estructura legal fue modificada, precisamente por el rgano competente y por medio de normas con rango de ley, con lo cual no viol el principio de legalidad, como tampoco, al configurar el hecho generador y determinar la temporalidad de la obligacin y fijar el momento en que la misma debe hacerse efectiva, se vulneran los principios sealados en la accin. La Constitucin no prohbe al legislador adoptar otros sistemas y tcnicas tributarios diferentes de los tradicionales, en tanto los nuevos no atenten contra los principios de proteccin del contribuyente en materia fiscal. As, al configurar una carga sobre la renta bruta y las retenciones en la fuente como pago definitivo del impuesto, la ley respectiva estableci presuntivamente los costos y gastos en la generacin de la renta y calcul un porcentaje que corresponde en general a la carga del impuesto sobre la renta, con lo que se inclin a favor de la igualdad, la equidad y justicia tributarias y, por lgica, a la capacidad de pago. Cuando la ley dispone que "el impuesto se genera cada vez que se producen rentas gravadas" (artculo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta) el devengo del impuesto puede ser simultneo y la anualidad a que se refiere el interponente no es ms que un tramo temporal para liquidarlo en forma definitiva. Esta innovacin conceptual no viola los principios que seala, porque, como se analiz en el apartado anterior, esa variacin no vulnera la esencialidad de los principios constitucionales en materia tributaria.
Expediente: 889-95. Impugnacin de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
El hecho de que la regulacin existente en algn caso en particular afecte los ingresos del contribuyente, no significa que por ello la norma sea inconstitucional. La norma jurdica, como disposicin de carcter general, no
puede particularizar sus supuestos, sino referirse a todas aquellas situaciones que puedan darse en la relacin jurdico-tributaria, orientando su alcance a todos los contribuyentes. En el presente caso, ocurre que las normas impugnadas prevn situaciones que perfectamente pueden darse, sin que por su aplicacin u observancia se afecte la capacidad de pago del contribuyente, ni contradiga ninguna otra norma constitucional.
Expediente No. 1233-2001. Ley del Impuesto al Valor Agregado. Esta Corte consider: " El artculo 243 de la Constitucin exige que el sistema tributario debe ser justo y equitativo. En la elaboracin legislativa del tributo y como gua de justicia tributaria hay tres momentos importantes: la delimitacin del hecho imponible, que se refiere a la aptitud abstracta para concurrir a las cargas pblicas; la delimitacin de la base imponible, que es la que orienta la fijacin normativa a efectos de procurar la igualdad en razn del grado de capacidad contributiva de cada presupuesto objetivo; y, finalmente, la delimitacin de la cuota tributaria, es decir, la regulacin de las tarifas o alcuotas individuales. Es en esta ltima fase en la cual se trata de la capacidad contributiva especfica, que consiste en la adecuacin de la igual aptitud objetiva para concurrir a las cargas pblicas a la desigual situacin de los potenciales contribuyentes. Se produce en la fase de delimitacin de la cuota tributaria una relacin que lleva a la igualdad ante la ley, para que la justicia se
produzca en cada caso concreto y se alcance con ello la equidad. Derivado de lo anterior, es la capacidad contributiva especfica (aptitud subjetiva comparativa) la que orienta la determinacin concreta de la deuda tributaria en razn de las circunstancias personales de cada sujeto (subjetivacin del tributo). El artculo 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece dicho impuesto sobre los actos y contratos gravados por las normas de la presente ley, el artculo 3 seala los diferentes supuestos del hecho generador y el 10 establece que el impuesto en cuestin se pagar en una tarifa nica del diez por ciento (10%) sobre la base imponible, segn fue reformado por el artculo 7 del Decreto del Congreso 60-94. Por sus caractersticas, el impuesto al valor agregado es un tributo ad valorem cuya base se expresa en trminos monetarios y su tipo consiste en una fraccin de la base impositiva; se pretende as asegurar la neutralidad del impuesto y su proporcionalidad, consiguiendo con ello ajustarlo a los requerimientos constitucionales de justicia y equidad. En consecuencia, no es inconstitucional el artculo 7 del Decreto del Congreso 60-94 que reform el 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (Decreto del Congreso 27-92).", sentencia de veinte de marzo de mil novecientos noventa y seis, expediente novecientos cuarenta y nueve noventa y cinco, Gaceta Jurisprudencial nmero treinta y nueve, criterio que fue reiterado en sentencia de treinta de octubre de dos mil uno, expediente mil noventa y cinco dos mil uno, y que por considerarse aplicable se reitera en este fallo y, con esa base, se estima que el Decreto impugnado no viola el artculo 243 de la Constitucin. Expediente: 1300-2001. Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Rie con el principio de "capacidad de pago" consagrado en el prrafo primero del artculo 243 de la Constitucin, puesto que al establecer como nueva tarifa del Impuesto al Valor Agregado una tasa impositiva del doce por ciento (12%)
sobre la base imponible, afecta en definitiva al consumidor final, que resulta siendo aquella parte de la poblacin que se encuentran en situacin de extrema pobreza y miseria. El citado argumento de la afectacin al consumidor final no sustenta, a juicio de esta Corte, una inconstitucionalidad por vulneracin al principio de capacidad de pago por dos razones fundamentales: i) El Impuesto al Valor Agregado es un tributo que est estructurado de modo que recaiga sobre el adquirente final; sin embargo, ste tambin constituye un impuesto en que el obligado no necesariamente es slo el consumidor final, dada su condicin de impuesto multifsico, es decir, que grava los bienes y servicios en sus distintas fases desde la produccin hasta la comercializacin; as, asumiendo como acto generador el ltimo intercambio, o el primero, o un intercambio intermedio, o incluso todos los intercambios, se da una multiplicidad de mecanismos que, pese a que tienden todos a gravar al adquirente final, no significa que no tenga carcter tributario la obligacin de "todos los sujetos precedentes", puesto que a ellos se refieren deberes formales y obligaciones de pago autnomas y distintas de las del ltimo sujeto pasivo o del consumidor. La ratio del tributo es gravar al adquirente definitivo, pero este fin se obtiene imponiendo verdaderas y propias obligaciones tributarias sobre todos los sujetos pasivos, las cuales estn concatenadas entre s a travs de mecanismos de deducciones y devoluciones; y, ii) No es cierto que el afectado -consumidor final-, sea slo el de pobreza extrema, pues la carga del impuesto al consumo la soportan todos los estratos econmicos, que resultarn afectados dependiendo del tipo de consumo cualitativo y cuantitativo- que realicen. De ah que la norma cuestionada no vulnera el principio de capacidad de pago.
Expediente 641-2003. Ley del Impuesto Especfico Sobre la Distribucin de Bebidas Alcohlicas Destiladas, Bebidas Alcohlicas Mezcladas y Alcoholes para Fines Industriales.
El interponente denuncia que los artculos 5 y 11 (reformado por el artculo 1 del Decreto 11-2003 del Congreso de la Repblica) de la Ley objetada, violan el principio de capacidad de pago, establecido en el artculo 243 de la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala, puesto que utilizan como base para imponer el tributo el volumen (el litro como unidad de medida), sin tomar en cuenta el precio de los productos ni la capacidad de contribucin del consumidor, gravando en igual forma productos de distintos precios, generando una desproporcin dramtica entre el monto de la operacin y el impuesto pagado, olvidndose de la renta, el patrimonio, los ingresos del consumidor, lo que vulnera tambin los principios de justicia y equidad tributaria, contenidos en el artculo 239 de la Norma Suprema. Esta Corte estima que, en el presente caso, al utilizar como base imponible del tributo el volumen del producto gravado, es decir el litro como unidad de medida, se est violando el principio de capacidad de pago, contenido en el artculo 243 de la Ley Fundamental, y en consecuencia los principios de justicia y equidad tributaria regulados en el artculo 239 constitucional, en virtud que, como se ha considerado, dicho principio consiste en la justa distribucin de las cargas tributarias con el fin de que sean lo ms apegadas a la capacidad econmica personal de cada contribuyente, el cual se hace efectivo mediante la creacin de impuestos que respondan de tal forma que, a mayor capacidad contributiva, la incidencia debe ser mayor, de manera que el sacrificio sea igual, por lo que, para lograr un sistema justo y equitativo debe tomarse en cuenta la capacidad contributiva de los obligados, el legislador debe fijar los montos que hagan efectivo este principio que limita la potestad tributaria del Estado, el que resulta ser imposible
de ajustar si se toma en cuenta nicamente como base imponible el volumen del objeto gravado (peso, medida, cantidad, etctera), ya que regularmente dicha medida no es un indicador, por s misma, de la capacidad de contribucin del sujeto pasivo (distribuidor), en virtud que los productos gravados no tienen el mismo costo ni valor comercial. En conclusin los artculos 5 en sus prrafos primero y tercero y 11 en las palabras por litro, al tomar como base imponible del tributo el volumen del producto, infringen los artculos 239 y 243 constitucionales, debiendo hacerse la declaracin correspondiente en la parte resolutiva de este fallo.
Expediente 629-2003. Ley del Impuesto Especfico Sobre la Distribucin de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados.
Siendo que en la disposicin legal que se analiza concurre el mismo vicio antes advertido (Expediente 641-2003), debe tambin concluirse que la expresin por litro que tambin contiene el artculo 11 del Decreto 08-2002 del Congreso de la Repblica, de la forma en la que fue reformado por medio del artculo 2 del Decreto 11-2003 del citado organismo del Estado, es inconstitucional por infractora de lo dispuesto en los artculos 239 y 243 constitucionales, en razn de la motivacin jurisprudencial antes transcrita.
Expedientes acumulados 421, 453, 608, 818 2003 y 1806-2003. Ley del Impuesto Especfico sobre la Distribucin de Vinos, Sidras, Vinos Vermouth, Vinos Espumosos y otras Bebidas Fermentadas.
Sealan los interponentes que los artculos analizados tambin lesionan los derechos de propiedad, libertad de industria, comercio y trabajo y los principios de capacidad de pago y no confiscacin contenidos en los artculos 39, 41, 43 y
243 de la Carta Magna, puesto que las tarifas del impuesto obligan al pago de impuestos superiores a la utilidad y a los valores de venta actuales de las fbricas, anulando la posibilidad de dedicarse a la produccin y venta de esos productos, ya que no respetan la capacidad de pago, al imponer el mismo tributo a productos populares y productos exclusivos, tomando de referencia nicamente el volumen (el litro como unidad de medida) sin considerar la renta, el patrimonio y los ingresos del consumidor, generando una desproporcin dramtica entre el monto de la operacin y el impuesto pagado. Al respecto es oportuno indicar que el legislador, al ejercitar su potestad tributaria, tiene a su discrecin seleccionar las circunstancias fcticas que originarn la imposicin, las cuales deben ser reveladoras de la capacidad del sujeto pasivo del contribuir en alguna medida al sostenimiento del Estado y deben gravarse en funcin de la potencialidad econmica de cada uno, lo cual es conocido como principio de capacidad de pago, que la Constitucin recoge en su artculo 243. La totalidad del patrimonio o alguna de sus partes constitutivas es un ndice de lo que ms se aproxima a la capacidad real contributiva, y el nivel de consumo , las transacciones comerciales que realiza, los servicios, etctera, son indicios que hacen presumir un nivel de riqueza en el contribuyente. En el presente
caso la actividad que se grava es directamente proporcional a la riqueza que genera por lo que no se aprecia que el tributo objetado sea confiscado o vulnere el principio de capacidad de pago del contribuyente, ya que grava dicha actividad conforme la misma se realiza, lo que atiende a la potencialidad econmica del distribuidor (Sujeto Pasivo), quin invierte en operaciones financieras recuperables y rentables, conforme su capacidad econmica, De
lo anterior se deduce que los artculos analizados no vulneran los artculos 39, 41, 43 y 243 constitucionales. Comentario:
Aunque en la mayora de acciones de inconstitucionalidad en materia tributaria se seala la violacin del principio de capacidad de pago en general, no se indica en forma concreta en qu consiste la violacin al mismo, por lo que los fallos en los cuales se encuentra una aplicacin de este principio son limitados. Los criterios interpretativos ms destacados son los siguientes: -Cuando se grava la renta bruta, no se considera la situacin personal del sujeto pasivo, la aptitud efectiva del mismo y la base imponible del tributo, por lo que se viola el principio de capacidad de pago. -Si la ley establece un impuesto sobre la renta bruta, no es inconstitucional, toda vez que para el establecimiento del impuesto se determina
precautivamente los costos y gastos y se calcula un porcentaje general, lo cual es acorde a la igualdad, a la justicia y a la capacidad de pago. -Si una norma afecta en particular los ingresos de un contribuyente, no implica que sea inconstitucional, ya que no afecta la capacidad de pago en general. -El hecho de que la ley del IVA tenga una tasa nica no contrara el principio de capacidad de pago. -Por la naturaleza del IVA, el aumento de la tasa del mismo no es inconstitucional, ya que aplica a todos los estratos econmicos en forma general. -Utilizar el litro como unidad de la base imponible del tributo, viola el principio de capacidad de pago, porque las unidades de capacidad o volumen no son indicativas de la aptitud econmica del sujeto para pagar el tributo.
Como puede observarse, no existe unidad de criterios respecto al alcance interpretativo del principio de capacidad de pago. En este caso, si existen algunos fallos, aunque no reiterativos, que disienten con la doctrina de derecho tributario y que afectan la potestad tributaria del Estado. En ese sentido cabe comentar, que aunque existe un fallo en contrario, el criterio de que gravar la renta bruta es contrario a la capacidad de pago, no toma en cuenta que la misma es un parmetro econmico que no puede particularizarse en la ley, sino que se generaliza tomando en cuenta los ndices de productividad, sin que sea posible examinar por medio de una inconstitucionalidad general, si el tributo afecta la capacidad econmica de determinado sujeto o grupos de sujetos. Este examen debe ser objeto de una inconstitucionalidad en caso concreto, accin que tambin es posible conforme a la ley. Adems, cuando se establece un tributo sobre la renta bruta, el
elemento econmico debe ser el resultado de considerar los gastos mnimos promedio versus los ingresos, de forma que la tasa lleve implcito este resultando y no afecte la economa particular de los sujetos. Recordemos que esta forma de imposicin busca la generalidad y simplicidad de los sistemas, lo cual se hace necesario en pases en los que hay poca cultura tributaria. Otro criterio que merece ser comentado es el referente a que la base imponible del tributo no puede ser una unidad de medida, sino un ndice econmico. Al respecto es vlido comentar que es un error de la ley en su redaccin el haber sealado al volumen como base imponible, cuando el caso real, es que el impuesto estaba establecido por tarifas fijas por cada unidad de volumen. En la doctrina tributaria es reconocido que el elemento cuantitativo del impuesto, puede estar determinado como una unidad fija o ser determinable conforme a la base imponible y la tasa. De ah que existen impuestos que nicamente sealan una cantidad fija a pagar cada vez que ocurre determinado hecho
generador, por ejemplo, el impuesto de salida del pas, en el cual la ley solo seala la tarifa. Igual ocurre con un impuesto establecido por cada unidad de volumen. Es una tarifa fija, y consecuentemente no hay base imponible. Por estas razones no coincidimos con el criterio del fallo comentado, aunque, como se seal, la confusin se origina de deficiencias en la redaccin de la ley y en la tipificacin del tributo. Finalmente, cabe reiterar que no hay doctrina legal en la materia, por lo que los criterios de la Corte de Constitucionalidad respecto al alcance del principio de capacidad de pago puede variar.
PRINCIPIO DE JUSTICIA Y EQUIDAD
Expedientes acumulados 269-92, 326-92, 352-92 y 41-93. Ley del Impuesto sobre la Renta y su respectivo Reglamento.
Exigir el pago en forma coercitiva antes del nacimiento de la obligacin --y por consiguiente, sin que haya vencido el plazo-- configura una falta de razonabilidad, que es uno de los principios que limitan la potestad tributaria del Estado. Efectivamente, el artculo 239 de la Constitucin precepta que los impuestos se establecern conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo con la equidad y la justicia, precepto que se reitera en el artculo 243 que ordena que el sistema tributario debe ser justo y equitativo, es decir, que conforme a los preceptos constitucionales citados, las leyes tributarias deben basarse en un principio de razonabilidad. En otras palabras, el resultado del impuesto debe ser justo, equitativo y, consecuentemente, razonable; esos principios se transgreden cuando se exige al contribuyente el cumplimiento de
una obligacin an inexistente... Por lo considerado, el prrafo primero del artculo 61 de la Ley impugnada viola los citados artculos constitucionales.
Expediente 287-93. Ley del Impuesto al Valor Agregado.
En relacin a situaciones concretas la justicia no necesariamente implica igualdad de trato para situaciones desiguales. "La garanta de igualdad tributaria, en realidad, lo que establece es que las leyes deben tratar de igual manera a los iguales, en iguales circunstancias", pero deben tomarse en cuenta las diferencias que caracterizan... En consecuencia, al no darse disconformidad entre las disposiciones legales mencionadas, particularmente el artculo 54 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y las normas constitucionales mencionadas, la inconstitucionalidad planteada debe
declararse sin lugar.
Por sus caractersticas, el impuesto al valor agregado es un tributo ad valorem cuya base se expresa en trminos monetarios y su tipo consiste en una fraccin de la base impositiva; se pretende as asegurar la neutralidad del impuesto y su proporcionalidad, consiguiendo con ello ajustarlo a los requerimientos constitucionales de justicia y equidad. En consecuencia, no es inconstitucional el artculo 7 del Decreto del Congreso 60-94 que reform el 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (Decreto del Congreso 27-92).
Expediente No. 247-97. Ley del Impuesto al Valor Agregado.
El artculo 46 de la ley del IVA, como qued reformado por el artculo 20 del Decreto 142-96 del Congreso, omiti la parte a la que se ha hecho referencia, es decir, que al hacerse pago en efectivo del IVA los notarios ya no tendrn derecho a comisin alguna. Por ello, las accionantes afirman que se les ha suprimido un derecho adquirido, violando las disposiciones constitucionales citadas. Con relacin a ese tema no puede pasarse por alto la potestad constitucional del Congreso tanto para emitir como para reformar y derogar leyes, y que, en cuanto a las de carcter tributario, sus lmites aparecen claramente definidos en la primera parte del artculo 239 constitucional. Ha sido dentro de ese contexto que emiti el Decreto 142-96, modificando el artculo 46 de la ley del IVA, en el que ya no figura la comisin que se daba a los notarios al hacerse pago del impuesto en efectivo. Esa reforma no es violatoria del derecho de igualdad (en este caso, fiscal) porque, contrario a lo alegado en la accin, ha generalizado el trato en iguales condiciones a quienes estn obligados al pago en efectivo del impuesto; tampoco ha suprimido derechos adquiridos del notario ya que, en efecto, tienen tal condicin aqullos que, con base en ley, se han incorporado definitivamente al patrimonio de las personas. La norma derogada, en la parte que se ataca, conceda una comisin en expectativa que slo se consolidaba cuando se haca efectivo el pago del IVA, obedeciendo a una poltica fiscal del Estado. Es sta poltica la que el legislador ha variado conforme su potestad, advirtindose que si bien el notario no conserva los derechos directo de comisin e indirecto de apoyo gremial, que se hace efectivo a su colegio, se mantiene inalterable en la adquisicin de timbres fiscales y de papel especial de protocolo, tal como lo dispone el Decreto 37-92 ya citado, por lo cual no existe lesin de derecho adquirido alguno que pueda ser protegido bajo los trminos del tercer prrafo del artculo 44 de la Constitucin y, por su falta de vinculacin, carece de base la imputacin hecha sobre que la disposicin examinada viola el artculo 242 de la Ley Fundamental.
Expediente 829-98. Ley de Racionalizacin de los Impuestos al Consumo de Bebidas Alcohlicas Destiladas, Cerveza y Otras Bebidas. La questio juris que se plantea debe decidirse a la luz de los principios de justicia y equidad tributarias y no confiscatoriedad que inspiran el sistema impositivo guatemalteco y que ineludiblemente conducen a la prohibicin de la superposicin tributaria, que afecta la capacidad de pago del contribuyente. Desde este punto de vista no hay duda de que comprender dentro de la base imponible de un tributo el importe de otros impuestos, constituye una clara transgresin a esos principios y se incurre. por otro lado, en el vicio denunciado por el postulante...
Expediente 952-2000. Ley de Supresin de Privilegios y Beneficios Fiscales, de Ampliacin de la Base Imponible y de Regularizacin Tributaria. Esta Corte advierte que la norma derogatoria impugnada, crea, por el slo efecto de la derogacin que conlleva, una situacin desigual entre particulares sean stos personas individuales o jurdicas, respecto de los bancos, financieras y dems entidades autorizadas por la Superintendencia de Bancos, ya que deroga la exencin del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado especial para Protocolos nicamente para los crditos, prstamos y financiamientos otorgados por los particulares y les grava con el impuesto antes relacionado, en tanto que a los crditos y prstamos otorgados por los bancos, financieras y dems instituciones autorizadas por la Superintendencia de Bancos (cuya exencin si se mantiene por haberse derogado nicamente el numeral 17, no as el numeral 16 del artculo 11 de la ley ibid), se situaran en una situacin de privilegio fiscal respecto de los celebrados por los particulares, situacin que es violatoria del artculo 4. constitucional que, como se dijo, prohbe que situaciones iguales como lo es una exencin del Impuesto de
Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos para crditos, prstamos y financiamientos- sean tratadas en forma diferente respecto de las personas que celebran tales contratos, cuando lo que se pretende gravar con el impuesto recae sobre una misma situacin: el crdito. La inconstitucionalidad que se advierte tambin encuentra apoyo en el hecho de que la equidad y justicia tributarias estn vinculadas al principio de igualdad tributaria, que tiene como caracterstica propia la universalizacin del tributo, contemplando una excepcin en una exencin tributaria, misma que debe tener una razonabilidad para su regulacin que tambin debe estar presente en la derogatoria de esa exencin. Dicha razonabilidad no ocurre en el caso de la norma impugnada, ya que si lo que el legislador pretendi con la emisin del Decreto 44-2000 del Congreso de la Repblica, fue suprimir privilegios o beneficios fiscales, no poda, por antonomasia, crear un nuevo privilegio o beneficio fiscal derogando una exencin tributaria, y manteniendo vigente otra, cuando ambas exenciones excluan del pago de un mismo impuesto una misma situacin, la cual, por virtud de la derogacin contenida en la norma impugnada, privilegia a unos en perjuicio de otros. Expediente 54-2001. Ley del Impuesto sobre la Renta. La norma impugnada, en la frase que dice "y con empresas extranjeras debidamente registradas en la Superintendencia de bancos, conforme la legislacin aplicable," no puede crear la situacin de desigualdad violatoria del artculo 4. constitucional a que se refiere el accionante, pues dicha norma en ningn momento autoriza el funcionamiento de empresas extranjeras dedicadas al ramo de los seguros, cuya prohibicin en cuanto a operar comercialmente est contemplada en el artculo 1. del Decreto Ley 473 del Jefe de Gobierno de la Repblica, el cual expresa que "Queda prohibido el funcionamiento en el pas de agencias o sucursales de empresas aseguradoras
extranjeras", norma que en ningn momento puede entenderse derogada en la frase del artculo 3. del Decreto 80-2000 del Congreso de la Repblica, reforma el literal b) del artculo 37 del Decreto 26-92 del Congreso de la Repblica, Ley del Impuesto sobre la Renta que se seala de inconstitucional atendiendo el carcter eminentemente tributario de dicha norma; y que en su correcta inteleccin pone de manifiesto que para que eventualmente pudieran ser deducibles del Impuesto sobre la Renta las primas de seguros de vida no dotales; de accidentes personales y gastos mdicos hospitalarios contratados con empresas aseguradoras extranjeras, se requerira que estas ltimas estuviesen debidamente registradas en la Superintendencia de Bancos, lo que implicara que necesariamente tuviese que reformarse expresamente el artculo 1. ibid a efecto de levantar la prohibicin que pesa sobre dichas empresas con el objeto de permitir la operacin de stas en el pas, y que adems, dicha reforma llevara aparejada la vigencia de una regulacin legal en el sentido de crear un Registro especial de dichas empresas en la Superintendencia de Bancos que actualmente no existe, as como regular la obligacin de estas empresas extranjeras de registrarse en dicho Registro, aspectos legales que por ser inexistentes actualmente, no permiten la deducibilidad a que se refiere la frase impugnada. Expedientes acumulados 404-2002 y 492-2002. Ley del Impuesto Especfico sobre la Distribucin de Bebidas Gaseosas, Bebidas Isotnicas o Deportivas, Jugos y Nctares, Yogures, Preparaciones Concentradas o en Polvo para la Elaboracin de Bebidas y Agua Natural Envasada.
...el principio de igualdad, plasmado en el artculo 4 de la Constitucin Poltica de la Repblica impone que situaciones iguales sean tratadas normativamente de la misma forma, pero para que el mismo rebase un significado puramente formal y sea realmente efectivo, se impone tambin que situaciones distintas
sean tratadas desigualmente, conforme sus diferencias. Esta Corte ha expresado en anteriores casos que este principio de igualdad hace una referencia a la universalidad de la ley, pero no prohbe, ni se opone a dicho principio, el hecho que el legislador contemple la necesidad o conveniencia de clasificar y diferenciar situaciones distintas y darles un tratamiento diverso, siempre que tal diferencia tenga una justificacin razonable de acuerdo al sistema de valores que la Constitucin acoge... (sentencia de diecisis de junio de mil novecientos noventa y dos, dictada en el expediente ciento cuarenta y uno noventa y dos). De esa cuenta, un sistema tributario justo y equitativo, como el que exige la Constitucin, para el caso del impuesto a preparaciones concentradas o en polvo para la elaboracin de bebidas, y sin entrar a considerar aspectos eminentemente tcnicos respecto de la fabricacin de estos productos que no son del dominio de esta Corte, debe estar estructurado atendiendo a la naturaleza y composicin diversa de los productos afectos.
Expedientes 825-2000, 1305-2000 y 1342-2000. Ley de Supresin de Privilegios y Beneficios Fiscales, de Ampliacin de la Base Imponible y de Regularizacin Tributaria.
El derecho adquirido es aqul que por haber cumplido con todos los presupuestos de hecho para su consolidacin, resulta incorporado
definitivamente al patrimonio de su titular, segn la ley vigente que le acredita existencia. Es en atencin a estas situaciones consolidadas que los principios de seguridad y certeza jurdicas imponen al ordenamiento legal observar que los derechos, adquiridos al amparo de una ley, deben ser respetados por la nueva legislacin, y no pueden ser afectados mediante la aplicacin retroactiva de esta ltima. Tal mandato es recogido en la Constitucin Poltica de la Repblica
(artculo 15), y en los artculos 7 (que dispone que La ley no tiene efecto retroactivo, ni modifica derechos adquiridos) y 36, literales a), c) y f) de la Ley del Organismo Judicial. La obligacin a que se refieren los accionantes, a) una adquisicin de
contiene en esencia los siguientes presupuestos:
especies fiscales (timbres fiscales y papel sellado especial para protocolos); b) dicha adquisicin deba hacerse por profesionales que ejercen la funcin notarial; c) el Ministerio de Finanzas Pblicas deba pagar en efectivo al Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala, un cuatro por ciento (4%) sobre el monto de cada adquisicin efectuada por los notarios (vinculum iuris); y d) el monto pagado deba destinarse por el citado Colegio Profesional a financiar sus planes de pensiones, jubilaciones, montepos y otras prestaciones a favor de sus colegiados. Tomando en cuenta los presupuestos anteriores, no requiere mayor esfuerzo intelectivo determinar que la obligacin antes citada no puede constituir un privilegio fiscal, pues en la misma no se est liberando sujeto pasivo alguno del tributo, del cumplimiento de una carga tributaria, sino ms bien la obligacin tiene como origen el pago previo de un impuesto que se da, ya sea al adquirir timbres fiscales para satisfacer el mismo, o bien, adquirir papel sellado especial para protocolos, para realizar una funcin notarial. De ah que por no constituir privilegio fiscal alguno dicha obligacin, no le sean aplicables a ella los conceptos de exencin, exoneracin, deduccin, elusin [propios del derecho tributario], y competencia desleal, que es lo que en resumen se pretendi evitar al emitirse el Decreto 44-2000 del Congreso de la Repblica. Dentro de los intereses que el texto constitucional impone al Estado, se encuentran aqullos denominados colectivos, que se traducen en la obligacin de proteger a la persona y a su familia, garantizar a los habitantes de la Repblica (entre otros) su desarrollo integral y beneficiarse del progreso cientfico y tecnolgico de la Nacin, mediante el adecuado conocimiento de la realidad y cultura nacional y universal, y promover la ciencia y la tecnologa como bases fundamentales del desarrollo nacional; todo ello, para lograr
alcanzar el fin supremo del Estado: la realizacin del bien comn. De manera que si por medio de legislacin, el Estado asume la obligacin de coadyuvar con un particular (sea una persona individual o jurdica) a la realizacin del bienestar colectivo, dicha legislacin resulta ser fuente originaria de derechos que al consolidarse, crean situaciones que forman parte del patrimonio jurdico de esta colectividad y no pueden ser afectados por legislacin posterior, pues ello equivaldra a negar el reconocimiento de estos derechos y afectar posiciones jurdicas constituidas. De ah que se haya considerado anteriormente por esta Corte que El derecho adquirido existe cuando se consolida una facultad, un beneficio o una relacin en el mbito de la esfera jurdica de una persona. (sentencia de veintisis de julio de mil novecientos noventa y uno; Expediente 364-90; Gaceta 20).
Expedientes Nos. 1060 y 1064-2003. Reformas a la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Al respecto, la jurisprudencia de esta Corte ha sido consistente al considerar que "el principio de igualdad, significa entonces un derecho a que no se establezcan excepciones que excluyan a unos de los que se concede a los otros en iguales circunstancias." (sentencia de fecha seis de agosto de mil novecientos noventa y uno, expediente 34-91); en ese mismo sentido, este Tribunal ha considerado -interpretando los alcances del artculo 4 del texto supremo- que "El principio de igualdad, plasmado en el artculo 4. de la Constitucin Poltica de la Repblica impone que situaciones iguales sean tratadas normativamente de la misma forma" (sentencia de fecha diecisis de junio de mil novecientos noventa y dos, expediente 141-92); y que "la igualdad ante la ley consiste en que no deben establecerse excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias,
sean stas positivas o negativas; es decir que conlleven un beneficio o un perjuicio a la persona sobre la que recae el supuesto contemplado en la ley () Lo que puntualiza la igualdad es que las leyes deben tratar de igual manera a los iguales en iguales circunstancias." (sentencia de fecha veintiuno de junio de mil novecientos noventa y seis, expediente 682-96). Con base en la doctrina legal antes citada, esta Corte advierte que la norma reformadora impugnada, crea una situacin desigual injustificada, al establecer una tasa del treinta por ciento (30%) del Impuesto al Valor Agregado -IVA- a ciertas bebidas alcohlicas y fermentadas, excluyendo a otras que comparten la misma naturaleza, como lo son los vinos, las sidras, los vinos vermouth, vinos espumosos y otras bebidas, generando en el supuesto normativo una discriminacin, situacin que es violatoria del artculo 4 constitucional que, como se dijo, prohbe que situaciones iguales -como lo son las bebidas alcohlicas y fermentadas- sean tratadas en forma diferente respecto a la tasa del Impuesto al Valor Agregado que le sea aplicable. La inconstitucionalidad que se advierte tambin encuentra apoyo en el hecho de que la equidad y justicia tributarias estn vinculadas al principio de igualdad tributaria, que tiene como caracterstica propia la universalizacin del tributo, contemplando una excepcin en una exencin tributaria, misma que debe tener una razonabilidad para su regulacin que tambin debe estar presente al reformar un impuesto. Dicha razonabilidad no ocurre en el caso de la norma impugnada, ya que si lo que el legislador pretendi con la emisin del Decreto 32-2003 del Congreso de la Repblica, era aumentar la tarifa del Impuesto al Valor Agregado -IVA- a productos de determinada naturaleza, no poda hacer distinciones subjetivas entre los mismos, lo cual, privilegia a unos en perjuicio de otros.
Expedientes 1766-2001 y 181-2002. Ley del Mercantiles y Agropecuarias -IEMA-.
Impuesto a las Empresas
Aprecia esta Corte que en el segundo prrafo del artculo 3. que se analiza que fue adicionado por el artculo 1 del Decreto 36-2001 del Congreso de la Repblica-, s se configura una violacin al principio de que los tributos deben estructurarse sobre la base de una adecuada equidad y justicia tributaria, pues en dicho prrafo, se obliga a personas individuales o jurdicas propietarias de empresas mercantiles y agropecuarias que operan bajo un rgimen tributario especial, a tener que pagar el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, sin que el pago del mismo pueda ser objeto de compensacin o acreditamiento con el pago de otro impuesto (el Impuesto Sobre la Renta), de manera que el hecho de imponer una obligacin tributaria con una base imponible estructurada sobre activos e ingresos, sin posibilidad de
acreditamiento con otro impuesto que tambin grava el patrimonio, por inexistencia de obligacin de pago en atencin a un rgimen fiscal especial establecido con anterioridad a la imposicin del tributo regulado en el decreto impugnado, constituye una lesin al principio de que los tributos deben ser estructurados conforme una debida equidad y justicia tributarias, que a su vez apareja violacin de lo dispuesto en el artculo 243 constitucional, pues, resulta ser injusto e inequitativo que los contribuyentes que se acogieron a los regmenes fiscales especiales establecidos en los Decretos 22-73, 29-89 y 6589, todos del Congreso de la Repblica, no tengan la posibilidad de acreditamiento que autoriza el artculo 10 del Decreto 99-98 del Congreso de la Repblica, que s se les da a otros contribuyentes que tambin pagan el mismo impuesto, solo por el hecho de haberse acogido los primeros a regmenes fiscales especiales, con los cuales pretenden lograr ventajas competitivas en sus operaciones comerciales.
Expediente 1086-2003. Ley del Impuesto sobre la Renta.
El tribunal jurisdiccional adopt la orientacin que sigue la jurisprudencia constitucional alemana, respecto de que concurre vicio de inconstitucionalidad en un acto legislativo por exclusin arbitraria (ilegal o irrazonable) de un beneficio que se produce cuando el rgano con facultad de legislar lo hace regulando una exclusin arbitraria y discriminatoria, que priva en una persona (singular o jurdica) del goce de un derecho adquirido, de tal manera que impide la aplicacin efectiva y eficaz de las disposiciones constitucionales sin atender la prevalencia de stas, generando con tal proceder una violacin material de la constitucin....Carece de razonabilidad el que se pretenda mediante la adicin de una norma a un cuerpo legislativo, lograr el aumento de la recaudacin tributaria, reduciendo para ello un beneficio originado precisamente por el pago de un impuesto. Ello, aparte de generar una antinomia en materia tributaria, podra conllevar el desestmulo de pagar el impuesto acreditable, impidiendo con ello la consecucin del fin perseguido en el decreto ibid, que es el de fomentar la recaudacin; pues sta, entendida en un sentido amplio, no solamente se logra mediante el pago de un solo impuesto, sino fomentando el pago de todos aquellos impuestos a que puede estar obligada una persona (individual o jurdica) determinada. En ese orden de ideas, la disminucin que conlleva la literal b) del artculo 37 A de la Ley del Impuesto sobre la Renta no solo inobserva el lmite impuesto constitucionalmente relativo a la equidad y justicia tributarias, sino que carece de razonabilidad pertinente entre el fin que se persigue por medio del Decreto que contiene la norma impugnada, y el medio que se utiliza en esta ltima (la disminucin del beneficio), para lograr el fin perseguido.
Expedientes acumulados 421, 453, 608, 818 2003 y 1806-2003. Ley del Impuesto Especfico sobre la Distribucin de Vinos, Sidras, Vinos Vermouth,
Vinos Espumosos y otras Bebidas Fermentadas.
Esta Corte al analizar el principio de igualdad tributaria ha sealado que dicho principio es uno de los elementos inherentes a un tributo equitativo y justo, como los que deben integrar el sistema impositivo guatemalteco, a tenor de lo normado por el artculo 243 constitucional. En su manifestacin ms sencilla, la igualdad consiste en dar igual tratamiento impositivo a los contribuyentes que se encuentren en igualdad de circunstancias o condiciones. Es
universalmente aceptado por la doctrina tributaria que el principio de igualdad no priva ni restringe la facultad del Estado para que, en ejercicio de su poder de imperio, establezca categoras de contribuyentes, afectndoles con diferentes tributos o grave determinadas actividades mientras exime otras, siempre que tales distinciones tengan una base razonable y respondan a una finalidad econmica o social del Estado. Por lo que, al examinar las normas cuestionadas en su contexto con otras normas atinentes a la naturaleza, objeto, y fines del tributo que se paga por la distribucin de Vinos, Sidras, Vinos Vermouth, Vinos Espumosos y otras Bebidas Fermentadas, se llega a la conclusin de que el Estado, haciendo uso adecuado de su poder tributario afect con un impuesto, determinados actos de un sector especfico de la industria y que tal afectacin es de carcter general por cuanto grava a todos los distribuidores de esos productos por igual en iguales circunstancias, de lo que se concluye que dichos artculos no violan el principio de igualdad.
Comentario:
Los principios de justicia y equidad son los que ms frecuentemente se invocan en las acciones de inconstitucionalidad, dada su amplitud y generalidad, adems que, como se mencion en los aspectos doctrinarios, llevan implcita tambin la
aplicacin del principio de igualdad, por lo que los fallos en esta materia se incorporaron bajo el mismo apartado. Los principales criterios en esta materia son: -Exigir el pago de un impuesto previo al vencimiento del periodo impositivo, no es justo y equitativo, consecuentemente no es razonable (los fallos incorporan el principio de razonabilidad que no est contemplado en el texto constitucional). -Un rgimen especial para una categora de contribuyentes no es
inconstitucional, siempre que tengan caractersticas de desigualdad. -Una tarifa nica del impuesto no viola los principios de equidad y justicia, cuando son tributos ad valorem, pues buscan la proporcionalidad y neutralidad. -El derecho adquirido existe cuando se consolida una facultad, un beneficio o una relacin en el mbito de la esfera jurdica de una persona, por lo que la modificacin de la ley que implique la eliminacin de una comisin, no constituye violacin constitucional, por no haber un derecho adquirido. -Comprender dentro de la base de un tributo el importe de otros impuestos, viola los principios de justicia y equidad tributaria. - Si por medio de legislacin, el Estado asume la obligacin de coadyuvar con un particular (sea una persona individual o jurdica) a la realizacin del bienestar colectivo (el caso de otorgar una comisin al Colegio de Abogados y Notarios por la compra de timbres fiscales), dicha legislacin resulta ser fuente originaria de derechos que al consolidarse, crean situaciones que forman parte del patrimonio jurdico de esta colectividad y no pueden ser afectados por legislacin posterior, pues ello equivaldra a negar el reconocimiento de estos derechos y afectar posiciones jurdicas constituidas (derechos adquiridos). -Cuando dos exenciones excluyen del pago del impuesto a dos sujetos por la misma situacin, es inconstitucional eliminar nicamente una de ellas, pues crea una situacin de desigualdad.
-Establecer una tasa diferenciada del IVA, elevndola para determinados productos sin una justificacin especfica, es inconstitucional porque viola el principio de igualdad. -Cuando una ley establece un derecho de acreditacin de un impuesto a otro, y esta acreditacin es imposible de realizar por no ser sujeto pasivo del otro impuesto, se viola los principios de justicia y equidad.
De los criterios mencionados cabe destacar que existen fallos reiterados en cuanto al alcance del principio de igualdad, que permite establecer tratamientos fiscales distintos en circunstancias distintas, lo cual es favorable al ejercicio del poder tributario.
En las sentencias analizadas se incorpora el principio de reconocimiento a los derechos adquiridos, el cual ha sido invocado con relacin a la supresin de la comisin que por la compra de timbres fiscales estableca la ley del IVA. Como puede verificarse, existen dos fallos respecto a la misma materia, el primero que estableci que dicha comisin no constituye un derecho adquirido, mientras que el segundo, si califica a la comisin como un derecho adquirido y le da vigencia a una norma derogada, abrogndose facultades legislativas amparada en el principio de vigencia del fallo constitucional. Este constituy el primer en nuestra legislacin, al dar un alcance legislativo a la sentencia. Para los efectos de la administracin tributaria, resulta negativo puesto que est dndole carcter de derecho adquirido a una circunstancia que puede ser modificada por el legislativo, obligndola al pago de esta comisin en forma permanente.
Finalmente vale comentar la sentencia por medio de la cual se reestablece el derecho al crdito al Impuesto sobre la renta por el Impuesto al Valor Agregado pagado en adquisiciones, la cual nuevamente hace referencia a la doctrina de los derechos adquiridos y se fundamenta en la falta de razonabilidad de la
norma, a juicio de la Corte de Constitucionalidad, lo que a su criterio, implica una violacin a los principios de equidad y justicia tributaria. Esta sentencia tambin tiene alcance legislativo, puesto que en su parte resolutiva da vigencia a la norma que estableca el derecho al crdito mencionado, el cual haba sido modificado por la norma declarada inconstitucional.
PRINCIPIO DE NO CONFISCACION
En el presente caso, la actividad que se grava es directamente proporcional a la riqueza que genera, por lo que no se aprecia que el tributo objetado sea confiscatorio o vulnere el principio de capacidad de pago del contribuyente, ya que el mismo grava dicha actividad conforme la misma se realiza, lo que atiende a la potencialidad econmica del distribuidor (sujeto pasivo), quien invierte en operaciones financieras recuperables y rentables, conforme su capacidad econmica. De lo anterior se deduce que los artculos analizados no vulneran los artculos 39, 41, 43 y 243 constitucionales.
Expedientes 1766-2001 y 181-2002. Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias -IEMA-.
No escapa al conocimiento de este tribunal que tanto el ingreso como el activo de una empresa, son parte integrante del patrimonio de la persona que ostenta
la propiedad de la misma. De ah que, como antes se consider en esta sentencia, la observancia de una adecuada equidad y justicia tributarias precisa que el contribuyente debe tener una real posibilidad de poder deducir de sus ingresos brutos, todos aquellos gastos (costos) en los que haya incurrido para la preservacin de la fuente de ingresos, y as determinar fehacientemente cul es su aptitud efectiva para el pago de un tributo, cuyo gravamen est determinado precisamente por su nivel de ingresos; lo cual no ocurre cuando el gravamen es impuesto sobre ingresos brutos de los cuales no existe posibilidad de deduccin. Por aparte, tampoco escapa al conocimiento de esta Corte que por el dinamismo propio de la actividad econmica, puede ocurrir que no se haya logrado obtener ingresos por lo fluctuantes que son los ciclos econmicos de algunas actividades comerciales. El artculo que se analiza, pretende anticiparse a lo anterior, regulando que En caso que las personas obligadas no hayan declarado ingresos en el perodo de liquidacin definitiva anual a que se refiere el prrafo inmediato anterior, debern determinar y pagar el impuesto que establece la presente ley, sobre la base del activo neto total., lo cual no toma en cuenta que el activo de una empresas tampoco puede constituir parmetro para determinar una real capacidad de pago de un impuesto, pues es evidente que si el activo es lo que se utiliza como insumo fundamental para ciertas actividades comerciales, y constituye un principio de contabilidad generalmente aceptado el mismo puede depreciarse, pretender que con ste se pueda determinar la capacidad de pagar un impuesto, podra generar una situacin confiscatoria indirecta de dicho activo.
Comentario: Si bien en un nmero importante de sentencias se observa que los interponentes de la accin de inconstitucionalidad se apoyan en la confiscatoriedad de los tributos, en pocos de los fallos se contrapone la circunstancia con la norma, precisamente porque la confiscatoriedad, al igual que la capacidad de pago,
requieren de un ejercicio particular para cada caso, siendo difcil de pensar un supuesto de generalidad para esta figura, puesto que lo que para determinada persona puede ser confiscatorio, para otra no.
Consecuentemente, de los fallos citados, solamente el ltimo hace referencia a que la norma impugnada podra resultar confiscatoria, siendo esta calificativo el que sumado a otras consideraciones, sustenta la inconstitucionalidad, pero no de forma independiente, puesto que no puede afirmarse que sea confiscatorio un tributo para todos los sujetos.
NO DOBLE O MLTIPLE TRIBUTACIN
Expediente: 527-94. Timbre de Prensa y Timbre de Garanta Artstico.
Al hacer un anlisis comparativo entre las leyes cuya doble tributacin se denuncia, se establecen diferencias que no hacen factible la presente accin de inconstitucionalidad, pues en el caso del Timbre de Prensa, ste es pagado por toda persona que contrate exclusivamente anuncios de publicidad o propaganda, por cualesquiera de los medios que en la ley se enuncian, y su finalidad es el fortalecimiento del rgimen de previsin social del periodista. En cambio el Timbre de Garanta Artstico es cubierto por artistas, tcnicos y manuales del espectculo, extranjeros y nacionales, personas individuales o jurdicas, empresas, entidades estatales, autnomas, descentralizadas o de cualquier ndole, nacional o extranjera, cuando su fin sea la presentacin o actuacin en vivo, grabado o regrabado, transmitido o retransmitido en forma eventual, alterna o permanente de cualesquiera de las ramas del canto, danza,
msica, teatro, cine, radio, televisin, grabacin, variedades, modelaje, coreografa, desfiles, artes marciales, eventos en arena, eventos en csped y eventos diversos de artistas extranjeros; su finalidad es la superacin moral, social, cultural y econmica de los artistas. De lo expuesto, se concluye que los sujetos pasivos y hecho generador son distintos, por lo que no se da la doble o mltiple tributacin denunciada. En consecuencia, la inconstitucionalidad planteada debe declararse sin lugar y hacerse el pronunciamiento que en derecho corresponde.
El artculo impugnado es inconstitucional porque grava la venta y emisin de los pasajes areos internacionales con un diez por ciento, lo que genera una doble tributacin con el impuesto al valor agregado. El accionante pretende se declare la inaplicabilidad del cobro del Impuesto al Valor Agregado en lo referente a la emisin de los boletos por pasajes areos internacionales, lo que no es procedente por medio de la accin intentada, toda vez que como qued expuesto en el considerando anterior, la declaratoria de inconstitucionalidad de una ley produce efectos erga omnes, es decir, frente a todos y conlleva la exclusin del ordenamiento jurdico de la norma atacada, pero no, por la va de la inconstitucionalidad general, declarar que una norma es inaplicable nicamente a un caso en concreto, dadas las consecuencias que lleva implcita la declaratoria en ese sentido.
Expediente 607-98. Norma impugnada: Cdigo Tributario. El artculo 10 de la ley atacada, no transgrede el artculo 239 de la Constitucin como se afirma, sino al contrario, coincide con tal norma suprema,
pues ambos preceptos (ordinario y supralegal), se refieren a impuestos, arbitrios y contribuciones especiales. Tampoco contraviene el artculo 243 de la Carta Magna, porque la mencionada norma ordinaria slo describe las clases de tributos factibles de crear, pero no establece ningn impuesto, arbitrio o contribucin especial determinados y especficos, por lo que no podra medirse la existencia de doble tributacin o si se ajusta a la capacidad de pago o no, ante la inexistencia de tributo concreto. Expediente 829-98. Ley de Racionalizacin de los Impuestos al Consumo de Bebidas Alcohlicas Destiladas, Cerveza y Otras Bebidas. El artculo 243 constitucional prohbe la doble o mltiple tributacin. No obstante, contempla como excepcin aquellos casos en que este hecho tributario provenga de leyes preexistentes al momento de ser promulgada la Constitucin, admitiendo su coexistencia con la Ley Fundamental, pero, al mismo tiempo, impone al Estado la obligacin de ir eliminando tales casos excepcionales en forma progresiva para no daar al fisco. Esta forma progresiva permite dos acciones: la primera, la eliminacin definitiva de uno de los impuestos coexistentes y la segunda, la modificacin de esos tributos hacindolos menos gravosos. Es obvio, por lo tanto, que no es admisible hacer ms gravoso un impuesto, porque ese incremento no tendera a su eliminacin progresiva sino que, por el contrario, agravara la carga tributaria y constituira un claro incumplimiento de la citada obligacin del Estado.... De manera que aun y cuando contengan elementos integrantes de una eventual doble tributacin, estos por s mismos no implican una transgresin a la Carta Magna tanto porque no contemplan ninguna tarifa o tipo impositivo cuanto porque son de los supuestos que estn permitidos temporalmente por aquella normativa, sin que ello implique mengua de la obligacin del Estado de irlos eliminando progresivamente, obligacin que, en cualquier caso, enerva la posibilidad de
hacerlos ms gravosos. Consecuentemente, no se produce la contravencin denunciada. ... no acontece lo mismo con el artculo 10 de la Ley Cuestionada, que contiene las tasas del impuesto aplicables a las mercancas gravadas, en virtud de que tal norma s fue modificada en su totalidad por el Decreto 132-97 del Congreso de la Repblica, emitido durante la vigencia de la actual Constitucin. Al cotejar el artculo 10, tal y como apareca en el Decreto Ley nmero 74-83, con el texto final que le dej el Decreto 132-97 del Congreso que lo modific, se aprecia que el impuesto se hizo ms gravoso, ya que los tipos impositivos fueron aumentados en porcentaje, con lo cual se vulnera el ltimo prrafo del artculo 243 constitucional que impone al Estado la obligacin de eliminar progresivamente la doble tributacin, a cuyos efectos, conforme se expresa en esta sentencia, nicamente se admitira una eliminacin definitiva del impuesto, o bien, una reduccin de las tasas impositivas, pero nunca un incremento, con el que, lejos de tender a su eliminacin paulatina, tendera al afianzamiento y agravacin de la superposicin tributaria. Expediente 1538-2001. Ley del Impuesto a la Distribucin de Petrleo Crudo y Combustibles derivados del Petrleo. Las transcripciones literales anteriores, permiten evidenciar una tendencia
creciente en la tasa impositiva -al expresarlas en dlares de los Estados Unidos de Amrica por galn americano de 3.785 litros- del Impuesto a la Distribucin de Petrleo Crudo y Combustibles derivados del Petrleo en la norma que fue objeto de impugnacin sealndosele de inconstitucional -
artculo 3, del Decreto 33-2001 emitido por el Congreso de la Repblica el veintisis de julio de dos mil uno-, pues en sta, en vez de propiciarse una eliminacin progresiva de casos de mltiple tributacin, se agrava an ms la carga tributaria que contempla el referido impuesto, al aumentarla
indirectamente por medio de una indexacin del dlar americano a la moneda
nacional; lo cual incumple con la obligacin constitucional dirigida al Estado respecto de eliminar progresivamente los casos de mltiple tributacin, y que genera contravencin del ltimo prrafo del artculo 243 constitucional, suficiente para evidenciar la inconstitucionalidad de la que adolece la disposicin normativa impugnada,...
Ya que no se da doble tributacin con el Impuesto al Valor Agregado, en virtud que no existe identidad en el hecho generador ni en el sujeto pasivo, puesto que el impuesto precitado es un tributo indirecto que grava el consumo y la transferencia de propiedad de los bienes, recayendo la obligacin tributaria en el consumidor, siendo el vendedor simplemente un agente receptor; por el contrario, el impuesto ahora objetado, es un tributo directo que grava la accin de distribuir, recayendo la obligacin tributaria en el distribuidor (productor, fabricante o importador), independientemente que conforme la actividad comercial, el mismo sea trasladado nuevamente al consumidor, ya que el obligado conforme la ley es directamente el distribuidor. As mismo, no existe doble tributacin con el Impuesto de Empresas Mercantiles y Agropecuarias IEMA-, en virtud que dicho impuesto grava la propiedad de las empresas agrcolas y mercantiles y recae sobre las personas individuales o jurdicas propietarias de dichas empresas, y el impuesto impugnado lo que grava es la accin de distribuir. Por las razones expresadas, se concluye que los artculos 1, 2, 4, 6 y 8 del Decreto objetado no contravienen lo preceptuado en los artculos 4, 39, 41, 43 y 243 de la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala, y as deber resolverse.
Expediente No. 684-2003. Ley del Impuesto a la Distribucin de Petrleo Crudo y Combustibles derivados del Petrleo.
En el caso del petrleo crudo y combustibles derivados del petrleo, tanto nacionales como extranjeros, es evidente que concurren varios eventos (importacin, distribucin y venta, por mencionar algunos casos) que originan distintas obligaciones tributarias, ante lo cual se est en presencia de un caso por multiplicidad de eventos que generan obligaciones tributarias, concurre una mltiple tributacin; y de ah que, en atencin al mandato que contempla el ltimo prrafo del artculo 243 del texto supremo, la modificacin de casos de mltiple tributacin no puede hacerse de manera que sea ms gravosa para el contribuyente. Por lo que al aumentar las tasas especficas por galn americano de 3.785 litros al Impuesto a la Distribucin de Petrleo Crudo y Combustibles derivados del Petrleo en la norma que fue objeto de impugnacin sealndosele de inconstitucional - artculo 7 del Decreto 11-2003 emitido por el Congreso de la Repblica el dos de abril de dos mil tres, en lugar de propiciarse una eliminacin progresiva de casos de mltiple tributacin, se agrava an ms la carga tributaria que contempla el referido impuesto, al aumentarla se incumple con la obligacin constitucional dirigida al Estado respecto de eliminar progresivamente los casos de mltiple tributacin, y que genera contravencin del ltimo prrafo del artculo 243 constitucional, suficiente para evidenciar la inconstitucionalidad de la que adolece la disposicin normativa impugnada, y que provoca su expulsin del
ordenamiento jurdico, por medio de esta sentencia, debiendo en ese sentido emitirse el pronunciamiento que en derecho corresponde, en igual sentido se resolvi en la sentencia de fecha quince de octubre de dos mil dos, dictada por esta Corte dentro del expediente mil quinientos treinta y ocho-dos mil uno.
Expedientes acumulados 421, 453, 608, 818 2003 y 1806-2003. Ley del Impuesto Especfico sobre la Distribucin de Vinos, Sidras, Vinos Vermouth, Vinos Espumosos y otras Bebidas Fermentadas.
No se da doble tributacin con el Impuesto al Valor Agregado IVA- en virtud que no existe identidad en el hecho generador ni en el sujeto pasivo, puesto que el impuesto precitado es un tributo indirecto que grava el consumo y la transferencia de propiedad de los bienes recayendo la obligacin tributaria en el consumidor, siendo el vendedor simplemente un agente receptor, por el contrario, el impuesto ahora objetado, es un tributo directo que grava la accin de distribuir, recayendo la obligacin tributaria en el distribuidor (productor, fabricante, o importador) independientemente que conforme la actividad comercial, el mismo sea trasladado nuevamente al consumidor, ya que el obligado conforme la ley es directamente el distribuidor. Asimismo, no existe
doble tributacin con el Impuesto de Empresas Mercantiles y Agropecuarias IEMA.
Comentario: En materia de doble o mltiple tributacin no existen mayores cuestionamientos constitucionales, toda vez que la norma constitucional es desarrollada, resultando evidente la identificacin de los casos de doble o mltiple tributacin. Los criterios que existen en los fallos emitidos respecto a este principio son: -No existe doble tributacin cuando los sujetos pasivos son distintos.
-Cuando coexisten dos impuestos por haber sido establecidos previo al inicio de la vigencia de la Constitucin Poltica de la Repblica, no se puede
incrementar la tarifa de uno de ellos, puesto que la norma constitucional obliga a ir eliminando paulatinamente la doble tributacin. -No hay doble tributacin cuando no existe identidad en el hecho generador de dos tributos.
6. Aspectos Constitucionales de la Reforma Tributaria 2004
Una vez analizados los criterios jurisprudenciales, cabe cotejar si en la reforma tributaria recin implementada se han tomado en cuenta dichos criterios, asi como los posibles cuestionamientos de los elementos sustanciales de los tributos reformados o establecidos en las tres leyes aprobadas, por lo que a continuacin se citan las mismas haciendo los comentarios pertinentes a sus elementos sustanciales desde una perspectiva constitucional. Reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto No. 18-04 del Congreso de la Repblica A continuacin se enumeran los cambios sustanciales de la reforma a dicha ley, haciendo algunas referencias respecto a su sustento constitucional.
-El impuesto tiene como base imponible los ingresos brutos, no la renta neta. Cambia el sistema normal de la ley y el impuesto lo constituye un 5% de los ingresos para las personas que trabajan en forma independiente y para las entidades mercantiles. Al respecto, se ha sealado en los
medios de comunicacin que gravar los ingresos brutos adolece de inconstitucional. No obstante, conforme al texto de la ley, el impuesto recae sobre la renta imponible, definindola como los ingresos brutos menos las rentas exentas, por lo que el texto no se refiere a ingresos brutos. Adicionalmente los contribuyentes mantienen la opcin de
tributar determinando la diferencia entre sus costos y gastos, por lo que es opcional mantenerse en el sistema de pago sobre ingresos brutos.
Adicionalmente, existe jurisprudencia constitucional tambin en el sentido de que es vlida la tributacin sobre ingresos brutos.
-El periodo impositivo Esta modificacin se refiere a que el impuesto es instantneo y se produce en los distintos momentos que establece la ley, toda vez que la misma desarrolla distintos actividades del sujeto pasivo. sistemas, segn la naturaleza de las
-Lmite a las deducciones Se establece un lmite total a las deducciones, las cuales no pueden exceder del 97% de los ingresos, disposicin que es novedosa y que algunos han calificado de confiscatoria. Sin embargo, la disposicin trae un rgimen de excepcin, adems de estar amparada en la ley, por lo que su cuestionamiento constitucional es poco probable.
-Rgimen especial Se mantiene un rgimen opcional en el cual se permite la determinacin del impuesto deduciendo de los ingresos los costos y gastos. Este
rgimen debe cumplir con obligaciones formales adicionales y con pagos trimestrales. Desde una perspectiva constitucional, al ser un
rgimen opcional, no violenta los principios de justicia y equidad tributarias, pues los contribuyentes que estn en situaciones similares mantienen igualmente acceso a esta opcin. Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz (IETAAP), Decreto No. 19-04 del Congreso de la Repblica
Por medio de la misma se establece un impuesto extraordinario, vigente del 1 de julio de 2004 al 31 de diciembre de 2007, el cual tiene un periodo impositivo trimestral. La Constitucin Poltica de la Repblica en su artculo 239 especficamente establece la potestad del Estado de crear impuestos extraordinarios. El impuesto mantiene caractersticas similares al Impuesto a las Empresas Mercantiles IEMA, el cual es derogado por esta ley, en cuanto a la base imponible y la acreditacin al ISR. Es importante sealar que la base
imponible del IEMA fue declarada inconstitucional por considerar la Corte de Constitucionalidad que atentaba contra el principio de capacidad de pago y poda incluso resultar confiscatoria. Sin embargo, aunque en
general el impuesto tiene elementos tpicos distintos, comenzando por su temporalidad, como antes se seal, y el dejar no afectos a sujetos que tienen un margen bruto menor al 4% y un rgimen de exenciones para empresas nuevas y empresas con prdidas, por lo que se estara acatando en el IETAAP lo dispuesto por la Corte de Constitucionalidad. Es
importante indicar que la definicin de margen bruto en la ley ha generado controversias, porque no indica qu es costo de ventas, y no establece la forma de calcular el margen bruto los que prestan servicios, lo que podra considerarse discriminatorio.
A la fecha, algunas de sus disposiciones se han tildado de falta de claridad, por lo que se est a la espera de que la administracin tributaria emita los respectivos reglamentos, para que se clarifiquen los elementos de recaudacin del tributo. Entre sus caractersticas estn:
-Sujetos pasivos Estn afectos las personas naturales o jurdicas y otros entes que realicen actividades mercantiles. No afecta a todos los sujetos, ya que deja fuera de
la aplicacin de la ley a quienes tienen un margen bruto menor del 4%. Esto, como antes se coment, acatando el fallo de la Corte de Constitucionalidad de que no se puede afectar incluso a los que no tienen ingresos.
-Exenciones Estn exentas las personas que constitucionalmente gozan de exenciones de impuestos, as como los sujetos que se mantengan en el pago del ISR del 5% sobre ingresos. Entre otras, tambin estn exentas por un ao las empresas nuevas, y las empresas que operen con prdidas por dos aos consecutivos. No estn afectas al impuesto tampoco las empresas que se encuentren en regmenes de fomento a la exportacin (maquilas y zonas francas), congruente tambin con la jurisprudencia constitucional que consider que afectar a tales empresas atentaba contra los principios de justicia y equidad.
-Tarifas y base imponible La ley establece tarifas impositivas decrecientes y sobre una base imponible de ingresos brutos o activos netos, lo que sea mayor. La
objecin que podra plantearse es la capacidad contributiva, sin embargo, a diferencia de la ley anterior, existe un mnimun de sujetos no afectos (los que tienen margen bruto menor al 4%).
-Acreditacin al ISR El impuesto pagado es acreditable al ISR, y el ISR es acreditable al IETAAP, a eleccin del contribuyente, por lo que se mantiene el esquema de que sea un impuesto mnimo. Esta es una caracterstica similar al IEMA que no fue impugnada de inconstitucional.
Ley del impuesto a la distribucin de bebidas alcohlicas destiladas, cervezas y otras bebidas, Decreto No. 21-04 del Congreso de la Repblica
Por medio de dicha ley, se establece un impuesto que grava la distribucin de las bebidas enunciadas, las cuales anteriormente eran objeto de gravamen por dos leyes impositivas distintas, cuya base imponible fue declarada inconstitucional por estar establecida tomando base la unidad de medida litro, sentencias de la Corte de Constitucionalidad que ya fueron comentadas. Esta nueva ley tiene los elementos siguientes:
-Hecho Generador El hecho generador del impuesto es la distribucin en territorio nacional de las bebidas afectas, tanto de produccin nacional como importadas. Existe jurisprudencia que ha sido citada en este trabajo, en el sentido que es criterio de la Corte de Constitucionalidad que la distribucin es distinta en s de la importacin y venta, por lo que no se incurre en doble tributacin con otros impuestos como el IVA.
-Exenciones Las importaciones que efecten los Organismos Internacionales y las exportaciones y reexportaciones. Esto es acorde a los convenios
internacionales y no tiene implicaciones en materia constitucional.
-Sujetos pasivos Los fabricantes de bebidas y los importadores domiciliados en el pas que distribuyan las citadas bebidas.
-Base imponible El precio de venta al consumidor final sugerido por el distribuidor y reportado por stos a la SAT, sin incluir el IVA ni el impuesto a la distribucin establecido en la ley. Como antes se coment, esta ley acoge el criterio jurisprudencial al establecer su base en relacin a un elemento econmico (precio) y no en cuanto a una unidad de volumen como las leyes anteriores que fueron declaradas inconstitucionales.
-Tarifas La ley establece tarifas diferenciadas, atendiendo a la clase de bebida conforme su clasificacin arancelaria. Las tarifas van desde un 6% a un 8.5%. Se ha comentado en los medios de comunicacin por los sectores
econmicos vinculados a la actividad que grava este impuesto, que las tasas son elevadas y que podra resultar confiscatorio tomando en cuenta que la actividad econmica en sus distintas etapas est gravada con derechos arancelarios e IVA tambin, sin que a la fecha se haya iniciado alguna accin en concreto. Sin embargo, a criterio de esta consultora, el principio de no confiscacin solamente podra invocarse en casos concretos y no como accin de inconstitucionalidad general.
-Periodo de Imposicin Es mensual, mes calendario. El impuesto determinado se entera a la
administracin tributaria dentro de los primeros 10 das hbiles siguientes al vencimiento de cada mes calendario.
-Destino Se establece que el 15% del monto recaudado por este impuesto sea destinado a programas de salud sexual y reproductiva, planificacin familiar
y alcoholismo del Ministerio de Salud Pblica y Asistencia Social. Este es un elemento que tcnicamente no es deseable, sin embargo ha sido uno de los argumentos polticos ms importantes para la aprobacin de este tipo de impuestos.
7. Conclusiones y medidas tcnicas legales en materia constitucional para fortalecer el sistema tributario
Del anlisis jurdico, doctrinario, legal y jurisprudencial, se sealan las conclusiones y medidas tcnicas que cabra evaluar para fortalecer el sistema legal tributario, siempre en la perspectiva constitucional.
De los principios que deben regir el poder tributario establecidos en la doctrina, nuestra legislacin constitucional recoge los ms importantes: legalidad, justicia, igualdad, equidad, capacidad de pago, no confiscacin y no doble tributacin. No se encuentran regulados los principios de progresividad, y generalidad, aunque los mismos pueden considerarse
seguridad jurdica
inmersos en los que s estn regulados, verbigracia: la seguridad jurdica est vinculada con la legalidad, la progresividad est vinculada con la capacidad de pago y la generalidad est es parte de la justicia. Consecuentemente, una medida tcnica sera incluir dichos principios en el texto constitucional, aunque habra que evaluar el costo beneficio de dicha, medida tomando en cuenta que, como antes se indic, la progresividad, seguridad jurdica y generalidad forman parte en los principios ya regulados en el texto constitucional.
No estn desarrollados en la Constitucin Poltica de la Repblica el contenido de los principios de justicia, equidad, capacidad de pago y no confiscacin, por lo que una medida tcnica sera desarrollarlos, ya que actualmente solo estn enunciados en el texto constitucional, sin que se les asigne un contenido propio, lo que da margen a distintas interpretaciones de la materia. Respecto a
esta medida, habra que evaluar su conveniencia, puesto que los mismos son valores universales, constituyen derechos fundamentales de los ciudadanos, por lo que la ponderacin jurdica con otros valores siempre estar a cargo de un rgano jurisdiccional y no puede contraerse en un texto.
La redaccin de las leyes tributarias y el desarrollo de su materia muestra deficiencias. Es conveniente mejorar la tcnica legislativa. Fortaleciendo los procesos de formacin de la ley, pueden mejorarse los aspectos tcnicos que eviten planteamientos de acciones de inconstitucionalidad. Los proyectos de ley deben ser sujetos de un examen exhaustivo multidiciplinario, previo a su presentacin en el Organismo Legislativo. Igualmente debe acompaarse el proceso de aprobacin de la ley con asistencia tcnica que oriente a los legisladores sobre los alcances de la misma y especialmente, sobre el marco constitucional en el cual pueden ejercer sus funciones.
La divulgacin de los criterios jurisprudenciales en materia constitucional tributaria es una medida tcnica importante. Con ello se evitaran los procesos de desinformacin, a la vez que creara seguridad jurdica para ambos polos de la obligacin tributaria.
En la defensa de las acciones de inconstitucionalidad se aprecia en algunos fallos que no se utilizaron todos los argumentos doctrinarios para defender las instituciones jurdicas que se examinan en los procesos de constitucionalidad, lo cual adquiere ms relevancia si se toma en cuenta que las instituciones de derecho tienen sus particularidades en el mbito del derecho tributario, siendo competencia de la administracin tributaria, el velar por el conocimiento de las mismas por parte del rgano jurisdiccional. Una medida tcnica necesaria es fortalecer estos procesos de defensa.
No se considera que en general el marco legal constitucional proporcione "rigidez" al sistema, sino ms bien, las interpretaciones judiciales de las normas de la Constitucin Poltica de la Repblica son las que han limitado el ejercicio del poder tributario del Estado, aunque la aplicacin de los principios constitucionales en materia tributaria ha razonable, mostrndose nicamente sido en la mayora de casos mayor problemtica para la
administracin tributaria en las interpretaciones ms recientes de la Corte de Constitucionalidad.
En cuanto al principio de no confiscacin, consideramos que para determinar si el mismo se viola o no, se requiere de cuantificar la obligacin tributaria en caso concreto. Es por ello que nuestra Constitucin establece el mecanismo de la inconstitucionalidad en caso concreto para denunciar las normas que puedan violar las garantas de un individuo en particular. No se trata de gravar sin atender este principio, sino de que la inconstitucionalidad general no es el mecanismo idneo para hacer Obviamente, en el proceso valer el derecho a la no confiscacin. legislativo, el legislador debe hacer
consideraciones econmicas de las leyes impositivas, para evitar que las mismas afecten lo menos posible el proceso productivo, pero es imposible que la ley (como disposicin general) no pueda incurrir, en algunos casos
particulares, en afectaciones que resulten confiscatorias, puesto que cada rama del comercio, industria o servicio tiene sus caractersticas propias y sera imposible crear una ley especfica impositiva para cada uno de ellos.
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Principios Constitucionales de La Tributación

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REPORTE

Principios Constitucionales de la Tributacin en Guatemala

Rolando Escobar Menaldo Consultor

Guatemala, Julio de 2004

Jurisprudencia Constitucional Tributaria Guatemalteca

Aspectos Constitucionales de la Reforma Tributaria 2004

Principios Constitucionales de la Tributacin en Guatemala /

Principios Constitucionales de la Tributacin en Guatemala /

guatemalteco aprobadas en junio de 2004.

Principios Constitucionales de la Tributacin en Guatemala /

1. Principios Constitucionales de la Tributacin en Guatemala

Principios Constitucionales de la Tributacin en Guatemala /

Principios Constitucionales de la Tributacin en Guatemala /

Principios Constitucionales de la Tributacin en Guatemala /

constituye un lmite formal respecto al sistema de produccin de esa norma.

Principios Constitucionales de la Tributacin en Guatemala /

Principio de Capacidad Contributiva

Principios Constitucionales de la Tributacin en Guatemala /

Los ms recientes estudios de la

ciencia econmica coinciden en considerar

Principio de Equidad y Justicia

Principios Constitucionales de la Tributacin en Guatemala / 10

Principios Constitucionales de la Tributacin en Guatemala / 11

Principio de Prohibicin a la doble o mltiple tributacin

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Principios Constitucionales de la Tributacin en Guatemala / 13

2. Otras normas constitucionales relacionadas con la aplicacin del rgimen tributario

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acogerse en los respectivos textos de las leyes tributarias especficas.

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Anlisis comparado de las legislaciones constitucionales de Guatemala,

El Salvador 239. ARTICULO a

Principio de legalidad. Corresponde Corresponde

con Asamblea Legislativa:

exclusividad al Congreso ....

tributos que no hayan sido

pblica, emprstitos la misma

relacin, si no bastaren las rentas pblicas

a) El hecho generador de ordinarias; la relacin tributaria; ...

atribuciones siguientes: ... 35. Establecer impuestos

Principios Constitucionales de la Tributacin en Guatemala / 19

ARTICULO b) Las exenciones; pueden contribuciones

imponerse las cargas pblicas; ... sino en ARTCULO 351. El

legalidad, proporcionalidad, generalidad y equidad de

e) Las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos; y

acuerdo con la capacidad econmica contribuyente. del

Principios Constitucionales de la Tributacin en Guatemala / 20

administrativo del tributo y establecer procedimientos los que

Principio de Capacidad Contributiva

Guatemala ARTICULO 243.

Honduras ARTCULO 351. El

Principio de capacidad de pago. El sistema

sistema tributario se regir por los principios de

Principios Constitucionales de la Tributacin en Guatemala / 21

Principio de Equidad y Justicia

239. ARTICULO 101. El orden ARTCULO debe Sistema

Principio de legalidad. econmico Corresponde

con responder esencialmente Honduras se fundamenta

necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria...... ARTICULO 243.

sistema tributario se regir por los principios de