1

CAPTULO 31 A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

Jos Roberto Vieira2

3.1 A NORMA JURDICA Discorrendo a respeito da estrutura da norma tributria, MARAL JUSTEN FILHO reconhece: o estudo mais correto, a nosso ver realizado no campo, incumbiu a Paulo de Barros Carvalho 3. Mais enftico, SACHA CALMON NAVARRO COLHO declara, em mais de uma oportunidade: A norma tributria encontrou em Paulo de Barros Carvalho o seu melhor expositor na literatura luso-hispano-americana 4. , pois, na senda aberta por este respeitado cultor do Direito que orientaremos nosso breve estudo da norma jurdica, da norma jurdica tributria e, afinal, da regra-matriz de incidncia tributria, onde reside nosso interesse maior. Principiemos, no entanto, por assestar o leme de nossa nau cientfica na direo do conceito de norma jurdica. Trata-se, aqui, de uma daquelas categorias jurdicas fundamentais, que constituem ...condio de possibilidade do direito positivo e da Cincia do Direito positivo, no esclarecimento de LOURIVAL VILANOVA5 e de JOS SOUTO MAIOR BORGES6. Conceitos que, como outros que examinaremos, so encontrveis no mbito da Teoria Geral do Direito, onde se interseccionam os vrios subdomnios do Direito Positivo. Alis, somente nela deitando razes que faremos por prestigiar a incindvel unidade cientfica do Direito. A formulao terica mais completa do pensamento de PAULO DE BARROS CARVALHO sobre o tema encontra-se na sua Teoria da Norma Tributria, de 1974. Nesta obra, o autor cogita das normas jurdicas como aquelas que tm ...como objeto uma ao-tipo, em que a fora cogente se renove sempre que o sujeito passivo venha a
1

Trata-se do captulo 3 da obra de JOS ROBERTO VIEIRA A Regra-Matriz de Incidncia Tributria do IPI: Texto e Contexto, Curitiba, Juru, 1993, p. 55-70 prefaciada por PAULO DE BARROS CARVALHO, e cuja nova edio se encontra hoje no prelo da mesma editora. 2 Professor de Direito Tributrio da Universidade Federal do Paran (UFPR) e do Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios (IBET) (graduao, especializao, mestrado e doutorado); Mestre e Doutor em Direito do Estado Direito Tributrio (PUC/SP); Estudos ps-graduados no Instituto de Estudios Fiscales (Madri, Espanha); Ex-Membro Julgador do Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, atual CARF (Braslia, DF); Ex-Auditor da Receita Federal (Curitiba, PR); Parecerista. 3 O Imposto sobre Servios na Constituio, p. 44. 4 Teoria Geral do Tributo e da Exonerao Tributria , p. 89; Do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, p. 97; e Comentrios Constituio de 1988 Sistema Tributrio, p. 15. 5 Causalidade e Relao no Direito, p. 161 e 166. 6 Obrigao Tributria: uma introduo metodolgica, p. 15-16.

2 encontrar-se na situao hipoteticamente prevista, incorporando ensinamento do jurista italiano NORBERTO BOBBIO, que as descreve como proposies prescritivas e mais especificamente como prescries abstratas 7. J mencionamos, de passagem (subcaptulo 2.2), a separao kelseniana entre normas jurdicas (mandamentos oriundos do legislador) e proposies jurdicas (juzos hipotticos formulados pelo jurista) 8. Tal distino, acatada por ALF ROSS 9, CARLOS E. ALCHOURRON e EUGNIO BULYGIN10, MARCO AURLIO GRECO11, AMRICO MASSET LACOMBE12, e tantos outros, descabe, por inexatido, como denunciam LOURIVAL VILANOVA13 e PAULO DE CARRROS14. Uma proposio, ensinam os lgicos, a expresso de um juzo D. P. GORSKI e P. .V. TAVANTS15, CLEVERSON BASTOS e VICENTE KELLER 16 que se contm em um enunciado (frmula lingstica) BOBBIO17 e ECHAVE, URQUIJO e GUIBOURG18. Ora, tambm, a norma jurdica (prescrio legislativa) veiculada mediante juzos hipotticos, que, como os demais, exprimem-se mediante proposies. Correto, em termos lgicos, portanto, teria sido referirse KELSEN a proposies prescritivas e proposies descritivas. Assume tambm, PAULO DE BARROS CARVALHO, como ns, a viso de HANS KELSEN, quanto enunciao do direito a partir da norma complexa, composta pela norma primria e pela norma secundria. Diversamente de sua postura inicial, o filsofo vienense passou a entender a norma primria como aquela que determina a conduta desejada, e a norma secundria como aquela que determina a conduta desejada, e a norma secundria como aquela que estabelece a sano pelo descumprimento da primeira, em sua Teoria Geral das Normas, obra publicada postumamente 19. Para falar da estrutura dplice de tal norma, porm, PAULO DE CARROS preferiu inicialmente a terminologia de CARLOS COSSIO, o jusfilsofo argentino fundador do Egologismo, designando de endonorma a norma primria kelseniana e de perinorma a secundria20. No que pertine indispensvel bimembridade da norma jurdica, o esclio to breve quanto expressivo de VILANOVA: ...a primria sem a secundria desjuridiciza-se; a secundria sem a

Teoria da Norma Tributria, p. 21-23. Veja-se, a respeito: NORBERTO BOBBIO, Teoria General del Derecho, p. 41 e 130. 8 Teoria Pura do Direito, p. 78-79. Na Teoria Geraldo do Direito e do Estado, p. 48-49, KELSEN faz meno s proposies jurdicas como regras de Direito, frisando seu sentido descritivo. 9 Sobre el Derecho y la justicia, p. 10: fala de reglas jurdicas e de proposiciones referentes a reglas jurdicas. 10 Introduccion a la Metodologia de ls Cincias Jurdicas y Sociales: falam de normas (enunciados prescritivos) e proposiciones normativas (enunciados descritivos). 11 Norma Jurdica Tributria, p. 20-23. 12 Obrigao Tributria, p. 10-12. 13 As Estruturas Lgicas e o Sistema do Direito Positivo, p. 92; e Norma Jurdica/Proposio Jurdica Significao Semitica, p. 12. 14 Teoria da Norma..., op. cit., p. 26. 15 Lgica, p. 93. 16 Aprendendo Lgica, p. 48. 17 Teoria General..., op. cit., p. 42. 18 Lgica, Proposicion y Norma, p. 35-37. 19 Teoria Geral das Normas, p. 181. 20 Teoria da Norma..., op. cit., p. 28-30 e 41: esclarece, o autor, que sua opo terminolgica no corresponde a igual escolha filosfica (p. 41).

3 primria reduz-se a instrumento, meio, sem fim material, a adjetivo sem o suporte do substantivo 21. Sintaticamente, ponha-se grifo na tipificao da norma tributria como juzo hipottico, em que se vincula certa conseqncia realizao condicional de um acontecimento, sendo que a previso hipottica do evento e a conseqncia esto conectadas pelo princpio do dever-ser, diferentemente do que ocorre com as leis da natureza, em que a relao promovida pelo princpio da causalidade (regra natural: Se A ento B; regra jurdica: Se A ento deve ser B)22. Denomina-se tambm tal vinculao, no mundo do Direito, como imputao (HANS KELSEN23) ou como causalidade jurdica (PONTES DE MIRANDA24 e LOURIVAL VILANOVA25) Tanto as normas primrias quanto a secundrias apresentam identifica estrutura lgica: uma hiptese e uma conseqncia, unidas pelo conectivo ou operador dentico, assim chamado por constituir-se num dever ser. Tal associao tambm referida como cpula dentica. A Lgica ensina que a prtase ou o implicante e a apdose ou o implicado desempenham, no juzo hipottico ou condicional (ou ainda: relao de implicao), o mesmo papel que cabe hiptese e conseqncia, no esquema da norma jurdica (IRVING M. COPI)26. E a Teoria Geral do Direito aponta algumas designaes alternativas acatadas pela doutrina: antecedente ou suposto, para a hiptese; e mandamento, disposio, estatuio ou preceito, para a conseqncia. Esses vocbulos aludem funo sinttica dos dois segmentos que compem o arcabouo da norma jurdica, restando examinar a funo que LOURIVAL VILANOVA assinala como denotativa ou semntica27: o termo precedente descreve uma possvel situao ftica, enquanto o conseqente prescreve uma relao entre sujeitos-de-direito como efeito daquela ocorrncia; da denominar-se descritor ao primeiro e prescritor ao segundo. Uma vez que temos a descrio de um fato na hiptese, necessariamente encontraremos a um conjunto de critrios, aspectos, elementos ou dados que nos possibilitem identificar tal fato quando ocorrido no mundo das realidades tangveis. E desde que na conseqncia temos uma relao prescrita, tambm a precisamos encontrar igual conjunto que nos permita individualizar essa relao, quando concretizada a hiptese. H autores de peso, que incluem a sano como um terceiro elemento na arquitetura lgica da norma jurdica 28. Tal posio, entretanto, fica definitivamente afastada pela anterior acolhida da dicotomia kelseniana da regra jurdica, reproduzida por COSSIO, pois para essa concepo, a norma sancionadora uma nova regra (norma secundria ou perinorma), quer tem suposto e conseqente prprios, no se podendo assim confundi-la com a norma primria ou endonorma.
21 22

Causalidade..., op. cit., p. 124. HANS KELSEN, Teoria Pura..., op. cit., p.86; e Teoria Geral do Direito..., op. cit., p. 49. 23 Teoria Pura..., op. cit., p. 85. Na Teoria Geral do Direito..., op. cit., p. 49, KELSEN fala tambm em normatividade. 24 Tratado de Direito Privado Parte Geral, tomo I, p. 18-19. 25 Causalidade..., op. cit., p. IX, 184 e 198. 26 Introduo Lgica, p. 234. 27 Lgica Jurdica, p. 118. 28 GERALDO ATALIBA, por exemplo. Hiptese de Incidncia Tributria, p. 39-41. Confira-se seu comentrio quanto posio divergente de PAULO DE BARROS CARVALHO, p. 42.

4 Uma norma primria ou endonorma teria esta configurao: Dado o fato A, deve ser a conduta B. Enquanto a feio de uma norma secundria ou perinorma seria esta: Dado o descumprimento de B, deve ser a sano C. Em outras palavras: a ocorrncia do fato A, cuja descrio a hiptese da norma primria ou endonorma, d margem imputao do dever B, conseqncia da mesma; e por sua vez, o inadimplemento desse dever B constitui a hiptese da norma secundria ou perinorma, qual se imputa a conseqncia secundria ou perinormativa da sano C. Exposta em passo ligeiro a estrutura lgica da norma jurdica em sua acepo esttica, mister se faz referi-la agora em sua atuao dinmica, ainda que perfunctoriamente. Trata-se da fenomenologia da incidncia; acerca da qual permanece, salvo raras e honrosas excees, o julgamento incensurvel de SOUTO MAIOR BORGES: No campo do direito tributrio poucos assuntos foram tratados com tanta superficialidade terica como o da incidncia 29. Concretizada a previso normativa do antecedente, difundem-se os efeitos do conseqente, instaurando-se um especfico vnculo jurdico, at ento em potencial. Numa retomada de aprofundamento: o suporte ftico, ou a ocorrncia fenomnica que preenche o molde abstrato do suposto (na verdade, parte ou frao do suporte, explicam PONTES 30 e VILANOVA31), tem acesso ao mundo do direito pela intercesso da regra jurdica, que o juridiciza (incidncia), tornando-o fato jurdico, e ento desencadeando-se os efeitos do conseqente; pois s um fato jurdico pode gerar efeitos jurdicos, na assero clssica de PONTES DE MIRANDA32, cujo construo esmerada, no tema, encontrou eco em ALFREDO AUGUSTO BECKER33, em JOS SOUTO MAIOR BORGES 34 e em MARCOS BERNARDES DE MELLO 35. Ainda no que diz com a atuao dinmica da norma jurdica, duas questes. A primeira delas: dizem larga, os autores, que o fato se subsume norma, propalando-se ento os efeitos, quando deveriam dizer que o conceito do fato se subsume ao conceito da norma, porque s entre iguais pode ter lugar a operao lgica da subsuno, na observao inquestionvel de PAULO DE BARROS36 e de ROQUE CARRAZZA37. E a outra: subsuno s se dar se o conceito do fato adequar-se minuciosamente e por inteiro ao conceito da norma, atendendo-lhe fielmente todos os critrios da hiptese a tipicidade38. Destaque-se, todavia, que o labor cientfico-jurdico mantm sob as vistas a estrutura esttica da norma, posto que a se localiza a sua matria-prima por excelncia.

29 30

Isenes Tributrias, p. 149. Tratado..., op. cit., p. 20. 31 Causalidade..., op. cit., p. 16 e 21. 32 Tratado..., op. cit., p. 22. 33 Teoria Geral do Direito Tributrio, p. 75 e 267-268. 34 Isenes..., op. cit., p. 146-151. 35 Contribuio ao Estudo da Incidncia da Norma Jurdica Tributria, in Direito Tributrio Moderno, p. 16-24 e 33-36. Teoria do Fato Jurdico, p. 64 e 73-89. 36 Curso de Direito Tributrio, p. 160-161. 37 Imposto sobre Servios DL 406/68 e 834/69 Inconstitucionalidade das Listas de Servios a eles anexas, in RDT n. 33, p. 246, n. 4. No mesmo sentido, KARL ENGISCH, Introduo ao Pensamento Jurdico, p. 78-79. 38 Consultem-se, no assunto: YONNE DOLACIO DE OLIVEIRA, A Tipicidade no Direito Tributrio Brasileiro; e MISABEL DE ABREU MACHADO DERZI, Direito Tributrio, Direito Penal e Tipo.

5 Ainda uma ltima considerao para explicitar a norma jurdica. J tocamos de leve na matria (item 2.3.4 e subcaptulo 2.6), mas cabe novo empenho em distinguir a norma jurdica dos textos que integram o Direito Positivo , apresentando-a como o juzo ou a significao que a leitura daqueles textos faz surgir em nossa mente. V-se, de imediato, que tais juzos ou significaes podem e freqentemente encontram amparo em diversos dispositivos de um texto legal, em dispositivos de diferentes textos, ou at mesmo nos princpios consagrados na totalidade do sistema, e que podem, inclusive, no integrar explicitamente texto algum. O fato de as leis no nos oferecerem as normas jurdicas prontas e acabadas, para instantnea e fcil percepo, decorre da linguagem hbrida do legislador, natural e algo tcnica tambm, e encontra explicao na heterogeneidade dos parlamentos modernos, que, quanto mais democrticos e representativos da sociedade, mais heterogneos so. Nesse sentido a advertncia sempre inspirada de BECKER: A lei no um pssaro que o legislador solta abrindo as portas do Congresso. A lei tributria no um falco real que do punho do Executivo ala vo para ir caa do fato gerador. A regra jurdica contida na lei (frmula literal legislativa) a resultante lgica de um complexo de aes e reaes que se processam no sistema jurdico onde foi promulgada. A lei age sobre as demais leis do sistema, estas, por sua vez, reagem; a resultante lgica a verdadeira regra jurdica da lei que provocou o impacto inicial 39. Eis que salta vista, relevante e assustadora, a faina cientfica do jurista, de buscar os dados dispersos pelos dispositivos, pelos textos e pelo sistema, construindo a norma jurdica, s custas, muitas vezes, de um esforo hermenutico penoso e hercleo. 3.2 A NORMA JURDICA TRIBUTRIA Se conhecemos a estrutura lgica da norma jurdica, evidente que tambm conhecemos a ossatura estrutural da norma tributria, nem mais nem menos jurdica que as constitucionais, administrativas, civis, penais e tantas outras. Isso porque aquelas noes preliminares que vimos de examinar no subcaptulo anterior, como registrado, pertencem s paragens da Teoria Geral do Direito, onde repousam os conceitos fundamentais de todas as especializaes da Cincia Jurdica, e, por conseguinte, tambm da Cincia do Direito Tributrio. Afortunadamente, o cnone da unidade do sistema jurdico j sepultou no passado a falcia da autonomia cientfica de qualquer dos ramos do Direito. No intuito perene de arrumar logicamente o direito posto, os juristas desta seara tm engendrado numerosas classificaes das normas jurdicas tributrias. Pela mo daquele que, conforme a doutrina, melhor versou o tema da norma tributria entre ns, e qui alhures, elegemos o critrio do grupo institucional a que pertencem as regras jurdicas tributrias, para assim qualific-las: normas que definem os princpios, normas que delimitam a incidncia tributria, e normas que estabelecem providncias administrativas. copioso o nmero de normas de princpios, assim como abusivamente fartos os exemplos de normas de providncias administrativas. Todavia, muito poucas e singulares
39

Teoria Geral..., op. cit., p. 104.

6 as regras jurdicas de incidncia: de incio, h uma norma-padro apenas, uma normamodelo de incidncia para cada figura tributria. Essa a razo pela qual PAULO DE BARROS CARVALHO prope chamarmos de norma tributria em sentido estrito regra-matriz de incidncia tributria, e todas as demais sero normas tributrias em sentido amplo 40. Essa norma tributria toda especial, que tem o dom de revelar a essncia do tributo, que iremos dissecar agora. 3.3 A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA 3.3.1 Consideraes Introdutrias Mencionramos existirem critrios, aspectos ou elementos, tanto na hiptese quanto na conseqncia. Ocorre que ambos os termos do juzo hipottico, assim tambm a prpria norma, como conceitos que so, gozam de inteireza lgica (GERALDO ATALIBA 41 e PAULO DE BARROS CARVALHO42), mostrando-se unidades indivisveis que, no obstante, acabam por curvar-se operao lgica da abstrao, por imposies inarredveis da investigao cientfica, que procede ao isolamento temtico de um critrio, prescindindo provisoriamente dos demais, de modo a centralizar as atenes naquele, submetendo-o a uma dissecao exaustiva. o ensino dos doutos43. Esse seccionamento provisrio da norma tributria em sentido estrito leva-nos a deparar entidades que a doutrina, num primeiro momento, batizou de elementos, como veremos em FBIO FANUCCHI 44; optando, posteriormente, por aspectos, denominao que manteria o carter unitrio dos conceitos, sem evocar a idia de partes, como prefere GERALDO ATALIBA45; e evoluindo, enfim, sob nossa ptica, para a designao de critrios, proposta por PAULO DE BARROS CARVALHO, no sentido de coordenadas da norma que permitem reconhecer o fato descrito e a relao instaurada, j que os aspectos no pertencem norma em si, mas ao fato e relao, como bem justifica MARAL JUSTEN FILHO46, e apesar da dissenso de ARNALDO BORGES47. E quais os critrios da regra-matriz de incidncia tributria ? KARL ENGISH oferece-nos a diretriz inicial: Pertence, com efeito, hiptese legal tudo aquilo que se refere situao a que vai conexionado o dever-ser (Sollen), e conseqncia jurdica aquilo que determina o contedo deste dever-ser 48. Assim que teremos, na hiptese, um comportamento de pessoas (critrio material), subordinado a uma condio de lugar (reconhecida pelo critrio espacial) e a uma condio de tempo (reconhecida pelo critrio
40 41

Curso..., op. cit., p. 153-154. Hiptese..., op. cit., p. 60 e 74-75. 42 Curso..., op. cit., p. 163. 43 LOURIVAL VILANOVA, Lgica Jurdica, p. 16-29. PAULO DE BARROS CARVALLHO, Curso..., op. cit., p. 163-164 e 166-167. 44 Curso de Direito Tributrio Brasileiro, v. I, p. 232-234. 45 Hiptese..., op. cit., p. 74-75. 46 O Imposto..., op. cit., p. 44. 47 Consideraes em torno do Conceito de Tributo, Rev. Estudos Tributrios n. 3, p. 173-174. 48 Introduo..., op. cit., p. 43.

7 temporal); e na conseqncia, sujeitos ativo e passivo (critrio pessoal), e base de clculo e alquota (critrio quantitativo). Dediquemo-nos, pois, a desenredar os fios bsicos que compem o tecido complexo da regra-matriz de incidncia dos tributos. 3.3.2 A Hiptese de Incidncia Tributria Dentre as dices utilizadas para indicar o suposto da norma-padro tributria, nossa legislao abriu as portas ao fato gerador de GASTON JZE, professor da Universidade de Paris49; e o fez mal, por sua equivocidade flagrante, j que alude simultaneamente a duas realidades inconfundveis: a descrio hipottica do fato (uma abstrao) e o prprio evento material (algo concreto). Embora o trabalho daquele jurista francs date de 1937, sua traduo foi publicada no Brasil em 1945. Antes disso, j em 1940, EDUARDO GARCIA MYNEZ, o renomado cientista mexicano, advertia: La terminologa usual fomenta la confusin entre el supuesto de derecho, como hiptesis contenida en una norma, y el hecho de la realizacin de tal hiptesis... Conviene, en consecuencia, substituir la denominacin hasta ahora empleada por el trmino supuesto jurdico y reservar el nombre de hechos jurdicos para los que realizan los supuestos normativos 50. Advertncia repisada, anos depois, em 1956, por KARL ENGISCH, o conhecido jurista alemo: ...a hiptese legal e a conseqncia jurdica (estatuio), como elementos constitutivos da regra jurdica, no devem ser confundidas com a concreta situao da vida e com a conseqncia jurdica concreta... 51. No Brasil, cedo reconheceu-se a procedncia das objees feitas expresso. Foi o caso, entre outros, de RUBENS GOMES DE SOUSA52, AMLCAR DE ARAJO FALCO53, ALIOMAR BALEEIRO54 e FBIO FANUCCHI 55. Quase que se pode falar em consenso quanto a isso, mas o que no existiu foi coerncia de atitudes, conservando-se a denominao, apesar de conden-la, seja porque j penetrou a nossa terminologia jurdica (RUBENS e AMLCAR), seja pela sua difuso (BALEEIRO) ou simplesmente pelo costume (FANUCCHI). Coerncia cientfica que no faltou a ALFREDO AUGUSTO BECKER, que, desaprovando-a, ironizou o perfume de santidade jurdica que lhe conferiu a tradio, tachou tal fato de inapto a gerar qualquer coisa seno confuso mental, mas tambm e principalmente partiu em busca de uma locuo adequada56. BECKER sugeriu hiptese de incidncia (para a descrio do fato) e hiptese de incidncia realizada (para o fato) mas a hiptese que se realiza no mais ser hiptese. ATALIBA props hiptese de incidncia (a descrio) e fato imponvel (o fato), obtendo grande acolhida mas fato imponvel significa passvel de imposio/incidncia, e como
49 50

O Fato Gerador do Imposto (Contribuio Teoria do Crdito de Imposto), RDA n. II, p, 50-63. Introduccin al Estudio del Derecho, p. 170-171. 51 Introduo..., op. cit., p. 45. 52 Estudos de Direito Tributrio, p. 167, n. 12-B. 53 O Fato Gerador da Obrigao Tributria, p. 29-30. 54 Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar , p. 26, n. 22. 55 Curso..., op. cit., p. 227-229. 56 Teoria..., op. cit., p. 75 e 288.

8 incidncia imediata e concomitante ao fato, enquanto houver algo imponvel no ser um fato, mas apenas abstrao, e depois da incidncia/imposio nada mais haver de imponvel. E PAULO DE BARROS pronunciou-se por hiptese tributria (a descrio) e fato jurdico tributrio (o fato). Hesitamos em abandonar a expresso hiptese de incidncia, pela forte carga de significado que lhe outorgou a construo slida e rigorosa iniciada com PONTES DE MIRANDA, a partir da doutrina alem, e desenvolvida, nos quadrantes do Direito Tributrio, sobretudo por BECKER e ATALIBA; mas reconhecemos em hiptese tributria a propriedade da adjetivao que restringe a rea normativa; da falarmos em Hiptese de Incidncia Tributria (a descrio) e Fato Jurdico Tributrio (o fato), que, por sua vez, soa-nos perfeito. Tanta foi a ateno dedicada hiptese de incidncia tributria, pelos estudiosos, que se chegou at mesmo a falar numa escola de glorificao do fato gerador, freqentemente associada a DINO JARACH 57, e relacionada com duas obras de topo da nossa literatura jurdico-tributria: O Fato Gerador da Obrigao Tributria, de AMLCAR DE ARAJO FALCO, e Hiptese de Incidncia Tributria, de GERALDO ATALIBA. Essa tendncia, porm, rouba o contedo do conseqente da norma tributria, j que desloca seus critrios para a hiptese, esvaziando-o do liame jurdico decorrente da incidncia, e at mesmo da base de clculo; o que implica, em resumo, a negao do carter de juzo hipottico da formulao da norma jurdica tributria, pela via da negao da conseqncia. Hiptese e conseqncia equivalem-se em importncia, pois no h razo de ser de uma sem a outra, na unidade normativa; e, alis, se existisse motivo para conferir preeminncia a um dos termos da norma jurdica, ele seria o conseqente, pela sua condio de hospedar o desenho da relao jurdica, nico instrumento de que se serve o Direito para regular a conduta intersubjetiva. Justifica-se, pois, a assero de EDUARDO MARCIAL FERREIRA JARDIM, para quem o contedo prescritivo da conseqncia ...consubstancia a prpria razo de ser do direito 58. a PAULO DE BARROS CARVALHO que devemos o resgate do prescritor da norma tributria, como reconhece a doutrina, na voz de SACHA CALMON NACARRO COLHO: ...credite-se ao Prof. Paulo de Barros Carvalho o mrito de ter chamado a ateno da tributarstica brasileira, qui latina, para a importncia do mandamento da norma na mecnica de sua aplicao vida, com o seu notvel Teoria da Norma Tributria 59. O primeiro dos critrios da hiptese de incidncia tributria o Critrio Material. E esse primeiro pode muito bem ser entendido com o significado de precedncia, uma vez que os critrios de tempo e lugar se dedicam-se to-somente a condicion-lo, donde deflui sua ndole de ncleo do suposto normativo, No pequeno o apuro por que passam os tributaristas no af de expor esse critrio, amide definido como a descrio objetiva do

57

O Fato Imponvel: Teoria Geral do Direito Tributrio Substantivo, p. 85. Veja-se a declarao desse jurista talo-argentino: Neste ensaio de teoria geral de direito tributrio material toda anlise ocorre, ento, tendo como centro o pressuposto de fato da obrigao tributria, o fato imponvel. Trata-se de uma glorificao do pressuposto ainda mais acentuada que a que caracteriza o clebre tratado de Albert Hensel. 58 Instituies de Direito Tributrio, p. 67. 59 Teoria..., op. cit., p. 108; e Comentrios..., op. cit., p. 26.

9 fato, que importa o desacerto de enunciar a parte pelo todo; pois qual a funo da hiptese inteira seno a descrio objetiva do fato? O isolamento eficaz do critrio material depende da abstrao das circunstncias de espao e tempo. Isso posto, teremos invariavelmente, nesse critrio, comportamentos de pessoas, expressos por um verbo pessoal e transitivo, cuja predicao incompleta e por isso pede um complemento, seja ele um objeto direto ou indireto; afastando-se, conseqentemente, quaisquer verbos impessoais quer essenciais (os que exprimem fenmenos da natureza, por exemplo), quer acidentais (haver na acepo de existir, fazer quando indica tempo decorrido, etc) e, na maioria dos casos, afastando-se tambm os verbos unipessoais (os que exprimem uma ao ou um estado peculiar a determinado animal, por exemplo). Se acabamos de pr friso na impretervel necessidade de alheamento das coordenadas de tempo e lugar para absorver os precisos contornos do critrio material, chegado agora o momento, em contrapartida, de acusar o disparate de uma ao humana fora do espao e do tempo. Depois de EMMANUEL KANT, o filsofo de Knigsberg, essas duas condies no mais esto no mundo, mas no prprio ser humano, indissociveis dele, como requisitos de apreenso das realidades, o que assevera TEFILO URDNOZ ao doutrinar com acerto sobre as idias do crtico da razo pura: ...el establecimiento del espacio y del tiempo como las dos formas a priori, necesarias y fundamentales de toda experiencia posible y de todo nuestro conocimiento... 60. De vez que o critrio material consiste em comportamentos de pessoas, so imprescindveis os critrios espao-temporais61. O Critrio Espacial possibilita o reconhecimento da condio que marca, no espao, o acontecimento do fato jurdico tributrio, adstringindo-o a determinada extenso do territrio. Alguns estudiosos menos atentos superpem esse critrio ao recorte geogrfico do mbito territorial de validade ou eficcia da lei tributria. A impropriedade desse procedimento torna-se evidente pelo simples exame da classificao dos tributos segundo o grau de elaborao do critrio espacial da hiptese, empreendida por PAULO DE BARROS CARVALHO: tributos cujo critrio espacial determina locais especficos para a ocorrncia do evento (ex. o Imposto de Importao e as reparties aduaneiras); tributos cujo critrio espacial delimita as reas onde pode ter lugar a situao ftica (ex. o IPTU e a zona urbana do municpio); e tributos cujo critrio espacial admite o acontecimento do fato tpico em qualquer lugar, dentro do campo de validade ou eficcia da lei (ex. o IPI e o territrio nacional, exceto o IPI incidente nas importaes)62. O Critrio Temporal permite a identificao da coordenada que limita, no tempo, a ocorrncia factual. Pelas indicaes do descritor que compem esse critrio, podemos estabelecer o momento exato em que se instala um especfico lao obrigacional, at ento apenas genericamente previsto no conseqente da regra-padro; definindo-se, portanto, o preciso instante em que despontam o direito subjetivo do sujeito ativo e o dever jurdico do
60 61

Histria de la Filosofia Siglo XIX: Kant, Idealismo y Espiritualismo, p. 38. Confiram-se as afirmaes de KANT em sua Esttica Transcendental: O espao de modo algum representa uma propriedade de coisas em si...; somente desde o ponto de vista humano, podemos portanto falar do espao...; se nos afastamos da condio subjetiva... ento a representao do espao no significa absolutamente nada... O tempo no algo que subsiste por si mesmo ou que adere s coisas como determinao objetiva... O tempo nada mais seno a forma do sentido interno, isto , do intuir ns mesmos e nosso estado interno Critica da Razo Pura, p. 42-45. 62 Curso..., op. cit., p. 170-171; e A Regra-Matriz do ICM, p. 219-224.

10 sujeito passivo, somente aps o qual, j individualizada uma relao jurdica, que se pode efetivamente falar de direitos e de deveres (PONTES DE MIRANDA 63). Cabe anotar, por sensato, que o prestigio de que desfruta esse critrio, no arcabouo normativo, no justifica, nem remotamente, a hiprbole viciosa cometida pela legislao e servilmente abonada pela jurisprudncia e pela doutrina. Trata-se de definir como hiptese de incidncia de um tributo o seu critrio temporal. Desastrosamente, os exemplos emergem fceis, e exatamente o IPI um deles, pois sua legislao de regncia define como fato gerador a sada do produto industrializado do estabelecimento industrial, ou o seu desembarao aduaneiro. Se, em relao ao critrio material, a doutrina tropeava, ao conceituar a parte pelo todo, aqui, legisladores, juzes, tribunais e juristas (!?) desabam com estrondo ao conceituar o todo pela parte. O entendimento da hiptese de incidncia tributria acima exposto no logra obter unanimidade, como si acontecer nas estncias da cincia. Alguns juristas questionam a ausncia de um critrio pessoal ou subjetivo no antecedente, pois o fato ali traado sempre estar preso a uma pessoa, remanescendo, por conseqncia, incompleto esse segmento da regra-modelo. o juzo do professor uruguaio JOS LUS SHAW 64, que encontrou repercusso, entre ns, em SACHA CALMON NAVARRO COLHO 65, tambm coincidindo com as posies de MISABEL DE ABREU MACHADO DERZI 66 e MARAL JUSTEN FILHO67. Entretanto, parece-nos explicitamente admitida a existncia desse aspecto subjetivo do fato descrito no suposto, quando se faz meno, no critrio material, ao comportamento de pessoas, quando se requer um verbo pessoal, e quando se repele qualquer verbo impessoal; e isso reconhecem SACHA CALMON e MISABEL DERZI 68. A questo se esse dado tem relevncia suficiente para ser elevado categoria de critrio da hiptese de incidncia tributria. Esses autores afirmam que sim, porque ele tambm condicionaria o fato jurdico tributrio; muitas vezes, alegam SHAW e MISAEL DERZI; s vezes, diz SACHA CALMON, mais comedido. Raramente, diramos ns. Curioso que o nico exemplo a afianar a tese, conforme as citaes dos estudiosos, era o ICM (Constituio de 1967/1969, art. 23, II), e continua a ser o ICMS para SACHA CALMON, em que s se verifica o fato tpico se a operao de circulao jurdica for realizada por determinados sujeitos. Em sua tese de livre docncia, sobre a Regra-Matriz do ICM, o professor PAULO DE BARROS CARVALHO enfrentou a aporia, considerando que, diante do nosso Direito Positivo, o aventado critrio pessoal do antecedente seria excepcional, fortuito, ocasional, contingente, e concluindo que ...no razoaria versar elementos episdicos, quando o objetivo surpreender o arcabouo essencial da norma jurdica tributria, seu mnimo irredutvel ou sua unidade mondica69. As excees no estabelecem a regra-matriz de incidncia tributria. No se baralhe o tema discutido com a posio daqueles que, a ttulo de aspecto pessoal ou subjetivo da hiptese, nela incluem a previso da prpria relao jurdica

63 64

Tratado..., op. cit., p. 120. Impuesto al Valor Agregado Hecho Generador, p. 16-18. 65 Teoria..., op. cit., p. 88 e 91-93; e Comentrios..., op. cit., p. 17-19. 66 Do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana , p. 219-220. 67 O Imposto..., op. cit., p. 46-47. 68 O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, p. 56, n. 44. 69 A Regra-Matriz..., op. cit., p. 141-146.

11 tributria. J vimos que isso esvazia o conseqente e recusa a formulao da norma tributaria como juzo hipottico, donde sua improcedncia, 3.3.3 A Conseqncia Tributria Assim como distinguimos a hiptese de incidncia tributaria do fato jurdico tributrio, aquela no patamar normativo, este no da realidade material, de igual modo cumpre discernir entre a conseqncia tributaria e a relao jurdica tributria especfica, aquela uma genrica prescrio normativa desta, e esta um vnculo jurdico individualizado. Hiptese e conseqncia esto na plataforma da virtualidade, fato e relao na da atualidade. Por conseguinte, na conseqncia tributria encontraremos critrios que nos habilitam a identificar a relao jurdica que se instalar, isto , aquele vinculo abstrato, segundo o qual, por fora da imputao normativa, uma pessoa chamada de sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir de outra, denominada sujeito passivo, o cumprimento de certa prestao (grifamos) 70. Sabemos que hiptese e conseqncia esto unidas pela imputao dentica, isto , por um dever-ser que se estabelece entre ambas as proposies, por isso mesmo chamado por PAULO DE BARROS de dever-ser interposicional. J no seio do conseqente, surge outro dever-ser, configurando a relao jurdica entre os sujeitos que integram aquele liame, e que, por ser interno a este segundo termo do juzo hipottico, batiza-o aquele autor de dever-ser intrapoposicional 71. Acrescente-se que, para este ltimo dever-ser, tripartese o universo da conduta em obrigatrio, permitido e proibido (os modais denticos), o que no ocorre com o dever-ser interproposicional, que permanece neutro. Entenda-se ainda a relao jurdica como um lao exclusivamente pessoal, interhumano, nunca um vnculo entre pessoa e coisa, mesmo quando se atribui um direito real ao sujeito ativo, situao em que se tem o sujeito passivo dito total (todas as demais pessoas). Ensina PONTES DE MIRANDA: O vnculo entre o homem... e a coisa seria extrajurdico. O vnculo entre o sujeito de direito e as outras pessoas, a respeito da coisa... 72. Em idntico sentido, ALFREDO AUGUSTO BECKER73. No que tange conotao patrimonial da relao jurdica tributria , est de acordo a doutrina dominante, com excees, como as de ARNALDO BORGES 74, JOS SOUTO MAIOR BORGES75 e MARAL JUSTEN FILHO76. Mas o grande desenvolvimento da respectiva teorizao deu-se entre os tericos gerais do Direito e, principalmente, os civilistas. Restringindo-se produo nacional, para no abrir demais o leque, mencione-se a posio contrria, mas quase que isolada de PONTES DE MIRANDA77, que parece ser razoavelmente seguida por TITO FULGNCIO 78. Admitindo
70 71

PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 190. Curso..., op. cit., p. 239-240. 72 Tratado de Direito Privado Parte Geral, tomo V, p. 442. 73 Teoria..., op. cit., p. 308-309. 74 O Sujeito Passivo da Obrigao Tributria, p. 43-48. 75 Obrigao..., op. cit., p. 69-75. 76 Sujeio Passiva Tributria, p. 61-62 e 79-81. 77 Tratado de Direito Privado Parte Especial, tomo XXII, p. 40-41: Longe vai o tempo... em que se dizia que a prestao tinha de ser patrimonial... Se a prestao lcita, no se pode dizer que no h

12 apenas em condio excepcional a no patrimonialidade, teremos: CLVIS BEVILAQUA79, OROSIMBO NONSTO80 e SANTIAGO DANTAS 81. E acatando, sem reservas nem excees, tal tese: J. M. DE CARVALHO SANTOS82, ORLANDO GOMES83, WASHINGTON DE BARROS MONTEIRO84, CAIO MRIO DA SILVA PEREIRA85, SLVIO RODRIGUES86, MARIA HELENA DINIZ87 e ARNOLDO WALD88. Adotando a classificao das relaes jurdicas em obrigacionais (prestao de natureza patrimonial) e no obrigacionais (prestao de cunho diverso), estamos aptos a discriminar as relaes jurdicas tributrias em obrigaes tributrias (presente o carter patrimonial) e relaes que tm por objeto deveres instrumentais e formais (ausente aquele carter), estas ltimas inadequadamente cognominadas de obrigaes acessrias pela legislao, j que no so obrigaes (porque no patrimoniais) e muitas vezes no so acessrias (porque independentes de relaes obrigacionais) 89. No Critrio Pessoal jazem as indicaes concernentes aos dois plos da relao tributria: no positivo, o titular do direito prestao, no negativo, aquele que jungido ao seu cumprimento. O sujeito ativo estar via de regra implcito nas malhas do texto legal, sendo bastantes as consideraes atinentes competncia tributria para reconhec-lo; muito embora, vez por outra, ele deva ser expressamente referido pelo legislador, nas ocasies em que se verifique a transferncia da capacidade tributaria ativa, como nos gravames parafiscais. De qualquer sorte, basta o estudo da norma para identific-lo; enquanto, no que pertine ao sujeito passivo, a regra no vai alm de munir-nos com parmetros, que deveremos aplicar s circunstncias de fato para descobrir quem ocupa o plo negativo da relao. Em resumo, a determinao do sujeito ativo somente normativa e anterior ao fato jurdico tributrio, ao passo que a do sujeito passivo normativo-ftica e posterior quele evento. Ao apreciarmos, linhas acima, o conceito de relao jurdica, relembramos que o interesse de ambos os sujeitos que dela participam converge para a prestao; e dvida no h de que a regra-matriz de incidncia tributria tem como efeito jurdico o irromper da obrigao tributria, no sentido, tambm esclarecido acima, de patrimonial, ou seja, tendo por objeto uma prestao pecuniria. O Critrio Quantitativo composto precisamente pelos dados que possibilitam a fixao dos exatos contornos do objeto da prestao pecuniria, mediante o concurso de base de clculo e alquota. A despeito de incorrer em equivoco, situando a Base de Clculo na hiptese de incidncia, BECKER supervaloriza essa entidade, erigindo-a em ncleo da hiptese, capaz
obrigao... se a prestao no suscetvel de valorao. Assim, o objeto da prestao pode ser patrimonial ou no. 78 Do Direito das Obrigaes, p. 19. 79 Direito das Obrigaes, p. 13 e 32. 80 Curso de Obrigaes (Generalidades Espcies), v. I, p. 141. 81 Programa de Direito Civil II Os Contratos, p. 25. 82 Cdigo Civil Brasileiro Interpretado, v. XI, p. 11-12. 83 Obrigaes, p. 27-28. 84 Curso de Direito Civil Direito das Obrigaes (1 parte), p. 10. 85 Instituies de Direito Civil Teoria Geral das Obrigaes, v. II, p. 16-17. 86 Direito Civil Parte Geral das Obrigaes, v. II, p. 7. 87 Curso de Direito Civil Brasileiro Teoria Geral das Obrigaes, v. 2, p. 36-37. 88 Curso de Direito Civil Brasileiro Obrigaes e Contratos, p. 2. 89 PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 193-196.

13 de conferir o gnero jurdico ao tributo90. Sem a radicalizao do jurista gacho, PAULO DE BARROS aponta trs funes na base de clculo: a objetiva, que consiste em compor a determinao da dvida, numa operao aritmtica; a mensuradora, que se cumpre medindo as propores reais do fato tpico, dimensionando-o economicamente; e a comparativa, que se configura pela comparao com o critrio material da hiptese, afirmando-o (quando este for obscuro), confirmando-o (quando forem compatveis) ou infirmando-o (quando forem inconciliveis); sendo que, nesta ltima eventualidade, a diretriz da base de clculo que deve ter primazia 91. Esse posicionamento compartilhado por RUBENS GOMES DE SOUSA92, ALFREDO AUGUSTO BECKER93, GERALDO ATALIBA94, MISABEL DE A. M. DERZI95 e EDUARDO M. F. JARDIM96, entre outros. To elevado o mrito da funo comparativa da base de clculo que PAULO DE BARROS CARVALHO, em trabalho de 1975, cuidando de tributo desprovido de base de clculo, nominado fixo, tachou-o de ...criao esdrxula que compromete, de modo frontal e inexorvel, a realizao dos elevados ideais de justia fiscal 97. Desse pensar evoluiu o mestre para o rigor inflexvel de acoimar de inconstitucional a ausncia dessa entidade, atribuindo ao binmio hiptese de incidncia e base de clculo a virtude de identificar o tributo, com supedneo constitucional no artigo 145, 2, que elege a base de clculo como um critrio diferenador entre impostos e taxas, e no artigo 154, I, que, ao atribuir Unio a competncia tributria residual, exige que os novos impostos satisfaam a esse binmio, quanto novidade, alm de atender a outros requisitos (lei complementar e no-cumulatividade). No que concerne a este ltimo dispositivo, observe-se que, quando o legislador constitucional faz meno a fato gerador ou base de clculo, est a valer-se do ou dbil ou includente, est a servir-se da disjuno inclusiva, que admite como vlidas ambas as exigncias 98. A tese desse binmio para determinar a tipologia tributria j houvera sido esboada laconicamente em AMLCAR DE ARAJO FALCO99 e em ALIOMAR BALEEIRO100, sem a mesma convico encontrada em PAULO DE BARROS 101 e confirmada em ROQUE CARRAZZA102, e EDUARDO JARDIM103. MISABEL DERZI descreve ainda uma outra funo da base de clculo, qual seja, a de permitir determinar a capacidade contributiva104, acolhida tambm por AIRES
90 91

Teoria..., op. cit., p. 338-339. Curso..., op. cit., p. 230. 92 Apud MISABEL DERZI, Do Imposto..., op. cit., p. 288. 93 Teoria..., op. cit., p. 338-339. 94 Hiptese..., op. cit., p. 203-204; e Taxa de Melhoramento dos Portos (TMP) Carter Tributrio, in Estudos e Pareceres de Direito Tributrio, v. 2, p. 128. 95 Do Imposto..., op. cit., p. 288. 96 Instituies..., op. cit., p. 79-80; e Reflexes sobre a Arquitetura do Direito Tributrio, p. 19-20. 97 Dificuldades Jurdicas Emergentes da Adoo dos chamados Tributos Fixos , p. 29. 98 Sobre as duas possibilidades da disjuno: LOURIVAL VILANOVA, As Estruturas..., op. cit., p. 74, 76, 79 e 84-85; e IRVING M. COPI, Introduo..., op. cit., p. 229. Sobre a predominncia, na lgica, da disjuno includente: ECHAVE, URQUIJO e GUIBOURG, Lgica..., op. cit., p. 55-56; e, implicitamente, VICENTE KELLER e CLEVERSON BASTOS, Aprendendo..., op. cit., p. 95. 99 Direito Tributrio Brasileiro (Aspectos Concretos), p. 362. 100 Direito Tributrio Brasileiro, p. 371. 101 Curso..., op. cit., p. 23-24. 102 Curso de Direito Constitucional Tributrio, p. 144, n. 15, e p. 228, n. 19. 103 Instituies..., op. cit., p. 60-63; e Reflexes..., op. cit., p. 18-20. 104 Do Imposto..., op. cit., p. 255-256.

14 FERNANDINO BARRETO105, e que PAULO DE BARROS, sem arvor-la em mais uma funo, admite estar intimamente ligada quela figura106. Quanto Alquota, o segundo elemento que d contedo ao critrio quantitativo, no passa, em princpio, de fator aritmtico de quantificao, na estrutura da regra-modelo de incidncia. Estabelecida a imprescindibilidade da base de clculo, por imposio constitucional, e desde que ela s tem sentido se conjugada alquota, temos como corolrio a igual necessidade deste elemento. Assim como tivemos o salutar cuidado de fazer registro das disceptaes doutrinrias quanto estrutura do suposto normativo, no nos podemos subtrair ao dever de faz-lo em relao ao conseqente. Destacamos, de comeo, algumas discordncias de realce que dizem respeito a questes de terminologia, no brigando com o contedo. So crticas bem postas, que merecem ganhar nossa reflexo, devidas a MARAL JUSTEN FILHO, jurista paranaense. A primeira delas: a hiptese descritora de um fato, da a correo do falar-se em critrios para o reconhecimento desse fato; j a conseqncia prescritora de uma relao jurdica, da a impropriedade do falar-se em critrios para o reconhecimento de uma relao que por ela determinada, preferindo o autor aludir a determinaes da conseqncia. A outra crtica: toda relao jurdica, incluindo a tributria, tem por objetivo uma conduta de dar, fazer ou no fazer; quando dizemos critrio quantitativo estamos sugerindo que o objeto da obrigao tributria uma quantia, o que no corresponde verdade seu objeto uma prestao (um dar), cujo objeto, por sua vez, a sim, aquela quantia; da a proposta de determinao objetiva 107. Tambm SACHA CALMON faz censuras ao critrio quantitativo, argumentando que sua reduo base de clculo e alquota apequena a rica teorizao de PAULO DE BARROS, e cogitando de outros elementos neste critrio: adies e subtraes, depois acrescidas de como pagar, quando pagar, onde pagar 108. Convergente o enfoque de GERALDO ATALIBA e de J. A. LIMA GONALVES, quando advogam a incluso, neste critrio, do prazo de recolhimento do tributo109. Ora, adies e subtraes posteriores base de clculo so irrelevantes, pois tambm posteriores norma-padro e aos seus efeitos; e as adies e subtraes anteriores j se presumem embutidas na base de clculo. No que toca ao como, quando e onde pagar, cremos que, embora revestidas de significao econmica, constituem questes de menor relevncia jurdica, s quais falta sintonia com a idia da regra-matriz dos tributos como arcabouo essencial, mnimo irredutvel, unidade mondica. No esforo de descrio da norma jurdica tributria em sentido estrito que at aqui despendemos, fomos levados, por vezes, do campo especfico da Cincia do Direito Tributrio para as terras amplas da Teoria Geral do Direito, pelo processo da generalizao. Pretendemos, agora, coroar o trabalho, intensificando a abstrao, e ascendendo ao mbito das estruturas lgicas, o que pede o processo de formalizao, completamente diverso do da generalizao, conforme HUSSERL 110. Processo que consiste no desembaraar-se da

105 106

Base de Clculo, Alquota e Princpios Constitucionais, p. 83-84. Curso..., op. cit., p. 233-235. 107 O Imposto..., op. cit., p. 45-46 e 53. 108 Teoria..., op. cit., p. 89 e 93-95; e Comentrios..., op. cit., p. 18-20. 109 Carga Tributria e Prazo de Recolhimento de Tributos, RDT n. 45, p. 25 e 29. 110 Apud LOURIVAL VILANOVA, As Estruturas..., op. cit., p. 12. No original ingls: ...generalization is something wholly different from formalization...

15 matria, no despojar-se da linguagem, alcanando o objeto estudado em seu esquematismo formal. Bem o explica, como de cotio, LOURIVAL VILANOVA111. Se quisermos aduzir razes para tal providncia, recorramos a CARLOS COSSIO, o jusfilsofo da Egologia: No hay duda de que no se puede abordar en forma rigorosamente cientfica ningn problema positivo del Derecho si no se ha dominado y deslindado previamente la esfera de sus problemas lgicos 112. Lio com a qual bem se casa a do nosso PONTES DE MIRANDA: As precises lgicas evitam que se perca esfro intelectual com falsos problemas (sic)113. Dessarte, seja como pressuposto do exame da norma-padro do IPI, seja como medida profiltica contra os eventuais argumentos enganosos, vamos nudez da regramatriz de incidncia tributria, pelo simbolismo de PAULO DE BARROS CARVALHO114. HIT = Cm (v + c) + Ce + Ct RMIT DSn DSm Cst = Cp (Sa + Sp) + Cq (bc + al) Onde, RMIT = Regra-Matriz de Incidncia Tributria. HIT = Hiptese de Incidncia Tributria. Cm = Critrio Material. v = Verbo. c = Complemento. Ce = Critrio Espacial. Ct = Critrio Temporal. CsT = Conseqncia Tributria. Cp = Critrio Pessoal. Sa = Sujeito Ativo. Sp = Sujeito Passivo. Cq = Critrio Quantitativo. bc = Base de Clculo. al = Alquota. DSn = Dever-Ser Neutro (interproposicional). DSm = Dever-Ser Modalizado (intraposicional).

111 112

As Estruturas..., op. cit., p. 11-13; e Causalidade..., op. cit., p. 205-206. Apud CARLOS E. ALCHOURRON e EUGENIO BULYGUN, Introduccin..., op. cit., p. 9. 113 Tratado..., tomo I, op. cit., p. 120. 114 Curso..., op. cit., p. 241.

16 3.3.4 ltimas Consideraes sobre a Regra-Matriz de Incidncia Tributria J distinguimos as normas de conduta das de estrutura (item 2.3.4), bem como aceitamos que as diretrizes constitucionais quanto a determinado tributo consubstanciam normas da segunda espcie (subcaptulo 2.4), verdadeiras regras jurdicas sobre tributao, porque dirigidas s que sero elaboradas pelo legislador ordinrio, estas sim, regras jurdicas de tributao (PONTES DE MIRANDA) 115. Quanto norma tributria em sentido estrito ou regra-matriz de incidncia tributria, indubitavelmente, uma das mais tpicas regras de comportamento. Dessa norma de comportamento que diligentemente perseguimos, at aqui, demarcar os limites conceptuais, a fim de aplic-la com eficincia ao tributo cujo esqueleto jurdico intentaremos extrair do sistema. Outro no quadraria ser o caminho, seno o da norma jurdica, o nico capaz de conduzir-nos s mais ntimas regies de uma figura tributria, autorizando-nos a penetrar sua arquitetura estrutural. O conhecimento do tributo passa necessariamente pelo conhecimento da norma, pois, afinal, tributo norma. Tal definio, de indisputvel cientificidade, registrado o protesto solitrio de ARNALDO BORGES116, foi formulada inicialmente por PAULO DE BARROS CARVALHO 117, logo aplaudido e acompanhado por MARCO AURLIO GRECO 118, AMRICO MASSET LACOMBE119, DIVA PRESTES MALERBI 120 e SACHA CALMON NAVARRO COLHO121. deste ultimo e conceituado tributarista das Minas Gerais que tomamos o testemunho do acerto do nosso enfoque: Nem h assunto eis a uma real verdade que sendo justributrio carea de fincar razes na teoria da norma. desse ponto de partida que so lanadas as melhores especulaes dos autores mais consid erados. Testemunho, por valioso, que insistimos em estender, dentro deste enfoque, nossa orientao, fundamentalmente contida na construo terica de PAULO DE BARROS CARVALHO: Esta , talvez, a mais aguda percepo da estrutura da norma tributria 122.

115 116

Comentrios Constituio de 1967 com a Emenda n. 1 de 1969, tomo II, p. 361. Consideraes..., op. cit., p. 155-174. 117 Teoria da Norma..., op. cit., p. 60; e A Regra-Matriz..., op. cit., p. 72-76. 118 Norma..., op. cit., p. 33-34. 119 Nascimento da Obrigao Tributria, RDP, n. 26, p. 268; Nascimento da Obrigao Tributria, in Noes de Direito Tributrio, p. 51; Obrigao..., op. cit., p. 23-27; e Imposto de Importao, p. 6. 120 Eliso Tributria, p. 46-47, n. 35. 121 Teoria..., op. cit., p. 68; e Do Imposto..., op. cit., p. 84. 122 Teoria..., op. cit., p. 108 e 91; e Comentrios..., op. cit., p. 26 e 16.