Universidade de Braslia UNB Centro de Educao Distncia - CEAD Curso: Direito Processual Tributrio Latu Sensu Orientador: Prof.

f. Dr. Alexandre Arajo Costa Co-orientadora: Gilsely Brbara Barreto Santana

Apurao do Incidente de Responsabilidade Tributria no mbito do Processo Administrativo Fiscal

Ester dos Santos Zacarias

Dedicatria

Ao meu marido Jos Wyller e ao meu filho Eduardo pelo amor e compreenso nas muitas horas de ausncia.

Agradecimentos

A Deus pela sade e iluminao, auxlio precioso e presente tambm nos momentos de estudo e reflexo. Ao estimado amigo e ilustre Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil Flvio Machado Galvo Pereira.

LISTA DE SMBOLOS E SIGLAS

CDA Certido da Dvida Ativa C.R.F.B. Constituio da Repblica Federativa do Brasil CTN Cdigo Tributrio Nacional CPC Cdigo de Processo Civil CC Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda DRJ Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento LEF Lei de Execuo Fiscal n 6.830, de 1980 PFN Procuradoria da Fazenda Nacional STJ Superior Tribunal de Justia STF Supremo Tribunal Federal

SUMRIO
1 INTRODUO.......................................................................................................................7 2 IDENTIFICAO DO SUJEITO PASSIVO E DOS RESPONSVEIS NO LANAMENTO TRIBUTRIO ..............................................................................................13 2.1 REVISO DO LANAMENTO PARA INCLUSO DOS RESPONSVEIS...............18 3. EXECUO FISCAL...........................................................................................................23 3.1. CONSIDERAES INICIAIS ..........................................................................................23 3.2. INSCRIO DA DVIDA ATIVA. ATO DE CONTROLE DE LEGALIDADE. ..........24 3.3. CONSTITUIO DA DVIDA ATIVA ...........................................................................24 3.4 PRESUNO DE CERTEZA E LIQUIDEZ DA DVIDA ATIVA..................................25 3.5 INDICAO DO NOME DO RESPONSVEL NA CDA ...............................................29 3.6 EMENDA OU SUBSTITUIO DA CDA PARA INCLUSO DO RESPONSVEL ..31 4 REDIRECIONAMENTO DA AO DE COBRANA ......................................................35 4.1. O QUE O REDIRECIONAMENTO DO FEITO EXECUTIVO ...................................35 4.2. POSIO DO STJ QUANTO AOS REQUISITOS DA CDA..........................................37 4.3. INCLUSO DO RESPONSVEL NO PROCESSO EXECUTIVO ................................37 4.4 POSIO CONSOLIDADA DO STJ QUANTO RESPONSABILIZAO SUBSIDIRIA DOS SCIOS..................................................................................................43 4.5. NUS DA PROVA DA FAZENDA NO PROCESSO EXECUTIVO..............................46 4.6. IMPORTNCIA DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL ..................................50 5. CONCLUSES .....................................................................................................................52 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ......................................................................................58

RESUMO

O fio condutor deste trabalho perquirir em qual ciclo de positivao do Direito Tributrio deve se dar a constituio da relao jurdica tributria entre o Estado e os responsveis. Indaga-se se a constituio dessa relao jurdica deve se dar no mbito do processo administrativo fiscal, na ocasio em que ocorre o fato jurdico tributrio e que introduzida no ordenamento a norma individual e concreta do lanamento; se por ocasio da emisso da certido da dvida ativa, ou no mbito do processo executivo, pela deciso do redirecionamento da ao de cobrana, como vem admitindo os tribunais superiores. Demonstra-se, principalmente com a utilizao do mtodo dedutivo, os princpios sobre os quais se assenta a jurisprudncia do STJ para a deciso de redirecionamento da ao de cobrana, e os reflexos significativos sobre o nus da prova que recaem Fazenda exeqente caso a apurao de responsabilidade seja apurada no mbito do processo executivo. A concluso que se extrai desse trabalho de ser imprescindvel para um processo administrativo regular no qual se busque a correta subsuno da lei ao fato em concreto, que sejam identificados os responsveis, com a garantia da efetiva segurana jurdica aos administrados. Dessa forma, a inscrio da dvida ativa estar respaldada no processo administrativo com observncia de princpios positivados em nosso sistema constitucional, permitindo que o Estado, comprometido com a efetivao dos direitos e garantias sociais, tenha uma arrecadao eficiente e justa.

1 INTRODUO

A utilizao do instituto jurdico da responsabilidade tributria nos lanamentos de ofcio vem sendo implementada pela Fazenda Pblica como forma de ampliar o controle, a fiscalizao e a arrecadao de tributos, receita derivada e principal fonte de financiamento do Estado. Com esse instrumento a Fazenda Pblica busca no s a recuperao de crditos tributrios, cumprindo a finalidade arrecadatria do Estado, como visa coibir o crescimento da inadimplncia e da sonegao fiscal, tendo tambm carter sancionatrio a imputao da responsabilidade tributria a scios, administradores e terceiros, quando do lanamento de ofcio. Nesse cenrio, nos trabalhos da fiscalizao da Receita Federal do Brasil, quando apurados ilcitos caracterizadores de responsabilizao de terceiros pelo crdito tributrio originalmente devido pelo contribuinte (devedor original pessoa jurdica) so lavrados autos de infrao e instaurao de processo tributrio administrativo contra a devedora originria (contribuinte pessoa jurdica), sendo arrolados na qualidade de responsveis pelo crdito tributrio as pessoas identificadas no curso da fiscalizao desenvolvida, que tambm so notificadas. A notificao dos arrolados como responsveis pelo crdito tributrio lanado de ofcio tem sido efetuada por meio de Termos de Sujeio Passiva de Responsabilidade, na

maioria lavrados com fulcro nos artigos 124, inciso I e 135, incisos II e III do Cdigo Tributrio Nacional CTN1. Em conseqncia dessa atribuio de responsabilidade nos lanamentos fiscais os arrolados como responsveis tributrios tm apresentado aos rgos julgadores

administrativos (Delegacias de Julgamento da Receita Federal do Brasil e Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda) defesas insurgindo-se contra tal fato. Os rgos julgadores administrativos, no entanto, ainda no chegaram unanimidade em suas decises se devem ou no apreciar as defesas apresentadas pelos responsveis tributrios. Isto porque h uma corrente que defende que a responsabilidade, com base nos Termos de Sujeio Passiva de Responsabilidade Tributria lavrados pela fiscalizao, matria que no deve ser discutida no mbito do processo administrativo fiscal. A questo de maior polmica e de grande relevncia, que tem fundamentado os rgos julgadores administrativos a no conhecer das defesas apresentadas pelos arrolados como responsveis tributrios est na argumentao de que tal questo est adstrita fase de cobrana do crdito tributrio, segundo os trmites e ritos da Lei de Execuo Fiscal n 6.830, de 22 de setembro de 1980. Segundo os defensores dessa corrente cabe Procuradoria da Fazenda Nacional PFN, rgo incumbido constitucionalmente da inscrio da dvida ativa, a anlise da questo pela responsabilidade pelo crdito tributrio sendo esse um juzo de valor dos Procuradores da
Art. 124. So solidariamente obrigadas: I as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao tributria principal; Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos tributrios correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos: II os mandatrios, prepostos e empregados; III os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado.
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Fazenda Nacional, em face dos elementos carreados aos autos pelo Fisco, ou de outros a que vierem a ter acesso. Dessa forma, no estariam os Procuradores dependentes de entendimentos emanados a respeito da responsabilizao, quer pelas Delegacias de Julgamento da Receita Federal do Brasil, quer pelo Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda. Tal entendimento tem apoio nas decises do Superior Tribunal de Justia, o qual tem admitido, em um grande nmero de casos, que a apurao de responsabilidade de terceiros somente seja apurada quando j est em curso o processo de execuo fiscal. Assim, apesar de a ao de cobrana fiscal ter sido ajuizada contra o contribuinte (devedor originrio), que seria a pessoa jurdica que realizou o fato jurdico tributrio, identificada no lanamento, o feito pode ser redirecionado a uma terceira pessoa, na condio de responsvel tributrio, cujo nome no foi indicado na Certido da Dvida Ativa. Nesse caso tem afirmado aquele Egrgio Tribunal Superior que cabe a Fazenda exeqente, ao promover a ao ou pedir seu redirecionamento, indicar a causa do pedido, e demonstrar os fundamentos de fato e de direito da existncia da responsabilidade. Com a possibilidade do redirecionamento da ao de cobrana, que atinge a maioria dos feitos executivos, uma situao conflitante se impe. De um lado o Estado Democrtico de Direito, como inserido na Constituio da Repblica Federativa do Brasil C.R.F.B., em seu art. 1, comprometido com a efetivao dos direitos e garantias sociais insculpidos na Carta Magna necessita, sobremaneira, da eficincia de sua arrecadao. De outro lado o responsvel tributrio se insurgindo na fase da execuo fiscal em face de sua pessoa, sob o argumento de que no o responsvel tributrio, e que houve ofensa s garantias constitucionais do devido processo legal e do amplo direito de defesa, bem como

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ao princpio da segurana jurdica, no observando a Fazenda Pblica, dada sua nsia na arrecadao e recuperao de crditos tributrios, as garantias do contribuinte diante do Fisco. Este trabalho se prope, assim, a analisar em que momento deve se dar a constituio da relao jurdica tributria entre o Estado e os terceiros indicados como responsveis pelo crdito tributrio originalmente devido pelo contribuinte. Ser visto se a constituio dessa relao jurdica entre o Estado e o responsvel deve se dar no mbito do processo administrativo fiscal, na ocasio em que ocorre o fato jurdico tributrio e que introduzida no ordenamento a norma individual e concreta do lanamento; se por ocasio da emisso da certido da dvida ativa, cujo ato de inscrio decorre de procedimento absolutamente vinculado da administrao; ou no mbito do processo executivo, pela deciso do redirecionamento da ao de cobrana, como vem admitindo os tribunais superiores. O presente trabalho utiliza-se, fundamentalmente, do mtodo dedutivo. A pesquisa tem como vertente terico-metodolgica principal a jurdico-dogmtica, e assim trabalha especialmente com os elementos internos ao ordenamento jurdico tributrio brasileiro. Com base no raciocnio dedutivo so feitas referncias s normas e regras estabelecidas no ordenamento jurdico, bem como sua aplicao pelos rgos julgadores administrativos e tribunais superiores, tentando-se assim explicitar o contedo daqueles julgados, visando no s apontar os problemas identificados no trabalho mas buscar a melhor maneira de enfrent-los dentro das normas que regem o nosso ordenamento ptrio. Assim, so levantados e operacionalizados dados de natureza primria e secundria. Como fontes primrias, as decises dos rgos julgadores administrativos, a legislao e a jurisprudncia dos tribunais superiores (Superior Tribuna de Justia e Supremo Tribunal Federal). Os dados secundrios tambm so extremamente relevantes para a pesquisa como os

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livros e a doutrina, com destaque dos pontos em comum e divergentes encontrados na pesquisa, na busca de solues e tendncias para as indagaes propostas. uma pesquisa terica a partir de um caso prtico e atual, de natureza processual e tributria, investigativo dos momentos determinados no ciclo de positivao do Direito Tributrio para incluso do responsvel no plo passivo da relao jurdica tributria, na busca da satisfao do crdito tributrio e na preservao da segurana jurdica aos administrados. Este trabalho est organizado em trs captulos. No primeiro so investigadas as normas que dizem respeito constituio do crdito tributrio, notadamente a identificao do sujeito passivo e dos responsveis no lanamento tributrio, e da possibilidade jurdica da reviso do lanamento para incluso de terceiro responsvel no plo passivo da relao jurdica tributria. No captulo seguinte so examinadas, com ateno, as normas relativas Dvida Ativa da Unio, o seu termo de inscrio, a sua constituio, a presuno de certeza e liquidez a ela atribuda, os seus requisitos obrigatrios, as causas de nulidade da inscrio e do processo de cobrana dela decorrente, a indicao do nome do responsvel na Certido da Dvida Ativa, bem como a possibilidade jurdica de sua emenda ou substituio para incluso do responsvel tributrio no ttulo executivo. O terceiro e ltimo captulo trata sobre o redirecionamento da ao de cobrana fiscal, e passa pelo estudo do artigo 568 do Cdigo de Processo Civil, visando o entendimento da jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia que tem admitido o redirecionamento da ao fiscal para incluir um terceiro responsvel no plo passivo da relao jurdica tributria, cujo nome sequer constou da certido de inscrio do respectivo crdito na Dvida Ativa da Fazenda Pblica exeqente. Demonstram-se os princpios sobre os quais se assenta a

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jurisprudncia do STJ para a deciso de redirecionamento da ao de cobrana e os reflexos significativos sobre o nus da prova que recaem Fazenda exeqente caso a apurao de responsabilidade seja apurada no mbito do processo executivo. O presente estudo justifica-se, dentre outros motivos, pela preocupao com a satisfao do crdito tributrio e com a diminuio de litgios no mbito do processo executivo.

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2 IDENTIFICAO DO SUJEITO PASSIVO E DOS RESPONSVEIS NO LANAMENTO TRIBUTRIO

Segundo dispe o artigo 142 do Cdigo Tributrio Nacional lanamento o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e propor a aplicao da penalidade cabvel. XAVIER (1997, p. 66) conceitua lanamento como o ato administrativo de aplicao da norma tributria material que se traduz na declarao da existncia e quantitativo da prestao tributria e na sua conseqente exigncia. Salienta o autor que a referncia ao ato administrativo visa esclarecer que o lanamento um ato jurdico, que no um procedimento ou uma pluralidade de operaes lgicas. Leciona BORGES (1999, p. 75) a vinculao do lanamento norma tributria geral e abstrata ressaltando que Todo preceito jurdico e, portanto, o ato administrativo, norma individual e concreta importa criao e aplicao do Direito. Nesse sentido, o lanamento um ato de aplicao da lei tributria ao caso concreto, ou seja, a aplicao, pela norma jurdica inferior, da norma jurdica superior, que lhe fundamenta a validade. Assim, na ocasio em que ocorre o fato jurdico tributrio e que introduzida no sistema do Direito Positivo a norma individual e concreta do lanamento, tem incio o ciclo de positivao do Direito Tributrio.

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Como ensina o professor CARVALHO, citado por NEDER (2007, p. 188), o processo de positivao o caminho que o Direito percorre a partir de normas gerais e abstratas para chegar a normas individuais e concretas. Nesse processo de positivao do Direito Tributrio insere-se o lanamento, cujo mrito, no mbito do processo administrativo tributrio, dever ser visto sob a perspectiva da realidade ftica subsumida aos comandos da hiptese descrita na lei, o que impe, de logo, a anlise dos aspectos que dizem respeito relao de natureza jurdica tributria objeto do lanamento, descritos no caput do artigo 142 do CTN. Na dico do art. 142, caput, do CTN, o lanamento tem por finalidade identificar componentes indispensveis integrao da relao jurdica tributria, sendo um desses elementos o sujeito passivo. BORGES (1999, p. 153) observa que essa individualizao que se d com a identificao do sujeito passivo diz respeito ao exerccio de competncia puramente administrativa. Por meio dela a autoridade administrativa aplica a norma geral e simultaneamente cria norma individual, na medida em que identifica o sujeito passivo e lhe prescreve determinado comportamento a prestao tributria. Na sistematizao do CTN sujeito passivo da obrigao tributria principal a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou de penalidade pecuniria (art. 121, caput). Notese que o CTN elenca categorias de sujeito passivo distintas, em virtude desse mesmo dispositivo legal, quais sejam: o contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador (inciso I) e o responsvel, quando sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei (inciso II).

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Na lio da doutrina de GOMES DE SOUSA (1975, p. 92) o contribuinte seria o sujeito passivo direto enquanto o responsvel seria o sujeito passivo indireto. Considerando assim, que o sujeito passivo da obrigao tributria principal, na acepo literal do art. 121 do CTN o contribuinte ou o responsvel, e ainda, as disposies expressas no caput do art. 142 do CTN uma concluso que se impe que o lanamento o instrumento hbil para a constituio da relao jurdica tributria no s entre o sujeito ativo e o contribuinte, assim como entre o sujeito ativo e o responsvel. O Decreto n 70.235, de 1972, regulador do Processo Administrativo Fiscal, dispe ser requisito formal e obrigatrio na lavratura do auto de infrao (artigo 10, inciso I) ou da notificao do lanamento (artigo 11, inciso I), a qualificado do autuado, o qual deve ser indispensavelmente, o sujeito passivo contra o qual a autoridade tributria deve constituir o crdito tributrio por meio do lanamento, nos termos do artigo 142 do CTN. NEDER (2007, p. 190) observa que conforme especificado no Decreto n 70.235, de 1972, a autoridade tributria quando da lavratura do auto de infrao ou da notificao de lanamento, deve identificar aqueles que eventualmente possam e/ou devam responder pelo crdito tributrio na condio de responsveis a no ser que a responsabilidade ocorra por conta de fatos supervenientes ao ato administrativo de lanamento. Segundo o autor o legislador, ao impor a obrigatoriedade desse requisito na formao do ato de lanamento, quis assegurar que a pretenso fiscal externe de modo inequvoco o sujeito passivo contra o qual a Fazenda Pblica buscar a satisfao da exao formalizada. AGUILERA (2007, p. 127) tambm faz a seguinte importante observao sobre a identificao do responsvel no lanamento tributrio:

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Na medida em que o ato/procedimento administrativo, por excelncia, de identificao do sujeito passivo, o lanamento no poderia se restringir, tos, a definir o contribuinte, sendo tambm necessria, quando configurados os pressupostos fticos de incidncia, a constituio de ofcio da relao jurdica tributria contra o responsvel.

Ressalte-se que ser declarada a nulidade do lanamento que houver sido constitudo em desacordo com o artigo 142 do CTN; da a importncia da correta qualificao do autuado, na forma do diploma legal regulador do processo administrativo fiscal. Nesse sentido destaque-se o Acrdo n 101-95.018, de 15 de junho de 2005, do Colendo Primeiro Conselho de Contribuintes (CC, 2005a) no qual foi decidido que o erro de identificao do sujeito passivo representa vcio insanvel, quanto existncia do Ato Administrativo de Lanamento2. Por outro lado, o Acrdo 108-08174, Sesso de 23 de fevereiro de 2005, da 8 Cmara do Colendo Conselho de Contribuintes (CC, 2005b), ressaltou o entendimento proferido na deciso da 3 Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de Recife - PE, afastando qualquer possibilidade de o lanamento ser redirecionado aos responsveis tributrios, conforme abaixo transcrito:

No excerto do voto, a seguir reproduzido, esto algumas razes que conduziram o voto do conselheiro relator: [...] Assim, para que uma pessoa seja colocada no plo passivo da relao tributria como contribuinte, imprescindvel que preencha as condies previstas na lei como aquele sujeito que realiza a materialidade do fato gerador, isto , aquela pessoa que pratica no mundo concreto o fato previsto em abstrato na hiptese de incidncia, bem assim que seja a pessoa que aufere os benefcios econmicos do respectivo fato gerador e pode deles usufruir, estando, portanto, diretamente obrigado a pagar o tributo. Ainda, em atendimento ao princpio da legalidade, o sujeito passivo de cada relao jurdico-tributria aquele eleito pela lei que esteja diretamente vinculado ao fato que gerou o crdito tributrio. Conseqentemente, somente poder ser sujeito passivo da obrigao tributria aquele que realize a materialidade do respectivo fato gerador e aufira os seus benefcios econmicos. Para tanto, mister se faz identificar com exatido e comprovar quem esse sujeito passivo, sob pena de no existir qualquer vnculo jurdico que d suporte exigncia tributria. Da anlise dos documentos carreados ao processo, constata-se que os verdadeiros beneficirios da renda auferida em decorrncia das operaes realizadas foram os scios da Recorrente, que se beneficiaram economicamente do ganho auferido sobre as aes que possuam junto empresa [...], ficando claro que a Recorrente foi usada to somente como uma embalagem, um veculo para alcanar a economia de impostos incidentes na operao, sem qualquer vnculo com a realidade ftica.

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[...] O lanamento tributrio deve ser formalizado contra o sujeito passivo direto (releve-se que em alguns casos o auto de infrao lavrado contra sujeito passivo indireto em virtude da total impraticabilidade da sujeio passiva direta, como o caso da sucesso por incorporao), mesmo nos casos de restar caracterizada a responsabilidade de terceiros, uma vez que tal ato no tem como objetivo a formalizao de crdito concernente a obrigao preexistente em face da ocorrncia do fato gerador. A imputao de responsabilidade, por sua vez, deve ser suscitada na fase de cobrana ou numa eventual execuo forada do crdito. Repise-se: na sujeio passiva por transferncia transfere-se o dever de pagar. [sem grifos no original]

A concluso do relator do acrdo de primeira instncia no sentido de que ao lanar o crdito tributrio contra responsvel tributrio, considerado pelo julgador como contribuinte indireto, teria a fiscalizao cometido erro de identificao do sujeito passivo, e que a seu ver a exigncia deveria ter sido efetivada contra o contribuinte direto, com registro formal como pessoa jurdica, ou seja, contra a prpria empresa fiscalizada, ocorrendo, portanto, vcio formal por no ter sido identificado e qualificado corretamente o sujeito passivo. Em conseqncia de a autoridade julgadora de primeira instncia ter acolhido diretamente a preliminar de erro na identificao de sujeito passivo, no foram apreciados os argumentos trazidos na impugnao tanto do responsvel principal como dos arrolados pela fiscalizao como responsveis solidrios pelo crdito tributrio. No obstante a divergncia, no seio dos rgos julgadores administrativos do Ministrio da Fazenda, sobre a questo da identificao do contribuinte e do responsvel no lanamento, verifica-se que com este ato administrativo ocorre o primeiro ciclo de positivao do Direito Tributrio, sendo fundamental a identificao do sujeito passivo para que se forme o liame da relao jurdica obrigacional tributria no s entre o sujeito ativo e o contribuinte como entre o sujeito ativo e o responsvel.

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2.1 REVISO DO LANAMENTO PARA INCLUSO DOS RESPONSVEIS Por certo o Cdigo Tributrio Nacional prev efetivamente a possibilidade da existncia da responsabilidade tributria, e o fato jurdico tributrio do lanamento de fundamental importncia para a constituio da relao jurdica entre o Estado e o responsvel. No caso de o exame da autoridade administrativa resultar apurao de crdito tributrio, a exigncia fiscal formaliza-se por meio do auto de infrao, sendo esse um dos instrumentos utilizados pela Fazenda Pblica para atribuio de conseqncias jurdicas, como sua pretenso ao cumprimento da obrigao tributria e afastamento da caducidade do direito ao crdito tributrio, tanto em face do contribuinte como do responsvel identificados como sujeitos passivos da obrigao tributria. Sabe-se no entanto como a prxis decorrente da orientao emanada pela fiscalizao da Receita Federal do Brasil, na qual os responsveis tributrios no so qualificados como autuado ou notificado no lanamento. Eles so arrolados como responsveis por meio dos Termos de Sujeio Passiva de Responsabilidade Tributria lavrados. Assim, embora o lanamento identifique apenas um autuado o sujeito passivo da obrigao tributria , qual seja, o contribuinte (devedor originrio) tem-se uma pluralidade de sujeitos relacionados como responsveis pela dvida e cientificados para apresentao de defesa. Da a indagao: E se o responsvel no for indicado no ato do lanamento como o sujeito passivo da obrigao tributria? Pode haver a correo desse ato administrativo

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original a fim de alterar o sujeito passivo nele apontado para incluso do responsvel no plo passivo da relao jurdica obrigacional tributria? A resposta indagao parece restar clara no CTN pois, segundo o disposto em seu artigo 145, O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s pode ser alterado em virtude de: I impugnao do sujeito passivo; II recurso de ofcio; III iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149. Excetuadas essas hipteses, portanto, o lanamento regularmente notificado definitivo. Da a impossibilidade de se alterar o sujeito passivo da obrigao tributria eleito no lanamento. Importante observar, ainda, que cuidou o CTN, em seu art. 1463, de preservar os direitos dos contribuintes impedindo que a autoridade administrativa aplique novos critrios jurdicos em lanamentos relativos a fatos geradores j ocorridos antes de sua introduo. AMARO (2007, p. 353) diz parecer evidente que o dispositivo procura traduzir norma de proteo ao sujeito passivo. Nesse sentido a disposio contida no citado artigo s caberia nos casos em que o novo critrio jurdico beneficia o Fisco, restando proibida, nessa hiptese, sua aplicao em relao ao passado. Na viso de XAVIER (1999, p. 262) o art. 146 do CTN simples corolrio do princpio da no retroatividade, extensvel s normas complementares, limitando-se a esclarecer que os lanamentos j praticados sombra de velha interpretao no podem ser revistos com fundamento em nova interpretao. Segundo o autor o citado artigo pretende que os atos administrativos concretos j praticados em relao a um sujeito passivo no
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CTN. Art. 146. A modificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de deciso administrativa ou judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto fato gerador ocorrido posteriormente sua introduo.

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possam ser alterados em virtude de uma alterao dos critrios genricos da interpretao da lei j aplicada. Conclui o autor que o lanamento no pode ser revisto nem por erro de direito, direta e imediatamente, nem por erro constatado, indireta e imediatamente, por norma genrica superveniente. PAULSEN (2007, p. 953) observa que o art. 146 do CTN evidencia, em nvel infraconstitucional, o princpio da proteo confiana do contribuinte na Administrao Tributria. Ressalta que tal princpio deve ser visto sob dois ngulos. De um lado, salienta no ser possvel a retratao dos atos administrativos concretos que implique prejuzo relativamente a situao consolidada luz de critrios anteriormente adotados. Por outro, a irretroatividade de atos administrativos normativos quando o contribuinte confiou nas normas anteriores. Tambm o pargrafo nico do art. 149 do CTN4, cuja disposio parece bvia, porquanto tanto o lanamento quanto a sua reviso s podem ser efetuados dentro do prazo decadencial, merece destaque, por impor, uma vez mais, limites autoridade administrativa na reviso do ato administrativo do lanamento, visando proteo dos direitos dos contribuintes. Nesse sentido observa NEDER (2007, p.189) que em funo da necessidade de preservar a segurana nas relaes tributrias, esto as disposies contidas nos arts. 146 e 149, pargrafo nico do CTN, e que o legislador protege o contribuinte das variaes opinativas dos rgos fazendrios, vedando a reviso do lanamento em decorrncia de mudanas supervenientes nos critrios jurdicos adotados pelo agente fiscal na expedio do lanamento anterior. E acresce:
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CTN. Art. 149. Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica.

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assim porque esse ato administrativo de lanamento cria uma situao jurdica bilateral que gera deveres e direitos ao sujeito passivo e ao prprio Fisco, na qualidade de sujeito ativo do tributo. A exigncia fiscal pode at ser considerada injusta ou equivocada pelos rgos de poltica fazendria, mas ela no poder ser revogada por consideraes de convenincia e oportunidade, nem pela prpria autoridade que o praticou, tampouco pela autoridade revisora. Como ato vinculado que , no h margem de discricionariedade administrativa na sua reviso, que deve atender s hipteses legais.

Todavia, a despeito da imprescindibilidade da indicao do sujeito passivo da obrigao tributria no lanamento, seja na qualidade de contribuinte ou de responsvel, para a constituio do liame da relao jurdica obrigacional tributria entre o Estado e estes sujeitos passivos, em muitos casos a apurao da responsabilidade dos administradores da pessoa jurdica no tem se dado neste momento. Isto porque com muita freqncia tem ocorrido a apurao da responsabilidade somente quando j est em curso o processo de execuo fiscal. Assim, apesar de o lanamento ter sido efetuado em nome da pessoa jurdica (contribuinte devedora originria) que realizou o fato jurdico tributrio, a jurisprudncia dos tribunais superiores, no caso, do Superior Tribunal de Justia, ltima instncia judicial cabvel por se tratar de matria infraconstitucional, tem admitido a possibilidade de redirecionamento da execuo de cobrana pessoa de um terceiro, na qualidade de responsvel tributrio. Com essa possibilidade concreta do redirecionamento da cobrana executiva, alterase o ciclo de positivao do Direito Tributrio para incluso do responsvel no plo passivo da relao jurdica obrigacional. Da porque a completude dos problemas levantados neste trabalho somente se dar com as concluses encontradas nos captulos seguintes, que trataro da emisso da certido da

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dvida ativa da Unio e da deciso do redirecionamento da execuo de cobrana fiscal, e da respectiva incluso, nessas fases, do responsvel no plo passivo da relao jurdica tributria.

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3. EXECUO FISCAL

3.1. CONSIDERAES INICIAIS Com o lanamento constitui-se o crdito tributrio o qual, uma vez no recolhido aos cofres pblicos, aps o prazo previsto em lei, dever ser regularmente inscrito na repartio competente, constituindo dvida ativa tributria5. Da inscrio na dvida ativa do crdito no adimplido se extrai a Certido da Dvida Ativa (CDA), considerado como ttulo executivo extrajudicial6, e qualificado pelos atributos de liquidez e certeza. A execuo judicial para a cobrana da dvida ativa da Unio, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municpios e respectivas autarquias encontra sua instrumentalidade na Lei n 6.830, de 1980, chamada de LEF, por meio da qual a Fazenda Pblica satisfaz seu crdito pelo uso da via executiva, sendo a Procuradoria da Fazenda Nacional o rgo incumbido constitucionalmente da inscrio do crdito na dvida ativa da Unio7.

CTN. Art. 201. Constitui dvida ativa tributria a proveniente de crdito dessa natureza, regularmente inscrito na repartio administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento pela lei por deciso final proferida em processo regular. 6 CPC. Art. 585. So ttulos executivos extrajudiciais: VI certido de dvida ativa da Fazenda Pblica da Unio, Estados, Distritos Federal, Territrio e Municpio, correspondente aos crditos inscritos na forma da lei. 7 C.R.F.B. Art. 131. 3 Na execuo da dvida ativa de natureza tributria, a representao da Unio cabe Procuradoria da Fazenda Nacional, observado o disposto em lei. Nesse sentido, a Lei Complementar n 73/1993 (Lei Orgnica da Advocacia Geral da Unio), em seu art. 12, assim estabelece: Art. 12. Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, rgo administrativamente subordinado ao titular do Ministrio da Fazenda, compete especialmente: I - apurar a liquidez e certeza da dvida ativa da Unio de natureza tributria, inscrevendo-a para fins de cobrana, amigvel ou judicial; II - representar privativamente a Unio, na execuo de sua dvida ativa de carter tributrio; (...)

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3.2. INSCRIO DA DVIDA ATIVA. ATO DE CONTROLE DE LEGALIDADE. Os Procuradores da Fazenda Nacional, ao efetuarem o ato de inscrio da dvida ativa da Unio, esto efetuando o controle da legalidade do lanamento que constituiu o crdito tributrio, na definio da prpria Lei (art. 2, 3 da LEF). No caso de apurarem vcios formais, incorrees ou ilegalidades, devero os Procuradores devolver o processo administrativo para os acertos necessrios. O professor CARVALHO (1996, p. 371), ressalta que o ato do controle da legalidade do ato administrativo a derradeira oportunidade que a Administrao Pblica tem de rever os requisitos jurdicos-legais dos atos praticados. Segundo o ilustre mestre da PUC e da USP a Administrao no pode modificar os seus atos, porm, tem meios de evitar que no prossigam crditos inconsistentes, penetrados de ilegitimidades substanciais ou formais que, fatalmente, sero fulminadas pela manifestao jurisdicional que se avizinha.

3.3. CONSTITUIO DA DVIDA ATIVA Consoante as disposies contidas no art. 201 do CTN, constitui dvida ativa tributria a proveniente de crdito dessa mesma natureza, regularmente inscrita na repartio administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por deciso final proferida em processo regular. Como observa MACHADO (2007, p. 279) o crdito levado a inscrio como dvida ativa depois de definitivamente constitudo: A inscrio no ato de constituio do crdito tributrio. Pressupe, isto sim, que este se encontre regular e definitivamente constitudo e, ainda, que se tenha esgotado o prazo fixado para seu pagamento.

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Da inscrio na dvida ativa do crdito no satisfeito se extrai a Certido da Dvida Ativa (CDA), considerado como ttulo executivo extrajudicial, conforme estabelece o art. 585, inciso VI, do Cdigo de Processo Civil CPC. Isso significa que a Fazenda Pblica encontrase habilitada a executar o pretenso devedor sem prvio processo de conhecimento. Dentre os requisitos formais, o termo de inscrio da dvida ativa, autenticado pela autoridade competente deve conter, entre outras indicaes, o nome do devedor e dos coresponsveis, cabendo Procuradoria da Fazenda Nacional indic-los devedor e coresponsveis no ato da respectiva inscrio, conforme o disposto no art. 202, inciso I do CTN e no art. 2, 5, inciso I da LEF. A omisso de quaisquer um dos requisitos previstos no art. 202 do CTN, como a indicao do devedor e dos co-responsveis, ou o erro a eles relativo so causas de nulidade da inscrio e do processo de cobrana dela decorrente. Todavia, a nulidade poder ser sanada at a deciso de primeira instncia, mediante substituio da certido nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado, o prazo para defesa, que somente poder versar sobre a parte modificada. o que prescreve o art. 203 do CTN.

3.4 PRESUNO DE CERTEZA E LIQUIDEZ DA DVIDA ATIVA A dvida ativa regularmente inscrita goza da presuno de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pr-constituda (art. 204 do CTN). Essa presuno, no entanto, relativa, podendo ser ilidida por prova inequvoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite (pargrafo nico do art. 204 do CTN).

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ARRUDA (1993, p. 4-7) afirma que o reconhecimento legal das presunes relativas de liquidez e certeza da dvida ativa advm da aplicao conjunta dos princpios elementares do processo administrativo, como a legalidade objetiva, oficialidade, informalidade e verdade material, permitindo, assim, que o Fisco produza seu prprio ttulo executivo extrajudicial (art. 585, VI do CPC), a certido de inscrio na dvida ativa. MACHADO (2007a, p. 280-281) sustenta que tal presuno decorre da circunstncia de ser a inscrio em Dvida Ativa precedida de apurao em regular processo administrativo, no qual assegurada ampla defesa ao sujeito passivo da obrigao tributria. Por essa razo, para o autor, para superar tal presuno basta a demonstrao de que no processo administrativo ocorreu cerceamento desse direito fundamental. Tambm na viso do jurista THEODORO JNIOR (2007, p. 18) a execuo fiscal no poder ter incio enquanto no obtiver a Fazenda Pblica elementos que, legalmente, confiram certeza, liquidez e exigibilidade do crdito. Da a importncia de o ttulo executivo ser aperfeioado administrativamente antes do ajuizamento da demanda, dentro de fiel observncia dos requisitos determinados pelas leis que disciplinam essa atividade administrativa. Deixa firme o autor a sua posio de que o procedimento da Lei de Execuo Fiscal no de acertamento e condenao, mas de pura execuo forada. Por essa razo, para o jurista, s se admite seu uso pela Fazenda Pblica depois da adequada apurao administrativa de seu crdito, seguida de inscrio em Dvida Ativa. PACHECO citado por CAIS (2007, p. 600) esclarece que a presuno de liquidez e certeza da dvida regularmente inscrita apresenta dois aspectos. O primeiro, relativo a presuno de certeza, atributo relativo existncia regular do crdito, com origem,

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desenvolvimento

perfazimento

conhecidos,

dotado

de

natureza

determinada

fundamentao legal ou contratual induvidosa. J a presuno de liquidez ligada ao valor do crdito, em termos originais do principal, juros, multa e outros encargos. Pacheco aponta ainda exemplos de atos que, se sustentados e provados pelo executado, podem ilidir tais presunes, como: [...] (d) que do termo de inscrio no consta o nome do devedor ou do responsvel; [...] (f) que inexiste o procedimento ou o auto de infrao a que se refere a certido de dvida ativa. Por outro lado, salienta PAULSEN (1997, p. 196) que os requisitos formais que o ttulo executivo deve conter, estabelecidos tanto no art. 202 do CTN como na LEF (art. 2, 5), tm o objetivo de propiciar parte devedora a possibilidade de defesa, com que no se trata de excessivo rigor formal, mas de proteo ao direito de defesa da parte. Isso, em face da certeza e liquidez do crdito que caracteriza a CDA. Contudo, adverte, no se reconhecem meras irregularidades formais quando no haja qualquer prejuzo para o devedor. Nesse sentido tm sido os julgados do Egrgio Tribunal Regional Federal da 4 Regio,8 bem como o entendimento do Superior Tribunal de Justia, para quem (STJ, 2003a):

TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. EMBARGOS. CDA. NULIDADE NO CONFIGURADA. 1. O art. 2, 5, da Lei n 6.830, estabelece os requisitos formais do termo de inscrio em dvida ativa, reproduzindo o contedo do art. 202 do CTN, com a finalidade de assegurar ao devedor conhecimento da origem do dbito (controle de legalidade). Sem observncia dessas formalidades legais, ser indevida a inscrio de dvida e, conseqentemente, sem efeito a certido que instruir a execuo. Em contrapartida, s se reconhecer a nulidade do ttulo ante a comprovao do prejuzo da decorrente. Ou seja, no h nulidade por vcio formal, se a omisso ou irregularidade na lavratura do termo no cerceou a defesa do executado. In casu, a CDA que embasa a execuo fiscal contm dados que identificam o devedor, ns de inscrio e do processo administrativo, a origem e natureza da dvida, o valor originrio, os acrscimos sobre ele incidentes e respectivos termos iniciais e a sua fundamentao legal, no restando comprovada a existncia de prejuzo defesa da apelante. 2... (TRF4, Primeira Turma, AC 2003.04.01.049504, Relator Vivian Josete Pantaleo Caminha, publicado em 01/03/2006). TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. CDA. AUSNCIA DE PREJUZO DEFESA. [...] A declarao de nulidade da CDA, forte no art. 203 do CTN, depende da demonstrao de que o vcio compromete a presuno de certeza e liquidez e implica prejuzo defesa, o que no ocorre quando a origem da dvida inequvoca, j tendo as partes discutido detalhadamente o lanamento perante a Delegacia de Julgamento e o Conselho de Contribuintes. [...](TRF4, AC 2003.04.01.050919-8, Segunda Turma, Relator Leandro Paulsen, publicado em 01/02/2006.)

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1. Os requisitos formais da CDA visam dotar o devedor dos meios necessrios a identificar o dbito, e, assim, poder impugn-lo. 2. No se exige cumprimento de formalidade, sem demonstrar o prejuzo que ocorreu pela preterio da forma. Princpio da instrumentalidade dos atos.

Tambm na viso de THEODORO JNIOR (2007, p. 20) as exigncias formais que comprometem a validade da Certido de Dvida Ativa so aquelas que abrem ensejo a surpresas ou incertezas para o devedor durante o debate processual, conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justia (STJb, 1994):
[...] se houve erro, que no foi causa de surpresa para o contribuinte nem decorreu de escolha de critrio inadequado na valorao dos fatos, o cumprimento daquelas formalidades no se justificam, sendo bastante o simples acolhimento parcial dos embargos com reduo do valor exigido.

Como visto, forte a corrente doutrinria e jurisprudencial da validade da CDA tosomente nos casos em que tenha sido omitido algum dado no termo de sua inscrio mas que no tenha prejudicado o direito de defesa do executado. Alis, nesse sentido j havia decidido o STF (1983b) ao assentar que:
Perfazendo-se o ato na integrao de todos os elementos reclamados para a validade da certido, h de atentar-se para a substncia e no para os efeitos formais que no comprometem o essencial do documento tributrio (STF, 1981a) Sendo a omisso de dado que no prejudicou a defesa do executado, regularmente exercida, com ampla segurana, valida-se a certido para que se exercite o exame do mrito.

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3.5 INDICAO DO NOME DO RESPONSVEL NA CDA A lio de THEODORO JNIOR (2007, p. 38-39), da defesa do acertamento prvio da responsabilidade tributria no mbito do processo administrativo fiscal. Segundo o autor sendo a execuo fiscal regulada pela LEF puro procedimento executivo, inadmissvel pretender a Fazenda o acertamento de responsabilidades de terceiros ou coobrigados que no figuraram no processo administrativo e contra quem no se formou o ttulo executivo (CDA). A seu ver no importa que o art. 4 da LEF diga que a execuo fiscal pode ser promovida contra outras pessoas alm do devedor. O certo, argi, que a mesma lei dispe que a liquidez e certeza, requisito sine qua non da execuo forada, s decorre da regular inscrio do dbito pelo rgo competente para apurar a mesma liquidez e certeza (art. 2, 3, e art. 3, caput). Tambm para MARINS (2006, p. 51) ao lado da necessidade de se buscar satisfazer o crdito tributrio, surge a necessidade de se buscar tambm o respeito condicional ao sistema de garantias da relao jurdica tributria. Desse limite, para MARINS, por mais que se propugne pelo interesse pblico da satisfao do crdito fazendrio, no pode passar a execuo fiscal. Da a importncia para o tributarista da observncia das formalidades necessrias para o reconhecimento pleno do crdito, antes de dar incio ao processo executivo, por isso alerta:
[...] No pode o ente arrecadador buscar o acertamento de seu crdito aps ter instrudo e dado incio execuo. O ttulo executivo para ser vlido, leia-se gerar presuno de certeza e liquidez, deve espelhar fielmente o que se apurou no procedimento administrativo que a seu turno deve ter sido realizado em absoluta adstrio lei, material, formal e, em certos casos, processual sob pena de ineficcia da execuo e nulidade do ttulo. Se no for regular o procedimento administrativo no haver presuno de certeza impossibilitando qualquer pretenso executria por parte do Fisco.

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No por outro motivo assenta-se hodiernamente a necessidade de maiores diligncias na formalizao do crdito tributrio, propugnando por maior cuidado do ente arrecadador da certido, para que o contedo do ttulo e do procedimento que o instrui seja o mesmo.

O Exmo. Ministro do STJ, MAIA FILHO, citado por PAULSEN (2007, p. 1199), protesta veementemente contra a inscrio de responsvel na CDA quando no apurada, no lanamento fiscal, os fatos geradores da responsabilidade, por afronta ao art. 142 do CTN. Segundo o ilustre Ministro no se pode admitir, luz desse dispositivo, que apurado o crdito contra determinada pessoa se possa t-lo como igualmente apurado contra outrem, que no participou do procedimento administrativo do lanamento. Acresce que no tendo sido o responsvel notificado previamente para o lanamento, no poder juridicamente figurar no Termo de Inscrio da Dvida Ativa, que decorre daquele procedimento, e nem da CDA, que reproduz os dados desse mesmo termo. Cerrando severas crticas incluso de terceiros que no figuram na CDA, afirma que:
sabido que as certides expedidas pelos rgos administrativos no inovam e nem criam situaes jurdicas ou direitos subjetivos, mas somente reportam atos ou fatos que preexistem. [...] No de se admitir, como e tem feito com grande habitualidade, convocar execuo terceiros que poderiam (ou at deveriam) figurar no lanamento/inscrio em dvida ativa, porque contra eles no h ttulo executivo formado e, portanto, essa convocao deslastreada de suposto legal, ainda que se possa afirmar existente a sua obrigao. Em sntese, deve ser reiterado que uma coisa a obrigao e outra o seu modo de ser no mundo jurdico, no sendo correto afirmar que a existncia daquela j enseja, por si, a sua execuo forada, como se o ttulo fosse despiciendo.

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3.6 EMENDA OU SUBSTITUIO DA CDA PARA INCLUSO DO RESPONSVEL J se viu que os requisitos legais para a validade da CDA no so de cunho formal, mas essencial, decorrendo, o ato de inscrio da dvida ativa da Unio de procedimento absolutamente vinculado da administrao, sujeito ao princpio da legalidade estrita. Nesse sentido, as lies de BANDEIRA DE MELLO (1998, p. 58-60) so intocveis:
[...] o princpio da legalidade o princpio especfico do Estado de Direito, justamente aquele que o qualifica e que lhe d a identidade prpria. [...] o fruto da submisso do Estado lei. em suma: a consagrao da idia de que a Administrao Pblica s pode ser exercida na conformidade da lei [...] Assim, o princpio da legalidade o da completa submisso da Administrao s leis. Esta deve to-somente obedec-las, cumpri-las, p-las em prtica. Da que a atividade de todos os seus agentes, desde o que lhe ocupa a cspide, isto , o Presidente da Repblica, at o mais modesto dos servidores, s pode ser a de dceis, reverentes, obsequiosos cumpridores das disposies gerais fixadas pelo Poder Legislativo, pois esta a posio que lhes compete no Direito brasileiro.

Conforme tambm observado o termo de inscrio da dvida ativa dever indicar obrigatoriamente alguns requisitos, sendo que a omisso ou erro de quaisquer um dos requisitos so causas de nulidade da inscrio e do processo de cobrana dela decorrente. Todavia, a nulidade poder ser sanada at a deciso de primeira instncia, mediante substituio da certido nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado, o prazo para defesa, que somente poder versar sobre a parte modificada (art. 202 e 203 do CTN). Tambm o 8 do art. 2 da LEF, autoriza a emenda ou substituio da certido da dvida ativa at a deciso de primeira instncia, assegurando ao executado a devoluo do prazo para oposio de embargos. Parece claro que esse dispositivo no se aplica quanto omisso no termo de inscrio da dvida ativa do nome do devedor e o dos co-responsveis, primeiro requisito

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formal na inscrio do ttulo executivo, a teor dos artigos 202 do CTN e art. 2, 5, da LEF. Tal fato, por certo, acarreta vcio que compromete a presuno de certeza e liquidez da dvida e nulidade da inscrio e do processo dela decorrente. Mais uma vez recorre-se ao tributarista MARINS (2006, p. 54-55) o qual fundamentando-se na doutrina mais abalizada, como Derbi BITTENCOURT, repudia a substituio do ttulo executivo por constituir alterao no objeto da lide, no podendo assim ser o procedimento administrativo revisto e alterado aps deflagrado o executivo fiscal, mediante iniciativa do credor. Adverte MARINS a impossibilidade de serem sanados vcios materiais, por ofensa ao direito de defesa do executado, e que no cabe ao Poder Judicirio faz-lo, sob pena de avocar competncia da autoridade fiscal, responsvel exclusiva, pelo lanamento tributrio. Face irregularidade material do ttulo, no h outro caminho seno seu cancelamento e repetio de todo o processo. Pretende deixar claro o tributarista que somente nos casos de meros vcios formais que se pode cogitar a substituio ou emenda do ttulo executivo, afigurando-se como limite intransponvel a incolumidade do procedimento administrativo, e adverte:
O interesse pblico em substituir ou emendar o ttulo executivo no prefere ao interesse pblico que h na garantia de defesa do contribuinte. Destarte, so condenveis os entendimentos que alargam o poder do Fisco para alm dos vcios formais. Chega-se no raro ao cmulo de buscar a alterao de elementos concernentes relao obrigacional, traduzida na Certido da Dvida Ativa, via emenda ou substituio do ttulo executivo sujeitando o contribuinte a flagrante ilegalidade.

Tambm THEODORO JNIOR (2007, p. 26) do parecer que a substituio da certido defeituosa visa correo dos erros materiais do CDA ou mesmo da inscrio que lhe serviu de origem. Alerta que a substituio da CDA no tem, todavia, a fora de permitir a

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convalidao de nulidade plena do prprio procedimento administrativo, como a que decorre do cerceamento do direito de defesa ou da inobservncia do procedimento legal no lanamento e apurao do crdito fazendrio. CAIS (2007, p. 600-603) tambm faz duras crticas ao 8 do art. 2 da LEF ao autorizar a emenda ou substituio da CDA at a deciso de primeira instncia. Na viso da autora ao fixar tal marco o dispositivo legal no dotado de tcnica em relao ao ordenamento jurdico vigente, por no esclarecer a qual deciso se refere, o que permite dvidas na sua aplicao, pois so vrias e diversas as decises judiciais exaradas tanto nos autos do processo de execuo fiscal, como nos autos do processo dos embargados autuados em apenso. Para CAIS a interpretao adequada ao citado dispositivo deve considerar que a CDA, diferentemente dos demais ttulos executivos extrajudiciais objeto do art. 585 do CPC, pode ser emendada ou substituda pela Fazenda Pblica exeqente, enquanto no for proferida a sentena de mrito por fora dos embargos do devedor de incio opostos. Observa ainda CAIS (2007, p. 600-603) que a aplicao do 8 do art. 2 da LEF deve ser feita pela Administrao Pblica de forma a guardar conformidade aos princpios constitucionais, sob pena de contrariar o princpio da segurana pblica, provocando estado de fragilidade e de instabilidade na relao entre a Fazenda Pblica e o contribuinte, quando executado. A concluso da autora que tanto a emenda como a substituio somente so admissveis em se tratando de erros materiais e defeitos formais. Conforme as noes at aqui expostas, parece claro que a omisso no termo de inscrio da dvida ativa do nome do devedor e o dos co-responsveis motivo de nulidade da inscrio e do processo dela decorrente, vez que a indicao de tais nomes o primeiro requisito formal na inscrio do ttulo executivo, a teor dos artigos 202 do CTN e art. 2, 5,

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da Lei 6.830, de 1980, acarretando tal falta vcio que compromete a presuno de certeza e liquidez da dvida. No tendo havido prvio procedimento administrativo para apurao da responsabilidade, configura-se a ilegalidade nas normas que regem no s o lanamento do crdito tributrio (art. 142 do CTN), como tambm as de apurao e inscrio da dvida ativa (arts. 201, 202 e 203 do CTN), e ainda, violao a princpios positivados na Constituio da Repblica, como a garantia do devido processo legal e ampla defesa (art. 5, LIV e LV) e o princpio da segurana jurdica contido no prembulo do texto constitucional9. Sem a indicao do devedor e do responsvel, o ttulo restar inadequado s disposies legais, e assim imprestvel para instrumentalizar a ao executiva, alm de inviabilizar o exerccio constitucional do direito de defesa por parte dos executados, impondose, luz das normas que compem o nosso ordenamento jurdico, a nulidade da certido da dvida ativa.

Ns, representantes do povo brasileiro, reunidos na Assemblia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrtico, destinado a assegurar o exerccio dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurana, o bemestar, o desenvolvimento, a igualdade e a justia como valores supremos de uma sociedade fraterna (...)

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4 REDIRECIONAMENTO DA AO DE COBRANA

4.1. O QUE O REDIRECIONAMENTO DO FEITO EXECUTIVO H quem defenda, no entanto, que a Certido da Dvida Ativa pode ter a ausncia de referncia aos scios responsveis, no comprometendo, tal fato, a liquidez e certeza do ttulo. Nesse sentido o entendimento de ABRO, citado por PAULSEN (2007, p. 1201):
Espelha a certido da dvida ativa o documento necessrio e fundamental a retratar a regularidade na constituio do crdito tributrio, sob o argumento indissocivel do ttulo de natureza extrajudicial, revestido da presuno de liquidez e certeza inerentes atividade administrativa desenvolvida para efeito do lanamento. Quadra situar que a administrao no tem a obrigao de conhecer desde logo a situao da empresa, notadamente sob o ngulo da regularidade na sua constituio e nos atos que podero desencadear a responsabilidade dos scios.[....] A Fazenda Pblica destaca na certido o responsvel tributrio, geralmente a sociedade que tem vinculao adstrita ao fato gerador especfico. [...] a incluso dos scios responsveis pela obrigao, posterior ao lanamento, no descaracteriza a fora do ttulo extrajudicial e muito menos obriga a Fazenda substituio e confeco de nova certido documentando a cobrana.

A corrente que defende a no necessidade do nome do scio responsvel na CDA tem amparo, inclusive, na jurisprudncia mais antiga prestigiada pelo STF, quando ainda julgava matria de lei ordinria, segundo a qual no necessria a indicao do nome do responsvel na CDA para que este responda pessoalmente pelo dbito. Como exemplo da jurisprudncia pacificada naquela Egrgia Corte, a ementa do acrdo relatado pelo Exmo. Ministro Soares Munz, a seguir transcrita (STF, 1982c):
SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA. EXECUO FISCAL. FIGURAS DO DEVEDOR E DO RESPONSVEL TRIBUTRIO. A execuo fiscal pode incidir contra o devedor ou contra o responsvel tributrio, no sendo necessrio que conste o nome deste na certido de dvida ativa. No se aplica sociedade por quotas de responsabilidade limitada o art. 134 do Cdigo Tributrio Nacional; incide sobre ela o art. 135, itens I e III, do mencionado diploma legal, se o crdito

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tributrio resulta de ato emanado de diretor, gerente ou scio, praticado com excesso de poder ou infrao da lei, do contrato social ou do estatuto. Constitui infrao da lei e do contrato, com a conseqente responsabilidade fiscal do scio-gerente, o desaparecimento da sociedade sem prvia dissoluo legal e sem o pagamento das dvidas tributrias. Recurso extraordinrio conhecido e provido para julgarem-se improcedentes os embargos e subsistente a penhora em bem do scio-gerente. [sem grifos

no original] O julgado acima traduz o que se costuma chamar de redirecionamento da ao de execuo fiscal. Tal redirecionamento ocorre quando a Fazenda Nacional, em sede de promover a execuo fiscal, no localiza a empresa devedora ou os bens de seu patrimnio passveis de penhora assecuratria do dbito tributrio. Nesses casos, parte-se para a penhora de bens de scios ou dirigentes da pessoa jurdica, que no so rus no processo executivo e cujos nomes sequer constaram da certido de inscrio do respectivo crdito na Dvida Ativa da Fazenda Pblica exeqente. Da a expresso redirecionamento da ao de execuo fiscal que significa a utilizao da via executiva para atingir bens de terceiras pessoas que no foram inicialmente indicadas como rus. MACHADO (2007b, p. 606) esclarece como pensam os defensores da tese do redirecionamento da ao de execuo da cobrana fiscal:
Os defensores da possibilidade desse redirecionamento sustentam que o dirigente da pessoa jurdica responde pelos crditos tributrios desta, e por isso mesmo no se faz necessrio o nome deste na inicial da execuo, nem na certido de Dvida Ativa que a instrui. A penhora de bens do dirigente pode ser posteriormente requerida, e geralmente requerida quando ocorre dificuldade na localizao dos bens da pessoa jurdica, ou os bens localizados so insuficientes.

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4.2. POSIO DO STJ QUANTO AOS REQUISITOS DA CDA

Na tica da atual jurisprudncia do STJ, a Certido de Dvida Ativa, ttulo executivo da Fazenda Pblica, deve conter os mesmos elementos do Termo de Inscrio (Lei n 6.830/80, art. 2, 6), e dentre estes figuram o nome do devedor, dos co-responsveis e, sempre que conhecido o domiclio ou residncia de um e de outros (art. 2, 5, I) e a explicitao da origem, natureza e fundamento legal ou contratual da dvida (art. 2, 5, III). Se assim ocorre, em havendo co-responsveis, necessrio que a certido esclarea qual o fundamento de tal solidariedade passiva (STJ, 2002c) . Tal entendimento pode ser visto com preciso na deciso monocrtica do Exmo. Ministro Jos Delgado, do STJ, conforme excerto do voto abaixo transcrito (STJ, 1999d):
PROCESSUAL CIVIL. EXECUO FISCAL. TTULO EXEQUVEL. IMPUGNAO AO ASPECTO FORMAL DA CERTIDO DA DVIDA ATIVA. FORMALIDADES EXTRNSECAS. FUNDAMENTAO LEGAL (ART. 2, 5, III, DA LEI 6.830/80). NULIDADE EXISTENTE. PRECEDENTE [...] O termo de inscrio deve conter os requisitos apontados pelos seis incisos do 5, do art. 2, da Lei n 6.830/80, que reproduzem, em linhas gerais, os que j eram exigidos para o crdito fiscal, conforme o art. 202 do CTN, e acrescentam a necessidade de indicar, se for o caso, a atualizao monetria, o seu fundamento legal, assim como a data em que se inicia. Todos esses requisitos so essenciais, a comear pelo nome do devedor, dos co-responsveis e, sempre que conhecido, o domiclio ou residncia de um e de outros. A falta do nome invalida o termo, equivalendo falta de devedor conhecido e determinado. A omisso do domiclio ou residncia s se justifica se no forem conhecidos. [...] sem grifos no original

4.3. INCLUSO DO RESPONSVEL NO PROCESSO EXECUTIVO No obstante, em alguns casos esse mesmo Egrgio Tribunal tem se manifestado favoravelmente ao redirecionamento do processo de execuo fiscal, admitindo, assim, nessa

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ltima fase de cobrana, a incluso de terceiro no plo passivo da relao jurdica tributria sem que tenha havido procedimento administrativo prvio. O entendimento da jurisprudncia do Tribunal Superior passa, fundamentalmente, pela anlise do artigo 568 do Cdigo de Processo Civil, o qual prev os cinco possveis sujeitos passivos da execuo fiscal, a saber:
Art. 568. So sujeitos passivos na execuo: I o devedor, reconhecido como tal no ttulo executivo; II o esplio, os herdeiros ou os sucessores do devedor; III o novo devedor, que assumiu, com o consentimento do credor, a obrigao resultante do ttulo executivo; IV o fiador judicial; V o responsvel tributrio, assim definido na legislao prpria. [sem grifos no original]

Note-se que tambm a Lei de Execues Fiscais LEF, em seu art. 4, prev que a execuo fiscal poder ser promovida tanto contra o devedor (inciso I), como contra o responsvel (inciso V). FERRAGUT (2005, p. 163) ressalta que o devedor o sujeito passivo reconhecido no ttulo executivo como responsvel pelo pagamento da dvida, independente de ser, materialmente a pessoa fsica ou jurdica devedora. Adverte, ainda, ser essa a nica hiptese em que o enunciado requer expressamente a indicao do nome do sujeito passivo no ttulo executivo. AMARO DE SOUZA, citado por FERRAGUT (2005, p. 167), ao se referir ao artigo 568 do CPC entende que apenas o devedor sujeito indicao obrigatria no ttulo executivo extrajudicial, afirmando que: o enunciado a esse respeito apenas se referiu quele constante

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no primeiro inciso e nada fez de referncia em relao aos demais. Logo, se assim preferiu porque para os demais serem legitimados no h necessidade de seus nomes constarem no ttulo. FERRAGUT (2005, p. 166) tambm analisando o artigo 568 do CPC discorda de AMARO DE SOUZA e esclarece que a jurisprudncia dos tribunais superiores, no sentido de no ser necessria a indicao do nome do responsvel na CDA para que este responda pessoalmente pelo dbito fundamenta-se no seguinte fato:
se o inciso I do artigo 568 do CPC prescreve a necessidade de meno do devedor na CDA e se a legislao silencia quanto s demais hipteses, logo no se faz necessria a prvia inscrio para os incisos II a V. A legislao processual sobrepor-se-ia, nesse caso, ao CTN, que trata precipuamente de direito material.

Todavia, para FERRAGUT (2005, p. 167) o posicionamento acima leva em considerao to-somente a questo da sujeio passiva (capacidade de estar em juzo), sem analisar os demais dispositivos legais pertinentes matria. Acresce FERRAGUT que embora a sujeio passiva seja fundamental para a formao vlida da relao jurdica processual, ela insuficiente para solucionar o problema da legalidade da submisso do responsvel aos efeitos da coisa julgada, sempre que seu nome no constar da CDA (...). NEDER (2007, p. 195) tambm entende que o argumento essencial utilizado para fundamentar o redirecionamento da ao fiscal no processo executivo parte da regra processual contida no artigo 568 do CPC, especificamente o seu inciso V, que parece autorizar o Fisco a abarcar quaisquer responsveis tributrios que no o devedor reconhecido

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como tal no ttulo executivo. Nesse sentido cita NEDER a posio do Ministro Moreira Alves por ocasio do julgamento do RE n 93.491/MG, STF: DJU l de 3/4/1981.10 Ressalta NEDER (2007, p. 195) que a distino promovida pela legislao processual encontra um padro de racionalidade se a examinarmos sob a viso de responsabilidade subsidiria, que surge a partir da classificao das espcies de responsabilidade tributria, concebida por Rubens Gomes de Sousa e adotada pelo Cdigo Tributrio Nacional. Com efeito, GOMES DE SOUSA (1975, p. 55), ao classificar as normas de responsabilidade, ensina que o sujeito passivo tem relao econmica com o fato jurdico, tendo o Estado, por vezes, interesse ou necessidade de cobrar o tributo de pessoa diferente. Nesse caso segundo o doutrinador d-se ento a sujeio passiva indireta que apresenta duas modalidades, quais sejam, a substituio e a transferncia, esta comportando as hipteses de solidariedade, sucesso e responsabilidade. E ainda esclarece:
Transferncia ocorre quando a obrigao tributria, depois de ter surgido contra uma pessoa determinada (que seria o sujeito passivo direto), em virtude de um fato posterior transfere-se para outra pessoa diferente (que ser o sujeito passivo indireto). As hipteses de transferncia, como dissemos, so trs:

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A meu ver, a incluso do artigo 568, V, no atual Cdigo de Processo Civil que no distingue entre devedor solidrio (hiptese do artigo 134 do CTN) e responsvel por substituio (espcie a que alude o artigo 135 do mesmo CTN) se deu justamente para abarcar quaisquer responsveis tributrios que no o devedor reconhecido como tal no ttulo executivo (art. 568, I do CPC), e isso em face das dificuldades tericas, no particular, decorrentes do novo sistema de execuo introduzido pelo Cdigo de Processo vigente. Alis e ao contrrio do que pretende o acrdo recorrido em ambos os casos, para a fixao da responsabilidade, h a necessidade da aferio de circunstncias de fato, pois se certo que, pelo artigo 135 do CTN, as pessoas ali referidas s so responsveis pelos atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos, no menos que, vista do artigo 134 do CTN, a solidariedade ali referida, como preleciona Aliomar Baleeiro (Direito Tributrio Brasileiro, 8 ed., p. 446), se estabelece s nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal por parte do contribuinte, se tais pessoas responsabilizadas intervierem nos atos tributados ou cometeram omisses de deveres que lhes incumbiam, segundo a lei fiscal, o que implica dizer que no basta, como entendeu o acrdo recorrido, que, nesse caso, seja suficiente a prova, por exemplo, da filiao, para que o pai seja responsvel pelo dbito fiscal (...).

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1) Solidariedade: a hiptese em que duas ou mais pessoas sejam simultaneamente obrigadas pela mesma obrigao; 2) Sucesso: a hiptese em que a obrigao se transfere para outro devedor em virtude do desaparecimento do devedor original; 3) Responsabilidade: a hiptese em que a lei tributria responsabiliza outra pessoa pelo pagamento do tributo, quando no seja pago pelo sujeito passivo direto. No imposto de sisa (transmisso de propriedade intervivos), o tabelio responsvel pelo imposto se no providenciar a sua cobrana no ato de passar a escritura; Substituio: ocorre quando, em virtude de uma disposio expressa de lei, a obrigao surge desde logo contra uma pessoa diferente daquela que esteja em relao econmica com o ato, ou negcio tributado: nesse caso, a prpria lei que substitui o sujeito passivo direto por outro indireto.

Relacionando a classificao referida pelo renomado doutrinador com os dispositivos constantes do CTN (arts. 128 a 137) que tratam da responsabilidade tributria e da prtica legislativa para definio do responsvel, algumas concluses podem ser inferidas, em resumida sntese, sem adentrar nas diversas teorias que dizem respeito responsabilidade tributria, dado o limite da presente pesquisa. No presente trabalho se tentar demonstrar em quais situaes de apurao de responsabilidades tributrias o Egrgio Tribunal Superior tem admitido o redirecionamento da ao de cobrana fiscal, o que impe as consideraes abaixo. A substituio a figura bem definida e comum na prtica de nossa legislao. Por diversas razes, em certas situaes, o legislador ao invs de colocar como sujeito passivo da obrigao tributria a pessoa que teria natural referncia ao fato gerador, pe como sujeito passivo um substituto. Como exemplo cita-se o imposto sobre a renda a ser retido pela fonte pagadora, de forma exclusiva.

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A sucesso, como a forma em que a obrigao se transfere para outro devedor em virtude do desaparecimento do devedor original tambm situao bem definida. Como exemplo, os fenmenos sucessrios advindos com a extino de uma pessoa jurdica ou o falecimento de uma pessoa fsica, que eram colocadas como sujeitos passivos da obrigao tributria. Os sucessores passam a responder pela obrigao. A solidariedade, por sua vez, ainda que se revele bastante complexo o seu entendimento pela doutrina, o fato que no se pode imaginar de substituio, nem de transferncia com a solidariedade, uma vez que a obrigao no se transfere da pessoa X para pessoa Y em face de certo evento, como acontece na sucesso. AMARO (2007, p. 309) esclarece que na solidariedade um devedor (responsvel solidrio) identificado sem que se ausente da relao de dbito a figura do outro (que no , pois, nem substitudo nem sucedido) E acresce com preciso: Opera-se a uma extenso da subjetividade passiva, em razo da qual passam a figurar, como devedores da obrigao, dois ou mais indivduos. Nas classificaes at aqui colocadas dos modos de sujeio passiva indireta, segundo a lio de GOMES DE SOUSA, percebe-se que tanto na solidariedade como na substituio os responsveis j devem constar do plo passivo da relao jurdica tributria. Assim, nas hipteses de sujeio passiva indireta, seja pela solidariedade ou pela substituio, no h que se falar em posio subsidiria do devedor original. Responder subsidiariamente significa que em primeiro lugar a dvida deve ser cobrada das pessoas que compem o plo passivo da obrigao tributria, e se estes no tiverem com que pagar, ser cobrada dos responsveis. Na sucesso, a obrigao se transfere

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naturalmente para outro devedor em virtude do desaparecimento do devedor original no curso do processo de cobrana. Isso quer significar que os responsveis por substituio e os responsveis solidrios tm de ser colocados no plo passivo da obrigao tributria desde a ocorrncia do fato jurdico tributrio, no se vislumbrando a possibilidade de redirecionamento da cobrana para esses casos. Todavia, para GOMES DE SOUSA (1975, p. 55), haveria terceira subespcie de transferncia, por ele denominada de Responsabilidade. Essa figura se daria nos casos em que a lei tributria responsabiliza outra pessoa pelo pagamento do tributo, quando no seja pago pelo sujeito passivo direto. Nesse caso os responsveis seriam devedores subsidirios, ou seja, primeiro exige-se do devedor original, e s depois dos responsveis.

4.4 POSIO CONSOLIDADA DO STJ QUANTO RESPONSABILIZAO SUBSIDIRIA DOS SCIOS A lio de GOMES DE SOUSA (1975, p. 55) das formas de classificao de sujeies passivas direta e indireta, embora no tenha sido correspondida pelo CTN e tenha sido alvo de crticas pela doutrina pelo fato de utilizar critrios econmicos e pr-jurdicos11, deve ser considerada, dentre outras razes, por ter fundamento na doutrina do autor do prprio

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Maria Rita Ferragut in Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de 2002, So Paulo: Noeses, 2005, p. 7879, discorda da utilizao dos critrios econmicos e pr-jurdicos concebidos por Rubens Gomes de Souza. Segundo a autora o dado relevante apenas o sujeito previsto em lei como obrigado ao pagamento do tributo (ou seja, aquele integrante do vnculo obrigacional). O fato que deu origem sua condio legal de sujeito passivo interessa apenas o controle da legalidade do ato de eleio desse sujeito, mas no classificao propriamente dita.

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anteprojeto do CTN e ainda por se demonstrar presente nos julgamentos do Superior Tribunal de Justia. Conforme a seguir se demonstrar o tribunal superior tem considerado a doutrina de sujeio passiva indireta, nas hipteses de responsabilidade subsidiria previstas nos artigos 134 e 135 do CTN, como norma de nosso ordenamento jurdico tributrio, redirecionando ou no o processo de cobrana fiscal. Confirma essa assertiva o Informativo STJ n 219,-23 a 27/08/2004:
Execuo fiscal. Redirecionamento. Scio-gerente. Co-responsvel. Na espcie, o nome do co-devedor (scio-gerente) j estava indicado no ttulo executivo (Certido de Dvida Ativa - CDA) como co-responsvel, o que autoriza desde logo, contra ele, o pedido de redirecionamento da execuo fiscal. Caso no constasse o nome na CDA, teria a Fazenda exeqente ao promover a ao ou pedir seu redirecionamento, indicar a causa do pedido, que ter de ser de acordo com as situaes previstas no direito material para configurao da responsabilidade subsidiria. Explicou ainda o Min. Relator que a indicao na CDA do responsvel ou do co-responsvel (Lei n. 6.830/1980, art. 2, 5, I, e CTN, art. 202, I) confere-lhe a condio de legitimado passivo para a relao processual executiva (CPC, art. 568, I), mas no confirma a existncia da responsabilidade tributria, s h a presuno relativa (CTN, art. 204). A existncia da responsabilidade tributria, se for o caso, ser decidida pelas vias cognitivas prprias, especialmente a dos embargos execuo. Precedentes citados do STF: RE 97.612-RJ, DJ 8/10/1982; do STJ: REsp 272.236-SC, DJ 25/6/2001, e REsp 278.741-SC, DJ 16/9/2002. REsp 545.080-MG, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 24/8/2004.[sem grifos no original]

Com efeito, quanto responsabilidade de terceiros prevista no artigo 135 do CTN, os julgados do STJ tm afirmado a necessidade de petio clara e precisa quanto causa e fundamento legal da responsabilidade, e reiterando que para a viabilizao do redirecionamento da execuo indispensvel, como causa de redirecionar a cobrana, uma das situaes caracterizadoras da responsabilidade subsidiria do terceiro pela dvida do executado.

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A posio consolidada do STJ quanto responsabilizao subsidiria dos scios na execuo fiscal pode ser vista com exatido no acrdo relatado pelo Ministro Jos Delgado (STJ, 2003e), cuja ementa abaixo se transcreve:
Tributrio e processual civil. Agravo regimental. Execuo fiscal. Responsabilidade de scio-gerente. Limites. Art. 135, III, do CTN. Precedentes. [...] 2. Os bens do scio de uma pessoa jurdica no comercial no respondem, em carter solidrio, por dvidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributria imposta por scio-gerente, administrador, diretor ou equivalente s se caracteriza quando h dissoluo irregular da sociedade ou se comprova infrao lei praticada pelo dirigente. 3. Em qualquer espcie de sociedade comercial, o patrimnio social que responde sempre e integralmente pelas dvidas sociais. Os diretores no respondem pessoalmente pelas obrigaes contradas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidria e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violao do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei n. 6.404/76). 4. De acordo com o nosso ordenamento jurdico-tributrio, os scios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurdica) so responsveis, por substituio, pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes da prtica de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infrao de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III, do CTN). [sem grifos no original] 5. O simples inadimplemento no caracteriza infrao legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infrao de contrato social ou estatutos, no h falar-se em responsabilidade tributria do exscio a esse ttulo de infrao legal. Inexistncia de responsabilidade tributria do ex-scio. Precedentes desta Corte Superior.

Como visto somente possvel, segundo a tica da jurisprudncia do STJ, a responsabilizao patrimonial subsidiria de terceiros, nas hipteses previstas nos artigos 134 e 135 do CTN, que no constaram do processo administrativo e conseqentemente da formao do ttulo executivo (CDA), viabilizando assim, o redirecionamento da ao de cobrana e permitindo a incluso de terceiro no plo passivo da relao jurdica tributria.

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Registre-se que tambm est pacificada naquele Egrgio Tribunal a jurisprudncia no sentido de que o simples inadimplemento da obrigao tributria no enseja a responsabilizao pessoal do scio dirigente, na hiptese do art. 135 do CTN, sendo necessria a comprovao de que o scio agiu dolosamente, com fraude ou excesso de poderes, ou ainda, se houve dissoluo irregular da sociedade. (STJ, 2002f). E ainda, que os scios cotistas no podem ser responsabilizados, na forma dos arts. 134, VIII, e 135, III, do CTN se no realizaram atos de gesto da sociedade (STJ, 2002g). Na situao de o responsvel no figurar na CDA e nem na petio inicial, caber ao Fisco, segundo a jurisprudncia assentada do STJ, ao requerer o redirecionamento, demonstrar a presena de um dos requisitos do art. 135 do CTN, ou seja, dever demonstrar infrao lei, ao contrato social ou aos estatutos, ou ainda, dissoluo irregular da sociedade (STJ, 2005h).

4.5. NUS DA PROVA DA FAZENDA NO PROCESSO EXECUTIVO Assim, diante das novas direes da jurisprudncia afirmada pelo Superior Tribunal de Justia pode-se concluir que o pedido de redirecionamento da ao fiscal pela Fazenda Nacional para promover, em sede de execuo fiscal, a responsabilizao de terceiros cuja responsabilidade no foi apurada no mbito do processo administrativo e sua conseqente incluso no plo passivo da relao jurdica s encontra respaldo legal se devidamente demonstrado pela Fazenda exeqente que a causa do pedido uma situao que acarreta a responsabilidade subsidiria desses terceiros requeridos (previstas nos artigos 134 e 135 do

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CTN), tais como as advindas: (i) de infrao (legal ou estatutria) distinta do mero no pagamento do crdito tributrio ou (ii) da dissoluo irregular da sociedade. Tambm nos casos da responsabilidade de sucessores (previstas nos artigos 129 a 133 do CTN) poder se dar o redirecionamento da ao de cobrana, dessa feita em face da natural transferncia da obrigao de um devedor para outro em virtude do desaparecimento do devedor original. Como visto o redirecionamento da ao de cobrana no regra no processo executivo. Ao contrrio, conforme afirmado em vrios julgados do STJ a Certido da Dvida Ativa deve conter, sob pena de nulidade de extino da execuo por nulidade da CDA, os mesmos elementos do Termo de Inscrio. Isso significa que a admissibilidade do redirecionamento da cobrana para a incluso de terceiro no plo passivo da relao jurdica s ocorre em casos muito bem delimitados pela atual jurisprudncia do Egrgio Tribunal e desde que cabalmente trazidas as provas pela Fazenda Nacional da responsabilidade de terceiros cujos nomes no constaram do ttulo executivo. No citado acrdo (STJ, 2005h) relatado pelo Min. Castro Meira, aprovado por unanimidade, cuja ementa abaixo se transcreve, os princpios sobre os quais se assenta a jurisprudncia do STJ para a soluo do problema so precisos, distinguindo-se em quais hipteses a prova da existncia da responsabilidade recai Fazenda Pblica: 1. Scio que no figurou na CDA nem na petio inicial:
1. Iniciada a execuo contra a pessoa jurdica e, posteriormente, redirecionada contra o scio-gerente, que no constava da CDA, cabe ao Fisco demonstrar a presena de um dos requisitos do art. 135 do CTN. Se a Fazenda Pblica, ao propor a ao, no visualizava qualquer fato capaz de estender a responsabilidade ao scio-gerente e, posteriormente, pretende

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voltar-se tambm contra o seu patrimnio, dever demonstrar infrao lei, ao contrato social ou aos estatutos ou, ainda, dissoluo irregular da sociedade.

2. Scio que na petio inicial foi apontado como co-executado:

Se a execuo foi proposta contra a pessoa jurdica e contra o scio-gerente, a este compete o nus da prova, j que a CDA goza de presuno relativa de liquidez e certeza, nos termos do art. 204 do CTN c/c o art. 3 da Lei n. 6.830/80.

3. Scio que figurou na CDA:

Caso a execuo tenha sido proposta somente contra a pessoa jurdica e havendo indicao do nome do scio-gerente na CDA como co-responsvel tributrio, no se trata de tpico redirecionamento. Neste caso, o nus da prova compete igualmente ao scio, tendo em vista a presuno relativa de liquidez e certeza que milita em favor da Certido de Dvida Ativa.

Em resumo, a posio unnime dos Ministros da Primeira Seo do STJ no sentido de que, na hiptese de ter sido a execuo fiscal proposta ou redirecionada com base no ttulo executivo (CDA) da qual consta o nome do scio-gerente como co-responsvel tributrio, cabe a este o nus da prova da ausncia da responsabilidade. Tal posio reflete o benefcio do privilgio que detm a Fazenda Pblica em face de seu ttulo executivo extrajudicial ao qual a lei conferiu presuno de liquidez e certeza. Se houve procedimento administrativo prvio e os nomes dos responsveis e co-responsveis constam da formao daquele ttulo, na fase executiva caber a estes provarem a ausncia da responsabilidade. NEDER (2007, p. 199-200) observa, com preciso e bastante propriedade, que o ato de redirecionamento da cobrana fiscal no pode ser livremente realizado segundo critrios de convenincia da Fazenda Nacional. E prossegue:
A cobrana de responsveis no relacionados na CDA tem sido aceita pelo Poder Judicirio por razes processuais, isto , apenas nas situaes de fato em que ocorre o desaparecimento do devedor ou torna-se obrigatria a ordem de preferncia na cobrana (subsidiariedade). Nessas situaes, o fato

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que autoriza o redirecionamento ocorre posteriormente feitura do ttulo ou, pelo menos, no era atribuda ao Fisco a obrigao de seu conhecimento naquele momento, como o caso dos dbitos inscritos automaticamente em dvida ativa.

E sobre os limites temporais para a ao da Fazenda Pblica na identificao dos responsveis tributrios no lanamento FERRAGUT (2005, p. 174) entende que a incluso do nome do administrador na certido da dvida ativa deve submeter-se ao prazo decadencial. Na concepo da doutrinadora Crdito tributrio conceito relacional. Constituir o crdito no significa apenas apurar o quantum devido, mas indicar os sujeitos credor e devedor da relao jurdica. E acresce com brilhantismo:
Alterando-se qualquer um dos plos dessa relao em que pese o valor da dvida permanecer o mesmo teremos outro crdito. por isso que a decadncia norma jurdica que, ao impedir a constituio do crdito tributrio aps cinco anos do termo inicial da contagem, probe tambm que novos sujeitos no caso, os administradores sejam includos na relao.

NEDER (2007, p. 201) tambm adverte sobre os limites temporais para a ao da Fazenda Pblica na identificao dos responsveis tributrios no lanamento:
Ressalte-se, ainda, que se a participao do scio-gerente ou do devedor solidrio ou do terceiro beneficiado (scio oculto) j for conhecida por ocasio do procedimento fiscal, mas seu nome no estiver indicado no lanamento tributrio de constituio do crdito tributrio, tampouco na CDA, a incluso dessas pessoas, mediante a formalizao de nova exigncia fiscal, estar submetida ao crivo do prazo qinqenal de decadncia. O prazo decadencial tem sua sede exclusiva no Direito material e a todos atinge, inexoravelmente, sem interrupes. [sem grifos no original]

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4.6. IMPORTNCIA DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Por isso a importncia da garantia constitucional expressamente prevista no art. 5, LIV, da Constituio da Repblica de 1988, ao dispor que ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal. O devido processo legal uma conquista da sociedade, figurando pela primeira vez de forma expressa em nossa Constituio. Segundo MORAES (2000, p. 39) o art. 5 da Constituio Federal especifica os direitos e deveres individuais e coletivos, elevando-os categoria de direitos fundamentais, institudos, desde sua origem, como forma de limitao e controle do Poder Estatal e de suas autoridades constitudas, a fim de evitar arbitrariedades e garantir a preservao da dignidade humana. A professora FIGUEIREDO (2002, p. 4) abordando sobre o devido processo legal no estado democrtico de direito ressalta que os textos constitucionais anteriores Carta Magna de 1988 referiam-se ampla defesa, mas ampla defesa no Processo Penal. Lembra a professora que o Judicirio j havia feito a aplicao para o Processo Civil, sendo a primeira vez, no entanto, que a clusula do devido processo legal aparece em nosso texto constitucional brasileiro, com a acepo expressa para os processos em geral, inclusive o administrativo. O professor SILVA MARTINS (1999, p. 91-92) afirma que o princpio do devido processo legal pode ser entendido como o conjunto dos seguintes direitos e garantias: a) direito de todos os litigantes; b) direito que deve ser exercido nos processos administrativos e judiciais; c) garantia a quem for alvo de acusao de qualquer natureza; d) tem como conseqncia o contraditrio e a ampla defesa nos litgios administrativos e judiciais; e) assegura todos os recursos e meios inerentes a seu exerccio pela Constituio.

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Disso resulta a necessidade da observncia do devido processo legal que consiste, exatamente, no conjunto de garantias processuais a serem asseguradas s partes, legitimando, assim, o prprio processo.

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5. CONCLUSES

A partir das consideraes realizadas e as questes levantadas que direcionaram o presente trabalho monogrfico, as consideraes finais que dele se extraem so as seguintes: A despeito dos respeitveis posicionamentos da corrente administrativa defensora de que a questo da responsabilidade tributria est adstrita fase de cobrana do crdito tributrio, segundo os trmites e ritos da Lei de Execuo Fiscal n 6.830, de 1980, a concluso que se tem que tal matria deve ser tratada no mbito do processo administrativo fiscal. Com o lanamento ocorre a introduo da norma individual e concreta no sistema do Direito positivo, iniciando-se o ciclo de positivao do Direito Tributrio, sendo o lanamento o instrumento hbil para a constituio da relao jurdica tributria no s entre o sujeito ativo e o contribuinte, assim como entre o sujeito ativo e o responsvel. No pode haver a correo do ato administrativo original do lanamento a fim de alterar o sujeito passivo nele apontado para incluso do responsvel no plo passivo da relao jurdica obrigacional tributria. O CTN impe limites autoridade administrativa na reviso do ato administrativo do lanamento, visando proteo dos direitos dos contribuintes e garantia aplicao do princpio da segurana jurdica. Os requisitos legais para a validade da Certido da Dvida Ativa (CDA) no so de cunho formal, mas essencial, decorrendo, o ato de inscrio da dvida ativa da Unio de procedimento absolutamente vinculado da administrao, sujeito ao princpio da legalidade estrita.

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Dentre os requisitos formais, o termo de inscrio da dvida ativa deve conter, entre outras indicaes, o nome do devedor e dos co-responsveis, e a omisso desse requisito ou o erro a ele relativo so causas de nulidade da inscrio e do processo de cobrana dela decorrente. No tendo havido prvio procedimento administrativo para apurao da responsabilidade, configura-se a ilegalidade nas normas que regem no s o lanamento do crdito tributrio, como tambm as de apurao e inscrio da dvida ativa, e ainda, violao a princpios positivados em nosso sistema constitucional, como a garantia ao devido processo legal, ao contraditrio e ampla defesa e segurana jurdica. Na tica da atual jurisprudncia do STJ, ltima instncia judicial cabvel por se tratar de matria infraconstitucional, a CDA deve conter os mesmos elementos do Termo de Inscrio (Lei n 6.830/80, art. 2, 6), e dentre estes figuram o nome do devedor e dos coresponsveis. Os julgados do STJ tm afirmado que no caso de o nome do responsvel no constar da CDA, a Fazenda exeqente ao promover a ao ou pedir seu redirecionamento, dever indicar a causa do pedido, que ter de ser de acordo com as situaes previstas no direito material para configurao da responsabilidade subsidiria, sendo o nus da prova, nesses casos, sempre da Fazenda exeqente. Os responsveis por substituio e os responsveis solidrios tm de ser colocados no plo passivo da obrigao tributria desde a ocorrncia do fato jurdico tributrio, no se vislumbrando a possibilidade de redirecionamento da cobrana para esses casos. Nessas hipteses de sujeio passiva indireta, no h que se falar em posio subsidiria do devedor original.

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Na sucesso, a obrigao se transfere naturalmente para outro devedor em virtude do desaparecimento do devedor original no curso do processo de cobrana. A admissibilidade do redirecionamento da cobrana para a incluso de terceiro no plo passivo da relao jurdica s ocorre em casos muito bem delimitados pela atual jurisprudncia do Egrgio Tribunal e desde que cabalmente trazidas as provas pela Fazenda Nacional da responsabilidade de terceiros cujos nomes no constaram do ttulo executivo. Conclui-se pela anlise dos julgados daquela Corte que o redirecionamento da ao de cobrana no regra no processo executivo. Tal fato deixa claro os reflexos significativos sobre o nus da prova que recaem Fazenda exeqente no caso de o nome dos responsveis no constar do ttulo executivo, no se podendo olvidar, ainda, da dificuldade de obteno dessas provas e fundamentos da existncia da responsabilidade. O aspecto temporal, sem dvida, um dos grandes fatores que obstaculizam o prosseguimento da ao de cobrana e a localizao de bens e direitos dos devedores e coresponsveis. Sabe-se que no processo executivo a Fazenda Pblica defronta-se, em regra, com um devedor relutante no cumprimento de suas obrigaes fiscais. Nesse processo a Fazenda exeqente se depara, ainda, com grande nmero de empresas encerradas irregularmente e pessoas fsicas e scios desaparecidos. Tudo isso vem confirmar a importncia das atividades desenvolvidas pela fiscalizao da Receita Federal do Brasil para o alcance das receitas tributrias, indispensveis para que o Estado Democrtico de Direito, como inserido na Constituio da Repblica

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Federativa do Brasil, em seu art. 1, possa dar cumprimento de suas atribuies, dentre elas a efetivao dos direitos e garantias sociais. Para tanto, a fiscalizao deve se dar em conformidade com os mandamentos legais, em estrita observncia ao princpio da legalidade. Com a identificao do responsvel no lanamento tributrio legitima-se a atividade do Estado, no s pela correta formao da relao jurdica tributria mas tambm pela correta aplicao da legislao tributria. Toda a pesquisa doutrinria que se fizer acerca do devido processo legal afirmar a suma importncia desse princpio, to festejado pela sociedade brasileira, sendo indispensvel e imprescindvel para um processo administrativo regular no qual se busque a correta subsuno da lei ao fato em concreto, nele se inserindo a identificao dos responsveis. Isto porque, na medida em que os fatos apurados durante a fase de fiscalizao, indicadores da existncia da responsabilidade tributria so retratados no lanamento pode-se prevenir o surgimento de litgios, evitando-se que tal discusso seja apresentada ao Poder Judicirio no qual, como se sabe, a cobrana da dvida ativa no tem sido mais satisfatria. O crescente acmulo de conflitos e passivos na esfera tributria tem demonstrado a dificuldade e a frustrao de serem alcanados, no processo executivo, os devedores dos crditos tributrios constitudos. Conclui-se assim ser indispensvel e imprescindvel para um processo administrativo regular no qual se busque a correta subsuno da lei ao fato em concreto, que sejam identificados os responsveis, assegurando-se, tambm, a garantia dos direitos dos administrados, os quais podero questionar a legalidade do ato administrativo do lanamento e se defender antes do processo executivo que ir atingir a esfera de seus interesses e direitos.

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Desta forma a inscrio da dvida ativa estar respaldada no processo administrativo com observncia dos princpios positivados em nosso sistema constitucional, como os do devido processo legal e do contraditrio e ampla defesa, os quais devem ser considerados como condicionantes do modo de agir dos rgos administrativos fiscalizadores e julgadores, para a garantia da efetiva segurana jurdica aos administrados. E, dessa forma, permitir que o Estado, como inserido na Constituio da Repblica, em seu art. 1, comprometido com a efetivao dos direitos e garantias sociais tenha uma arrecadao eficiente e justa. Por fim, observa-se que a presente pesquisa no esgota, de forma alguma, o tema investigado, e o enfoque do trabalho, dado grande abrangncia do tema, na tentativa de se alcanar, em qual momento, dentro dos ciclos de positivao do Direito Tributrio, deve se dar a apurao de responsabilidade tributria para incluso do terceiro no plo passivo da relao jurdica tributria, vista, dentre outros aspectos abordados no trabalho, de pareceres divergentes de autoridades administrativas e jurisprudncia afirmada pelos tribunais superiores. Assim, dentre outras lacunas sobre o tema de responsabilidade tributria, aponta-se a interpretao dos dispositivos legais vigentes e das diversas teorias que dizem respeito responsabilidade tributria tratada no CTN (artigos 128 a 138), cujo conhecimento de fundamental importncia pelas autoridades tributrias fiscalizadoras e julgadoras da Receita Federal do Brasil e do Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda. O presente trabalho limitou-se a demonstrar em quais situaes de apurao de responsabilidades tributrias o Egrgio Tribunal Superior de Justia tem admitido o redirecionamento da ao de cobrana fiscal para incluso de terceiro no plo passivo da relao jurdica tributria.

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Como forma de preencher essa lacuna da pesquisa recomenda-se a leitura da brilhante obra Responsabilidade Tributria (1.ed., So Paulo: Dialtica, 2007), que tem como coordenadores Maria Rita Ferragut e Marcos Vinicius Neder, e fruto de um longo perodo de pesquisa, reflexo e dedicao, mantido entre vrios dos seus autores, os quais aprofundaramse nas regras que regulam a responsabilidade tributria de forma a aplic-las nas situaes vivenciadas pelos tribunais administrativos.

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