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DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL - UNIDAD XII NOCIN GENERAL: el derecho tributario es la rama del derecho que regula la potestad pblica de crear y percibir tributos, el derecho tributario material tiene la especfica misin de prever los aspectos sustanciales de la futura relacin jurdica que se trabar entre Estado y sujetos pasivos con motivo del tributo. A su vez, ser complementado por otro sector jurdico que le est indisolublemente unido (el derecho tributario formal, infra, cap. X). Este ltimo proporcionar las reglas mediante las cuales se comprobar ("accertare") si corresponde cobrar cierto tributo a cierta persona y la forma en que la acreencia se trasformar en un importe tributario lquido, que ser el finalmente ingresante en el tesoro pblico. Bsicamente, el derecho tributario material contiene el presupuesto legal hipottico y condicionante, cuya configuracin fctica, en determinado lugar y tiempo y con respecto a una persona, da lugar a la pretensin crediticia tributaria (hecho imponible). Adems, son sus normas las que establecen tcita o expresamente quin es el pretensor (sujeto activo), quines son (sujetos pasivos) y quines "pueden ser" (capacidad jurdica tributaria) los obligados al pago. Abarca asimismo las circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuracin del hecho imponible, de modo tal que dicha configuracin no se traduzca en el mandato de pago originariamente previsto en la norma (exenciones y beneficios tributarios). Comprende tambin el derecho tributario material, los elementos indispensables para fijar la magnitud pecuniaria de la pretensin crediticia (elementos cuantitativos), as como los medios mediante los cuales se deshace el ligamento que temporariamente vincul a los dos polos de la relacin (medios extintivos de la obligacin tributaria). Regula, por ltimo, otros importantes aspectos, como la solidaridad, el domicilio, los privilegios. RELACIN JURDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL. CARACTERIZACIN Y ELEMENTOS. a) Concepto: La relacin jurdica tributaria principal es el vnculo jurdico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensin de una prestacin pecuniaria a ttulo de tributo, y un sujeto pasivo, que est obligado a la prestacin. Tiene identidad estructural con la obligacin de derecho privado y las diferencias surgen de su objeto (la prestacin que un sujeto pretende del otro) y que es el tributo, institucin jurdica de naturaleza propia, uniforme y diferenciada. Aplicando los conceptos de la teora general del derecho a nuestro campo de accin, podemos definir a la relacin jurdica tributaria principal en un doble sentido: a) como la vinculacin establecida por una norma jurdica entre una circunstancia condicionante (la realizacin o configuracin del hecho imponible previsto como hiptesis) y una consecuencia jurdica (el mandato de pago tributario); b) como la vinculacin establecida por esa misma norma legal entre la pretensin del fisco como sujeto activo y la obligacin de aquel que la ley designe, como sujeto pasivo. Tanto esa pretensin como su correlativa obligacin integran la consecuencia jurdica de haberse producido la circunstancia condicionante (o sea, la realizacin o configuracin del hecho imponible). Atento a tal concepto de la relacin jurdica tributaria principal, es dable observar la estructura lgica de las normas que regulan tal relacin. En ellas encontramos dos partes perfectamente diferenciadas: 1) el supuesto hipottico (hecho imponible) que cumplido en la realidad torna normalmente aplicable el mandato de pago tributario contenido en la norma; 2) el mencionado mandato de pago tributario, conectado al hecho, imponible como consecuencia jurdica de su realizacin o configuracin y que constituye el objetivo para el cual la norma fue dictada. b) Coordinacin entre las nociones de relacin jurdica tributaria y potestad tributaria: La actividad estatal se desarrolla como actividad realizadora, para cumplir la cual, prescinde de su poder de imperio y se ubica como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que cree le es adeudado.

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Como todo acreedor, el fisco encamina su actividad a conseguir, mediante la actuacin concreta del mandato normativo abstracto, el paso material a sus arcas de una determinada cuota de riqueza privada. Pero no olvidemos la diferencia entre esos "cualesquiera acreedores" y este peculiar acreedor. A diferencia de los primeros, cuya acreencia surge generalmente de la confluencia negocial de voluntades convergentes con sus deudores, el acreedor "fisco", primero acta en un plano de supremaca decidiendo unilateralmente atribuir a las personas obligaciones que stas no asumieron espontneamente, y luego sobreviene la "mutacin". El fisco se convierte en el polo positivo de una relacin en cuyo polo negativo es ubicado un sujeto pasivo. Esa relacin es de derecho, y no de fuerza. El ulterior poder coactivo del fisco (p.ej., perseguir judicialmente al deudor y ejecutar sus bienes) es el que normalmente emana de todas aquellas normas que imponen obligaciones pecuniarias (ver art. 505, inc. 1, del Cdigo Civil argentino). c) El destinatario legal tributario: La creacin normativa de un tributo implica como primer paso la descripcin objetiva (aspecto material del hecho imponible) de una circunstancia hipottica y condicionante que el legislador espera se produzca respecto de una persona en un momento preciso predeterminado y en un lugar tambin legalmente preestablecido. Acaecido en el mundo fenomnico, el hecho imponible acarrea la consecuencia potencial de que un sujeto pasivo pague al fisco correspondiente (el sujeto activo) la prestacin "tributo". El "destinatario legal tributario" es, en consecuencia, aquel personaje con respecto al cual el hecho imponible ocurre o se configura (o si se prefiere, quien queda encuadrado en el hecho imponible). En otras palabras: el personaje que ejecuta el acto o se halla en la situacin fctica que la ley seleccion como presupuesto hipottico y condicionante del mandato de pago de un tributo. Pero la circunstancia de que el destinatario legal tributario realice el hecho imponible y sea por consiguiente su elemento personal, no significa forzosamente que ese mandato de pago vaya a l dirigido. Para emplear otras palabras y en el afn de clarificar algo que creemos vital: el hecho de que un individuo sea el destinatario legal de un tributo no implica que ese individuo vaya a ser inexorablemente el sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal. Ser sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma tributaria lo obliga a pagar el tributo (el destinatario legal tributario se denominar en tal caso "contribuyente"). No ser sujeto pasivo si el mandato de la norma tributaria obliga a un tercero ajeno al hecho imponible (el sustituto) a efectuar el pago tributario. El destinatario legal tributario queda entonces excluido de la relacin jurdica tributaria principal y el nico sujeto pasivo ser el sustituto. Eso no significa que el patrimonio o la renta del destinatario legal tributario se liberen de sufrir por va legal la carga pecuniaria que el tributo contiene. Pero el destinatario legal tributario excluido o sustituido recibe esa carga, no en virtud de la relacin jurdica sustancial trabada con el fisco, sino en virtud de la relacin jurdica derivada del resarcimiento que debe satisfacer a aquel que pag por l (el sustituto). d) El destinatario legal tributario debe ser un particular: el Estado nacional, los Estados provinciales, los municipios y los rganos que les pertenezcan no pueden ser destinatarios legales tributarios, por cuanto tcnicamente carecen de capacidad contributiva. Dice Jarach: "La capacidad contributiva significa apreciacin por parte del legislador de que el hecho econmico que se ha verificado para el sujeto le permite distraer una suma de dinero de sus necesidades privadas para destinarla a contribuir a los gastos pblicos. Pero estos conceptos bsicos del hecho imponible no tendran sentido si el hecho imponible se atribuyese al Estado, a las entidades pblicas o las dependencias de ellas. Las situaciones o las actividades econmicas de las mismas nunca representan capacidad contributiva porque toda la riqueza del Estado ya sirve directamente a las finalidades pblicas y sera sin sentido atribuirle una capacidad de contribucin a las finalidades para las cuales toda su actividad y su existencia misma estn destinadas". En virtud de estos razonamientos nos parece objetable la ltima parte del art. 15 de la ley 11.683, reformada por ley 21.281, y segn la cual: "Las

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reparticiones centralizadas, descentralizadas o autrquicas del Estado nacional, provincial o municipal, as como las empresas estatales y mixtas estn sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones) regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligados a su pago salvo exencin expresa". Segn esta norma, quedan incluidas como posibles obligadas tributarias las reparticiones centralizadas (o sea, aquellas en que el poder decisorio pertenece a los rganos superiores administrativos), las reparticiones descentralizadas (es decir, aquellas separadas slo funcionalmente de la administracin general, como, por ejemplo, la propia Direccin General Impositiva), las reparticiones autrquicas (aquellas entidades con personalidad jurdica propia y capacidad de administrarse a s mismas), las empresas estatales (pareciera que se quiso comprender a las denominadas "empresas del Estado" que pertenecen al Estado y desarrollan generalmente actividades comerciales e industriales) y las mixtas (o sea, aquellas en que el capital es, en parte, de personas privadas). Las entidades nombradas (y salvo las empresas mixtas) tienen una caracterstica bsica comn, y es la siguiente: son de propiedad del Estado, el cual podra eventualmente suprimirlas y establecer el destino de sus fondos como lo desee. Es decir, que si bien estos entes aparecen formalmente como propietarios de sus bienes, en realidad resulta serlo tan slo el Estado. e) La relacin jurdica tributaria se traba entre personas: la relacin jurdica tributaria principal se traba entre personas, y jams podr decirse que la obligada al pago es una cosa, como a veces se ha sostenido respecto a los impuestos inmobiliarios y aduaneros. Sin embargo, las sorprendentes y subsistentes confusiones sobre el punto obligan a su consideracin. Se dice que en los impuestos aduaneros la carga fiscal no es de las personas, sino de las mercaderas que trasponen los lmites aduaneros. Esta opinin se funda en que en estos impuestos el legislador suele no definir quin es el sujeto obligado al pago del impuesto, sino que precisa nicamente la materia imponible, empleando a veces terminologa equvoca. El error se funda tambin en disposiciones que permiten el secuestro y la aprehensin de la mercadera, cuyo producto se destina al pago de la deuda con prescindencia de la persona del deudor. Sin embargo, ni tales disposiciones son privativas del impuesto aduanero (existen tambin en los impuestos internos al consumo), ni pueden alterar la naturaleza personal de la obligacin. Son simplemente garantas privilegiadas para el crdito del fisco. Tambin suscita dudas el impuesto inmobiliario, puesto que se suele sostener que la deuda recae sobre los inmuebles y no sobre las personas. Jarach explica que la confusin surge porque el legislador, que no es un tcnico, emplea a veces formas sencillas y empricas de explicar las cosas. Por eso, cuando dice que "los inmuebles pagarn el impuesto", debe tomarse esa expresin como una forma emprica de expresarse, poco precisa desde el punto de vista jurdico, pero que no debe llevar a la conclusin de que quien paga el impuesto sea el inmueble. f) Cuestin terminolgica: La relacin jurdica sustancial no es la nica que surge del ejercicio de la potestad tributaria, pero es la principal, puesto que toda la normatividad tributaria tiende al primordial objetivo del pago pblico. La doctrina le ha dado distintas denominaciones. La predominante la llama simplemente "obligacin tributaria" (p. ej.: Giuliani Fonrouge); otros, "deuda tributaria" (Giannini); para algunos, el nombre correcto es "relacin de deuda tributaria" (Carretero Prez), aunque no faltan quienes la denominan "crdito impositivo" (Blumenstein). Talentosos escritores no se atan a una sola terminologa y emplean varios nombres que reflejan con igual entidad la esencia de lo que quieren decir (p. ej., Jarach, que la llama "relacin jurdica propiamente dicha", "relacin jurdica tributaria sustancial", "relacin jurdica stricto sensu", etc.). Elija el lector el nombre que ms le guste. Por nuestra parte, no somos afectos a hacer problemas semnticos por la semntica misma. La precisin terminolgica es primordial

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para la elaboracin de toda ciencia (conf. Norberto Bobbio, Teora..., p. 200), pero si la construccin gramatical explica sin confusiones lo que deseamos expresar, no hay razn para magnificar la importancia de las terminologas. Creemos que la denominacin ms correcta es la de "relacin jurdica tributaria principal", pero en modo alguno nos oponemos a las otras denominaciones (las cuales incluso utilizamos de vez en cuando sin que nos remuerda la conciencia). LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL EN LA DOCTRINA a) Giannini y otros autores sostienen que de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias surgen, entre el Estado y los contribuyentes, derechos y deberes recprocos, que forman el contenido de una relacin especial: la relacin jurdico-tributaria. Afirman estos autores que tal relacin es esencialmente compleja, ya que de ella resultan poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y tambin derechos de las personas sujetas a su potestad. En ese conjunto est incluido el objetivo final al cual tiende la institucin, que es el pago del tributo, individualizado con el nombre de deuda tributaria (as la llama Giannini), reservando la expresin ms genrica de "derechos y obligaciones tributarios" para las restantes facultades y deberes emergentes de la relacin jurdico-tributaria. La diferencia principal consiste en que mientras la deuda u obligacin tributaria slo nace del presupuesto de hecho, los restantes derechos y obligaciones pueden originarse en actos administrativos. b) Otros tratadistas (Jarach, Tesoro, Pugliese) rechazan esta posicin. Dio Jarach no admite esa complejidad de la relacin jurdico-tributaria. Para este autor se trata de una simple relacin obligacional al lado de la cual existen otras relaciones distintas, como seran las formales. Opina Jarach que mezclar todo esto en una nica relacin jurdica es ignorar la caracterstica esencial del estudio cientfico. Por ello, incluye en el concepto de "relacin jurdicotributaria" slo el aspecto sustancial, o sea, la obligacin o deuda tributaria (Jarach, Curso..., t. 1, p. 162). Sobre la base de lo expuesto en el punto anterior, nos adherimos a la segunda postura doctrinal. SUJETO ACTIVO El Estado, titular de la potestad tributaria, se trasforma (ya en papel de "fisco") en sujeto activo de la relacin jurdica tributaria principal. El hecho de ser el mismo Estado el titular de la potestad (ya sea originaria o derivada, supra, cap. VIII, punto 13) en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria, es compatible con su situacin jurdica de sujeto activo del vinculum iuris tributario que se traba con todos aquellos que asumen el papel de sujetos pasivos. En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el Estado acta bsicamente (ver supra, cap. VIII, punto 5) mediante uno de los poderes que lo integran (el Poder Legislativo). La segunda actuacin (la derivada de su sujecin activa en la relacin jurdica tributaria principal) es atribucin de otro poder del Estado (el Poder Ejecutivo). Suele tambin suceder que el Estado delegue la recaudacin y administracin de tributos a ciertos entes pblicos a fin de que stos cuenten con financiamiento autnomo. SUJETO PASIVO Gran diversidad de doctrinas sobre la sujecin pasiva de la relacin jurdica tributaria principal: 1) La primera corriente (pensamos que mayoritaria) divide a los sujetos pasivos en dos grandes categoras: contribuyentes (sujetos pasivos por deuda propia) y responsables (sujetos pasivos por deuda ajena), subdividiendo a estos ltimos en diversas especies, entre las cuales est la sustitucin tributaria (as, Pugliese, Giuliani Fonrouge, Flrez Zavala, Ataliba, Saccone, Gustavo Ingrosso, de la Garza, etc.). 2) Otra vertiente doctrinal considera que slo es sujeto pasivo el contribuyente o deudor, negando el carcter de sujetos pasivos a los restantes pagadores (p. ej., A. D. Giannini).

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3) Una tercera postura estima que nicamente revisten la calidad de sujetos pasivos el contribuyente y el sustituto. Se excluye en cambio al responsable como sujeto pasivo (as, Blanco Ramos, Cardoso Da Costa, Prez de Ayala, etc.). 4) Otros autores afirman que slo puede ser nominado sujeto pasivo quien concretamente paga el tributo al fisco, pero nunca quien nicamente est obligado a resarcir a aquel que pag por l (tal, la posicin de Berliri, Clber Giardino, etc.). 5) Las ideas que otros renombrados autores tienen sobre la cuestin, son difcilmente encuadrables en alguna de las posturas bsicas examinadas, y el anlisis individual de cada tesis excede las posibilidades de este curso (as las posiciones de Hensel, Tesoro, Bompani, Giovanni Ingrosso, Dio Jarach, Manuel Andreozzi, etc.) 6) Por nuestra parte, adoptamos la postura de la divisin tripartita entre los sujetos pasivos, los que definimos as: a) contribuyente es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obliga a pagar el tributo por s mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un deudor a ttulo propio, b) Sustituto es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que sin embargo y por disposicin de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario, desplazando a este ltimo de la relacin jurdica tributaria. El sustituto es, por tanto, quien paga "en lugar de", c) Responsable solidario es el tercero tambin ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. CAPACIDAD JURDICA TRIBUTARIA Se habla de "quienes pueden ser" sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria principal. En lneas generales, puede afirmarse que en el derecho tributario argentino (ley 11.683, cdigos fiscales provinciales, ordenamientos que regulan tributos en particular, etc.) pueden ser sujetos pasivos de la relacin sustancial las personas de existencia visible (art. 51 del Cdigo Civil) capaces o incapaces para el derecho privado, las personas jurdicas (arts. 32 y 33 del Cdigo Civil), y en general, las sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades, sin que interese si el derecho privado les reconoce o no la calidad de sujetos de derecho. Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es la posesin de una autonoma patrimonial tal que les posibilite encuadrarse fcticamente en las hiptesis normativas asumidas como hechos imponibles (conf. Jarach, El hecho. .., p. 146). Por eso es que tambin pueden ser sujetos pasivos las sucesiones indivisas. Cabe aclarar, sin embargo, que no todos los dotados de capacidad jurdica tributaria para ser contribuyentes, pueden serlo de todos los tributos. As, por ejemplo, en el impuesto sobre los capitales (ley 21.287) slo pueden ser contribuyentes las sociedades y entidades que menciona la ley, pero no las personas fsicas. En cambio, en el impuesto sobre el patrimonio neto (ley 21.282) nicamente tienen capacidad de ser contribuyentes las personas fsicas y las sucesiones indivisas, pero no las entidades colectivas. No confundir capacidad jurdica tributaria con capacidad contributiva. La primera es la aptitud jurdica para ser la parte pasiva de la relacin jurdica tributaria sustancial con prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea. La segunda es la aptitud econmica de pago pblico con prescindencia de la aptitud de ser jurdicamente el integrante pasivo de la relacin jurdica. Por ejemplo: un menesteroso tiene capacidad jurdica tributaria, pero no capacidad contributiva. Es decir: es muy posible la posesin de capacidad jurdica tributaria no acompaada de capacidad contributiva. No as el caso inverso: difcilmente a quien tenga capacidad contributiva el legislador deje de atribuirle capacidad jurdica tributaria. CONTRIBUYENTES Recibe el nombre convencional de contribuyente el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco. Al estar a l referido el mandato de pago tributario, pasa a ser sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal.

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Lgicamente, se trata de un deudor a ttulo propio. Es aquel cuya capacidad contributiva tuvo normalmente en cuenta el legislador al crear el tributo, es el "realizador" del hecho imponible y es por consiguiente quien sufre en sus bienes el detrimento econmico tributario. La "va legal" mediante la cual el legislador le destina el peso del tributo consiste en su ubicacin como polo negativo de la relacin jurdica tributaria (p.ej., el vendedor de cosas muebles inscrito, en relacin al impuesto al valor agregado, ley 20.631). Creemos, en cambio, y en contra de lo sostenido por la generalidad de la doctrina, que es inconveniente continuar llamando "contribuyente" al destinatario legal tributario que no asume por ley la obligacin de pagar el tributo al fisco por haber sido objeto de sustitucin. La obligacin del sustituido en efecto es la de resarcir al sustituto, pero no la de pagar un tributo al fisco. Con relacin a los sucesores, cabe hacer algunas consideraciones especiales. Las leyes tributarias hablan de los contribuyentes y sus herederos. Esta situacin 3e los herederos respecto a la deuda tributaria del causante se rige por el derecho civil. Segn los arts. 3266, 3279, 3343, 3417, 343l/3432 y concordantes del Cdigo Civil, el heredero es el continuador de la persona del causante y responde por la deuda tributaria, incluso con sus bienes. Ello salvo que renuncie a la herencia o la acepte con beneficio de inventario, en cuyo caso, y como bien sostiene Giannini (Instituciones..., p. 121), no debe responder con sus bienes (as surge establecido en nuestra ley civil. Ver arts. 3311, 3343, a contrario sensu, y concord. Del Cdigo Civil respecto a la renuncia, y arts. 3358, 3363, 3371, 3373 y concord. del Cdigo Civil respecto al beneficio de inventario presumindose que toda aceptacin de herencia es bajo este beneficio, segn reforma del Cdigo Civil por ley 17.711). Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuotaparte, ya que segn el Cdigo Civil (arts. 3485, 3492, 3496 y 3498), no se presume la solidaridad entre los herederos. En cuanto a los sucesores a ttulo singular, las leyes tributarias disponen que el adquirente es solidario con el cedente por todo lo adeudado por este ltimo hasta la trasferencia aunque con limitaciones, ya que diversas causas (por ejemplo, si se estima que el cedente tiene adecuada solvencia) hacen caducar la responsabilidad del adquirente (ver art. 18, inc. 4, ley 11.683). Por ltimo, debe destacarse que conforme ensean los tratadistas (Giuliani Fonrouge y Pugliese, entre otros), la calidad de contribuyente no es trasmisible o sustituble por voluntad de los particulares. Debe tambin hacerse alguna especial consideracin con respecto a los llamados conjuntos econmicos. No existe concepto unvoco en la doctrina al respecto. No es conjunto econmico toda reunin de capitales. Como dice Giuliani Fonrouge (t. 1, p. 410), es necesario para que exista conjunto econmico un todo orgnico con autonoma funcional y desarrollando actividades como ente independiente. Pero en realidad, el conjunto econmico no suele ser contribuyente de la obligacin tributaria en el derecho tributario argentino, ya que quienes responden son las personas o entidades que integran el conjunto, en forma solidaria. En este sentido es acertada la solucin del C. Fiscal de Bs. As., y del Cdigo Tributario de Crdoba, que consideran a los integrantes del conjunto econmico como codeudores del impuesto. RESPONSABLES SOLIDARIOS No se excluye de la relacin jurdica tributaria principal al destinatario legal tributario y se lo mantiene en su polo negativo (conservando por tanto el carcter de "contribuyente"). Pero se ubica a su lado a un tercero ajeno a la produccin del hecho imponible y se asigna tambin a ese tercero el carcter de sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal. En el supuesto analizado, el "realizador" del hecho imponible (el destinatario legal tributario) y el tercero extrao a la realizacin del hecho imponible coexisten como

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sujetos pasivos indistintos de la relacin jurdica tributaria principal. Es uno de los casos de "solidaridad tributaria" que analizaremos infra. Este tercero (sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal por deuda ajena) recibe el nombre de responsable, incorrecta denominacin surgida de viejas teoras alemanas que distinguan entre el "SchuUT (deuda) y el "Haftung" (responsabilidad). La distincin es inapropiada segn el criterio que hemos adoptado. En efecto, todos aquellos a quienes la ley declara sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria principal (o sea, potenciales deudores) son igualmente "responsables" con respecto a la pretensin crediticia estatal, con prescindencia de si son o no los "realizadores" del hecho imponible. Didcticamente, y para evitar demasiadas confusiones, aceptamos tal nombre convencional siempre que se le aada el adjetivo "solidario". De tal manera, y cuando hablemos de "responsable solidario", estaremos sealando con suficiente claridad que no nos referimos ni al contribuyente ni al sustituto. Concretando: si la ley crea un responsable solidario, el destinatario legal del tributo permanece dentro de la relacin jurdica bajo la denominacin de contribuyente. Surge entonces un doble vnculo obligacional cuyo objeto (la prestacin tributaria) es nico. Ambos vnculos (fisco con contribuyente y fisco con responsable; solidario) son autnomos pero integran una sola relacin jurdica por identidad de objeto. Por eso ambos vnculos, si bien autnomos (en el sentido de que el fisco puede exigir indistintamente a cualquiera de ambos sujetos pasivos la totalidad de la prestacin tributaria), son interdependientes (en el sentido de que extinguida la obligacin sustancial para uno de los dos sujetos pasivos, queda tambin extinguida para el otro). Los principales "responsables solidarios" en el derecho tributario argentino (tomando en cuenta las leyes 11.683, 20.628, otras leyes reguladoras de tributos en particular y cdigos tributarios provinciales) son: 1) el cnyuge que perciba y disponga rentas propias del otro; 2) los padres, tutores y curadores de los incapaces; 3) los sndicos concrsales; 4) administradores de las sucesiones; 5) directores y dems representantes de sociedades o entidades; 6) administradores de patrimonios; 7) funcionarios pblicos; 8) escribanos; 9) agentes de retencin y de percepcin. En una ajustada enunciacin, el C. Fiscal de Bs. As. seala que tienen tal carcter las personas que administren o dispongan de los bienes de los contribuyentes, las que participen, por sus funciones pblicas o por su oficio o profesin, en la formalizacin de actos u operaciones considerados como hechos imponibles, servicios retribubles o beneficios que sean causa de contribuciones y todos aquellos designados como agentes de retencin o de recaudacin (art. 15). SUSTITUTOS El legislador instituye al "sustituto tributario" cuando resuelve reemplazar ab initio al destinatario legal tributario de la relacin jurdica tributaria principal. Surge all un solo vinculum iurs entre el sujeto activo "fisco" y el sujeto pasivo "sustituto". El sustituto que es ajeno a la realizacin del hecho imponible ocupa el puesto que hubiera debido ocupar el "realizador" del hecho imponible, y desplaza a este ltimo de la relacin jurdica tributaria principal. Por ello, el sustituto no queda obligado "junto a el destinatario legal tributario (como sucede con el responsable solidario), sino "en lugar del destinatario legal tributario", motivando ello la exclusin de este ltimo de la relacin jurdica tributaria principal. Mucho se ha escrito sobre el tpico, y encontramos las teoras ms variadas que pueda uno imaginar sobre "la naturaleza jurdica de la sustitucin tributaria". Observemos a modo de demostracin algunas de las posturas: 1) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en realidad el nico contribuyente del tributo 2) La sustitucin es una especial forma de ejecucin contra terceros (Pugliese, Tesoro, Blumenstein, Stella Richter, etc.). 3) El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del Estado (MyrbachRheinfeld).

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4) El sustituto es un representante ex lege (Uckmar). 5) La sustitucin tributaria es una categora de la ms amplia institucin de la "sustitucin en el derecho pblico" (Bodda). 6) La sustitucin es una figura tpica del derecho tributario (Giannini). El sustituto existe porque el legislador lo ha creado para posibilitar o facilitar la mejor consecucin de la principal finalidad para la cual el tributo es creado (llevar fondos al tesoro pblico). Basta entonces con caracterizarlo debidamente y sealar sus diferencias con contribuyentes y responsables solidarios. Las realidades legislativas conducen a que el jurista tributario no tenga a veces ms remedio que ser pragmtico. En el derecho tributario argentino se ha producido un significativo progreso de la institucin. La tendencia legislativa tradicional (ley 11.683 y cdigos tributarios provinciales) era la de dar vida slo a "contribuyentes" y "responsables solidarios", pero diversas leyes impositivas, especialmente luego de la "reforma tributaria 1974", han incorporado al sustituto. A modo de sntesis mencionemos algunos de los casos detectados: a) Impuesto a las ganancias (ley 20.628). Si un pagador nacional est imposibilitado de practicar amputacin retentiva sobre ganancias gravadas de residentes en el exterior (que son los destinatarios legales del tributo), debe sustituirlo en el pago del tributo al fisco, sin perjuicio del obvio resarcimiento. b) Impuesto sobre el patrimonio neto (ley 21.282). Se configura sustitucin cuando existen bienes situados en el pas cuyos dueos (que son los destinatarios legales tributarios del gravamen) estn domiciliados, ubicados o radicados en el extranjero. A tal fin, la ley dispone que todo sujeto del pas que se halle con el destinatario del exterior en cualquiera de las situaciones de nexo econmico o jurdico que la ley menciona (p.ej., que tenga la tenencia, custodia o administracin de un bien sito en el pas) debe pagar anualmente un porcentaje del valor del bien en sustitucin del personaje del exterior. El sustituto nacional tiene derecho a reintegrarse el importe abonado, reteniendo o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago por sustitucin. c) Impuesto a los premios de determinados juegos y concursos (ley 20.630). Quien obtiene' un premio (en dinero o especie) en los juegos y concursos que la ley comprende, es el destinatario legal del impuesto, pero es sustituido en cuanto a la sujecin pasiva y queda fuera de la relacin jurdica tributaria principal. El vinculum iuris se traba entre el sujeto activo "fisco" y el sujeto pasivo "sustituto" (que es el ente organizador del juego o concurso) (v. arts. 1 y 3, ley cit, as como mensaje respectivo). El resarcimiento se produce mediante retencin o percepcin en la fuente, segn el caso. ELEMENTOS COMUNES A LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA Y SUSTITUCIN Y CONSECUENCIAS JURDICAS DE TAL COMUNIDAD Hay aspectos que son comunes a responsables solidarios y sustitutos. Veamos: I) Si el legislador los declara sujetos pasivos, no es sobre la base de una total discrecionalidad (difcilmente se declarar a alguien responsable solidario o sustituto de su vecino o amigo por el solo hecho de serlo). El legislador hace tal cosa porque aquellos que son trasformados en responsables solidarios o sustitutos, tienen algn nexo econmico o jurdico con el destinatario legal tributario (paternidad, tutela, cratela, sindicatura, actividad que permita la retencin o percepcin en la fuente, etc.). II) Pero tanto responsables solidarios como sustitutos son totalmente ajenos al hecho imponible, que se produce, configura o realiza respecto al destinatario legal tributario. Estos aspectos comunes conducen a consecuencias jurdicas importantes: a) Si bien tanto el responsable solidario como el sustituto son sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria principal, slo pueden ser colocados en tal situacin jurdica si una norma legal expresa as lo determina, no siendo imprescindible que esa norma legal expresa est contenida en una ley tributaria (as, el fiador responde solidariamente con el acreedor por deudas al fisco nacional o provincial, por disposicin del art. 2013, inc. 9, del Cdigo Civil argentino). No pueden surgir implcitos de la mera descripcin del hecho imponible, como a veces sucede con el "contribuyente".

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Ni el sustituto ni el responsable solidario deben soportar pecuniariamente la carga del tributo. La ley les concede el resarcimiento. Tal similitud de aspectos y consecuencias podra eventualmente justificar que el "responsable solidario" y el "sustituto" fueran objeto de una denominacin comn. Ello no sera del todo objetable siempre que a la palabra elegida p.ej., "responsable" se le adicionase el adjetivo Identificador. Debera decirse, entonces, "responsable solidario' y 'responsable sustituto". AGENTES DE RETENCIN Y DE PERCEPCIN Son sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria principal por deuda ajena. No se puede decir a priori si son "responsables sndanos" o "sustitutos". Si el legislador los crea, pero a su lado deja el "contribuyente", sern "responsables solidarios". ste es el criterio general que rige en la legislacin argentina. Si el contribuyente no los acompaa en la sujecin pasiva, sern "sustitutos". En cuanto a la caracterizacin de estos sujetos pasivos: a) El agente de retencin es un deudor del contribuyente o alguien que por su funcin pblica, actividad, oficio o profesin, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que ste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo. b) El agente de percepcin es aquel que por su profesin, oficio, actividad o funcin, est en una situacin tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (la denominacin de "agente de recaudacin" que utilizan algunos textos legales, como, p.ej., el Cdigo Fiscal de Buenos Aires, es equivalente). En las hiptesis ms habituales, el agente de percepcin recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal situacin se da porque el agente de percepcin proporciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien (p.ej., un espectculo cinematogrfico, un billete de lotera, una reunin turfstica, gas, energa elctrica, etc.). SOLIDARIDAD TRIBUTARIA Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o ms sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestacin. Los vnculos son autnomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda; pero como integran una sola relacin jurdica tributaria por identidad de objeto (idem debitum), son tambin interdependientes (supra, punto 6). La solidaridad puede ser establecida entre diversas categoras de sujetos pasivos. As, en primer lugar, la solidaridad de "contribuyentes" entre s, cuando son plurales- Se trata, en este caso, de diversos sujetos pasivos "realizadores" del hecho imponible y, por ende, deudores a ttulo propio. Podramos didcticamente decir que cada uno de esos "contribuyentes" es "destinatario legal tributario" de una "porcin de tributo", pero en virtud de la solidaridad cada uno queda convertido en "sujeto pasivo" de la relacin obligacional en su integridad (p.ej.: los condminos de un inmueble respecto al impuesto inmobiliario). El hecho de ser esos contribuyentes solidarios, destinatarios legales tributarios slo en forma parcial, tiene consecuencias jurdicas. En virtud de la solidaridad, el Estado ejecutar la totalidad de la deuda en la persona del contribuyente solidario que elija. Pero el contribuyente solidario pagador tendr derecho a resarcirse, cobrando a cada uno de los coobligados su parte proporcional. Ello en virtud del universal principio del "enriquecimiento sin causa". Tambin puede haber solidaridad entre el "contribuyente" y el tercero ajeno al hecho imponible que hemos denominado "responsable solidario", as como entre diversos responsables solidarios entre s. La importancia de estos diferentes tipos de solidaridad estriba en lo siguiente: cuando es a los "contribuyentes" a quienes toca ser "solidarios", su solidaridad es resuelta genricamente por el legislador y sin necesidad de ley expresa, lo cual sucede ya sea

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que esa solidaridad est establecida con otros "contribuyentes" o con "responsables solidarios". Examinaremos algunos de los ms importantes efectos de la solidaridad: a) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a uno cualquiera de los sujetos pasivos solidarios (sean stos contribuyentes solidarios entre s, responsables solidarios entre s o contribuyentes en solidaridad con responsables), pero puede tambin exigir la deuda a todos los solidarios en forma conjunta (arts. 699 y 706 del C. Civil). Sin embargo, las leyes tributarias suelen introducir variantes. stas consisten en que el responsable solidario queda liberado de responsabilidad si demuestra que el contribuyente lo coloc en la imposibilidad de cumplir correcta y tempestivamente con la obligacin (Cdigo Fiscal de Buenos Aires, art. 16; Cd. Tribut. de Crdoba, art. 33; ley 11.683, art. 18, inc. 1) En este ltimo ordenamiento, se requiere adems la intimacin previa de la administracin al contribuyente y el incumplimiento de ste. Pero tambin contiene la ley 11.683 una injusta limitacin: excluye de la posibilidad de liberacin a los agentes de retencin y de percepcin. b) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la extincin se opera para todos (art. 707, C. Civil). c) Si el fisco reclama el total de la deuda tributaria a uno de los sujetos pasivos solidarios y ste resulta insolvente, puede reclamar esa deuda a los otros (art. 705, C. Civil). Pero una vez indistintamente demandado uno de los sujetos pasivos solidarios, el fisco acreedor no puede abandonar la accin ante la simple "posibilidad de insolvencia", sino que sta debe quedar demostrada palmariamente. Esto no quiere decir que el fisco deba esperar la terminacin del juicio, porque puede suceder que antes las circunstancias del caso revelen con certeza la insolvencia del primer demandado. d) La interrupcin de la prescripcin operada en contra de uno de los sujetos pasivos solidarios, perjudica a los otros (art. 713 del C. Civil). Es decir que cualquiera de los actos interruptores de la prescripcin en materia tributaria (ver infra) operado respecto a un deudor solidario, tiene plena eficacia en cuanto a los otros. En el sentido indicado se expidi el Tribunal Fiscal de la Nacin en pleno, al decidir que la interrupcin de la prescripcin debida al juicio de ejecucin fiscal iniciado contra una sociedad annima contribuyente, tambin se opera respecto a sus directores (responsables solidarios). e) Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios y obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos que estos ltimos puedan oponer una excepcin particular o una defensa comn no planteada anteriormente. A la inversa sucede lo mismo. Si iniciado juicio contra un deudor solidario, ste triunfa utilizando una defensa excepcin comn, los otros deudores solidarios pueden invocar exitosamente la "cosa juzgada". f) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando ms de un heredero, cada uno de los herederos slo est obligado a pagar la cuota correspondiente en proporcin a su haber hereditario (ver arts. 3485 y 3490 del C. Civil). Vale decir: la solidaridad del causante no implica que los herederos sean solidarios entre s. g) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede oponer al fisco las excepciones que sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios (p. ej., la prescripcin de la deuda) y tambin las que le sean personales o particulares. Pero no puede oponer las excepciones que sean personales o particulares de otro sujeto pasivo solidario no demandado (por ej.: una excepcin de inhabilidad de ttulo que podra oponer este ltimo porque se consign mal su nombre en la boleta de deuda). EL RESARCIMIENTO La relacin jurdica de resarcimiento que interesa al derecho tributario material es aquella que se entabla entre el sujeto pasivo que pag el tributo al fisco sin ser destinatario legal tributario, o que es destinatario legal tributario en menor medida de lo que pag, por una parte, como acreedor, y por la otra, el destinatario legal tributario, como deudor.

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El derecho subjetivo del acreedor surge porque la suma tributaria que debi pagar al fisco, corresponde a una deuda total o parcialmente ajena. EL acreedor del, resarcimiento puede ser: a) el "responsable solidario" que pag el tributo al fisco y que se resarce a costa del "contribuyente"; fe) el "sustituto" que pag el tributo al fisco y se resarce a costa del "sustituido"; c) uno de los "contribuyentes plurales solidarios" que pag el total del tributo y se resarce a costa de los restantes "contribuyentes". El deudor del resarcimiento es siempre el destinatario legal tributario, o sea, aquel cuya aptitud de contribuir el legislador tuvo normalmente en cuenta al construir jurdicamente el tributo y a quien dio el papel de "realizador del hecho imponible", razn por la cual debe cargar con el peso patrimonial del tributo. Cuando de la propia voluntad de ley surge que quien paga el tributo al fisco es "alguien" que nada tuvo que ver con la realizacin del hecho imponible, es ineludible consecuencia que ese "alguien" deba estar dotado de la facultad de resarcimiento y que tal facultad deba serle otorgada por norma legal. Dijimos que el objeto de la relacin jurdica principal es una prestacin dineraria. Pero esa cantidad de dinero que originariamente fue tributo cuando el sujeto pasivo ajeno al hecho imponible pag al fisco, deja de serlo cuando una suma de idntico monto pasa del destinatario legal tributario a quien lo reemplaz en el pago. Quiere decir que: a) si el resarcimiento es anticipado (mediante retencin o percepcin en la fuente), el monto que el agente de retencin o percepcin paga al fisco es tributo, pero no lo es el importe que el retentista detrae o el agente de percepcin adiciona al destinatario legal tributario; fe) si el resarcimiento es posterior, es tributo la prestacin que el responsable solidario o el sustituto efectan al fisco, mas no lo es, el monto que el destinatario legal tributario debe entregar al pagador por deuda ajena como consecuencia del ejercicio de la accin de reembolso (tambin denominada accin de "resaca" o de regreso ). Reiteramos la conveniencia y utilidad de que las normas legales que consagren expresamente el derecho a resarcimiento estn incluidas dentro de los textos normativos tributarios. Pero esa inclusin "fsica" no altera la sustancia privada y extratributaria de la relacin jurdica de resarcimiento. Para que el resarcimiento fuera "tributario" una parcela del poder pblico- debera ser trasferida al acreedor del resarcimiento, lo cual no ocurre en la realidad (conf. y con decisivos argumentos: Cirne Lima, Principios..., p. 60; Alfredo A. Becker, Teora..., p. 515). Concretando y en sntesis: la relacin jurdica de resarcimiento no es de naturaleza tributaria porque su acreedor no es titular de un derecho subjetivo pblico, y porque se trata de una relacin patrimonial en la cual la prestacin que constituye su objeto, no es un tributo. Al no ser tributo la prestacin objeto del resarcimiento, dicha relacin jurdica est regulada por el derecho civil, a menos que la ley tributaria (ley especfica en relacin a la civil, que es genrica) disponga expresamente lo contrario. Esto produce interesantes consecuencias jurdicas, entre las cuales destacamos: 1) Si los obligados al resarcimiento son varios, no rigen las reglas de la solidaridad tributaria. La obligacin de resarcir ser mancomunada en principio y slo habr solidaridad si ella surge expresamente de las fuentes que menciona la ley civil (ver arts. 690, 691, 693, 699, 700 y 701 del Cdigo Civil argentino). 2) La prescripcin de la accin de resarcimiento se rige en cuanto a trminos, comienzo de cmputo de ellos, interrupcin y suspensin, por las disposiciones de la ley civil. 3) En caso de falta de pago en trmino (mora) se devengan los intereses previstos por la ley civil, y no por la ley tributaria. 4) El accionador por resarcimiento no goza de las mismas garantas del fisco, ni de sus privilegios, ni puede iniciar juicio de ejecucin fiscal ni hacer uso de la regla "solve et repete".

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5) Quien no cumple con la obligacin de resarcir no comete una infraccin tributaria encuadrable en el derecho penal tributario. PERCEPCIN EN LA. FUENTE Los agentes de percepcin son todos aquellos que, por diversas circunstancias, tienen la posibilidad de recibir del destinatario legal tributario el importe del gravamen. La indagacin de los diversos casos en que la institucin es acogida por el derecho tributario argentino demuestra que esa posibilidad se origina de las siguientes maneras: 1) en que el perceptor suministra al destinatario legal tributario un determinado servicio a ttulo oneroso, incluyendo entonces en el precio el gravamen correspondiente (por ejemplo, el impuesto nacional a la cinematografa o el impuesto municipal bonaerense a la entrada de hipdromos); 2) en que el perceptor suministra al destinatario legal tributario un determinado servicio, pero a ttulo gratuito, en cuyo caso debe cobrar el importe del gravamen, y no obstante no recibir de l ningn precio (por ejemplo, impuesto provincial de Crdoba a las entradas a los hipdromos); 3) en que el perceptor trasfiere al destinatario legal tributario un determinado bien, lo que le permite agregar el gravamen al precio recibido (por ejemplo, en el impuesto a la trasferencia de divisas); 4) en que el perceptor entrega al destinatario legal tributario bienes en especie y no dinerarios, ante lo cual es imposible practicar amputacin del monto tributario. En tal caso la ley lo faculta a condicionar la entrega del bien al pago del tributo (por ejemplo, el impuesto nacional a los premios en el caso de que ellos sean en especie). Apuntamos, por tanto, que: a) contribuyente es el consumidor, lo cual se pone de relieve en este caso, puesto que es gravado el consumo en s mismo, con total prescindencia de quien suministra la energa. Si el suministro viene de proveedor ajeno, la ley crea el sistema de "percepcin en la fuente", y obliga a ese agente perceptor a adicionar el gravamen en la factura: b) hecho imponible es, entonces, el consumo de energa elctrica o mecnica dentro del territorio de la provincia, sea producida sta por el propio usuario o por un suministrador ajeno; c) la base imponible es, por su parte, el valor del Kwh consumido sobre el cual se establece un importe fijo, importe que tambin se aplicar sobre el equivalente del Kwh para la energa mecnica (art. 268, Cdigo cit). HECHO IMPONIBLE 1) El "hecho imponible" como hiptesis legal condicionante tributaria, puede describir hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto estatal (impuestos), o consistir en una actividad administrativa o jurisdiccional (tasas), o en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones especiales). 2) El "acaecimiento" de la hiptesis legal condicionante en el mundo fenomnico en forma empricamente verificable ("hic et nunc"), trae como principal consecuencia, la potencial obligacin de una persona de pagar un tributo al fisco (supra, cap. IV, punto 1, letra d). Denominamos "acaecimiento" a la produccin en la realidad de la imagen abstracta que formul la norma legal (conf. Jarach, Curso..., t. 1, p. 178). 3) La hiptesis legal condicionante tributaria que estamos llamando "hecho imponible", debe estar descrita por la norma en forma completa para permitir conocer con certeza cules hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales. Esa descripcin completa es "tipificadora" del tributo (conf. M.C.T.A.L., art. 37), es decir, permite diferenciar a los tributos in genere (vinculados, de no vinculados, o usando la terminologa clsica: impuestos, de tasas y de contribuciones especiales) y tambin "in specie" (diversos impuestos entre s, o tasas entre s o contribuciones especiales entre s) (supra, cap. VI, punto 6, letra B). 4) La creacin normativa de un tributo implica que su hiptesis condicionante (hecho imponible) .debe contener en forma in dispensable diversos elementos: a) la descripcin objetiva de un hedi o situacin (aspecto material); b) los datos necesarios para individualizar a la persona que debe "realizar" el hecho o "encuadrarse" en la situacin en que objetivamente fueron descritos (aspecto personal); c) el momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la "realizacin" del hecho imponible (aspecto

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temporal); d) el lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la "realizacin" del hecho imponible (aspecto espacial). Pero es intil buscar en la "hiptesis" de la norma elementos que la "hiptesis" no posee (sujeto activo, sujetos pasivos, elementos de mensuracin), ya que como convincentemente demuestra Paulo De Barros Carvalho, ellos no estn en la "condicin" sino en la "consecuencia". La distincin terminolgica propugnada por Geraldo Ataliba es inobjetable y conceptualmente precisa. El citado autor llama "hiptesis de incidencia" a la descripcin legal hipottica del hecho y, en cambio, denomina "hecho imponible" al hecho efectivamente acontecido en determinado lugar y tiempo y que se amolda a la hiptesis de incidencia. El discernimiento terminolgico entre conceptos desiguales revela pulcritud metodolgica y tendencia sistematizadora. Su distincin es apoyada por De Barros Carvalho y la inconveniencia de dar un mismo nombre al supuesto jurdico hipottico y al acontecimiento que realiza tal supuesto ha sido puesta de relieve en otros campos del derecho. Garca Mynez critica la confusin entre hiptesis de la norma y realizacin de tal hiptesis, conclusin, sta, derivada de "la terminologa usual". En igual sentido Rafael Rogina Villegas. En derecho penal, Sebastin Soler seala que por delito se entiende, por un lado, "lo que la ley define concretamente subordinndolo a una pena", y por otro (adems de varios significados dismiles), se considera delito "el hecho que un sujeto comete". Reflexiona Soler que esto no habra tenido importancia si el problema hubiera sido meramente verbal. Pero lamentablemente, y a fuerza de decir las mismas palabras, se ha concluido creyendo que se hablaba de la misma cosa. Hablaremos en cambio de hecho imponible "realizado" o "configurado" cuando ello sea necesario para indicar que nos estamos refiriendo al hecho ocurrido o a la situacin producida con respecto a la persona y en el lugar y tiempo que previamente fueron hipotticamente descritos por el legislador. A. ASPECTO MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE: Podra decirse que es el ncleo del hecho imponible. Es tanta su importancia que no faltan quienes errneamente confunden este aspecto con el propio hecho imponible como hiptesis legal condicionante total, lo cual no es as. El aspecto material del hecho imponible consiste en la descripcin objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situacin en que el destinatario legal tributario se halla o a cuyo respecto se produce. Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible como hiptesis, se le adicionan los restantes elementos del hecho imponible hipottico que veremos infra (personal, espacial y temporal). Este elemento siempre presupone un verbo (es un "hacer", "dar", "trasferir", "entregar", "recibir", "ser", "estar", "permanecer", etc.; conf. De Barros Carvalho, Teora..., p. 114). Ejemplifiquemos sobre la base de la legislacin argentina. En el impuesto a las ganancias (ley 20.628) el elemento material del hecho imponible hipottico es el "obtener" los beneficios que la ley menciona. En el impuesto sobre los capitales (ley 21.287) "ser" poseedor de un capital resultante de un balance. En el impuesto sobre el patrimonio neto (ley 21.282) "ser" el poseedor de un patrimonio neto constituido en la forma que indica la ley. En el impuesto a los premios (ley 20.630) es el hecho de "ganar" un premio en los juegos y concursos que la ley taxativamente puntualiza. En el impuesto al valor agregado (ley 20.631). El aspecto material puede ser: a) "vender" cosas muebles en las condiciones y con las limitaciones que la ley seala; b) "efectuar" las tareas derivadas de locaciones de obras y servicios o "prestar" los servicios que la ley describe; c) "importar" definitivamente las cosas muebles que la ley particulariza (ley cit, art. 1, incs. a, b, c). B. ASPECTO PERSONAL: El elemento personal del hecho imponible hipottico est dado por aquel que realiza el hecho o se encuadra en la situacin que fueron objeto del

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"elemento material" del hecho imponible, es decir, de la descripcin objetiva contenida en la hiptesis legal condicionante tributaria. Segn anteriormente hemos dicho, este realizador puede ser denominado "destinatario legal tributario", nombre, ste, que fue tambin objeto de la correspondiente explicacin. Nos remitimos al sealado punto de este captulo (punto 2, letra c) asimismo para la siguiente afirmacin que reiteramos: el destinatario legal de tributo puede o no ser sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal. Vamos a los ejemplos: En el impuesto a las ganancias son destinatarios legales tributarios todos aquellos que obtienen las llamadas "ganancias de fuente argentina". En este impuesto, generalmente los destinatarios legales del tributo (o sea, los perceptores de los beneficios definidos legalmente como "ganancias") son designados "contribuyentes". El legislador suele adoptar dos caminos para la sujecin pasiva de los "contribuyentes": a) los instituye en el carcter de nicos sujetos pasivos de la obligacin sustancial; b) los nombra "contribuyentes", pero les proporciona un acompaante: el "responsable solidario" (el ms frecuente de tales acompaantes es el agente de retencin). Pero en otras ocasiones, el legislador expulsa al destinatario legal tributario de la relacin jurdica tributaria sustancial y designa un sustituto que pasa a ser el nico sujeto pasivo de la relacin jurdica en cuestin. En el "impuesto sobre los capitales" son las sociedades, entidades o empresas que menciona la ley. En lo referente al "impuesto sobre el patrimonio neto" observamos dos tipos diferenciados de destinatarios legales del tributo: a) las personas fsicas y sucesiones indivisas domiciliadas en el pas poseedoras de lo que la ley entiende por "patrimonio neto", las cuales son sujetos pasivos a ttulo de "contribuyentes"; b) las personas fsicas y sucesiones indivisas, domiciliadas o ubicadas en el extranjero en cuanto a la parte de su patrimonio neto compuesto por bienes sitos en la Repblica Argentina. A diferencia de los anteriores estos destinatarios legales tributarios no son sujetos pasivos de la relacin jurdica emergente de este impuesto, puesto que son sustituidos. Entre los "contribuyentes" de los impuestos internos al consumo tenemos a los fabricantes de productos elaborados, y tambin a los productores de la materia prima con que tales productos se elaboran. Ninguna duda: son sujetos pasivos por deuda propia. Pero he aqu que estos ltimos (los productores de la materia prima) pueden ser sustituidos por los elaboradores que les adquieren la materia prima. Consecuencia: los productores de materia prima pierden el carcter jurdico de sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria principal, y los fabricantes o elaboradores adquieren la sujecin pasiva, aunque por deuda ajena y en calidad de sustitutos. La correcta identificacin del "elemento personal" del hecho imponible (o sea, del destinatario legal del tributo) tiene decidida trascendencia jurdica tributaria, por cuanto todas las modalidades de los tributos "personales" o "subjetivos" que se refieren a la persona, hacen referencia al destinatario legal tributario, y no al sujeto pasivo (salvo naturalmente que el destinatario legal tributario haya sido convertido por el legislador en sujeto pasivo). Ejemplos: a) las discriminaciones de mnimo no imponible segn el origen de la ganancia (ver art. 23, incs. a y c, de la ley 20.628); fe) las deducciones por "cargas de familia" en las cuales la familia tenida en cuenta es la del destinatario legal tributario con total indiferencia legislativa de que haya sido sustituido o no (ver art. 23, inc. b, ley 20.628, del I.G.); c) las deducciones por gastos de salud que anteriormente admita la ley de impuesto a las ganancias se referan a la salud del destinatario legal tributario; d) las exenciones subjetivas de los diversos tributos estn referidas en forma exclusiva al destinatario legal tributario. C. ASPECTO ESPACIAL: es el elemento de la hiptesis legal condicionante tributaria que indica el lugar en el cual el destinatario legal del tributo realiza el hecho o se encuadra en la situacin que fueron descritos, o el lugar en el cual la ley tiene por realizado el

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hecho o producida la situacin que fueran objeto de la descripcin objetiva llevada a cabo mediante el "aspecto material" del hecho imponible. A los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en cuenta los denominados "criterios de atribucin de potestad tributaria" (infra, cap. 13, punto 3), los cuales son determinables segn tres tipos de pertenencia: poltica, social y econmica. Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el pas (ya sea que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de l). En este caso se habr tenido en cuenta, para atribuir potestad tributaria, la pertenencia poltica (principio de la "nacionalidad"), y no interesar el lugar donde acaeci el hecho imponible. Ello, porque el nacimiento de la obligacin tributaria depende de un elemento, cual la nacionalidad, ajeno al hecho imponible. Pueden estar tambin sujetos a tributacin aquellas personas que se domitim dentro de las fronteras del pas, en cuyo caso se tiene en cuenta la pertenencia social (principio del "domicilio"). En este caso tampoco interesa el lugar de verificacin del hecho imponible, pues el nacimiento de la obligacin de tributar se produce por el mero hecho de "domiciliarse" en un pas. Por ltimo, debe tambin tenerse en cuenta la pertenencia econmica cuando se establece como criterio atributivo de la potestad tributaria el hecho de que se posean bienes y obtengan rentas o se realicen actos o hechos dentro del territorio del ente impositor (principio de "la fuente" o de "radicacin"). En este ltimo supuesto, justamente lo que hace surgir la obligacin tributaria es el lugar donde acaeci el hecho imponible, es decir, donde se desarrollan actividades obteniendo rentas, o se poseen bienes constitutivos de un patrimonio. Este ltimo es el principio que sigue en general (y salvo algunas excepciones) nuestro pas. D. ASPECTO TEMPORAL: El aspecto del rubro es el indicador del exacto momento en que se configura, o el legislador estima debe tenerse por configurada, la descripcin del comportamiento objetivo contenida en el "aspecto material" del hecho imponible. No interesa que la circunstancia fctica hipottica sea "de verificacin instantnea" (o sea que tal circunstancia se configure en un preciso instante) o que, al contrario, sea "de verificacin peridica'' (es decir que la circunstancia tomada como hiptesis deba ocurrir a lo largo de una sucesin de hechos producidos en distintos momentos). Y el asunto no interesa por lo siguiente: es absolutamente necesario que el legislador tenga por "realizado" el hecho imponible en una especfica, concreta y exacta unidad de tiempo, aun cuando para ello deba en algunos casos recurrir a la ficcin jurdica. La razn por la cual la ley requiere fijar un preciso momento, se debe a que ese preciso momento es fundamental para una serie de aspectos relativos a la debida aplicacin de la ley tributaria (problema de la retroactividad tributaria, plazo desde el cual debe comenzar a contarse la prescripcin, plazo a partir del cual la obligacin devenga intereses moratorios o debe ser indexada, etc.). Una vez ms, intentemos explicar la cuestin mediante ejemplos extrados de la legislacin tributaria argentina. En el impuesto a las ganancias, los ingresos computables son los obtenidos en el ao fiscal, coincidente con el ao calendario en las personas fsicas (1 de enero a 31 de diciembre). Como podr apreciarse, la verdad es que el hecho imponible se est generalmente "realizando" durante todo el perodo, ya que las ganancias comprendidas son habitualmente las peridicas (salvo aislados casos). En otras palabras: la ganancia gravada es por lo general un flujo que va llegando a manos del perceptor en el trascurso de todo el perodo. Pero como hemos dicho, la ley tributaria necesita un momento exacto de "realizacin". Por eso se recurre a una ficcin jurdica, y el hecho imponible del impuesto a las ganancias se tiene por configurado a la hora 24 del da 31 de diciembre de cada ao (o sea, el ltimo instante del perodo dentro del cual se computan las ganancias obtenidas). EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS En la hiptesis legal condicionante tributaria (hecho imponible) estn descritos hechos o situaciones que realizados o producidos fcticamente por una persona en determinado

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lugar y tiempo, tornan normalmente aplicable la consecuencia jurdica consistente en la obligacin de pagar un tributo (supra, punto 15 de este captulo). Pero antes habamos aclarado que el derecho tributario material no slo estudia hechos imponibles, sino que tambin comprende otros hechos o situaciones que son descritos hipotticamente en otras normas de los ordenamientos tributarios, y que acaecidos en el mundo fenomnico, conducen el peculiar efecto de neutralizar la consecuencia jurdica normal derivada de la configuracin del hecho imponible, o sea, el mandato de pagar el tributo cuyos elementos de mensuracin pecuniaria son tambin normativamente fijados. Esos hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora del hecho imponible se denominan "exenciones y beneficios tributarios". Tienen la virtud de (a modo de metafrica tijera) poder cortar el nexo normal entre la hiptesis como causa y el mandamiento como consecuencia. En efecto, cuando se configuran exenciones o beneficios tributarios, realizacin del hecho imponible ya no se traduce en el mandato de pago que la norma tributaria originariamente previo. Veamos, entonces: Tenemos una hiptesis legal condicionante tributaria (hecho imponible). Pero no est sola. Est escoltada por una hiptesis legal neutralizante tributaria. La consecuencia de la realizacin de la primera es el precepto de pagar el exacto monto tributario que la ley ordena. La consecuencia de la segunda es impedir (total o parcialmente) que la realizacin de la primera se traduzca en el originario precepto. En otras palabras y utilizando didcticamente un idioma metafrico: la hiptesis legal neutralizante tributaria es la enemiga del hecho imponible. Su misin es la de destruir en forma total o parcial la consecuencia habitual de la realizacin del hecho imponible. Las exenciones y beneficios tributarios constituyen lmites al principio constitucional de generalidad (supra, cap. VIII, punto 7) y sus fundamentos o motivos se deben buscar en la poltica fiscal y no en el derecho tributario. Diferenciamos ahora los conceptos de "exencin tributaria" y de "beneficio tributario" segn el sentido dado en el texto. 1) En la exencin tributaria, la "desconexin" entre hiptesis y mandamiento es total. No interesa para el caso si la hiptesis se produjo real o aparentemente. Lo cierto (en cualquiera de ambos supuestos) es que de esa configuracin (real o aparente) no surge ninguna pretensin tributaria, ni consiguientemente deuda tributaria de sujeto pasivo alguno. Por eso es que, conforme veremos infra (cap. XII, punto 6 A), el sujeto pasivo exento no es un autntico sujeto pasivo tributario y en modo alguno puede ser considerado un "evasor legal" del tributo. Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas. a) Las exenciones subjetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situacin que se refiere directamente a la persona (fsica o ideal) del destinatario legal tributario. As, las entidades gremiales, cientficas, religiosas, culturales, las cuales se consideran de bien pblico y no persiguen fines lucrativos, se hallan generalmente exentas (p-ej., en los impuestos a las ganancias, de sellos, a las trasmisiones gratuitas, al valor agregado, etc.). Otros ejemplos ilustrativos sobre el punto: En el impuesto a las ganancias estn exentos, en cuanto a sus sueldos o dietas, los magistrados judiciales, los miembros de los tribunales fiscales y de cuentas y los legisladores. Tambin en dicho impuesto se dispone la exencin de las instituciones latinoamericanas no lucrativas con sede en el pas. En el IVA gozan de exenciones las personas lisiadas, as como los tcnicos y cientficos. En las exenciones subjetivas pueden producirse situaciones aparentemente dificultosas cuando hay plurales contribuyentes solidarios y uno de ellos est exento. La solucin correcta consiste en practicar estas operaciones: a) considerar a la deuda "divisible", atribuyendo a cada contribuyente su "porcin tributaria" ideal; b) eliminar la "porcin de tributo" del contribuyente exento; c) una vez excluida tal porcin, continuar considerando a los restantes contribuyentes como deudores solidarios en relacin al

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saldo de deuda (tal es la solucin que se suele adoptar en materia de impuestos de sellos). b) Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante est directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la "persona" del destinatario legal del tributo. Algunos ejemplos: En los impuestos internos existen exenciones relativas a mercaderas nacionales que se exportan, a jarabes medicinales, a cubiertas y neumticos destinados a tractores, implementos agrcolas, bicicletas, triciclos y juguetes, etc. En el impuesto a la renta normal potencial de la tierra, encontrbamos exenciones respecto a predios dedicados a explotacin forestal o afectados a salinas, canteras, yacimientos minerales, etc. En los impuestos a los enriquecimientos patrimoniales a ttulo gratuito sola excluirse a las colecciones de valor artstico, cientfico o histrico; en el impuesto al valor agregado estaban exentas las ventas de materiales utilizables en la construccin de viviendas; en el impuesto a las ganancias gozan de exencin los beneficios consistentes en intereses provenientes de depsitos en cajas de ahorro; etc. 2) Consideramos en cambio que hay "beneficios tributarios" cuando la "desconexin" entre hiptesis y mandamiento no es total sino parcial, siendo dismiles los nombres que asignan las distintas leyes tributarias a estos beneficios (franquicias, desgravaciones, amortizaciones aceleradas, etc.): Suele otorgarse dos tipos diferenciados de beneficios tributarios: a) En algunos casos, se produce una neutralizacin cuantitativamente parcial del efecto normal derivado de la realizacin del hecho imponible. Es decir, el sujeto pasivo paga el tributo, pero en menor cantidad a la que el legislador previo como monto pecuniario normal generado por el hecho imponible realizado. Un claro ejemplo de este tipo de beneficio lo tenemos en las reducciones de alcuotas del ex impuesto a los rditos que se disponan ante las reinversiones de ganancias de las empresas (decreto-ley 18.891). Otro caso es el de la deduccin en el impuesto a las ganancias de los montos invertidos en viviendas para alquilar (ley 21.771). b) En otros supuestos, la neutralizacin es temporalmente parcial. Esto significa: no se disminuye el monto tributable, pero se dispensa de pago por un cierto perodo de tiempo (tal suele ser uno de los efectos de la declaracin de las llamadas "zonas de emergencia econmica"). c) En otros casos, los beneficios pueden consistir en montos que el Estado entrega a los particulares en casos excepcionales y por razones de incentivo fiscal (por ej.: reintegros o subsidios). El aprovechamiento indebido, tanto de las extensiones como de los restantes beneficios tributarios, est castigado con prisin, segn los arts. 2 y 4 de la ley 23.771 (ver captulo XII, punto 14). En el derecho tributario argentino, tanto las exenciones como los beneficios tributarios tienen una importante limitacin: ellos no producirn efectos en la medida en que pudiese resultar una trasferencia de ingresos a fiscos extranjeros (ley 11.683, art. 97. Reitera la limitacin la ley 20.628 en su art. 21). Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta. No es admisible la interpretacin extensiva ni tampoco la integracin por va de analoga. En aplicacin de este principio, la C.S.N. resolvi, por ejemplo, que una exencin a valores mobiliarios no poda interpretarse como extendida analgicamente a documentos que no revestan tal carcter jurdico (causa "Centenera", fallo del 5 de agosto de 1975, en "E.D.", n1? 3803). Las exenciones respecto de las cuales la ley nada dice sobre trmino de vigencia se entienden otorgadas por tiempo indeterminado y subsisten mientras perduren los extremos fcticos tenidos en cuenta para concederlas (p.ej., la exencin subjetiva a jubilados subsiste mientras el sujeto exento mantenga ese carcter, pero cesa si regresa a la clase activa). La subsistencia de las exenciones est tambin condicionada a que no sean derogadas las disposiciones legales que las establecen. O sea que el hecho de no expresarse trmino de vigencia no puede llevar a interpretar que la exencin se otorg "a perpetuidad" y una ley posterior puede suprimirla, cuestin, sta, que depende de la

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valoracin del legislador de los intereses pblicos en juego (en el sentido indicado, Tribunal Superior de Justicia de Crdoba, causa "Bartolomeo", fallo del 13 de setiembre de 1977). Pero si la norma dispone expresamente la concesin "a perpetuidad" de una exencin, se confiere a los sujetos exentos un derecho subjetivo pleno en forma permanente y su situacin no puede ser alterada por un precepto ulterior revocatorio de la exencin. De igual modo, si se trata de un beneficio tributario concedido por un plazo determinado, dicho beneficio no puede ser legalmente abolido antes del vencimiento del plazo. EL ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA BELACIN JURDICA TRIBUTABIA PRINCIPAL. Cuando el hecho imponible acaece tcticamente, surge la potencial consecuencia de que el sujeto pasivo pague al fisco una suma generalmente dineraria denominada "importe tributario". Pero en el hecho imponible como hiptesis normativa no se encuentra el elemento necesario para precisar la cuanta de ese importe (conf. Blumenstein, Sistema..., p. 161; De Barros Carvalho, Teora..., p. 159). Es al contrario en la consecuencia normativa donde se halla el "mdulo", "parmetro", o "elemento cuantificante" indispensable para tal fijacin (conf. De Barros Carvalho, Teora..., p. 162). El elemento cuantificante debe ser seleccionado por el legislador tan cuidadosamente como seleccion los hechos imponibles. Ello por una razn muy simple. La "cuanta" que resulte asignada a cada deuda tributaria debe ser abstractamente idnea para reflejar qu valor se atribuy a cada hecho imponible como factor demostrativo de capacidad contributiva. O sea, nada menos que lo siguiente: el elemento cuantificante debe expresar hasta qu lmite patrimonial es razonable llevar la obligacin de tributar, conforme a la aptitud de pago pblico que el legislador pens "aprehender" al construir un cierto hecho imponible. Debemos entonces tomar conciencia de la importancia de este elemento. Ser el factor de fijacin del quantum debeatur implica tener la fundamental funcin de dimensionar la "porcin" de capacidad contributiva atribuble a cada hecho imponible realizado. Pero pongamos las cosas en sus justos trminos. De lo dicho no se sigue que el "elemento cuantificante" sea un elemento integrativo del hecho imponible, segn piensa autorizada doctrina. En el sentido es correcto el pensamiento del sutil Sinz de Bujanda: el elemento cuantificante no es constitutivo del hecho imponible. Es un mero instrumento de cuantificacin de la obligacin tributaria sustancial. Pero de ninguna manera podra sostenerse que forme parte del presupuesto de nacimiento de la obligacin tributaria sustancial. Colocados cada cual en su lugar, es ahora posible acentuar la necesidad de que el elemento cuantificante sea adecuadamente coherente con el hecho imponible. Tal adecuacin es esencial, so pena de distorsionar el tributo. Veamos. El hecho imponible debe ser siempre reducible a una expresin numrica que lo convierta en expresin econmica de la parte de riqueza con la cual las personas deben aportar al gasto pblico. Para que eso sea razonablemente cierto, el legislador debe encontrar una congruente vinculacin entre la accin del destinatario legal tributario previamente hipotetizada en la norma, y el importe de tributo que debe pagar ante la realizacin de esa accin. Por eso no debe ser escaso el esfuerzo legislativo encaminado a que la trasformacin de cada realizacin del hecho imponible, en una cifra pecuniaria determinada, se produzca en la forma ms justa y razonable que sea posible (sobre adecuacin, congruencia, coherencia, adherencia, pertinencia, etc., entre hecho imponible y elemento cuantificante, la doctrina es terminante. Observemos ahora cmo se obtiene la "congruente adecuacin" de los distintos tributos. 1) En los impuestos, los hechos imponibles deben ser reflejos idneos de aptitud de pago pblico. Para no desnaturalizar tales hechos imponibles, los importes tributarios deben dimensionar razonablemente tal aptitud (ver supra, cap. IV, punto 1, letra B).

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2) En las tasas, la adecuacin exige tener en cuenta los diversos aspectos de la actividad jurisdiccional o administrativa singularizada en el obligado (p.ej., jerarqua cientfica de los profesionales que analizarn los requisitos de seguridad y salubridad de la nueva obra, costo de la tarea, responsabilidad que implica la tarea, grado de utilidad que representa para la colectividad el hecho de que los planos cumplan los recaudos debidos, etc.). 3) En las contribuciones especiales, la "congruente adecuacin" exigir tomar en cuenta diversos elementos, tales como: a) accin que el obligado ejecuta o situacin en que se halla (p.ej., la de propietario de un inmueble cuya calle se pavimenta); b) actividad o gasto que el Estado efecta; c) presuncin aproximativa de la ventaja econmica que la actividad o gasto estatal produjo en el patrimonio del obligado (a fines de que el importe tributario exigido guarde razonable proporcin con el beneficio presunto). Llamamos entonces "importe tributario" (prescindimos de otras denominaciones que no nos convencen, como, p. 'ej., "tarifa tributaria" que consideramos especfica de los impuestos aduaneros, "cuota tributaria", "tipo impositivo", etc.) a la cantidad que el fisco pretende y que el sujeto pasivo est potencialmente obligado a pagarle al configurarse el hecho imponible. El importe tributario puede ser fijo o variable: A) El importe tributario fijo es aquel en que la cuanta del tributo est especificada ab initio y directamente en el mandato de la norma. As, eran importes fijos los de los antiguos impuestos de capitacin. Modernamente encontramos estos importes en los impuestos de sellos (p.ej., segn la ley impositiva anual de Crdoba para 1977 se pagaba un importe tributario de $ 5.000 por el contrato de constitucin provisoria de una sociedad annima, cualquiera que fuese el capital de dicha sociedad). Tambin hay importes fijos disimulados en ciertos "mnimos" que suelen fijar algunas leyes impositivas (p.ej.: los crecidos "mnimos por baldos que cobra la Municipalidad de Crdoba en concepto de contribucin inmobiliaria"). Estos "mnimos" cuando son de alto monto violan el principio constitucional de igualdad, ya que tratan en la misma forma a quienes estn en situaciones econmicas diferentes. B) El importe tributario variable es aquel en que la cuanta del tributo no est directamente especificada en el mandato de pago de la norma. En tal caso, el elemento cuantificante necesita a su vez de otros elementos dimensionantes para poder trasformar la obligacin en cifra. Analicemos las diferentes probabilidades, aunque previamente aclarando lo siguiente: El elemento cuantificante contiene cierta magnitud a la cual llamaremos "base imponible". Ahora bien: esa "base imponible" puede ser una magnitud numricamente pecuniaria (p.ej., el valor de un inmueble) o puede no serlo. En este ltimo caso deber consistir en una magnitud a la cual se le asigne cierta relevancia econmica, de modo tal que pueda servir de sustento al importe tributario (p.ej., un litro de algo). La diferencia en que la base imponible sea una magnitud numricamente pecuniaria o no lo sea, salta a la vista. En el primer caso, sobre esa magnitud ser factible aplicar el porcentaje o tanto por ciento denominado "alcuota" (p.ej., el 6 por mil del valor de un inmueble). En el segundo caso, como carecemos de magnitud numrica pecuniaria, ser lgicamente imposible aplicar porcentaje alguno. De esto surge la diferencia entre los importes tributarios ad valorem y "especficos". I) Tenemos entonces importe tributario "ad valorem" cuando la base imponible es una magnitud numricamente pecuniaria sobre la cual se aplica la alcuota. Damos el nombre de "alcuota" al porcentaje o tanto por ciento aplicable sobre la magnitud numrica "base imponible". La alcuota es proporcional cuando el porcentaje o tanto por ciento permanece constante cualquiera que sea la dimensin de la base imponible sobre la cual se aplica. Por ejemplo, la alcuota del 10 por mil sobre el total de sueldos en el impuesto a la educacin tcnica, alcuota, sta, cuya variabilidad depende de factores ajenos a la dimensin de la base imponible. La alcuota es progresiva cuando el porcentaje se eleva a medida que se incrementa la magnitud "base imponible", o tambin se eleva ante otras circunstancias que el

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legislador estima justificantes de tal elevacin (p.ej., el alejamiento de grado de parentesco en los impuestos sucesorios). Casos de aumento de alcuota por incremento de la base imponible observamos en el impuesto a las ganancias y en el impuesto sobre el patrimonio neto. Es dable advertir, sin embargo, que en el derecho tributario argentino es generalmente utilizable la "progresividad doble" que consiste en lo siguiente: La ley impositiva estatuye una escala de cantidades que comprende diversas categoras numricas, y dentro de cada categora numrica establece un monto fijo con ms un porcentaje o tanto por ciento sobre lo que exceda de la cantidad que se tom como lmite mnimo de la categora. La operacin aritmtica de sumar el monto fijo y la cantidad que resulte de la aplicacin del porcentaje, proporciona el "importe tributario". Esto que parece difcil es, sin embargo, sencillo, como lo demuestra el siguiente ejemplo. En el impuesto a las ganancias para 1977 una de las categoras numricas est integrada por las sumas pecuniarias comprendidas entre los $ 30.000 y $ 70.000. Esta categora numrica tributa un monto fijo de $ 2.100 con ms el 8 % sobre el excedente de $ 30.000. Si suponemos el caso de un contribuyente cuyo impuesto tiene una base imponible de $ 50.000, el importe se integra sumando $ 2.100 (monto fijo) con ms $ 1.600, que es el 8 % de | 20.000 (monto en el que $ 50.000 excede de $ 30.000). El importe tributario a pagar ser entonces de $ 3.700. II) Tenemos, en cambio, importe tributario especfico cuando la base imponible no es una magnitud pecuniaria numrica, sino una dimensin simplemente valorativa respecto a la cual est relacionado el importe tributario, pero no bajo la forma de porcentaje o tanto por ciento. Vemos, por ende, que cuando el importe tributario es especfico, el elemento cuantificante tiene base imponible, pero no alcuota. Tratndose de importes especficos, la base imponible puede asumir muy diferentes modalidades. Veamos algunos ejemplos: a) Puede ser una unidad de medida o de peso, como un metro, un kilo o un litro (as, los impuestos internos al consumo argentinos antes de su modificacin por ley 21.425). b) Puede ser el nmero de butacas de un cine en impuestos a la cinematografa que toman como hecho imponible la realizacin de una funcin (as, ciertos impuestos municipales argentinos a los cinematgrafos). c) Puede ser e tipo de comodidad ofrecida en un hipdromo, sin tener en cuenta cunto vale la entrada, o si se paga o no entrada (as, ciertos impuestos argentinos provinciales a las actividades del turf). d) Puede ser la antigedad de modelo de un automvil, coordinada con su peso (as, los impuestos a los automotores). Debe tambin mencionarse que en algunos casos y en ciertos impuestos se introducen "deducciones" que disminuyen la base imponible (ver, por ejemplo, las deducciones por cargas de familia de la ley de impuesto a las ganancias, 20.628) o "adicionales" que la incrementan (por ejemplo, los adicionales del impuesto inmobiliario por baldos, art. 96, inc. fe, Cdigo Fiscal de Santa Fe, t.o. en 1970). PRIVILEGIOS La naturaleza especial de la relacin jurdica tributaria sustancial explica que se atribuya al crdito del fisco una situacin preeminente con relacin a otros crditos. Los privilegios consisten en "el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con preferencia de otro" (art. 3875 del Cdigo Civil); en el caso tributario, el privilegio puede definirse como "la prelacin otorgada al fisco en concurrencia con otros acreedores, sobre los bienes del deudor". El privilegio fiscal, sin embargo, slo protege la deuda tributaria en s misma. No protege las sumas que se agreguen por otros conceptos (por ejemplo, intereses moratorios) ni las multas, dada su distinta finalidad (sancionar) con relacin al tributo (cubrir gastos pblicos). Si ocurriese que un tercero (por lo comn otro acreedor con privilegio) le paga al fisco para eliminarlo como acreedor, se subroga en los derechos de ste y se convierte en

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titular del privilegio general que amparaba el crdito pagado. As lo sostiene correctamente Giuliani Fonrouge (Derecho.-., t. 1, p. 600) y numerosa jurisprudencia. EL DOMICILIO TRIBTARIO La tendencia de independizar el concepto tributario de las normas del derecho civil- El elemento subjetivo e intencional que caracteriza el domicilio civil, es difcil de establecer. El derecho tributario es necesariamente ms pragmtico: los tributos deben recaudarse en forma rpida y lo ms simplemente posible. De all el predominio de las situaciones objetivas. La doctrina ms autorizada y los ordenamientos legales ms avanzados del pas, que son los de las provincias que siguen los lineamientos generales del Cdigo Fiscal de la provincia de Buenos Aires, adoptan este criterio: con respecto a las personas fsicas, se considera domicilio el lugar de su residencia habitual, y subsidiariamente el lugar donde ejercen sus actividades especficas (industriales, comerciales o profesionales). En lo qu e respecta a las personas colectivas, se considera domicilio el lugar donde est su direccin o administracin efectiva, y subsidiariamente, en caso de no conocerse tal circunstancia, el lugar donde se halla el centro principal de su actividad (C. Fiscal de Bs. As., art. 18; C. Tributario de Crdoba, art. 36). EXTINCIN DE LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL. Existen diversos modos de poner fin a la obligacin sustancial tributaria. Es indudable que tratndose de una obligacin de dar, el medio general de extincin es el pago. ste es el medio que tiende considerarse normal, pues toda obligacin, por su propia naturaleza, tiene como finalidad procurar al acreedor la satisfaccin de su pretensin, la cual debe ser cumplida por el deudor. Existen, adems, otros modos de extinguir la obligacin segn la ley civil (Cdigo Civil, arts. 724 y siguientes, 3947 y 3949), algunos de los cuales son aplicables en materia tributaria. El Modelo de C.T.A.L. (art. 41) menciona los siguientes medios de extincin: pago, compensacin, transaccin, confusin, condonacin o remisin y prescripcin. PAGO. El pago es el cumplimiento de la prestacin que constituye el objeto de la relacin jurdica tributaria principal, lo que presupone la existencia de un crdito por suma lquida y exigible en favor del fisco. Cabe decir que son aplicables al pago, en principio, las normas del derecho civil, aunque con carcter supletorio de las normas tributaras y para el caso de que estas ltimas no contemplasen expresamente algn supuesto. Para algunos autores el pago es un acto jurdico, para otros es un hecho jurdico, y segn otra posicin tiene naturaleza contractual. Esta ltima es la posicin de la Corte Suprema nacional, que reiteradamente ha declarado que el acto del pago crea una situacin contractual exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al contribuyente y por virtud del cual el deudor obtiene la liberacin de su obligacin, llegando a constituir un defecto patrimonial adquirido y amparado por el art. 17 de la Constitucin nacional. Esta posicin es jurdicamente objetable, y de efectos criticables como lo hemos explicado supro (ver cap. VII, punto 9). Es asimismo destacable que segn reiterada jurisprudencia, la boleta de depsito bancario de importes tributarios, no tiene la entidad de recibo de pago otorgado por el fisco acreedor, dado que las instituciones bancarias no tienen facultad de decidir sobre la correccin del pago (ver "Derecho Fiscal", XXVII-1322 y 1324). Conforme se vio al examinar los sujetos pasivos de la obligacin tributaria, stos son quienes deben realizar el pago, pero tambin pueden realizarlo otros terceros. El Modelo del C.T.A.L. expresa esta posibilidad en su art. 34: "Los terceros extraos a la obligacin tributaria tambin pueden realizar el pago, subrogndose slo en cuanto al derecho de crdito y a las garantas, preferencias y privilegios sustanciales".

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Esta solucin es aplicable en nuestro derecho positivo por aplicacin del principio contenido en el art. 727 del Cdigo Civil. Es decir, que nada obsta a que un tercero efecte el pago liberando al deudor. En tal caso, el fisco se desinteresa de la deuda y el tercero pagador ocupa su lugar con sus derechos, garantas, preferencias y privilegios sustanciales. Nuestra doctrina (ver Giuliani Fonrouge, Derecho..., t. 1, p. 555) y jurisprudencia (ver fallo en "La Ley", t. 53, p. 280), en concordancia con la solucin del Modelo de C.T.A.L., coinciden, sin embargo, en negar al tercero el ejercicio de la va de ejecucin fiscal, por entenderse que es un procedimiento de excepcin instituido en favor del fisco exclusivamente. Debe destacarse muy especialmente que los pactos particulares respecto de la carga de la obligacin tributaria pueden ser vlidos entre ellas, pero no tienen efecto alguno en relacin al fisco. COMPENSACIN. Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas renen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor recprocamente. Si bien en derecho civil se considera a la compensacin un medio normal de extincin, no ocurre ello en derecho tributario. El autor italiano Tesoro dice que la compensacin no puede operarse en derecho tributario por las siguientes razones: 1) porque el fisco necesita recaudar rpidamente los tributos; 2) porque el crdito del Estado y los crditos de los particulares son de distinta naturaleza; 3) porque los crditos contra el Estado no son ejecutables. Sin embargo, la tendencia de los ordenamientos tributarios modernos se manifiesta en favor de la compensacin aunque generalmente limitada a crditos y deudas fiscales. El Modelo de C.T.A.L. est en esta tendencia, y su art. 48 admite compensar de oficio o a peticin de partes los crditos del fisco por tributos, con los crditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto. Segn se explica en la exposicin de motivos del Modelo, se admite que los crditos lquidos y exigibles se compensen, y esta compensacin no ser el resultado de una decisin discrecional de la administracin, sino de un derecho que pertenece al sujeto pasivo. Segn la ley 11.683, el contribuyente o responsable pueden compensar sus deudas hacia el fisco nacional con sus saldos favorables, siempre que la Direccin General Impositiva ya hubiese acreditado ese saldo favorable del sujeto pasivo, o que ste hubiere consignado tal saldo en declaraciones, juradas anteriores no impugnadas (art. 34). A su vez, la administracin riscal puede compensar de oficio "los saldos acreedores del contribuyente" con "las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aqul o determinados por la Direccin y concernientes a perodos no prescritos, comenzando por los ms antiguos", pudiendo provenir esos saldos deudores de distintos gravmenes sometidos al rgimen de la ley 11.683. Igual facultad tendr la administracin para compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa (art. 35, ley cit.). Vemos que tanto en la compensacin que puede hacer valer el fisco (art. 35), como el sujeto pasivo (art. 34), su oposicin depende de la voluntad unilateral de la parte facultada (siendo, en cambio, obligatoria para la parte contra la cual la compensacin se opone). Pero si el fisco hace uso de su facultad de compensar los saldos acreedores de un contribuyente con sus deudas tributarias, ello importa reconocer la existencia de esos saldos acreedores favorables al contribuyente. En consecuencia, dicho contribuyente puede repetir su importe en la medida que exceda el de las deudas tributarias. Por otra parte, ese reconocimiento por el fisco opera como interruptor de la prescripcin que podra estar corriendo a su favor. Tal, la doctrina de la Corte Suprema nacional en el caso "Villegas Basavlbaso" (sentencia del 6/9/76, en "Fallos", 295-763). Destacamos, tambin, el criterio jurisprudencial segn el cual, en todos los casos de compensacin, debe haberse practicado previamente la determinacin tributaria ("Derecho Fiscal", XXVII-1326).

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El efecto de la compensacin es la extincin de ambas deudas hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante. CONFUSIN. Se opera la extincin por confusin cuando el sujeto activo de la obligacin tributaria (el Estado), como consecuencia de la trasmisin de los bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado en la situacin del deudor (concepto del art. 53 del Modelo de C.T.A.L.). Esta situacin se produce muy raramente en derecho tributario; por ejemplo, en el caso de que el Estado recibe una herencia en cuyo pasivo figuran deudas tributarias. En tal caso, es evidente que estas deudas se extinguen por confusin. NOVACIN Una singular y reiterada extincin de la relacin jurdica tributaria sustancial se produce ante las peridicas leyes de "regularizacin patrimonial" (vulgarmente, "blanqueo de capitales") que se dictan en nuestro pas. Ello por cuanto en el caso de deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, tales deudas originarias quedan extinguidas mediante el sometimiento del deudor al rgimen de regularizacin patrimonial. Cuando se produce el acogimiento, los deudores suelen declarar sus gravmenes omitidos y sobre tales montos se aplica una alcuota reducida, de la cual surge una deuda tributaria inferior a la que habra correspondido si se hubiese cumplido en tiempo y forma la originaria obligacin tributaria sustancial. Surge entonces una nueva deuda para con el fisco, cuyo importe depender de la alcuota que se fije sobre los montos impositivos omitidos. Se produce, entonces, lo que para el derecho civil es la causal extintiva denominada "novacin", y que consiste en la trasformacin de una obligacin en otra (art. 724 del C. Civil), lo cual viene a significar la sustitucin de una obligacin por otra diferente, al tiempo que queda extinguida la primera. No cabe duda en cuanto a la extincin de la originaria obligacin sustancial tributaria, por cuanto en su lugar aparece otra obligacin diferenciable por su objeto, que pasa a ser un tributo de menor monto. PRESCRIPCIN Se acepta actualmente que las obligaciones tributarias pueden extinguirse por prescripcin, configurndose este medio cuando el deudor queda liberado de su obligacin por la inaccin del Estado (su acreedor) por cierto perodo de tiempo. As, el Modelo de C.T.A.L. trata la institucin partiendo del principio general de que todas las obligaciones tributarias son prescriptibles (arts. 55 a 60). En una rpida visin panormica del rgimen argentino en la materia, observamos que segn el art. 53 de la ley 11.683, si el contribuyente se halla inscrito en la D.G.I. o, no estndolo, no tiene obligacin de hacerlo, o l mismo regulariza espontneamente su situacin, la prescripcin de su obligacin sustancial se operar en el trmino de cinco aos, pasado el cual el fisco carecer de accin para reclamarle el pago de la suma que debi pagar y no pag (inc. a del artculo citado). Si, al contrario, el contribuyente no est inscrito en la D.G.I., teniendo la obligacin de hacerlo o no regulariz espontneamente su situacin, su obligacin sustancial en cuanto a importes no ingresados prescribir en el plazo de diez aos (art. 53, inc. b, ley c i t ). El C. Fiscal de Bs. As. estipula un nico plazo de 5 aos, trascurrido el cual prescribe la facultad fiscal de determinar obligaciones tributarias o de verificar y rectificar declaraciones juradas de los contribuyentes. En cambio, se fija en diez aos el plazo de prescripcin de la accin fiscal para el cobro judicial de tributos (art. 67). El C. Tribut. de Crdoba estipula un plazo nico de 10 aos (art. 89), trmino, este ltimo, que es tambin el establecido por la ley 11.585 (esta ley regula la prescripcin de los tributos nacionales no regidos por la ley 11.683). Tampoco hay uniformidad con respecto a la fecha a partir de la cual debe contarse el trmino. Segn la ley 11.683 (art. 54), el C. Fiscal de Bs. As. (art. 68) y el C. Tribut. de Crdoba (art. 90), la accin comienza a prescribir a partir del primer da de enero

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siguiente al ao en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentacin de declaracin jurada e ingreso del gravamen. Otros tributos, en cambio, regidos por ordenamientos que no tienen disposicin especfica al respecto, deben regirse por el principio general del Cdigo Civil (art. 3956), y.por tanto la prescripcin comienza a contarse desde el momento en que nace el crdito fiscal. Respecto a la interrupcin de la prescripcin (la interrupcin tiene como no trascurrido el plazo de la prescripcin que corri con anterioridad al acontecimiento interruptor), observamos que la ley civil admite dos causas interruptivas que son la demanda judicial y el reconocimiento del derecho del acreedor (C. Civil, arts. 3986 y 3989). El C. Fiscal de Buenos Aires menciona las siguientes dos causales de interrupcin: 1) el reconocimiento, expreso o tcito, de la obligacin; 2) cualquier acto judicial o administrativo tendiente a obtener el pago (art. 69). En cambio, otras leyes fiscales (ley 11.683, art. 63), si bien admiten las dos causales precedentemente mencionadas, introducen como tercer causal interruptiva, "la renuncia al trmino corrido de prescripcin en curso", lo cual ha motivado crticas doctrinales (ver Giuliani Fonrouge, Derecho..., t. 1, p. 577) que compartimos plenamente. Por ltimo, y en lo relativo a la suspensin de la prescripcin (la suspensin inutiliza para la prescripcin su tiempo de duracin, pero desaparecida la causal suspensiva, el tiempo anterior a la suspensin se agrega al trascurrido con posterioridad), puede advertirse que las causales que menciona la ley civil (arts. 3966 y concord. del C. Civil) no se adecan a las peculiares caractersticas de la obligacin tributaria, por lo cual algunos ordenamientos tributarios modernos no la mencionan (as, el C. Fiscal de Buenos Aires) y slo se refieren a la interrupcin. La ley 11.683 establece los siguientes casos de suspensin: en la determinacin de oficio o cuando media resolucin que aplica multas, se suspende el curso de la prescripcin de la accin fiscal por el trmino de un ao contado desde la fecha de intimacin administrativa de pago. Sin embargo, si se interpone recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal (art. 71, inc. b, ley cit), el trmino de suspensin se prolonga hasta noventa das despus de notificada la sentencia del citado tribunal que declare su incompetencia, determine el tributo o apruebe la liquidacin practicada en su consecuencia. As lo dispone el art. 62, inc. 1, de la citada ley. LOS INTERESES RESARCTTORIOS Con la prescindencia de las penas previstas para la infraccin omisiva, la ley puede decidir imponer una sancin de tipo indemnizatorio, cuya misin es resarcir por el retardo moratorio. En derecho civil nos encontramos con intereses de distinto tipo. Tenemos el inters resarcitorio, indemnizatorio o moratorio (art. 622 del C. Civil); existen tambin los llamados "daos e intereses" (arts. 519 y ss. del Cdigo Civil) y adems los "intereses compensatorios" (art 621 del C. Civil). El "inters" utilizado como sancin por la ley 11.683, en su art. 42, es el primeramente nombrado, es decir, el "resarcitorio". En consecuencia, se trata de aquella sancin que es una forma especifica de indemnizacin por el atraso del deudor en el pago de una obligacin pecuniaria. Sin necesidad de que el acreedor pruebe los perjuicios ocasionados por el retardo, el deudor le debe pagar los intereses porque la ley estima que tales perjuicios son inevitables, forzosos y automticos, puesto que el acreedor se vio privado de disponer oportunamente de un capital que produce frutos, precisamente "intereses". No cabe, pues, confusin con los llamados "daos e intereses" aplicables en las obligaciones, que no tienen por objeto sumas de dinero, ni con los denominados "intereses compensatorios", que son el precio por el uso de un dinero ajeno. Los intereses en cuestin se fijan en virtud de una doble proporcin: a) Cuantitativa: la suma debida en concepto de intereses est en relacin directa con el importe del monto tributario no pagado en trmino. A tal fin, se calcula un nmero determinado de unidades de inters por cada cien unidades de capital (cmputo porcentual), b)

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Temporal: el inters corre sin interrupcin desde el momento en que la obligacin tributaria es incumplida, acrecentndose gradualmente a medida que trascurre el tiempo. Se fija, generalmente, en perodos mensuales o anuales. En el orden nacional, el art. 42 de la ley 11.683 dispone que la falta total o parcial de los gravmenes, retenciones, percepciones, anticipos y dems pagos a cuenta, devengar, desde los respectivos vencimientos y sin necesidad de interpelacin alguna, un inters resarcitorio. La tasa de inters y su mecanismo de aplicacin deben ser fijados por la Secretara de Hacienda. El tipo de inters que se fije no puede exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la Nacin Argentina. A continuacin, el dispositivo expresa que los intereses se devengan sin perjuicio de la actualizacin y las multas por infracciones, as como que la obligacin de pagar los intereses subsiste no obstante la falta de reservas por parte de la Direccin General Impositiva al percibir el pago de la deuda principal y mientras no haya trascurrido el trmino de la prescripcin. En casos de apelacin al Tribunal Fiscal, los intereses continan devengndose. NATURALEZA JURDICA DEL INTERS DEL ART. 42: Antes de las reformas a la ley 11.683 que condujeron a su texto actual, se plante, tanto en doctrina como en jurisprudencia, una aguda polmica con respecto a la naturaleza jurdica de los llamados "recargos". Alguna doctrina se pronunci sosteniendo que los recargos eran de naturaleza civil, y no penal (ver Tratado de derecho penal especial, dirigido por Enrique Aftalin, t, 2, ps. 383 y ss.); otras opiniones se inclinaron a pensar que tales recargos no eran otra cosa que accesorios del impuesto (tal, la jurisprudencia dominante del Tribunal Fiscal de la Nacin a partir del plenario en el caso "Mulca", "D.F.", t. 15, p. 198); alguna resolucin jurisprudencial sostuvo que el recargo tena una naturaleza sui generis, es decir, una naturaleza especfica no identificable con ninguna otra figura ni sancin (resolucin del Tribunal Fiscal de la Nacin en el caso "Halliburton Argentina", "D.F.", t 17, p. 768). Por ltimo, la doctrina y la jurisprudencia predominantes en el pas asignaron a los "recargos" el carcter de una sancin penal. Al reformarse la ley 11.683, mediante el decreto-ley 20.046/72, con vigencia a partir del 1 de enero de 1973, el texto del art 42 sufri un radical cambio, por cuanto la norma sustituy el trmino "recargos" por el de "inters", aparte de otras diversas variaciones, tanto en el artculo mismo como en el resto de las disposiciones legales, las cuales respondieron al inequvoco propsito de terminar con la discusin mencionada y asignar definitivamente a la sancin del art. 42 el carcter de inters civil de tipo resarcitorio, y la de sancin penal. En nuestra opinin, el inters del art. 42 de la ley 11.683, en su redaccin actual, tiene un carcter civil de tipo resarcitorio o indemnizatorio, y no constituye una pena, en el sentido que el derecho penal asigna a ese trmino. Es en otras palabras una forma especfica de indemnizacin con que est ahora sancionada la infraccin fiscal consistente en el atraso del sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal, en cuanto al cumplimiento de la prestacin pecuniaria que constituye el tributo. La sancin mencionada es diferente del llamado "inters punitorio" del art 55 de la ley 11.683, que rige para el supuesto de ejecucin fiscal, o sea, la necesaria recurrencia a la va judicial para hacer efectivos los crditos fiscales y las multas ejecutoriadas. En tal caso, se establece que a partir de la fecha de la interposicin de la demanda, se devengar un inters cuya tasa fijar con carcter general la Secretara de Hacienda, no pudiendo exceder en ms de la mitad, la tasa que deba aplicarse conforme las previsiones del art. 42.

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DERECHO TRIBUTARIO FORMAL - UNIDAD XIII NOCIN GENERAL: El derecho tributario formal es el complemento indispensable del derecho tributario material por cuanto contiene las normas que la administracin fiscal utiliza para comprobar ("accertare") si corresponde que determinada persona pague determinado tributo, y en su caso cul ser el importe que por tal concepto le corresponder percibir. Esa inseparabilidad es la misma de todo derecho sustantivo que no puede ser aplicado a los casos concretos sin la existencia de un derecho adjetivo que proporcione las "reglas de aplicacin. Efectuemos entonces el debido desande: el derecho tributario material prev los aspectos fundamentales del ligamento jurdico sustancial que nace cuando el Estado se considera acreedor de un tributo y lo pretende de un integrante de la comunidad. Es decir, el derecho tributario material se ocupa entre otras cosas nada menos que de la vital cuestin de decidir cmo se origina la pretensin fiscal de cobrar un importe tributario a una persona. Pero claro est no basta con engendrar las previsiones generatrices abstractas. Esas previsiones son slo normas "actuables" cuya operatividad necesita de normas "actuantes". Es entonces cuando surge el derecho tributario formal, porque tal sector normativo contiene las regulaciones en que se puntualiza concreta y detalladamente cules son las vas de accin que el organismo fiscal (brazo ejecutor de la norma) debe seguir para corporizar las previsiones generatrices abstractas. O sea: El derecho tributario formal suministra las reglas de cmo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se trasforme en tributo fiscalmente percibido. Concretamente, tenemos: 1) Dos sectores jurdicos (el derecho tributario material y el derecho tributario formal) indisolublemente vinculados conforme a fas razones dadas en las lneas que anteceden y antes.

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2) No obstante, la disimilitud de relaciones jurdicas comprendidas en uno y otro sector jurdico, torna conveniente su estudio fragmentado. Ello slo implica como bien seala Dio Jarach el anlisis "parte por parte" de las diferentes relaciones que se establecen para el objetivo final de la recaudacin tributaria. 3) Pero adems la "sectorizacin" tiene una considerable implicancia prctica (el derecho tributario formal puede sujetar sus regulaciones a cnones diferentes en cuanto a interpretacin, analoga, retroactividad, supletoriedad de normas ajenas, etc.). Analicemos ahora la justificada y creciente importancia que se est asignando modernamente a este campo de la normatividad tributaria. Lo hace notar con eficacia Carlos Palao Taboada en su prlogo al volumen 39 de los Principios de derecho tributario de Berliri. Dice Palao: "Comienza, en efecto, a difundirse la conviccin de que la justicia en este importante sector de la vida social no depende slo de una correcta formulacin de las leyes tributarias sustantivas, sino tambin, de manera decisiva, de una regulacin de la actividad administrativa y de los recursos contra su ejercicio ilegal que armonice los derechos de la hacienda y de los contribuyentes". Tiene razn el talentoso prologuista espaol, pero no por ello creamos ver al derecho tributario reducido a "funcin administrativa'', o "procedimiento realizador de potestad tributaria''', o "ejercicio de poder a travs de actos recaudatorios", o "mecanismo tcnico de imposicin", o "conjunto de reglas tcnicas econmicotributarias" o mera "normatividad procesal". Segn nuestro entender, el concepto de relacin jurdica tributaria sustancial podr ser simplista, limitado, estrecho y deformante. Pero an con tan deprimentes defectos, la relacin jurdica tributaria sustancial sigue siendo tan insustituible corno lo fue siempre (y seguramente lo seguir siendo). Y ello por una razn muy simple: para que exista "normatividad actuante" tiene que existir "normatividad actuable". Y en nuestro caso, las normas que deben ser actuadas no son otras que las normas reguladoras de la relacin jurdica tributaria sustancial. Existiendo esas normas, slo entonces tendremos toda la variada combinacin de conexas actividades de que hablan los innovadores. Porque es cierto que las normas que regulan la relacin jurdica tributaria principal se hallan inmviles mientras no hagan su aparicin las actividades movilizantes, las cuales a su vez deben ser objeto de normatividad regulante (la normatividad que contiene el derecho tributario formal). Y tambin es cierto que la vida del tributo debe ser reflejada en su "dinmica". Pero esa dinmica presupone un momento esttico previo, as como el automvil en movimiento necesita estar previamente detenido. LA DETERMINACIN TRIBUTARIA Llamamos determinacin tributaria al acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria ("an debeatur"); en su caso, quin es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cul es el importe de la deuda ("quantum debeatur"). a) "Acto". La determinacin tributaria puede estar integrada solamente por un acto singular que puede emanar del obligado o de la administracin. As, en los tributos fijos la tarea se reduce a constatar el hecho imponible, a calificarlo y a indicar la cantidad a ingresar sealada por la ley. Por ejemplo, segn la ley impositiva anual de Crdoba, se debe pagar un impuesto de importe fijo por los contradocumentos. En tal caso la tarea del tenedor consistir nicamente en efectuar el pago mediante el correspondiente efecto timbrado, previo su propio reconocimiento de que al instrumentar el acto se produjo un hecho imponible y naci su obligacin tributaria. De igual manera, si un particular solicita en la oficina de Registro Civil su certificado de nacimiento, ser esta reparticin la que cobre el tributo, previo constatar que el nacimiento del solicitante est inscrito y que la expedicin de ese documento est gravada por una tasa fija. La Administracin o el administrado no hicieron otra cosa que verificar o reconocer que un hecho imponible ocurri y pagaron la cuanta del tributo directamente fijada por la ley.

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b) "Conjunto de actos". En la mayora de los casos, el amoldamiento de la norma a la situacin de las personas dista de ser tan sencillo. Por el contrario, es una operacin compleja cuando el tributo es de importe variable "ad valorem" y los pagadores son entes de una cierta envergadura econmica con intrincada organizacin interna y productiva. En tales casos, no bastar con "un acto" sino que se necesitar "un conjunto de actos" mediante los cuales se identificarn los hechos imponibles, se arribar a las magnitudes 'liases imponibles" y por fin se podr, mediante la aplicacin de la alcuota, contar con el importe correspondiente. Estos actos son a veces muy complicados, y para desgracia de los pagadores son los necesarios para cuantificar los tributos preponderantes numricamente y de mayor importancia econmica. c) "En cada caso particular". Sabemos que la norma tributaria tiene dos partes diferenciadas: la enunciacin de un supuesto hipottico, y un mandato de pago consecuente al acaecimiento fctico del supuesto. Como la norma no puede ir ms all de la enunciacin abstracta de la hiptesis, tiene como secuencia una operacin posterior mediante la cual se amolda cada vez, a cada acaecimiento fctico del supuesto. O como decimos en nuestra definicin "en cada caso particular". De all nuestro acuerdo con quienes sostienen que la determinacin es insustituible y de ineludible cumplimiento. d) "Si existe una deuda tributaria". Ante una hiptesis legislativamente plasmada y una circunstancia fcticamente sucedida, surge el interrogante del "an debeatur" (si se debe), para responder al cual ser necesario cerciorarse de que el acontecimiento fenomnico encuadr exactamente en la hiptesis. Esta comprobacin puede ser muy fcil; por ejemplo, establecer que un comerciante vendi una mercadera y que por ese solo hecho debe tributar un porcentaje del valor de la mercadera. Puede ser muy difcil, en cambio, verificar si una gran empresa obtuvo beneficios tales que la tornen en contribuyente del impuesto a la renta o si, por el contrario, no slo no hubo utilidades sino quebranto. Para este ltimo caso, slo puede saberse si hay hecho imponible mediante operaciones liquidatorias destinadas a establecer si hay base imponible, lo cual demuestra que, como ms adelante decimos, las operaciones necesarias para llegar al "an debeatur" y al "quantum debeatur" suelen constituir un todo indivisible. Ser tambin necesario establecer que aquel cuyo hecho o situacin se adecu a la hiptesis (el destinatario legal tributario) no est eximido de tributar por alguna circunstancia preestablecida por la ley y que no se ha producido una causa extintiva de la obligacin tributaria (p. ej., prescripcin). e) "Quin es l obligado'. Asunto tambin trascendental que debe dilucidar el determinador, atento a la innegable realidad legislativa actual de que no siempre el realizador del hecho imponible, o destinatario legal del tributo, es aquel a quien el legislador coloca en el polo negativo de la relacin jurdica tributaria como sujeto pasivo, siendo este ltimo el nico vinculado obligacionalmente al fisco. Esta cuestin es consecuencia inseparable de la anterior. Si es cierto que la obligacin tributaria es siempre personal, el "se debe" tiene forzosamente que trasformarse en "alguien debe". f)"Cul es el importe de la deuda". Es el resultado final del proceso, llamado por muchos liquidacin, aunque tambin inescindible con los aspectos anteriores. Si "alguien debe" es necesario dar contenido patrimonial a lo que adeuda. Por eso decimos que el procedimiento puede considerarse por concluido cuando podemos afirmar que "alguien debe tanto". As concebimos la determinacin tributaria. Slo cabra aclarar que las tres operaciones ltimamente nombradas se presentaron separadamente por razones expositivas, pero no estn as divididas en la realidad sino que normalmente forman un todo indivisible. De acuerdo en cuanto a esta conclusin, Matas Corts Domnguez, La capacidad contributiva y la tcnica jurdica, en "Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica", t. 15 (1965), p. 1041. Tambin Carlos Palao Taboada en su prlogo al tercer volumen de los Principios de derecho tributario de Berliri. Dice Palao: "Normalmente la determinacin del "an" y del "quantum" del crdito tributario son dos operaciones ntimamente

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entremezcladas en la realidad y constituyen el resultado de la aplicacin de todas las normas reguladoras de un tributo" (p. 50). Claro que as considerada, no faltarn quienes digan que la "determinacin tributaria" no es otra cosa que "una aplicacin", como cualquiera otra, del derecho. Que se trata de la "activacin" de una norma jurdica sin especificidad alguna, por cuanto al igual que toda otra norma jurdica, deber ser "activada". Se dir, ya ms concretamente, que el procedimiento de determinacin no es en el fondo diverso de la tarea que realiza la Administracin en otros sectores de su actuar. No faltan los smiles. As, por ejemplo, una resolucin de expropiacin obliga a verificar si se dan los recaudos constitucionales para que se ejerza tal potestad y a fijar un monto indemnizatorio. Lo mismo cuando se concede una autorizacin administrativa o se aplica una sancin gubernativa. LA PRESUNTA DISCRECIONALIDAD DE LA DETERMINACIN La determinacin es un procedimiento ntegramente reglado y no discrecional, dado que su desenvolvimiento no depende de ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia. "Discrecionalidad" significa un campo de accin abierto a soluciones diferentes pero legtimas. Soluciones que deben ser elegidas conforme a valoraciones de oportunidad o conveniencia, segn los objetivos deseados. Esto es, la facultad de opcin entre diversas conductas posibles tanto fctica como jurdicamente (hacer A, hacer B o no hacer nada). Dentro del amplio margen de apreciacin del aplicador legal, cualquiera de sus decisiones ser vlida en tanto no implique desviacin o abuso de poder. Pero tal cosa no ocurre en la determinacin. Las reglas de actuacin determinativa no dan opcin o libertad de eleccin entre varios resultados posibles. Al contrario, se requiere una solucin nica, que incluso pueda ser objeto de control jurisdiccional. Tampoco hay discrecionalidad en las "valoraciones tcnicas", o sea, conceptos de difcil apreciacin y cuya debida evaluacin requiere conocimientos o reglas de tipo tcnico (medicinal, contable, geolgico, etc., como, p. ej., las operaciones de relevamiento ecolgico, o las estimaciones sobre "valor venal" o la comprobacin cientfica de cules tabacos tienen virtudes curativas a los efectos de su debido encuadre impositivo, etc.). Si bien en tales casos se requiere una apreciacin valorativa y la respuesta puede no ser nica sino alternativa, tal alternatividad no implicar en modo alguno "opcin" segn conveniencia u oportunidad. VALOR DE LA DETERMINACIN. TEORAS Se discute arduamente si la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible o si, al contrario, nace en el momento de practicarse la determinacin. Segn algunos autores, la determinacin tiene carcter constitutivo. Afirman que no basta que se cumpla el presupuesto de hecho previsto por la ley para que nazca la obligacin de pagar tributos. Para ello es necesario un acto expreso de la administracin que establezca la existencia de la obligacin en cada caso y que precise su monto. Antes de la determinacin slo puede haber actos preparatorios o una relacin jurdica pretributara, pero la deuda slo se constituye y es exigible a partir del acto administrativo de la determinacin. Es decir, conforme a esta teora, que mientras no se produzca la determinacin, la deuda u obligacin tributaria no habr nacido. Se adhiere a esta postura gran parte de la doctrina italiana: Ingrosso, Allorio, Griziotti, Rotondi, Berliri y otros. En la posicin opuesta estn aquellos que sostienen que la determinacin tiene carcter declarativo. Se afirma que la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible, y por tanto, mediante la determinacin slo se declara algo que preexiste de antemano. De esto se deduce que la funcin de la determinacin consiste en declarar y precisar el monto de la obligacin, pero en modo alguno su nacimiento depende de que se produzca la determinacin. Sostienen estas tesis numerosos autores, entre los cuales podemos mencionar a Trotabas, Giannini, Francisco Martnez, Jarach, Giuliani Fonrouge, etc.

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sta es tambin la posicin del Modelo de C.T.A.L., que en su art. 37 establece que el hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina l nacimiento de la obligacin. Conclumos entonces en que la determinacin no hace nacer la obligacin tributaria, pero perfecciona y brinda eficacia a una obligacin que exista slo potencialmente desde la configuracin del hecho imponible. Es decir, que el verdadero efecto de la determinacin es el de ratificar que cuando se produjo el hecho imponible naci realmente la obligacin tributaria. Debe sealarse que la cuestin debatida no es meramente terica, sino que tiene una importante implicancia prctica. En efecto, es necesario saber si la existencia y cuanta de la obligacin tributaria deben establecerse segn la ley vigente (p. ej., en cuanto a alicuotas, exenciones, beneficios tributarios parciales, etc.), y teniendo en cuenta las circunstancias fcticas existentes en el momento de introduccin del hecho imponible (p. ej., en cuanto a la situacin el soltero o casado del destinatario del tributo, cargas de familia, valor de los bienes, etc.), o si, al contrario, tal obligacin tributaria debe regirse por la ley y por la circunstancia del momento en que se produce la determinacin. Segn la solucin que aceptamos (carcter declarativo de la determinacin), no cabe duda de que las circunstancias de hecho a tener en cuenta y la ley que regular el caso sern aquellas existentes al momento de producirse el hecho imponible. FOBMAS DE LA DETERMINACIN Existen tres modos diferentes de determinar la obligacin tributaria, y ello justifica su examen por separado. DETERMINACIN POR SUJETO PASIVO: La declaracin por sujeto pasivo o declaracin jurada tiene carcter de norma general en nuestro sistema legal tributario vigente (as, ley 11.683, art. 20; cdigos fiscales y tributarios provinciales; tambin es el mtodo genrico propugnado por el M.C.T.A.L., art. 134, y los ordenamientos latinoamericanos que siguen sus lineamientos). Ello sucede porque en nuestras leyes la determinacin de oficio es generalmente subsidiaria de la declaracin jurada, y en cuanto a la llamada determinacin mixta, ella es aplicable en limitados impuestos. La declaracin jurada deben practicarla los sujetos pasivos tributarios (contribuyentes, responsables solidarios o sustitutos). Adems, las leyes suelen hacer extensiva esta obligacin a terceros que de cualquier forma intervengan en las situaciones gravadas (ver, por ejemplo, el prrafo 2 del art. 20 de la ley 11.683). El procedimiento de este tipo de determinacin es el siguiente: antes de la fecha de pago, la oficina recaudadora enva los formularios pertinentes a quienes deban practicar declaracin jurada, o de lo contrario estas personas retiran los formularios en dicha oficina. La declaracin efectuada por el sujeto pasivo lo responsabiliza por sus constancias, sin perjuicio de su verificacin y eventual rectificacin por parte de la administracin. Sin embargo, la ley 11.683 dispone que el declarante puede corregir errores de clculo cometidos en la declaracin misma y reducir de esa forma el importe tributario resultante. Pero fuera de los mencionados "yerros aritmticos", no hay posibilidad de disminuir dicho monto. Es ms, la ley declara la responsabilidad del declarante por la exactitud de los datos contenidos, y esa responsabilidad subsiste, aun ante una ulterior y voluntaria presentacin rectificativa (art. 21, ley 11.683). Las informaciones y datos expresados no sern admitidos como prueba en causas judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en: a) cuestiones de familia; b) procesos criminales por delitos comunes y siempre que las informaciones secretas de que se trata, se hallen directamente relacionadas con los hechos que se investigan; c) cuando lo solicita el interesado en los juicios en que sea parte contraria el fisco nacional, provincial o municipal y siempre que la informacin no revele datos referentes a terceros. Adems, hay expresas e importantes excepciones al secreto estipulado en forma genrica por el mencionado art. 101. Las excepciones rigen:

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1) cuando, por desconocerse el domicilio del sujeto pasivo, sea necesario recurrir a edictos; 2) en cuanto a los organismos recaudadores nacionales, provinciales y municipales, que tienen por consiguiente acceso a las informaciones, aunque siempre que ellas estn directamente relacionadas con la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los gravmenes de sus jurisdicciones; 3) tampoco rige el secreto para personas, empresas o entidades a quienes la D.G.I. encomiende la realizacin de tareas administrativas, relevamientos de estadsticas, computacin, procesamiento de informacin, confeccin de padrones y otras para el cumplimiento de sus fines. Pero, por otro lado, estas personas y entidades deben guardar el ms absoluto secreto sobre las declaraciones juradas, y si no lo hacen son pasibles de la pena prevista por el art. 157 del Cdigo Penal (esta misma pena corresponde a todo tercero que tome conocimiento de las informaciones y las divulgue). 4) hay tambin excepcin al secreto en la facultad del Poder Ejecutivo para publicar peridicamente la nmina de los contribuyentes de los impuestos a las ganancias, sobre los activos y al valor agregado, as como aportes de seguridad social, indicando en cada caso los conceptos e ingresos que hubieran satisfecho respecto de las obligaciones vencidas con posterioridad al 1 de enero de 1991. Se trata sta de una disposicin incorporada con motivo de la reforma al art. 101 de la ley 11.683 por ley 23.905. DETERMINACIN MTXTA: Este tipo de determinacin es el que efecta la administracin con la cooperacin del sujeto pasivo. A diferencia del procedimiento anterior, el sujeto pasivo aporta los datos que le solicita el fisco, pero quien fija el importe a pagar es el rgano fiscal, no el sujeto pasivo. En nuestro pas esta determinacin tiene un alcance limitado y es un procedimiento de excepcin, aplicable en pocos impuestos, a diferencia de otros pases, como Italia y Suiza, donde constituye la forma normal de determinar los tributos de mayor importancia. Entre nosotros se aplica principalmente en los derechos aduaneros, en los cuales el sujeto pasivo debe presentar los datos que le solicita la autoridad aduanera, y valindose de esos datos y de la documentacin que se debe aportar, la aduana establece el monto cuantitativo de la obligacin. En cuanto al impuesto inmobiliario, que antes se mencionaba como de determinacin mixta, en general y conforme a las legislaciones provinciales vigentes ha pasado a ser determinado directamente de oficio por el fisco. DETERMINACIN DE OFICIO: Es la determinacin que practica el fisco, ya sea por estar as ordenado en la ley este procedimiento o por otras circunstancias que analizaremos a continuacin. A los efectos del anlisis correspondiente, proporcionaremos en primer lugar las pautas genricas a que habitualmente se atiene la determinacin de oficio en el derecho tributario argentino (ley 11.683, cdigos fiscales y tributarios provinciales, ley de aduanas, etc.). La determinacin de oficio suele proceder en los siguientes casos: 1) Cuando tal procedimiento est expresamente establecido por la ley. Tal es lo que sucede en el impuesto inmobiliario. Al respecto, el Cdigo Tributario de Crdoba dispone que el impuesto sea determinado por la Direccin, quien expide las liquidaciones para su pago. Si la ley nada dice en cuanto a la determinacin de un impuesto concreto, corresponde la determinacin por declaracin jurada, la cual, segn vimos, tiene el carcter de norma general. 2) Cuando el sujeto pasivo no presenta la declaracin jurada correspondiente en los casos en que est obligado a hacerlo, o cuando en los casos de determinacin mixta el sujeto pasivo no aporta los datos que le pide el fisco para concretar el importe del tributo. 3) Cuando la declaracin jurada que presenta el sujeto pasivo (en caso de este tipo de determinacin) o los datos que denuncia (en la determinacin mixta) son impugnados,

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ya sea por circunstancias inherentes a los actos mismos o por defectos o carencia de elementos de verificacin. Circunstancias inherentes a los actos mismos seran errores de cualquier tipo en los datos aportados, as como omisiones o inexactitudes que pueden ser intencionales o no. Defectos o carencia de elementos de verificacin son la falta de libros, documentos o que stos, si bien son presentados, no merecen fe al organismo fiscal. LA DETERMINACIN DE OFICIO SUBSIDIARIA: Tanto si la declaracin o informacin no se presentan, como si ellas son excluidas, la Administracin fiscal debe llevar a cabo el acto de determinacin procurando seguir un trmite que cumpla en la mejor medida posible el doble objetivo de recaudacin eficaz y derechos individuales garantizados. Para lograr ello, el procedimiento determinativo debe desenvolverse en diversas etapas. Las primeras tareas a que se ve avocado el fisco son las fiscalizadoras e investigatorias, las cuales, aun utilizando muchas veces los mismos procedimientos, se originan de distinta manera y persiguen una distinta finalidad. Si la declaracin, aun desechada, se present, la labor se simplifica en importantes aspectos para el fisco. Tengamos en cuenta que en aquellas legislaciones que aceptan la determinacin por declaracin del sujeto pasivo, el solo hecho de la presentacin produce importantes efectos, a saber: 1) que una persona ha interpretado una norma tributaria sustantiva en forma tal que la ha llevado a reconocer la existencia de un hecho o situacin que han encuadrado en la hiptesis condicionante de la norma, es decir que un hecho imponible ha acaecido; 2) que como consecuencia de ese acaecimiento el mandato de la norma lo ha colocado en la posicin de sujeto pasivo ante el fisco, ya sea por deuda propia porque fue con respecto a ese sujeto que ocurri el hecho imponible, o por deuda ajena si no fue as. Como la declaracin debe responsabilizar en forma definitiva e inmodificable al declarante por sus consecuencias (salvo los casos de error comprobado), la Administracin se encuentra con la seguridad de un hecho imponible realizado y con un sujeto pasivo identificado. Sus pasos se dirigirn entonces hacia el importe de una deuda tributaria que se tiene por existente. Ms difcil es el asunto para el fisco cuando debiendo haberse declarado no se declar. Por lo pronto, advirtase la importancia de lo expresado. Para poder llegar a la afirmacin de que "se debi haber declarado", es necesario poder sostener que sucedi un hecho imponible del cual el fisco no ha tenido noticia por la va pertinente, y que ello dio como lgico resultado que "alguien" resultara presunto deudor tributario. Se trata, entonces, ahora no de la mera verificacin, fiscalizacin o control, sino de la a veces ardua tarea de investigacin cuyo objeto ser descubrir la existencia de posibles hechos imponibles realizados pero ignorados por el fisco, con la consiguiente falta de individualizacin de los sujetos pasivos pagadores. Ahora bien, las tareas fiscalizadoras e investigatorias descritas pueden carecer de todo efecto determinativo. Puede suceder, as, que una vez practicada la fiscalizacin se llegue a la certidumbre de que el sujeto pasivo haba declarado bien y que las sospechas que indujeron a dudar de su actividad, fueron infundadas. Si as ocurre, la declaracin se convierte en determinacin tributaria y la pesquisa fiscalizadora pierde toda consecuencia jurdica. LA ETAPA INSTRUCTORIA DE LA DECLARACIN DE OFICIO SUBSIDIARIA: pueden suceder las hiptesis inversas. Tanto que las sospechas se confirmen y la declaracin quede desechada, como que se descubra la existencia de un hecho imponible acaecido pero desconocido por no haber sido declarado. En los supuestos aludidos, la tarea del fisco se trasforma en una etapa de instruccin preparatoria de la determinacin con caractersticas marcadamente inquisitorias. Sus objetivos son claros: el fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como realmente sucedieron. Debe, asimismo, conseguir todos los datos necesarios para llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribucin de la deuda tributaria. Debe, por ltimo,

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evitar el peligro de que desaparezcan elementos probatorios de los hechos o situaciones que motivaron la atribucin de deuda. Las legislaciones tributarias suelen ser amplias y precisas en cuanto a atribuir a la administracin fiscal facultades para obtener elementos probatorios. En trminos generales, la administracin puede interrogar a sujetos pasivos reales o presuntos, a terceros que nada tengan que ver con la deuda que se investiga, pero que pueden hacer alguna aportacin til respecto a ella (por ejemplo, la institucin bancaria ante la cual opera el investigado); puede examinar libros, anotaciones, documentos de la ms distinta ndole, facturas, comprobantes; puede realizar inspecciones en medios de trasporte, instalaciones, fbricas, destileras, explotaciones; puede realizar o requerir pericias y estudios tcnicos; etc. (ver art. 41, ley 11.683; art. 139, M.C.T.A.L.). REQUISITOS DE EFICACIA DE LA ETAPA INSTRUCTORIA: La actividad que la administracin ejercita en esta etapa instructoria debe ajustarse a ciertos requisitos indispensables para que la labor resulte eficaz. 1) Secreto de las actuaciones. Los resultados que van surgiendo de la pesquisa deben ser reservados y no pueden ser puestos en conocimiento de los investigados. Lo contrario significara la posibilidad de fracaso ante actividades de obstruccin. 2) Utilizacin de la fuerza pblica. Los funcionarios fiscales deben tener la posibilidad de requerir el auxilio de la fuerza pblica si tropiezan con inconvenientes en el ejercicio de sus funciones. El auxilio debe ser concedido sin demora, bajo responsabilidad del requirente, y la negativa o demora en prestarlo debe encuadrar al funcionario policial requerido en el ilcito penal que corresponda. 3) Ilimitacin temporal. El fisco debe tener a su disposicin el tiempo necesario para esta misin. Por supuesto que lo ideal ser la actuacin rpida y tratando de evitar prescripciones. 4) Movilidad externa. Slo habr investigacin eficaz para proteger la potestad tributaria estatal si la administracin sale materialmente de su sede y mediante su cuerpo de inspectores se constituye en todo lugar donde existan indicios de hechos imponibles. Los inspectores concurrirn a las viviendas, oficinas, lugares de produccin, locales de todo tipo en los cuales se realicen total o parcialmente las actividades que se saben o se presumen gravadas. Sin administracin mvil no puede haber eficiencia recaudatoria. 5) Especializacin de inspectores. El cuerpo de agentes del fisco debe ser forzosamente especializado tanto tcnica como jurdicamente. A veces la relacin entre hecho y norma no se presenta con sencillez y se necesita de un cuidadoso examen por alguien capacitado para ello. 6) Deberes facilitantes de los administrados. Aun desplegando la actividad analizada, la labor investigatoria, por su extrema dificultad, necesita como "auxilio adicional" el cumplimiento de una serie de deberes formales por parte de los administrados; por ej., llevar ciertos libros especiales, conservar documentos por un cierto lapso, registrar las operaciones que el fisco exige, otorgar ciertos comprobantes, inscribirse en ciertos registros, solicitar permisos previos para iniciar ciertas actividades, comunicar cambios de situaciones objetivas, etc. (ver art. 40, ley 11.683; art. 139, M.C.T.A.L.). LIMITACIONES DEL FISCO DURANTE LA ETAPA INSTRUCTOBIA: Podr advertirse en esta etapa una cierta prevalencia del inters de eficiencia recaudatoria sobre el inters de tutela de garantas individuales. Pero aun admitiendo esa prevalencia, los derechos individuales estn marcando un lmite que la administracin no puede sobrepasar, bajo pena De convertirlo necesariamente inquisitorio en indebidamente arbitrario. Entre esas limitaciones destacamos las siguientes: 1) Todos los actos que se desarrollen en esta etapa previa instructoria deben estar prefijados por la ley como facultades expresamente concedidas a la administracin. Segn lo requiera cada situacin particular se utilizarn medidas ms o menos inquisitoriales pero siempre autorizadas por normas legales, lo cual significa que la etapa

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previa de fiscalizacin o investigacin se encuentra ntegramente sometida al principio de legalidad. 2) Las actuaciones mencionadas no son discrecionales. El fisco investigar cada vez que a su criterio existan motivos suficientes que lo lleven a dudar de la sinceridad de las declaraciones o a pensar que existen hechos imponibles no declarados, pero no sujetar su actividad de averiguacin a criterios de oportunidad o conveniencia. 3) Ciertos resultados que ataen directamente a dichos de los determinados o existencia y contenido de sus documentos, debern, por su importancia, constar en actas que harn plena fe mientras no sean argidas de falsas. 4) La administracin debe solicitar autorizacin judicial para realizar ciertas actuaciones de especial gravedad en contra de los determinados. As, por ejemplo, y en cuanto a los allanamientos de domicilio, ellos slo podrn ser efectuados mediante autorizacin de juez competente a quien se le har conocer el fundamento de la medida para que analice la legitimidad del pedido. 5) Existen, adems, limitaciones derivadas del carcter de los asesores de los sujetos pasivos. Los primeros deben estar amparados por el "secreto profesional" y no pueden ser compelidos a relatar circunstancias atinentes a sus clientes y conocidas con motivo del ejercicio de su profesin. EL PROBLEMA DEL CARCTER JURISDICCIONAL O ADMINISTRATIVO DE LA DETERMINACIN TRIBUTARIA: Dentro de este campo plagado de dificultades conceptuales, cual es el de la "determinacin tributaria", nos encontramos aun con otra controversia. No hay conformidad doctrinal sobre si el procedimiento de la determinacin es jurisdiccional o administrativo. 1) Dio Jarach afirma que la determinacin impositiva practicada por el fisco tiene naturaleza de acto jurisdiccional. Argumenta este autor que la autoridad encargada por la ley de efectuar la determinacin de la obligacin tributaria no tiene facultades discrecionales para determinar o no dicha obligacin tributaria. Es decir que el contenido de la determinacin no depende de un juicio de conveniencia u oportunidad, sino nicamente del cumplimiento de la ley. Por consiguiente, dice Jarach, el acto de determinacin en su aspecto objetivo no difiere del pronunciamiento del juez, y tiene como contenido pronunciar el derecho, es decir, cumplir con una funcin jurisdiccional (Curso..., t. 1, p. 406). 2) En contra de esta posicin, autores como Giuliani Fonrouge y Francisco Martnez estiman que el acto de determinacin efectuado por la autoridad fiscal es un acto administrativo, ya que por su naturaleza responde a la actividad espontnea de esa autoridad fiscal en sus funciones de poder pblico. La intervencin que pueda tener el sujeto pasivo, especialmente en el sistema argentino, no permite hablar de un proceso contradictorio formal, pues el conocimiento de actuaciones para satisfacer un elemental principio de justicia y la posibilidad de ser "odo" acerca de las pretensiones fiscales no altera el principio expuesto. 3) No obstante los importantes argumentos esgrimidos por Jarach, estamos acordes en considerar que la determinacin tributaria, tomada en su conjunto, es un acto administrativo, por lo cual el especfico procedimiento empleado para efectuar la determinacin por el fisco carece de carcter jurisdiccional. El hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantas contra la arbitrariedad (publicidad para el interesado, posibilidad de escuchar sus razones y admitir sus pruebas, necesidad de que el organismo fiscal motive las decisiones, etc.), no significa que el procedimiento se convierta en jurisdiccional. Como bien dice Francisco Martnez, jurisdiccin significa el sometimiento de la actividad de rganos dependientes, a la fiscalizacin de rganos independientes, ofreciendo as ocasin para eliminar del acto administrativo los influjos que han podido actuar sobre l perturbadoramente, en virtud de la dependencia jurdica y poltica de los funcionarios administrativos. Basado en estas ideas, Martnez sostiene que la jurisdiccin tributaria no busca sino la fiscalizacin

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jurdica, el control legal del acto de determinacin del impuesto y, por esto mismo, supone su existencia. Por estas razones, el procedimiento de determinacin no es jurisdiccional, ni tampoco tiene ese carcter la decisin administrativa recada en el recurso de reconsideracin. Analicemos con objetividad y detenimiento: el art. 2 de la ley 11.683 estipula expresamente que la Direccin General Impositiva tiene a su cargo (entre otras funciones) la de "percepcin" de los diferentes gravmenes que en forma total o parcial (ver arts. 103 y 104) estn sometidos a su rgimen normativo. Si continuamos el anlisis, observamos que el principal conductor de ese ente administrativo perceptor de tributos, es su director general (art. 4). Un paso ms en el examen de la situacin y nos encontramos con que entre las funciones del director general est la de actuar como juez administrativo (art. 9, inc. b). Y un detalle importante los funcionarios que mencionan los arts. 5 y 10 de la ley no hacen otra cosa que "sustituir" al director general en la funcin de juez administrativo. Sobre esto ltimo, una demostracin irrebatible surge del propio art. 10 en cuanto otorga al director general la facultad de "arrogarse, por va de superintendencia, el conocimiento y decisin de las cuestiones planteadas". Nos parece, entonces, imposible argumentar vlidamente que aquel funcionario cuya funcin especfica es la de dirigir el ente administrativo que "percibe" tributos, sea el mismo funcionario que decida jurisdiccionalmente las controversias planteadas con motivo de esas "percepciones". LAS FACULTADES FISCALIZADORAS E INVESTIGATORIAS DE LA AUTORIDAD FISCAL. La determinacin tributaria implica un lgico control posterior por parte del fisco cuyo objetivo es establecer si los sujetos pasivos cumplieron en forma debida los deberes formales emanados de la determinacin. Tal tarea de control se denomina fiscalizacin de la determinacin tributaria". Esta labor fiscalizadora es accesoria con respecto a la determinacin, puesto que slo habiendo "tributo determinado" podr haber luego "tributo fiscalizado". Debemos ahora llamar la atencin sobre una importante distincin. Muy diferente al quehacer de "fiscalizar determinaciones" es el quehacer fiscal de tipo investigatorio. La labor investigatoria est encaminada primordialmente a prevenir los daos y peligros que puede ocasionar a la colectividad la genrica desobediencia de los administrados a la potestad tributaria en ejercicio. Lo perseguido, entonces, es averiguar la existencia de hechos imponibles realizados pero ignorados por el fisco, con la consiguiente falta de individualizacin de los correspondientes sujetos pasivos tributarios. Se trata sta (la investigatoria) de una facultad estatal emanada directamente de la potestad tributaria y que debe diferenciarse claramente de la fiscalizacin de la determinacin. La confusin reside en algo que ya tuvimos oportunidad de manifestar: los dbitos instrumentales requeridos a las personas son semejantes para el desempeo de una u otra tarea. Pero la diferencia es visible. La fiscalizacin de la determinacin implica una previa obligacin tributaria sustancial con su hecho imponible y sus sujetos pasivos detectados e identificados. Se trata nicamente de saber si estos ltimos cumplieron correctamente los deberes tributarios a su cargo. No sera concebible, por tanto, que estas tareas fiscalizadoras se desarrollasen con anterioridad a la determinacin (y consiguientemente a la obligacin sustancial objeto de determinacin). Tampoco sera coherente que estas tareas de control se cumpliesen una vez extinguida la obligacin tributaria sustancial. En cambio, la investigacin fiscal es independiente tanto de obligaciones tributarias constituidas como de sujetos pasivos identificados. Y es lgico: las tareas de investigacin fiscal no requieren la existencia previa de tales obligaciones, porque su objetivo es precisamente descubrirlas. Eso explica que existan deberes formales atinentes a la investigacin anteriores al nacimiento de la obligacin tributaria sustancial (p.ej., la facultad de investigar "perodos fiscales en curso" del art. 41 de la ley 11.683. Ver infra, punto 10A), y posteriores a su

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extincin (p.ej., la obligacin que podra asignarse a ciertos sujetos pasivos de conservar documentos referentes a obligaciones tributarias ya prescritas. Ver art. 40, ley 11.683). LAS FACULTADES FISCALIZADORAS E INVESTIGATOBIAS EN LA LEY 11.683 El art. 41 de la ley 11.683 otorga a la D.G.I. amplios poderes para fiscalizar e investigar, en cualquier momento, incluso respecto de "perodos fiscales en curs" (o sea, a hechos imponibles no temporalmente acaecidos; ver supra, cap. IX, punto 15 D), el cumplimiento que los obligados reales o presuntos dan a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones tributarias. En la posterior enumeracin del art. 41 estn especificadas las facultades de la administracin fiscal, las que examinaremos a continuacin. Llamamos la atencin sobre la terminologa de la ley cuando estipula que la Direccin tendr "amplios poderes", lo cual indica que en lo referente a "facultades fiscalizadoras e investigatorias", esas facultades deben interpretarse con un criterio extensivo, y no restrictivo. Por otra parte, vemos que esos "amplios poderes" de la Direccin son para fiscalizar e investigar en general el cumplimiento a las leyes tributarias, y ese cumplimiento se refiere, no slo a sujetos pasivos tributarios, sino tambin a terceros ajenos a la obligacin sustancial tributaria y que sin embargo tienen el deber de colaborar aportando los datos y elementos que les son requeridos en los casos concretos. Es importante reiterar que las funciones sealadas tienen lugar no solamente en lo que respecta a las declaraciones juradas presentadas, sino que tambin se otorga la facultad de comprobar la situacin de cualquier persona que, aun no habiendo presentado declaracin jurada, se presuma que puede resultar contribuyente (se ejerce, entonces, no la fiscalizacin de determinacin, sino la facultad investigatoria). Basta que la Direccin presuma la existencia de un posible sujeto pasivo que ha omitido presentar declaracin jurada (debindolo haber hecho) para que sea procedente su poder de indagar. Las facultades de la D.G.I. que enumera el art. 41 de la ley 11.683 son: En primer lugar, la de "citar al firmante de la declaracin jurada, el presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la Direccin tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aqullos, para contestar o informar verbalmente o por Perito, segn sta estime conveniente, y dentro de un plazo que se pacte prudencialmente, en atencin al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o los requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ventas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que, a juicio de la Direccin, estn vinculadas al hecho imponible previsto en las leyes respectivas". Del anlisis de este primer inciso podemos extraer la conclusin de que existe la facultad de la Direccin de citar (citar significa compeler a concurrir). Esto no slo se refiere a los sujetos pasivos, sino tambin a cualquier tercero. Basta que la Direccin presuma que ese tercero tenga o pueda tener algn conocimiento de las negociaciones que se propone investigar. La facultad de citar, o sea, de compeler a concurrir, trae aparejadas consecuencias si no se cumplimenta el comparendo. En primer lugar, la falta de comparendo significa una infraccin a los deberes formales que estn sancionados por la ley 11.683 en su art. 43. Adems, para lograr que el citado comparezca, la D.G.I. est facultada para hacer uso de la fuerza pblica. Se ha discutido si es posible que un organismo administrativo tenga esa facultad de hacer concurrir por la fuerza, no siendo una autoridad judicial y sin mediar orden de ella. La Corte Suprema nacional, sin embargo, en un fallo que figura en "La Ley", t. 99, p. 292, resolvi que la norma es constitucional y que por consiguiente la administracin fiscal, dentro de sus facultades, poda obligar a concurrir a todas aquellas personas a las cuales considere conveniente citar.

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Por supuesto que esta facultad tiene que ser razonablemente ejercida, sobre todo en lo que se refiere a terceros. Tratndose de sujetos pasivos tributarios, su obligacin de concurrir a la citacin y de proporcionar los informes que les sean requeridos, es justificada, puesto que son ellos los obligados al pago de los tributos. Pero cuando se trata de personas ajenas a la relacin jurdica tributaria sustancial que deben concurrir a aportar una informacin, tal facultad debe ser razonablemente utilizada por la administracin fiscal. Por eso, el requerimiento de informaciones a terceros slo puede hacerse en aquellos casos estrictamente necesarios y dentro de los lmites en que la informacin sea til. La facultad de citar y de requerir informes, sufre excepciones que deben tenerse en cuenta aunque no surgen de la propia ley 11.683. La ms destacable es la de los profesionales asesores tributarios que estn obligados a no revelar cuestiones que conocen con motivo de su profesin (art. 156 del Cdigo Penal). Por tanto, los asesores no pueden ser compelidos a relatar los hechos que les hizo conocer su cliente, y ni siquiera e! nombre de dicho cliente (ver Villegas, Responsabilidad... en "La Informacin", t. 30, p. 1213). Es decir que son tres los casos en que la autoridad administrativa fiscal (D.G.I.) puede recurrir al auxilio de la fuerza pblica: 1) si tropieza con algn inconveniente en el cumplimiento de sus funciones, siempre que esas funciones estn ejercidas legtimamente; 2) para hacer comparecer a sujetos pasivos y terceros; 3) cuando fuese necesario para hacer cumplir rdenes de allanamiento. El funcionario policial, en este caso, tiene que cumplir sin demora la orden que le da el funcionario habilitado de la Direccin. En ningn caso el funcionario policial puede negarse a prestar el auxilio, ya que si existiera alguna arbitrariedad en el pedido, la responsabilidad recae sobre el funcionario que ha solicitado ese auxilio. Segn el inc. 5, no puede haber allanamientos de domicilio sin autorizacin judicial. Por la forma en que est redactada la norma, segn la cual la orden "deber ser despachada por el juez dentro de las 24 horas", pareciera que el juez no puede negarse a expedir esa orden de allanamiento una vez que le es requerida por la administracin fiscal. LA FISCALIZACIN DEL LTIMO PERODO. LA PRESUNCIN DE EXACTITUD o INEXACTITUD DE LOS PERODOS NO PRESCRITO Mediante reforma de la ley 11.683 por ley 23.905, se ha instaurado un novedoso mecanismo de fiscalizacin, consistente en que la inspeccin comienza examinando el ltimo perodo, y, segn el resultado arribado, se presume la correccin o incorreccin de los perodos anteriores no prescritos. En lneas generales, el sistema funciona de la siguiente manera: En los casos de contribuyentes y responsables de los impuestos a las ganancias, sobre los activos, al valor agregado e internos, y siempre que los ingresos anuales no sean mayores a los cien mil millones de australes, o el patrimonio su supere los cincuenta mil millones de australes (sumas al 31 de diciembre de 1990), se autoriza al Poder Ejecutivo a disponer que la fiscalizacin a cargo de la D.G.I. se limite al ltimo perodo anual por el cual se hubieran presentado declaraciones juradas. Mientras la Direccin encuentre que la declaracin es correcta, se presume sin admitir, prueba en contra, la exactitud de las declaraciones juradas presentadas por el resto de perodos anteriores no prescritos. Ello, siempre que esa declaracin del ltimo perodo, ya sea original o rectificativa, no sea presentada despus de iniciada la inspeccin, o aun si se present antes, si hubo una observacin por parte del fisco o una denuncia que se vincule con el responsable. Pero si ocurre lo contrario a la situacin anterior, es decir, la Direccin impugna la ltima declaracin presentada, se practica la determinacin de oficio del art. 24, y resulta que la declaracin fue incorrecta porque arroj una base imponible inferior a la real, el organismo fiscal puede optar por las siguientes alternativas: a) entender la fiscalizacin a los perodos no prescritos, y determinar de oficio el impuesto correspondiente a cada uno;

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b) hacer valer la presuncin, con admisin de prueba en contra, que las declaraciones juradas presentadas por el resto de los perodos no prescritos adolecen de inexactitudes equivalentes, en cada uno de ellos, al mismo porcentaje ajustado en el perodo base, salvo que posterior es fiscalizaciones demuestren una inexactitud mayor. Para que opere esta presuncin es necesario que la determinacin de oficio del perodo base haya sido sobre base cierta. Una vez que la Direccin opt por alguna de las alternativas referidas, deber atenerse a ella con respecto a todos los dems perodos fiscalizables. La normativa aclara que no es necesaria la determinacin de oficio del ltimo perodo si los responsables presentan declaraciones juradas rectificativas que satisfagan la pretensin fiscal. En tal caso, la Direccin ya no puede extender la fiscalizacin a los perodos anteriores, ni hacer valer la presuncin de inexactitud equivalente. Asimismo se aclara que si la impugnacin a la declaracin jurada del perodo base tiene origen en cuestiones de mera interpretacin legal, no se puede aplicar la presuncin de la inexactitud equivalente para perodos no prescritos. El procedimiento para atribuir a los restantes perodos no prescritos el "porcentaje ajustado del perodo base, se inicia por el perodo no prescrito ms antiguo, y los resultados acumulados que se establezcan a partir de ste se trasladan a los perodos posteriores. Si la determinacin de oficio sobre el ltimo perodo demostrativa de inexactitud, fue efectuada en parte sobre base cierta y en parte sobre base presuntiva, la presuncin de inexactitud equivalente para perodos no prescritos solamente se puede hacer en relacin a la porcin determinada sobre base cierta. En cambio, si la determinacin del ltimo perodo demostrativa de inexactitud fue exclusivamente efectuada sobre base presuntiva, no se puede utilizar la presuncin de inexactitud equivalente para los perodos no prescritos, y las correspondientes impugnaciones slo se efectuarn en funcin de las comprobaciones efectivas a que arribe la inspeccin en el caso particular de cada u n o de ellos.

DERECHO PENAL TRIBUTARIO - UNIDAD XIV NOCIN: La regulacin jurdica de todo lo atinente a la infraccin y a la sancin tributaria corresponde al derecho penal tributario. La doctrina moderna coincide en sealar que la trasgresin fiscal es un ataque al normal desenvolvimiento de la accin estatal, que obliga a no permanecer indiferentes a tal ataque. Modernamente, se presta especial atencin a todo lo relativo a las violaciones de la ley tributaria y, por consiguiente, al derecho penal tributario que las estudia. Se presenta un problema doctrinal, sin embargo, con respecto a la ubicacin del derecho penal tributario dentro del campo de las ciencias jurdicas, habiendo surgido diversas teoras al respecto. TEOBAS SOBRE LA UBICACIN CIENTFICA Algunos tericos sostienen que el derecho penal tributario es simplemente un captulo del derecho tributario. As, Giuliani Fonrouge afirma que concibe al derecho tributario como un todo orgnico con aspectos diversos, pero interconectados y no separados,

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estimando que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma categora jurdica ilcito-fiscal. En consecuencia, todo lo relativo a infracciones y sanciones no deriva sino del propio poder tributario estatal. Como consecuencia de esta teora, el autor citado sostiene que no obstante el carcter punitivo de las sanciones fiscales y su vinculacin con los principios generales del derecho criminal, su singularidad no permite aplicarle las disposiciones del Cdigo Penal, salvo cuando la ley tributaria remita expresamente a sus normas. Otra tendencia doctrinal (posicin penalista) sostiene, al contrario, que el derecho penal tributario es parte integrante del derecho penal comn. La conclusin lgica que puede extraerse de las teoras penalistas es que el Cdigo Penal es de obligatoria vigencia para todo lo relativo a la infraccin tributaria y su sancin, a menos que una norma expresa derogue su aplicacin. Una tercera posicin en la materia estima que el derecho penal tributario se halla en el campo del derecho penal contravencional, y no en el del derecho penal comn. Sostiene esta teora que existe un derecho penal general que regula jurdicamente el poder represivo de la sociedad en forma integral, o sea, la potestad pblica de castigar y aplicar medidas de seguridad a los autores de infracciones punibles. Las consecuencias en las relaciones con el Cdigo Penal son las siguientes: se puede utilizar las frmulas del Cdigo Penal siempre y cuando exista congruencia con la esencia de la contravencin fiscal. NATURALEZA JURDICA DE LA INFRACCIN FISCAL (DELITO O CONTRAVENCIN) La infraccin tributaria es la violacin a las normas jurdicas que establecen las obligaciones tributarias sustanciales y formales. La naturaleza jurdica de la infraccin tributaria ha sido motivo de discusin doctrinal, y de all la falta de acuerdo sobre la ubicacin cientfica del derecho penal tributario: a) Una posicin sostiene que la infraccin tributaria no se diferencia ontolgicamente del delito penal comn, por lo que existe identidad sustancial entre ambos. Sostienen esta posicin Saenz de Bujanda, Albert Hensel, Dio Jarach y otros destacados tributaristas. Entre los penalistas puede ubicarse en esta posicin a aquellos que no admiten diferencias esenciales entre delito y contravencin, tales como Soler, Jimnez de Asa y Aftalin. b) La posicin antagnica estima que la infraccin tributaria se distingue ontolgicamente del delito penal comn, dado que sostiene que por un lado tal diferencia sustancial existe entre delito y contravencin, y por otro, que la infraccin tributaria es contravencional, y no delictual. Se hallan en esta posicin Andreozzi, Bielsa, Lubarry, Goldschmidt, Alvarez Gendn, etc., y los penalistas que aceptan diferencias sustanciales entre delito y contravencin. como Nez y Manzini. Por nuestra parte, hemos sustentado la segunda posicin, sosteniendo que no hay diferencias slo cuantitativas, sino cualitativas esenciales entre delitos y contravenciones. El delito es la infraccin que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal comn. La contravencin es una falta de colaboracin, una omisin de ayuda, en cuyo campo los derechos del individuo estn en juego de manera mediata. El objeto que se protege contravencionalmente no est representado por los individuos ni por sus derechos naturales o sociales en s, sino por la accin estatal en todo el campo de la administracin pblica. En otras palabras, diremos que ser delito toda agresin directa e inmediata a un derecho ajeno, mientras que en cambio habr contravencin cuando se perturbe, mediante la omisin de la ayuda requerida, la actividad que desarrolla el Estado para materializar esos derechos. Es un error distinguir delito de contravencin por el elemento intencional, sosteniendo que delitos son los cometidos con dolo o intencionalidad, mientras que las

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contravenciones son aquellas cometidas con culpa o negligencia. Esto es inaceptable, dado que es innegable la existencia tanto de contravenciones dolosas como de delitos culposos. Es decir que hay delitos punibles que se castigan pese a no ser intencionales, y contravenciones que requieren dolo para configurarse. Otra posicin que consideramos errnea consiste en diferenciar delito de contravencin por la pena, ya sea en cuanto a su cantidad o calidad. Esto no puede aceptarse cientficamente, ya que la sancin no pertenece a la esencia del hecho, sino que es algo externo a l, de lo cual se deduce que pueden existir contravenciones castigadas con penas privativas de la libertad, y por otra parte, delitos sancionados con leves multas, sin que ello pueda alterar la esencia delictual o contravencional de las infracciones. Un tpico ejemplo de esto es la infraccin por incumplimiento a los deberes formales (art. 44 de la ley 11.683), que es inequvocamente contravencional y que estuvo reprimida con arresto de hasta 30 das, sancin indudablemente penal. Por ltimo, tampoco cabe admitir que pueda diferenciarse delito de contravencin por el grado de gravedad p peligro del acto cometido, por cuanto este criterio poco cientfico conduce a confundir especies sustancialmente diversas y enturbia la cuestin por el manifiesto desorden y confusin que lleva aparejado. Concretamente, y refirindonos a la infraccin tributaria, estimamos que no es en s misma un acto que ataque directa e inmediatamente los derechos de los gobernados. Si un Estado no necesitase recursos fiscales para llenar su cometido, ninguna norma tica obligara a pagar tributos. Pero si el Estado necesita de esos fondos para cumplir sus fines, con esa falta de pago se est omitiendo prestar una ayuda justificadamente requerida y se est incurriendo en una ilicitud contravencional al obstruirse la funcin financiera estatal. Los ciudadanos tienen un inters jurdico mediato en que el gobierno cuente con recursos suficientes para que desarrollando su actividad, defienda y haga realidad los derechos individuales y sociales sobre los cuales los ciudadanos tienen inters jurdico inmediato. Por ejemplo, un ataque directo e inmediato a la salud pblica consiste en el envenenamiento de aguas reprimido por el Cdigo Penal como delito, mientras que por el contrario, la salud pblica sera indirectamente atacada si mediante el no pago de los tributos correspondientes, no se permite que el Estado instale los hospitales necesarios para atender convenientemente la salud general de la poblacin. En conclusin, pensamos que las infracciones tributarias, en cuanto obstrucciones ilcitas a la formacin de las rentas pblicas, tienen carcter contravencional, y no delictual. EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ANTE LA LEYPENAL 23.771 Mediante ley 23.771, cuya entrada en vigencia se produjo el 8 de marzo de 1990, se ha introducido una fundamental variante dentro del derecho penal tributario. Esta ley fue dictada por el Congreso de la Nacin, en ejercicio de la atribucin conferida por el art. 67, inc. 11, de la Constitucin nacional. Constituye una ley penal especial complementaria del Cdigo Penal, y ha trasformado diversas infracciones fiscales en delitos dolosos reprimidos con pena de prisin (salvo el caso de la omisin de actuar como agente de retencin castigada con multa, art 6). Esto significa que sin perjuicio de la solidez conceptual que puede tener la distincin entre delitos y contravenciones por su esencia, que hemos resumido en el punto anterior, lo cierto es que desde el punto de vista del derecho positivo argentino la cuestin ha quedado planteada en los siguientes trminos: 1) Por un lado tenemos los delitos fiscales, que son las distintas figuras contempladas por la ley 23.771. 2) Por otro lado nos encontramos con las contravenciones fiscales, que son las que han quedado subsistentes en el rgimen general tributario nacional regulado por ley 11.683 y en los ordenamientos fiscales provinciales. Ante esto el derecho penal tributario debe ser considerado desde una ptica diferente. Para la postura que proponemos, todo ilcito tributario (delictual o contravencional) entra dentro de un derecho penal tributario de ms amplia concepcin, que es bsicamente

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penal pero que tiene de tributario el hecho de que los ilcitos estn referidos a tributos. As sucede, por ejemplo, con el derecho procesal tributario, que es derecho procesal, y en el cual la aadidura de tributario encierra nicamente un deseo de identificacin. Tendremos entonces un derecho penal tributario en sentido lato, que abarcar al derecho penal tributario delictual contenido bsicamente en la ley 23.771 y al derecho penal tributario contravencional regulado bsicamente por la ley 11.683 y los ordenamientos provinciales. Claro est que esta distincin, en algn sentido, pierde nitidez, porque en ciertos casos nos encontramos con las mismas conductas, que son tomadas a la vez como delitos y contravenciones (por ejemplo, la omisin de inscripcin, omisin de actuar como agente de retencin, defraudacin de agentes de retencin, defraudacin genrica). Pero tambin es cierto que la distincin pierde importancia porque en definitiva, y conforme a la posicin adoptada el Cdigo Penal opera como fondo comn de legislacin para ambos casos. Es decir, se trate de delitos de la ley 23.771, o de contravenciones de la ley 11.683, estaremos ante los mismos preceptos y soluciones, que son los del Cdigo Penal. Se debe aclarar, no obstante, que en materia de contravenciones castigadas con penas pecuniarias pueden producirse alteraciones legislativas de mayor relevancia en relacin al rgimen del Cdigo Penal, por ejemplo, las presunciones de fraude del artculo colocado a continuacin del art. 46 de la ley 11.683. En conclusin el problema se debe centrar en dos aspectos: 1) la vigencia de las instituciones del derecho penal comn contenidas en el Cdigo Penal, que deben ser aplicadas tanto en el derecho penal tributario delictual como contravencional; 2) el hecho de que puede haber alteraciones legislativas, con las limitaciones mencionadas, con la aclaracin de que si se utilizan los conceptos penales sin significacin particularizada deben ser interpretados tal cual lo son en su rama de origen, o sea, el derecho penal comn. CLASIFICACIN DE LAS INFRACCIONES FISCALES. Para hacer un estudio descriptivo de las infracciones tributarias y sus sanciones bastara analizar las normas reguladoras de cada tributo y aquellas otras generales del sistema tributario o a determinados sectores de l, para hacer un repertorio de posibles infracciones que podran ser clasificadas segn mltiples criterios tcnicos: por su gravedad, por el medio utilizado para realizarlas, por el tipo de sancin impuesto, por la naturaleza del bien jurdico lesionado o por cualquier otro de los que normalmente se emplean en la dogmtica jurdica del delito. Como un estudio de este tipo carece de inters conceptual y excede los lineamientos de este curso, diremos, en lneas generales, que globalmente examinadas las principales infracciones tributarias (tanto delictuales como contravencionales), ellas pueden consistir en el incumplimiento de la obligacin tributaria sustancial en forma omisiva, en el incumplimiento de esa misma obligacin, pero mediante medios fraudulentos, y en el incumplimiento de la obligacin tributaria formal. Antes de entrar en la descripcin de los ilcitos es menester resolver dos arduos problemas: si existe evasin "legal tributaria y si la llamada "elusin fiscal o tributara" es siempre antijurdica, as como la diferencia entre esta ltima y la "economa de opcin". LA EVASIN FISCAL O TRIBUTARIA DESDE EL PUNTO DE VISTA CONCEPTUAL: Evasin fiscal o tributaria es toda eliminacin o disminucin de un monto tributario producida dentro del mbito de un pas por parte de quienes estn jurdicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales. La caracterizacin sealada puede ser explicada de la siguiente manera:

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1) Hay evasin tributaria no slo cuando como consecuencia de la conducta evasiva se logra evitar totalmente el pago de la prestacin tributaria, sino tambin cuando hay una disminucin en el monto debido. 2) La evasin tributaria debe estar referida a determinado pas cuyas leyes tributarias se trasgreden. La investigacin slo encuentra utilidad cuando se efecta esta limitacin, sin que ello signifique olvidar una serie de constantes generales de la evasin, aplicables a la mayora de los pases. Por otra parte, la limitacin tambin lleva a eliminar el concepto de evasin fiscal internacional, que nicamente se configurar con respecto a los llamados tributos "supranacionales", como los que establecen ciertas comunidades de naciones. 3) La evasin slo puede producirse por parte de aquellos que estn jurdicamente obligados a pagar un tributo al fisco. No hay evasin fiscal por parte de quienes reciben el peso econmico del tributo sin tener la obligacin jurdica de pagarlo (por ejemplo, el contribuyente "de jacto"), ni de quienes, aun estando encuadrados en el hecho imponible de un tributo, no han sido designados sujetos pasivos por la ley (caso del sustituido legal tributario), ni en general de aquellos que slo estn obligados a resarcir al sujeto que el fisco instituy como obligado al pago (p.ej., el contribuyente solidario que debe resarcir al responsable solidario que pag por l). 4) La evasin es comprensiva de todas las conductas contrarias a derecho que tengan como resultado la eliminacin o disminucin de la carga tributaria, con prescindencia de que la conducta sea fraudulenta o simplemente omisiva. No deben confundirse los conceptos de "evasin fiscal" y "fraude fiscal". No obstante, en el derecho positivo argentino esta confusin se produce, ya que se tiene por evasin a las conductas fraudulentas 5) Toda evasin fiscal es violatoria de disposiciones legales, es decir, antijurdica. La pugna de la conducta con la norma tributaria convierte a esa conducta en ilcita con prescindencia de que el derecho privado no le atribuya consecuencias jurdicas. No aceptamos la "evasin legal del tributo" y creemos que la "elusin fiscal" (evasin lograda mediante abuso fraudulento en las formas de los actos jurdicos) es siempre antijurdica. LA LLAMADA EVASIN LEGAL DEL TRIBUTO: Evadir, que proviene del latn "evadere", significa "sustraerse, irse o marcharse de algo donde se est incluido". As como en derecho penal "evasin" es la fuga por parte de quien est privado de su libertad, en derecho tributario evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se adeuda. En virtud de esta idea, rechazamos la existencia de la llamada evasin legal del tributo, la cual se producira sin trasgredir norma legal alguna. Examinemos algunas de las circunstancias evasivas que menciona la doctrina. a) Evasin organizada por la ley. Segn Duverger, se produce este supuesto cuando el legislador "dispensa del pago" del tributo a determinada categora de personas. Si tal dispensa se produce en virtud de exenciones, no puede hablarse de evasin. La exencin tributaria surge de la propia ley, porque el legislador no desea convertir en contribuyente a alguien que prima jacte pareciera serlo. El contribuyente eximido es aquel que se encuadra objetivamente en la circunstancia fctica que la ley indica como generadora del tributo, pero con respecto a quien ese encuadre no se traduce en mandato de pago. Ello, por diversas razones econmicas, sociales o polticas que el legislador considera atendibles. El contribuyente eximido no es, entonces, un autntico sujeto pasivo de la obligacin tributaria, sino tan slo un sujeto pasivo aparente. Cuando el Estado sigue el procedimiento funcional previamente modelado para que el crdito tributario potencial se convierta en una suma tributaria concreta y correctamente ingresada, uno de los pasos a cumplir consiste en la verificacin tanto de que la situacin concreta relativa a una persona se ha adecuado a la descripcin hipottica que genera la obligacin potencial de pagar el tributo (configuracin del hecho imponible), como que no existe exencin de ningn tipo que neutralice los efectos del hecho imponible.

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Si hay exencin, no hay mandato de pago conectado hipotticamente al presupuesto de hecho como consecuencia jurdica de su realizacin, y no hay, por ende, obligacin tributaria. Quien no paga por acogerse o encuadrarse de alguna manera en una exencin no es un evasor fiscal. Otro de los casos mencionados por la doctrina como de evasin organizada por la ley, es aquel en el cual el impuesto que grava las rentas de determinado sector, se estructura eligiendo una base imponible terica que es inferior a la autntica. Tampoco en esta hiptesis puede sostenerse que exista evasin. Lo que ha ocurrido es que cuando el legislador ha construido jurdicamente el tributo, lo ha hecho en forma tal que el elemento utilizable para dar contenido cuantitativo a la obligacin (base imponible) ha sido establecido tomando slo una porcin de la renta del sujeto, y no su totalidad. As ha sido delineado el tributo por razones de poltica fiscal ajenas a toda consideracin jurdica de la cuestin, y si un contribuyente se ha adecuado al marco legal de semejante tributo, ha quedado sometido a su base imponible jurdicamente estructurada, sea esa base imponible inadecuada por tomar una porcin superior a la renta real (en cuyo caso el tributo pasara a gravar econmicamente el capital) o inferior a dicha renta (en cuyo caso el legislador ha querido dejar parte de la renta libre de esa tributacin). Pero quien qued comprendido en semejante imposicin, lo ha hecho en la forma predeterminada por la ley y nada ha evadido. b) Evasin por aprovechamiento de lagunas legales. Tambin se menciona como evasin legal la situacin de aquel presunto contribuyente que aprovecha las lagunas legales derivadas de la negligencia del legislador y acomoda sus asuntos en forma tal de evadir el impuesto "sin violar ningn texto ni disposicin legal". En este caso se produce una confusin jurdica con relacin a las situaciones analizadas. Si el supuesto "evadido" aprovecha realmente las oscuridades o lagunas de la ley para dedicarse a empresas rentables que le producen disminucin en su carga fiscal sin que nada se le pueda objetar legalmente, es evidente que se ha colocado en una clara hiptesis de "economa de opcin", perfectamente vlida y hasta explicable, puesto que ninguna norma legal puede prohibir a un contribuyente arreglar lcitamente sus negocios de manera tal de pagar menos tributos. Al contrario, si existe el aprovechamiento de una regulacin legal quiz no muy eficiente o demasiado liberal, pero mediante la simulacin o la distorsin de la forma jurdica, estamos ante la llamada "elusin fiscal", que en modo alguno puede considerarse como evasin legal, dado que se trata, al contrario, de una conducta manifiestamente ilegal. Los ejemplos que incluye Duverger son ilustrativos sobre el punto. Uno se refiere a aquel que ejerciendo su actividad comercial, simula que esa actividad es no comercial para escapar al impuesto sobre los beneficios mercantiles. Coincidimos en considerar a ese sujeto un evasor, pero no un "evasor legal". Su proceder es antijurdico y mal puede sostenerse que haya "legalidad" en la evasin. Otro ejemplo es el de las empresas que simulan efectuar mayores gastos generales que los reales, como mtodo para disminuir un beneficio tributable. Tambin aqu se produce una distorsin antijurdica de la realidad, y la conducta no se torna ms "legal" por la circunstancia de que la ley sea excesivamente amplia o no est lo suficientemente reglamentada como para permitir tales abusos sin posibilidad de descubrimiento. c) Falta de adecuacin de la circunstancia fctica al hecho imponible como hiptesis. Por ltimo, la doctrina suele mencionar otros aparentes tipos de evasin legal que, sin embargo, no lo son, sino que constituyen problemas de adecuacin o no de la circunstancia fctica ocurrida con el hecho imponible descrito. As, por ejemplo, quien deja de ejercer una actividad mayormente gravada para dedicarse a otra sometida a un gravamen menos severo, no ha hecho otra cosa que cesar de estar incluido en determinada descripcin hipottica abstracta para pasar a estar comprendido en otra. Se trata tan slo del encuadre de un contribuyente en un hecho imponible diferente al que antes lo comprenda, pero no hay evasin legal. Si se trata de abstenerse de ejercer una actividad o de consumir un artculo, el contribuyente ha hecho desaparecer a su

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respecto el carcter de sujeto pasivo de una obligacin tributaria o voluntariamente no se ha colocado en tal situacin jurdica, pero nada ha evadido porque en los casos sealados no est incluido en algo de lo cual pueda sustraerse. LA ILEGALIDAD DE LA LLAMADA ELUSIN TBIBUTARIA: Uno de los problemas ms dificultosos es el de la evasin por abuso de las formas jurdicas, ya que la distincin entre esta modalidad de evasin y la "economa de opcin" (que no es evasin) ofrece aspectos complejos y sutiles matices. El dilema consiste concretamente en determinar si la circunstancia de que los ciudadanos recurran a estructuras jurdicas diferentes de las razonablemente usuales, constituye realmente una conducta antijurdica. Importante doctrina ha expresado su opinin en el sentido de que las partes no tienen obligacin alguna de elegir el camino ms gravoso para sus intereses, y la jurisprudencia de diversos pases ha consagrado el derecho de los contribuyentes a la eleccin de las formas jurdicas ms benficas tributariamente para sus intereses. Pero esta indiscutible libertad de las partes a elegir la investidura jurdica que les proporcione mayores ventajas fiscales, no debe llevar a la conclusin de que en ningn caso la adopcin de formas impropias o diferentes de las razonablemente usadas puede llegar a constituir una conducta antijurdica. Sobre tan complejo tema, pensamos que la base fundamental de la cuestin consiste en no confundir la evasin tributaria por abuso en las formas (o "elusin tributaria") con la simple "economa de opcin" mediante la utilizacin de formas jurdicas menos gravosas, que es vlida y perfectamente legtima. Arajo Falco explica as el problema: "No toda ventaja fiscal lograda por el contribuyente constituye una elusin. Para ello es indispensable que haya una distorsin de la forma jurdica, una atipicidad o anormalidad de sta frente a la realidad econmica que se exterioriza mediante aqulla. De otra manera no hay elusin. Puede ocurrir que el contribuyente arregle sus negocios para pagar menos impuestos. Nada lo impide, en tanto no se produzca aquella manipulacin del hecho generador en lo que respecta a su vestidura jurdica". Pero si se recurre a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con relacin al acto o negocio jurdico que se pretende llevar a cabo, si esa recurrencia obedece al deliberado propsito de no pagar el tributo que grava el acto o negocio jurdico realmente perseguido y si esa anormalidad del "ropaje jurdico" no tiene otra explicacin racional que el propsito de evadir el legtimo gravamen, existe una conducta fraudulenta y, por ende, ilcita, aun cuando esa forma jurdica en s misma no sea prohibida por el derecho privado. Por ejemplo, el hecho de dar forma jurdica de honorarios por retribucin de servicios a lo que en realidad son utilidades de capital (dividendos) de los socios de una sociedad annima y ante la evidencia de que los honorarios estn gravados menos onerosamente que los dividendos. Ac estamos ante clsicas maniobras de "ardid" o "engao" que son fraudulentas. En el primer caso (economa de opcin), el futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre diversas formas jurdicas igualmente legtimas que el derecho privado pone a su alcance, pero la diferencia con el segundo supuesto (abuso en las formas) es que en la economa de opcin, el hecho de inclinarse por una de las formas alternativas, no altera la sinceridad del acto. No hay contraste entre la forma externa seleccionada y la realidad querida por la parte. La intentio juris y la intentio facti se muestran coincidentes entre s. El negocio o acto jurdico ejecutado o a ejecutarse, tiene determinada finalidad fctica, y el "ropaje jurdico", aun siendo alternativo, no es por ello ficticio, ni constituye una mscara destinada a ocultar una finalidad diferente. No existe, en este caso, abuso en las formas. Al contrario, en el segundo de los casos (abuso en las formas) existe determinada voluntad ostensible y otra diferente oculta, y por otra parte, el objeto perseguido es ocasionar un engao que sea a su vez productor de un dao para las arcas fiscales, todo lo cual implica la comisin de un fraude contra el fisco.

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La circunstancia de que los actos de elusin fiscal (fraude mediante abuso en las formas) sean simulados (lo cual es exacto) no puede llevar a la identificacin entre elusin fiscal y simulacin civil, ni a la utilizacin de las regulaciones civiles para combatir este tipo de evasin. Uno de los grandes mritos prcticos que encierra el criterio interpretativo de la realidad econmica, es el de proporcionar a los jueces la herramienta indispensable para prescindir de las formas simuladas sin necesidad de obligar al fisco a ejercer la compleja accin civil de simulacin para lograr la anulabilidad del acto y slo entonces poder descartar la forma jurdica abusivamente empleada. Vemos entonces que una cosa es ordenar los negocios en forma tal de pagar menos tributos eligiendo la forma jurdica lcita ms favorable fiscalmente, y otra cosa muy distinta es recurrir a artificiosas y arbitrarias manipulaciones en el hecho imponible distorsionndolo mediante simulaciones que alteran la vestidura jurdica normal. Esta conducta encierra un fraude y es antijurdica porque est desaprobada por el derecho. El derecho dice que es ilcito realizar maniobras engaosas mediante manipulacin en las formas jurdicas para evadir tributos, puesto que de ello resulta perjudicado un tercero (el fisco) (ver arts. 957 y 958 del C.C.). No interesa, a los fines de la antijuridicidad, que la ley civil resuelva considerar vlido el acto mientras no sea anulado, ni que prohba a las partes simuladoras ejercer entre s la accin sobre la simulacin, o que dicha ley no contenga especiales sanciones contra este tipo de actos. Ello significa solamente que dentro de la esfera del derecho privado, el uso de determinada forma puede en algn caso carecer de significacin jurdica sancionatoria, pero tal circunstancia no convierte el acto en lcito, puesto que la utilizacin anormal de una forma jurdica con el nimo de perjudicar al fisco, coloca al acto en situacin de contraste con el derecho. La elusin fiscal es siempre fraudulenta y es una conducta antijurdica, concibiendo la antijuridicidad como algo nico que tiene como caracterstica comn la circunstancia de estar desaprobada por el derecho sin distincin de ramas. No puede concebirse que un hecho sea antijurdico para una rama del derecho y no para otra. Es decir que la unidad de la antijuridicidad resulta de su incompatibilidad con el derecho, con prescindencia de sus consecuencias jurdicas para sus distintas ramas. Esa unidad no se quiebra porque a un hecho se le asigne o no en todas las ramas similares efectos. Entra aqu en juego la especificidad de cada uno de los sectores del derecho. INCUMPLIMIENTO OMISIVO DE LA OBLICACIN TRIBUTARIA SUSTANCIAL Esta infraccin consiste bsicamente en la mera omisin del pago de los tributos dentro de los trminos legales. El Modelo de C.T.A.L. considera la infraccin omisiva denominando "contravencin" (denominacin, a nuestro juicio, incorrecta) a la omisin de pago (art. 113) y "mora" al pago del tributo fuera de trmino (art. 116). Esta infraccin es prevalecientemente objetiva, por lo cual, en principio, basta el hecho externo del no pago en trmino para que se tenga por configurada la infraccin. Ese no pago puede deberse a una conducta negligente (culposa) o a una conducta intencional (dolosa), siempre que en este ltimo caso el infractor se limite a la simple omisin sin efectuar maniobra ardidosa alguna, ya que si as lo hace, entra en el campo de la defraudacin fiscal. As lo expresa la exposicin de motivos del Modelo de CT.A.L. en su art. 113. Si la culpabilidad est totalmente excluida, la infraccin omisiva no se comete, ya que lo que se pretende es castigar a quien no paga por ser negligente (culpa) o porque no desea pagar (dolo) pudindolo hacer. De all que existan circunstancias que puedan atenuar o incluso eliminar la imputacin. Tales, el error excusable de hecho o derecho u otras circunstancias excepcionales debidamente justificadas, como, por ejemplo, la imposibilidad material de pago. INCUMPLIMIENTO FRAUDULENTO (DEFRAUDACIN FISCAL) DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SUSTANCIAL

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La defraudacin fiscal requiere, subjetivamente, la intencin deliberada de daar al fisco, y objetivamente, la realizacin de determinados actos o maniobras tendientes a sustraerse, en todo o en parte, a la obligacin de pagar tributos. Esas maniobras estn intencionalmente destinadas a inducir en error a la autoridad para que la falta total o parcial de pago aparezca como legtima, y de all la mayor gravedad de esta infraccin, que se traduce en la mayor severidad de las sanciones. El Modelo de C.T.A.L. define la defraudacin en su art. 98, diciendo que comete defraudacin quien mediante simulacin, ocultacin, maniobra o cualquier forma de engao, induce en error al fisco, del cual resulte, para s o para un tercero, un enriquecimiento indebido a expensas del derecho d aqul a la percepcin del tributo. INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA FORMAL. El Modelo de C.T.A.L. dice que constituye incumplimiento de los deberes formales, toda accin u omisin de los contribuyentes, responsables o terceros, que viole las disposiciones relativas a la determinacin de la obligacin tributaria u obstaculice la fiscalizacin por la autoridad administrativa (art. 118). Como consecuencia de la determinacin, fiscalizacin e investigacin, los ciudadanos, contribuyentes o no, estn sometidos a una serie de deberes tendientes a posibilitar y facilitar la debida actuacin estatal. El incumplimiento de estos deberes tambin es una infraccin fiscal y est penada por la ley. Estas infracciones son predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la sola violacin de la norma formal constituye la infraccin, sin que interese investigar si el infractor omiti intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Esto no obsta a que si se probase alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infraccin no se configure, ya que pese a prevalecer lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo. LA SANCIN TRIBUTARIA Otorgado al Estado el derecho a percibir coactivamente sumas de dinero de los particulares, debe drsele tambin el medio de defensa para que haga cumplir sus disposiciones. Para ello, el Estado est facultado a reprimir imponiendo castigos que retribuyan al infractor por el mal causado y que tiendan a evitar infracciones futuras. stas son las sanciones represivas o penas, como, por ejemplo, las privativas de la libertad. Sin embargo, no todas las sanciones son penas. Existen sanciones que slo tienden a la privacin de lo ilcitamente obtenido, tratando de restablecer el orden externo existente antes de la violacin. Esas sanciones compensadoras no tienen carcter penal sino civil. Tienen este carcter compensatorio los llamados "recargos e intereses", siempre que sean moderados y que simplemente compensen la prdida sufrida. Por ejemplo, los intereses moderados semejantes a los vigentes en plaza que estipulan como sancin por mora algunas leyes impositivas. Existen, por ltimo, otras sanciones que son represivas porque castigan, pero adems tienen un fin prctico de tipo resarcitorio. Tales son las sanciones llamadas mixtas, como las multas fiscales. LA MULTA Las multas fiscales se diferencian de las sanciones meramente compensatorias porque constituyen un "plus" con respecto al restablecimiento de la situacin anterior. No slo privan al autor del fruto de su ilicitud o de algo equivalente, sino que tambin lo privan de algo suplementario con el fin represivo de castigarlo. Es decir que en los hechos, la diferencia se puede establecer por el importe de la multa. El carcter tanto retributivo como reparatorio de la multa tributara ha sido aceptado por alguna doctrina y recibido por la jurisprudencia.

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En numerosos fallos, la Corte Suprema nacional ha puesto de manifiesto que las multas tienen un carcter de indemnizacin de daos, y al mismo tiempo tienen la finalidad de castigar a los infractores. PERSONALIDAD DE LA MULTA: Los ms difciles problemas con respecto a la multa consisten en saber si este tipo de sancin sigue el principio de la personalidad de la pena. En derecho penal comn no hay ninguna duda de que la pena siempre es personal, y algunos autores sostienen que en materia de ilcito tributario la pena debe tener esa misma caracterstica. Sin embargo, caracterizados especialistas han sostenido que la multa fiscal contravencional tiene por fin castigar al infractor en sus bienes, y por lo tanto ese patrimonio beneficiado debe ser el que sufra la pena. La Corte Suprema nacional ha resuelto en numerosos casos la impersonalidad de la multa Fiscal. Las consecuencias ms importantes de la impersonalidad de la multa son: que responden las personas colectivas, que responden ciertas personas fsicas por los hechos de terceros y que la multa no se extingue por la muerte del infractor. APLICACIN DE MULTA A LAS PERSONAS COLECTIVAS: En derecho penal tributario contravencional se admite que las personas jurdicas sean punibles y pasibles de multas fiscales. Se piensa que los fines de las leyes tributarias quedaran totalmente frustrados si en las trasgresiones cometidas por los rganos de la persona ideal, la sancin no pudiera llegar a la persona colectiva, limitndose a los bienes personales de sus representantes: ello significara excluir al verdadero sujeto del deber administrativo violado. Por ello, la doctrina tributaria se inclina en general por la responsabilidad de las personas colectivas en materia de sanciones pecuniarias, reconocindose que desde el momento que las personas jurdicas tienen autonoma y capacidad como sujetos de obligaciones tributarias, indudablemente debe reconocrseles capacidad tributaria penal, aun en los casos de entidades que no renan los caracteres de personalidad jurdica segn el derecho privado. TRASMISIN HEREDITARIA DE LA MULTA: En derecho penal comn se considera elemental que fallecido el procesado o condenado, el proceso quede clausurado y las penas extinguidas. En derecho penal tributario contravencional el criterio puede ser distinto, al entenderse que los herederos de un procesado o condenado nada tienen que ver con el proceso si se trata de un delito comn; pero en cambio, si la reprimida es una infraccin tributaria, dichos herederos deben asumir la defensa del causante y reemplazarlo en las sanciones que puedan corresponderle. Esto se funda en que la pena pecuniaria hace nacer un crdito en favor del Estado, dado su carcter compensatorio, crdito que correlativamente significa una disminucin en el patrimonio del fallecido, debiendo los herederos recibir disminudo dicho patrimonio al heredarlo. El Modelo de CTAL. dispone en el art. 76, inc 1, la extincin de infracciones y sanciones por muerte del infractor, pero deja subsistente la responsabilidad para los herederos si las multas aplicadas hubiesen quedado firmes o pasado en autoridad de cosa jugada con anterioridad al deceso. MULTA A TERCEROS: La gestin patrimonial no es siempre directa y personal, sino que en la actividad de tipo financiero suelen intervenir personas que no son los contribuyentes o responsables, pero cuyos actos los obligan. En tales supuestos, los sujetos pasivos de la obligacin fiscal deben soportar las consecuencias de los actos u omisiones punibles en que incurran sus subordinados, ya sean agentes, factores o dependientes. As lo establece el art. 57 de la ley 11.683. Tambin existe responsabilidad por la accin de los representantes, ya sea esta representacin de carcter legal o contractual, lo cual incluye a gerentes,

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administradores y mandatarios (ley 11.683, art. 57), siendo de destacar que tanto en uno como en otro caso, los Subordinados y representantes pueden ser objeto de sancin independientemente de lo que corresponde al patrn o representado (ley 11.683, art. 58). Sin embargo, cabe sealar que la jurisprudencia de la Corte Suprema nacional ha establecido que las sanciones de la ley 11.683 requieren como presupuesto para su aplicacin la intervencin personal y directa de los representantes de las personas jurdicas, siendo insuficiente el mero carcter de representantes si no se produjo la actuacin personal. La extensin de responsabilidad con respecto a sanciones patrimoniales se funda en el criterio de que debe considerarse autor de la infraccin a quien viola efectivamente la ley, as como tambin a quien sea el verdadero sujeto fiscal que obtiene un beneficio material de la violacin. CONVERTIBILIDAD DE LA MULTA TRIBUTARIA: El art. 21 del Cdigo Penal dice que si el reo no pagare la multa en el trmino que fije la sentencia, sufrir prisin que no exceda de un ao y medio. La aplicacin de esta regulacin penal en la rbita tributaria, trajo como consecuencia que con anterioridad al ao 1948 la Corte Suprema nacional resolviera que las multas fiscales se podan convertir en prisin. Sin embargo, esta decisin fue objeto de crticas y dejada de lado por el mismo tribunal en una causa del 6 de octubre de 1948, en cuya oportunidad se neg que el rgimen penal de conversin pudiese ser aplicado en materia tributaria. Este criterio de la no conversin es indudablemente el correcto, y fue mantenido por la Corte en fallos posteriores, as como por otros tribunales, y estimamos que es de aplicacin a todas las multas que prevean las diversas leyes impositivas. Por tanto, la falta de pago de la multa fiscal no tiene como consecuencia que dicha multa se convierta en pena de prisin. Para evitar toda posibilidad de duda, el Modelo de C.T.A.L. ha consignado expresamente: "Las sanciones pecuniarias no son convertibles en pena de prisin" (art. 92). DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL. INFRACCIONES EN LA LEY 11.683 La ley 11.683 contiene diversas regulaciones sobre las infracciones relativas a los gravmenes sometidos a sus preceptos, sin perjuicio de los regmenes sancionatorios propios de leyes que establecen algunos de dichos gravmenes (por ej., ley de impuestos internos, ley nacional de impuesto de sellos, etc.). INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES: Esta infraccin ha sufrido importantes modificaciones como consecuencia de la reforma introducida por ley 23.314 a la ley 11.683. Se eleva a la categora de infraccin autnoma a la omisin de presentar declaraciones juradas y se incorpora a la pena de clausura de establecimientos comerciales e industriales. El arresto ha desaparecido de la legislacin vigente como sancin autnoma. a) No presentacin de declaraciones juradas (artculo siguiente al 42). Cuando exista la obligacin de presentar declaraciones juradas, la omisin de hacerlo dentro de los plazos generales establecidos por la Direccin es sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa que se eleva al doble si se trata de Sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el pas o de establecimientos organizados en forma de empresas estables pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sancionas se aplican si se omite proporcionar datos que requiera la Direccin para realizar la liquidacin administrativa de la obligacin tributaria. Sin embargo, para que exista obligacin de presentar declaraciones juradas o proporcionar datos para liquidaciones administrativas, y por ende para que se configure la infraccin, se requiere la previa existencia de materia imponible, lo cual indica que esta multa debe ser aplicable a infracciones que lo sean no slo en sentido formal, sino tambin material.

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b) Otras infracciones formales. Se reprime con multa a quienes no cumplan las disposiciones legales o administrativas que establecen o requieren dbitos formales tendientes a determinar la obligacin tributaria o a verificar y fiscalizar su cumplimiento debido (art. 43). Dispone la ley que si existe resolucin condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la Direccin General, las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tengan por objeto el mismo deber formal, son pasibles en su caso de la aplicacin de multas independientes, aun cuando las anteriores 80 hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusin administrativa o judicial. Esta parte del dispositivo es objetable porque significa ignorar el clsico principio penal de "non bis in idem". c) Clausura de establecimientos. El art. 44 de la ley 11.683, reformado por ley 23.905, establece que sin perjuicio de la multa prevista en el art. 43, se proceder a clausurar por tres a diez das los establecimientos Comerciales, industriales, agropecuarios o de servicios que incurran en alguno de los hechos u omisiones siguientes: 1) no emitir facturas o comprobantes de sus ventas, locaciones o prestaciones de servicios en la forma y condiciones que establezca la Direccin General Impositiva; esta formalidad est regulada por la resolucin general 3118; 2) no llevar registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios, o de sus ventas, locaciones o prestaciones, o, en caso de llevarlas, no llenar los recaudos exigidos por la D.G.I.; tambin la R.G. 3118 contiene las exigencias atinentes a este deber formal; 3) no inscribirse como contribuyente o responsable ante la Direccin General cuando exista el deber de hacerlo, salvo error de hecho o de derecho. La autoridad administrativa que dicte la providencia ordenadora de la clausura dispondr sus alcances y los das en que se deba cumplir, y la Direccin procede a hacerla efectiva. Esta ltima puede tambin realizar comprobaciones con el objeto de verificar el acatamiento de la medida, y debe dejar constancia documentada de las violaciones que observe. Durante el perodo de clausura debe cesar totalmente la actividad de los establecimientos, salvo la que sea habitual para la conservacin o custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de produccin que no puedan ser interrumpidos. No puede suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales. Si se produce el quebrantamiento de una clausura impuesta por sentencia firme o se procede a violar sellos, precintos o instrumentos utilizados, el autor es sancionado con arresto de diez a treinta das y con una nueva clausura por el doble de tiempo de aqulla. Para la aplicacin de estas sanciones son competentes los jueces en lo penal econmico de la Capital Federal y los jueces federales del resto de la Repblica. En el sealado supuesto de violacin de clausura, la D.G.I., con conocimiento del juez que la hubiera ordenado, o, en su caso, del juez que se hallare de turno, instruir el correspondiente sumario de prevencin, el cual una vez concluido debe ser elevado inmediatamente a dicho juez. OMISIN FISCAL (art. 45): Segn el primer prrafo del referido precepto, quienes omiten pagar, retener o percibir tributos mediante declaraciones juradas o informaciones inexactas, son sancionados con multa de media a una vez o en caso de reiteracin hasta dos veces el importe del tributo omitido, no retenido o no percibido. La conducta punible consiste en no pagar, no retener o no percibir un tributo o pagarlo, retenerlo o percibirlo en menor medida que lo debido, pero siempre que esa omisin se efecte "mediante" una declaracin jurada o informacin inexacta. Esto significa que la declaracin jurada que se presente o la informacin que se suministre deben contener datos ajenos a la realidad, y que el importe tributario, segn esos datos irreales, debe aparecer como inexistente o disminuido.

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La inexactitud debe originarse en una conducta culposa (negligencia, imprudencia, impericia) pero no dolosa, es decir, no debe tratarse de una desfiguracin deliberada de la verdad. Tambin, y con prescindencia de informaciones o declaraciones juradas inexactas, se reprime con igual pena a los agentes de retencin y de percepcin que "omitan actuar como tales". Conforme hemos sostenido, creemos que esta disposicin se refiere a los agentes que no ingresan en tiempo y forma un importe tributario que no fue previamente retenido o percibido. Pero la mera omisin de retener o percibir un importe tributario no configura esta infraccin si el agente ingresa tempestivamente al fisco ese importe, pagndolo con otros fondos. En todos los casos examinados, y dado que la infraccin requiere una subjetividad por lo menos culposa, dicha infraccin deja de configurarse si existe error excusable o cualquier causal que excluya la culpa. DEFRAUDACIN FISCAL (arte. 46 y ss.): La figura contenida en el a r t 46 de la ley y su dispositivo, siguiente, tiene como elemento bsico el fraude. ste tiene el significado de intencionalidad dirigida a daar los derechos fiscales del Estado mediante la impostura (maniobras o actos engaosos). DEFRAUDACIN FISCAL GENRICA: Cometen esta infraccin los que mediante declaraciones engaosas u ocultacin maliciosa perjudican al fisco con liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad. La pena es de dos a diez veces el importe del tributo evadido. Los dos procederes perjudiciales al fisco por llevar a liquidaciones impositivas irreales, son la declaracin engaosa, es decir, la afirmacin o consignacin de datos intencionalmente falseados, y la ocultacin maliciosa, que puede ser de bienes, documentos o cualquier dato o circunstancia que acredite o incremente la deuda fiscal. La ndole de las conductas descritas indica que el fraude contemplado es aquel de tipo engaoso. Su objetivo es la induccin en error, y ello significa que los procederes del infractor, aun pidiendo ser diferentes, se unifican por su objetivo idntico: se quiere no slo no pagar tributos o pagar menos de lo que corresponde, sino tambin que el fisco, engaado, incurra en el error de creer que el infractor est cumpliendo correctamente con su deber fiscal. La infraccin se consuma en el momento en que se opera el perjuicio patrimonial derivado de la evasin del tributo. No basta (como en la legislacin anterior sobre el punto) la simple ejecucin de maniobras con el propsito de evadir sin que se logre el fin perseguido. Ello, sin perjuicio de que el infractor pueda eventualmente ser castigado a ttulo de tentativa (art. 42 del Cdigo Penal). Subjetivamente se requiere la intencin deliberada de ocasionar una evasin fiscal, ya sea propia o ajena. Esa intencionalidad (dolo) presupone que el autor conoce la verdad de los hechos y que al presentarlos en forma distinta de la real, est desfigurando esa verdad. Por eso, si la aparente conducta engaosa se debe a error o a cualquier circunstancia que borre la intencionalidad, el hecho deja de ser punible a ttulo de defraudacin. Por ley 23.314 se ha aadido, a continuacin del art 46, uno que establece presunciones de defraudacin, en forma anloga a como suceda antes de la reforma por ley 21.858. Segn la norma, se presume, salvo prueba en contra, que existe la voluntad de producir declaraciones engaosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) Cuando medie una grave contradiccin entre los libros, registraciones, documentos y dems antecedentes con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en oportunidad de practicar el fisco la liquidacin administrativa de la obligacin tributaria (art. 20, ltimo prrafo). b) Cuando en la documentacin antes indicada se consignen datos inexactos con grave incidencia sobre la determinacin de la materia imponible.

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c) Cuando la inexactitud de las declaraciones juradas o de la documentacin provenga de manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias aplicables al caso. d) En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobacin suficiente, cuando ello carezca de justificacin, dada la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido, o atento a la ndole de las relaciones jurdicas y econmicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotacin. e) Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurdicas inadecuadas o impropias de las prcticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad econmica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinacin de los impuestos. Estas presunciones son juris tantum y se trata de situaciones objetivas que procuran evitar la difcil indagacin sobre la intencionalidad. El ltimo inciso est correlacionado con el art. 12, in fine, de la ley 11.683 y en virtud de sus trminos queda reprimida especialmente la elusin fiscal fraudulenta. CONTRAVENCIN DE LOS AGENTES DE RETENCIN Y PERCEPCIN: Cometen esta infraccin los agentes de retencin o de percepcin que habiendo retenido o percibido importes tributarios, los mantienen en su poder despus de vencidos los plazos para su ingreso al fisco y sin necesidad de intimacin alguna. As como la defraudacin fiscal genrica requiere objetivamente conductas engaosas que inducen en error al fisco, en la contravencin aqu contemplada tales conductas no existen. Basta la omisin de ingresar tempestivamente un monto tributario que previamente se retuvo o percibi en la fuente. Los plazos de ingreso surgen de la propia ley 11.683 o de las leyes reguladoras de gravmenes sometidos al rgimen punitivo de la ley 11.683, en cuyo caso los plazos de estas ltimas leyes prevalecen por ser legislacin especfica. No obstante describirse un comportamiento positivo ("mantener en su poder)", lo punible es la conducta omisiva de no ingresar en trmino los fondos retenidos o percibidos. Carece de relevancia el hecho de que los agentes mantengan o no en su poder esos mismos fondos que fueron objeto de retencin o percepcin si dentro del plazo legal de ingreso se produce el depsito. La conducta reprimida debe ser culposa, consistiendo esa culpa en una negligencia, impericia o imprudencia que impida llevar a cabo el ingreso en trmino, no obstante la existencia del deber de hacerlo. De esto se sigue que los agentes de retencin o percepcin pueden acreditar que no obraron con la subjetividad requerida (p. ej., quien incurri en la omisin de ingreso por error). DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL. LEY 23.771 Dentro de las figuras que contiene la legislacin en cuestin, hallamos delitos atinentes al rgimen impositivo y al rgimen previsional, as como delitos relativos a agentes de retencin y percepcin, lo cual graneamos en el cuadro que sigue:

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FIGURAS ATINENTES AL RGIMEN IMPOSITIVO. ALTERACIN DE LA REALIDAD ECONMICA (ART. 1): Segn el art. 1 de la ley, se amenaza con prisin de un mes a tres aos a quienes comentan el delito que contempla la figura mediante su farragosa descripcin. El hecho punible consiste en procurar dificultar o impedir la normal actividad de recaudacin y fiscalizacin de tributos mediante un ocultamiento de la real solucin econmica, y mediante el despliegue de medios ardidosos o engaosos. Sujetos activos del delito son los contribuyentes y responsables indicados en la ley 11.683, de procedimiento tributario (arts. 15 y 16), o en las diversas leyes que regulan los tributos en particular. Tratndose de una figura reprimida con pena privativa de la libertad, la pena puede ser sufrida slo por personas fsicas. La accin tpica est constituida por ocultar, modificar, disimular o no revelar la real situacin econmica y patrimonial del sujeto activo del delito (cuando se trate de responsables por deuda propia) o del contribuyente (cuando el sujeto activo del delito es un responsable por deuda ajena).

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"Ocultar" significa esconder o tapar la verdad, o tambin callar lo que se debera decir. "Modificar" es trasformar o cambiar una cosa alterando alguno de sus componentes. "Disimular" es disfrazar o desfigurar las cosas representndolas en forma distinta de lo que son. "No revelar la real situacin" es mantener la ignorancia o el secreto sobre alguna cosa. El elemento subjetivo es genricamente la intencin o dolo, mientras que especficamente la finalidad consiste en dificultar o impedir la fiscalizacin o percepcin de los tributos, esto es, hacer difcil o estorbar el accionar del organismo recaudador introduciendo trabas, condicionamientos o inconvenientes que naturalmente no se presentan. En cuanto al carcter del ilcito, se trata de un delito de peligro, por cuanto no es necesario, para su consumacin, que el sujeto activo alcance la finalidad perseguida. Basta que haya incurrido en alguna de las maniobras, aun cuando la actividad fiscalizadora o de percepcin no se hubiera visto entorpecida por haber sido descubiertos las maniobras. En tal sentido, la doctrina penal distingue entre delitos de dao, en los que hay lesin total o parcial a un bien jurdico, y delitos de peligro, en los que se configura la mera posibilidad de lesin, o sea, la probabilidad de que se produzca dao como consecuencia de la accin del autor. Pero el peligro debe ser concreto. En el proyecto original era de peligro abstracto, con lo cual, sobre la base de la mera probanza de la materialidad de los hechos, se pretenda arribar a una sentencia condenatoria. Pero posteriores agregados la trasformaron en figura de peligro concreto, bsicamente porque: 1) la accin debe estar orientada a "dificultar o impedir la fiscalizacin o percepcin de tributos"; 2) la aplicacin de la sancin est condicionada a que pueda resultar un perjuicio patrimonial al fisco. Los procedimientos utilizados para llevar a cabo la accin tpica consisten en ejecutar doble contabilidad o declaraciones, liquidaciones, registraciones contables o balances engaosos o falsos, o la no emisin de facturas o documentos equivalentes cuando hubiera obligacin de hacerlo, o efectuar facturaciones o valuaciones en exceso o en defecto, o valerse de cualquier otro ardid o engao. Se trata de una serie de maniobras de manipuleo previo de contabilidad y registracin, que tienen carcter ejemplificativo, ya que se unen en las expresiones comunes de "mediante cualquier otro ardid o engao". Constituye "ardid" el despliegue de artificios o maniobras, objetivos disimuladores de una realidad, mientras que el "engao" consiste en la simple asercin, por palabras o actos, expresa o implcitamente, de que es verdadero lo que en realidad es falso. Es decir: la figura consiste en la utilizacin de artificios o falsas aserciones tendientes a hacer dificultosa para el organismo fiscal la deteccin de la disminucin de la carga impositiva que se intenta llevar a cabo mediante la indebida alteracin de la situacin econmica o patrimonial. La figura subordina su aplicacin a que el hecho no importe un delito ms severamente penado. Es decir, que si se da la evasin del art 2, o algn otro de los delitos previstos en la misma ley 23.771, el ilcito del art. 1 que estamos considerando se autoexcluye. , La autoexclusin se produce, asimismo, si ciertas modalidades comisivas o ciertos medios utilizados para la comisin del delito que analizamos, constituyen por s mismos otros delitos previstos por el Cdigo Penal que estn ms severamente reprimidos. Tal sera el caso, por ejemplo, de la falsificacin de documento pblico castigada con prisin de uno a seis aos, prevista por el art. 292, I a prrafo, del Cdigo Penal, de la falsedad ideolgica en documento pblico del art. 293, del mismo cuerpo legal. No se dara igual situacin con el balance falso (art 300, inc. 3), cuya pena de seis meses a dos aos es ms leve que la del art. 1 de la ley 23.771, ante lo cual ambos delitos deberan concurrir materialmente (art. 55, C.P.). A su vez, se debe consignar que algunos de los medios comisivos de este delito tienen el carcter de infracciones tributaras en la ley 11.683, como, por ejemplo, la no emisin de facturas (art 44, inc. 1), castigada con pena de clausura. Ante ello, y de conformidad con

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el art 15 de la ley 23.771, la pena de prisin debera ser de aplicacin conjunta con las sanciones de la ley 11.683, de procedimiento fiscal. No obstante, la doble persecucin por un mismo hecho puede ser violatoria del principio "non bis in idem". EVASIN DE TRIBUTOS Y APROVECHAMIENTO DE BENEFICIOS FISCALES (ART. 2) Se castiga con prisin de 6 meses a 6 aos a quienes mediante las maniobras mencionadas en el artculo anterior evaden total o parcialmente el pago de tributos, o aprovechan indebidamente beneficios fiscales. A. HECHO PUNIBLE: Se trata de un delito patrimonial en el cual el hecho punible consiste en: a) dejar de ingresar, en todo o en parte, tributos adeudados (evadir); o b) lograr ese dao patrimonial mediante el aprovechamiento de beneficios fiscales, empleando en ambos casos maniobras ardidosas o engaosas. Este dispositivo pone de manifiesto deficiencias de tcnica legislativa, ya que incorpora a la misma norma, dos situaciones fcticas que poco tienen de comn entre s. Esto es as, porque, como hace notar Codevilla, la evasin en el pago de tributos (primera accin tpica) tiene como elemento distintivo la caracterizacin de privar al fisco de ingresos tributarios legalmente debidos por el contribuyente o responsable. En cambio, el aprovechamiento indebido de beneficios fiscales (segunda accin tpica) puede estar referido, a falta de definicin legal, a una amplia gama de franquicias tributarias, tales como exenciones, liberaciones de pago, desgravaciones, deducciones, diferimientos de pago, reintegros, reembolsos, devoluciones de tributos, etc., que pueden provocar, en unos casos, la disminucin o anulacin de la carga impositiva del contribuyente, perjudicando al fisco de esa manera, y, en otros supuestos, el perjuicio para el fisco puede provenir de tener que pagarle indebidamente al particular una suma de dinero. B. SUJETOS ACTIVOS: Sujetos activos del delito pueden ser los contribuyentes y responsables indicados en 1 ley 11.683, de procedimiento, o en leyes tributarias en particular, ya sea que se trate de la evasin por privacin de tributos adeudados, o del aprovechamiento de beneficios fiscales. Pero esta ltima conducta puede ser realizada por sujetos que no sean necesariamente contribuyentes, ni responsables (por ejemplo, el caso de misiones diplomticas a las cuales se le debe reintegrar el IVA que pagan en el exterior y mediante ardid obtienen este beneficio indebidamente; art 4, ley de IVA). C. EL CONCEPTO DELICTUAL DE EVASIN: Ya hemos visto que no es unvoca la acepcin del trmino, por cuanto para algunos no slo se incluyen en el concepto las formas ilcitas de eliminacin o disminucin de la carga tributaria, sino tambin las formas lcitas, llegndose a hablar de "evasin legal del impuesto". Para otros slo hay evasin cuando la conducta es fraudulenta, pero no consideran aplicable el trmino si la eliminacin o disminucin de la carga es meramente omisiva. Conforme a nuestro criterio antes expresado, consideramos que conceptualmente hay evasin ante toda eliminacin o disminucin de un monto tributario mediante conductas fraudulentas u omisivas. Ahora bien, en el mbito del derecho positivo argentino, y a partir de la vigencia de la ley 23.771, la evasin es fraudulenta, y para su consumacin es necesario el ardid o engao. En lo referente a la elusin tributaria, ya hemos visto que se trata de un fraude antijurdico por abuso de formas. Ante la creacin de la figura que estamos analizando, de evasin de tributos en los trminos del art 2 de la ley 23.771, no cabe duda de que la elusin ha pasado a estar encuadrada en esta figura, por cuanto hay una eliminacin o disminucin de un monto tributario debido, y ello se obtiene por el mtodo fraudulento del abuso en las formas.

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D. ELEMENTO SUBJETIVO: Genricamente es el dolo, y especficamente la finalidad es la de obtener un provecho patrimonial indebido, ya sea dejando de pagar lo que se adeuda o utilizando incorrectamente un beneficio fiscal. En consecuencia, no defrauda por ausencia de dolo quien cree que tiene derecho al no pago, o al pago disminuido de un tributo, por considerar, por ejemplo, que no existe materia imponible, o que la alcuota que le corresponde es menor. De la misma manera, un contribuyente puede creer, con motivos fundados, que est encuadrado en una exencin o en una deduccin, o que es acreedor a un reintegro de impuestos. E. ELEMENTO OBJETIVO: Los medios comisivos para llevar a cabo las acciones tpicas son los mencionados en el art 1 (doble contabilidad, no emisin de facturas, utilizacin de documentos falsos, etc.), que ya enunciamos anteriormente, y que se unifican en las nociones de ardid o engao. En materia de evasin (primera accin tpica), estas maniobras no tienen por objeto hacer incurrir en error al fisco mediante disposicin de su patrimonio, sino procurar, por medio de ardid o engao, que el Estado no advierta que sufri el dao, quedando de tal manera el delito impune. El perjuicio se consuma sin que el fisco intervenga, o, si interviene, se intenta que resulte engaado. No hay relacin causal entre el error y una disposicin patrimonial. Idntica situacin se puede dar en algunos casos del aprovechamiento de beneficios fiscales (segunda accin tpica), por ejemplo, si un contribuyente no paga el tributo valido falsamente de una exencin inexistente, pero tambin puede darse una disposicin ilegal del patrimonio fiscal, por ejemplo cuando ardidosamente se obtiene un reembolso por el Estado. En este caso hay relacin causal entre el error y la disposicin patrimonial. En ambos supuestos hay ardid o engao que justifican la agravacin de la penalidad, ya sea que se utilicen para que el delito se concrete, o para que la vctima no conozca el perjuicio. F. CONDICIONES OBJETIVAS DE PUNIBILIDAD: Para la configuracin de este tipo se requiere que el fraude fiscal exceda obligaciones tributarias por un monto superior a australes 10.000.000, o ms del 40% de una obligacin tributaria si este porcentaje superase la suma de australes 500.000. Ambas cifras, valores de diciembre de 1989. Es decir que cuando se configura el perjuicio opera una condicin objetiva de punibilidad o piso cuantitativo. Se discute sobre la solucin adecuada para el caso de que se produzcan los fraudes del art 2 pero sus montos sean inferiores al referido piso cuantitativo. Para Arstides Corti, si se produce tal situacin la conducta resulta atpica, y no subsumible en la figura del art 2, as como tampoco resulta aplicable el tipo del dao potencial del art 1. Pero otros autores difieren de este criterio, y piensan que en el tipo del art 1, no slo quedan comprendidas aquellas maniobras evasivas que no se hubieran llegado a consumar, sino tambin aquellas que consumadas no hubieran superado los mnimos previstos en el art. 2. Nos convence esta ltima posicin, fundamentalmente porque si el dao patrimonial se consum, el autor del delito de peligro transit la totalidad del iter criminis constitutivo de la figura de peligro. Se puede prestar a alguna confusin el hecho de que mientras el primer prrafo del art 2 habla de evasin de "tributos", ms adelante, al mencionar los montos, habla de "obligaciones tributarias", siendo que ambos trminos no son sinnimos. Creemos que debe prevalecer el concepto de "obligacin tributaria", y que en consecuencia las conductas fraudulentas se refieren, en primer lugar, a impuestos, tasas y contribuciones especiales, pero tambin a anticipos y pagos a cuenta. Por otra parte, est comprendido no slo el tributo en s mismo, sino tambin su actualizacin, ya que el ltimo prrafo del art. 115 de la ley 11.683 asimila la naturaleza jurdica de la actualizacin al crdito al cual corresponda. En cambio, los intereses resarcitorios y las

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multas no comprenden el concepto de obligacin tributaria, ya que los intereses funcionan como un accesorio civil, y la multa tiene un carcter sancionatorio. Tampoco est clara la indebida asimilacin de los conceptos de ejercicio y perodo fiscal. El ejercicio siempre es anual, y correr entre las fechas de apertura y cierre para las personas jurdicas, y ser el ao calendario para las personas fsicas y sucesiones indivisas. Al contrario, el perodo fiscal puede ser anual, pero tambin puede ocurrir que sea mensual, como sucede con el IVA o con el impuesto a los servicios financieros. En tal caso cabe preguntarse en qu lapso debe producirse el dao patrimonial por el monto necesario para que la infraccin se configure. Nos inclinamos por pensar que prevalece el concepto de "ejercicio fiscal", y que, en consecuencia, deben sumarse los perjuicios que se cometan a lo largo de los doce meses del ejercicio. En cuanto a los hechos imponibles instantneos, deben tambin sumarse a los incumplimientos de los tributos peridicos. Segn la ley, la figura se aplica si el imputado registra dos condenas anteriores por infraccin al art 2, cualquiera que fuera el monto defraudado. Se trata de una reincidencia especfica que no sigue los lineamientos generales del Cdigo Penal en cuanto a reincidencia genrica (art. 50, C.P.). G. APLICABILIDAD CONJUNTA CON IA DEFRAUDACIN FISCAL DE LA LEY 11.683. PRINCIPIO "NON BIS IN DEM: Dado que subsiste la defraudacin fiscal genrica del art 46 de la ley 11.683, y, segn lo dispuesto por art 15 de la ley 23.771, pareciera que la prisin por este delito del a r t 2 puede ser aplicada sin perjuicio de la multa por defraudacin del art 46 de la ley 11.683. Sin embargo, creemos que a esta aplicacin acumulada se opone el principio "non bis in idem", y, por tanto, coincidimos con Castellano en la inconstitucionalidad del art. 15 de la ley 23.771. Segn dicho principio, no puede haber dos juicios por un mismo hecho, ni, consiguientemente, dos condenas. El "non bis in idem" emana del principio del debido proceso (art 18, C.N.), el cual resultara vulnerado si una misma persona pudiera ser perseguida doblemente por un mismo hecho. Es decir que si bien el principio no est a texto expreso en la Constitucin nacional, surge de sus declaraciones, derechos y garantas. Como la prioridad de juzgamiento la tiene la ley 23.771 (art. 16), primero debera actuar el juez penal aplicando la prisin por el fraude cometido, y a posteriori se debera celebrar juicio administrativo, jurisdiccional y judicial tendiente a la aplicacin de la multa por el mismo fraude. Creemos que el principio "non bis in idem" impedir este verdadero exceso. Tambin estimamos de aplicacin el principio referido en cuanto a las infracciones de la ley 11.683, como, por ejemplo, no emisin de facturas, que pueden configurar medios comisivos del fraude, y cuya penalizacin acumulada implicara doble persecucin por un mismo hecho. PROCURACIN FRAUDULENTA DE BENEFICIOS FISCALES PROVENIENTES DE REGMENES DE INVERSIN Y PROMOCIN (ART. 4) Se reprime con la pena ms grave de la ley 23.771 (prisin de 2 a 8 aos) a quienes simulen la existencia de inversiones o se valgan fraudulentamente de regmenes de promocin con el objeto de obtener exenciones, desgravaciones, reintegros, recuperos, devoluciones de impuestos o subsidios de cualquier naturaleza. La primera accin tpica consiste en simular la existencia de inversiones. Si tenemos en cuenta que simular es "imitar lo que no es", concluiremos en que lo que castiga la ley es hacer creer al Estado que" se ha efectuado una inversin que en realidad es inexistente, o que es menor a la declarada, para lograr de esa manera un indebido beneficio fiscal. Para dar por acreditado el delito, se deber demostrar la inexistencia o menor cuanta de la inversin, y que su falsa declaracin responde al propsito de obtener el beneficio indebido.

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La segunda accin tpica consiste en valerse fraudulentamente de un rgimen de promocin. En este caso el fraude puede ser utilizado para obtener un rgimen promocional que no corresponda, engaando sobre los requisitos necesarios para la concesin. Tambin puede suceder que la promocin haya sido lograda cumpliendo legalmente con las condiciones para su obtencin, pero que la utilizacin del rgimen se desve y se dirija hacia otros fines no previstos, logrando de esa manera los beneficios fiscales inmerecidos. De todas maneras, en las dos acciones tpicas la actividad del sujeto activo est enderezada a inducir a error al organismo fiscal, de modo tal que ste realice un acto positivo que implique el reconoc miento de un beneficio o incentivo tributario en cabeza del autor del delito. La finalidad perseguida por el sujeto activo puede consistir tanto en lograr la eliminacin o disminucin de su obligacin fiscal (por ejemplo, mediante exenciones o desgravaciones), como en obtener la percepcin de una suma de dinero a la cual no se tena derecho (por ej., mediante reintegros o subsidios). En cuanto a los beneficios que el autor pretende obtener con su fraude, son los que detalla el dispositivo. La exencin es la situacin jurdica de origen legal cuyo efecto es el de neutralizar la consecuencia normal derivada de la configuracin del hecho imponible, ante lo cual, aun hallndose reunidos los supuestos fcticos de dicho hecho imponible, no se produce el mandato de pago tributario. La desgravacin es una detraccin de materia imponible autorizada por la normativa tributaria, y que tiene generalmente una finalidad extrafiscal. En ambos casos existe una reduccin total o parcial de la deuda tributaria lograda por medios fraudulentos. En cambio, en lo que se refiere a los beneficios restantes (reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios), la maniobra es de estafa, porque se procura un acto de disposicin patrimonial del Estado en beneficio del sujeto activo. Llama la atencin la mencin de "subsidios de cualquier naturaleza", lo cual excede claramente del mbito tributario. Sujetos activos pueden ser los contribuyentes, los responsables e incluso terceros que obtienen beneficios mediante las maniobras descritas y sin estar ligados previamente al Estado mediante una obligacin tributaria. El delito es de peligro, es decir, no se requiere la existencia de dao patrimonial para su consumacin, pues basta que se realicen dolosamente las maniobras descritas por la norma, aun cuando no se tenga el xito ambicionado. El elemento subjetivo est dado por la intencionalidad de defraudar al fisco no pagando lo que se debe, o de estafarlo, privndolo ilegtimamente de sus bienes. OMISIN DE INSCRIBIRSE TRIBUTARIAMENTE O DE PRESENTAR DECLARACIONES JURADAS (ART. 5): Para esta figura es reprimible con prisin de 15 das a un ao la conduela de quien no se inscribe "tributariamente o no presenta declaraciones juradas, estando obligado y no obstante haber sido intimado para ello. Como antecedente de esta figura, y en cuanto a la falta de presentacin de declaracin jurada, podemos citar la ley 21.858 (ao 1978), que reform al art. 44 de la ley 11.683, penalizando con sancin de arresto de hasta 80 das a quienes no presentaban declaraciones juradas dentro de los 15 das de habrseles reiterado la intimacin en forma fehaciente. No obstante, esta figura fue objeto de severa crtica por la doctrina, y la jurisprudencia la declar inconstitucional por falta de proporcionalidad entre los medios empleados (privacin de la libertad) y la infraccin cometida, esencialmente contravencional y de ndole formal. Posteriormente la figura fue suprimida como consecuencia de reformas introducidas por ley 23.314 (ao 1986). La doctrina actual piensa que esta tacha de inconstitucionalidad puede darse tambin por lo desproporcionado que resulta este tipo del art 5, que castiga hasta con un ao de prisin a una simple omisin formal. As se expiden Osvaldo Soler y otros, y en igual sentido lo hace Corti, quien plantea la irrazonabilidad y consiguiente inconstitucionalidad

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de la pena, comparndola con la del art 6, que no se exhibe como un delito ms grave o que est reprimido slo con multa. La primera accin tpica consiste en no inscribirse cuando hubiere obligacin de hacerlo, de conformidad con las leyes de cada uno de los gravmenes y los decretos reglamentarios. En consecuencia, la obligacin de inscripcin no puede surgir de resoluciones generales del organismo fiscal. Si se incumpliese una disposicin en tal sentido, se habra cometido una infraccin no delictual de las sancionadas por los arts. 43 y 44 de la ley 11.683, con penas de multa y clausura, respectivamente. La exigencia de inscripcin debe ser legtima, no pudiendo ser obligado a inscribirse como contribuyente de gravmenes quien no est encuadrado en sus hechos imponibles. Por ejemplo, no puede ser obligada a inscribirse una sociedad que ces en su actividad por extincin, y que, lgicamente, no puede ser sujeto pasivo de tributo alguno. La segunda accin tpica es la de no presentar declaracin jurada, cuando se est obligado a ello por ley o decreto reglamentario. Tal como ocurre con la primera accin tpica, este delito no se configura si la obligacin de presentar declaracin jurada est impuesta por una resolucin general del rgano fiscal. Si en tal caso se da la omisin, se configurar la infraccin creada por el artculo colocado a continuacin del art. 42 de la ley 11.683. Como condicin objetiva de punibilidad se requiere el incumplimiento contumaz, en tanto que el delito recin se configura cuando el obligado no diere cumplimiento a la obligacin de inscribirse o de presentar declaracin jurada dentro de los 30 das de notificada la intimacin en su domicilio fiscal, legal o real, segn el caso. El plazo debe ser computado en das corridos, por tratarse de una ley de fondo, y no procedimental, ante lo cual resulta d aplicacin el art. 77 del Cdigo Penal, que dispone que los plazos se cuenten con arreglo al Cdigo Civil. A su vez, el art. 28 de este ltimo cuerpo legal dispone los das corridos. Si bien no surge del texto del dispositivo, se impone el recaudo implcito de que la notificacin sea fehaciente para que se tenga por acreditada la intencionalidad de la conducta del infractor, y por estar en juego la libertad personal, derecho personalsimo cuyo valor jurdico no puede estar supeditado a la validez presunta de notificaciones fictas. Esto significa que la notificacin debe ser de orden personal, y por un medio que no deje dudas. Puede ser hecha la notificacin por funcionarios fiscales, descartando la comunicacin postal, que no ofrece garantas de entrega personal. En concordancia con este criterio, y no obstante el texto legal, la notificacin slo tendr garantas de recepcin personal si es cursada al domicilio real, cuando se trata de personas fsicas (art. 89, Cdigo Civil). En el caso de personas jurdicas, la notificacin se deber hacer en el domicilio legal (art 90, inc. 3). Pero en este ltimo caso, y si existe la posibilidad de pena de prisin para un director, gerente, administrador u otra de las personas que menciona el art. 12 de la ley 23.771, esta persona fsica deber tambin ser notificada, y en su domicilio real. El elemento subjetivo es doloso, es decir, se debe omitir la inscripcin o la presentacin de declaracin jurada con plena conciencia de que se tiene el deber de hacerlo. Si el particular cree fundadamente que esa obligacin no le asiste, no se configurar el delito. De ninguna manera se podr sostener que la infraccin es meramente objetiva, y es aplicable el principio general reiterado por la Corte Suprema nacional, de la necesaria concurrencia del elemento subjetivo, en tanto slo puede ser reprimido quien sea culpable en grado de dolo. Sujetos activos pueden ser los obligados a cumplir deberes formales con el fisco, que son no slo los contribuyentes y responsables, sino, incluso, terceros. Es un delito de peligro. No es necesario que las omisiones produzcan dao para que el delito se tenga por configurado. INSOLVENCIA PATRIMONIAL PROVOCADA (ART. 9) Quienes provocan su insolvencia para imposibilitar el cobro de tributos u obligaciones previsionales, estn reprimidos con prisin de 6 meses a 6 aos.

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Este dispositivo reemplaza al derogado art. 48 de la ley 11.683, que reprima a quienes maliciosamente, mediante la provocacin de insolvencia, perjudicaban al fisco evitando el pago de tributos. La pena era de 1 mes a 2 aos. Las variantes consisten en el sensible incremento de la escala penal, el aporte de un elemento subjetivo, en tanto se requiere que el imputado haya tomado conocimiento de la iniciacin de un procedimiento administrativo o judicial, la extensin de la figura que tutela la percepcin de obligaciones previsionales y la conversin del delito, antes tratado como figura de dao, en un delito de peligro concreto. La accin tpica consiste en la provocacin de insolvencia, que puede ser propia o ajena. En este ltimo caso los autores pueden ser los mandatarios o representantes. En esta figura no se utilizan maniobras engaosas generadoras de error, sino que mediante la provocacin de insolvencia se pretende imposibilitar la satisfaccin normal de un crdito fiscal o previsional. Tal frustracin debe ser de derechos ciertos y efectivos, y no de meras expectativas fiscales o previsionales (por ejemplo, el futuro cobro de un impuesto an no determinado). No est dentro de esta figura "la apariencia de insolvencia", sino que sta debe ser real. Si se diera simulacin de insolvencia se tratara de un artificio engaoso que podra encuadrar en.las figuras de evasin de los arts. 2 o 3 de la ley que examinamos. El elemento subjetivo es doloso, ya que la finalidad perseguida es la de imposibilitar el cobro de un tributo o un aporte previsional. Hay, adems, un elemento subjetivo especfico. El provocador de la insolvencia tiene que haber tomado conocimiento de la iniciacin de un procedimiento administrativo o judicial en su contra, o en contra de quien se intentara dejar insolvente. Si se trata de un procedimiento judicial (juicio de ejecucin fiscal o previsional), debe habrsele efectuado la intimacin de pago y citacin para oponer excepciones, notificada en el diligenciamiento del mandamiento pertinente. Si se le inici un procedimiento ordinario, deber estar notificado de la demanda. En el caso de procedimiento administrativo, entendemos que la iniciacin est dada con la notificacin de la vista del procedimiento de determinacin de oficio (art 24, ley 11.683, o normas similares de otros procedimientos). Sujetos activos pueden ser los contribuyentes y responsables, as como tambin los representantes o mandatarios de ambos. Hace notar De la Horra que, por aplicacin de las disposiciones de la participacin criminal, podra llegar a reprimirse a cualquier tercero cooperador, aunque no fuera representante ni mandatario. El delito es de peligro, porque si bien cuando se provoca la insolvencia de una persona se imposibilita el cobro a su respecto, el Estado puede obtener el importe por otra va (por ejemplo, cuando el contribuyente se insolventa pero no se produce dao, ya que el fisco cobra el crdito al responsable solidario no insolvente). Como basta que la insolvencia se provoque "para imposibilitar" el cobro, el delito se tendra por consumado aunque no haya dao. La figura en cuestin es especfica, con relacin a la genrica que contiene el art 173, inc. 11, del Cdigo Penal, aunque con notorias diferencias en los tipos penales. FIGURAS ATINENTES A LOS AGENTES DE RETENCIN Y PERCEPCIN. OMISIN DE ACTUAR EN MATERIA TRIBUTARIA (ART. 6) Y PREVISIONAL (ART. 7, SEGUNDA PARTE) El art 6 de la ley reprime a quien omite actuar como agente de retencin o percepcin, con multa de 2 a 6 veces el impuesto que se omiti retener. El art 7, en su segunda parte, reprime con pena de prisin de 15 das a un ao a quien incurre en la misma omisin, pero en materia previsional nacional. La pena de multa del primer dispositivo citado es la nica de la ley 23.771 y, como hacen notar Casas y Corti, no est prevista su actualizacin, contrariamente a la multa que por la misma infraccin contiene la ley 11.683. De este modo puede ocurrir, paradojalmente, que el importe efectivo que se pague de multa por el delito resulte inferior del que hubiera correspondido por la infraccin contravencional.

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En materia tributaria la accin tpica es la misma que la del art. 45 de la ley 11.683. Se interpreta que el delito del art. 6 de la ley 23.771 tiene carcter doloso, es decir, requiere la conducta deliberada de omitir la retencin y su posterior ingreso para perjudicar al fisco, mientras que la infraccin contravencional del art. 45 de la ley 11.683 se configura ante un actuar culposo, producto, por ejemplo, de la negligencia o imprudencia. As se expiden, entre otros, Casas, Soler y otros y Corti. Sin embargo, lo cierto es que en la realidad de los hechos ser muy difcil distinguir una conducta dolosa de una culposa, por cuanto el tipo de que se trata es de carcter meramente omisivo (porque si hubiera maniobras estaramos en otra figura delictiva). Lo que no se podr hacer es pretender imponer ambas multas en forma independiente, en virtud del art. 15 de la ley 23.771. Ser ste un caso tpico de aplicabilidad del principio "non bis in dem". Sujetos activos pueden ser los agentes, de retencin y de percepcin tributarios (art 6) o previsionales (art. 7, 2* parte). El agente de retencin es quien debe hacer un pago al contribuyente, lo cual le da la posibilidad de detraer el tributo o el aporte que debe posteriormente ingresar al fisco o al organismo previsional que corresponda. Agente de percepcin es quien debe recibir del contribuyente un monto dinerario, al cual adiciona el monto tributario o previsional que posteriormente debe ingresar a quien corresponda. Ambos delitos (el tributario y el previsional) son de resultado, ya que los organismos pertinentes sufren perjuicio al no serles ingresados los fondos en trmino. Ante ello reiteramos que la mera omisin de retener o percibir no configura el ilcito si el agente ingresa tempestivamente el importe obteniendo los fondos por otro medio. Es decir, lo reprimido es omitir retener o percibir, pero siempre y cuando los importes no se ingresen en trmino. En el delito tributario (art 6) no hace falta intimacin, y el delito se consuma ante el mero vencimiento del plazo sin ingresar. Esto es grave, porque, ante la proliferacin de regmenes retentivos, un simple olvido o traspapelamiento puede acarrear una grave sancin patrimonial. Esta sancin de multa no permite aplicacin condicional (art 26 del Cdigo Penal), y si no se paga puede ser convertida en prisin (art 21 del Cdigo Penal), contrariamente a lo que ocurre en materia contravencional tributaria (ver punto 10.A.5 de este captulo). Respecto a la figura previsional (art 7), el delito se configura cuando el obligado no da cumplimiento a su deber de ingresar lo retenido o percibido dentro de los 30 das de notificada la intimacin respectiva en su domicilio real o en el asiento de sus negocios. DEFRAUDACIN DE AGENTES DE RETENCIN Y PERCEPCIN, TRIBUTARIOS Y PREVISIONALES (ART. 8) Son reprimidos con prisin de 2 a 6 aos los agentes de retencin o de percepcin que no depositen o mantengan en su poder tributos retenidos o percibidos, o aportes y contribuciones previsionales retenidos despus de vencidos los plazos en que debieron ingresarlos. Esta figura estaba reprimida por la ley 11.683, en el prrafo segundo del art 47, con prisin de un mes a 2 aos, y por la ley 17.250, en materia previsional, con prisin de un mes a 6 aos, lo cual indica que se han elevado los mnimos, y se ha elevado el mximo con relacin a la figura de la ley 11.683. La ley describe, aparentemente, dos acciones tpicas, pero en realidad lo reprimido es no ingresar en trmino importes retenidos o percibidos. Respecto al "mantenimiento en su poder", aparentemente se describe un comportamiento positivo, pero lo punible es la conducta omisiva del no ingreso. Carece de importancia que el agente mantenga o no en su poder los mismos fondos que fueron objeto de retencin o percepcin si dentro del plazo legal se produce el depsito. Nada le impide disponer de tales fondos en su provecho e ingresar, no obstante, en trmino con dinero que obtiene por otra va.

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La frase "mantengan en su poder" tiene importancia desde otro punto de vista. Demuestra que la detraccin debe ser efectuada en forma real, y que no se puede tratar de una mera ficcin contable. Si los fondos no estuvieron en la efectiva disposicin del agente, es evidente que ste no pudo "mantenerlos" en su poder. Ello es demostrativo de la incorreccin de la frase final del artculo, segn l no se admite excusacin basada en la falta de existencia de la retencin o percepcin cuando sta est documentada, registrada, contabilizada, comprobada o formalizada de cualquier modo. Como dice Corti, se trata de una norma inconstitucional por irrazonable, en cuanto establece una prueba legal o presuncin jure et de jure incompatible con el derecho penal contemporneo. La retencin o percepcin presuponen pago o acreditacin con disponibilidad financiera, y, de no existir este recaudo, la obligacin de retener o percibir deviene legalmente inexigible. El elemento subjetivo est dado por el dolo, y consiste en la voluntad deliberada de no llevar a cabo el ingreso en trmino, no obstante la conciencia de que existe el deber concreto de hacerlo. Por tanto, existen causas que eximen de responsabilidad al agente por no haber obrado con la subjetividad exigida. Por ejemplo, si no puede ingresar por error excusable o por imposibilidad material ocasionada por caso fortuito o fuerza mayor. En cuanto a la vieja discusin sobre si este delito es meramente objetivo y se da con la simple materialidad de la omisin con prescindencia del elemento subjetivo, creemos innecesario insistir en el tema tras los reiterados pronunciamientos de la Corte Suprema nacional, en el sentido de que slo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, a quien la accin punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente. Preocupa, por el contrario, encontrarse de vez en cuando con fallos que continan en la arcaica y perimida interpretacin de la "objetividad". En materia delictual, el dolo debe ser acreditado por el fisco, sin que quepa recurrir a las presunciones de intencin dolosa regladas por la ley 11.683 y normas similares provinciales o municipales. Como se ha mantenido el primer prrafo del art 47 de la ley 11.683, que reprime con multa la misma conducta aqu castigada, surge la duda sobre cul es la forma de coordinar ambas figuras. Segn acabamos de ver, el delito que estamos considerando requiere del dolo para configurarse. Ante ello pensamos que si se diera una omisin de tributos o aportes retenidos mediando una conducta culposa (negligencia, impericia, imprudencia), la figura aplicable sera la del art. 47 de la ley 11.683. Es decir, se requerira siempre un elemento subjetivo en concordancia con la doctrina de la Corte, pero ste sera de tipo culposo, y no doloso. En contra de esta postura, Soler, Frlich y Andrade piensan que tanto en el caso del art. 47 de la ley 11.683, como en el delito que aqu consideramos del a r t 8 de la ley 23.771, el elemento subjetivo es doloso. Su argumento es fuerte. No puede ser culposo atento a la tradicin legislativa represiva argentina de sealar expresamente cundo una infraccin se castiga a ttulo de culpa. No obstante, creemos que nuestra interpretacin dota de razonabilidad a la subsistencia de la figura de la ley 11.683, que de lo contrario se torna superflua e inconexa. Si ambas normas reprimen exactamente la misma conducta, pero una lo hace con prisin y otra con multa, no vemos cmo se pueda llegar a una decisin razonable sobre cul figura adoptar. Descartamos que se pueda aplicar una y despus la otra, atento a lo que ya sostuvimos respecto del principio non bis in idem" y la inconstitucionalidad del art 15 de la ley 23.771. No hay condicin objetiva de punibilidad, ya que el dispositivo ha suprimido el vencimiento de una intimacin fehaciente emplazando el ingreso de las sumas adeudadas. Sobre este aspecto es acertada la conclusin de Casas, de que resultaba ms conveniente la redaccin del proyecto de minora en Diputados en cuanto preceptuaba que el delito se configuraba cuando el obligado no cumpla su deber dentro de los 5 das de habrselo intimado fehacientemente para hacerlo.

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DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO - UNIDAD XV NOCIN Y UBICACIN CIENTFICA: El derecho procesal tributario est constituido por el conjunto de normas que regulan las mltiples controversias que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relacin a la existencia misma de la obligacin tributaria sustancial, a la forma (arbitraria o no) en que el fisco desea efectivizarla, a la validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obligacin, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crdito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones que en su consecuencia aplica; e incluso en relacin a los procedimientos (administrativos y jurisdiccionales) que el sujeto pasivo debe emplear para redamar la restitucin de las cantidades indebidamente pagadas al fisco. Cabe tener en cuenta que entre las limitaciones al ejercicio de la potestad tributaria hay una esencial: ese ejercicio no se produce por "coaccin directa" en casos de incumplimientos. Adems, se otorga a los obligados la posibilidad de discordar con la manera en que el fisco pretende aplicar las normas tributarias y de discutir la validez que tales normas tienen a la luz de los preceptos constitucionales. Asimismo se otorga garantas ante infracciones fiscales con cuya atribucin el presunto infractor discrepa. Para que estas garantas sean autnticas, se hace necesario reglamentar tanto el procedimiento a que las contiendas deben someterse como el funcionamiento de un rgano ajeno a la administracin activa que dilucide los disensos. Al cumplir este cometido, el Estado no hace sino satisfacer una de las necesidades pblicas absolutas que es su deber atender por ser el conductor de la comunidad jurdicamente organizada. Ello es as porque slo de esa manera las contiendas se resuelven aplicando el derecho, y no la fuerza; y slo de esa manera la sancin es aplicacin del derecho, y no venganza. No es acorde la doctrina sobre cul es la ubicacin cientfico jurdica que debe asignarse al derecho procesal tributario. a) Alguna doctrina ha sostenido que el derecho tributario procesal pertenece como rama cientfica al derecho procesal; pero, sin embargo, la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo exigen que el proceso tributario tenga peculiaridades propias. Dice Jarach que el proceso tributario est caracterizado por la exigencia de que las relaciones procesales, los derechos y obligaciones, la conducta de cada una de las partes y las atribuciones del juez deben adecuarse no slo a los principios generales del derecho procesal, sino tambin a las peculiaridades de la litis en materia Tributaria. b) Al contrario, Giuliani Fonrouge, atento a su concepcin de la materia tributaria como un todo orgnico e indivisible que no admite segregaciones, no acepta la idea de una autonoma del derecho procesal tributario ni su pertenencia al derecho procesal, y lo ubica dentro del derecho tributario (sector jurdico, ste, que a su vez y segn este autor integra el derecho financiero). Respetando las muy respetables opiniones adversas, pensamos que el derecho procesal tributario es derecho procesal. La aadidura de "tributario" encierra nicamente un deseo de identificacin: se pretende explicar que al hablar de "derecho procesal tributario", se abordan tan slo las cuestiones procesales originadas en el tributo. En consecuencia, las normas que prescriben el procedimiento que deben seguir los organismos jurisdiccionales para hacer cumplir los deberes jurdicos y para imponer las sanciones, son procesales, aunque tal como sucede en las dems ramas del derecho

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procesal esas normas adquieren caractersticas peculiares en mrito del carcter jurdico-tributario de los asuntos sustanciales o formales discutidos en el proceso. Esas caractersticas justifican, a nuestro modo de ver, la existencia didctica de un derecho procesal tributario estudiado en forma separada y a los efectos de examinar especficamente sus rganos, instituciones y procedimientos. LOS CONFLICTOS DE INTERESES Hay conflictos de intereses cuando la situacin favorable a la satisfaccin de una necesidad excluye la situacin favorable a la satisfaccin de una necesidad distinta. El problema reside en que cuando personas diversas tienen sus intereses "en conflicto", surge el peligro de la solucin violenta. Y a lo no es por supuesto lo deseable en una colectividad que pretenda someterse al orden jurdico. Claro est que no siempre el conflicto de intereses requiere del remedio jurisdiccional. Puede ocurrir que ante cierta pretensin, el titular del inters opuesto se decida a su subordinacin. En tal caso, la pretensin es bastante para lograr la solucin del conflicto (que queda, desde luego, suprimido). Pero, con frecuencia, no sucede as. Entonces, a la pretensin del titular de uno de los intereses se opone la resistencia del titular del inters contrapuesto. El "conflicto de intereses" se trasforma en "litigio". Podramos entonces decir que "litigio" es "el conflicto de intereses calificado por la pretensin de uno de los interesados y por la resistencia del otro". Dentro de nuestro campo de estudios existen, en forma inevitable, "conflictos de intereses" para cuya solucin el Estado interviene ejerciendo su potestad jurisdiccional. Podramos decir generalizando que los "conflictos de intereses tributarios" se suscitan ante las siguientes situaciones: 1) ante la ejecucin del crdito tributario y de las sanciones pecuniarias, ejecucin motivada en la falta de pago en trmino con posibilidad de los ejecutados de discutir la legalidad del cobro; 2) ante la impugnacin por los sujetos pasivos tributarios de las resoluciones administrativas que determinan sus tributos; 3) ante la impugnacin por los presuntos infractores de las resoluciones administrativas que les imponen sanciones; 4) ante las reclamaciones de repeticin por tributos que el presunto sujeto pasivo ha credo haber pagado indebidamente; 5) ante las reclamaciones de repeticin por sanciones pecuniarias que los presuntos infractores han credo haber pagado injustamente. En todos estos casos nos hallamos con "conflictos de intereses" que ponen en ejercicio la potestad jurisdiccional del Estado. Nace entonces una nueva relacin jurdica: la relacin jurdica procesal tributaria. Es importante diferenciar la relacin jurdica tributaria principal de la relacin jurdica procesal tributaria. En la primera hay voluntades con intereses opuestos (el inters del fisco pretensor, por un lado, y el inters de quien debe satisfacer la pretensin, por el otro), pero esos intereses aun siendo contrapuestos no estn necesariamente en pugna (porque el sujeto pasivo puede doblar voluntariamente el tributo que el fisco pretende de l). En cambio, la relacin jurdica procesal tributaria se traba nica y exclusivamente cuando las voluntades entran en pugna. EL PROCESO TRIBUTARIO. CARACTERES GENERALES En los observados casos de "conflicto de intereses", las partes dirimen la controversia ante la autoridad jurisdiccional y quedan sometidas a la decisin firme de sta. Pero ese sometimiento, deseado por el Estado, pone a su cargo un deber inexcusable: proveer lo conducente para que los rganos jurisdiccionales dirimidores de conflictos ofrezcan las suficientes garantas de independencia, imparcialidad e idoneidad.

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Toda generalizacin encierra arbitrariedad, y ello se cumple particularmente en el proceso tributario, con respecto al cual es difcil dar una nocin amplia y a la vez precisa. Nos limitaremos a proporcionar algunas pautas de sus especificidades. Podremos, por ejemplo, decir que se trata sobre todo de un proceso de partes, y no de un proceso absolutamente oficioso; pero ello no significa tampoco que se trate de un procedimiento dispositivo semejante al civil, pues las peculiares motivaciones de la obligacin tributaria requieren que la direccin y el impulso del procedimiento estn a cargo del rgano jurisdiccional, con amplia libertad de apreciacin, aun apartndose de lo alegado por las partes. Esta circunstancia marca indudables diferencias entre el proceso tributario y otros tipos de proceso, correspondiendo al derecho positivo de cada pas decidir si esa diferencia de reglas procesales puede tener un alcance amplio o limitado. En la Repblica Argentina el proceso tributario se caracteriza, en general, como un sistema procesal con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurdicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las correspondientes pretensiones del fisco, aun ms all de lo alegado y probado por las partes. Ello explica que nos hallemos con las siguientes peculiaridades: a) direccin e impulso del procedimiento por el tribunal; b) libertad de apreciacin ms all de las apreciaciones y probanzas de las partes; c) prescindencia, en lo posible, de formalidades. INICIACIN DEL PROCESO TRIBUTARIO Se discute en doctrina cul es el comienzo del verdadero proceso tributario. Existen desacuerdos sobre si el procedimiento de la determinacin por el fisco era jurisdiccional o administrativo. La dilucidacin de esta cuestin est ntimamente relacionada con el problema del verdadero comienzo del proceso tributario. As, segn la posicin de Jarach, la primera etapa administrativa- debe asimilarse a la segunda contenciosa para que ambas constituyan la unidad fundamental del proceso tributario. Sin embargo, habiendo desechado esta postura al estimar que todo lo concerniente a la determinacin es administrativo, y no jurisdiccional, nos colocamos en la posicin de sostener que el proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo concerniente a la determinacin. No obstante, aun los autores que estn en esta ltima posicin presentan algunas discrepancias. As, Giuliani Fonrouge sostiene que el contencioso-tributario (y, por consiguiente, el mbito de accin del derecho procesal tributario) comienza con el recurso de reconsideracin entablado por el particular contra el propio ente fiscal que produjo la determinacin. Considera Giuliani Fonrouge que puede haber cierta actividad jurisdiccional en la administracin pblica. Reconoce que podrn surgir dudas en cuanto al recurso de reconsideracin autorizado por la ley 11.683, pero entiende que no es un nuevo recurso jerrquico invocado ante la misma autoridad o el superior administrativo, sino que con este recurso se inicia la actividad jurisdiccional. Otros autores no comparten esta idea. Valds Costa dice que el contencioso-tributario propiamente dicho se abre con posterioridad a la decisin administrativa definitiva, o sea, cuando se agota la va administrativa con todos los recursos previstos en el respectivo ordenamiento jurdico. En igual sentido, Francisco Martnez seala que el proceso jurisdiccional tributario no comienza con el procedimiento de comprobacin que llevan a cabo los organismos recaudadores y que culmina con el acto de determinacin de un impuesto. Este acto dice Martnez carece de naturaleza jurisdiccional, como carece de ella tambin la decisin administrativa recada en el recurso de reconsideracin. Es cierto que en tales situaciones la autoridad administrativa juzga y manda, pero se trata de un juicio y de un mandato de parte, no de un juicio y de un mandato imparcial. Es un juicio y un mandato de parte porque la administracin pblica

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es uno de los sujetos en conflicto. La autoridad jurisdiccional, en cambio, se halla frente o sobre los sujetos en conflicto. Por estas razones, y siguiendo las doctrinas de Carnelutti y Chiovenda, Francisco Martnez llega a la conclusin de que la actividad jurisdiccional, para que sea tal, debe llevarla a cabo un tercer sujeto que se halla sobre los sujetos que son parte de la relacin jurdica controvertida. Por ello, ni la determinacin ni el recurso de reconsideracin emanado de la propia administracin pueden considerarse actos jurisdiccionales, y por tanto, estn fuera del derecho procesal tributario. Esta ltima solucin, a la cual nos adherimos, es la que adopta el Modelo de C.T.A.L. Observamos, as, que tanto el trmite de la determinacin contenida en los arts. 144 y siguientes, como las impugnaciones ante la misma autoridad (art. 171), estn contenidos en el ttulo 4 del Modelo, que se titula "Procedimiento ante la administracin tributaria". Al contrario, en el ttulo 5, que se denomina "Contencioso tributario", estn todos los procedimientos estrictamente jurisdiccionales, cuyo conocimiento pertenece privativamente a rganos ajenos a la administracin activa. Desde el punto de vista terico estamos de acuerdo con esta ltima posicin, y en consecuencia pensamos que el verdadero proceso tributario slo se inicia mediante la intervencin del Tribunal Fiscal o de la justicia ordinaria, mediante los recursos y acciones establecidos por la ley. Sin embargo, por razones prcticas y dada la forma como est estructurado el procedimiento en nuestras leyes ordinarias, consideramos necesario dar unidad de exposicin al tratamiento de todo lo atinente a acciones y recursos tributarios en general. Por esta razn, no debe extraar que incluyamos en este captulo referido al derecho procesal, la actuacin que le cabe a la Direccin General Impositiva tanto con motivo de las impugnaciones de los administrados (recurso de reconsideracin), como en la instruccin del sumario y posterior resolucin en lo referente a infracciones tributarias y sus penalidades (arts. 66 y ss., ley 11.683). ORGANISMOS ADMINISTRATIVOS Y JURISDICCIONALES Para tratar este punto nos limitaremos al rgimen de la ley nacional 11.683, que rige, como sabemos, los ms importantes impuestos en el orden nacional. Prescindiremos, por tanto, de organismos como la Aduana de la Nacin y de los organismos fiscales establecidos por los cdigos tributarios provinciales (Direccin General de Rentas y tribunales fiscales provinciales). A. DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA: Este organismo administrativo fiscal depende de la Secretara de Estado de Hacienda, la cual ejerce funciones de superintendencia sobre la D.G.I. segn lo estipula el art. 3 de la ley 11.683. A su vez, el art. 2 de la citada ley da debida cuenta de la funcin de la Direccin General Impositiva: "tendr a su cargo la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los tributos cuando y del modo dispuesto por las leyes y disposiciones respectivas" (prrafo 1 del citado art. 2). La D.G.I. goza de alguna autonoma en el sentido de que sus resoluciones no son recurribles por va jerrquica ante la Secretara de Hacienda, sino que sus resoluciones son objeto de recursos ante el Tribunal Fiscal de la Nacin o ante el Poder Judicial. Sus mximas autoridades son el director general y hasta un mximo de cuatro subdirectores generales (arts. 4 y 5, ley 11.683, este ltimo segn reforma introducida por ley 23.314). Las facultades y deberes del director general son de organizacin interna (art. 6), de reglamentacin (art. 7), de interpretaciones generales obligatorias (art. 8), de direccin general del organismo (art. 9, inc. a). Y la que realmente nos interesa en relacin al tpico que ahora abordamos: el director general cumple funciones de juez administrativo, ya sea por s mismo, o por intermedio de los funcionarios que segn los arts. 5 y 10 de la ley pueden sustituirlo (art. 9, inc. b). En este ltimo carcter (el de juez administrativo), el director general, mediante actuacin propia o de sus sustitutos legales, tiene las siguientes funciones:

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1) practicar el procedimiento de determinacin de oficio en la forma estipulada por el art. 24 de la ley; 2) resolver la aplicacin de pena con motivo de la comisin de infracciones fiscales, siguiendo para ello el procedimiento regulado por los arts. 72 y ss.; 3) intervenir en los reclamos por repeticin segn estatuye el art. 81 de la ley; 4) resolver los recursos de reconsideracin, cuyo trmite surge de los arts. 78, 79 y 80 de la ley citada. B. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIN: Este organismo jurisdiccional fue creado por la ley 15.265, incorporada al texto ordenado de la ley 11.683. El Tribunal Fiscal depende del poder ejecutivo, pero ejerce funcin jurisdiccional y tiene independencia funcional. Tiene garantas de independencia, que son: a) retribucin fija equiparada a los camaristas federales; b) remocin slo por causas que enumera la ley; c) juzgamiento de esas causas por un jurado presidido por el procurador del Tesoro e integrado por cuatro abogados nombrados anualmente por el poder ejecutivo, a propuesta de colegios o asociaciones de abogados. El Tribunal Fiscal tiene su sede en la Capital Federal, pero puede sesionar en cualquier lugar de la Repblica mediante delegaciones fijas o mviles (art. 131, ley cit.). El Tribunal Fiscal de la Nacin est constituido por 21 vocales argentinos, de treinta o ms aos de edad y con cuatro o ms aos de ejercicio profesional. Se divide en siete salas, de las cuales, cuatro estn integradas por dos abogados y un contador pblico y tienen competencia en materia impositiva no aduanera. Las tres salas restantes se integran cada una con tres abogados y tienen competencia exclusiva en asuntos aduaneros. El presidente del Tribunal es designado de entre los vocales por el Poder Ejecutivo y dura dos aos en sus funciones, sin perjuicio de nueva designacin ulterior. La vicepresidencia es desempeada por el vocal ms antiguo de competencia distinta de la del presidente. Deseamos, s, destacar algunos aspectos que consideramos relevantes. No slo se ha intentado garantizar la independencia de criterio de los miembros del Tribunal, sino que tambin se ha querido dotar a este cuerpo de idoneidad e imparcialidad. En cuanto a idoneidad, persigue tal objetivo el art. 133, segn el cual los vocales son designados por el Poder Ejecutivo, pero previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en la materia. En materia de imparcialidad, ella se procura mediante: a) un estricto rgimen de incompatibilidades semejante al que rige en el orden judicial (prohibiciones de ejercer profesiones, comercio, actividades polticas, etc.); b) deber de excusacin por las causales previstas en el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin (sin embargo, los vocales no pueden ser recusados por dichas causales). En cuanto a la competencia (art. 141, ley), el Tribunal Fiscal debe entender en las siguientes cuestiones: 1) en los recursos de apelacin contra las determinaciones de oficio de la D.G.I., por un importe superior al que fija la ley; 2) en los recursos de apelacin contra las resoluciones de la D.G.I. que ajusten quebrantos por un valor superior al que la ley establece; 3) en los recursos de apelacin contra resoluciones de la D.G.I. que impongan multas cuyo monto mximo establece la ley, o sanciones de cualquier otro tipo, salvo la de arresto; 4) en los recursos de apelacin contra las resoluciones de la D.G.I. que deniegan reclamaciones por repeticin de impuestos y en las demandas por repeticin que se entablen directamente ante el Tribunal. En ambos casos, siempre que se trate de importes superiores a los que fija la ley. 5) en los recursos por retardo en la resolucin de las causas radicadas ante la D.G.I.; 6) en el recurso de amparo previsto por los arts. 164 y 165 de la ley. Este recurso se origina en la "demora excesiva" de los empleados de la D.G.I. o Aduana en realizar un

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trmite o diligencia. Luego de tramitar el recurso, el Tribunal Fiscal puede ordenar la realizacin del trmite o liberar de l al particular. 7) en los recursos y demandas contra resoluciones de la Aduana de la Nacin que determinen tributos, recargos, accesorios o apliquen sanciones (salvo en causas de contrabando). Asimismo en el recurso de amparo y en los reclamos y demandas de repeticin de tributos y accesorios recaudados por la Aduana, as como en los recursos a que los reclamos dan lugar. ACCIONES Y RECURSOS EN LA LEY 11.683 Segn el art. 78, contra las resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o que impongan sanciones (que no sean el arresto), o se dicten en reclamos por repeticin de tributos, los sujetos pasivos e infractores pueden interponer, dentro de los 15 das de notificados, el recurso de reconsideracin y el recurso de apelacin. Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo (no rige el principio "solve et repete"). Si el importe resultante de la determinacin tributaria, el monto de la sancin o la suma cuya repeticin se reclama son inferiores a las cantidades que indica la ley, proceder solamente el recurso de reconsideracin ante la D.G.I. Si sucede, en cambio, que exceden de la suma indicada, se podr optar entre el trmite anterior (recurso de reconsideracin) o el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal. De igual modo, si la determinacin tributaria y la imposicin de la sancin se deciden conjuntamente, existir idntica opcin si cualquiera de dichos montos supera la suma mencionada. Ambos recursos son excluyentes entre s e iniciado uno de ellos ya no se puede intentar el otro. A. RECURSO DE RECONSIDERACIN: Este recurso se interpone ante la misma autoridad de la D.G.I. que dict la resolucin recurrida (el "juez administrativo" que haya tenido competencia en el caso concreto). La interposicin es escrita y puede hacerse mediante entrega directa en las oficinas de la D.G.I. o mediante el Correo con carta certificada con aviso de retorno. Interpuesto el recurso, debe dictarse resolucin dentro del trmino de sesenta das y se notifica al interesado tanto la resolucin recada como todos sus fundamentos (arts. 78 y 80, ley). Si el recurso se resuelve en contra, se debe pagar e iniciar demanda por repeticin. Si bien el recurso se interpone ante el mismo funcionario que dict la resolucin impugnada, no es este funcionario quien resuelve el recurso, sino su superior jerrquico dentro de la D.G.I., siempre que ese superior revista tambin carcter de juez administrativo. Tal es el sentido lgico que debe darse al texto pertinente del art. 71 ("recurso de reconsideracin para ante el superior"). En realidad, hay un error conceptual en cuanto a la denominacin del recurso, porque "reconsiderar" significa "volver a considerar", cosa que evidentemente slo puede hacer quien dict la resolucin primitiva. Sin embargo, creemos beneficiosa la institucin por las razones siguientes: a) la natural predisposicin de quien dict cierta resolucin a no rectificarla y por ende a mantenerla, lo que en cierta medida aminora la garanta que para el recurrente significa el recurso; b) la posibilidad de que el superior (precisamente por su mayor jerarqua) rena mayor experiencia e idoneidad. B. RECURSO DE APELACIN: El trmite de este importante medio impugnativo est regulado por los arts. 147 y ss., con los agregados pertinentes de los arts. 86 y ss., todos de la ley 11.683. Por lo pronto, y en cuanto al mbito de aplicacin de este recurso, el primer prrafo del art 78 dispone que l procede contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por repeticin de tributos. Pero la ley 23.871 ha agregado a dicho dispositivo un prrafo que limita los alcances del recurso, al establecer que no es procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y

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otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Asimismo, no es utilizable esa va recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultneamente no se discuta la procedencia del gravamen. Esta restriccin es objetable, ya que es muy probable la existencia de serias deficiencias y abusos, tanto en las liquidaciones de anticipos, sus actualizaciones e intereses, como en lo referente a dichos accesorios (actualizacin e intereses) correspondientes a tributos. De esto han dado acabada cuenta diversos fallos del Tribunal Fiscal que declararon invlidas esas liquidaciones, sin que ello tuviera nada que ver con la procedencia del gravamen. Se trata de cosas distintas, que no tienen por qu ir atadas, y que implican un eslabn ms en la larga cadena de restricciones ltimamente legisladas respecto de la actuacin del Tribunal Fiscal de la Nacin. A su vez, en el art. 130 de la ley se especifica que el Tribunal Fiscal acta en el recurso de amparo de los arts. 164 y 165, y en los recursos entablados con relacin a los derechos, gravmenes, accesorios y sanciones que aplique la Aduana de la Nacin, excepto en los casos de contrabando. Brindaremos un esquema de los aspectos del recurso que estimamos ms importantes. I) Interposicin del recurso. Este recurso se interpone por escrito ante el Tribunal Fiscal dentro de los 15 das de notificada la resolucin administrativa y el recurrente debe comunicar a la D.G.I. o Administracin Nacional de Aduanas (dentro del mismo trmino) que ha interpuesto este recurso (si as no lo hace el recurrente, es pasible de las sanciones del art. 43 de la ley, o sea, se lo considera infractor a deberes formales). El recurrente en su interposicin debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer prueba y acompaar la instrumental que haga a su derecho (art. 147, ley). La sustanciacin del recurso suspende la intimacin de pago por la parte apelada, segn surge del art. 149. Es decir: mientras la apelacin no quede resuelta por sentencia del Tribunal Fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado por la suma resultante de la determinacin o por el importe de la multa aplicada. Cuando la apelada sea una determinacin por otra parte se devengar, durante la sustanciacin del recurso, un inters equivalente al fijado, al tiempo de la apelacin, para la infraccin del art. 42 de la ley 11.683. El fallo del Tribunal puede eximir al recurrente de tal inters en forma total o parcial si se estima que tena fundadas razones para considerar improcedente el tributo. Pero si encontrase al contrario que la apelacin es evidentemente maliciosa, puede ordenar se liquide otro inters adicional incrementado hasta en un 100 %. La sentencia debe pronunciarse expresamente acerca de los intereses (art. 150). II) Traslado a la apelada. Estipula el art. 151 que se dar traslado por 30 das a la apelada (D.G.I. o en su caso Administracin Nacional de Aduanas), para que conteste el recurso, oponga excepciones, acompae el expediente administrativo y ofrezca su prueba. El artculo mencionado dispone nuevos emplazamientos en caso de no contestacin, y si tal situacin subsiste, corresponde declarar a la apelada en rebelda. Sin embargo, esta rebelda no altera la prosecucin del proceso, y si en algn momento cesa (porque la apelada comparece a la instancia), la sustanciacin continuar sin que pueda retrogradar (es decir: si venci el trmino para contestar el traslado, la apelada no puede pretender que se le otorgue un nuevo trmino) (art. 152). III) Excepciones. Producida la contestacin de la apelada, y en caso de que sta opusiese excepciones, el vocal instructor dar vista por 10 das al apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas. El art. 153 menciona taxativamente las ocho excepciones que pueden oponer las partes como de "previo y especial pronunciamiento". Ellas son: 1) incompetencia; 2) falta de personera; 3) falta de legitimacin en el recurrente o la apelada; 4) litispendencia; 5) cosa juzgada; 6) defecto legal; 7) prescripcin; 8) nulidad. Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no es "de previo y especial pronunciamiento" dispondr por resolucin inapelable que tal excepcin se resuelva juntamente con el fondo de la causa. El vocal tiene un plazo de 10 das para resolver si las excepciones son admisibles. Si as lo considera, ordena la produccin de la prueba ofrecida (sobre las excepciones, se

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entiende), y una vez sta sustanciada, el vocal resuelve la excepcin sin facultad de las partes para producir alegatos sobre ella. IV) Admisibilidad y produccin de la prueba. Si no se plantearon excepciones, o resuelto lo que corresponda sobre ellas, el paso siguiente consiste en que el vocal instructor debe resolver sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas. Si resuelve sustanciarlas, debe hacerlo en un plazo no superior a los sesenta das, aunque a pedido de las partes, puede ampliar tal trmino hasta en treinta das ms (art. 155). Las diligencias de prueba se tramitan directa y privadamente entre las partes, y el vocal presta su asistencia para asegurar el efecto indicado, allanando inconvenientes y emplazando a los remisos a colaborar. A ese efecto, el vocal tendr la facultad que el art. 41 concede a la D.G.I., para hacer comparecer a las personas ante el Tribunal (art. 156). El art. 157 se refiere a los informes que pueden ser solicitados por las partes a entidades pblicas o privadas y que deben ser obligatoriamente evacuados con las formalidades que establece el dispositivo citado. V) Clausura de prueba y alegatos. Una vez que vence el trmino de prueba, el vocal instructor declara su clausura y eleva los autos a la sala, la que por diez das los pone a disposicin de las partes para que aleguen. Si no se produce prueba, la remisin es inmediata. Cuando segn criterio de la sala sea necesario un debate ms amplio, convocar a audiencia de vista de causa por auto fundado. Esta audiencia es oral y se realiza en los trminos y conforme a las pautas que indica el art. 158 de la ley. VI) Medidas para mejor proveer. Hasta el momento de dictar sentencia, el Tribunal puede decretar "medidas para mejor proveer", o sea, prueba adicional que el Tribunal resuelve recibir de oficio para, un mejor y ms completo conocimiento de la causa. Estas medidas probatorias pueden consistir incluso en medidas periciales (actividades desarrolladas por personas tcnicas especializadas en determinada rama del saber), para cuya materializacin deben colaborar la D.G.I., la Aduana y todos aquellos organismos nacionales competentes en la rama de que se trate. En el caso de "medidas para mejor proveer", el trmino para dictar sentencia se ampla en treinta das (art. 159) y es importante tener en cuenta esta ampliacin de plazo, porque los trminos que la ley concede al Tribunal para pronunciar su sentencia, siempre se entendern "alargados" en los treinta das adicionales correspondientes a las citadas medidas para mejor proveer. VII) Autos a sentencia. Una vez contestado el recurso y las excepciones (si stas se opusieron) y cuando no hay prueba a producir, los autos pasan directamente a resolucin del Tribunal, siendo destacable la circunstancia que rio nos parece feliz de que en tal caso la ley no faculta a las partes a producir alegatos. Decimos que tal hecho no es plausible porque existen causas que aun sin prueba producida, pueden contener difciles problemas jurdicos respecto a los cuales las partes pueden tener legtimo inters en hacer valer sus razones (especialmente el apelante que queda sin oportunidad alguna de responder a las defensas que esgrimi el fisco). Adems, es notorio que los alegatos son elementos de ayuda (a veces muy valiosos) para la sentencia que en definitiva se dictar (art. 166). Si al contrario se ha producido prueba, vence su trmino, y tambin fenecido el plazo dado a las partes para producir alegatos, pasan asimismo los autos "a sentencia". Lo mismo sucede si se convoc a audiencia de vista de causa, una vez que sta finaliza. VIII) Lmites y facultades de la sentencia. La sentencia del Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si la Corte Suprema nacional ha declarado este tipo de inconstitucionalidades, el Tribunal puede aplicar esa jurisprudencia (art. 167). Los arts. 168 y 169 enumeran diversas facultades del Tribunal que consisten en: a) declarar que una interpretacin ministerial o administrativa no se ajusta a la ley interpretada; b) practicar en la sentencia, la liquidacin del quantum del tributo y accesorios, y fijar el importe de la multa; c) en lugar de ello, y si as se estimase conveniente, el Tribunal dar las bases precisas para que se fijen esas cantidades. En este ltimo caso, el Tribunal ordenar que las

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reparticiones recurridas practiquen la liquidacin en el trmino de 30 das prorrogable por igual plazo y una sola vez. Si vencido el trmino y su eventual prrroga, la reparticin apelada no produce liquidacin, sta deber ser efectuada por el apelante. As surge del art. 169, cuyo ltimo prrafo estipula el escueto trmite que debe seguirse en cuanto a las liquidaciones (traslado por 5 das y resolucin dentro de los 10 das, con plazo de 15 das para apelar, aunque fundando el recurso en oportunidad de su interposicin). IX) Plazos para la sentencia. Salvo lo dispuesto en cuanto al alargue de plazo con motivo de medidas para mejor proveer, los trminos fijados para que el Tribunal dicte sentencia estn especificados en el art. 170 de la ley y son de quince das para resolver excepciones de previo y especial pronunciamiento; de treinta das cuando se trate de sentencias definitivas y no se hubiera producido prueba; de sesenta das, en caso de sentencia definitiva y prueba producida ante el Tribunal Fiscal. X) Recurso de aclaratoria. Notificada la sentencia, las partes podrn solicitar, dentro de los 5 das, que se aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos includos en el litigio y que sin embargo fueron omitidos en la sentencia (art. 173). XI) Recurso de revisin y apelacin limitada. Los sujetos pasivos "determinados" y los infractores perdidosos podrn interponer el llamado "recurso de revisin y apelacin limitada", para ante la Cmara Nacional competente, lo cual pueden hacer dentro de los treinta das de notificados de la sentencia definitiva del Tribunal Fiscal (art. 174, ley). Igual derecho tienen la D.G.I. o en su caso la autoridad aduanera, pero estos ltimos organismos deben cumplimentar los recaudos que exige el art. 175 para poder ejercer este derecho a recurso. De no interponerse recurso alguno contra la sentencia del Tribunal Fiscal, ella pasa en autoridad de "cosa juzgada" y debe cumplirse dentro de los quince das de quedar firme (art. 174, prrafo segundo). El "recurso de revisin y apelacin limitada" est reglamentado en dispositivos anteriores a los que regulan el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal (los arts. 86 y ss.). En el inc. 1; del art. 86 estipulan las facultades de la Cmara Federal competente, que pueden resumirse as: a) podr declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones del Tribunal Fiscal y devolverlas a dicho organismo con apercibimiento, si considera que hubo "violacin manifiesta" en el procedimiento de esa instancia inferior; b) ante el mismo caso anterior (violacin de formas legales en el procedimiento) puede optar, atento a la naturaleza de la causa, y si lo juzgare "ms conveniente", disponer la apertura a prueba de la causa en la instancia de la Cmara; c) podr asimismo resolver el fondo del asunto teniendo por vlidas las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados; d) podr, por ltimo, la Cmara Federal, apartarse de las conclusiones del Tribunal y disponer la produccin de pruebas, cuando, a su criterio, las constancias de autos autorizan a suponer que en la sentencia del Tribunal hubo error en la apreciacin de los hechos. Segn estipula el art. 89, las sentencias de la Cmara son definitivas, pasan en autoridad de "cosa juzgada" y no autorizan el ejercicio de la accin de repeticin por ningn concepto. En caso de sentencia adversa de este rgano judicial, slo queda al perdidoso la posibilidad de recurrir ante la Corte Suprema nacional conforme a los recursos que autorizan las leyes 48 y 4055. Es importante una ltima acotacin para evitar equvocos: en lo que respecta a tributos determinados y sus intereses, este recurso se concede al solo efecto devolutivo (y no suspensivo) (art. 176). Ello significa que no obstante estar en trmite el recurso ante la Cmara, el sujeto pasivo recurrente debe pagar la suma que resulte de la liquidacin que se practique con motivo del fallo del Tribunal Fiscal. Este pago tiene que hacerlo dentro de los 30 das desde la notificacin de la resolucin que apruebe la liquidacin practicada.

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De lo contrario, y reiteramos no obstante hallarse en sustanciacin el recurso ante la Cmara, la reparticin fiscal (D.G.I. o aduana en su caso) expedir de oficio la "boleta de deuda" y podr iniciarse enseguida el juicio de ejecucin fiscal en contra del mencionado sujeto pasivo. Pero es importante la reflexin que formula Giuliani Fonrouge: el pago de la suma que resulte de la liquidacin practicada como resultado del fallo del Tribunal Fiscal no es "condicin" o "requisito" para la procedencia del recurso de "revisin y apelacin limitada", que podr seguirse sustanciando con total independencia de que el recurrente pague o no el tributo liquidado. Claro est que el particular queda no obstante su recurso en marcha expuesto a ser judicialmente ejecutado. C. PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL: Los hechos reprimidos por los arts. 43 (infraccin a los deberes formales), 45 (omisin), 46 (defraudacin) y 47 (agentes de retencin y percepcin) deben ser objeto de un sumario administrativo cuya instruccin debe disponerse por resolucin emanada de juez administrativo. En esta resolucin debe constar claramente cul es el ilcito atribuido al presunto infractor (art. 72, ley 11.683). Esta resolucin (la que dispone el sumario) debe ser notificada al presunto infractor, quien contar con un plazo de 15 das (plazo prorrogable por un lapso igual, por una nica vez y por resolucin fundada) para formular su descargo escrito y ofrecer todas las pruebas relativas a su derecho. Vencido el trmino de quince das, se observarn para la instruccin del sumario las normas de la determinacin de oficio expresamente prescritas por el art. 24 de la ley. Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinacin, es imprescindible para el juez administrativo que aplique las sanciones en la misma resolucin en que determina el gravamen. Si as no lo hace, el sujeto pasivo determinado tendr derecho a considerar que la Direccin no encontr mrito para considerarlo autor de infracciones relacionadas con esa determinacin (art. 76, ley cit.). En el supuesto de la infraccin contemplada por el artculo agregado a continuacin del 42 (no declaracin de declaraciones juradas), el procedimiento de aplicacin de la multa puede iniciarse a opcin de la Direccin con una notificacin emitida por el sistema de computacin de datos que rena los requisitos establecidos por el art. 72 (debe constar claramente el acto u omisin que se atribuye al presunto infractor). Si dentro del plazo de 15 das a partir de la notificacin el infractor paga voluntariamente la multa y presenta la declaracin jurada omitida, los importes respectivos se reducen a la mitad y la infraccin no se considera como un antecedente en su contra. El mismo efecto se produce si ambos requisitos (pago voluntario de multa y presentacin de declaraciones juradas) se cumplen desde el vencimiento general de la obligacin hasta los 15 das posteriores a la notificacin mencionada. No cumplido uno solo de los requisitos sea la presentacin o bien el pago de la multa debe sustanciarse el sumario a que se refieren los arts. 72 y siguientes, sirviendo como cabeza de dicho sumario. En el caso de las infracciones a los deberes formales reprimidas con clausura de establecimientos (art. 44), el procedimiento consiste en que constatados los hechos u omisiones corresponde labrar una minuciosa acta de comprobacin en la cual los funcionarios deben dejar constancia de todas las circunstancias relativas a dichos hechos u omisiones, as como a su prueba y su encuadramiento legal. Esta acta debe contener adems una citacin para que el presunto infractor, provisto de las pruebas de que intente valerse, comparezca a una audiencia para su defensa que se fijar para una fecha no anterior a los 5 das ni posterior a los 10 das. El acta debe ser firmada por los actuantes y por el titular del establecimiento o por su representante en el lugar, salvo que no estuvieren o no quisieran hacerlo, en cuyo caso se dejar constancia de ello con la firma de dos testigos.

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Esta audiencia de defensa debe ser tomada por un juez administrativo, quien se pronunciar una vez que ella haya terminado o en un plazo que no puede exceder de 10 das. Si la sentencia impone la sancin de clausura es posible interponer recurso de apelacin ante los juzgados en lo penal econmico de la Capital Federal y los juzgados federales en el resto del territorio de la Repblica. As lo dispone el artculo agregado por la ley 23.314 a continuacin del art. 78. Pero, conforme a la reforma por ley 23.905, este recurso se otorga al solo efecto devolutivo. Es decir, se cambia el sistema anterior, que estableca el efecto suspensivo. Ahora la clausura se puede hacer efectiva, y la sentencia del juez, en caso de revocatoria, pasar a ser puramente utpica. Porque si la clausura ya se llev a cabo, qu valor tiene que o posteriori el magistrado declare que la sancin estuvo incorrectamente aplicada? Acaso un improbable juicio por daos y perjuicios contra el fisco, el cual, en los ltimos tiempos, se ha colocado prcticamente al margen del control judicial? (leyes de emergencia con suspensin de ejecuciones contra el Estado, decreto 34/91 con suspensin de trmite de juicios contra el Estado y hasta reclamos administrativos, etc.). Al menos, la ley ha dado la posibilidad de que a peticin de parte, y cuando pudiera causarse un gravamen irreparable, el juez puede otorgar al recurso efecto suspensivo. Creemos que mediando la peticin de la parte, el juez no se podr negar nunca a declarar el recurso suspensivo, ya que, en todos los casos, los daos econmicos y morales producidos por una clausura de establecimiento, son imposibles de reparar. Segn la norma, la decisin del juez es inapelable. El recurso de apelacin debe ser fundado e interpuesto en sede administrativa dentro de los 5 das de notificada la resolucin. Verificado el cumplimiento de los requisitos formales pertinentes, las actuaciones se remiten en 48 horas al juzgado competente, el cual lo tramitar conforme a lo dispuesto por los arts. 588 y 589 del Cdigo de Procedimiento en lo Criminal para la Justicia Federal. Dichos artculos dicen lo siguiente: "Art. 588: El juez correccional resolver el recurso previa audiencia del apelante, a la que podr asistir el asesor de la polica o la Municipalidad, y en presencia de las actuaciones producidas, sin perjuicio de tomar otros antecedentes que creyere indispensables. "Art. 589. La resolucin del juez correccional debe dictarse dentro del tercer da, despus de practicadas las diligencias de que habla el artculo anterior". En los casos en que segn la ley puede corresponder pena de prisin, la D.G.I., una vez firme la determinacin del tributo, dar intervencin a los jueces en lo penal econmico de la Capital Federal o a los jueces federales en el resto del pas, siendo aplicable para la sustanciacin de la causa, el Cdigo Nacional de Procedimientos Penales (art 77, ley).

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EL PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL (LEY 23.771) La ley penal tributaria 23.771, contiene tambin disposiciones de orden procesal que debemos examinar. Prescindimos, sin embargo, del desarrollo del proceso penal que sigue a la iniciacin de la causa por ser materia propia del derecho procesal penal, que contempla en el orden nacional el Cdigo de Procedimientos en lo Criminal. Nos limitaremos a los aspectos tratados por la ley 23.771. En cuanto a estos aspectos concretos, haremos breves referencias al Cdigo de Procedimientos en lo Criminal. PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO: Segn el art 16 de la ley, la determinacin de la deuda tributaria, de la obligacin previsional, o la aplicacin de sanciones por la autoridad administrativa, no constituyen cuestiones prejudiciales a la promocin de la causa penal o a la sentencia que en ella recaiga. Es decir que en materia tributaria se ha eliminado la prejudicialidad, hasta entonces existente, que requera de la determinacin firme previa del tributo para poder recin iniciar la accin por infracciones con respecto a las cuales pudiera corresponder pena de prisin. Por ello, en el orden nacional se derog expresamente al art. 77 de la ley 11.683. Esta disposicin del art. 16 de la ley 23.771 se aparta de los antecedentes nacionales, y no slo declara la causa penal independiente de la determinacin tributaria o previsional, sino que agrega que la sustanciacin de los procedimientos administrativos vinculados con los mismos hechos podrn seguir adelante, pero no se podr dictar resolucin administrativa antes de que haya quedado firme la sentencia judicial, la que constituir cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos. Esto significa establecer una prioridad de juzgamiento a favor de la justicia penal, y el desplazamiento de los rganos administrativos especializados en materia tributaria, que quedarn supeditados al resultado del proceso penal judicial, quizs ms prolongado de los que dieron lugar al cambio legal, con el agravante de que en el nterin no podrn llevarse a cabo acciones efectivas de cobro de las diferencias de tributos, detectadas y comprobadas pero no tcnicamente "determinadas" por la prohibicin legal de no resolver hasta que haya sentencia firme. Esta modificacin traer como consecuencia, por otra parte, que dado que por diversos motivos procesales y sustanciales debe fijarse el monto del perjuicio en sede penal, all se deber discutir la existencia y cuanta de la deuda. Es decir, en la prctica la determinacin pasar a realizarse en esa sede, ante tribunales no especializados en la materia y con todas las complicaciones que ello implica. Adems, los rganos administrativos no podrn introducir variacin alguna en la fijacin de hechos que efecte el juez penal. O sea que si, por ejemplo, la justicia penal descarta la existencia de dao actual o potencial por inexistencia de la obligacin tributaria, el organismo recaudador no podr despus determinar de oficio dicha obligacin. De la misma manera, si se descarta un tipo penal por inexistencia de algn elemento que tambin es exigible en la infraccin contravencional, el juez administrativo no podr llegar a una solucin diversa y condenar por dicha infraccin (p. ej., si se considera ilegtima la obligatoriedad de inscribirse como contribuyente). INICIACIN DE LA CAUSA: Segn el mismo art 16, en un prrafo posterior, la causa puede ser iniciada en primer lugar por la autoridad administrativa cuando toma conocimiento de la presunta comisin de un delito previsto por la ley, ya sea de oficio o a instancia de un particular. En tal caso debe comunicarlo de inmediato al juez competente, solicitando las medidas judiciales de urgencia, cuando ello sea necesario para garantizar el xito de la investigacin. Tambin puede iniciarse la causa si un particular formula denuncia directamente ante el juez. De tal manera ha quedado caracterizada la accin como una "accin pblica", rasgo caracterstico para la generalidad de las acciones en nuestro ordenamiento de fondo (art 71 del C. Penal).

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Asimismo, teniendo en cuenta este carcter de accin pblica, y en virtud de la norma contenida en el art 179, inc. 4, del Cdigo Nacional de Procedimientos en lo Criminal, no sera descartable que el propio juez iniciara la accin de oficio. Ya sea que se trate de accin iniciada a requerimiento de la autoridad administrativa, por denuncia de particular (y eventualmente por actuacin oficiosa del juez), corresponde que el Tribunal otorgue un plazo de treinta das (hbiles) para que el rgano administrativo eleve un informe, adjuntando los elementos probatorios que obrasen en su poder y las conclusiones tcnicas a que hubiese arribado. Es indispensable que este informe contenga una estimacin, siquiera provisoria, de la deuda tributaria o previsional por las siguientes razones: a) porque es necesario que el juez conozca la cantidad evadida en los casos de los arts. 2 y 3, para saber si se da la condicin objetiva de punibilidad relativa al monto; b) para conocer cul ser el monto de la fianza exigible en casos de peticiones de eximicin de prisin y excarcelacin (art. 17); c) por si el acusado desea extinguir la accin aceptando la pretensin fiscal o previsional (art 14); d) a los fines de la condena sobre cuya base se realizar la posterior determinacin. COMPETENCIA: Cuando se trata de tributos que corresponden al gobierno nacional, o cuya recaudacin est a su cargo, es competente la justicia federal, lo cual ocurre en todo el interior del pas. En el mbito de la Capital Federal es competente el fuero penal econmico. Si se trata de tributos provinciales o municipales ser competente la justicia provincial de cada provincia, que deber dictar los ordenamientos procesales pertinentes. En materia previsional es nicamente competente la justicia federal, aun en la Capital Federal (art. 18, ley). EXIMICIN DE PRISIN Y EXCARCELACIN: El art 17 de la ley establece que en los casos de comisin de delitos de esta ley en que procediese la eximicin de prisin o excarcelacin, stas se concedern bajo caucin real, la cual, cuando existiera perjuicio, deber guardar correlacin con el monto en que, en principio, aparecieren damnificadas las rentas fiscales o previsionales nacionales. En el orden nacional, y de conformidad a los arts. 376 y 377 del Cdigo de Procedimientos en lo Criminal, toda persona que considere que puede ser imputada de un delito y que no haya sido detenida, en cualquier estado de la causa puede solicitar su eximicin de prisin. El juez debe calificar los hechos de que se trate. Si el delito es excarcelable y no existen motivos para creer que el imputado intentar eludir la accin de la justicia, conceder el beneficio, bajo caucin real, sobre un monto que guarde relacin con el perjuicio estimativo ocasionado. En lo referente a la excarcelacin, se trata de un instituto procesal que en el orden nacional est regulado por los arts. 379 y ss. del Cdigo de Procedimientos en lo Criminal. Facilita la recuperacin de la libertad de los procesados respecto de los cuales se practic detencin (art 364, C. de P. en lo Criminal) o se dict prisin preventiva (art 366, dem). Segn el sealado art 379, en su parte pertinente, la excarcelacin puede ser concedida: a) cuando el delito imputado fuese reprimido con una pena que no excediese en su mximo de 8 aos, ni en su mnimo de 2 aos; b) cuando fuere aplicable la condena de ejecucin condicional. Examinando los tipos penales contenidos en la ley 23.771 vemos que siempre es posible la excarcelacin (y, consiguientemente, la eximicin de prisin), excepto en el caso de que la pena se agrave en un tercio con respecto a los funcionarios pblicos. De la misma manera que ocurre con la eximicin de prisin, para la concesin de la excarcelacin es necesario constituir fianza real por un monto que guarde relacin con el perjuicio estimado.

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La fianza puede ser constituida mediante depsito, embargo, prenda, hipoteca, o con cualquier otra garanta que asegure bienes suficientes (art 384, Cdigo de Procedimientos en lo Criminal), pudiendo ser prestada por un tercero (art 385, dem). En lo relativo a la condena de ejecucin condicional, se trata de un instituto regulado por el art. 26 del Cdigo Penal, que autoriza al tribunal judicial a dejar en suspenso el cumplimiento de la pena en los casos de primera condena que no exceda de 3 aos. Para tal fin se debe meditar la personalidad moral del condenado, la naturaleza del delito y dems circunstancias del caso. EXTINCIN DE LA ACCIN PENAL DEL ART. 14 DE LA LEY 23.771: Establece el citado art 14, que cuando por la pena requerida por la acusacin fiscal sea aplicable la condena de ejecucin condicional, o cuando con anterioridad a la acusacin se estimare que presumiblemente en caso de condena ella ser de ejecucin condicional, se puede dar un caso de extincin de la accin penal, siempre y cuando el imputado acepte la pretensin fiscal o previsional. En tal caso el tribunal, por nica vez, y previa vista al fiscal y al querellante, o, en su caso, damnificada, declara extinguida la accin una vez que se haya efectivizado el cumplimiento de la obligacin. A continuacin, y para su mejor comprensin, graneamos el procedimiento penal tributario en la ley 23.771.

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EJECUCIN FISCAL Si el sujeto pasivo no paga a tiempo su obligacin, que puede consistir en importes tributarios, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, multas ejecutoriadas y sus correspondientes incrementos por actualizacin monetaria ("indexacin"), el Estado tiene derecho a perseguir su cobro por el procedimiento especial de "ejecucin fiscal". Es un juicio ejecutivo sumario, y se basa en el principio de la legitimidad de los actos administrativos. En el rgimen nacional y en el de la generalidad de las provincias, basta la boleta de deuda expedida por la autoridad fiscal para abrir el procedimiento. El juez se limita a apreciar si esa boleta de deuda rene las formas extrnsecas habilitantes: lugar y fecha de otorgamiento, firma del funcionario competente, indicacin del deudor, importe y concepto de la deuda. Cuando se trata de tributos nacionales, la ejecucin fiscal debe iniciarse ante la justicia federal. Si se trata del cobro de tributos provinciales o municipales corresponde la actuacin de la justicia provincial ordinaria. El procedimiento de ejecucin fiscal se inicia con una demanda donde el fisco pone en conocimiento del juez la existencia de la deuda y su decisin de llevar adelante la ejecucin hasta el completo pago del capital adeudado y las costas correspondientes. Acompaa a la demanda la boleta de deuda que acredita la existencia de la obligacin tributaria concreta. Una vez iniciado el trmite, se libra un requerimiento de pago y embargo. El procedimiento posterior es el de la citacin de venta, consistente en la oportunidad concedida al demandado para que interponga excepciones, o sea, las

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defensas permitidas al demandado en contra de la accin del fisco. Las excepciones ms comunes son las de inhabilidad de ttulo, pago, prescripcin, espera y pendencia de recursos autorizados por ley. La sentencia de remate se dicta posteriormente ordenando llevar adelante la ejecucin. En general, en la ejecucin fiscal se prohibe la discusin de aspectos sustanciales, como, por ejemplo, los relativos al origen de la deuda, al examen del fondo de la ley, etc. Esos aspectos sustanciales podrn ser objeto del juicio de repeticin. Se trata, la ejecucin fiscal, de un procedimiento que tiende a la rpida percepcin de lo adeudado en concepto de tributos. Las leyes tributarias suelen contener disposiciones especiales sobre el juicio de ejecucin fiscal, que son modificatorios del trmite general ejecutivo que estipulan los respectivos cdigos de procedimientos civiles (as, la ley 11.683, arts. 92 a 95). Respecto de las excepciones o defensas del ejecutado, nos referiremos brevemente al rgimen de la ley 11.683- Las excepciones admisibles segn la ley 11.683 son, entonces, las siguientes: a) Pago total documentado. No obstante la referencia legal a que el pago debe ser "total", creemos que si el sujeto pasivo tributario realiz un pago parcial y el fisco pretende luego reclamarle un monto total que lo englobe, la excepcin de pago parcial debe prosperar, ya que lo contrario contradice la equidad y constituye un enriquecimiento sin causa para el fisco. b) Espera documentada. Esta excepcin se refiere a las prrrogas para el pago de tributos concedidas por ley o por el organismo recaudador cuando la ley autoriza su concesin. c) Prescripcin. Encuentra basamento en el Cdigo Civil, que autoriza su oposicin al contestar la demanda o en la primera presentacin en juicio que haga quien la intente (art. 3962). d) Inhabilidad de ttulo. La ley 11.683 restringe la procedencia de esta excepcin a un supuesto: vicios formales en la boleta de deuda. No obstante, estimamos correcta la inclusin, dentro de esta excepcin, de la defensa de "falta, de legitimacin sustancial pasiva", lo cual ha sido considerado como tericamente admisible por la doctrina y gran parte de la jurisprudencia nacional. Se ha dicho, con razn, que resulta pertinente considerar la defensa de falta de legitimacin pasiva, dado que si bien el examen del ttulo debe limitarse a las formas extrnsecas, ese formalismo no debe exagerarse hasta el extremo de admitir una condena sobre la base de una deuda inexistente, cuando tal circunstancia resulte manifiesta. La Corte Suprema nacional se ha adherido a esta corriente al sostener que la excepcin de inhabilidad de ttulo puede ser considerada cuando se hallan en tela de juicio algunos de los presupuestos esenciales de la va ejecutiva como es la exigibilidad de la deuda sin cuya concurrencia no existira ttulo hbil. Tambin puede ser incluida dentro de la excepcin de inhabilidad de ttulo, la condonacin de una multa que luego pretende ejecutarse, pues si queda sin efecto la multa, el ttulo que la documenta deja de valer como tal. Lo dicho se aplica a los "anticipos" que son objeto de ejecucin, porque si el tributo del cual el anticipo es "pago a cuenta" es ilegal o inexistente o si el anticipo mismo carece de exigibilidad, no podr sostenerse que el ttulo ejecutivo es hbil. Lo que aqu expresamos concuerda con la decisin de la Corte Suprema nacional en el sentido de que los "anticipos" son repetibles si tienen el carcter de "pagos a cuenta" de impuestos que carecen de base legal. Por ltimo, y en cuanto a la inconstitucionalidad como defensa en la ejecucin fiscal, en principio no es oponible segn la jurisprudencia tanto de la Corte Suprema nacional como de la mayora de los tribunales del pas. Sin embargo, la Corte ha admitido esta defensa para prevenir un agravio que resulta irreparable atento a la imposibilidad de conjurar ese mal por la va ordinaria o cuando lo decidido reviste gravedad institucional y puede resultar frustratorio de derechos de

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orden federal con perturbacin de servicios pblicos. Ciertos tribunales federales inferiores han admitido tambin la excepcin de inconstitucionalidad, no obstante no estar contenida en la enumeracin del art. 92 de la ley 11.683. Se ha sostenido que esta ausencia no impide admitir dicha defensa si ella no puede ser discutida en el juicio ordinario con eficacia. Esto puede suceder porque el impuesto cuyo cobro se persigue, puede causar un gravamen irreparable por la importancia de su monto o porque la anomala denunciada es manifiesta obrando en autos los elementos pertinentes. LA REGLA "SOLVE ET REPETE Es necesario ahondar sobre este punto, profundamente arraigado en la mentalidad de los administradores y de ciertos tribunales que caen en el error de creerlo un principio sagrado, autntico basamento del derecho tributario e imprescindible para la supervivencia del Estado. TEORAS SOBRE LA NATURALEZA JURDICA: La regla "solve et repete significa que cualquier contribuyente, que en contienda tributaria le discuta al fisco la legalidad de un tributo, previamente debe pagarlo. Su origen se encuentra en el derecho romano, cuando en tiempos de la repblica, el edicto del pretor invirti el orden normal del procedimiento, constituyendo a los contribuyentes en actores, para obtener la declaracin de ilegitimidad de la pignoris causa otorgada a los publcanos. De all pas al derecho del imperio, concretndose en la poca contempornea, en el art. 6 de la ley italiana del 20 de marzo de 1865, sobre contencioso administrativo. Se han esbozado diversas teoras sobre el fundamento jurdico de este principio. El ilustre administrativista Dr. Rafael Bielsa, tuvo algunos cambios en su criterio, pero termin sosteniendo que la regla "solve et repete resulta especialmente de la naturaleza del ttulo ejecutorio, y no solamente de la ejecutoriedad del acto administrativo fiscal. Para el profesor italiano Gustavo Ingrosso, el fundamento se halla en que la autoridad judicial no puede anular el acto administrativo de imposicin, sino reparar la lesin jurdica que l provoca y que resulta del pago, pues la mera posibilidad de que el acto lesione un derecho, no puede ser materia de actuacin ante la autoridad judicial, de manera que el solve et repele es el medio adecuado para el cumplimiento de la funcin normal de la ley tributara, y la certeza de la percepcin regular de los ingresos. Otro eminente autor italiano, Giorgio Tesoro, sostiene que la regla es algo ms y algo diferente del principio de ejecutoriedad; se trata, dice, "de una norma particular de nuestra rama del derecho; norma en parte justificada por necesidades polticas y por la presuncin de legitimidad del acto administrativo de determinacin, pero sustancialmente diversa y paralela al principio de la ejecutoriedad". Achule Donato Giannini se manifiesta contrario a las opiniones precedentes, pues para l es obvio que el contenido de esta norma, y las consecuencias prcticas que de ella derivan, son cosa distinta del principio de la ejecutoriedad de la pretensin tributaria. Para este autor, la regla consiste en una norma peculiar del derecho tributario, y su finalidad es la de constituir un medio ulterior para impedir al particular que pida enjuicio la tutela de su derecho sin el pago previo del tributo, ejerciendo sobre l una presin para obligarlo a cumplir, en tiempo oportuno, la obligacin resultante de la liquidacin. Por su parte para Benvenuto Griziotti el principio "solve et repete" constituye una institucin autnoma del derecho financiero, y reviste el carcter de medida protectora de poltica financiera, cuya finalidad, funcin o motivo es proteger las finanzas pblicas, erigiendo una valla para los contribuyentes de mala fe. Tampoco hay acuerdo sobre el principio desde el punto de vista de su valor procesal. Para algunos es una cuestin prejudicial," cuya inobservancia impide la constitucin de la relacin procesal. APRECIACIN CRTICA: Como sostiene Giuliani Fonrouge en erudito trabajo, el juicio de conjunto sobre la naturaleza jurdica de la regla "solve et repete no es alentador, pues

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cada autor se encarga de demostrar las deficiencias o los errores de que adolecen las distintas teoras elaboradas, y sucede que las diferencias que separan a muchas de ellas son tan sutiles que a veces no se justifica el prurito de originalidad de algunas. Lo cierto es que esta falta de uniformidad parece obedecer a que no se puede dar una clara fundamentacin jurdica a la regla solve et repete, ya que su finalidad es poltica, consistente en impedir que mediante la controversia se obstaculice la recaudacin, y constreir al particular al pago. Analizada la cuestin desde este punto de vista, no cabe duda de que el principio es altamente objetable. Como dice Giuliani Fonrouge, el derecho concedido al fisco de ejecutar sus crditos por impuestos, con la secuela de intereses y costas, aparte de posibles sanciones por obstaculizar el normal desarrollo de su actividad, asegura suficientemente al Estado contra litigantes de mala fe. Enrico Allorio sostiene que la regla "solve et repet es adoptada como arma en las manos del ms fuerte, o sea, el fisco, para reforzar su propia posicin. Ms adelante agrega que la regla est prxima a la muerte. Por su parte, Antonio Berliri opina que el solve et repele puede parangonarse a una verdadera tortura, mientras que Gian Antonio Micheli piensa que la regla encierra una sustancial iniquidad, ante lo cual no pierde ocasin de proponer su abolicin. LA REGLA SOLVE ET REPETE EN LA REPBLICA ARGENTINA: En nuestro pas la regla fue creacin jurisprudencial, es decir, los tribunales, siguiendo la jurisprudencia de la Corte Suprema nacional, aplicaron el principio exigiendo el previo pago del tributo para poder litigar contra el fisco, aun sin que ley alguna lo estableciera. No obstante, cabe decir que la propia Corte estableci excepciones a la regla. As, en algunas oportunidades abri el recurso extraordinario en juicios de apremio, cuando la ejecucin fiscal poda causar perjuicio irreparable. De la misma manera, declar viable la contienda sobre liquidaciones del impuesto sucesorio, sin pago previo, ya que para este tributo segn el alto tribunal, no rega la regla "solve et repete". Asimismo, expres en un fallo que el pago no es obligatorio cuando se trata de casos anmalos, lo cual puede interpretarse referido a situaciones en que a simple vista el tributo cuestionado es inconstitucional. Desde el punto de vista de la legislacin, la ley 11.683, dio vida legal a la regla, aunque mediante la reforma por ley 15.265 se atemper su rigor, al permitirse discutir los asuntos controvertidos en el recurso por ante el Tribunal Fiscal, oponible sin pago previo. No obstante, el principio contina, con su rigidez para los tributos de montos inferiores a los exigidos por la ley para la procedencia del recurso de apelacin (ver art. 141, ley 11.683, to. en 1978). Las legislaciones provinciales tambin adoptaron el solve et repete, pero algunos atenuaron sus efectos al establecer tribunales fiscales con funciones jurisdiccionales que permitieron discutir la legitimidad del tributo, sin necesidad de su previo pago. El caso es ms grave en las provincias y en las municipalidades, que carecen de tribunales fiscales; por tanto, no existe posibilidad alguna de discutir la legalidad de los tributos ante organismos jurisdiccionales. As, el Tribunal Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, creado por la ley 19.987, sancionada en 1972, reglamentada por ordenanza 38.957 del 11 de mayo de 1983, an contina sin funcionar; constituye una aspiracin insatisfecha para los contribuyentes y para el fisco de la ciudad de Buenos Aires. Peor an es el caso de la ciudad de Crdoba. Su Tribunal Fiscal fue creado por ordenanza 7274 del 2 de febrero de 1981, mediante regulacin incorporada al cdigo fiscal como arts. 92 a 119 por decr. 502-C/84. No obstante ello, y sin contradecir ni aludir siquiera a las razones invocadas como fundamento de su creacin, este Tribunal Fiscal Municipal fue aniquilado por ordenanza 8146, del ao 1986, y reemplazado por otros dispositivos que slo otorgan recursos ante el propio Departamento Ejecutivo. Ello, sumado a que segn el art 9 de la ley provincial 7182, no se puede discutir la legalidad de los tributos sin pagar previamente su importe, torna especialmente gravosa la situacin de los

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contribuyentes, que se ven imposibilitados de defender sus derechos sin pagar a veces gruesas sumas, con grave perjuicio a su patrimonio. Por supuesto que, en la mayora de los casos, los contribuyentes desisten de promover la accin que los pondra frente a un tribunal imparcial e independiente. ILEGALIDAD DEL ART. 176 DE LA LEY 11.683: la actuacin del Tribunal Fiscal en el orden nacional, no satisface por s sola el recaudo exigido por el Pacto Interamericano de Derechos Humanos; es necesario que el recurso de revisin y apelacin limitada contra sus sentencias tenga tambin efecto suspensivo. Establece el art 176 de la ley 11.683, que la apelacin de las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nacin se concede a ambos efectos (devolutivo y suspensivo), salvo en lo relativo a tributos e intereses, en cuyo caso el recurso se otorga al solo efecto devolutivo. En tal caso, si no se acredita el pago de lo adeudado ante el fisco dentro del plazo de 30 das, la reparticin expide de oficio boleta de deuda (y, obviamente, ejecuta). Esto significa que en los casos de repeticiones, multas u otras andones penales, o sentencias del Tribunal Fiscal de la Nacin que dejen sin efecto reclamos fiscales, el recurso respectivo (el de revisin y apelacin limitada, arts. 86 y 174 de la ley 11.683) tiene por efecto no slo otorgar jurisdiccin al superior (la Cmara nacional), sino tambin suspender la ejecucin de la resolucin apelada. En cambio y en materia de tributo, actualizacin e intereses, el recurso tiene el nico efecto de otorgar jurisdiccin a la Cmara nacional. Pero la sentencia apelada es ejecutable en tanto no sea revocada. Si bien podra decirse que tcnicamente no hay solve et repete, porque no se necesita acreditar el pago del tributo para recurrir ante el rgano judicial, en realidad s lo hay, pues el contribuyente que no paga queda expuesto a la ejecucin del crdito controvertido. En otras palabras: el contribuyente debe forzosamente pagar el. tributo, su actualizacin e intereses, para poder recurrir a la justicia sin riesgo de ser ejecutado, lo cual significa que contrariamente a lo que quiere el art 8, prrafo l9, del Pacto de San Jos de Costa Rica, la proteccin judicial se concede solamente a quienes pagaron el tributo, es decir, supeditada a una exigencia pecuniaria incompatible con la letra y espritu del Tratado. De ello se desprende que el art. 176 de la ley 11.683 es ilegal, y ha quedado virtualmente derogado, por estar en oposicin a un Tratado ratificado por el pas, que es ley suprema de la Nacin (art. 31, Constitucin nacional); corresponde, entonces, otorgar efecto tambin suspensivo al recurso de revisin y apelacin limitada. En tal sentido se expide Osear W. Aguilar Caravia, en su trabajo Derogacin del principio "solve et repete"; por su parte, Arstides Corti en obra escrita juntamente con los doctores Blanco, Buitrago, Calvo y Tesn sostiene que el recurso debe ser concedido a ambos efectos, pero slo en los casos en que el Tribunal Fiscal de la Nacin confirma determinaciones de oficio, como consecuencia de su imposibilidad de declarar la inconstitucionalidad de las normas. LA REPETICIN TRIBUTARIA. NOCIN La repeticin tributaria, como relacin jurdica, es aquella que surge cuando una persona paga al fisco un importe tributario que por diversos motivos no resulta legtimamente adeudado y pretende luego su restitucin. El pago indebido y la consiguiente pretensin repetitiva dan origen a un vinculum iuris entre un sujeto activo, cuyos bienes reciben por va legal el detrimento ocasionado por el pago indebido, y un sujeto pasivo, que es el fisco, enriquecido sin causa ante dicho pago indebido. Una aclaracin en cuanto a la ubicacin del tema, que evidentemente es discutible: El objeto de la relacin jurdica de repeticin tributaria es una prestacin pecuniaria y, por consiguiente, dicha relacin jurdica es sustancial, y no meramente procesal. No se justificara aparentemente su inclusin en el captulo correspondiente al derecho procesal tributario. Pero tngase en cuenta que:

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a) dentro del tpico de la repeticin tributaria, analizado en su conjunto, existen aspectos procesales de considerable importancia; b) no es didcticamente conveniente la separacin de un tema en dos partes; es aconsejable lo contrario, es decir, su estudio conjunto; c) sa es probablemente por las razones apuntadas la lnea doctrinal justificadamente predominante. FUNDAMENTO: El pago de tributos no legtimamente adeudados significa un enriquecimiento sin causa para el fisco y un empobrecimiento tambin sin causa para quien sufre por va legal la carga tributaria en sus bienes. La accin de repeticin tiene una vieja tradicin jurdica y ya se conoci en el derecho romano (actio in rem verso), habindosela acogido en forma prcticamente universal en el derecho moderno. En forma expresa o en forma implcita, las legislaciones admiten que nadie puede enriquecerse sin causa a costa de otro, principio, ste, que puede considerarse como de aplicacin general y aun en los casos no expresamente previstos normativamente. CARACTERES: Podemos distinguir los siguientes caracteres de la relacin jurdica de que se trata: 1) Es una relacin jurdica de carcter obligacional cuyo objeto es una prestacin dineraria. Se trata de un vnculo jurdico (vinculutn iuris) de carcter sustancial, y no meramente procesal 2) Es indispensable, para que surja la pretensin a la repeticin, la existencia previa de una relacin jurdica tributaria principal, aun invlida o aparente o de menor medida, pero en virtud de la cual se haya hecho el pago cuya devolucin luego se requiere. 3) La suma de dinero que recorre la trayectoria "particular fisco", lo hace con el carcter jurdico original de "tributo", carcter que mantiene no obstante ser invlido, inconstitucional u obligar en menor medida de lo que el fisco exigi. Pero cuando la suma dineraria recorre la trayectoria contraria ("fisco-particular") en virtud de la repeticin, deja de ser un tributo. Al perder el sujeto activo su carcter pblico, el derecho a la suma repetble pasa a ser un derecho subjetivo privado, y no pblico. Al no ser un tributo la prestacin repetitiva, la relacin jurdica sustancial de repeticin tributaria debe ser regulada por el derecho civil, salvo disposicin expresa en contra. CAUSAS: Las principales causas que pueden justificar la pretensin de solicitar repeticin del pago tributario indebido pueden agruparse de la siguiente manera: 1) Pago errneo de un tributo. En general, el error consiste en creer verdadero algo que es falso o en creer falso algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que existe. Segn el art. 784 del Cdigo Civil, "el que por un error de hecho o de derecho se creyere deudor y entregare cosa o cantidad en pago tiene derecho a repetirla del que la recibi". En derecho tributario pueden existir muy variadas situaciones de error de hecho o de derecho. Veamos algunas: a) Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la debida en virtud de una equivocada determinacin tributaria. b) El error conduce al slvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con anterioridad o a pagar una obligacin tributaria pendiente de una condicin incumplida, creyendo falsamente que sta se halla cumplida, o a pagar no obstante existir exencin objetiva o subjetiva. c) Una falsa apreciacin de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante la creencia de que es sujeto pasivo de la obligacin tributaria a ttulo de contribuyente, responsable solidario o sustituto. Esto puede suceder porque el pagador se considera errneamente realizador del hecho imponible, o porque equivocadamente cree que est comprendido en una situacin de sujecin pasiva por sustitucin o responsabilidad solidaria en cuanto a deuda ajena, sin que esa sujecin exista en la realidad (p. ej.,

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quien creyndose agente de retencin de un impuesto, sin serlo, retiene e ingresa errneamente un importe). 2) Pago de un tributo que se cree inconstitucional. En este caso, no hay error de ningn tipo y el sujeto pasivo paga lo que el fisco le exige. ste, por su parte, no incurre aparentemente en extralimitacin, dado que requiere el importe tributario que surge de la aplicacin de la ley tributaria. Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurdicos superiores contenidos en la Constitucin y que constituyen los lmites al ejercicio de la potestad tributaria estatal pierden validez tanto dicha ley como la obligacin tributaria que de ella emana, y es procedente la solicitud de repeticin. Como el tributo inconstitucional no es base legal lcita de obligacin, el sujeto pasivo que lo satisface y que sufre detrimento en sus bienes por tal causa, tiene el derecho de demandar al fisco la repeticin de lo pagado, incumbindole acreditar los extremos de hecho que justifiquen o acrediten la inconstitucionalidad del tributo impugnado. 3) Pago de un tributo que la administracin fiscal exige excesivamente. En este caso, el organismo fiscal acta en exceso de sus facultades legales, ya sea exigiendo la prestacin tributaria a quienes no se hallan en situacin de sujecin pasiva o requiriendo importes tributarios en mayor medida que lo que la ley determina. Aqu, la ley tributaria se ajusta a los preceptos constitucionales, y no se trata de un pago motivado en error del solvens, pero el organismo fiscal se extralimita en relacin al derecho de crdito que la norma le otorga dando derecho a repeticin al perjudicado. 4) Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego no resulta adeudado o es adeudado en menor medida que lo retenido o anticipado. SUJETOS ACTIVOS DE LA HEPETICIN: Son sujetos activos de la relacin jurdica de repeticin el destinatario legal tributario cuyo derecho es indudable, haya sido designado sujeto pasivo de la obligacin tributaria principal a ttulo de "contribuyente" o haya sido excluido de ella si fue objeto de sustitucin. Este derecho es innegable, porque el destinatario legal tributario es el "realizador del hecho imponible" que sufre en sus bienes el peso del tributo en virtud de disposicin legal. Es entonces quien tiene accin para repetir sumas tributarias pagadas indebidamente. El hecho de asignar al destinatario legal tributario (aunque no sea sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal por haber sido sustituido) sujeto activo de la repeticin, tiene importancia porque demuestra que la relacin jurdica de repeticin no es siempre "el revs" de la relacin jurdica tributaria principal, segn afirma alguna doctrina. En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena (sea sustituto o responsable solidario), slo puede ser sujeto activo de la relacin jurdica de repeticin si de su pago indebido deriva un personal perjuicio. Eso sucedera, por ejemplo, si el responsable solidario o el sustituto pagan una suma superior a la adeudada por el contribuyente, o que ste ya haba pagado, o respecto de la cual el contribuyente estaba exento. En estos casos, el perjuicio es propio porque no cabra accin de resarcimiento contra el contribuyente. ASPECTOS PROCESALES: En derecho procesal tributario la repeticin tiene mucha importancia, por tres razones. La primera razn es la facultad que tiene el Poder Judicial de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes creadoras de tributos y de ejercer la revisin de los actos de la administracin. En segundo lugar, la importancia del juicio de repeticin deriva de las restricciones a la defensa existentes en la ejecucin fiscal. Y en tercer lugar, surge la importancia de la repeticin con motivo de la restriccin que tienen los tribunales administrativos con funciones jurisdiccionales que no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes, salvo si la Corte lo hizo previamente. La repeticin admite la amplia discusin sobre los aspectos ya Vistos, pero ello no implica que pueda impugnarse la oportunidad en que ha sido dictada una norma ni su

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conveniencia econmica, ya que no pueden ser objeto de controversia: circunstancias que son objeto de valoraciones polticas. RECLAMO ADMINISTRATIVO PREVIO: El reclamo administrativo previo es requisito generalmente indispensable para la repeticin. Esta exigencia surge de una antigua ley, la ley nacional 3952, que fue modificada por la ley 11.634. Esta ley (3952), con su modificacin, establece como norma general que el Estado nacional no puede ser demandado ante autoridad judicial sin haberse formulado reclamo administrativo previo. Las provincias, en forma expresa o tcita, se han adherido al rgimen, al incluir en sus ordenamientos la reclamacin administrativa previa a la va judicial. La forma como se realiza el reclamo en materia tributaria (plazo, procedimientos, etc.) es objeto especfico de los cdigos y leyes tributarias. COMPETENCIA Y PARTES INTERVINIENTES: En cuanto a la competencia, cuando se trata de impuestos nacionales y en los cuales la demandada es la Nacin, el juicio puede iniciarse ante el juez federal de la circunscripcin donde se halla la oficina recaudadora. Si la demanda es contra una provincia o municipalidad es competente el tribunal provincial correspondiente. Si la demandada es la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, intervendrn los jueces nacionales de primera instancia en lo civil, o los jueces nacionales de paz letrados de la Capital Federal, segn el importe de lo controvertido. Adems existe una competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia, segn la cual puede accionarse directamente ante la Corte cuando se sostiene la invalidez de actos emanados de autoridades provinciales que violan la Constitucin nacional o una ley nacional. Se trata de una competencia de excepcin que deriva de la propia Constitucin nacional (art. 101 de la Constitucin). En lo relativo a partes legtimamente intervinientes, estimamos que slo puede ser actor de la accin de repeticin, quien tiene aptitud para ser sujeto activo de la relacin jurdica de repeticin, remitindonos por consiguiente a lo entonces expresado. El demandado es el fisco nacional, o en su caso los fiscos provinciales o municipales. Consideremos ahora el valor de la sentencia. Supongamos que el actor de un juicio de repeticin lo gana. Segn la ley 3852, reformada por ley 11.634, la sentencia condenatoria para el fisco tiene slo valor declarativo. Debe limitarse a reconocer el derecho que se pretende, pero se prohibe la ejecucin del Estado, y se dispone que en ningn caso los jueces puedan disponer embargos contra las rentas estatales. LA ACCIN EN LA LEY 11.683: Al hablar del reclamo previo en materia tributaria, dijimos que sus peculiaridades estn fijadas por las leyes especficas. As, en la ley 11.683 el reclamo est previsto en un rgimen contencioso de repeticin. La ley en cuestin contiene dos procedimientos distintos para la repeticin segn que el pago haya sido espontneo (mediante declaracin jurada) o a requerimiento (en cumplimiento de una determinacin de oficio) (art. 81). a) Pago espontneo. Se entiende por tal el que se efectu mediante determinacin por el sujeto pasivo (declaracin jurada). Posteriormente al pago que se estima indebido, el presunto sujeto pasivo tributario debe interponer un reclamo ante la D.G.I. Si esta reparticin resuelve en contra de la pretensin del repitiente, ste, dentro de los quince das de notificado, puede ejercitar cualquiera de las siguientes opciones: 1) recurso de reconsideracin ante la propia D.G.I. (trmite: arts. 78 y 80. Si se resuelve en contra del repitiente, ste puede iniciar demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia). 2) recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal (trmite: arts. 160 y ss.); 3) demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. Como puede advertirse, se puede emplear esta va en forma directa y tambin si antes se interpuso recurso de reconsideracin y ste se resolvi en forma adversa (trmite de la demanda ante la justicia: arts. 82 y ss. Monto: superior al que fija el primer prrafo del art. 82).

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Anlogas opciones tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la D.G.I. no dicta resolucin dentro de los tres meses de presentado el recurso. b) Pago a requerimiento (en cumplimiento de una determinacin de oficio sobre base cierta o presuntiva). En este caso, y para intentar la repeticin de lo que piensa est indebidamente pagado, el presunto sujeto pasivo tributario no necesita hacer reclamo y puede optar por las siguientes vas: 1) demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia (trmite: arts. 82 y ss.); 2) demanda directa ante el Tribunal Fiscal (trmite: el mismo del recurso de apelacin arts. 160 y ss., con las modificaciones del 2 prrafo de dicho dispositivo). Debe destacarse que el reclamo por repeticin faculta a la D.G.I. a verificar deudas prescritas, pero temporalmente encuadradas dentro del perodo fiscal a que se refiere el reclamo. Si surge deuda, el fisco puede determinar y exigir el tributo hasta compensar el importe por el cual la repeticin prospere. Pero tambin se dispone que si a causa de esa verificacin surgen pagos tributarios improcedentes o excesivos, la D.G.I. compensar los importes pertinentes basta anular el importe tributario resultante de la determinacin, aun cuando la accin para repetir tales sumas hubiese estado prescrita (art. 81).

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DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO - UNIDAD XVI NOCIN Y CONTENIDO La multiplicacin de las relaciones internacionales es un hecho que ha convocado la atencin de polticos, economistas y juristas. En la actualidad somos espectadores de un gran intercambio comercial, cientfico y cultural entre pases de las ms diversas ideologas; si a esto le sumamos la creacin de comunidades econmicas y la pujanza de las empresas trasnacionales, nos enfrentamos con un panorama que por su complejidad habr de requerir en forma progresiva la atencin de los tributaristas. Este fenmeno ha provocado el origen de diversas regulaciones por parte de los Estados, dando lugar a un conjunto de normas que conforman el contenido del llamado "derecho internacional tributario", que aparece como una divisin dentro del derecho tributario y con el sentido y alcance consignado supra (ver cap. VI, punto 9). Entendemos por derecho internacional tributario aquella rama del derecho tributario que tiene por objeto el estudio de las normas de carcter internacional que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanas entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposicin, coordinar mtodos que combatan la evasin y organizar, mediante la tributacin, formas de cooperacin entre los paises. Dentro del D.I.T., en sentido estricto, tenemos: a) Tratados colectivos de derecho internacional tributario. Entran en juego los acuerdos y convenciones que establecen los Estados para regular aspectos tributarios comunes, entre los que figura lo referente a la evasin fiscal. Entre los acuerdos colectivos podemos mencionar el de Ginebra del 18/5/1956, "Sobre imposicin de automviles de uso privado", al cual se han adherido la mayora de los pases europeos y los Estados Unidos. b) Tratados de doble imposicin. Las normas contenidas en ellos procuran evitar la simultaneidad de potestades tributarias en torno de un mismo sujeto pasivo (por ejemplo, los convenios de nuestro pas con Suecia de 1962 y con Alemania Federal de 1966 y 1978. Ver "D.F.", XXVIII-137). c) Normas dictadas por las comunidades supranacionales y de derecho internacional comn. A. FUENTES DEL D.I.T: La clasificacin de ellas se encuentra el el art. 38 de la carta de la Corte Internacional de Justicia, incorporada a la carta de las Naciones Unidas del 26/6/1945. Este texto las organiza de la siguiente manera: La Corte aplica: a) las convenciones internacionales, tanto generales como especiales, que establezcan reglas expresamente reconocidas por los Estados en litigio; b) la costumbre internacional, como prueba de una prctica general reconocida como de derecho; c) los principios generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas;

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d) bajo reserva de la disposicin del art. 59, las decisiones judiciales y la doctrina de los publicistas ms calificados, como medio auxiliar para determinar las reglas de derecho. La presente disposicin no limita la facultad de la Corte, si las partes estn de acuerdo, de estatuir ex aequo et bono. Los tratados ocupan un lugar preponderante, sean de carcter bilateral o multilateral. Los primeros tienen mayor importancia, dado que en virtud de ellos se organizan los acuerdos para evitar la doble imposicin. Los acuerdos multilaterales desempean un papel secundario (conf. Buhler, Principios..., p. 50). La costumbre tiene escasa vigencia, aunque se puede citar como ejemplo las exenciones a los representantes diplomticos. DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL La preocupacin por solucionar los problemas de la doble imposicin internacional viene de antiguo, ya que siempre se consider que encerraba una injusticia intrnseca y una falta de racionalidad. Se pensaba que la doble imposicin no contemplaba los postulados de justicia y de adecuada distribucin de la carga tributaria. Posteriormente evolucion la evaluacin de inconvenientes y se observ que la imposicin duplicada trababa la actividad mercantil, obstaculizaba la inversin internacional y las vinculaciones entre los pueblos. Los esfuerzos por solucionar este problema fueron entonces encaminados a facilitar el intercambio y la inversin internacional. Ms modernamente, se ha observado que la doble imposicin es un obstculo que se interpone para el desarrollo econmico y social de los pases poco desarrollados, y se estima que los problemas de este tipo deben ser enfocados desde un punto de vista totalmente diferente del de antao, ya que las soluciones deben ser aquellas que tiendan a propender o a acelerar el desarrollo econmico y social de los pueblos. Hacindose eco de esta nueva tnica, el Consejo Econmico y Social de las Naciones Unidas, por resolucin del 4 de agosto de 1967, encomend al secretario general de ese organismo mundial la constitucin de un grupo de expertos, representantes de todas las regiones del mundo, para que propiciaran la mejor utilizacin de la tributacin como instrumento del desarrollo econmico, reestructurando los modelos de tratados para adecuarlos a una debida regulacin de las relaciones impositivas entre pases desarrollados y en vas de desarrollo. Cabe decir que la doble imposicin internacional surge, principalmente, porque existen dos grupos de pases con intereses contrapuestos, que en defensa de esos intereses hacen jugar principios distintos como factores de atribucin del poder tributario. Tradicionalmente se habl de pases importadores y exportadores de capital, habindose observado actualmente con la evolucin del concepto, que en trminos generales los segundos, o sea, los pases que exportan capital, son desarrollados, y los que los reciben son los subdesarrollados o en va de desarrollo. A. REQUISITOS DE CONFIGURACIN: Puede decirse que hay doble (o mltiple) imposicin cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o ms) veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo perodo de tiempo, y por parte de dos (o ms) sujetos con poder tributario. De este concepto extraemos los siguientes requisitos para que se configure este fenmeno: 1) identidad del sujeto gravado: el destinatario legal del tributo debe ser el mismo; 2) identidad de hecho imponible: el gravamen debe derivar del mismo hecho generador, siendo ello lo esencial, y no el nombre que se asigna a los respectivos tributos cobrados en distintas jurisdicciones; 3) identidad temporal: la imposicin doble o mltiple debe ser simultnea, ya que si se grava el mismo hecho imponible pero con respecto a diferentes perodos de tiempo, habr imposicin sucesiva, y no doble o mltiple imposicin; 4) diversidad de sujetos fiscales: la doble imposicin (en general) puede provenir de la coexistencia de dos o ms autoridades fiscales en el orden nacional en pases con rgimen federal de gobierno (doble imposicin interna; ver cap. VIII, punto 12) o de dos o ms autoridades en el orden internacional.

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CAUSAS. PRINCIPIOS DE ATRIBUCIN DE POTESTAD TRIBUTARIA. El punto de partida para un anlisis jurdico de la doble imposicin internacional debe buscarse especialmente en el hecho imponible. Segn el aspecto espacial del hecho imponible, deben pagar tributo quienes estn sujetos a la potestad de un Estado. La sujecin puede determinarse por distintos tipos de pertenencia (p.ej.: nacionalidad, domicilio, etc.), que funcionan desde el punto de vista del sujeto activo de la potestad tributaria (Estado) y tienen repercusin en el aspecto subjetivo del hecho imponible, entendiendo tal aspecto como la vinculacin entre el hecho imponible y el destinatario legal del tributo. Los criterios de atribucin de potestad tributaria son los siguientes: a) Nacionalidad. Es el ms antiguo, y consiste en sostener que el derecho a gravar deriva de la nacionalidad del contribuyente, entendida, sta, como el vnculo que une a un individuo con el pas. Segn este criterio, cualquiera que sea el lugar donde ste viva, trabaje, tenga ganancias o posea sus bienes, debe tributar en el pas al cual est vinculado por la ciudadana. La legislacin mejicana es ejemplo en este sentido, estableciendo en el art. 21 del Cdigo Fiscal de la Federacin que la calidad de sujeto o deudor de un crdito fiscal puede recaer sobre los mejicanos residentes en el pas o en el extranjero. Carlos del Ro Rodrguez tiene dicho que "por el vnculo de nacionalidad todos los mejicanos, sean o no residentes del pas, tienen la obligacin de contribuir cuando su situacin coincida con la que la ley seala como hecho generador". Los casos ms comunes de doble imposicin en punto a la nacionalidad vienen dados por los distintos criterios que tienen los Estados para determinarla (tus sanguinis o ius soli). h) Domicilio. Segn este criterio, la facultad de gravar corresponde al Estado donde el contribuyente se radica con carcter permanente y estable. Corresponde hacer presente la diferencia que existe entre el domicilio civil y ei fiscal. Este ltimo se apoya en elementos tangibles que facilitan la recaudacin del tributo, quedando entonces reducidos los elementos del domicilio civil (corpus y animas) al corpus. Quiz el hecho de no ser el concepto del domicilio fiscal claro y unnime en la doctrina y legislacin comparada ha descalificado en alguna medida a este elemento como atributivo de potestad tributaria. c) Residencia. Este criterio se diferencia del anterior en que para atribuir potestad tributaria se tiene en cuenta la simple habitacin en un lugar sin que concurra la intencin de permanencia. d) Establecimiento permanente. Se entiende por "establecimiento permanente" (o estable) el emplazamiento o instalacin que sirve para el ejercicio de actividad econmica en un pas por parte del propietario que est domiciliado o ubicado en el extranjero. Segn este criterio, el hecho de existir "establecimiento permanente en un pas", da derecho a este pas para gravar la actividad econmica que all se desarrolla. Suele considerarse que son "establecimientos permanentes" las sucursales, agencias, oficinas, talleres, etc., pero no las construcciones de almacenamiento, los establecimientos de publicidad o investigacin cientfica, las oficinas de intermediarios o comisionistas independientes, etc. Nuestro pas utiliza este principio en cuanto al impuesto a las ganancias (art. 63, ley 20.628) y el impuesto sobre los capitales (art. 2, ley 21.287). e) Fuente. Este criterio establece que corresponde gravar al pas donde est la fuente productora de riqueza, es decir, donde esa riqueza se genera. Puede ser el lugar de radicacin de los bienes, o en general el lugar donde el contribuyente realiza su actividad productiva, con total independencia del domicilio, residencia o nacionalidad. Se ha sealado un lejano antecedente de este criterio. En la sesin del Instituto de Derecho Internacional celebrado en Copenhague (ao 1897), el profesor Lehr sostuvo que el pas en donde se instrumentaliza jurdicamente riqueza, tiene derecho a gravarla (cfr. del Ro Rodrguez, dem, p. 388).

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Los pases exportadores de capitales, que son los industrializados o desarrollados, han tendido a la aplicacin de los tres primeros criterios, pero especialmente los del domicilio y de la residencia que pueden comprenderse en un principio que Brause Berreta denomina "principio de radicacin del contribuyente". La aplicacin de este criterio obedece a razones obvias de conveniencia, ya que como estos pases exportan los capitales a otras regiones del mundo fuera de sus fronteras, desean gravar esos capitales en cualquier lugar en que se hallen, y por eso recurren a los principios del domicilio o de la residencia. En cambio, la casi totalidad de los pases en va de desarrollo postulan el criterio de la fuente, segn el cual deben gravarse los ingresos obtenidos en el territorio del pas. Estos pases reciben los capitales del exterior, y de all su lgico inters en gravar estos capitales que obtienen ganancias dentro de sus territorios. Cabe hacer ahora algunas importantes observaciones: 1) La diversidad de criterios lleva a su coexistencia en el mbito internacional, y de esa coexistencia de criterios dispares deriva la principal causa de la doble imposicin. 2) Ninguno de estos principios es adoptado en forma rgida por sus postulantes. Muchos de los pases sostenedores del principio de la fuente, gravan aunque sea ocasionalmente rentas obtenidas fuera de las fronteras por residentes en el pas (por ejemplo, caso del art. 5, 'prrafo segundo, de la ley argentina 20.628, de impuesto a las ganancias). Por otra parte, los pases sostenedores del principio de la "radicacin del contribuyente" atemperan este criterio mediante los procedimientos del crdito por inversiones, crdito por impuesto pagado (tax credit) y crdito por impuesto exonerado (tax sparing), que analizaremos ms adelante. 3) Los sostenedores de ambos criterios dan abundantes argumentos en favor de cada uno de ellos, y se hace difcil establecer cul es jurdicamente el ms valedero. Pensamos, sin embargo con abstraccin de toda razn de conveniencia, que es ms correcto, desde el punto de vista jurdico, el criterio de la fuente. Pero, como bien hicieron notar los expertos uruguayos Brause Berreta y Giampietro Borras en las Sextas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Punta del Este, diciembre de 1970), todos estos principios ceden ante el principio superior de la soberana, en virtud del cual un Estado no puede estar limitado jurdicamente por otro Estado, ni por un ente supranacional, para organizar y manejar su sistema fiscal. En virtud de este superior principio de la soberana, nada obsta para que los Estados tomen en cuenta, a los efectos tributarios, tanto la riqueza generada dentro como fuera del pas. De all que las atemperaciones de los principios bsicos enunciados del domicilio o de la fuente, puedan provenir slo de apartamientos voluntarios dispuestos por los Estados en virtud de causas especficas, pero no del reconocimiento de uno de esos principios como de validez jurdica universal. Cabe advertir al respecto, que es imposible dar un contenido totalmente jurdico a un tema de indudable contenido poltico, donde razones de conveniencia o inters nacional tienen preeminencia sobre la valoracin jurdica de determinado principio. SOLUCIONES Y PRINCIPIOS QUE LAS SUSTENTAN Los ms importantes procedimientos actualmente utilizados para evitar la doble imposicin son los siguientes: 1) Exencin de las rentas obtenidas en el exterior: Segn este procedimiento, los pases gravan las rentas que se originen en su territorio y eximen total o parcialmente las que se obtengan en el extranjero. Si la exencin es total, este mecanismo significa la aplicacin del principio de la fuente. Este sistema es poco usado por no convenir a los pases industrializados, y slo puede ser estmulo al desarrollo si se hace mediante acuerdos bilaterales, porque si la exencin a rentas obtenidas en el extranjero es indiscriminada, nada impide que los capitales se radiquen en otros pases industrializados.

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2) Crdito por impuestos pagados en el extranjero (tax credit): Este procedimiento es una atenuacin del principio de domicilio o residencia. Cada pas grava la totalidad de las rentas, tanto las que se produzcan dentro como fuera de su territorio, pero se acepta que los impuestos pagados en el extranjero por rentas all producidas se deduzcan de los impuestos totales. Este procedimiento no es conveniente para los pases en va de desarrollo, porque las exenciones o alicientes fiscales que pueden disponer para estimular la inversin extranjera, son un sacrificio intil que beneficia al fisco del pas exportador del capital, sin beneficiar al particular inversor. En efecto, mientras menos pague ese particular en el pas donde invierte (en virtud de incentivos fiscales), menos podr deducir, y si la eximicin es total, el pas exportador cobrar ntegramente el impuesto por la renta obtenida en el extranjero. 3) Crdito por impuestos exonerados (tax sparing): Para evitar los inconvenientes del sistema precedente, los pases en va de desarrollo han reclamado la inclusin de la clusula del tax sparing. Segn ella, el pas desarrollado deduce no slo los impuestos efectivamente pagados en el pas en va de desarrollo, sino tambin el que se debi pagar y no se pag por la existencia de exencin o reduccin que dicho pas en va de desarrollo establece con finalidad de incentivo de la inversin extranjera. Esta deduccin es la solucin ms aceptable en caso de no reconocerse el principio de la fuente. 4) Descuento por inversiones en el exterior: Este sistema ha aparecido ltimamente, habindolo utilizado los Estados Unidos desde 1962 y Alemania desde 1968. Consiste en deducir de los impuestos a pagar en el pas del capitalista, un porcentaje de las inversiones que ste haga en un pas en va de desarrollo y que tiende a incrementar el crecimiento econmico de tal pas. Estos tres ltimos procedimientos (el del crdito por impuesto pagado, el del crdito por impuesto exonerado y el descuento por inversiones en el exterior) son una demostracin del cambio de mentalidad que se est operando en los pases industrializados, exportadores de capital. Sin abjurar de su soberana, los pases comienzan a buscar frmulas de cooperacin en pro del desarrollo de aquellas naciones menos avanzadas. Es indudable que la solucin a los problemas de la doble imposicin debe fundamentarse no en la juridicidad de un principio, sino en la solidaridad internacional y en la realidad innegable de la desigualdad entre las partes en pugna. CONVENCIONES Y TRATADOS La Sociedad de las Naciones primero, y luego la ONU, han propiciado la concrecin de tratados internacionales para solucionar los problemas de la doble imposicin. Tambin han desarrollado una tarea similar otros organismos internacionales: la IFA, el OCDE, el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, la Federacin Interamericana de Abogados, etc. Los pases desarrollados han suscrito numerosos convenios tendientes a evitar la doble imposicin, no as los pases en proceso de desarrollo. Como recuerda Giuliani Fonrouge los pases latinoamericanos se han mostrado reacios a suscribir acuerdos en materia de impuesto a la renta. ltimamente, sin embargo, la Argentina y Brasil han celebrado varios tratados sobre doble tributacin a las rentas. Cabe destacar muy especialmente que en la XII Conferencia de la Federacin Interamericana de Abogados, celebrada en Bogot (Colombia) en 1961, se aprobaron principios que deben regir las convenciones internacionales tendientes a evitar la doble imposicin entre pases americanos, auspicindose la elaboracin de un proyecto en tal sentido al Comit Permanente de Derecho Fiscal de la referida Federacin. En virtud de esta resolucin, el presidente del Comit Permanente de Derecho Fiscal, el distinguido profesor argentino doctor Manuel de Juano, elabor su proyecto de "Modelo de tratado impositivo", el cual hizo suyo la Federacin Interamericana de Abogados en la conferencia de Caracas celebrada en noviembre de 1970. Se trata de un meritorio trabajo del profesor argentino, que ha de propender seguramente a un progreso en materia de convenciones tendientes a evitar los

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problemas de la doble imposicin internacional, y que contempla las especiales implicancias de las relaciones tributarias entre pases desarrollados y en proceso de desarrollo. Sus clusulas estn trascritas. Otro procedimiento que evita la doble imposicin es el de la armonizacin legislativa entre los diversos pases, poltica, sta, que ha tenido exteriorizacin concreta en la Comunidad Econmica Europea y en el Mercado Comn Centroamericano. DERECHO DE LAS COMUNIDADES Y DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO Siguiendo a Buhler diremos que la conexin entre el D.I.T. y el derecho de las comunidades est dado por: a) la limitacin de la autonoma legislativa en materia de impuestos (cfr. arts. 95 a 98 del Tratado C.E.E.); los problemas de armonizacin impositiva (art. 99 del mismo Tratado); c) la institucin de un verdadero derecho de imposicin en favor de las comunidades de Estado, como ocurre en el art. 49 de la C.E.C.A. Como uno de los objetivos del Mercado Comn es garantir una competencia justa entre las empresas, es importante establecer criterios fiscales equitativos, para no desvirtuar por va indirecta el alcance de ese objetivo. Conforme a este postulado, el art. 95 del Tratado de la C.E.E. establece en su primera parte: "Ningn Estado miembro aplicar, directa o indirectamente, a los productos de los dems Estados miembros, gravmenes interiores, de cualquier naturaleza, superiores a los aplicados, directa o indirectamente, a los productos nacionales similares". Como criterio general, se pretende mantener a la empresa extranjera en paridad de condiciones con la nacional en orden a la competencia. Al respecto, seala Catalano que "el Tratado prohibe todo sistema fiscal con carcter de distorsin, esto es, todo impuesto que ponga a las mercaderas provenientes de los Estados miembros en condiciones ms onerosas que las producidas en el mercado interno o que coloque en condiciones ventajosas a las mercaderas nacionales destinadas a los dems miembros". La segunda y tercera parte del art. 95 concluye: "Adems, ningn Estado miembro aplicar a los productos de los dems Estados miembros gravmenes interiores que tengan como finalidad la proteccin de otras producciones". "Los Estados miembros suprimirn o modificarn, no ms all del comienzo de la segunda etapa, las disposiciones vigentes al momento de la entrada en vigor del presente Tratado y que sean contrarias a las normas que se establecen en los prrafos precedentes". Es importante tambin sealar que el art. 96, en su primera parte, tiende a evitar que mediante los reembolsos se provoquen distorsiones. Por eso establece: "Los productos exportados al territorio de uno de los Estados miembros, no podrn beneficiarse de ninguna devolucin de gravmenes interiores que sea superior a los gravmenes a ellos aplicados directa o indirectamente". SOCIEDADES MULTINACIONALES La realidad de la empresa ha irrumpido en el mundo jurdico sin que los juristas hayan dado an su palabra definitiva. La empresa es, entre otras cosas, actividad econmica que "por las exigencias de un consumo cada vez ms expansivo, de una tcnica cada da ms afinada, penetrante y costosa y de una planificacin perentoria e inevitable, han deteriorado los esquemas clsicos de la produccin sectorial que, aislados e independientes, caracterizaron de algn modo la economa de otros tiempos". Son estos factores los que han contribuido a que las empresas desborden el mbito nacional para extender su actividad ms all de las fronteras, dando lugar al nacimiento de las empresas multinacionales. En nuestro pas el tema ha cobrado especial importancia en virtud de una serie de resonantes casos fallados por nuestra Corte Suprema y en los cuales el thema decidendi fue relativo a la materia tributaria.

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El ms importante de ellos fue el caso "Parke Davis" en el cual la Corte aplic la llamada "teora del rgano". LA TEORA DEL RGANO El principio de la "realidad econmica" autoriza a asignar un especial trato a ciertas situaciones en las cuales, para apreciar la "realidad" del gravamen aplicable, es requisito indispensable que quienes celebren determinadas contrataciones, sean entes autnticamente independientes, aun cuando estn revestidos de personalidad jurdica. Si no se da esa independencia, el legislador debe encontrar la forma adecuada para "detectar" el gravamen legtimamente aplicable a aquellos beneficios de fuente local sujetos al gravamen. La "teora del rgano" (Organtheorie u Organschaftheorie) es un instrumento utilizado para determinar ciertas rentas gravables cuando surge la duda sobre si ellas son o no de fuente nacional. Desde ese punto de vista, la Organtheorie, utilizada con las limitaciones y en la medida que las circunstancias lo exijan, es un mtodo de defensa de los fiscos nacionales ante el peligro que representa la constante expansin de las empresas multinacionales. Ello no significa que desaparezca la personalidad jurdica de las sociedades locales ni menos su capacidad jurdica tributaria; por tanto, tales sociedades siguen siendo sujetos pasivos de las obligaciones tributarias que se desprenden del sistema impositivo argentino, y la aplicacin de la "teora del rgano" en modo alguno implica que pierdan ese carcter, para adquirirlo, en cambio, en forma exclusiva, la entidad fornea (con lo cual, el pas donde tiene su sede la filial, perdera su potestad tributaria sobre ella). En tal aspecto, discrepamos con Buhler y Martnez, en cuanto a la opinin de que la teora del rgano es totalmente inconciliable con la personera de las sociedades, y por lo tanto queda desconocida dicha personera jurdica en lo que respecta a la filial. Los argumentos de la Corte Suprema nacional respecto al asunto, son los siguientes: . . .que las precedentes conclusiones en nada afectan, por cierto, el hecho incontrovertido de que la actora est sometida exclusivamente a la legislacin argentina y no por ende a poder alguno externo toda vez que tratan de una sociedad comercial de las que integran un conjunto econmico trasnacional, y que por lo tanto, funcionan al mismo tiempo en varios pases unidas por el lazo vertical de control, las distintas fracciones del mismo se encuentran sometidas a las diferentes leyes y jurisdicciones nacionales del lugar de su radicacin, principio ste que en la Repblica, viene consagrado por el art. 100 de la Constitucin nacional y arts. 39 y 14 del Cdigo Civil, texto este ltimo que refirma la prevalencia del derecho pblico nacional, mxime cuando como en la especie, median relaciones jurdicas en las que se encuentra interesado el orden pblico e inters institucional de la Nacin Argentina". No es cierto, entonces, que el reconocimiento de la "relacin de subordinacin orgnica" (Organschaft) quiera decir, sin ms, el traspaso de la obligacin fiscal a la sociedad dominante, con la consiguiente renuncia en favor del Estado donde dicha entidad se halla, del ejercicio de potestad tributaria del pas donde est situada la filial. Tampoco es muy exacto afirmar que la teora del rgano haya sido rechazada de manera cada vez ms decidida por el derecho interno de los pases, como sostiene Buhler, y que la tendencia doctrinal dominante en el derecho internacional tributario sea la negacin de dicha teora. En el derecho alemn, la Organtheorie fue introducida por la Ordenanza Tributaria Alemana (Abgabenordnung) si una persona jurdica est en tal forma subordinada que no tiene voluntad propia, responde por los impuestos de la empresa dominante en aquellos casos en que la obligacin tributaria se base en la explotacin de la empresa. Adems, la teora tiene plena vigencia en virtud de los textos de la ley alemana de impuesto al valor agregado (Umsatzsteuertnehrwertsteuer) y de impuesto sobre las industrias (Gewerbesteuer). Puede aceptarse que la teora en cuestin no resulte un instrumento adecuado si ella es aplicada con las implicancias extremas que le asignan, como consecuencias inevitables,

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los autores que hemos mencionado (prdida de personera jurdica de la empresa filial). Sin embargo, no dndole tal alcance, sino aprehendiendo de ella su concepcin sustancial, o sea, el reconocimiento de la Organschaft en sus tres tipos de dependencia: financiera, organizativa y econmica, la teora del "rgano" brinda una eficaz sustentacin para el tratamiento de ciertas modalidades de ingreso. Segn ella, la "relacin de subordinacin orgnica" surge cuando se. configuran tres tipos de dependencia, a saber: 1) financiera: cuando la sociedad matriz fornea domina a la otra entidad, mediante la posesin de la mayora de sus acciones; 2) organizativa: cuando la empresa-rgano es controlada por la empresa dominante por medio de un nico consejo supervisor o una nica presidencia, o cuando los cuadros directivos de la filial local son seleccionados por la empresa madre extranjera; 3) econmica: cuando media un proceso nico de formacin de la decisin econmica. SU RECEPCIN EN LA LEGISLACIN ARGENTINA Segn el sistema de la ley 20.628 en su art. 14, la regla general es la de considerar a la filial local como a una entidad argentina independiente que no deja de ser sujeto pasivo a ttulo propio (es decir, contribuyente), de la obligacin nacida del impuesto a las ganancias y que tributa conforme al rgimen estatuido por el art. 63, inc. a, de la ley cit., siempre que se trate de una de las sociedades de capital que comprende dicho dispositivo (es decir, queda sujeta a la tasa del 33 % de las utilidades netas). Para determinar esa utilidad, debe llevar su registracin contable en forma separada de su casa matriz, efectuando las rectificaciones necesarias para determinar con exactitud la ganancia neta de fuente argentina. Pero si esa registracin es insuficiente o no surge de ella la ganancia tributable de fuente nacional, el fisco puede considerar a la filial local y a la casa matriz fornea como una unidad econmica en cuanto a este gravamen y sobre tal base determinarlo. Es decir que, dndose esos requisitos (registracin insuficiente, imposibilidad de determinacin de la renta de fuente argentina), se aplica la teora del rgano por cuanto se entiende que la filial local y la casa matriz extranjeras estn unidas en relacin de "subordinacin orgnica". De la misma manera sucede si la empresa fornea y la filial local celebran actos jurdicos y ellos no se ajustan a las prcticas normales del mercado entre entes independientes, as como si se trata de prstamos impugnados por el Banco Central o contratos de trasferencia de tecnologa violatorios de la ley especfica. En todos los mencionados casos, se hace aplicacin de la teora estudiada al considerarse a ambas empresas como "vinculadas econmicamente". Esto trae importantes consecuencias jurdicas de las cuales la principal es que la filial nacional no puede deducir como gastos (e incluir en el pasivo de su balance) los pagos hechos a la sociedad matriz fornea.

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