Caucin y tutela cautelar contra la Administracin Tributaria

Apuntes crticos sobre el nuevo artculo 159 del Cdigo Tributario

Renzo Cavani(*) (**)

El autor realiza apuntes muy crticos alrededor del modelo cautelar instaurado a partir de la reciente modicacin del artculo 159 del Cdigo Tributario, la cual construye una inequitativa relacin entre la administracin y el recurrente; situacin que busca enmendar en este trabajo extrayendo criterios que permitan un adecuado uso de la tutela cautelar por parte del juez contencioso-administrativo. As se cuestionan la aplicacin del contradictorio previo a favor de la administracin antes de conceder la medida, convertir la caucin en un requisito para otorgar la cautela; sujetar al juez a la administracin, y permitir la ejecucin de la carta anza por el mero hecho de no ser renovada.

I.

PREMISA

El presente artculo busca reexionar crticamente el artculo 159 del Cdigo Tributario (en adelante, CT), modicado por el reciente Decreto Legislativo N 1121, promulgado el 21 de julio pasado. No obstante, no

(*) Maestrista con nfasis en Derecho Procesal Civil en el Programa de Posgrado de la Universidade Federal do Rio Grande do Sul (UFRGS). Profesor de la Especializacin (Posgrado lato sensu) en Derecho Procesal Civil en la UFRGS para el ao 2013. Becario del CNPq. Abogado por la Universidad de Lima. (**) Este artculo naci a partir de algunas reexiones y dilogos que tuvieron lugar en mi blog personal (www.afojascero.wordpress.com). Sirvan estas lneas para denir mi posicin actual. Aprovecho para agradecer a los profesores y amigos Juan Jos Monroy Palacios y Eugenia Ariano Deho por las conversaciones que tuvimos sobre el tema. Muchas de sus ideas, en gran medida, dieron forma a las mas.

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es mi pretensin realizar un anlisis completo de la normativa sino enfocar la atencin en cinco aspectos muy concretos que, en mi opinin, son los ms importantes de la nueva ley. Dichos aspectos fueron escogidos no solo por su trascendencia a nivel terico y prctico, sino tambin porque pueden envolver gravsimos errores de interpretacin que deben ser evitados. Dichos errores son los siguientes: i) entender que bajo cualquier circunstancia el juez debe pronunciarse sobre el mrito del pedido cautelar nicamente despus de escuchar a la Administracin Tributaria (en adelante, AT); ii) asumir que la caucin se convirti en un requisito para el otorgamiento de la medida cautelar; iii) concluir que el monto de la caucin necesariamente tiene que ser el monto de la obligacin tributaria discutido en el proceso contencioso-administrativo; iv) pensar que el juez contencioso-administrativo est sujeto a la AT al momento de variar el monto de la caucin; y, nalmente, v) creer que el juez no puede negar la ejecucin de la carta anza si ella no es variada cuando devino en insuciente. Por lo tanto, lo que buscar demostrar es lo siguiente: i) la regla que impone el contradictorio previo es correcta y adecuada, pero ella puede ser superada, es decir, el juez, en determinado caso concreto, puede conceder tutela cautelar sin or a la AT; ii) la caucin no se ha convertido en un requisito para el otorgamiento de la medida sino que sigue siendo un requisito para su ejecucin; iii) el monto de la caucin no equivale al monto de la obligacin tributaria; iv) el juez contencioso-administrativo no est sujeto a lo que la AT indique al momento de variar el monto de la carta anza porque haya devenido en insuciente; y v) la ejecucin de la carta anza en caso de no ser renovada es inconstitucional y, por lo tanto, dicha regla no debe ser aplicada. De esta manera, aquellos cinco errores interpretativos se emparentan con las cinco soluciones propuestas en el presente artculo. Tratar cada una de dichas parejas en un tem separado. Comencemos.

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II. AUDIATUR ET ALTERA PARS COMO REGLA PARA CONCEDER TUTELA CAUTELAR CONTRA LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA El derecho fundamental al contradictorio en el marco del Estado Constitucional posee una doble dimensin: i) ser un derecho de inuencia de las partes en la tramitacin del procedimiento y en las decisiones judiciales, y ii) ser un deber de debate por parte del juez(1). Ello hace que, por regla, ninguna decisin del juez pueda ser adoptada sin promover el dilogo con las partes. Evidentemente, ello no escapa a la concesin de la tutela de seguridad del derecho, es decir, la tutela cautelar. Se trata de un gravsimo equvoco pensar que el pedido de tutela cautelar exige que siempre sea analizado inaudita altera parte. Ello signica una inversin de la regla natural que impone la Constitucin al consagrar el derecho fundamental de contradictorio. Las decisiones liminares (sin escuchar a la otra parte) apenas se justican cuando la urgencia consiste en i) la propia demora de la comunicacin al demandado, que se traducira en un perjuicio irreparable al derecho tutelado; o cuando ii) existe un riesgo que el demandado, si llega a ser noticado, perjudique ese mismo derecho(2). Por ello, es un error presuponer como lo hizo el legislador de 1993(3) que la urgencia en el plano del derecho material es la misma en todos los casos, lo cual llev a prescindir totalmente del contradictorio previo para conceder o rechazar la tutela cautelar. Pinsese en un embargo en forma de inscripcin contra un banco reconocidamente solvente: cul es la urgencia que motiva que la tutela cautelar se otorgue sin que el banco tenga la oportunidad de discutir sobre dicho embargo? Inclusive en los casos de un secuestro de maquinarias de una fbrica podra darse el caso en donde, por no existir un

(1) Un desarrollo sobre el contradictorio, con amplia bibliografa, puede consultarse en un artculo mo publicado recientemente: Combatiendo las nulidades-sorpresa: el derecho fundamental del contradictorio en la perspectiva de la nulidad procesal. En: Gaceta Constitucional. N 58, Gaceta Jurdica, Lima, octubre de 2012, pp. 288-296. (2) MITIDIERO, Daniel. Antecipao da tutela. Da tutela cautelar tcnica antecipatria. Revista dos Tribunais, So Paulo, 2012, p. 120. (3) Cdigo Procesal Civil. Artculo 637. Trmite de la medida. La solicitud cautelar es concedida o rechazada sin conocimiento de la parte afectada en atencin a los fundamentos y prueba de la solicitud. ().

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peligro en la demora tan grave que perjudique el derecho cautelado y por haber pocas probabilidades de que el demandado retire las maquinarias, no habra razn para no promover el contradictorio previo. De esta manera, la inaudita altera parte como regla general y absoluta consagrada en el CPC peruano, lo cual se traduce en la expresa prohibicin de la tcnica del contradictorio previo, no es ms que una deciente estructuracin del proceso civil frente a las necesidades del derecho material (pues este no siempre justica el contradictorio diferido). Ello redunda en una afectacin al derecho a la tutela jurisdiccional adecuada del demandado que se ver perjudicado con la medida. En el marco de un proceso contencioso-administrativo, el Estado es parte como el propio administrado y, por lo tanto, por razn del derecho fundamental de paridad de armas, debe poseer los mismos poderes, deberes y facultades que l y viceversa. Adems, ambas partes deben ser tratadas igualitariamente por el juez. Dicho sea de paso, de aquel derecho fundamental se extrae la norma (regla) que impide al juez y al legislador infraconstitucional otorgar a la Administracin ningn tipo de privilegios que no tengan una justicacin razonable (este punto ser visto ms adelante, en el tem VI, al tratar sobre la ejecucin de la carta anza). De ah que el nuevo artculo 159, inciso 5 del CT consagra en mi criterio, correctamente el contradictorio previo como regla: El juez deber correr traslado de la solicitud cautelar a la Administracin Tributaria por el plazo de cinco (5) das hbiles (). Sin embargo, el gran problema que ofrece la modicacin es el haber excluido la posibilidad de otorgar tutela cautelar liminar. Se trata de una solucin igualmente errada que aquella adoptada por el legislador de 1993, dado que trata a todos los derechos como si ellos tuvieran la misma necesidad de tutela y, por lo tanto, pensar que el proceso deba dar exactamente la misma respuesta. Esto lo veremos a continuacin. III. POSIBILIDAD DE SUPERACIN DE DICHA REGLA Desde la perspectiva de la regla del audiatur et altera pars, es lo mismo conceder tutela de seguridad suspendiendo el pago del tributo a

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favor de una empresa que le debe millones al Estado, que aquella concedida a favor de una persona natural que busca demostrar que l no debe los mil soles que la AT determin? A priori, ambos casos encierran situaciones distintas teniendo en cuenta la posicin econmica de ambos contribuyentes. Ahora imagnese que el segundo de aquellos contribuyentes recibe un salario modesto y que la deuda es materia de ejecucin inminente por la AT. En este caso la urgencia inherente al derecho del demandante determina, evidentemente, no solo la propia concesin de la tutela cautelar, sino tambin que esta deba ser efectivizada con la mayor presteza posible. De ah que sea legtimo el uso de la tcnica del contradictorio diferido, es decir, conceder tutela cautelar y postergar el conocimiento de la AT y la posibilidad de que ella participe en la discusin para un momento posterior a la resolucin cautelar. El ncleo duro del derecho fundamental a la tutela jurisdiccional adecuada exige que el legislador predisponga las tcnicas procesales ms adecuadas para la tutela efectiva del derecho y que el juez las aplique tambin para lograr ese n(4). El contradictorio diferido en materia de tutela cautelar constituye una tcnica (esto es, un medio) absolutamente necesaria para cumplir con el propsito de dicha tutela (seguridad del derecho). Si bien, como se ha dicho, la tcnica que en el proceso civil debe ser privilegiada como regla es la del contradictorio previo, existirn casos como el que fue mencionado en donde la urgencia de la tutela del derecho exigir el empleo de la tcnica del contradictorio diferido. Es por ello que, en materia de tutela cautelar, la tcnica del contradictorio diferido no puede faltar y, ms an, es inadmisible que el legislador haya tomado la decisin de privilegiar siempre la tcnica del contradictorio previo (el juez deber correr traslado []). Se trata de una eleccin inconstitucional. No obstante, el juez, siendo destinatario del derecho fundamental al proceso justo y tambin del derecho fundamental a la tutela adecuada (la

(4) Sobre el tema, ampliamente: MARINONI, Luiz Guilherme. Tcnica processual e tutela dos direitos. Revista dos Tribunais, So Paulo, 2004, p. 145 y ss.; MARINONI, Luiz Guilherme. Curso de processo civil. Vol. 1. Teoria geral do processo, 5 ed. revisada y actualizada, Revista dos Tribunais, So Paulo, 2011, p. 246 y ss.; MITIDIERO, Daniel. Antecipao da tutela. Ob. cit., pp. 54-65; SARLET, Ingo Wolfgang; MARINONI, Luiz Guilherme y MITIDIERO, Daniel. Curso de direito constitucional. Revista dos Tribunais, So Paulo, 2012, pp. 627-639.

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cual integra al primero), tiene el deber de controlar la constitucionalidad de la legislacin procesal infraconstitucional. De ah que sea necesario superar la regla que no permite al juez echar mano de la tcnica del contradictorio diferido la cual permitir tutelar los derechos. As, a la luz del derecho fundamental a la tutela adecuada, siempre que la urgencia del caso concreto as lo amerite, el juez puede conceder tutela cautelar liminar sin or a la AT, y postergar el contradictorio a n de que se pronuncie sobre la medida adoptada mediante el empleo de la oposicin. Evidentemente, la legitimidad de dicha decisin depender de una fundamentacin lo sucientemente adecuada que demuestre la necesidad de superar dicha regla(5). IV. LA CAUCIN EN MATERIA TRIBUTARIA NUNCA DEJ DE SER UN REQUISITO PARA LA EJECUCIN DE LA MEDIDA CAUTELAR No es este el momento para exponer la nocin de tutela cautelar que me es ms prxima(6) (la cual va en sentido abiertamente opuesto de la formulada por Calamandrei(7)). Por lo tanto, con la venia del lector, paso

(5) Sobre el tema, ofreciendo interesantes criterios al respecto, cfr. VILA, Humberto. Teoria dos princpios. Da denio aplicao dos princpios jurdicos. 13 ed. revisada y ampliada, Malheiros, So Paulo, 2012, pp. 120-128. (6) En importante medida ella se encuentra en MITIDIERO, Daniel. Tendncias em matria de tutela sumria: da tutela cautelar tcnica antecipatria. En: Revista de processo. N 197, Revista dos Tribunais, So Paulo, 2011, pp. 27-65 (tiene traduccin al castellano: Tendencias en materia de tutela sumaria: de la tutela cautelar a la tcnica anticipatoria. Trad. Renzo Cavani. En: Revista Jurdica del Per. N 127. Normas Legales, Lima, setiembre 2011, pp. 161-187) y, sobre todo, MITIDIERO, Daniel. Antecipao da tutela. Ob. cit., pp. 54-60, 111-115. Dicha concepcin tiene su raz, principalmente, en la determinante contribucin de Ovdio Baptista da Silva, quien identic correctamente la funcin de la tutela cautelar como simple aseguracin, la cual no puede confundirse como lo haca Calamandrei con la tutela satisfactiva del derecho reclamado. Esta idea era anunciada desde los primeros trabajos del desaparecido profesor gacho: cfr. BAPTISTA DA SILVA, Ovdio. As aes cautelares e o novo processo civil. 2 ed., Forense, Ro de Janeiro, 1974, p. 17 y ss.; BAPTISTA DA SILVA, Ovdio. Doutrina e prtica do arresto ou embargo. 1 ed., Forense, Ro de Janeiro, 1976, p. 82; BAPTISTA DA SILVA, Ovdio. A ao cautelar inominada no direito brasileiro. 3 ed., Forense, Ro de Janeiro, 1991, p. 16 y ss.; BAPTISTA DA SILVA, Ovdio. Curso de processo civil, vol. III. Processo cautelar (tutela de urgncia). 1 ed., Sergio Antonio Fabris Editor, Porto Alegre, 1993, p. 9 y ss.). La explicacin radica, bsicamente, en que Calamandrei vea en la provisoriedad el nico rasgo distintivo de los proveimientos cautelares frente a los de cognicin y de ejecucin (criterio estructural), mientras que Ovdio, apartndose de dicha tesis, vea la funcin de dichos proveimientos, es decir, para qu sirven (criterio funcional). Para una explicacin ms amplia y satisfactoria, cfr. MITIDIERO, Daniel. Antecipao da tutela. Ob. cit., p. 18 y ss. (7) Me reero, claro est, a su famossimo libro Introduzione allo studio sistematico dei provvedimenti cautelari. Cedam, Padua, 1936, el cual inuenci de forma de determinante (y hasta ahora lo sigue haciendo) la doctrina italiana y, sobre todo, la doctrina latinoamericana. Un anlisis del desarrollo de la teora de Calamandrei en la doctrina puede consultarse en Mitidiero, Daniel. Antecipao da tutela. Ob. cit., p. 21 y ss.

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directamente a establecer una premisa importante de trabajo, indispensable para la explicacin de los siguientes tems: es preciso entender la caucin como un autntico requisito de ejecucin (preero este trmino a presupuesto) y no de otorgamiento o concesin de la medida cautelar. En el marco de la tutela cautelar(8), la caucin es una garanta a favor de quien soportar los efectos de la medida por los daos que eventualmente esta le ocasionara(9), y es un requisito de su ejecucin porque el anlisis sobre su idoneidad no se presenta en el momento que el juez verica la verosimilitud del derecho, el peligro en la demora y, segn nuestra normativa, la razonabilidad de la medida, los cuales son sucientes para la concesin de la tutela cautelar. Estos ltimos son, por lo tanto, requisitos de otorgamiento de la medida cautelar. A partir de un esclarecedor trabajo de Juan Jos Monroy Palacios(10), se dej muy claro que la caucin es un elemento de anlisis posterior en la cognicin judicial empleada para decidir sobre el mrito de la medida cautelar. As, el juez solo tiene que analizar la verosimilitud del derecho, el peligro en la demora y la adecuacin de la medida para conceder la medida o rechazarla (es decir, aunque infelizmente en la prctica no ocurra, declararla fundada o infundada). Luego de ello, si su razonamiento le lleva a decidir que la medida es fundada, cabe realizar un anlisis aproximativo sobre cules sern los perjuicios que puede producir una medida cautelar y, en consecuencia, cul ser la magnitud de la caucin

(8) Como bien resalta Ovdio Baptista da Silva (Curso de processo civil, vol. III. Processo cautelar (tutela de urgncia), 3 ed. revisada, actualizada y ampliada. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, p. 244), el derecho caucional va mucho ms all del derecho procesal. Existen cauciones en el derecho material, tanto privado, negocial, como en el dominio del derecho pblico. Son las cauciones negociales y las denominadas cauciones legales, de las que ahora trataremos solamente para contrastarlas con las cauciones judiciales, en cuyo seno se insertan las cautelares (las cursivas son del original). (9) MARINONI, Luiz Guilherme y ARENHART, Srgio Cruz. Curso de processo civil, vol. 3. Processo cautelar. 2 ed. revisada y actualizada, Revista dos Tribunais, So Paulo, 2010, p. 130. Dice Vincenzo De Petris (Voz: Cauzione, c) Diritto processuale civile. En: Enciclopedia del diritto, VI, Giuffr, Miln, 1960, p. 657) que la caucin garantizara un crdito futuro y eventual y por tanto con carcter doblemente instrumental e hipottico. La referencia a la instrumentalidad hipottica proviene, naturalmente, de la doctrina de Calamandrei, quien entiende la caucin como una especie de provvedimenti cautelari porque funciona como aseguracin preventiva del eventual derecho al resarcimiento del dao, que podr surgir, si en el juicio denitivo la medida provisoria fuese revocada, a favor de aquel contra el que ella fue expedida. Cfr. CALAMANDREI, Piero. Ob. cit., p. 45. (10) MONROY PALACIOS, Juan Jos. Una interpretacin errnea: a mayor verosimilitud, menor caucin y viceversa. Apuntes crticos sobre los presupuestos de otorgamiento y de ejecucin de la medida cautelar. En: Revista Peruana de Derecho Procesal. VIII, Communitas, Lima, 2005.

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a ser dispuesta para asegurar a la parte que soportar la medida, la posibilidad de que opere el resarcimiento en caso, a futuro, de que se verique que la medida cautelar ha devenido en innecesaria(11). Este anlisis aproximativo, como bien dice Juan Jos Monroy ms adelante, consiste en la magnitud de los perjuicios patrimoniales y en la capacidad econmica y disponibilidad de activos de quien pide la medida(12). De esta manera, debe quedar excluido el entendimiento de que la caucin (o contracautela) es un requisito sine qua non para conceder la medida peticionada, equiparable a la verosimilitud del derecho y el peligro en la demora, tal como errneamente los jueces entendan hasta antes de la reforma de 2008(13). Lo correcto es que el juez, en un momento posterior en el que opta por la concesin de la tutela cautelar, verique si la caucin implica una garanta suciente a favor del demandado. No obstante, es importante resaltar que los requisitos de otorgamiento no bastan por s solos para que la medida sea ecaz, es decir, que tenga el impacto en el mundo fctico que el peticionante quiere que tenga. Una medida concedida no se traduce en una medida ecaz, pues esta ecacia est condicionada precisamente al ofrecimiento de una caucin idnea. Precisamente por ello la caucin es un requisito de ejecucin. As, el juez concede (declara fundada la medida) pero le dice al demandante que tiene X das para presentar la caucin si es que considera que esta no congura una garanta suciente. Mientras tanto, la medida no es ecaz.

(11) Ibdem, p. 246. (12) dem. (13) El texto del artculo 611 original (modicado por el D. Leg. N 1069 en 2008, y luego por la Ley N 29384, en 2009) era el siguiente: Artculo 611. Contenido de la decisin cautelar. El juez, siempre que de lo expuesto y prueba anexa considere verosmil el derecho invocado y necesaria la decisin preventiva por constituir peligro la demora del proceso, o por cualquier otra razn justicable, dictar medida cautelar en la forma solicitada o la que considere adecuada atendiendo a la naturaleza de la pretensin principal. La medida solo afecta bienes y derechos de las partes vinculadas por la relacin material o de sus sucesores, en su caso. La resolucin precisar la forma, naturaleza y alcances de la contracautela. ().

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Esta es exactamente la opinin de Juan Jos Monroy en el artculo supracitado: (...) cuando un juez rechaza un pedido cautelar por considerar que la caucin presentada no es la suciente y dispone, simultneamente, cul ser el contenido y el alcance que deber contener la misma, tcitamente est reconociendo que la medida cautelar debe ser concedida y que su ejecucin se ha visto retardada como producto de que la parte solicitante an no ha otorgado una garanta suciente (la caucin), para hacer frente a los perjuicios generados por una medida cautelar, ante la eventualidad de que devengue innecesaria (el resaltado es del original)(14). Esta ltima consideracin es trascendental porque si el juez rechaza la caucin, el demandante no tendr que presentar un nuevo pedido cautelar (porque los requisitos de otorgamiento ya fueron superados), sino, simplemente, ajustar la caucin de acuerdo a la indicacin contenida en el mandato judicial. Esta es la gran importancia prctica de entender la caucin como requisito para la ejecucin. Por lo tanto, es necesario descartar aquel errado entendimiento segn el cual la medida debe surtir efectos y solo despus se debe regularizar el monto de la caucin. Esta situacin hace que la caucin pierda prcticamente toda su funcin de garanta. Por supuesto, pueden existir situaciones donde sea extremadamente urgente otorgar la cautelar, en cuyo caso la caucin puede ser regularizada posteriormente. No obstante, de ninguna manera puede ser esta una prctica habitual, mucho menos en sede del proceso contencioso-administrativo al cual no pocas veces se recurre con el nico n de lograr una suspensin de la deuda tributaria mediante una cautelar. El uso responsable de la tutela cautelar se justica plenamente a travs de la caucin en dinero o en bienes, ms an cuando se trata de una empresa que le debe millones al Estado. De ah que la caucin juratoria sea un autntico saludo a la bandera. De las ltimas consideraciones se desprende lo siguiente: entender que impedir la ecacia de la medida porque la caucin no es adecuada violara el acceso a la justicia y resulta ser, en mi criterio, un equvoco

(14) MONROY PALACIOS, Juan Jos. Ob. cit., p. 246.

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grave. Por qu? Por la simple razn que una caucin suciente y adecuada es precisamente lo que habilita al juez a perjudicar legtimamente al demandado con la medida cautelar. Esta garanta, por regla general, tiene que estar adecuadamente congurada para que despus y solo despus (salvo una hiptesis de extrema urgencia, como se seal) la medida surta efectos, genere daos y que estos, en caso de que la medida haya sido injustamente concedida, sean resarcidos adecuadamente. En mi opinin, ninguna medida cautelar debe ser ejecutada (insisto: por regla general) si es que el resarcimiento por los daos no se encuentra lo sucientemente garantizado. As como es justo que ante la necesidad de aseguracin del derecho material el demandante pueda obtener tutela cautelar, tambin lo es que los daos provenientes e inherentes a dicha tutela estn adecuadamente garantizados. Colocadas estas premisas, vayamos al anlisis que interesa. El inciso 1 del nuevo artculo 159, CT dice lo siguiente: 1. Para la concesin de la medida cautelar es necesario que el administrado presente una contracautela de naturaleza personal o real. A primera vista sera muy fcil deducir que sin la contracautela personal o real (o sea, una anza o una garanta real) no es posible otorgar o conceder tutela cautelar. Quiz ello baste para concluir que la caucin dej de ser un requisito de ejecucin para ser un autntico requisito de otorgamiento de la medida cautelar. No obstante, es necesario realizar una interpretacin distinta. Es notorio que el legislador se equivoc al hablar de concesin de la medida; debi referirse a ecacia de la medida. Sea como fuere, el hecho es que la medida no surtir efectos si no se presenta la caucin tal como la norma exige. Eso es lo que realmente quiere la ley. Por lo tanto, en mi opinin, que la norma hable de concesin se puede superar fcilmente con un adecuado entendimiento de la caucin como requisito para la ejecucin de la medida. Entonces, cabe concluir que en este caso la caucin se convirti en un requisito de otorgamiento? Si el anlisis es framente exegtico, la respuesta es armativa; pero si es un poco ms renado, creativo y 190

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adecuado a la naturaleza de las guras jurdicas, pienso que debe rechazarse esta hiptesis. En tal sentido, no hay conversin alguna, la caucin sigue siendo un requisito para la ejecucin de la medida. A pesar de lo dicho, existe un aspecto que colisiona frontalmente con la equivocada idea de que la caucin se habra convertido en un requisito para el otorgamiento de la medida. Leamos en detalle la primera parte del inciso 2 del nuevo artculo 159 del CT: 2. Si se ofrece contracautela de naturaleza personal, esta deber consistir en una carta anza bancaria o nanciera, con una vigencia de doce (12) meses prorrogables, cuyo importe sea igual al monto por el cual se concede la medida cautelar actualizado a la fecha de noticacin con la solicitud cautelar (el resaltado es nuestro). Y ahora el inciso 3: 3. Si se ofrece contracautela real, esta deber ser de primer rango y cubrir el ntegro del monto por el cual se concede la medida cautelar actualizado a la fecha de noticacin con la solicitud cautelar (el resaltado es nuestro). Ambos dispositivos hacen referencia a lo mismo: que el monto de la caucin debe ser el monto ordenado en la concesin de la medida cautelar. Esto qu quiere decir? Nada ms y nada menos que el juez exigir la caucin que l entienda adecuada despus de conceder la medida cautelar (pero antes que sea ecaz, por cierto). O sea, el juez noticar la resolucin cautelar (decisin que concede la medida) al demandante diciendo que el monto de su caucin es X, y que su cumplimiento es condicin para la ecacia de dicha resolucin cautelar. Ntese que en ningn momento el inciso 1 dice que el juez, de plano, rechazar el pedido cautelar si la cuanta de la caucin no equivale a la deuda tributaria. Aqu es donde, en mi criterio, aparece muchsimo ms claro que el trmino concesin, presente en el inciso 1, est mal empleado. En realidad, lo nico que hacen las normas que se extraen de estos dos principios es conrmar el entendimiento de que el legislador siempre se reri, en realidad, a ecacia de la medida.

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De esta manera, en el pedido cautelar, el demandante debe ofrecer la caucin que l entienda adecuada, el juez correr traslado a la AT (salvo que emplee la tcnica del contradictorio diferido) y luego de que ella se pronuncie, el juez, si an persiste en conceder la medida, as lo har, pero condicionar su ecacia al cumplimiento de la caucin que l decida. Con ello, segn entiendo, es imposible seguir sosteniendo que la caucin devino en un requisito de otorgamiento de la medida pues, la propia norma se coloca en la hiptesis de que, para exigir la caucin adecuada, la medida ya debe haber sido concedida! V. SUPUESTA EQUIPARACIN DE LA CAUCIN CON EL MONTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA IMPUGNADA Superado el punto anterior, abordar la supuesta identicacin entre el monto de la garanta por los eventuales daos (caucin) y el monto de la obligacin tributaria. Desde ya es necesario decir lo siguiente: es poco ms que un absurdo que el monto de la caucin deba ser exactamente el monto de la deuda principal que est siendo materia de cobro, pues ello reduce indebidamente el margen de discrecionalidad que todo juez debe poseer para jar la caucin que l considere idnea. Ninguna ley puede limitarlo de semejante manera. La explicacin de ello reside en la propia naturaleza y funcionalidad de la caucin la cual, como se vio, consiste en una garanta suciente que el juez determina para proteger al demandado de los daos que ocasionara una medida cautelar injustamente concedida. No obstante, pienso que esta conclusin no se puede extraer de la nueva normativa, por ms que as lo parezca. Aparentemente, segn las nuevas disposiciones modicadas por el Decreto Legislativo N 1121, es la ley y no el juez la que establece el monto de la caucin y sus posteriores alteraciones. Podra decirse que la nalidad es que en la prctica se vericaba que se peda una medida cautelar para impedir el cobro de cuantiosas deudas tributarias y el juez apenas jaba una caucin juratoria por un monto irrisorio. Exista, por lo tanto, toda una prctica forense destinada a evitar que el Estado cobre los tributos que le deban; as, tendra sentido la reaccin del Ejecutivo en

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limitar a los jueces con el tema de la caucin para asegurar que el contribuyente no se le escape. No obstante, en ninguna parte el nuevo artculo 159 del CT, le impone al juez jar, como caucin, un monto prejado ni muchsimo menos que este sea equivalente a la deuda tributaria. En primer lugar, aquella armacin no se desprende de los incisos 2 ni 3. Ya se ha visto que ambos indican que la caucin que el juez le exigir al demandante solo tendr lugar una vez que la medida fue concedida (y que la AT se pronunci al respecto). Sin embargo, no solo ello: ambos incisos expresan que el monto de la caucin debe ser igual al monto por el cual se concede la medida cautelar actualizado a la fecha de noticacin con la solicitud cautelar. Desconozco si el legislador realmente quiso expresarlo de esta manera o si se trata de un error garrafal al momento de plasmar sus verdaderas intenciones, pero ambos enunciados no dicen ms que lo siguiente: el monto que el demandante debe ofrecer como caucin es el monto que el juez le dice que debe ofrecer. Acaso no es obvio que el demandante debe cumplir con lo que el juez le ordena? Es evidente que s. Si el juez dice debe ofrecerse una caucin por un monto X para que la medida cautelar ya concedida surta efectos, el demandante sencillamente tiene que cumplir con dicha indicacin. Por lo tanto, la ley exige casi una obviedad: una correspondencia entre el monto ordenado por el juez (importante: no dice cul es este) y el monto que el demandante debe ofrecer como caucin. Por otro lado, se verica que los incisos 2 y 3 emplean el trmino solicitud cautelar. Este trmino no signica ms que el propio pedido de tutela cautelar que el demandante realiza. Pero al tratar de entender el dispositivo a partir de este trmino, es claro que ello carece totalmente de sentido, pues el monto actualizado no es al momento en que la solicitud cautelar del demandante es noticada, sino al momento en donde el demandante es noticado con la resolucin cautelar que concede la medida y que indica el monto de la caucin. Por qu? Por dos razones: La primera es que el juez dirige la solicitud cautelar a la AT para que se pronuncie sobre el propio monto actualizado de la deuda tributaria, por lo que lo lgico es que el juez je la caucin solo despus de la respuesta de la AT. La segunda es que no tiene ningn sentido que el importe sealado 193

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por el juez cuando concede la tutela cautelar est actualizado a la fecha de la noticacin de la solicitud cautelar. Qu quiere decir que el importe de la caucin est actualizado? Es lo actualizado el monto de la caucin o, en todo caso, el monto de la deuda tributaria cuestionado? Para que la regla sea inteligible es evidente que en vez de solicitud cautelar debe entenderse resolucin cautelar. A pesar de que suene extrao y todo debido a una psima redaccin del legislador, el monto de la caucin que el demandante debe cumplir debera estar actualizado a la fecha de la noticacin de la resolucin cautelar. Ello no signica otra cosa que el demandante ofrezca una caucin por el monto exacto que el juez orden. Hasta ahora, salvo mejor opinin, no hay nada que permita entender que el monto de la caucin equivale al monto discutido en el proceso principal, cosa que, como ya sostuve, sera muy grave. Descartados los incisos 2 y 3, es necesario analizar ahora el inciso 5: El juez deber correr traslado de la solicitud cautelar a la Administracin Tributaria () a efectos que aquella se pronuncie respecto a los fundamentos de dicha solicitud y seale cul es el monto de la deuda tributaria materia de impugnacin actualizada a la fecha de noticacin con la solicitud cautelar. Qu norma se puede extraer de este dispositivo? Que la solicitud cautelar debe ser puesta en conocimiento de la AT para que se pronuncie sobre su procedencia, su fundabilidad y, como indica el texto normativo, que seale cul es el monto de la deuda tributaria materia de impugnacin actualizada a la fecha de noticacin con la solicitud cautelar. Ntese que aqu s tiene pleno sentido hablar de solicitud cautelar. Por qu? Porque dado que la noticacin de la solicitud cautelar est destinada a la AT (salvo el uso de la tcnica del contradictorio diferido, como ya se dijo), ella debe indicar el valor actualizado de la deuda impugnada mediante la demanda contencioso-administrativa. Sin embargo, no es posible extraer ninguna norma que indique que el juez debe imponer como caucin exactamente el monto actualizado que el AT haya indicado. Supuestamente, segn alguna interpretacin 194

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descuidada, este deber se extraera de los incisos 2 y 3, pero ya se demostr que estos simplemente indican que el demandante tiene que ofrecer el monto de la caucin que el juez le indique. El hecho que la AT se pronuncie sobre la deuda tributaria tiene sentido nicamente a n de que el juez tenga mayores elementos de juicio no solo para determinar si concede o no tutela cautelar, sino tambin para decidir el monto de la caucin que l entienda conveniente, teniendo en cuenta los daos que se pueden generar contra el Estado por suspender el pago de la deuda tributaria discutida. VI. EL SOMETIMIENTO DEL JUEZ CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO A LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Y LA ACTUALIZACIN DE LA CARTA FIANZA Lo dicho en el tem anterior sirvi para demostrar que el juez contencioso-administrativo sigue teniendo el poder suciente para determinar el monto de la caucin, considerando las circunstancias presentes en el caso concreto. De ah que es tan importante el anlisis de la magnitud de los daos, la capacidad econmica del demandante y su disponibilidad de activos, como bien lo indic Juan Jos Monroy(15). Es cierto que lo que manieste la AT deber ser tomado en consideracin, pero de ninguna manera se trata de un mandato imperativo para que el juez est sujeto ni tampoco para que el monto de la caucin tenga que ser el monto de la deuda tributaria. Es inaceptable que los jueces del Poder Judicial decidan, en el marco de un litigio de un ciudadano contra la Administracin, segn lo que esta ltima indique. Pienso que esta interpretacin se encuentra plenamente compatible con la propia funcin del proceso contencioso-administrativo, la cual no es otra que tutelar al administrado que reclama una actuacin injusta de la Administracin Pblica. Y como en el tema de la impugnacin de tributos hay contribuyentes de todo tipo, con mayor razn se requiere de un juez absolutamente capaz de conceder tutela cautelar para quien realmente la necesite, y determinando la caucin que considere ms adecuada, por ms que la AT quiera cobrar su deuda a toda costa. Una caucin predeterminada por ley (la cual, como se vio, el nuevo artculo 159 del CT,

(15) dem.

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no consagra) es un verdadero obstculo para el acceso a la tutela cautelar, lo cual sera ms grave aun si toda la maquinaria estatal est contra el administrado. Este hecho debe ser completamente desechado de cualquier interpretacin conforme a la Constitucin. Exactamente lo mismo debe decirse de aquella aparente imposicin de la AT respecto de la actualizacin del monto de la caucin ofrecido para la concesin de la medida cautelar. Leamos el inciso 4 del nuevo artculo 159 del CT: La Administracin Tributaria se encuentra facultada para solicitar a la autoridad judicial que se vare la contracautela, en caso esta haya devenido en insuciente con relacin al monto concedido por la generacin de intereses. Esta facultad podr ser ejercitada al cumplirse seis (6) meses desde la concesin de la medida cautelar o de la variacin de la contracautela. El juez deber disponer que el solicitante cumpla con la adecuacin de la contracautela ofrecida, de acuerdo a la actualizacin de la deuda tributaria que reporte la Administracin Tributaria en su solicitud, bajo sancin de dejarse sin efecto la medida cautelar. Como puede verse, este artculo habla de dos cosas muy concretas: i) el ejercicio de la facultad perteneciente a la AT de solicitar la variacin del monto de la caucin que se encuentre vigente en ese momento; y ii) que el juez le exija al contribuyente el aumento del monto de la caucin de acuerdo a lo indicado por la AT. Aqu es evidente que el legislador est preocupado con el aumento de los intereses de la deuda tributaria y con el hecho que el monto de la caucin haya perdido su funcin de garantizar los daos por una eventual medida injusta. Est dentro de la potestad del juez considerar que la caucin, con el paso del tiempo, devino en insuciente. Y, por supuesto, es natural que este hecho sea denunciado por la AT, la cual est interesada en cobrar la deuda o, en todo caso, cubrir los daos que puedan generarse a travs de una caucin ms robusta. Esta, inclusive, es una conducta absolutamente normal en cualquier afectado con una medida cautelar. No obstante, al igual del hecho que no existe norma alguna que obligue al juez a pedir como monto de la caucin el mismo que constituye la deuda tributaria cuestionada, de igual manera no veo ninguna norma que 196

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obligue al juez a hacerle caso a la AT y exigirle al contribuyente que actualice la caucin tal como ella lo indique. Quiz el siguiente pasaje sea problemtico: El juez deber disponer que el solicitante cumpla con la adecuacin de la contracautela ofrecida, de acuerdo a la actualizacin de la deuda tributaria que reporte la Administracin Tributaria en su solicitud (resaltado agregado). No obstante, la interpretacin de este texto normativo que concluye en el sentido de que el juez est sometido a los designios de la AT no solo peca de reduccionista, sino tambin va en contra de la propia gura de la caucin y del poder del juez de modularla a n de que cumpla con su funcin: garantizar al demandado un adecuado resarcimiento si la medida cautelar (luego vericada como injusta) genera daos. Teniendo en cuenta la ltima idea, debe ser rechazada cualquier interpretacin que limite la posibilidad de que el juez, libremente (aunque no por ello exento de criterios razonables), pueda dilucidar si es necesario pedir al contribuyente el aumento del monto de la caucin, con absoluta prescindencia que la AT presente sus actualizaciones de la deuda tributaria. Y para ello, no debe olvidarse la diferencia entre texto y norma: aquel es dado por el legislador, esta es obtenida por el intrprete. De ah que, en mi criterio, no sea posible extraer una norma como la que pretende someter el juez a la voluntad de la AT para modicar la caucin. VII. LA INCONSTITUCIONAL EJECUCIN DE LA CARTA FIANZA Y EL ENCUBRIMIENTO DEL SOLVE ET REPETE Terminando con este breve anlisis, probablemente la regla ms cuestionable de la modicacin del artculo 159, CT, sea aquella que se encuentra en el segundo prrafo del inciso 2: En caso no se renueve la carta anza en el plazo antes indicado el juez proceder a su ejecucin inmediata, bajo responsabilidad. El plazo antes indicado al que hace referencia la norma son los diez das hbiles precedentes al vencimiento de la carta anza. As, el contribuyente est obligado a renovar la caucin personal; de lo contrario, no queda sin efecto la medida cautelar (lo cual sera la solucin ms lgica), sino que la caucin se ejecuta inmediatamente. 197

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No obstante, de aqu se desprenden tres problemas gravsimos: i) si la caucin garantiza los daos de la medida cuando esta es vericada como injusta, cmo se puede ejecutar la caucin sin que ello se haya vericado?; ii) cmo se puede ejecutar la caucin si ni siquiera el juez ha determinado a cunto ascienden los daos generados por la medida?; iii) el dinero que provendr de la ejecucin de la carta anza, acaso podra imputarse al pago de la deuda tributaria? Respecto del problema i), es absolutamente imposible que una caucin pueda ejecutarse si la medida cautelar no ha sido dejada sin efecto por el juez por haber sido injustamente concedida. La razn es obvia: si la medida fue bien concedida entonces el demandado no tiene derecho a ser resarcido por los daos que la medida gener. Y, al menos hasta donde llega mi entendimiento, el hecho de que el contribuyente no actualice la carta anza no signica que la medida devino en injusta al punto de ameritar un inmediato resarcimiento de los daos causados. En realidad, el hecho de que no se renueve la carta anza solo podra tener como consecuencia que la ecacia quede suspendida hasta que se realice la renovacin o se presente otra. Y ello es as porque la caucin es un requisito de la ejecucin de la medida. Si aquella no est adecuadamente congurada, es correcto que la ecacia de la medida se vea perjudicada. En lo que toca al problema ii), es claramente insostenible ejecutar la caucin si es que el juez ni siquiera realiz un anlisis de responsabilidad civil para cuanticar los daos. Esta responsabilidad, en mi opinin, nicamente puede hacerse en un incidente o subprocedimiento que surja del procedimiento cautelar. Para ello tiene que haber un pedido del demandado, demostrando los daos ocurridos que deben ser resarcidos con el dinero de la caucin ofrecida por el demandante. Solo despus de que el juez declara fundado dicho pedido (no sin antes haber puesto en contradictorio al beneciado con la medida injusta), puede ordenar la ejecucin de la caucin. Sin embargo, la regla del inciso 2 ignora completamente estas exigencias mnimas. Por ltimo, en lo que respecta al problema iii), me atrevera a pensar que es exactamente eso lo que pretendi el descuidado legislador. En esta hiptesis denitivamente se pervierte la propia naturaleza de la caucin, porque ella jams puede ser una garanta de pago de la deuda tributaria, sino apenas una garanta para resarcir los eventuales daos de una 198

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medida injusta(16). Un cobro anticipado de la deuda que an es materia de discusin en el proceso principal no es otra cosa que una manifestacin del viejo brocardo solve et repete(17), es decir, paga y reclama. Pero en el contexto de un proceso contencioso-administrativo, donde se tutela al administrado contra actitudes abusivas o equivocadas de la AT, hacer del proceso cautelar un arma de doble lo en donde la AT puede hacer cobro de la deuda que an es materia de discusin, signica distorsionar la tutela cautelar para perjudicar al administrado que, legtimamente, est litigando contra el Estado, vulnerndose el derecho fundamental a la tutela jurisdiccional efectiva. Es una solucin legislativa absolutamente intolerable. Se trata de una regla inconstitucional. Pero tambin existe un problema conexo que revela la inconstitucionalidad de esta regla: se trata del hecho de consagrar un rgimen especialsimo a favor de la AT a n de que solo ella pueda ejecutar la caucin de forma distinta a la regulacin del CPC, aplicable a la Ley del Proceso Contencioso-Administrativo. Qu es lo que justica ese tratamiento dispar frente a otros sujetos que tengan a su favor una caucin? Pienso que no cabe aqu recurrir al inters pblico en la recaudacin de los tributos, ms an cuando con base en un concepto tan indeterminado como este se estara perjudicando (e inclusive irremediablemente) el inters privado del contribuyente. As, entendiendo la igualdad como regla, el legislador est prohibido de editar leyes haciendo distinciones utilizando medidas de comparacin no permitidas(18). No hay ninguna razn para que apenas la AT pueda conseguir la ejecucin de la caucin de la forma en

(16) Aunque Ovdio Baptista da Silva (Curso de processo civil. Vol. III, 5 ed. Ob. cit., p. 244) habla de cauciones satisfactivas, deja bien claro lo siguiente: cuando aludimos a cauciones satisfactivas, no se debe imaginar que estemos hablando de alguna especie de caucin capaz de realizar (satisfacer) el derecho al que ella apenas da seguridad. En otras palabras, la caucin siempre ser preventiva del dao, nunca realizadora del derecho que ella protege. Debemos, por tanto, tener un cuidado redoblado con el sentido del vocablo satisfactivo cuando aludimos a cauciones satisfactivas. Caucionar es asegurar, garantizar la realizacin futura del derecho, jams satisfacer el derecho protegido de tal forma. (17) Segn Luca Malag (Tutela cautelar atpica ed esecuzione scale. En: Rivista trimestrale di diritto e procedura civile. N 2, Giuffr, Miln, junio 1983, pp. 602-603), en particular, en el campo tributario, la valoracin de la irreparabilidad del perjuicio, de por s nada fcil para el juez, se encuentra con la dicultad de establecer el orden de prevalencia de los intereses en conicto: el de la administracin nanciera, crditos que no pueden esperar y el del ciudadano que quiere evitar el solve et repete, para el portador de consecuencias perjudiciales, como la posibilidad de deber cesar, por falta de liquidez (consecuente al pago del dbito) una actividad comercial, empresarial o profesional, o la prdida de los medios necesarios de sustento. (18) Vale la pena resaltar que la igualdad puede ser entendida como tres especies normativas distintas entre s: principio, regla y postulado normativo. Sobre el tema, cfr. VILA, Humberto. Teoria da igualdade tributria. 2 ed., Malheiros, So Paulo, 2009, pp. 133-145.

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que fue previsto en el nuevo artculo 159 del CT. Se viola abiertamente el derecho fundamental a la igualdad procesal (igualdad en la legislacin) y el derecho fundamental a la paridad de armas en el proceso(19). Se trata de una regla inconstitucional. De ah que, como fue dicho, la solucin que tena que dar el legislador debi ser la misma que la del inciso 4, in ne, esto es, dejar sin efecto la cautelar si el contribuyente no adecu la caucin segn lo que orden el juez, como sucede en cualquier medida cautelar. En mi opinin, se hace necesario el uso del control difuso por parte de los jueces contencioso-administrativos. VIII. CONCLUSIONES Sin nimos de repetir las breves consideraciones realizadas a lo largo del presente artculo, se quiso demostrar que del nuevo artculo 159 del CT, a pesar de tener una redaccin lamentable, confusa, contradictoria y tautolgica, es posible extraer normas que no constituyan un obstculo para un adecuado uso de la tutela cautelar por parte del juez contencioso-administrativo. Asimismo, a modo de reexin nal, resulta ms que necesario insistir en los lmites, parmetros u orientaciones para que los jueces sean capaces de jar como una caucin adecuada, sin incurrir en las indeseables situaciones de otorgar caucin juratoria (como ocurra antes) o que la caucin se equipare al monto impugnado, como pretendi defectuosamente el Poder Ejecutivo al otorgar el Decreto Legislativo N 1121.

(19) De acuerdo con Ingo Sarlet, Luiz Guilherme Marinoni y Daniel Mitidiero (Curso de direito constitucional. Ob. cit., pp. 640-641), el problema de la igualdad en la legislacin, por tanto, est en la utilizacin de criterios legtimos para la distincin entre personas y situaciones en el proceso. Est vedada, en otras palabras, la existencia de distinciones arbitrarias en la legislacin, esto es, realizadas sin nalidad legtima (legitimate purpose). El derecho a la igualdad procesal formal y material es el soporte del derecho a la paridad de armas en el proceso (Waffengleichheit, parit delle armi, galit des armes). El proceso solo puede ser considerado justo si las partes disponen de las mismas oportunidades y de los mismos medios para participar en l. Vale decir: si disponen de las mismas armas. Se trata de una exigencia que obviamente se proyecta sobre el legislador y sobre el juez: existe el deber de estructuracin y conduccin del proceso de acuerdo con el derecho a la igualdad y a la paridad de armas. Como fcilmente se percibe, la igualdad y la paridad de armas en ella implicada, constituye presupuestos para la efectiva participacin de las partes en el proceso y, por tanto, es requisito bsico para la plena realizacin del derecho al contradictorio (las cursivas son del original).

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