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Tributario
Revista Consultor Prctico: Tributario, Alameda 1302, oficina 50, Santiago; Telfono (02) 696 9867 Suscripciones: www.puntolex.cl, Telfono (02) 688 4520 Director Responsable: Germn R. Pinto Perry Representante Legal: Ramn Elizalde Aldunate Diagramacin: Paola Gonzlez Avalos Impresa en: Diagrama Impresores ISSN 0718-2635 Prohibida toda reproduccin parcial o total del material de la revista Consultor Prctico: Tributario. Todos los Derechos Reservados.
Sumario
OPININ TRIBUTARIA Mito y verdades sobre las sociedades de inversiones Por Germn R. Pinto Perry
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. Por qu surgen las sociedades de inversiones? . Ejemplo Ilustrativo: Situacin antes de la aplicacin de la ley N 18.293 . Situacin vigente en la actualidad . Elusin o evasin a travs de las sociedades de inversin . Nacimiento de la obligacin tributaria . Planificacin tributaria . Es planificacin tributaria? posible generar una disminucin de impuestos con una . No todo lo que brilla es oro . Normas de control . A modo de conclusin
TEMA DEL MES Prdidas Tributarias: Planteamiento del Tema 1.- Las prdidas tributarias 2.- Imputacin de prdidas a utilidades acumuladas 3.- Forma de calcular el Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (PPUA) 4.- Tratamiento tributario del PPUA 5.- Absorcin de prdidas por utilidades propias 6.- Absorcin de prdidas por utilidades ajenas 7.- Prdidas tributarias de arrastre 8.- Restricciones al ejercicio de imputar prdidas tributarias y solicitar devolucin del impuesto 9.- Posibilidad de suspender los PPM cuando el contribuyente tiene prdida tributaria
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Posicin del servicio de impuestos internos 1.- El pago provisional generado por la absorcin de utilidades por la imputacin de prdidas se determina aplicando la tasa del impuesto sobre el monto del resultado negativo. (SII. Of. N 009, de 03/01/2000) 2.- El PPUA se registra en el FUT slo si no ha prescrito el derecho para solicitar su devolucin. (SII. Of. N 3.759, 09/08/2004) 3.- Las prdidas slo pueden ser deducidas de utilidades con igual naturaleza tributaria. (SII. Of. N 5.445 de 29/12/2004) 4.- Las utilidades tributarias recibidas por una empresa que tiene FUT negativo en un proceso de fusin por incorporacin se consideran ajenas. (SII. Of. N 2.269 de 20/08/1998) 5.- No es posible considerar la prdida tributaria cuando se ha realizado una remisin o condonacin de deudas segn la Ley de Quiebras. (SII. Of. N 3.066 de 28/08/2002) Texto de los oficios comentados Oficio N 9 de 03/01/2000 Utilidades tributables absorbidas por prdidas tributarias Impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades se considerar pago provisional. Oficio N 3.759 de 09/08/2004 Momento en que deben reconocerse como ingreso, el pago provisional por utilidades absorbidas, de acuerdo a lo dispuesto por el N3, del artculo 31, de la ley de la renta. Oficio N 5.445 de 29/12/2004 Tratamiento tributario de las prdidas generadas en enajenacin de acciones de sociedades annimas calificadas de no habituales. Oficio N 2.269 de 20/08/1998 Caso que prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas - Impuesto de Primera Categora pagado sobre dichas utilidades se considera pago provisional - Recuperacin del Impuesto de Primera Categora pagado - Recuperacin por la absorcin de utilidades propias. Oficio N 3.066 de 28/08/2002 Tratamiento tributario de la recuperacin de prdidas de empresas declaradas en quiebra en casos que indica.
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GUA PRCTICA TRIBUTARIA Aviso de Trmino de Giro JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA CIRCULARES 1.- Circular N 57 de 2005. Establece procedimiento para solicitar va on-line una serie de antecedentes y certificados 2.- Circular N 60 del 11 de noviembre de 2005. Interpreta modificaciones al D. L. N 600 realizadas por ley N 20.026 de 2005 OFICIOS 1.- Oficio N 3.988. 13 de octubre de 2005 Requisitos y Condiciones que deben reunir los Donantes y Donatarios para acogerse a los beneficios Tributarios que establece el N7 del Artculo 31, de la Ley de la Renta - Instrucciones impartidas por el Servicio. 2.- Oficio N3.987. 13 de octubre de 2005 Rgimen tributario al cual se encuentran afectos los retiros de excedentes de libre disposicin, conforme a lo dispuesto por el artculo 42 ter de la Ley de la Renta. 3.- Oficio N 3.918. 11 de octubre de 2005 Tributacin con IVA de las empresas que realizan estudios de factibilidad. 4.- Oficio N 3.916. 11 de octubre de 2005 Fondos de inversin de capital extranjero. No resulta relevante la fecha en que fueron efectuadas las inversiones que pueden acogerse a dicha exencin, como tampoco la fecha en que se gener el mayor valor que se remesa, sino que lo relevante es la fecha en que se realiza la remesa. 5.- Oficio N 3.796. 30 de septiembre de 2005 Sociedad que efecta Trmino de Giro Situacin Tributaria - Situacin de los Socios - Instrucciones Impartidas por el Servicio. 6.- Oficio N 3.790. 20 de septiembre de 2005 Solicita se rectifique respuesta publicada en sitio web del servicio de impuestos internos relativa a las empresas individuales de responsabilidad limitada. 42
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7.- Oficio N 4.066. 18 de Octubre de 2005 Derecho a crdito fiscal de impuesto a las ventas y servicios en relacin con las normas de la ley N 19.983. Aprovechamiento del crdito fiscal, slo se encuentra legalmente ligado al original de la factura. Sancin JURISPRUDENCIA JUDICIAL 1.- Normas especiales en cuanto a obligacin de pago de patente municipal por parte de sociedad de inversiones 2.- Devolucin de impuesto solicitada en declaracin anual de renta. No es ttulo ni derecho indubitado CASO RESUELTO Liquidacin del Servicio de Impuestos Internos respecto de aportes que contribuyente se obliga a plazo en escritura de constitucin de sociedad CONSULTAS Y RESPUESTAS Si un contribuyente del impuesto a las ventas y servicios utiliz efectivamente servicios de parte de un proveedor, quien emiti una factura que el Servicio de Impuestos Internos impugna como falsa. Cmo se puede recuperar el Impuesto soportado? INDICADORES TRIBUTARIOS
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OPININ TRIBUTARIA
MITO Y VERDADES SOBRE LAS SOCIEDADES DE INVERSIONES
Por Germn R. Pinto Perry
Es comn que la autoridad fiscal enuncie un discurso peyorativo hacia aquellos contribuyentes que canalizan sus inversiones a travs de sociedades que les permite una menor carga tributaria, si la comparamos con la tributacin que sera aplicable si la persona natural concentrara en su patrimonio las ganancias producidas, pero qu hay de cierto de corresponder a una actuacin elusiva o evasiva que slo busca afectar injustamente la recaudacin de los impuestos, cuando se recurre a la formacin de sociedades de inversin?, Se est abusando de la ley o se est ejerciendo el legtimo derecho a optimizar las utilidades segn el marco legal existente?. Este es el tema que nos convoca en esta oportunidad, en la cual esperamos no dar luces o una opinin definitiva sobre la materia sino explicar la aplicacin inmediata de la disposicin legal. Por qu surgen las sociedades de inversiones? Creemos que el origen de este tipo de estructuras, segn su inters tributario, est en la ley N 18.293 del ao 1984. Con esta norma legal se estableci la integracin del Impuesto de Primera Categora con el Global Complementario, al permitir que el primero sirva de crdito contra el segundo. Antes de esta modificacin, los dueos de las empresas, o mejor dicho, de las unidades generadoras de rentas(1) deban incluir en sus bases imponibles del Impuesto Global Complementario las utilidades que sus empresas generaban, sin importar si mediaba un retiro efectivo o no. Se haba establecido que los dueos, o consumidores finales de renta, tributaran segn un criterio devengado o percibido. Esta situacin provocaba una evidente apata por parte de los empresarios a dejar que las utilidades capitalizadas en las empresas, pues su carga tributaria era indiferente a este hecho. Para ilustrar la situacin imperante en esa poca desarrollemos el siguiente ejemplo: Una sociedad de personas ha generado una utilidad afecta a impuestos a la renta de Primera Categora (RLI) ascendente a $ 120.000.000. Esta renta se afecta inmediatamente con el tributo con tasa del 10% que era la otrora imperante. Sin importar que existiera retiro, los socios deban considerar en las bases de los tributos personales la importante suma generada por la sociedad, segn la participacin social. Como es de apreciar, una cantidad como esa se afectara con las tasas superiores del Global Complementario. Con este escenario, los socios se sentan indiferentes a realizar el retiro o dejar estos recursos en la empresa con el nimo de su capitalizacin. Si las capitalizaban, podran
(1) El profesor Luis Catrilef utiliza el trmino contribuyente generador de la renta, pero consideramos que es ms adecuado unidad generadora, ya que es un concepto ms abstracto que permite una aplicacin mayor. Este planteamiento ya fue desarrollado en Consultor Prctico Tributario N1 (octubre 2005).
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permitir que los recursos incrementaran las instalaciones o, simplemente, mejoraran los ndices financieros. Una de las motivaciones de la ley N 18.293 fue establecer un incentivo para que las utilidades se dejaran en las unidades generadoras de rentas, permitiendo que los dueos de las empresas percibieran un alivio en sus bases imponibles y slo tributaran por los montos y en las eventualidades de haber realizado algn retiro. Si estos no se constataron, no habra tributacin en el Global Complementario. Por otro lado, se estableci que el Impuesto de Primera Categora fuera un crdito contra el tributo personal, lo que implica que la suma cancelada por la empresa ayudara a pagar la obligacin tributaria de los socios o accionistas. Es ms, si el impuesto que deban pagar los socios o accionistas, era menor que el pagado por la empresa, se producira una diferencia a devolver, no a la empresa, sino a su dueo. Sin duda que este hecho implica que el Impuesto de Primera Categora pasa a ser un anticipo del tributo personal, pudiendo afirmar, grandes rasgos, que en Chile slo pagan un impuesto efectivo las personas naturales. En todo caso, la afirmacin anterior es relativa, pues de existir algn porcentaje de capitalizacin en las empresas, es decir, si existe alguna parte de la utilidad que nunca se distribuye o retira, pasa a constituir una cantidad que pagar impuesto de Primera Categora y nunca ser imputado contra el Global Complementario, ya que nunca ser percibido por los dueos de las empresas. Ante este escenario, resulta atractivo que las utilidades sean generadas por personas jurdicas distintas de las personas naturales, permitiendo un diferimiento de la carga personal. No se trata que la Ley de Impuestos a la Renta vigente permita que no paguen impuestos los dueos de las empresas, sino que posterguen su tributacin por la ganancia generada hasta el momento en que se realiza el retiro pertinente. Es por ello lo atractivo de constituir sociedades que canalicen la generacin de riquezas y permitan radicar en ellas el impuesto de categora, afectando con el Global Complementario slo los montos y las eventualidades efectivas que se destinaron a financiar bienes y actividades del mbito personal de los dueos. Para ilustrar dicho efecto proponemos el siguiente ejemplo numrico. Ejemplo Ilustrativo Situacin antes de la aplicacin de la ley N 18.293 Sin perjuicio que las tasas de los impuestos han variado desde la poca de vigencia de esta norma jurdica, vamos a utilizar las actuales para ejemplificar el efecto en nuestros das. La Sociedad Comercial Horizonte Ltda. ha generado por el ao comercial 2005, una RLI ascendente a $ 340.092.003. Sus dueos son las siguientes personas: Don Felipe Torres, dueo del 70% de la sociedad. Don Cristin Vergara, dueo del 30% de la sociedad. La sociedad deber pagar el 17% sobre la RLI ascendente a $340.092.003, lo que asciende a $57.815.641. Esta suma debe ser cancelada por la sociedad en abril del ao 2006. Los seores Torres y Vergara debern afectar sus tributos personales segn el porcentaje de participacin que le corresponde de la sociedad.
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Sr. Torres, $238.064.402. Sr. Vergara, $102.027.601. Estas sumas generan un Global Complementario con tasa del 40%, menos una rebaja aplicable a la especie. Global Complementario del Sr. Torres, $ 84.869.517. Global Complementario del Sr. Vergara, $ 30.454.797. Situacin vigente en la actualidad Ahora vamos a desarrollar el mismo caso con la legislacin actual, la cual considera la modificacin de la ley N 18.293 de 1984. La situacin de Horizonte Ltda. es la misma, pues ella siempre debe cancelar el impuesto de Primera Categora cuando haya generado una RLI. Este hecho queda registrado en el Libro Fondo de Utilidades Tributables, o ms conocido como el Libro FUT. Al respecto se debera realizar la siguiente anotacin:
Detalle
FUT Bruto $
Impuesto $
FUT Neto $
Incremento $
Crdito $
RLI al 31.12.2005 Menos: Retiro Sr. Torres Retiro Sr. Vergara Saldo FUT
340.090.003 (10.000.000) (10.000.000) 320.090.003
57.815.641
282.274.362 (10.000.000) (10.000.000) 262.274.362
57.815.641 (2.048.193) (2.048.193) 53.719.255
57.815.641 (2.048.193) (2.048.193) 53.719.255
Hemos supuesto que los socios realicen retiros por $10.000.000, pues tributariamente hablando, no es importante cmo o por qu se realizaron los retiros, sino que se tributa por las sumas efectivamente retiradas de la empresa. No es problema del legislador tributario si no se respetaron los porcentajes de participacin social. Sin duda que el monto de los retiros que hemos utilizado distorsiona el anlisis, pues en la situacin anterior obligatoriamente se debe tributar por la Renta Lquida Imponible (RLI) generada por Horizonte Ltda. y, en este caso, hemos determinado un monto notoriamente inferior. Sin embargo, con la legislacin vigente se respeta la decisin de los consumidores finales de renta de financiar sus gastos personales segn su verdadera cuanta. Tomando en consideracin lo anterior, procedemos a determinar la carga tributaria de los seores Torres y Vergara.
Lnea 1: Retiros Efectivos Lnea 10: Incremento Lnea 17: Base Imponible Lnea 18: Impuesto Global Complementario Lnea 31: Crdito de Primera Categora Lnea 32: Impuesto a Devolver
$ 10.000.000 2.048.193 12.048.193 413.781 (2.048.193) (1.634.412)
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El resultado de la declaracin anterior, que es aplicable para ambos socios, arroja un monto ascendente a $ 1.634.412 a devolver a cada uno, debido a que el crdito del Impuesto de Primera Categora que pag Horizonte Ltda. fue mayor que el retiro proporcional que realizaron las personas naturales. Esta diferencia se les entrega segn los plazos que la ley seala que no puede superar un mes desde la presentacin de la declaracin anual (30 de abril de cada ao). Por otro lado, segn las polticas de incentivo al cumplimiento tributario oportuno, el Servicio de Impuestos Internos ha fijado como criterio desde varios aos que se entregarn las devoluciones de impuestos a todos aquellos contribuyentes que no presenten objeciones, la primera quincena de mayo si es que se present la declaracin los primeros das de abril y si se realiz por internet. Conclusin Como podemos apreciar, la normativa vigente genera un interesante incentivo en relacin con la normativa que se aplicaba antes del ao 1984. Este hecho genera un alivio en las declaraciones personales, evitando acrecentar las bases imponibles por conceptos que no han sido percibidos por los dueos de las empresas. Es por este hecho que es conveniente que las ganancias cuantiosas sean generadas y tributadas por entidades afectas exclusivamente al Impuesto de Primera Categora, postergando su afectacin con el Global Complementario hasta el hecho que efectivamente hayan sido disfrutadas o que directamente beneficien a las personas naturales. Elusin o evasin a travs de las sociedades de inversin Si un contribuyente decide radicar en una persona jurdica diferente a su persona las rentas que genera, est ejerciendo su derecho a optimizar su carga tributaria. Es este hecho un delito?. Para responder a esta pregunta, debemos desarrollar los siguientes conceptos. Nacimiento de la obligacin tributaria Toda obligacin en materia jurdica vincula a un sujeto pasivo con el sujeto activo. El primero debe realizar un acto a favor del segundo. En materia tributaria, este beneficio es el pago del impuesto, constituyendo as la obligacin tributaria principal. Tambin existen las obligaciones accesorias, que corresponden a todas aquellas que ayudan al correcto cumplimiento de la principal. El sujeto pasivo en este caso corresponde al contribuyente, que en la especie es quien genera la renta afecta. El sujeto activo en esta obligacin es por antonomasia el Fisco, quien tiene todo el poder que le confiere el Derecho para exigir el cumplimiento de la obligacin en su favor. Ahora bien, slo nacer esta vinculacin tan contundente, cuando surja el hecho gravado, que es la hiptesis contenida en la ley que genera la obligacin de pagar los impuestos. El hecho gravado nace cuando el contribuyente realiza o configura sus elementos fcticos. Para ilustrar este aserto podemos desarrollar el caso del hecho gravado bsico ventas, contenido en la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios. Este hecho nace cuando se realiza un acto con las siguientes caractersticas: - Una convencin traslaticia de dominio - A ttulo oneroso
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- Se trasfiera una cuota o la totalidad del dominio sobre un bien corporal mueble o inmueble construido por una empresa constructora. - El enajenante debe tener el carcter de vendedor, es decir, realiza el acto en forma habitual. - La operacin debe ser realizada dentro del territorio nacional. Cada vez que se realice una actividad en la cual se constate lo anterior, debemos afectar el precio de transferencia con el 19% y ser retenido por el vendedor, como tambin respetar las otras variadas obligaciones accesorias aplicables a la especie. Estos elementos deben ser realizados copulativamente para que nazca un hecho gravado. Si falta alguno de ellos, estaramos en presencia de un hecho NO GRAVADO, es decir, que no da nacimiento a la obligacin tributaria y, por ende, no da nacimiento al impuesto. En este ltimo caso, no es aplicable ninguna disposicin vinculada al hecho no generado. Cuando un contribuyente ha incurrido en los elementos del hecho gravado y no paga el impuesto, estamos en presencia de una EVASIN tributaria, acto que implica un delito que es menester perseguir, pues se ha violado la ley. No olvidemos que el Derecho Tributario pertenece al conjunto de normas del Derecho Pblico, aplicndose en la especie la posibilidad restrictiva de hacer slo lo que la ley permite. Si se determina que ante determinadas situaciones debe nacer un impuesto, el obrar en forma distinta slo amerita la aplicacin de alguna sancin. En cambio, cuando un contribuyente antes de realizar la transaccin, evita incurrir en, al menos, un elemento, no da nacimiento al hecho gravado y no es pertinente el nacimiento ni la afectacin de la operacin con el impuesto en cuestin. Este acto se conoce como ELUSIN tributaria. Si comparamos una y otra actuacin encontraremos diferencias notables. La ms inmediata est relacionada con la oportunidad en que se constata. La evasin tiene el carcter de ser a posteriori, es decir, se evidencia luego de haber perpetrado el acto: haber dado nacimiento al hecho gravado. Esto se diferencia de la elusin, porque sta tiene el carcter de ser a priori, pues antes de perpetrar el acto se evita incurrir en algn elemento para no dar nacimiento al acto.
Contribuyente
Hecho Gravado
No cumple con La obligacin tributaria
Evasin Tributaria
Contribuyente
Hecho Gravado
Al no haber realizado el hecho gravado, no nace la obligacin tributaria
Elusin Tributaria
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Planificacin tributaria Ya hemos sealado la diferencia entre evasin y elusin tributaria, pero an queda la duda, o mejor dicho, qu papel juega la planificacin tributaria. Si atendemos a la definicin clsica de la palabra planificacin, tendremos que es un proceso metdico que busca el logro de ciertos objetivos. En materia impositiva, su aplicacin sera la optimizacin tributaria utilizando, obviamente, las herramientas que la legislacin permite. Esta accin se realiza evitando una carga impositiva innecesaria o excesiva, procurando no incurrir en los elementos del hecho gravado. Hasta ac no hemos aportado mayores antecedentes que la diferencien de la elusin tributaria, pero debemos decir que una planificacin involucra un concepto ms elaborado. Si bien la elusin es no dar nacimiento al hecho gravado, este acto puede obedecer a distintas motivaciones, o es ms, no contar con ninguna ms que el slo hecho de no pagar impuestos. En cambio, la planificacin tributaria busca optimizar la carga tributaria por una legtima razn de negocios. Qu se puede entender por esto?, Simplemente el ejercicio de la autonoma de la voluntad que campea en el Derecho Privado. Ya hemos planteado que el Derecho Tributario es parte del Derecho Pblico, el cual slo permite hacer lo que la ley permite, cuando las personas realizan actos antes de efectuar alguna situacin que implique el nacimiento de un hecho gravo, no se encuentran dentro del mbito del Derecho Tributario sino del Civil o del Comercial. Estas dos ltimas ramas pertenecen al Derecho Privado y es aplicable la autonoma de la voluntad. Es por eso que podemos afirmar que una planificacin puede organizarse de la forma que ms estime conveniente para optimizar la carga tributaria. Esta optimizacin debe ser realizada antes de perpetrar el acto para evitar caer en el hecho gravado. Una segunda pregunta surge de inmediato es lcito planificar?. La respuesta no se deja esperar: S. Este planteamiento est amparado en el razonamiento del prrafo anterior, pues si estamos aplicando nuestra voluntad en forma autnoma, podemos hacer todo lo que queramos siempre que no est expresamente prohibido o que atente a la moral y las buenas costumbres. Ahora bien, es inmoral pagar menos impuestos?. Esta pregunta puede tener varias respuestas. El Catecismo de la Iglesia Catlica Romana establece que es lcito anteponer la resistencia al cumplimiento cuando un tributo es injusto. De esta forma, podemos afirmar si un impuesto es considerado como una rmora a una rentabilidad de un negocio, es posible realizar las acciones legales tendientes a evitar incrementar los gastos innecesariamente por este concepto. Por otro lado, son conocidas las mximas de todo administrador financiero: maximizar la utilidad de la empresa, rentabilidad y la inversin de los dueos. Estos planteamientos justifican la accin de todo agente econmico que realiza acciones para optimizar sus recursos y evitar incurrir innecesariamente en erogaciones que perjudican las metas sealadas. Para analizar el mismo punto, podemos estudiar otro postulado: el pagar menos impuestos, aunque sea por medios legales, es inmoral ya que se restringen recursos al Estado para que cumpla sus objetivos. Sin duda que esta aseveracin tiene una contundencia que no amerita comentarios, pues es de todos sabido que el Estado busca el bien comn. Para este cometido requiere ingentes recursos, por lo tanto, si algn ciudadano paga menos de lo que la norma general estipula, se convertir en un evidente agente negativo para la comunidad.
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Lo anterior tiene sentido dependiendo del rol que el Estado haya definido. Si ste est inspirado en una corriente del pensamiento centralista, en donde slo l puede satisfacer el problema econmico (qu producir, para quin producir y con qu producir) no habra cabida para una planificacin tributaria, pero en pases como el nuestro en donde campea el rol subsidiario del Estado, no podemos sino aplicar este postulado a las acciones de los agentes econmicos. En el artculo 1 de nuestra Constitucin se establece que El Estado reconoce y ampara a los grupos intermedios a travs de los cuales se organiza y estructura la sociedad y les garantiza la adecuada autonoma para cumplir sus propios fines especficos. Esto slo permite entender que no es la autoridad central la que tiene la responsabilidad de generar el desarrollo y/o crecimiento del pas, sino que son los particulares. De esta forma, es necesario que se otorguen garantas para que los individuos puedan lograr sus objetivos. Si la mxima de los administradores financieros es acrecentar las ganancias, este objetivo debe ser garantizado por el Fisco, permitiendo que puedan optimizarlo. Si para ello implica realizar elusiones que busquen una legtima razn de negocios, no podramos considerar estas acciones como contrarias al bien comn ni a los fines del Estado. Este postulado no es compartido por muchas personas y menos por el Servicio de Impuestos Internos, organismo que ha concentrado eficientemente sus esfuerzos en aumentar la recaudacin, en desmedro de la libertad legtima de elegir las alternativas de inversin y de optimizacin de recursos. En esta lnea a concebido el concepto de gasto tributario que corresponde a todo lo que el Fisco deja de percibir por recaudacin de impuestos, debido a la aplicacin de beneficios tributarios como donaciones, depreciaciones aceleradas, artculo 57 bis y otros. Es importante sealar que esto no corresponde a evasin tributaria, sino a fondos que se deja de percibir por el legtimo ejercicio de disposiciones legales que permiten rebajar la carga tributaria. El gasto tributario ha sido valorizado en 3.000 millones de dlares, cifra no despreciable y que sustentara cualquier programa social estatal. Ahora bien, si no es equivocado afirmar que no se percibe la cantidad sealada, no es menos cierto que esa misma suma increment las utilidades contables de los agentes econmicos, lo que permite aumentar la base sobre la cual se realizarn los retiros que, en definitiva, estn afectos con tributos. Es posible generar una disminucin de impuestos con una planificacin tributaria? Creemos que en la mayora de los casos no es posible generar una disminucin absoluta de la carga tributaria de los contribuyentes, sino ms bien una postergacin de los tributos. Analicemos la situacin particular de las sociedades de inversiones, que es tema que nos convoca en esta oportunidad. Como ya hemos desarrollado, resulta ms beneficioso radicar en una persona jurdica distinta de una persona natural la fuente generadora de renta afecta a Primera Categora. Esta estructura permite que sea la sociedad quien pague el 17% en una instancia inicial, y slo se afecte con el Impuesto Global Complementario cuando eventualmente se generen retiros efectivos. Sin duda que la elusin que se est haciendo no es con el impuesto de categora, sino con el tributo personal. En efecto, una mayor carga tributaria genera una mayor reticencia por parte de los contribuyentes a afectarse con el tributo en cuestin. En el caso que nos convoca,
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es la que contiene el Global Complementario cuya tasa puede llegar hasta el 40% de una renta. Podramos afirmar que un tributo bajo es un incentivo para evitar su evasin, ya que los agentes econmicos no ven afectados sus patrimonios de una forma importante que los inhiba a generar el hecho gravado. Por otro lado, el pagar el Global Complementario representa una disminucin de los recursos destinados a financiar gastos directamente relacionados con el bienestar de las personas, como sera la adquisicin de una vivienda, la educacin, la salud, el transporte y la diversin. Es por todo lo anterior que podemos afirmar que no es del Impuesto de Primera Categora del que se huye con las sociedades de inversiones, sino que del tributo personal. Otro anlisis importante es que las personas naturales no tienen posibilidades de rebajar gastos o reconocer erogaciones que participaron de la generacin de renta, tal como s lo tienen las empresas, las cuales en la mayora de las ocasiones estn obligadas a llevar contabilidad completa la que permite la disminucin de la renta de conceptos efectivos, como seran pago de gastos generales, remuneraciones, arriendos, etc., como tambin de estimaciones como la depreciacin, provisiones de gastos devengados y no erogados, amortizaciones de gastos de organizacin y puesta en marcha y otros de igual naturaleza. Para ilustrar este hecho podemos presentar el siguiente caso. Pensemos en un profesional que se dedica a dictar charlas de capacitacin. Su modalidad es la tradicional, es decir, la clase presencial. Para estos menesteres necesita la utilizacin de un computador para preparar sus proyecciones en power point, un data show para realizar la presentacin, fotocopias para la reproduccin de los apuntes y otras erogaciones similares. Si queremos ser ms exquisitos, podemos incluir la adquisicin de ropa adecuada, de un puntero lser, etc. Todos estos conceptos seran gastos que no podra deducir del honorario que le pagaran los asistentes a sus cursos o la empresa quien lo contratara, debiendo deducir exclusivamente el treinta por ciento de los ingresos como gasto presunto, a menos que se haya acogido al rgimen de gastos efectivos, en cuyo caso s podra imputar las erogaciones anteriores. Sin embargo, los ingresos netos resultantes se afectaran con alguna tasa del Global Complementario que varan entre un 5 a un 40 por ciento. Adems de la estructura anterior, al momento de percepcin del honorario deber ver disminuido su ingreso por la retencin del 10% que obliga la Ley de Impuestos a la Renta, Art. 74, N 2. En cambio, una empresa de capacitacin que organiza la charla debera llevar contabilidad, la cual le permitira deducir del total de los ingresos que recauda de los asistentes, las remuneraciones de los promotores del curso, la publicidad realizada, las fotocopias de los apuntes del relator, la adquisicin del data show, el arriendo de la sala, el pago de la iluminacin, la adquisicin de plumones, el pago del personal de limpieza, los gastos generales como luz, telfono, internet, los folletos de promocin del curso y otros sin considerar los honorarios del relator. De la eventual utilidad resultante de esta comparacin de ingresos versus gastos, slo se afectarn con una tasa del 17 por ciento. A todas luces resulta ms rentable radicar el servicio de relatora a travs de una estructura que pague en una primera instancia el impuesto de categora, para diferir el tributo personal y sus altas tasas, amn del hecho que slo se est postergando, ya que en el futuro, al haber retiros, se aplicarn las tasas, pero en este caso slo segn la cuanta del retiro que se ajustar a las verdaderas necesidades de recursos que la persona natural requiera financiar. Lo anterior es otro hecho importante de considerar, pues cuando una persona natural recibe una renta cuantiosa, digamos unos cien millones de pesos, deber afectar la totalidad con la tasa mxima, un cuarenta por ciento. Del monto neto, podr destinar al financiamiento de diversos gastos que, en ninguna manera alcanzar en el corto
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plazo al monto neto de impuestos. En cambio, si los cien millones los afecta con el diecisiete por ciento, y de ellos slo retira lo que requiere para vivir, podramos constatar el evento que retire una cantidad tal que lo ubique en un tramo de una tasa notablemente inferior a la cota superior del Global Complementario. De esta forma, estara tributando por el gasto verdadero que realiza y no por una suma global cuyo destino no se ha definido an. Segn todo lo planteado anteriormente, podemos afirmar que una planificacin del tipo de las sociedades de inversin slo permite una postergacin y la posibilidad de afectar con tributo el gasto efectivo que realice una persona. Por otro lado, premia la capitalizacin de utilidades, pues una empresa que cuente con la utilidad generada y que no fue retirada, tendr una fuente de financiamiento que le permitir ser ms eficiente en el logro de sus objetivos, los cuales, como ya hemos sealado, comulga con el rol subsidiario del Estado consagrado en nuestra carta poltica. No todo lo que brilla es oro Creemos que a este nivel del desarrollo de nuestro artculo, hemos presentado importantes fundamentos que permiten justificar la aplicacin de sociedades de inversin para postergar la tributacin de las personas naturales. Sin embargo, debemos ser justos y tambin referirnos a conductas elusivas que empaan los fundamentos egregios que hemos desarrollado. Nos referimos a la tradicional incorporacin de gastos evidentemente personales en la contabilidad de las empresas, con el fin de rebajar torcidamente las utilidades. Es comn ver incluidos en el estado de resultados gastos por compras de supermercados, grandes tiendas, ferreteras y otras que no tienen directa relacin con el giro o con la necesidad de generar rentas de las empresas. Estas conductas han llevado al Servicio a tener un perfil del contribuyente evasivo de los contribuyentes durante el ao. En los meses de marzo aumentan las compras de tiles de oficina, lo que permite deducir que las listas de materiales para los colegios se incorporan a los requerimientos de los negocios. En septiembre aumentan las compras de supermercado con productos como vinos, carnes, aceitunas, papas fritas y otros comestibles similares. A fines del ao, se incrementan las compras de regalos como billeteras, agendas, licores y otros que pueden ser utilizados como presentes a ejecutivos de cuentas u otros clientes o proveedores, pero que en realidad corresponden a regalos a familiares o conocidos de los dueos de las empresas. Otra conducta cuestionable es la de compra de bienes del activo fijo a nombre de las sociedades de inversiones, cuyo destino verdico es ser destinados al mobiliario particular de los socios o accionistas. Tal es el caso tpico de computadoras, televisores, equipos de msica y el ms conocido de todas, la adquisicin de camionetas. Esta lista tambin incluye a viviendas que son ocupadas por los dueos de las empresas. Supongamos que un departamento es de propiedad de una sociedad; el socio es dueo de la sociedad y, por transitividad, el socio es dueo del departamento. Esta figura resultaba muy eficiente porque, de no mediar esta modalidad, cada vez que se requiera una persona natural, del tipo que estamos estudiando, requera comprar una vivienda o un automvil -lo cual no resulta reprochable- deba realizar un retiro de una cuanta equivalente al valor de estos bienes. Este hecho derivaba una complejidad evidente, representada por el impuesto Global Complementario que deba pagar en abril del ao siguiente de haber realizado el retiro y la adquisicin. Si el monto era elevado, podramos considerar una base de hasta el 40%. Para evitar esta operacin que resultaba muy costosa para los inversionistas, no se realizaba el retiro, sino era la misma sociedad quien adquira el bien, y por la relacin transitiva que ya sealamos, se optimizaba la carga tributaria. Es ms, esta opcin tena el
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atributo de radicar en las empresas hasta los gastos de mantencin de estos bienes y otros como las contribuciones y los permisos de circulacin, permitiendo que estos conceptos disminuyeran las utilidades afectas a impuestos. Esto ltimo permita aprovechar los gastos derivados de estos bienes, los cuales nunca podran ser deducidos del Global Complementario. Como se puede apreciar, se aprovechaba hasta el ltimo peso. Normas de control Esta situacin sufri un duro control con la modificacin que realiz del artculo 21 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, por parte de la Ley N 19.398 de 1995, la cual introdujo un nuevo concepto de retiro: el retiro presunto por el usufructo de bienes que estn en el activo de las sociedades, por parte de los dueos de stas. Lo interesante del asunto, es que ahora el legislador ha considerado como retiro, y por ende como una renta afecta al tributo personal, el uso o goce de los activos. Es decir, el concepto de retiro ya no est restringido al retiro efectivo el cual, como ya hemos desarrollado, se afecta con impuesto slo en su cuanta y en su eventualidad. Ahora, tambin hay un hecho gravado por una presuncin de retiro. Esta presuncin se basa en la suposicin del usufructo que realizan las personas naturales de bienes que estn a nombre de las empresas. Al respecto la norma que comentamos establece que se afectar con Global Complementario cuando las personas utilicen bienes que figuren en los activos de las empresas, establecindose (presumindose) una cuanta que es igual al 10% del valor libros de aquellos activos que son susceptibles de depreciacin. Este monto se compara con el cargo a resultados que se lleva por la depreciacin anual que se estima, y se considera como retiro por el concepto anual, el que sea mayor de esa comparacin (10% valor libros v/s cargo por depreciacin). El monto se eleva a 20% cuando se trata de automviles o station wagon. En el caso de bienes inmuebles, el retiro presunto es igual al 11% del avalo fiscal del bien. Si los dueos cancelan alguna suma como contraprestacin por el uso que hace del activo, como una especie de arriendo, podr descontarse del retiro presunto las erogaciones efectivas que se hayan realizado, siempre y cuando hayan sido contabilizadas como ingreso a caja y como abono a otros ingresos. Por otro lado, todos los gastos derivados de estos bienes contaminados por el uso que hace de ellos el dueo de las sociedades, se consideran como no necesarios para producir la renta, siendo agregados a la RLI en el caso de las sociedades de personas y afectadas con el impuesto nico del inciso tercero del artculo 21 de la Ley sobre Impuestos a la Renta en el caso de las sociedades annimas. Como se puede apreciar, con la norma vigente en la actualidad se limit la elusin de retiros que hacan las personas, concentrando en sus empresas los bienes que en realidad estaban siendo utilizados para fines particulares. A modo de conclusin En este artculo hemos desarrollado una idea muy importante: el lgico, natural y legal que los contribuyentes realicen actividades tendientes a conseguir una menor carga tributaria en sus negocios. Para estos fines se aprovecha una situacin que la misma Ley sobre Impuestos a la Renta ha establecido y consagrado desde la
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reforma que empez a estar vigentes a contar del ao 1984, que es la integracin de los impuestos de Primera Categora contra el Global Complementario y que los socios y accionistas slo tributan cuando realizan retiros o perciben dividendos. Esta estructura luce por la posibilidad de generar una postergacin del impuesto personal, permitiendo afectar slo el gasto que realmente generan los inversionistas y tributar por la sola generacin de renta, sin importar si se destinaron para la inversin o para el gasto ordinario. Por otro lado, la postergacin que se genera permite la acumulacin de utilidades que permiten capitalizar las empresas, siendo una eficiente va de financiamiento que permite el crecimiento de los grupos intermedios, que son el agente ms importante en el crecimiento y desarrollo del pas, tal como lo establece nuestra Constitucin Poltica del Estado. Sin perjuicio de los criterios planteados, existen conductas que destruyen todos nuestros objetivos y planteamientos, al recurrir a maniobras apaadas que buscan incluir en la contabilidad de las empresas gastos y otros conceptos que no participan en la generacin de renta, sino en el financiamiento de los gastos particulares de las personas naturales. Estos hechos alientan al Servicio de Impuestos Internos a desarrollar una poltica inquisidora que lo impele a dictar normas que terminan por hacer complicada la tributacin de los agentes econmicos. Es en consideracin del sano equilibrio entre los principios de los particulares y los intereses fiscales que debemos apelar a la constatacin en toda actitud de los contribuyentes tendientes a disminuir las cargas tributarias, a que tengan una evidente bsqueda a una legtima razn de negocios que permite acrecentar las utilidades, ms all de una mera accin para no pagar impuestos.
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TEMA DEL MES:

PERDIDAS TRIBUTARIAS
Planteamiento del tema 1.- Las prdidas tributarias La Ley de Impuesto a la Renta, Art. 31, N 3, establece que es posible deducir de las utilidades afectas al impuesto de Primera Categora todas las prdidas sufridas por el negocio o empresa durante el ao comercial que se est declarando con la determinacin de la Renta Lquida Imponible (RLI). Dentro de este concepto se incluyen a: - Detrimentos patrimoniales producidos por delitos contra la propiedad. - Prdidas (determinadas segn las leyes chilenas) de agencias en el extranjero de empresas chilenas. - Prdidas de ejercicios anteriores, debidamente actualizadas por la variacin del IPC por todo el ejercicio en declaracin. - Todo detrimento producido por operaciones afectas al Impuesto de Primera Categora. Es importante entender que el artculo 31 de la ley del ramo, establece una serie de requisitos para los conceptos que disminuyen la renta bruta (ver Consultor Prctico Tributario N 2), permitiendo una menor carga tributaria por este hecho. Estos requisitos generales son: Que estn relacionados con la generacin de renta afecta; Que sean necesarios; Que cuenten con documentacin fehaciente; Que estn devengados; Que no estn cargados al valor costo de los bienes, y Que correspondan al perodo en declaracin.
Cuando el cmulo de conceptos que cumplan con estos requisitos o que, adems de cumplirlos estn comprendidos en los doce nmeros que comprenden el artculo 31, supere la renta bruta o, si sta es negativa, la acrecienten, estaremos en presencia de un contribuyente que tiene prdida tributaria o RLI negativa. Ello significar que no deber pagar impuesto de Primera Categora. Este resultado negativo podr ser imputado a las utilidades acumuladas, es decir al FUT, para producir su absorcin. Si stas no existen o son insuficientes, se podr arrastrar el saldo hacia los ejercicios siguientes. Si en ese periodo futuro an no hay utilidades suficientes para absorber este resultado negativo, se proceder en igual forma hacia delante hasta lograr su total extincin sin considerar un lmite temporal, pudiendo el contribuyente encontrarse en esta situacin por un largo lapso. El Servicio de Impuestos Internos puede ejercer sus facultades de fiscalizacin al realizar algn proceso de fiscalizacin por todo el periodo que gener la prdida que se est declarando en algn ejercicio, sin considerar los aos de prescripcin que
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estn contenidos en el Cdigo Tributario, artculo 200, pues este lapso slo restringe la posibilidad de girar impuestos, y no dice relacin con la facultad de revisin y de solicitar antecedentes. Un requisito muy importante que debe cumplir la prdida es tener directa relacin con la actividad generadora de renta, no siendo procedente la rebaja de detrimentos producidos por actividades que no estn afectas al impuesto de Primera Categora, tal como sera el caso de una prdida en la enajenacin de acciones cuya tributacin no fuera la general. 2.- Imputacin de prdidas a utilidades acumuladas El nmero 3 del artculo 31 establece que una prdida debe ser imputada a utilidades acumuladas que se encuentren pendientes de distribucin o de retiro. Este hecho genera una situacin muy interesante que vamos a analizar a continuacin. Las utilidades tributables acumuladas en la empresa son aquellas que se forman de la sumatoria de las rentas lquidas imponibles que se han generado con el transcurso de los aos y que no han sido retiradas por los dueos de las unidades generadoras de rentas. Estas utilidades han pagado el Impuesto de Primera Categora, el cual va a ser utilizado como crdito contra el Impuesto Global Complementario cuando se efecten los retiros o distribucin de dividendos. Este pago del impuesto tiene por objetivo ser imputado contra los impuestos personales. Ese es su destino. Cuando el legislador establece que las utilidades tributables deben absorber las prdidas que se generen, se desnaturaliza su propsito final, ya que no podrn ser retiradas ni distribuidas a los socios o accionistas. Asimismo, el impuesto de Primera Categora que servir de crdito contra el tributo personal, pierde su fundamento y, tal como dice la ley, adquiere el carcter de pago provisional y se devuelve a la empresa. Este hecho es muy importante porque afirma que el impuesto de categora es un anticipo de los tributos personales. Es tal este carcter que al no ser utilizado como crdito, ya que absorbi una prdida, se devuelve a la empresa y no a los dueos. Es considerado como un gasto pagado en exceso. Lo anterior tiene un atractivo muy importante ya que las prdidas pasan a adquirir una rentabilidad. Este hecho tiene una trascendencia jurdica muy particular, pues establece que una prdida, es decir algo que he dejado de tener, algo que ha sido una disminucin de patrimonio, algo que no existe, pasa a tener un valor. Tal vez, desde un punto de vista legal sea un disparate plantearlo de esta forma, pero contablemente se ha valorado este hecho y ha sido un fundamento para que las empresas con prdidas tributarias contabilicen el impuesto diferido por el beneficio que este detrimento traer cuando sea imputada a l alguna utilidad. Para ejemplificar lo anterior, vamos a realizar el siguiente ejemplo numrico. Una sociedad tiene un FUT del ejercicio anterior ascendente a $ 15.215.002, con derecho a crdito del 17%. La correccin monetaria del ejercicio fue del 4%. En abril del ao en curso se pag el impuesto de Primera Categora del ejercicio anterior. La correccin monetaria de abril a diciembre fue de 3%. Al 31 de diciembre del ao, se gener una RLI negativo ascendente a $ 7.210.021.
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A continuacin desarrollamos el FUT con los datos proporcionados.

Detalle Control $ Saldo FUT anterior Reajuste anual 4% Sub total (1) Menos: Impuesto Renta del ejercicio anterior CM Abr.Dic. 3% Impuesto actualizado Sub total (2) 2.586.550 00077.597 2.664.147 (2.664.147) (2.664.147) 13.159.455 25.866 13.133.590 0 2.690.012 2.690.012 FUT Bruto $ 15.215.002 608.600 15.823.602 Impuesto $ FUT Neto $ Sin crdito $ Incremento $ Crdito $
2.586.550 12.628.452 103.462 505.138 2.690.012 13.133.590
2.586.550 2.586.550 103.462 103.462 2.690.012 2.690.012
Reclasificacin Sub total (3) Menos: Prdida del ejercicio Sub total (4) PPUA: Monto de prdida absorbida 7.210.021 1.225.704 7.175.138 (7.210.021) 13.159.455
(25.866) 0 13.133.590
25.866 25.866 2.690.012 2.690.012
(7.210.021) (7.210.021) 5.949.434 0 5.923.569 25.866
(1.476.751)(1.476.751) 1.213.261 1.213.261
Tasa del impuesto 17% 1.225.704 Sub total (5)
1.225.704 0 5.923.569 1.251.569 1.213.261 1.213.261
Lo primero que hicimos en este registro fue actualizar el saldo del ejercicio anterior. Esto se hace segn la variacin del IPC por todo el ejercicio comercial, arrojando en este caso el sub total (1). Luego, debemos rebajar el impuesto a la renta pagado en abril del ao en curso. Este ajuste es muy importante porque estamos dejando netas las utilidades brutas. Es importante sealar que el impuesto se actualiza, segn instrucciones del Servicio, por la variacin del IPC del perodo abril a diciembre del ejercicio. Este factor es inferior al aplicado para la correccin monetaria de todo el ao, generando un saldo de $ 25.866 como una utilidad sin derecho a crdito. Consideramos que esta situacin es injusta porque se obliga al contribuyente a generar todos lo aos una utilidad sin derecho a crdito producido por el efecto de la inflacin, en circunstancias que el contribuyente slo ha generado rentas afectas que han pagado impuesto. Por otro lado, resulta improcedente que se incremente el FUT por conceptos que no tienen relacin con flujos de efectivo sino que son diferencias numricas por ajustes y estimaciones. Esta situacin se solucionara si el Servicio dictara alguna instruccin que permitiera actualizar el impuesto a la renta por todo el ao, situacin que equiparara las rentas y lo desgloses de este registro.
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Dado que la posicin del Servicio es opuesta, slo nos queda allanarnos al criterio sealado, a menos que deseemos someternos a una fiscalizacin, reclamar, esperar el fallo del juez tributario y reclamar ante los Tribunales Superiores de Justicia. Sin duda que el camino es muy largo y resulta ms favorable someterse para obtener prontamente la devolucin de impuestos que estamos solicitando. El subtotal (2) que generamos nos seala la cuanta de recursos que tenemos para realizar nuestra imputacin de la prdida tributaria. Como ese monto es superior a la prdida, no tendremos problemas para nuestra imputacin y podremos realizar la absorcin en forma completa en este ejercicio. Si no hubiera sido este el caso y el FUT no alcanzara para cubrir toda la prdida, el saldo que no pudo ser imputado ser una deduccin ms de la RLI del ejercicio siguiente. Realizamos la imputacin de la prdida siguiendo el mismo procedimiento de la imputacin de los retiros, es decir, partiendo de las utilidades ms antiguas. Lo primero que debemos hacer es rebajar el importe de la columna FUT Bruto. Posteriormente, hacemos lo propio con las sumas de la columna FUT Neto, seguidamente de la rebaja de las columnas Incremento y Crdito. 3.- Forma de calcular el Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (PPUA) El PPUA es el impuesto de Primera Categora que pagaron las utilidades que han absorbido la prdida. Este impuesto era un crdito que estaba esperando ser aplicado contra el impuesto Global Complementario cuando se realizaran retiros o distribuyeran dividendos. Sin embargo, tal como ya hemos sealado, la prdida cambi el destino de este impuesto, dejando de ser crdito, ante la imposibilidad de retirar las utilidades. Dado este hecho, se procede a devolver. La forma de determinacin de este PPUA ha sido interpretada por el Servicio, indicando que se determina multiplicando el monto de la prdida por la tasa del impuesto que pag la empresa. No se calcula con el factor que determina un incremento, sino que se considera como si fuera una utilidad bruta. PPUA = Monto de la Prdida Tributaria x Porcentaje del Crdito En este caso, la prdida asciende a $ 7.210.021 generara un PPUA de $ 1.225.704 ($ 7.210.021 * 0.17). En nuestra opinin, este razonamiento es errado, ya que el monto que se est determinando no es el mismo que el pagado por las utilidades. Si la empresa tiene $15.215.002 de utilidad, pagar el 17%, es decir $2.586.550. Este monto ser descontado de la RLI generando la utilidad neta disponible a ser retirada. Cuando se realice el retiro en cuestin, procederemos a considerar en la base imponible el total del retiro, ms el impuesto que pag la sociedad y que sirve como crdito. Esta mecnica est contenida en la Ley de Impuesto a la Renta, artculo 54, N 1, y busca considerar en la base imponible del tributo personal, la renta bruta. En el caso de la absorcin de prdidas debera operar el mismo criterio, aunque reconocemos que la norma aludida slo referencia a los retiros. Sin embargo, de no actuar como razonamos, se genera una situacin injusta para el contribuyente, la cual pasamos a explicar. Si el monto de la prdida es $ 7.210.021 y la utilidad que la absorbe da derecho a crdito igual al 17%, se genera un PPUA de $ 1.225.704, que se calcula en forma directa sobre el monto del resultado negativo, pero si analizamos ms a fondo el
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problema, nos percataremos que la suma de $ 7.210.021 que absorbi la prdida y que corresponden a la utilidad, pag un impuesto distinto. Veamos el siguiente desarrollo. La sociedad realiz el siguiente ejercicio:
$ 15.215.002 (2.586.550) 12.628.452 Note que es la misma cantidad. Por eso decimos que en la base imponible del socio se refleja la utilidad bruta
Utilidad antes de impuestos Menos: Impuesto del 17% Utilidad neta de impuestos
El socio retira toda la utilidad y la refleja en su declaracin de impuestos. Para este anlisis, ocuparemos las mismas lneas del formulario 22.
Lnea 1: Retiros Lnea 10: Incremento Lnea 17: Base imponible 12.628.452 02.586.550 15.215.002
Ese es el razonamiento que se ocupa para la imputacin de los retiros, aplicando todo el impuesto que pag la utilidad que fue retirada. En cambio, en las prdidas no se ocupa el mismo criterio, como veremos a continuacin:
$ 7.210.021 1.476.751
Utilidad "neta" que absorbi la prdida Monto del impuesto que pag esta utilidad
El monto del crdito se obtiene de la utilidad bruta. Debemos hacer el mismo ejercicio que realizamos para el total de la utilidad, pero ahora ocuparemos las cantidades proporcionales a la imputacin que se realiz.
$ 8.686.772 (1.476.751) 7.210.021
Utilidad proporcional bruta Menos: Impuesto del 17% Utilidad proporcional neta
De esta forma, el monto del impuesto que efectivamente pag la utilidad que absorbi la prdida es $ 1.476.751 y no de $ 1.225.704 que se obtiene de calcular el monto en forma directa. Esta diferencia genera una suma de $ 251.047 ($ 1.476.751 $ 1.225.704) que corresponde a la parte del impuesto efectivamente pagado por la empresa y que no se imputa ni se considera PPUA en este ejercicio. Analizado desde otro punto de vista. La empresa pag $ 1.476.751 como impuesto proporcional sobre
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la utilidad de $ 8.686.772. La utilidad neta resultante, $ 7.210.021, esperaba ser retirada, momento en el cual se aplicara el crdito del caso ($ 1.476.751), pero se produjo una prdida que absorbi la utilidad, evitando que surgiera un retiro. De esta forma slo se le devuelve al contribuyente la cantidad de $ 1.225.704, dejando la diferencia de $ 251.047 a beneficio fiscal. Independientemente de la exactitud o error que tenga nuestro razonamiento y planteamiento, el organismo fiscalizador ha sido claro en manifestar su opinin. Si el contribuyente desea ventilar otro criterio, deber sortear la diferencia en los Tribunales Superiores de Justicia para establecer quin tiene la verdad. Sin duda que esta alternativa es muy costosa y entorpece cualquier proyeccin o estrategia que el contribuyente quiera seguir, amn que genera una rmora para devolucin del PPUA solicitado. Como corolario de esta seccin, queremos precisar que el PPUA se determina, aplicando en forma directa al monto de la prdida el porcentaje de la tasa del impuesto que se pag y que daba derecho al crdito de Primera Categora contra el Impuesto Global Complementario o Adicional. Sin embargo, para ajustar la imputacin de la prdida al FUT, debemos considerar la rebaja de las columnas Incremento y Crdito segn su monto verdadero. Se opera de esta forma (rebajar el incremento de la prdida en el FUT) para no dejar reflejado en el registro de las utilidades tributarias acumuladas, una diferencia que nunca podr ser ocupada. Nos explicamos. Se puede apreciar en el desarrollo del registro que presentamos anteriormente, que la imputacin de la prdida genera una rebaja en la columna de Incremento y de Crdito segn el monto incrementado, al igual que se rebajan los retiros. Cmo es esta situacin si ya dijimos que se aplicaba en forma directa?. La respuesta es simple: se hace de esta forma para no dejar la diferencia reflejada en el FUT, la cual no podr ser devuelta ni imputada. Es por eso que se rebaja el monto incrementado, pero se solicita la devolucin del PPUA segn la mecnica que ya hemos sealado, es decir, aplicando la tasa del impuesto.
Se puede apreciar que hemos rebajado el monto incrementado de la p rdida y no el monto determinado de la forma directa. Esto es para no reflejar en el FUT la cantidad de $ 251.047 que nunca podremos recuperar ni imputar.
Menos: Prdida del ejercicio Sub total (4) (7.210.021) (7.210.021) 5.949.434 (7.210.021) 5.923.569 (1.476.751) (1.476.751) 1.213.261 1.213.261
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PPUA: Monto de prdida absorbida 7.210.021 Tasa del impuesto 17% 1.225.704 Sub total (5)
1.225.704 7.175.138
1.225.704 5.923.569 1.251.569
1.213.261
1.213.261
Note que hemos determinado el PPUA de la forma directa, es decir $ 7.210.021 * 0.17 = $ 1.225.704, pese a haber rebajado de las columnas Incremento y Crdito la cantidad incrementada
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4.- Tratamiento tributario del PPUA Hemos advertido el hecho que la imputacin de la prdida genera una devolucin de un gasto que realiz la empresa de una forma innecesaria, ya que la utilidad acumulada no ser retirada ni distribuida. Este flujo en beneficio del contribuyente generador de la renta tiene una tributacin particular dependiendo del origen de las utilidades que realizaron la absorcin. 5.- Absorcin de prdidas por utilidades propias Si las utilidades que absorben las prdidas son propias, estaremos frente a la devolucin de un gasto que realiz la empresa y que no fue necesario. Es decir, se est reembolsando una erogacin realizada en otro tiempo. Esto no genera un incremento de patrimonio, motivo por el cual no est afecto a impuestos de Categora. Sin embargo, es una renta susceptible de ser retirada y por ello s estara afecto al Global Complementario. En este ltimo caso hay que tener cuidado con un aspecto muy particular: si este PPUA puede ser retirado, pero pag Primera Categora tendr derecho a crdito?. La respuesta no se deja esperar: NO, debido a que no se afect a ese tributo. La forma de reflejar este hecho es tal como lo hemos presentado en el desarrollo de nuestro FUT, el cual extraemos para una mayor comprensin y anlisis.
Detalle
Control $
FUT Bruto $
Impuesto FUT Neto $ $
Sin crdito $
Incremento Crdito $ $
PPUA: Monto de prdida absorbida Tasa del impuesto 17% Sub total (5)
7.210.021 1.225.704 1.225.704 7.175.138 0 5.923.569 1.225.704 1.251.569
Se genera una utilidad sin derecho a crdito de Primera Categora
1.213.261 1.213.261
El monto del PPUA se registra en la columna Sin crdito dada la naturaleza que hemos sealado. Esta suma es susceptible de ser retirada o distribuida. El punto en cuestin es determinar su antigedad, ya que no olvidemos, los retiros y dividendos se imputan a las utilidades ms antiguas. Cul ser la data de esta renta?. Ante eso no ha habido pronunciamientos especficos por parte del Servicio, lo cual no nos inhibe a presentar nuestra opinin. Al respecto podemos decir que su nacimiento es el mismo que el aplicable a la RLI o prdida tributaria de la empresa al 31 de diciembre de cada ao. El Servicio de Impuestos Internos ha sealado que la utilidad ms nueva en el FUT es precisamente la RLI de cada ao, la cual se determina el da 31 de diciembre. Si tenemos una prdida su determinacin tambin es en el mismo instante. Dado que este detrimento patrimonial es el factor que genera el nacimiento del PPUA, no
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podemos concluir otra cosa que ambas surgen en el mismo instante. De esta forma, el PPUA tiene la misma antigedad que el resultado tributario del ejercicio, ya que es parte de ste. As, al momento de realizar los retiros se debe considerar este hecho para la imputacin. Independientemente del razonamiento tributario, se genera un ingreso que no estaba contabilizado, siendo menester realizar el siguiente asiento.
Impuestos por recuperar Otros ingresos 251.047 251.047
GLOSA: por el devengo del pago provisional generado por la absorcin de prdidas.
Como podemos apreciar, la cuenta Otros ingresos es una cuenta de resultadoganancia la cual no afecta el monto de nuestra prdida, debido a que no est afecta a Primera Categora.
$ Resultado contable sin considerar el PPUA XXXXXX Agregados XXXXXX Deducciones (XXXXXX) Prdida tributaria antes del ajuste del PPUA (7.210.021)
$ Resultado contable considerando el PPUA XXXXXX Agregados XXXXXX Deducciones PPUA contabilizado (251.047) Prdida tributaria antes del ajuste del PPUA (7.210.021)
Queremos llamar su atencin a la calidad tributaria del PPUA de las utilidades propias, ya que no hay variacin en el monto de la prdida, pues al volver a determinar su monto es necesario realizar una deduccin que dejar el mismo monto ya establecido. 6.- Absorcin de prdidas por utilidades ajenas Cmo una empresa puede reflejar utilidades ajenas? La respuesta es muy simple: Porque ha recibido dividendos de sociedades annimas, participaciones de sociedades de personas o porque ha recibido utilidades de una empresa que ha absorbido en un proceso de fusin. En estos casos se deben considerar como generadas por otro contribuyente y, por ende, son ajenas. Si es tal su calificacin, quin es el contribuyente que pag el impuesto de Primera Categora?. Es evidente que es la empresa generadora del dividendo o del retiro. Esto implica que de producirse la absorcin y la devolucin del PPUA en la empresa que recibi la utilidad, se estara entregando la restitucin de un gasto que no incurri el contribuyente quien realiza la solicitud de devolucin de impuestos. As, podemos decir que para la empresa que recibe el PPUA representa un incremento ordinario de patrimonio afecto a los tributos generales. Dada esta calidad tributaria, la utilidad percibida modificar el monto de la prdida. Ilustremos lo anterior con el siguiente ejemplo numrico.
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Una empresa ha generado una prdida tributaria ascendente a $ 17.098.023. Esta prdida se imputar a utilidades con crdito del 16% que corresponden a retiros realizados de otra sociedad y que estaban en la empresa receptora desde ejercicios anteriores. El monto de estas utilidades ascenda a $ 110.090.030. Al realizar la absorcin del resultado negativo se generar un PPUA que disminuir el monto de la prdida generando un pequeo problema matemtico. No olvidemos que el PPUA se calcular multiplicando el monto de la prdida por la tasa del impuesto de Primera Categora que corresponde al crdito. Esto involucra que debemos hacer este ejercicio con la cantidad de la prdida tributaria definitiva. El problema radica en que no conocemos su valor. Sin embargo, con un simple planteamiento algebraico es posible encontrar la respuesta. Prdida tributaria proforma(2) Ms: El 17% sobre la prdida definitiva, que no conocemos Prdida tributaria definitiva, que no conocemos (17.098.023) 0,17 . X (X)
Si hacemos el planteamiento como una frmula, tendremos lo siguiente: -17.098.023 + 0,16X = X Despejamos X y factorizamos por -1 para dejar la incgnita positiva, y obtendremos: X ( 1+0,16 ) = 17.098.023
Dejamos la incgnita a un lado de la ecuacin. X = 17.098.023 1,16
De esta forma tenemos el valor de X que corresponde al valor de la prdida definitiva. X = 14.739.675
El monto del PPUA ascendera a la prdida definitiva multiplicada por la tasa. $ 14.739.675 * 0,16 = $ 2.358.349 Podemos verificar nuestros clculos restando (sumando al monto negativo) al monto de la prdida pro forma el monto del PPUA que determinamos segn el ejercicio anterior, obteniendo el resultado negativo definitivo. (17.098.023) + 2.358.349 = (14.739.675)
(2) La llamamos pro forma porque an no conocemos el monto del resultado negativo definitivo, el cual se determina rebajando de la prdida inicial la suma obtenida de aplicar la tasa del impuesto en cuestin, a la prdida definitiva.
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Para estar desarrollando el razonamiento algebraico anterior cada vez que nos enfrentamos a esta situacin, podemos ocupar la siguiente frmula cuando deseamos determinar el PPUA a partir de la prdida pro forma, es decir, antes de llegar a la definitiva. Prdida pro forma * (Tasa del Impuesto) 1+ Tasa del Impuesto
Con este dato podemos desarrollar nuestro FUT
Detalle
Control $
FUT Bruto $ 110.090.030 4.403.601 114.493.631
Impuesto $
FUT Neto Incremento $ $ 110.090.030 4.403.601 114.493.631 20.969.530 838.781 21.808.311
Crdito $ 20.969.530 838.781 21.808.311
Saldo FUT anterior Reajuste anual 4% Sub total Menos: Prdida proforma Ms: PPUA por utilidades ajenas Prdida tributaria definitiva Imputacin de prdida Sub total (17.098.023) 2.358.348 (14.739.675) 14.739.675
(14.739.675) 99.753.956
(14.739.675) (2.807.557) (2.807.557) 99.753.956 19.000.754 19.000.754
Podemos apreciar en este desarrollo del FUT que el PPUA se ajust directamente en la columna control. Esto slo es un estilo de presentacin que nos parece ms adecuado. Por otro lado, revela mayor informacin al permitir al lector conocer la prdida inicial, o pro forma como la hemos denominado, y el monto del pago provisional que determin la prdida definitiva. Adems permite realizar el clculo para determinar su cuanta, pues no olvidemos que en definitiva el PPUA se determina aplicando la tasa del impuesto de Primera Categora sobre le monto de la prdida definitiva.
Menos: Prdida proforma Ms: PPUA por utilidades ajenas Prdida tributaria definitiva Imputacin de prdida
(17.098.023) 2.358.348 (14.739.675) 14.739.675
Se obtiene de $ 14.739.675 * 0,16
(14.739.675)
Otro comentario que es pertinente realizar, es que dado que el pago provisional es generado por utilidades ajenas, representa una renta ordinaria y su efecto se pierde en el resultado negativo, no dejando utilidad que permita el retiro para ser afectado al Global Complementario. De esta forma, cuando estamos tratando con este tipo de rentas, no se debe agregar una columna sin derecho a crdito.
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7.- Prdidas tributarias de arrastre El nmero 3 del artculo 31 de la Ley sobre Impuestos a la Renta que estamos comentando, establece que los resultados negativos deben ser imputados a las utilidades acumuladas que estn en la empresa, es decir, registradas en el FUT, tal como ya hemos desarrollado. Si stas son insuficientes o inexistentes, el saldo que no alcanza ser absorbido por las utilidades debe ser imputado a las utilidades futuras. Esta imputacin se hace actualizada segn la variacin del IPC por todo el ejercicio comercial. Ejemplo: Una empresa ha tenido el siguiente resultado tributario negativo por un ejercicio comercial.
$ (90.893.884) 898.839 002.987.583 (4.557.783) 00(590.934) (92.156.179) 3.886.422 (5.148.717)
Resultado segn balance Agregados: Estimacin deudores incobrables Provisin impuesto renta Deducciones: Utilidad EE.RR. Diferencia CM CPI Prdida Tributaria
Este resultado negativo ser imputado a las utilidades registradas en el FUT, las cuales son propias.
Detalle Control $ FUT Bruto $ 67.854.354 2.714.174 70.568.528 Impuest $ 11.535.240 461.410 11.996.650 FUT Neto $ Sin Crdito $ 56.319.114 2.252.765 58.571.878 Incremento $ Crdito $
Saldo FUT anterior Reajuste anual 4% Sub total Menos: Impuesto Renta pagado en abril 11.535.240 Reajuste Abr-Dic. 3% 00346.057 Impuesto actualizado 11.881.297 Sub total Reclasificacin dif. CM impuesto Sub total Ms: PPUA por utilidades propias $ 58.687.231 * 0,17 9.976.829 Sub total Menos: Prdida proforma Imputacin al FUT (92.156.179) 68.664.060
11.535.240 11.535.240 461.410 461.410 11.996.650 11.996.650
(11.881.297) 58.687.231
(11.881.297) 115.352 58.571.878 (115.352) 0 58.571.878
11.996.650 11.996.650 115.352 11.996.650 11.996.650
58.687.231
115.352
9.976.829 68.664.060
0 58.571.878
9.976.829 10.092.182
11.996.650 11.996.650
(68.664.060)(58.571.878) (10.092.182) (11.996.650)(11.996.650)
Saldo prdida para ejercicio siguiente (23.492.119) Saldo FUT final 0 0 0 0 0 0
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Determinamos el PPUA por utilidades propias antes de la imputacin de la prdida slo por un efecto de orden, ya que este monto tambin servir para disminuirla, no porque sea una suma que tenga la tributacin general, sino porque es una cantidad susceptible de ser imputada. En todo caso, no generar pago provisional porque no pag Primera Categora. Del ejercicio anterior se obtiene que la prdida se ve disminuida en $ 68.664.060 arrojando un saldo insoluto de $ 23.492.119 que ser posible arrastrar hacia el ejercicio siguiente y considerarlo como una deduccin ms. Determinacin del resultado tributario del ejercicio siguiente: $ Resultado segn balance Agregados: Estimacin deudores incobrables Gastos rechazados Deducciones: Utilidad EE.RR. Diferencia CM CPI Prdida tributaria de arrastre $ 23.492.119 * 5% = Prdida Tributaria 23.098.977 1.109.485 00090.958 (9.087.645) (890.189) (24.666.725) (34.644.559) (10.345.139)
1.200.443
Se deduce el saldo anterior actualizado por la variacin del IPC
En este caso se realiza la deduccin y se obtiene nuevamente un resultado negativo, el cual seguir la misma suerte arrastrndose hacia el futuro hasta que se generen utilidades suficientes para su total extincin. 8.- Restricciones al ejercicio de imputar prdidas tributarias y solicitar devolucin del impuesto Como se podr apreciar y tal como ya lo hemos sealado, las prdidas tributarias pasan a tener un carcter de activo, ya que tienen derecho a un beneficio cuando sean imputadas utilidades que las absorbern segn lo establece la Ley de Impuestos a la Renta. Este hecho provoc que las empresas en situacin de prdida tributaria, que por esta situacin no pagaran impuestos, se transformaran en una mercanca susceptible de su comercializacin, pues otra compaa con utilidad podra adquirirla para realizar su fusin y, en esta transaccin, sumar sus FUT (uno positivo y otro negativo) siendo procedente la solicitud del PPUA. Esta situacin se apreci en grandes fusiones de empresas, como el Banco OHiggins con el Santiago o el Banco Santander con el Banco Osorno, en cuyas transacciones se solicitaron ingentes cantidades de dineros por el concepto de pagos provisionales. Muchas empresas de papel que se constituyeron antes de la crisis de los aos ochenta, se vendan a un precio equivalente a un porcentaje de la eventual devolucin de impuestos. Fue tal la magnitud de estos negocios que se lleg a apreciar un verdadero mercado de empresas con prdidas. Sin duda que se generaron abusos por parte de ciertos contribuyentes. En esta lnea el legislador impuls una modificacin
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al nmero 3 del artculo 31 de la Ley de Impuestos a la Renta que limitaba la posibilidad de esta imputacin cuando haya existido un cambio en la propiedad de los dueos de las empresas fusionadas. Esta modificacin se realiz a travs de la ley N 19.738 sobre combate contra la evasin y elusin tributaria que entr en vigencia a contar de septiembre de 2001. Al respecto, la norma en cuestin seala: Con todo, las sociedades con prdidas que en el ejercicio hubieren sufrido cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o del derecho a participacin en sus utilidades, no podrn deducir las prdidas generadas antes del cambio de propiedad de los ingresos percibidos o devengados con posterioridad a dicho cambio. Ello siempre que, adems, con motivo del cambio sealado o en los doce meses anteriores o posteriores a l la sociedad haya cambiado de giro o ampliado el original a uno distinto, salvo que mantenga su giro principal, o bien al momento del cambio indicado en primer trmino, no cuente con bienes de capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de adquisicin de los derechos o acciones, o pase a obtener solamente ingresos por participacin, sea como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversin de utilidades. Para este efecto, se entender que se produce cambio de la propiedad en el ejercicio cuando los nuevos socios o accionistas adquieran o terminen de adquirir, directa o indirectamente, a travs de sociedades relacionadas, a lo menos el 50% de los derechos sociales, acciones o participaciones. Lo dispuesto en este inciso no se aplicar cuando el cambio de propiedad se efecte entre empresas relacionadas, en los trminos que establece el artculo 100 de la ley N 18.045. Segn lo anterior, los siguientes son los casos en que no se podr deducir la prdida como gasto. 1.- Cuando el contribuyente que gener el resultado negativo haya sufrido algn cambio en la propiedad de sus derechos sociales (en el caso de sociedad de personas), acciones (para las sociedades annimas) o en el derecho a participar de las utilidades, cuando junto con el cambio se verifique alguna de las siguientes situaciones: a) En los doce meses anteriores o posteriores del cambio de propiedad, el contribuyente haya realizado algn cambio de giro o ampliado el original por uno distinto. Ahora bien, si se mantiene el principal, no habra objecin a la imputacin de la prdida por este motivo. b) Al momento del cambio de propiedad, el contribuyente no tuviera bienes de capital (a nuestro entender el legislador se refiere a bienes del activo fijo) u otros activos propios de su giro en un volumen tal que permita la realizacin normal de las actividades o de un valor proporcional al de adquisicin de los derechos o acciones. c) Que luego del cambio el contribuyente pase slo a tener ingresos como accionistas o socio de sociedades de personas. 2.- Consideraciones sobre el porcentaje del cambio de propiedad. Es importante la modificacin patrimonial a que se refiere la norma que comentamos, dice relacin cuando los nuevos dueos de la empresa pasan a adquirir a lo menos el 50% del patrimonio. Esto es importante porque el porcentaje aludido tambin se computa como objecin para la aplicacin de la prdida, al alcanzarse en forma paulatina. 3.- Los ingresos percibidos que no podrn ser imputados a la prdida cuando se constate que existe cambio de propiedad son de la siguiente naturaleza:
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a) Los propios obtenidos por la empresa producto del desarrollo de su actividad normal. b) Los derivados de utilidades contenidas en el FUT de una empresa que haya sido absorbida en un proceso de fusin. c) Los recibidos de procesos de reinversin de utilidades. Excepcin general. Existe una excepcin para no aplicar las normas de adquisicin del 50% anteriormente sealado, y corresponden cuando la transaccin se realiza entre empresas relacionadas. Para entender el alcance de esta vinculacin, se debe atender a lo sealado en el artculo 100 de la Ley sobre Mercado de Valores. Art. 100.- Son relacionadas con una sociedad las siguientes personas: a) Las entidades del grupo empresarial al que pertenece la sociedad. b) Las personas jurdicas que tengan, respecto de la sociedad, la calidad de matriz, coligante, filial o coligada, en conformidad a las definiciones contenidas en la ley N18.046. c) Quienes sean directores, gerentes, administradores o liquidadores de la sociedad, y sus cnyuges o sus parientes hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad, y d) Toda persona que, por s sola o con otras con que tenga acuerdo de actuacin conjunta, pueda designar al menos un miembro de la administracin de la sociedad o controle un 10% o ms del capital con derecho a voto si se tratare de una sociedad por acciones. La Superintendencia podr establecer mediante norma de carcter general, que es relacionada a una sociedad toda persona natural o jurdica que por relaciones patrimoniales, de administracin, de parentesco, de responsabilidad o de subordinacin, haga presumir que: 1.- Por s sola, o con otras con quienes tenga acuerdo de actuacin conjunta, tiene poder de voto suficiente para influir en la gestin de la sociedad; 2.- Sus negocios con la sociedad originan conflictos de inters; 3.- Su gestin es influenciada por la sociedad, si se trata de una persona jurdica, o 4.- Si por su cargo o posicin est en situacin de disponer de informacin de la sociedad y de sus negocios, que no haya sido divulgada pblicamente al mercado, y que sea capaz de influir en la cotizacin de los valores de la sociedad. No se considerar relacionada a la sociedad una persona por el solo hecho de participar hasta en un 5% del capital o 5% del capital con derecho a voto si se tratare de una sociedad por acciones, o si slo es empleado no directivo de esa sociedad. 9.- Posibilidad de suspender los PPM cuando el contribuyente tiene prdida tributaria La Ley de Impuesto a la Renta, Art. 84, establece la obligacin para todos aquellos contribuyentes obligados a presentar declaraciones anuales de los impuestos de Primera Categora y/o Segunda Categora, a realizar pagos provisionales a cuenta de los impuestos correspondientes. Al respecto se obliga a los contribuyentes que llevan contabilidad completa a realizar estas erogaciones segn una tasa promedio que se determina para cada ao tributario segn la relacin de los PPM efectivamente
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pagados y el impuesto determinado, que se aplica sobre el total de ingresos brutos en el momento de su generacin, determinados segn la Ley de Impuesto a la Renta, Art. 29. Esta obligacin es mensual y es materia de sanciones si en un proceso de fiscalizacin se establece su incumplimiento. Sin perjuicio de lo anterior, el artculo 90 de la ley del ramo establece que es posible suspender este requerimiento cuando el contribuyente presenta durante un trimestre una prdida tributaria. Artculo 90.- Los contribuyentes de la primera categora que en un ao comercial obtuvieran prdidas para los efectos de declarar dicho impuesto, podrn suspender los pagos provisionales correspondientes a los ingresos brutos del primer trimestre del ao comercial siguiente. Si la situacin de prdida se mantiene en el primer, segundo y tercer trimestre de dicho ejercicio comercial, o se produce en alguno de los citados trimestres, podrn suspender los pagos provisionales correspondientes a los ingresos brutos del trimestre siguiente a aqul en que la prdida se produjo. Producida utilidad en algn trimestre, debern reanudarse los pagos provisionales correspondientes a los ingresos brutos del trimestre inmediatamente siguiente. Los contribuyentes que se encuentren en situacin de suspender los pagos provisionales mensuales debern mantener un estado de prdidas y ganancias acumuladas hasta el trimestre respectivo a disposicin del Servicio de Impuestos Internos. Este estado de prdidas y ganancias deber ajustarse de acuerdo a las reglas que esta ley establece para el clculo de la renta lquida imponible de primera categora, incluyendo la consideracin de prdidas de arrastre, si las hubiere, y los ajustes derivados del mecanismo de la correccin monetaria. La confeccin de un estado de prdidas y ganancias maliciosamente incompleto o falso, dar lugar a la aplicacin del mximo de las sanciones contempladas en el artculo 97, nmero 4, del Cdigo Tributario, sin perjuicio de los intereses penales y reajustes que procedan por los pagos provisionales no efectuados. Posicin del Servicio de Impuestos Internos 1.- El pago provisional generado por la absorcin de utilidades por la imputacin de prdidas se determina aplicando la tasa del impuesto sobre el monto del resultado negativo. (SII. Of. N 009, de 03/01/2000) Tal como habamos sealado en el Planteamiento del Tema, el organismo fiscalizador ha interpretado que el PPUA se determina en forma directa, aplicando la tasa del impuesto de Primera Categora que da derecho a crdito sobre el monto de la prdida. No es aplicable el mecanismo de los retiros, porque en ese caso se debe considerar lo establecido en la Ley de Impuesto a la Renta, Art. 54, N 1 que considera dentro de la base imponible del impuesto personal el crdito de categora. En el caso de la prdida no hay norma que as lo establezca. Comentario: Si bien es cierto que no hay una norma que establezca que se considere dentro de la prdida el impuesto de Primera Categora, no es menos cierto que la Ley de Impuesto a la Renta, Art. 31 N 3 seala que: En el caso que las prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades se considerar como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarn las normas de reajustabilidad, imputacin o devolucin que sealan los artculos 93 a 97 de la presente ley.
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Lo que claramente est indicando el legislador es la pertinencia de pedir la devolucin de los impuestos de primera categora pagado sobre dichas utilidades, el cual se considera como un pago provisional, es decir, todo el monto pagado se considera como un anticipo que fue enterado en arcas fiscales en forma excesiva. En ninguna parte el legislador tributario seal que se debe distinguir el monto o la mecnica para su determinacin, sino que fue claro al sealar que se devuelve el impuesto pagado proporcionalmente por la utilidad. Segn lo anterior, no es procedente dejar una parte del crdito en arcas fiscales, tal como se demostr en el apartado anterior. De esta forma consideramos que el razonamiento del Servicio, si bien tiene sentido, no analiza las normas en su conjunto ni armoniosamente. 2.- El PPUA se registra en el FUT slo si no ha prescrito el derecho para solicitar su devolucin. (SII. Of. N 3.759, 09/08/2004) El PPUA nace o se devenga en el ejercicio en que se generaron las prdidas o se imputaron los saldos negativos a las utilidades tributables percibidas en el ejercicio. La devolucin se materializar a travs de su imputacin en el formulario N 22 que se present para declarar el resultado tributario negativo que lo gener, pero, qu pasa cuando el contribuyente no realiza la solicitud, ya sea por desconocimiento o por reticencia a una eventual fiscalizacin. El contribuyente recurrente del oficio se refiri al hecho que fiscalizadores obligan a reflejar en el FUT estos conceptos, sin importar si se solicit o si existe alguna posibilidad cierta de su devolucin. Esta situacin provoca un hecho complicado, porque se incrementan las utilidades tributables por conceptos que no podrn ser devueltos y nunca podrn ser considerados como recursos efectivos que pudieran ser retirados o distribuidos. El Servicio respondi que la devolucin debe operar en forma automtica cuando se genera la imputacin. Si esto no se hizo oportunamente, es procedente realizar una solicitud administrativa segn lo dispuesto en el artculo 126 del Cdigo Tributario, cuyo plazo mximo es de tres aos. Si este plazo ya expir, es aplicable lo dispuesto en el Cdigo Civil, artculo 2.521, el cual establece que en un plazo de tres aos prescriben las acciones a favor o en contra del Fisco. Esto es muy interesante porque el Servicio estableci que luego de los tres aos en que termina el plazo del artculo 126 del Cdigo Tributario, se puede contar con tres ms adicionales para solicitar la devolucin del pago provisional no requerido. De esta forma se cuenta con seis aos en total. Ahora bien, si an no es posible realizar la devolucin porque se aplicaron las normas de prescripcin legal, indudablemente ser improcedente considerar esta renta como parte integrante del FUT y, por lo tanto su incorporacin no resulta procedente. Comentario: Este oficio aporta un elemento muy importante para la certeza del contribuyente y se pronuncia sobre una situacin injusta que surge de una interpretacin rgida de la norma legal. Se ha establecido positivamente un criterio que apela al sentido comn, ya que si bien es cierto que el legislador ha establecido la posibilidad de devengar el derecho de pedir la devolucin del impuesto de Primera Categora, no es menos cierto que la percepcin es eventual dado que puede existir una prescripcin al derecho a impetrar la restitucin cuando extratemporalmente se hace, o porque un proceso de fiscalizacin puede impugnar el monto de la prdida y, por ende, afectar la cuanta del PPUA.
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Por qu es tan importante este reconocimiento? Porque no debemos olvidar que el Derecho Tributario es una rama del Derecho Pblico y slo se puede hacer lo que est establecido, aplicndose el dicho latino de ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus, es decir, donde la ley no distingue no es lcito al interprete distinguir. Si el legislador no estableci que el PPUA se genera slo si existe certeza de su percepcin, no nos queda ms que reconocerlo aunque exista la posibilidad cierta de que no ser posible recibirlo, estando obligado el contribuyente a incrementar su FUT de una forma artificial. La opinin consagrada en este oficio por parte del Servicio permite solucionar eficientemente (sin la necesidad de una nueva ley) una imprecisin de la norma legal. 3.- Las prdidas slo pueden ser deducidas de utilidades con igual naturaleza tributaria. (SII. Of. N 5.445 de 29/12/2004)(3) El recurrente del oficio en comentario consulta sobre la imposibilidad de deducir de utilidades afectas al impuesto de Primera Categora una prdida que generar en una venta que se est estudiando realizar sobre acciones de sociedad annima, que corresponden a operaciones no habituales de acuerdo a lo dispuesto en la circular N 158 de 1976, es decir, no corresponden al rgimen general de tributacin. El Servicio contest que en virtud de la Ley de Impuesto a la Renta, Art. N 33 N 1 letra e), no es posible deducir gastos derivados de una operacin sujeta a un rgimen tributario diferente, motivo por el cual la transaccin planeada que tendr un resultado afecto al Impuesto de Primera Categora en Carcter de nico, no podr ser considerado dentro de la determinacin de la RLI de Primera Categora ordinario. Adicionalmente seal que este resultado negativo slo puede ser imputado a utilidades de igual naturaleza. Si stas son insuficientes o inexistentes, el saldo insoluto podr ser arrastrado hacia el ejercicio siguiente o siguientes hasta que se generen utilidades donde puedan ser imputadas, siempre que sea un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa y le sean aplicable las normativas sobre la especie del nmero 3 del artculo 31 que comentamos. Comentario: Lo sealado por el organismo fiscalizador constituye un antecedente muy importante porque reafirma el criterio de que en la determinacin de la RLI slo participan ingresos y gastos afectos a la tributacin general. En el caso particular, permite concluir que no se puede aprovechar como una deduccin a la base imponible del impuesto de categora el resultado negativo de una operacin que tenga la tributacin general, siendo menester controlar ese producto por medio de un registro particular. Una segunda lectura, pero relacionada con otro hecho, es que se est estableciendo que la tributacin aplicable al mayor valor generado en la enajenacin de acciones de sociedades annimas cuando es necesario discriminar entre la aplicacin de las normas de habitualidad en la especie contenidas en la Ley de Impuesto a la Renta, Art. 18, Art. 18 bis o Art. 18 ter, se aplicarn tanto cuando la transferencia genere una utilidad o una prdida, aspecto que no haba sido interpretado de esta forma en otros pronunciamiento, siendo estas disposiciones aplicables slo cuando existiera mayor valor (utilidad).En otras palabras, existen utilidades afectas a tributaciones distintas a la general y tambin existen prdidas con igual naturaleza.
(3) Este oficio tambin fue comentado en Consultor Prctico Tributario N1 (octubre 2005).
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Otro aspecto a comentar es el que ya sealamos en la Revista Consultor Prctico Tributario N 1 pg. 22, respecto a que el Servicio ha sealado que la prdida no habitual es posible arrastrarla hacia ejercicios futuros, siguiendo con lo dispuesto en la Ley de Impuesto a la Renta, Art. 31, N 3. Al igual que en esa oportunidad, creemos que si bien la interpretacin puede ser favorable, no es correcta desde un punto de vista estricto, pues el legislador seal lo dispuesto en el articulo recin mencionado para la formacin de la RLI del Impuesto de Primera Categora de contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa, no siendo procedente aplicarlo por analoga a otros tributos. 4.- Las utilidades tributarias recibidas por una empresa que tiene FUT negativo en un proceso de fusin por incorporacin se consideran ajenas. (SII. Of. N 2.269 de 20/08/1998) Se consult sobre la naturaleza del FUT positivo que recibe una empresa a travs de un proceso de fusin por incorporacin de otra empresa, para efectos de determinar la calidad del PPUA resultante, pues como ya hemos sealado, tiene el siguiente tratamiento: Si son utilidades propias. El pago provisional no est afecto a Primera Categora, por ser un reembolso de un gasto anteriormente realizado, pero est afecto a Global Complementario por ser una renta susceptible de retirar o distribuir. Si son utilidades ajenas. El pago provisional es una renta ordinaria que se afecta con Primera Categora y Global Complementario. En este caso la suma devengada disminuye el monto de la prdida. La duda surge por la definicin de fusin que est contenida en el artculo 99 de la Ley sobre Sociedades Annimas que dice: Art. 99.- La fusin consiste en la reunin de dos o ms sociedades en una sola que las sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorporan la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados. La empresa que absorbe a la que se incorpora la sucede en todos sus derechos y obligaciones. El Servicio indic que la empresa continuadora no puede considerar como propio e FUT recibido, y menos el PPUA como aquellos generados por utilidades propias, ya que no fue ste el contribuyente quien realiz el pago del impuesto. Comentario: Consideramos adecuado el criterio presentado por el organismo fiscalizador, ya que la fusin, si bien implica la disolucin de un ente y la responsabilidad del continuador, no podemos afirmar que esta responsabilidad permite aduearse de los bienes y de su historia. Para todos los efectos el proceso de fusin es una enajenacin, salvo que se trate de una fusin por compra, en la cual se fusiona un ente como una consecuencia de un hecho anterior en que se reunieron en una sola mano el 100% de las acciones o derechos sociales. Por este acto se disuelve la empresa y se incorporan activos y pasivos en la empresa compradora. En este caso no habra una enajenacin sino una traslacin de bienes, pero no es el caso en cuestin, ya que una fusin por incorporacin, tal como se ha definido, implica una enajenacin de bienes y, por ende, no se pueden considerar como propias las utilidades recibidas.
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5.- No es posible considerar la prdida tributaria cuando se ha realizado una remisin o condonacin de deudas segn la Ley de Quiebras. (SII. Of. N 3.066 de 28/08/2002) El tema que trata este oficio es muy complejo y dice relacin al hecho de una empresa que est sometida a la Ley de Quiebra y, segn la aplicacin del artculo 165 de este cuerpo legal, se ha realizado una remisin o condonacin de alguna deuda. Cuando sucede esta situacin se genera una renta, pues si miramos el balance de una empresa, las fuentes de financiamiento slo pueden ser pasivo de terceros o patrimonio. Si se condona una deuda, deja de ser una obligacin y se constituye en utilidad, es decir, en patrimonio. Veamos esquemticamente lo anteriormente sealado.
Pasivo
Deuda Patrimonio
Esta deuda est en el pasivo, pero ser condonada. Como est en el lado izquierdo del balance, es decir, de las fuentes, slo puede ser pasivo de tercero o patrimonio
Activo
Pasivo
Deuda Patrimonio
Dado que la condonacin elimin el pasivo, slo queda la posibilidad de considerarlo como patrimonio, es decir, como utilidad. Esto es un incremento que implica renta
Como se puede apreciar, la condonacin implica un incremento patrimonial que cae dentro del concepto de renta. Sin embargo, la Ley de Impuesto a la Renta. Art. 17 N 22 establece que no tendrn este carcter las remisiones por ley de deudas, intereses y otras sanciones, situacin que se aplica a la especie. De esta forma no sera procedente gravar con tributos este hecho. Sin embargo, la letra e) del nmero 1 del artculo 33 de la ley del ramo, seala:
Activo
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Artculo 33.- Para la determinacin de la renta lquida imponible, se aplicarn las siguientes normas: 1.- Se agregarn a la renta lquida las partidas que se indican a continuacin y siempre que hayan disminuido la renta lquida declarada: a) ....................... b) .......................... c) ............................. d) ..................................... e) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas los que debern rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan;
Esto obliga a considerar como una deduccin de este ingreso no constitutivo de renta que se gener, todos aquellos conceptos que pudieran ser considerados como sus costos. Uno de estos conceptos es la prdida tributaria que se ha venido arrastrando por los pasivos que se condonaron, siendo menester imputarla a este concepto y no a las utilidades ordinarias que se generen a futuro. Ahora bien, si de esta imputacin se genera un saldo que no fue cubierto por el monto del pasivo condonado y que, como ya hemos sealado, es ingreso no renta, no podr ser considerado prdida tributaria de arrastre, de aquella sealada en el nmero 3 del artculo 31 de la Ley sobre Impuestos a la Renta. Comentario: Podemos sealar, con el riesgo de caer en inconfidencias, que al salir a la luz pblica el oficio que comentamos, se gener un revuelo en el medio profesional levantando varias voces en contra de lo interpretado, ya que estaban destruyendo las prdidas tributarias y su potencial ya que stas eran un activo. Sin embargo, no resulta tcnicamente indicar lo anterior, ya que lo interpretado por el Servicio est totalmente ajustado a la ley. Es ms, resulta evidente que una prdida por incumplimiento con los pasivos tenga la directa relacin con la utilidad que se genera cuando sta ha sido condonada. Lo que est haciendo el organismo fiscalizador es una aplicacin del texto que es claro, en lo general, a un caso particular. De esta forma, una empresa en quiebra bien puede perder, valga la redundancia, su prdida tributaria cuando se vea en el caso de remisin de sus pasivos, segn la aplicacin del artculo 165 de la Ley de Quiebras.
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Texto de los Oficios Comentados

Oficio N 9 de 03/01/2000 Utilidades tributables absorbidas por prdidas tributarias -Impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades se considerar pago provisionalcircular N 17, de 1993, establece procedimiento de imputacin de los gastos rechazados a que se refiere artculo 21 de Ley de la Renta a las utilidades acumuladas o retenidas -norma del inciso 2, N 3, artculo 31 no obliga a incrementar previamente la utilidad que se absorbe para el clculo de recuperacin del impuesto- se aplica el referido incremento slo cuando utilidades son declaradas en los impuestos Global Complementario o Adicional -recuperacin del impuesto de primera categora como pago provisional por utilidades absorbidas por prdidas tributarias- se determina aplicando directamente la tasa del impuesto de primera categora que corresponda sobre el monto de las utilidades de los ejercicios anteriores que resulten absorbidas por las prdidas tributarias. 1.- Por presentacin del antecedente seala que el artculo 31 N 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece el derecho de solicitar la recuperacin del Impuesto de Primera Categora correspondiente a utilidades gravadas con dicho impuesto y que resulten absorbidas con prdidas tributarias. En relacin con lo anterior, su representada arrastra un FUT positivo de utilidades propias con Impuesto de Primera Categora con tasa del 15%, estimando que en el ejercicio en que no se efecte distribucin de dividendos y se determine una prdida tributaria, el clculo del Impuesto de Primera Categora a solicitar en la lnea 49 del formulario 22 equivale exactamente al 15% del monto de la prdida, sin deducir de dicha prdida tributaria el desembolso ocurrido en abril por concepto de impuesto a la renta correspondiente a la utilidad tributaria determinada en el ejercicio comercial anterior. En razn de lo anterior, requiere que se le indique si el procedimiento de determinacin del Impuesto de Primera Categora a solicitar en el formulario 22, lnea 49, es el establecido en el prrafo precedente, esto es, no habiendo distribucin de dividendos el impuesto a solicitar es el 15% del monto de la prdida tributaria determinada al cierre del ejercicio, sin deducir de sta los impuestos a la renta provisionados y pagados en abril del referido ejercicio. 2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer lugar, que la parte final del inciso segundo del N 3 del artculo 31 de la Ley de la Renta, establece que en el caso que las prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades se considerar como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarn las normas de reajustabilidad, imputacin o devolucin que sealan los artculos 93 al 97 de la ley del ramo. 3.- Ahora bien, este Servicio mediante la circular N 17, de 1993, estableci el procedimiento de imputacin de los gastos rechazados a que se refiere el artculo 21 de la Ley de la Renta a las utilidades acumuladas o retenidas en la empresa, sealndose mediante el citado instructivo que dichas partidas, dentro de las cuales se encuentra el Impuesto de Primera Categora, en primer lugar, se imputarn o deducirn de las utilidades del ejercicio en el cual se efectu su provisin y, si tales
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utilidades no existieran o no fueren suficientes, las referidas partidas se imputarn a las utilidades de los ejercicios ms antiguos con derecho, cuando corresponda, al crdito por Impuesto de Primera Categora, equivalente a la tasa con que se afectaron las utilidades tributables a las cuales se imputaron. Cuando no existan estas utilidades o las existentes no fueren suficientes o exista un saldo negativo en el FUT, los gastos rechazados se imputarn a las utilidades del ejercicio en que se realiza su pago, con derecho al crdito por Impuesto de Primera Categora con la tasa con que se afectaron las utilidades de las cuales se rebajan. Si el resultado de este perodo es negativo, dichas partidas incrementarn el citado saldo negativo, con derecho al crdito por Impuesto de Primera Categora slo respecto de su imputacin a los impuestos Global Complementario o Adicional, pero sin que proceda la devolucin. 4.- Por otra parte, cabe sealar que la disposicin legal que regula la recuperacin del Impuesto de Primera Categora por absorcin de utilidades por prdida tributaria del ejercicio, esto es, la contenida en la parte final del inciso segundo del N 3 del artculo 31 de la Ley de la Renta, no contempla ninguna norma que obligue a incrementar previamente la utilidad que se absorbe para el clculo de dicha recuperacin, siendo aplicable el referido incremento slo cuando las utilidades son declaradas en los impuestos Global Complementario o Adicional, por as disponerlo expresamente los incisos finales de los artculos 54 N 1 y 62 de la Ley de la Renta. 5.- En consecuencia, y de acuerdo a lo expuesto en los nmeros anteriores, y respondiendo la consulta especfica formulada, la recuperacin del Impuesto de Primera Categora como pago provisional por utilidades absorbidas por prdidas tributarias, se determina aplicando directamente la tasa del Impuesto de Primera Categora que corresponda sobre el monto de las utilidades de los ejercicios anteriores que resulten absorbidas por las prdidas tributarias, deducidos previamente de tales utilidades los gastos rechazados provisionados al trmino del ejercicio en el cual se generaron dichas utilidades -dentro de los cuales se comprende el propio Impuesto de Primera Categora- y que fueron pagados durante el perodo en el cual ocurre la recuperacin del mencionado Impuesto de Primera Categora, sin efectuar ningn incremento a las referidas utilidades por concepto de dicho tributo, ya que no existe norma legal alguna que permita efectuar el citado incremento. Oficio N 3.759 de 09/08/2004. Momento en que deben reconocerse como ingreso, el pago provisional por utilidades absorbidas, de acuerdo a lo dispuesto por el N 3, del artculo 31, de la ley de la renta. 1. Por presentacin indicada en el antecedente, solicita un pronunciamiento respecto de la materia que seala, basado en los siguientes antecedentes: a) De conformidad con las normas del artculo 31 N 3 de la Ley de la Renta, los contribuyentes tienen derecho a solicitar la devolucin del Impuesto de Primera Categora correspondiente a utilidades que sean absorbidas con prdida tributaria en el registro FUT, para lo cual deben solicitarlo a travs del formulario de declaracin anual (Formulario 22), consignndolo en la lnea 50, cdigos 167 y 747. El impuesto a ser recuperado bajo el procedimiento sealado anteriormente, debe ser agregado al Fondo de Utilidades Tributarias (FUT), sin derecho a crdito al cierre del ao en que nace el derecho a solicitar la devolucin, de conformidad con las instrucciones dadas por el Servicio de Impuestos Internos.
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b) Un requisito esencial para que proceda la devolucin de dicho crdito, es que el contribuyente ejercite ese derecho y lo solicite dentro de los plazos legales, lo cual en algunos casos no se hace as (no se solicita) por desconocimiento de la norma legal, omisin, por error u otra causa. Es aqu donde surge la necesidad de un pronunciamiento para aquellos casos en que el contribuyente no ha solicitado la devolucin del impuesto por las utilidades absorbidas con prdida. En efecto, en su calidad de asesor de algunas empresas a las cuales el Servicio de Impuestos Internos ha revisado el registro FUT de aos anteriores, los fiscalizadores han exigido incorporar al FUT impuestos que en su oportunidad corresponda haber solicitado su devolucin de acuerdo con la norma del artculo 31 N 3 de la Ley de la renta, pero que el contribuyente no lo solicit, y ms an, ha transcurrido el plazo de tres aos para intentar una recuperacin. Con este procedimiento, se estara generando un FUT ficticio que nunca ha estado incorporado a la empresa, y tampoco lo podr estar en el futuro por haber transcurrido el plazo en el cual el contribuyente puede solicitar su devolucin. Este procedimiento es del todo negativo para el contribuyente, pues por un lado sufri una prdida al no recuperar un impuesto al cual tena derecho, y por otro lado, a futuro tendr que pagar impuesto personal sobre ingresos ficticios que no debieran incorporarse al FUT. Por lo anteriormente expuesto, es que solicita una ratificacin del criterio en cuanto a que en el caso expuesto no corresponde hacer incorporacin al FUT, o en su defecto, sealar el procedimiento que en tal caso correspondera aplicar, con el objeto de asesorar adecuadamente a clientes que estn en esta situacin. 2. Sobre el particular, cabe sealar en primer lugar, que la parte final del inciso segundo del N 3 del artculo 31 de la Ley de la Renta establece lo siguiente: En el caso que las prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades se considerar como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarn las normas de reajustabilidad, imputacin o devolucin que sealan los artculos 93 a 97 de la presente ley. 3. Del texto de la norma legal precitada, se puede apreciar claramente que el Impuesto de Primera Categora pagado que se puede recuperar como pago provisional es aqul proveniente tanto de la absorcin de utilidades generadas por la propia empresa como aqul proveniente de utilidades percibidas de otras empresas producto de una participacin social o accionaria; toda vez que la disposicin en cuestin no hace ninguna distincin al respecto. 4. Ahora bien, este Servicio ha expresado mediante pronunciamientos emitidos sobre la materia, que en el caso del Impuesto de Primera Categora pagado por la empresa sobre sus propias utilidades, constituye un ingreso correspondiente a la recuperacin de un gasto o desembolso al devolverse el impuesto de Primera Categora pagado sobre las utilidades generadas por la empresa en los perodos anteriores a la generacin de las prdidas tributarias. No obstante lo anterior, es preciso indicar que el citado ingreso (impuesto de Primera Categora recuperado), no constituye una cantidad tributable a nivel del impuesto de Primera Categora, ya que tal partida cumpli con dicha tributacin en el momento de su provisin o pago al ordenar el artculo 31 de la Ley de la Renta agregarlo a la Renta Lquida Imponible de Primera Categora por no aceptarse como un gasto tributario. En relacin con el registro FUT, el Impuesto de Primera Categora recuperado bajo la forma indicada, debe reponerse al resultado tributario obtenido en la Primera Categora, con el fin de contrarrestar la rebaja que se hizo en el FUT por concepto
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del citado tributo en el ao en que se pag, partiendo de la premisa que tal deduccin en el referido registro result improcedente al recuperarse o devolverse el Impuesto de Primera Categora, por haber sido absorbidas las utilidades retenidas sobre las cuales se pag por prdidas tributarias de ejercicios posteriores. Respecto de la segunda modalidad de recuperacin, esto es, cuando se trata del Impuesto de Primera Categora recuperado por utilidades provenientes de otras empresas que resultan absorbidas por prdidas tributarias, dicho tributo constituye para sus beneficiarios un incremento de patrimonio, conforme al concepto de renta que define la Ley de la Renta, en el N 1 de su artculo 2, ya que la empresa con esta recuperacin se ve beneficiada por una cantidad que no le ha implicado ningn desembolso de su parte o mejor dicho no est recuperando un gasto como ocurre en el caso anterior. De esta manera la recuperacin del Impuesto de Primera Categora proveniente de utilidades de otras empresas, constituye un ingreso tributable que debe formar parte de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora para la aplicacin del tributo de dicha categora, y por esta va pasa a formar parte de las utilidades tributables a registrar en el FUT afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional, segn proceda. 5. En relacin con las modalidades de recuperacin antes sealadas, este Servicio ha expresado que el derecho a recuperar el Impuesto de Primera Categora como Pago Provisional Mensual por absorcin de utilidades nace o se devenga en el ejercicio en que se generaron las prdidas o se imputan los saldos negativos a las utilidades tributables percibidas en el ejercicio. Por lo tanto, en dicho perodo el citado crdito debe reconocerse como tal en los registros contables de las empresas. 6. En relacin con su peticin de un pronunciamiento para aquellos casos en que el contribuyente no ha solicitado la devolucin del impuesto por las utilidades absorbidas con prdida, cabe sealar que, de conformidad con las instrucciones contenidas en la circular N 72, de 11 de octubre de 2001, en el caso que el contribuyente omita imputar los PPM al impuesto anual, impute una cantidad inferior a la que le corresponda, no solicite devolucin de los remanentes o pida una suma inferior, en todos estos casos se podr pedir la devolucin correspondiente al amparo de lo dispuesto en el artculo 126 del Cdigo Tributario, en el plazo de 3 aos que se contar desde el da en que se present la declaracin correspondiente. Asimismo, en las citadas instrucciones se seal que si la declaracin anual de impuestos es presentada fuera de plazo, para que pueda solicitarse vlidamente la devolucin de remanentes, la declaracin extempornea deber presentarse dentro del plazo de 3 aos contado desde la fecha en que venci el trmino legal de tres aos, aplicndose en este caso lo dispuesto en el artculo 2.521 del Cdigo Civil. A su vez, la solicitud para corregir los errores cometidos en la declaracin y pedir la devolucin de lo pagado en exceso debe presentarse dentro del trmino de 3 aos que establece el artculo 126 del Cdigo Tributario, l que se contar desde la fecha en que se present la declaracin fuera de plazo. Si los referidos plazos han transcurrido sin que el contribuyente haya deducido las correspondientes acciones, operarn las normas legales de prescripcin de modo que ya no podr obtener la devolucin de las sumas pertinentes. Ahora bien, en el evento de encontrarse vencidos los plazos correspondientes para efectuar la imputacin o solicitar la devolucin referida, el contribuyente ya no podr recuperar el impuesto de Primera Categora pagado por las utilidades que fueron
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absorbidas por las prdidas, pero dicha cantidad no puede ser considerada un ingreso correspondiente a la recuperacin de un gasto o desembolso precisamente porque no se ha obtenido la devolucin del tributo indicado, con lo que su incorporacin al FUT no resulta procedente. Oficio N 5.445 de 29/12/2004. Tratamiento tributario de las prdidas generadas en enajenacin de acciones de sociedades annimas calificadas de no habituales 1. Por presentacin del antecedente, solicita confirmacin del criterio que indica, en cuanto a que una Sociedad de Responsabilidad Limitada XX, de giro inmobiliario, que con el fin de obtener liquidez para emprender un nuevo negocio, desea vender acciones de una sociedad annima cerrada, que ha tenido en su poder por ms de un ao, a otra empresa con la cual no se encuentra relacionada, cuya venta cumple, adems, con los requisitos establecidos en el artculo 17 N 8 letra a) de la Ley de la Renta y la circular N 158, de 1976, para ser considerada no habitual. Agrega, que sin embargo, por la actual situacin del mercado, se producir una prdida en esta enajenacin, la cual, segn pronunciamientos de este Servicio, slo puede ser deducida de ganancias generadas en otras ventas no habituales establecidas en el artculo 17 N 8 de la Ley de la Renta. En razn de lo anterior, desea confirmar que si la Sociedad de Responsabilidad Limitada XX, no puede deducir todas estas prdidas en este ejercicio, no existe inconveniente en que stas sean deducidas de ganancias afectas al impuesto de Primera Categora en carcter de nico que se generen en ejercicios futuros, toda vez que no existe impedimento legal que prohba tal deduccin. 2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer lugar, que de acuerdo a las normas de la Ley de la Renta que regulan la enajenacin de acciones, el mayor valor que se obtenga de este tipo de negociaciones puede quedar afecto a diferentes regmenes tributarios, segn el cumplimiento de las condiciones que exigen tales disposiciones para la aplicacin de uno y otro sistema impositivo, dentro de los cuales se encuentra el que indica el recurrente en su escrito, esto es, que el mayor valor obtenido en la cesin de acciones se afecte con el Impuesto de Primera Categora en calidad de nico a la renta, en la medida que se cumplan los requisitos exigidos para la aplicacin de esta modalidad de imposicin. 3.- Ahora bien, cuando el mayor valor obtenido de una operacin de venta de acciones queda afecto a diferentes regmenes tributarios, esto es, a los impuestos generales de la Ley de la Renta, al impuesto nico de Primera Categora o simplemente no se afecte con ningn impuesto, por ser considerado un ingreso no constitutivo de renta, los costos, gastos o desembolsos que se incurran en dichos tipos de operaciones, deben ser deducidos de los ingresos que correspondan a cada rgimen impositivo que afecte a la operacin de enajenacin de acciones, conforme a lo dispuesto por la letra e) del N 1 del artculo 33 de la Ley de la Renta, no siendo procedente que tales desembolsos sean rebajados de las rentas o utilidades afectas a un rgimen impositivo diferente de aqul que grava a la operacin que dio origen a dichas erogaciones. 4.- Aclarado lo anterior, y en relacin con la consulta formulada, se expresa que en el caso de un contribuyente que declare la renta efectiva en la Primera Categora mediante contabilidad completa, en una operacin de enajenacin de acciones afecta al rgimen del Impuesto nico de Primera Categora por cumplir con los requisitos
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exigidos para ello, obtenga una prdida tributaria, dicho contribuyente tal prdida en primer lugar la puede deducir de los resultados positivos que genere en el ejercicio comercial respectivo provenientes del mismo tipo de operaciones afectas al rgimen impositivo del impuesto nico, y en el evento que no existan tales ingresos o stos ser inferiores a dicha prdida, el citado detrimento patrimonial, total o parcialmente, segn corresponda, puede ser deducido de los ingresos o rentas provenientes del mismo tipo de operaciones que se obtengan en los ejercicios siguientes, debidamente actualizado, hasta su total agotamiento o extincin; todo ello conforme a lo dispuesto por el N 3 del artculo 31 de la Ley de la Renta. Oficio N 2.269 de 20/08/1998 Caso en que prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas -Impuesto de Primera Categora pagado sobre dichas utilidades se considera pago provisional -Recuperacin del Impuesto de Primera Categora pagado -Recuperacin por la absorcin de utilidades propias 1.- Se ha recibido en esta Direccin Nacional el oficio ordinario indicado en el antecedente, mediante el cual se expresa que el contribuyente "XX S. A.", segn escritura de fecha 30.11.95, suscrita ante Notario, la Sociedad "YY Ltda.", fue absorbida por la sociedad antes indicada, dando origen a la fusin por absorcin. Por otra parte, la empresa "XX S. A.", en su registro FUT registra un saldo negativo, al cual le fue imputado la utilidad tributable retenida por la empresa absorbida con derecho al crdito por Impuesto Primera Categora, procediendo la empresa que absorbe a la recuperacin del total del crdito por Impuesto de Primera Categora pagado por la Sociedad "YY Ltda.". El Balance General de la empresa absorbente practicado al 31.12.95 reconoce el ingreso por la recuperacin del pago provisional por utilidad absorbida, sin embargo en la determinacin de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora procede a deducir el referido ingreso, no afectndolo con el Impuesto de Primera Categora, formulndose sobre tal materia las siguientes consultas: a) Procede o no la tributacin con el Impuesto de Primera Categora, del ingreso obtenido como pago provisional por utilidades absorbidas, considerando las instrucciones emitidas por oficio ordinario N 1.671, de 12.05.93. Si la respuesta fuese negativa, En qu otro caso de fusiones de sociedades este ingreso no tributara con el Impuesto de Primera Categora? b) Que sucede si el contribuyente, a pesar de deducir el ingreso en la determinacin de la Renta Lquida de Primera Categora, lo incluye como ingreso en el FUT, y suponiendo adems que no hay gastos rechazados. Tributar igual con el Impuesto de Primera Categora en el ejercicio siguiente, al disminuir por esta va la Prdida de Arrastre? 2.- Sobre el particular, cabe sealar que la parte pertinente del inciso segundo del N 3 del artculo 31 de la Ley de la Renta establece que: "En el caso que las prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el Impuesto de Primera Categora pagado sobre dichas utilidades se considerar como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarn las normas de reajustabilidad, imputacin o devolucin que sealan los artculos 93 a 97 de la presente ley".
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Una primera conclusin que se desprende de la lectura de esta disposicin, es que el Impuesto de Primera Categora pagado puede recuperarse tanto por la absorcin de utilidades propias como de aquellas percibidas de otras empresas en las cuales se tenga participacin, toda vez que la ley no hace distincin alguna entre una y otra para los efectos de la imputacin de las prdidas. No obstante, y con el objeto de precisar la naturaleza del impuesto recuperado por esta va, es necesario diferenciar entre aqul tributo que fue pagado por la propia empresa y aqul otro que fue cancelado por la empresa en la cual se tienen intereses. Respecto de la primera situacin, cabe expresar, en primer trmino, que el Impuesto de Primera Categora recuperado bajo la modalidad que establece el inciso segundo del N 3 del artculo 31 de la Ley de la Renta, constituye para la empresa un ingreso correspondiente a la recuperacin de un gasto o desembolso al devolverse el Impuesto de Primera Categora pagado sobre las utilidades generadas por las empresas en los perodos anteriores a la generacin de las prdidas tributarias. No obstante lo anterior, es preciso indicar que el citado ingreso (Impuesto de Primera Categora recuperado) no constituye una cantidad tributable a nivel del Impuesto de Primera Categora, ya que tal partida cumpli con dicha tributacin en el momento de su provisin o pago al ordenar el artculo 31 de la Ley de la Renta agregarlo a la Renta Lquida Imponible de Primera Categora por no aceptarse como un gasto tributario. En relacin con el registro FUT, el Impuesto de Primera Categora recuperado bajo la forma indicada, debe reponerse al resultado tributario obtenido en la Primera Categora, con el fin de contrarrestar la rebaja que se hizo en el FUT por concepto del citado tributo en el ao en que se pag, partiendo de la premisa que tal deduccin en el referido registro result improcedente al recuperarse o devolverse el Impuesto de Primera Categora, por haber sido absorbidas las utilidades retenidas sobre las cuales se pag por prdidas tributarias de ejercicios posteriores. En cuanto a la segunda situacin en comento, se seala que el Impuesto de Primera Categora recuperado por utilidades provenientes de otras empresas que resultan absorbidas por prdidas tributarias, constituye para sus beneficiarios un incremento de patrimonio, conforme al concepto de renta que define la ley del ramo en el N 1 de su artculo 2, ya que la empresa con esta recuperacin se ve beneficiada por una cantidad que no le ha implicado ningn desembolso de su parte o mejor dicho no esta recuperando un gasto como ocurre en el caso anterior. En esta situacin tal recuperacin constituye un ingreso tributable que debe formar parte de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora para la aplicacin del tributo de dicha categora, y por esta va tambin, pasa a formar parte de las utilidades tributables a registrar en el FUT afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional, segn proceda. El derecho a recuperar el Impuesto de Primera Categora como PPM. por absorcin de utilidades nace o se devenga en el ejercicio en que se generaron las prdidas o se imputan los saldos negativos a las utilidades tributables percibidas en el ejercicio. Por lo tanto, en dicho perodo el citado crdito debe reconocerse como tal en los registros contables de las empresas. Lo anteriormente expuesto es lo que esta Direccin Nacional estableci mediante oficio N 1.671, de fecha 12 de Mayo de 1993, el cual se encuentra plenamente vigente.
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3.- Ahora bien, analizando la situacin planteada en su escrito, esta Direccin Nacional concluye que el caso en comento obviamente se comprende en la segunda alternativa de recuperacin del Impuesto de Primera Categora por absorcin de utilidades por prdidas tributarias, sto es, utilidades provenientes de una entidad distinta de la empresa que recupera el citado impuesto, como lo es la sociedad "YY Ltda." que es la que genera la utilidad y fue absorbida por las prdidas tributarias retenidas en su FUT por la sociedad "XX S.A.", originndole dicha recuperacin a esta ltima sociedad un incremento de patrimonio, ya que se trata de utilidades que obtuvo de terceras personas o mejor dicho de una entidad jurdica distinta, sin que sea procedente que en tal figura jurdica para los efectos de esta recuperacin exista un solo contribuyente y las utilidades no provengan de una tercera empresa. Lo anterior debido a que sobre este particular se ha establecido que la recuperacin del mencionado Impuesto de Primera Categora procede tanto respecto de las utilidades generadas por la propia empresa como tambin respecto de aquellas utilidades provenientes de otras sociedades o entes jurdicos, producto de participaciones sociales o accionarias, reinversiones de utilidades o de reorganizacin de empresas como es el caso de la fusin de sociedades, entre otras figuras jurdicas; con la salvedad importante que las utilidades que resulten absorbidas hayan sido efectivamente gravadas con el Impuesto de Primera Categora. En consecuencia, y respondiendo las consultas formuladas, la sociedad absorbente que recupera el Impuesto Primera Categora como pago provisional debe considerarlo como un ingreso afecto al Impuesto de Primera Categora, considerndolo dentro de la renta lquida del Impuesto de Primera Categora para la afectacin con dicho tributo. Al considerarse que la citada recuperacin debe tratarse como un ingreso afecto al Impuesto de Primera Categora, incorporndolo a la Renta Lquida Imponible de Primera Categora y por esta va formar parte del FUT, es improcedente referirse a las dems consultas formuladas sobre el mismo caso, ya que el nico criterio que rige sobre la materia es el que se indic anteriormente. Oficio N 3.066 de 28/08/2002 Tratamiento tributario de la recuperacin de prdidas de empresas declaradas en quiebra en casos que indica. 1.- Se ha recibido en esta Direccin Nacional la presentacin indicada en el antecedente, en la cual se solicita la confirmacin de los criterios que expone sobre el tratamiento tributario de las prdidas de empresas que han sido declaradas en quiebra, cuando, con posterioridad, se ha efectuado la remisin convencional o legal de los saldos insolutos de las deudas correspondientes. 2.- Al respecto, y en forma previa, se estima conveniente hacer presente las siguientes consideraciones que resultan de las normas legales aplicables y pronunciamientos de este organismo sobre la recuperacin de prdidas de empresas declaradas en quiebra: 2.1.- La extincin de las obligaciones a que se refiere el artculo 165, de la Ley de Quiebras, mediante la remisin o condonacin de deudas, que establece dicho artculo, importa un incremento patrimonial para el deudor, pero en virtud de lo dispuesto en el N 22, del artculo 17, de la Ley de la Renta, este beneficio constituye un ingreso no renta, porque es una remisin establecida por ley. 2.2.- En la remisin voluntaria o convencional, la renuncia del acreedor del derecho a exigir el pago de su crdito implica que el monto de la deuda extinguida constituye renta para el deudor y deber ser computada entre los ingresos brutos para establecer la renta afecta al Impuesto Anual de Primera Categora. Ello, de acuerdo al concepto tanto de renta, como de renta percibida y devengada, establecido en el artculo 2 de la ley del ramo.
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2.3.- Para determinar la cantidad a que asciende el ingreso producto de la remisin, sea sta legal o convencional, debe estarse al saldo insoluto de la deuda, es decir, corresponder al capital, reajustes e intereses adeudados conforme a los respectivos ttulos de deuda o contratos. 2.4.- El gasto tributario de los intereses provenientes de pasivos exigibles, que en su oportunidad fueron deducidos de la renta bruta en los ejercicios comerciales respectivos por cumplir con los requisitos exigidos por el artculo 31, nmero 1, de la Ley de la Renta, y que posteriormente fueron extinguidos por la causal de sobreseimiento extraordinario establecida en el artculo 165 de la Ley de Quiebras al estar formando parte de tales obligaciones, no se afecta, ya que su imputacin a los ingresos se habra producido antes de la remisin de que se trata. 2.5.- Por su parte, las prdidas de arrastre, que deban imputarse a los aos siguientes, se reajustan con el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio comercial en que se generaron las prdidas y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que proceda su deduccin (artculo 31, nmero 3, inciso tercero, de la Ley de la Renta). 3.- Ahora bien, contestando derechamente lo consultado, cabe consignar que en el caso sealado en nmero 2.1, no puede sino mantenerse el criterio que la remisin o condonacin de deudas, es un ingreso que no constituye renta. Asimismo, es igualmente vlido considerar que la cantidad que corresponde a la remisin y al ingreso no renta, debe ser el saldo insoluto de la deuda, incluyendo los reajustes e intereses adeudados. Por otra parte, los intereses pagados o adeudados por la deuda remitida, que se consideraron gasto con anterioridad a este hecho, se encuentran correctamente cargados a prdida porque cumplan en el ejercicio de su imputacin con todos los requisitos que exige la Ley sobre Impuesto a la Renta. Ello por cuanto, en la medida que la prdida formada por estos intereses y su reajuste, se deduzca en el ejercicio de la obtencin de los ingresos y sea absorbida por stos, se habra determinado la base imponible de Primera Categora, devengndose el impuesto anual respectivo, extinguindose el derecho que se tena de imputar la prdida de arrastre, ya sea en su totalidad o en parte. Distinto es el caso en que no se ha configurado dicho devengo del impuesto y se encuentra vigente el derecho para recuperar la prdida de los ingresos anuales, la cual, segn disposicin expresa del inciso segundo, del nmero 3 del artculo 31 de la Ley de la Renta, deber imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y as sucesivamente, lo que le da el carcter de un gasto del ejercicio en que efectivamente se imputa, reafirmado ello por la misma disposicin legal que en su inciso segundo dispone que: Podrn, asimismo, deducirse las prdidas de ejercicios anteriores,. Criterio que, por lo dems, este Servicio ya ha manifestado anteriormente, por ejemplo, en el oficio N 164, de 27 de enero de 1997, el que emitido con ocasin de la justificacin de las prdidas de arrastre, seal en el prrafo segundo del nmero 3, lo siguiente: Por otra parte, debe tenerse presente que las prdidas de arrastre, conforme al artculo 31, N 3 inciso segundo de la Ley de la Renta, constituyen un gasto del ejercicio donde se producen las utilidades a las cuales se imputan. As las cosas, deben cumplir con los requisitos generales que para todo gasto contempla la ley, esto es, encontrarse acreditadas o justificadas en forma fehaciente ante el Servicio, y tambin aquellas exigencias particulares previstas en atencin a su naturaleza.
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Dentro de estas ltimas, encontraremos que el citado artculo 31, en el inciso final de su N 3, impone que las prdidas se determinen aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinacin de la renta lquida imponible contenidas en ese prrafo, estableciendo adems que su monto se reajustar cuando debe imputarse a los aos siguientes, de acuerdo con la variacin del ndice de precios al consumidor.... Ahora bien, cuando se produzca la remisin legal y, en consecuencia, el monto total del pasivo correspondiente se constituya en un ingreso no renta, adquiere plena validez la norma contenida en la letra e), nmero 1, del artculo 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que dispone textualmente lo siguiente, en relacin a los agregados que deben hacerse a la renta lquida del Impuesto de Primera Categora: e) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas los que debern rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan. Por consiguiente, procede en este caso dar cumplimiento a dicha disposicin legal, rebajando del ingreso no renta mencionado, los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a este tipo de ingreso, los que se encuentran formados por los intereses -ms sus reajustes- que correspondan al pasivo remitido y cuya existencia como gasto deducible del mismo ejercicio se encuentra especificada en el sealado artculo 31, segn su explicit anteriormente. De la deduccin practicada en los trminos referidos, puede resultar un excedente debido a una mayor prdida originada por el reajuste que debi aplicarse a sta por la variacin del ndice de precios al consumidor, el que, en principio, podra entenderse recuperable de las utilidades posteriores, en la forma normal que establece el nmero 3 del artculo 31 de la Ley de la Renta. Esta diferencia puede haberse determinado antes o despus de la imputacin de las prdidas al ingreso proveniente del pasivo remitido. Sin embargo, ello no es as, toda vez que en este punto no se puede dejar de tener presente que el efecto propio de la remisin es el de todos los modos extintivos, esto es, poner trmino a la existencia del crdito y sus accesorios, salvo, desde luego, que el acreedor limite la condonacin, como por ejemplo, refirindola nicamente a los intereses o a los reajustes. Ahora bien, como el reajuste a que se refiere el artculo 31, nmero 3, inciso tercero, de la Ley de la Renta, es una actualizacin establecida para cuando dicha prdida deba imputarse a los aos siguientes, esto es, los supuestos para su aplicacin son la existencia de una prdida y que ella deba imputarse a los aos siguientes, si tal prdida deja de existir por causa de la remisin de las obligaciones que la conforman, su reajuste inevitablemente se extinguir, careciendo de existencia jurdica, con lo que no es posible, por consiguiente, mantener reconocimiento alguno para efectos tributarios. En consecuencia, el reajuste de la prdida que se ha conformado por intereses y reajustes posteriormente extinguidos por la remisin, no puede, desde luego, ser imputado a las utilidades posteriores a la aplicacin de dicho modo extintivo. 4.- Por las mismas razones sealadas, para el caso indicado en el nmero 2.2, resulta tambin aplicable el criterio expuesto anteriormente, en cuanto a la improcedencia de la deduccin del reajuste a que se refiere el artculo 31, nmero 3, inciso tercero, citado, con posterioridad a la aplicacin de la remisin de los intereses y reajustes que conformaban la prdida de arrastre.
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GUA PRCTICA TRIBUTARIA

AVISO DE TRMINO DE GIRO
Naturaleza del Trmite
Qu es un Trmino de Giro? Conforme con las disposicin legal del Art. 69 del Cdigo Tributario que regula la Materia, toda persona natural o jurdica que, por termino de sus actividades, giro comercial o industrial, deje de estar afecta a impuestos, debe de dar aviso de termino de giro al Servicio de Impuestos Internos. Trmino de Giro, contribuyentes sin movimiento en sus declaraciones? Los contribuyentes de IVA que a contar del 31 de diciembre de 2002, vayan completando 12 perodos seguidos declarando sin movimiento o no hayan declarado, debern presentar ante el SII una declaracin jurada de suspensin temporal de Giro o, de lo contrario, dar aviso de Trmino de Giro dentro de los dos meses siguientes. Ejemplificando, si un contribuyente con su declaracin de Mayo de 2003 presentada en Junio de 2003, completa 12 meses declarando sin movimiento, tendr dos meses para presentar la declaracin jurada de continuidad de giro o el respectivo aviso de Trmino de Giro, es decir, hasta Agosto de 2003 incluido. Idntica situacin opera respecto del resto de los contribuyentes de 1 categora de la LIR que a partir de su declaracin de Renta 2004 que poda presentarse hasta mayo de 2004 si es por Internet y sin movimiento, vayan completando 3 aos continuos declarando sin movimiento o no declarando.
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Que se entiende por declaracin sin movimiento (Form. 29 y Form. 22)
Se considera Sin movimiento una declaracin presentada en blanco? No, el SII. ha interpretado que, slo se considera, cuando un contribuyente presente una declaracin en Formulario 29, o Formulario 22 y en el mismo formulario se indique la expresin Sin movimiento u otra anloga. Tambin, se entender por "declarar Formulario 29 sin movimiento" al hecho que el contribuyente presente un formulario de "Declaracin y Pago Simultneo Mensual" con todos los casilleros destinados a informar ventas y servicios efectuados, compras o servicios utilizados, retenciones y PPM obligatorios en cero.
Contribuyente de IVA que no no presenta aviso de Termino de Giro
Qu pasa con el IVA cuando no se da el aviso? El Servicio considera que ha dejado de ser contribuyente cuando no da aviso en el plazo mencionado en el ART. 69 de la Ley de la Renta. Los documentos emitidos con posterioridad al ltimo mes sin actividad, no dar derecho al crdito fiscal, en concordancia al Art. 23 N 5 del D. L. N 824 del ao 1974. Qu pasa si tengo Remanente de IVA y realizo Termino de Giro? En los casos de trmino de giro, el saldo de crdito que hubiere quedado en favor del contribuyente podr ser imputado por ste al impuesto de IVA que se causare con motivo de la venta o liquidacin del establecimiento o de los bienes corporales muebles o inmuebles que lo componen. Si an quedare un remanente a su favor, slo podr imputarlo al pago del impuesto a la renta de primera categora que adeudare por el ltimo ejercicio. Artculo 28 de la Ley del IVA. D. L. N 825 ao 1974.
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Utilidades acumuladas en el F.U.T. al Trmino Giro.
Qu impuestos se pagan, por las utilidades No retiras o distribuidas? Los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva segn contabilidad completa, que pongan trmino a su giro, debern considerar retiradas o distribuidas las rentas o cantidades determinadas a esa fecha, en la forma prevista en el artculo 14, letra A), nmero 3, c), o en el inciso segundo del artculo 14 bis, segn corresponda, incluyendo las del ejercicio. Dichos contribuyentes tributarn por esas rentas o cantidades con un impuesto de 35%, el cual tendr el carcter de nico de esta ley respecto de la empresa, empresario, socio o accionista, no siendo aplicable a ellas lo dispuesto en el nmero 3 del artculo 54. No se aplicar este impuesto a la parte de las rentas o cantidades que correspondan a los socios o accionistas que sean personas jurdicas, la cual deber considerarse retirada o distribuida a dichos socios a la fecha del Trmino de Giro. No obstante lo anterior, el empresario, socio o accionista, podr optar por declarar las rentas o cantidades referidas, como afectas al impuesto global complementario del ao del Trmino de Giro de acuerdo con las siguientes reglas: 1.- Puede optar por una tasa de impuesto global complementario equivalente al promedio de las tasas ms altas de dicho impuesto que hayan afectado al contribuyente en los tres ejercicios anteriores al Trmino de Giro. Si la empresa a la que se pone trmino tuviera una existencia inferior a tres ejercicios el promedio se calcular por los ejercicios de existencia efectiva. Si la empresa hubiera existido slo durante el ejercicio en el que se le pone Trmino de Giro, entonces las rentas o cantidades indicadas tributarn como rentas del ejercicio segn las reglas generales.
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2.- Las rentas o cantidades indicadas en el nmero anterior gozarn en este caso del crdito del artculo 56, nmero 3), el cual se aplicar con una tasa de 35%. Para estos efectos, el crdito deber agregarse en la base del impuesto. Requisitos y Antecedentes que deben presentarse Qu antecedentes debo presentar al Servicio de Impuestos Internos? Si es un mandatario quin efecta el trmite, debe exhibir la Cdula de Identidad o Cdula RUT de su mandante o fotocopia de sta autorizada ante Notario, y acreditar su representacin mediante poder autorizado ante Notario, Oficial del Registro Civil o Ministro de Fe del Servicio de Impuestos Internos. Escrituras de constitucin y modificaciones si las hubiera. Devolucin de las cdulas RUT. Presentar balance general, e Inventario Balance, de los tres ltimos aos (ms el del perodo de Trmino de Giro). Presentar talonarios de boletas, facturas, guas de despacho, notas de dbito, notas de crdito y otros documentos timbrados y no utilizados (slo cuando proceda), segn el giro o actividad. Libros compra, venta, remuneraciones, retenciones, tres ltimos aos. Declaracin de I.V.A. (Formularios 29), ltimos 3 meses. Declaracin de Renta (Formulario 22, original y copia) correspondiente al ao comercial anterior al momento de la presentacin de Trmino de Giro. Slo para los avisos de Trmino de Giro presentados durante los meses de enero a marzo y para los avisos de Trmino de Giro presentados durante los meses de abril y mayo copia del formulario 22 con timbre de la institucin financiera donde fue presentado.
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Determinar un capital propio tributario. Determinar un Fondo de utilidades tributable. Certificado de Deuda Fiscal emitido por el Servicio de Tesoreras, con antigedad no mayor a un mes. Documentos que respalden la venta de los bienes del activo fijo o realizable, o en caso de venta del negocio en marcha, copia del contrato de venta respectivo. En los casos de contribuyentes fallecidos, se deber acreditar la representacin legal con un poder otorgado por los integrantes de la sucesin, indicados en el auto de posesin efectiva, y una copia autorizada de ste. Plazos y Lugares para realizar este trmite Cul es el Plazo para dar el aviso? Si es definitivo, el aviso debe darse dentro del plazo de dos meses siguientes a aquel en que se completaron los 12 meses sin actividad de acuerdo al Art. 69 del Cdigo Tributario. Si es Temporal el aviso debe darse, con la finalidad de manifestar su intencin de continuar sus actividades y debe presentar una declaracin jurada al SII. As por ejemplo si el giro o actividades cesaron el 31 de julio 2005, el plazo de dos meses se cuentan desde el 1 de agosto 2005 y termina el 1 de Octubre 2005 a la media noche. Cmo puedo dar el aviso? Concurriendo personalmente el contribuyente o mediante un mandatario, a las oficinas del servicio de Impuestos Internos, correspondientes a su domicilio.
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A travs de la Pgina Web del SII. Teniendo una clave para operar por Internet mediante formulario 2125.La presentacin de esta declaracin jurada no exime a los contribuyentes de la presentacin normal de sus declaraciones tributarias obligatorias (F-22, F-29, etc.) Dnde debe a presentar esta documentacin? El contribuyente debe presentarse, en la oficina del Servicio de Impuestos Internos correspondiente a su domicilio, y el fiscalizar realizar una auditoria c o m p l e ta d e l o s d o c u m e n t o s , antecedentes, registros tributarios y de los libros de contabilidad presentados. Sanciones Qu sancin se aplicara si no se presenta aviso? Ser sancionado de acuerdo al artculo 97, N 1, del Cdigo Tributario. El retardo u omisin en la presentacin del "Aviso y Declaracin por Trmino de Giro", cuando no constituya la base inmediata para la determinacin o liquidacin de un impuesto. El Art. 97 N 2 del Cdigo Tributario, se considera una sancin en el retardo u omisin en la presentacin de declaraciones con base inmediata. En el Art. 97 N 11, del Cdigo Tributario, se considera una sancin para los impuestos de retencin o recargo. Excepciones de dar aviso del Trmino de Giro En el Art. 69 inciso menciona que no ser necesario dar aviso de Trmino de Giro en los casos de empresas individuales que se conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente en la respectiva escritura social de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativos al giro o actividad respectiva, ni tampoco, en los casos de aporte de todo el activo y pasivo o fusin de sociedades, cuando la sociedad que se crea o subsista se
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haga responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad aportante o fusionada, en la correspondiente escritura de aporte o fusin. No obstante, las empresas que se disuelven o desaparecen debern efectuar un balance de Trmino de Giro a la fecha de su extincin y las sociedades que se creen o subsistan, pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo sealado en el inciso primero del Art. 69 de la Ley de la Renta. Cuando con motivo del cambio de giro, o de la transformacin de una empresa social en una sociedad de cualquier especie, el contribuyente queda afecto a otro rgimen tributario en el mismo ejercicio, debern separarse los resultados afectados con cada rgimen tributario slo para los efectos de determinar los impuestos respectivos de dicho ejercicio. No podr efectuarse disminucin de capital en las sociedades sin autorizacin previa del Servicio. Qu reorganizaciones se libera al contribuyente del aviso? Transformacin de sociedades. (con clusula solidaria), para los efectos tributarios subsiste la misma persona jurdica, es decir, el mismo contribuyente o empresa con distinta organizacin o razn social, y por consiguiente, no est obligada a dar aviso de Trmino de Giro, ya que contina siendo responsable de todas sus obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a la transformacin, oficio N 313, del 22.01.2001. Conversin de empresa individual en sociedad. (con clusula solidaria) Fusin de sociedades. (artculo 14 reinversin de la Ley de la Renta) Absorcin de sociedades. (el artculo 14 reinversin de la Ley de la Renta)
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Divisin de sociedades (el artculo 14 reinversin de la Ley de la Renta). Normativa del Trmino de Giro Circular N 66 de 1998, Imparte instrucciones referente al procedimiento de Trmino de Giro e implementa nuevo formulario. Resolucin Exenta N 5.879 del 31 de Agosto de 1999, Elimina obligatoriedad de presentar declaracin de inicio de actividades y de dar aviso de Trmino de Giro a los contribuyentes que exploten a cualquier ttulo vehculos motorizados destinados al transporte terrestre de pasajeros. Resolucin Exenta N 12 del 24 de Febrero del 2003, Modifica Resolucin Ex. N 5.879, publicada en el D.O. del 31 de Agosto de 1999, que exime de la obligacin de presentar declaracin de inicio de actividades y de dar aviso de Trmino de Giro a los contribuyentes que exploten a cualquier ttulo vehculos motorizados destinados al transporte terrestre de pasajeros. Resolucin Exenta N 29 del 11 de Noviembre del 2002, Obliga a contribuyentes que acumulen en forma continua 12 o ms declaraciones de formulario 29, sin movimiento o no presentadas, a dar aviso de Trmino de Giro. Resolucin Exenta N 41 del 20 de Diciembre del 2002, Complementa Res. Ex. N 29, del 11.11.2002, en los Trminos que Indica. Circular N 12 del 04 de Febrero del 2003, Instruye sobre Res. Ex. N 29 del 11 de noviembre de 2002, complementada por Res. Ex. N 41 del 20 de diciembre de 2002, sobre el Trmino de Giro. Oficio N 2.305, del 23.05.2001, Subdireccin Normativa. Oficio N 2.718, del 04.09.1995, Subdireccin Normativa.
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JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA
CIRCULARES
1.- Circular N 57, octubre de 2005. Establece procedimiento para solicitar va on line una serie de antecedentes y certificados Explicacin General A travs del presente documento podremos dar a entender de forma simple y clara los procedimientos generales respecto de la manera de solicitar certificados que certifiquen la situacin tributaria de aquellos contribuyente que estn o harn uso de los convenios de doble tributacin, los cuales deben demostrar la residencia en vuestro pas para hacerse acreedor de los beneficios que les entrega estos convenios de carcter bilateral. El enfoque establece esta circular publicada por el Servicio de Impuestos Internos el 31 de Octubre del presente ao, dice relacin con los procedimientos necesarios para realizar la tramitacin de solicitud de estos certificados a travs de su sitio Web, con el objeto de realzar el concepto y el uso de Gobierno Electrnico, con el fin ultimo de incrementar la eficiencia y la eficacia de la gestin de este servicio publico. El fin de proceder mediante el sitio de Internet en la solicitud de estos certificados que antiguamente deban solicitarse manualmente a travs de su formulario N 3.463, es optimizar los tiempos de tanto de procesamiento de la informacin por la solicitud como la entrega final de este certificado. Ahora bien vale decir que si en la transmisin de datos el sistema de validacin no detecta errores y concluye que los antecedentes aportados son los necesarios para la entrega de este certificado, emitir el documento, el cual tiene asociado un cdigo de verificacin para que este pueda ser consultado puedan validar, quines reciban la acreditacin de esta informacin; por tanto, sean estos organismos pblicos quienes lo requieran u otras instituciones extranjeras. TEXTO DE LA CIRCULAR: INTRODUCCIN El desarrollo de las tecnologas de la informacin y comunicacin ha abierto nuevos canales para la prestacin de los servicios que la Administracin Pblica entrega a los ciudadanos. As, se ha llegado a instaurar el concepto de gobierno electrnico, que apunta al empleo por parte de los rganos pblicos de las tecnologas de la informacin y comunicacin para mejorar los servicios que se ponen a disposicin de la ciudadana, aumentando la eficiencia y eficacia de la gestin pblica. Para este Servicio, el gobierno electrnico constituye una nueva forma de llevar a cabo la administracin tributaria, a travs de la cual se apunta al desarrollo del cumplimiento tributario on line, el cual se materializa en la Oficina Virtual del SII en Internet: www.sii.cl. Esta opcin estratgica de hacer administracin tributaria tiene su sustento legal en la ley N 19.880, que establece las bases de los procedimientos
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administrativos que rigen los actos de los rganos de la Administracin Pblica, que en su artculo 19 seala que los procedimientos administrativos podrn desarrollarse a travs de tcnicas y medios electrnicos e insta a los servicios pblicos a proveerse de los medios necesarios para cumplir dicho objetivo. Por esta razn, en esta oportunidad el Servicio pone a disposicin de los ciudadanos un nuevo servicio de gobierno electrnico para el cumplimiento tributario en su oficina virtual, www.sii.cl, por medio del cual se podr solicitar certificados de residencia y de situacin tributaria para ser presentados ante otras Administraciones Fiscales u otras instituciones extranjeras, los cuales se confeccionan de acuerdo a la informacin que proporcione el contribuyente y que est corroborada en las bases de datos del SII, para el perodo tributario que se est solicitando. ANTECEDENTES Actualmente, la circular N 17 de 30 de Marzo de 2004, regula la solicitud de emisin de certificados de situacin tributaria y residencia, adems establece qu tipo de impuestos pueden ser objeto de certificacin, e incluye los modelos mismos de certificados, distinguiendo 6 tipos, segn la situacin que se quiera certificar. La presente circular tiene como nico objeto establecer un nuevo procedimiento, para la solicitud y emisin de certificados, acordes a nuestra tradicin de eficiencia e innovacin tecnolgica como Servicio, permitiendo hacerlo ntegramente a travs de Internet, cuando se cumplan las condiciones que ameriten su otorgamiento por esta va. Por lo anterior, se entiende modificado el procedimiento establecido en circular N 17 de 2004, slo respecto de la solicitud y emisin de los certificados referidos en dicha circular.
PROCEDIMIENTO DE EMISIN DE CERTIFICADOS ON LINE PARA SER PRESENTADOS ANTE ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS U OTRAS INSTITUCIONES EXTRANJERAS, A TRAVS DE LA PGINA WEB DEL SII PROCEDIMIENTO GENERAL Se debe solicitar ingresando a la direccin web del SII, www.sii.cl, y posteriormente a la seccin de Certificados de Residencia, Situacin Tributaria y Sociedades Annimas acogidas a Art. 41 D. Una vez ingresado al sitio, se deber seleccionar el tipo de certificado que se desea solicitar y completar toda la informacin que se solicite en el formulario F-3462, que aparece en pantalla. Cualquier informacin que no se proporcione, podr significar que la solicitud de certificado no sea cursada, por cuanto sta constituye informacin esencial a entregar. Podrn solicitar este tipo de certificados las mismas personas indicadas en la circular N 17 de 2004, antes referida. Este es un procedimiento informado, por lo que siempre el peticionario podr saber el resultado de la gestin realizada. Una vez llenado el formulario, se debe proceder a validarlo y enviarlo, apretando la tecla dispuesta para ello.
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Si de los antecedentes en poder de este Servicio, es posible la emisin en lnea del certificado solicitado, ste ser emitido electrnica y automticamente y podr ser visualizado e impreso desde el mismo sitio web. A este certificado se le asignar un cdigo de verificacin, que lo individualizar para efecto que las Administraciones Fiscales u otras instituciones extranjeras ante las cuales sea presentado, puedan corroborar la informacin contenida en el certificado. Por otro lado, si de los antecedentes en poder de este Servicio, es posible determinar que en ningn caso corresponde la emisin del certificado solicitado, la solicitud ser rechazada electrnica y automticamente, pudiendo ser visualizado el motivo del rechazo en el mismo sitio web. En caso que de los antecedentes indicados en la solicitud, no sea posible la emisin en lnea del certificado, sea porque los antecedentes que registra el Servicio en sus bases de datos no concuerda con la informacin proporcionada por el peticionario, o porque solicita la emisin de un certificado que requiere de la presentacin de un formulario de declaracin anual por parte del agente retenedor, correspondiente al ao calendario en curso, y por lo tanto es informacin que no ha sido entregada al momento de solicitar la emisin del certificado a este Servicio, se le indicar en pantalla, que debe concurrir a la Direccin Regional, correspondiente a su domicilio o a la del agente retenedor, segn sea el caso, a entregar los antecedentes necesarios para la emisin del certificado. Posteriormente se podr realizar un seguimiento de la solicitud en el mismo sitio web. De esta forma, en caso que los antecedentes entregados por el contribuyente en la Direccin Regional sean suficientes, el certificado ser emitido on line, y ste podr ser visualizado e impreso desde dicha pgina web. En caso que los antecedentes entregados sean insuficientes, se podrn consultar, en el sitio web, los antecedentes adicionales requeridos. Por ltimo, en caso que de los antecedentes se determine que no se cumplen los requisitos para la emisin del certificado y ste sea rechazado, se podr consultar el motivo del rechazo del certificado respectivo en la pgina web. En caso de dudas respecto del procedimiento establecido en esta Circular o de la utilizacin del sistema de certificados on line, se podrn realizar consultas a la casilla electrnica certificados.internacionales@sii.cl.
PROCEDIMIENTO GENERAL PARA VERIFICACIN, POR PARTE DE ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS U OTRAS INSTITUCIONES EXTRANJERAS, DE LOS CERTIFICADOS EMITIDOS ON LINE En el caso que una Administracin Tributaria extranjera requiera verificar la validez de un certificado emitido en forma on line por este Servicio, deber ingresar a la pgina web del SII, www.sii.cl, y posteriormente a la seccin certificados de residencia, situacin tributaria y sociedades annimas acogidas a Art. 41 D. Una vez ingresado al sitio, se deber seleccionar la opcin de Verificacin de Certificados Emitidos y completar el cdigo de verificacin que poseen los certificados vlidamente emitidos a travs del procedimiento que establece esta circular. En caso que el certificado solicitado corresponda a uno vlidamente emitido, ste ser desplegado inmediatamente en pantalla. En caso que este certificado no haya sido emitido por este Servicio, aparecer un mensaje sealando tal situacin.
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CERTIFICADOS DE RESIDENCIA EN CHILE PARA EFECTOS DE LA APLICACIN DE CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN Y PARA FINES TRIBUTARIOS Slo se podr certificar la residencia en Chile, de los contribuyentes chilenos o extranjeros avecindados en el pas de acuerdo a lo dispuesto en la circular N 17 de 2004 y lo indicado en las normas legales actualmente vigentes, incluyendo los Convenios para evitar la Doble Tributacin Internacional, que se encuentren incorporados en la lista de Convenios que mantiene este Servicio en su pgina web, de acuerdo al perodo tributario que se solicite. En caso, que de los antecedentes disponibles por el Servicio, sea posible determinar que la emisin del certificado de residencia no corresponde, entonces la solicitud ser rechazada, pudiendo ser visualizado el motivo del rechazo en el mismo sitio web, tal como se explica en la letra A nmero 9 de esta circular. Si el motivo del rechazo corresponde a inconsistencias de alguna declaracin de impuesto o de alguna declaracin jurada, el contribuyente deber regularizar su situacin tributaria, rectificando los formularios respectivos. En caso que el contribuyente considere que las inconsistencias detectadas no corresponden con lo que l ha declarado al Servicio, deber concurrir a la Direccin Regional correspondiente a su domicilio con la copia de las declaraciones respectivas. CERTIFICADOS SOBRE SITUACIN TRIBUTARIA PARA EFECTOS DE LA APLICACIN DE CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN Y PARA FINES TRIBUTARIOS Slo se podr solicitar que se certifiquen los tipos de impuestos pagados en Chile, sealados en la circular N 17 de 2004. En caso, que de los antecedentes disponibles por el Servicio, sea posible determinar que la emisin del certificado de situacin tributaria no corresponde, entonces la solicitud ser rechazada, pudiendo ser visualizado el motivo del rechazo en el mismo sitio web, tal como se explica en la letra A nmero 9 de esta circular. Si el motivo del rechazo corresponde a inconsistencias de alguna declaracin de impuesto o de alguna declaracin jurada, el contribuyente deber regularizar su situacin tributaria, rectificando los formularios respectivos. Esto incluso tendr validez en caso que el problema se deba a una inconsistencia por una declaracin jurada presentada por un agente retenedor del peticionario. El contribuyente interesado, deber solicitar al agente retenedor que regularice su situacin, para efectos de la obtencin del certificado de situacin tributaria requerido. Una vez solucionadas las inconsistencias, el contribuyente deber presentar una nueva solicitud on line. En caso que el contribuyente considere que las inconsistencias detectadas no corresponden con lo que l ha declarado al Servicio, deber concurrir a la Direccin Regional correspondiente a su domicilio con la copia de las declaraciones respectivas. CERTIFICADOS PARA SOCIEDADES PLATAFORMA Slo se podrn solicitar certificado de sociedades plataformas, respecto de aquellas actualmente vigentes, que hayan cumplido con todos los trmites para acceder a este rgimen especial de tributacin, y que no se encuentren excluidas del mismo por aplicacin de las causales establecidas en el artculo 41 D de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
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VIGENCIA Lo dispuesto por la presente Circular, rige a contar del 31 de Octubre de 2005. En consecuencia, desde esta fecha, los contribuyentes obtendrn los certificados a travs de este nuevo servicio de gobierno electrnico disponible en la oficina virtual del SII en Internet, www.sii.cl.
2.- Circular N 60 del 11 de noviembre de 2005. Interpreta modificaciones al D. L. N 600 realizadas por ley N 20.026 de 2005 Explicacin general El decreto ley N 600 del ao 1974 es el Estatuto de la Inversin Extranjera en Chile, es decir, es el marco jurdico por el cual se rigen los inversionistas extranjeros que han ingresado capitales a nuestro pas y se han acogido a las disposiciones de dicho texto legal. Una de las caractersticas de este estatuto es que conceden una invariabilidad en las tasas de impuestos a la renta que pueden afectar a las inversiones. Esta disposicin tiene el carcter de contrato ley, ya que las normas que emanan del contrato de inversin extranjera no son susceptibles de modificacin unilateral por parte del Estado chileno. El inversionista extranjero, al solicitar al Comit de Inversiones Extranjeras, que se mantenga inalterable por 10 aos la tasa de impuestos y al concedrsele ese beneficio, ello implica que la tasa contenida en el contrato que suscriban el inversionista y el Estado chileno ser invariable a cualquier proyecto de reforma tributaria o proyecto de aumento en la recaudacin fiscal. La tasa a que se pueden acoger los inversionistas extranjeros es del 42% que se aplica por sobre el 35% del Impuesto Adicional. A su vez, el Impuesto de Primera Categora, cuya tasa es el 17%, se da como crdito contra el tributo que ya presentamos. Se podr apreciar que el 42% es mayor que el 35% del rgimen general, pero al inversionista le interesa tener un horizonte claro y seguro sobre la variable impositiva. An ms, el propio D. L. N 600 le permite renunciar al rgimen de invariabilidad una vez que el proyecto comience a generar utilidades. Cabe destacar que las principales inversiones canalizadas va D. L. N 600 corresponden a proyectos mineros, los cuales son de lato aliento y la variable temporal es muy importante para los estudios de rentabilidad de sus inversiones. Con la ley N 20.026, que ya comentamos en la Revista Consultor Prctico Tributario, N 2, se estableci un nuevo impuesto a las empresas mineras, las cuales, como ya se seal, son las que ms han utilizado el D. L. N 600. Sin embargo, el artculo 7 de esta norma legal seala que el royalty del nuevo artculo 64 bis no se considera dentro de la carga tributaria que se utiliza como base para el clculo del impuesto de tasa 42%. Por otro lado, tambin se incorpor el nuevo artculo 11 ter al D. L. N 600 que establece que las empresas mineras que se acojan a este decreto ley, y cuyas inversiones superen los US$ 50.000.000 segn la moneda de los Estados Unidos o su equivalencia en otras monedas, se les aplicar una invariabilidad por quince aos de la tasa del royalty del artculo 64 bis de la Ley sobre Impuestos a la Renta. A continuacin extraemos el texto de esta circular.
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I.- INTRODUCCIN a) En el Diario Oficial de fecha 16.06.2005, se public la ley N 20.026, la cual mediante su artculo 2 modific el artculo 7 del D. L. N 600, de 1974, sobre Estatuto de la Inversin Extranjera e incorpor un nuevo artculo a dicho texto legal signado como artculo 11 ter. Adems dicha ley en sus artculos 2 a 7 transitorios establece una serie de regmenes y obligaciones especiales tanto para los inversionistas acogidos a las normas del citado texto legal como para las empresas receptoras de los aportes, normas que dicen relacin con algunos aspectos tributarios que es necesario comentar. b) La presente circular tiene por objeto dar a conocer el texto de la norma modificada y de la nueva disposicin incorporada al D. L. N 600 y las normas transitorias de la ley N 20.026, precisando al mismo tiempo sus alcances tributarios. II.- DISPOSICION LEGAL MODIFICADA E INCORPORADA AL D. L. N 600/74, CUYO TEXTO REFUNDIDO, COORDINADO Y SISTEMATIZADO SE CONTIENE EN EL DECRETO CON FUERZA DE LEY N 523, DEL 3 DE SEPTIEMBRE DE 1993, D.O. 16.12.1993, DEL MINISTERIO DE ECONOMA, FOMENTO Y RECONSTRUCCIN. a) Los nuevos textos de los artculos 7 y 11 ter del D. L. N 600, de 1974, son del siguiente tenor; indicndose los cambios incorporados en negrita: Artculo 7. Los titulares de inversiones extranjeras acogidas al presente decreto ley tendrn derecho a que en sus respectivos contratos se establezca que se les mantendr invariable, por un plazo de 10 aos, contado desde la puesta en marcha de la respectiva empresa, una tasa del 42% como carga impositiva efectiva total a la renta a que estarn sujetos, considerando para estos efectos los impuestos de la Ley de la Renta que corresponde aplicar conforme a las normas legales vigentes a la fecha de celebracin del contrato. Aun cuando el inversionista extranjero haya optado por solicitar esa invariabilidad, tendr el derecho, por una sola vez a renunciar a ella e integrarse al rgimen impositivo comn, caso en el cual quedar sometido a las alternativas de la legislacin impositiva general, con los mismos derechos, opciones y obligaciones que rijan para los inversionistas nacionales, perdiendo, por tanto, en forma definitiva la invariabilidad convenida. El impuesto a que se refiere el artculo 64 bis de la ley sobre Impuesto a la Renta no se considerar para la determinacin de la carga impositiva efectiva total a la renta. La carga impositiva efectiva total a que se refiere el inciso precedente se calcular aplicando sobre la renta lquida imponible de Primera Categora, determinada en conformidad a las normas sobre Impuesto a la Renta, la tasa de esa categora que dicha ley establezca. La diferencia de tasa que reste para completar la carga tributaria efectiva total asegurada en el mencionado inciso se aplicar sobre la base imponible respectiva, de acuerdo con las normas de la Ley sobre Impuesto a la Renta, agregando a dicha base una cantidad equivalente al Impuesto de Primera Categora que hubiere afectado a la renta incluida en la base imponible. El impuesto establecido en el inciso tercero del artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que en virtud del inciso primero de este artculo afecta con tasa del 42% efectivo a los establecimientos permanentes y a las sociedades receptoras de inversiones extranjeras, se aplicar, en el caso de sociedades annimas y sociedades en comandita por acciones, sobre la base imponible respectiva y en proporcin a la participacin que a los inversionistas acogidos a este sistema les corresponda en las
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utilidades de la sociedad. El mayor impuesto ser de cargo exclusivo de estos accionistas, debiendo la sociedad respectiva efectuar su retencin y pago anual. Para los efectos de lo dispuesto en la presente ley se entender por puesta en marcha, el inicio de la operacin que corresponda al proyecto financiado con la inversin extranjera, una vez que se generen ingresos pertenecientes al giro, si la actividad desarrollada consiste en un proyecto nuevo; o, en su caso, el mes calendario siguiente despus de la internacin al pas de cualquier parte de la inversin, si se trata de inversiones en actividades en funcionamiento. Artculo 11 ter.- Cuando se trate de inversiones de monto igual o superior a US$ 50.000.000, moneda de los Estados Unidos de Amrica o su equivalente en otras monedas extranjeras, que se internen en conformidad al artculo 2, y que tengan por objeto el desarrollo de proyectos mineros, podrn otorgarse a los inversionistas extranjeros respecto de dichos proyectos, por el plazo de 15 aos, los siguientes derechos: 1) Mantener invariables las normas legales vigentes a la fecha de suscripcin del respectivo contrato en lo relativo al impuesto especfico a la actividad minera de que trata el artculo 64 bis de la ley sobre Impuesto a la Renta. En consecuencia, no se vern afectados por el alza de la tasa, la ampliacin de la base de clculo o cualquier otra modificacin que se introduzca y que haga directamente ms gravoso el impuesto especfico a la actividad minera establecido en el artculo 64 bis de la ley sobre Impuesto a la Renta. 2) No estarn afectos a cualquier nuevo tributo, incluidas las regalas, cnones o cargas similares, especfico para la actividad minera, que se establezca luego de la fecha de suscripcin del contrato de inversin extranjera respectivo, que tenga como base o considere en la determinacin de su base o monto, los ingresos por actividades mineras o las inversiones o los bienes o derechos utilizados en actividades mineras. 3) No se vern afectados por modificaciones que se introduzcan al monto o forma de clculo de las patentes de explotacin y exploracin a que se refiere el Ttulo X de la ley N 18.248, Cdigo de Minera, vigentes a la fecha de suscripcin del contrato de inversin extranjera respectivo, y que las hagan ms gravosas. 4) El plazo de quince aos se contar por aos calendarios, desde aqul en que ocurra la puesta en marcha de la respectiva empresa. Los derechos mencionados considerarn como lnea de referencia de la invariabilidad otorgada, la tasa, la base imponible y dems elementos del impuesto vigente a la fecha del contrato de inversin extranjera respectivo. Los derechos establecidos en este artculo, son incompatibles con el otorgamiento de los beneficios a que dan derecho los artculos 7 u 11 bis del presente decreto ley. Respecto de este ltimo, slo en lo que dice relacin con los derechos que pueden otorgarse en virtud de los numerales 1 2, exceptuado aquel que se refiere a la contabilidad en moneda extranjera. En consecuencia, el inversionista extranjero que solicite se le otorguen los derechos sealados en esos artculos no podr solicitar la concesin de los beneficios de que tratan las disposiciones precedentes. Para solicitar que se les otorguen los derechos establecidos en este artculo, los inversionistas extranjeros debern comprometer a las respectivas empresas a someter sus estados financieros anuales a auditora externa, debiendo presentar ante la Superintendencia de Valores y Seguros sus estados financieros, individuales y consolidados, trimestrales y anuales, y una memoria anual con informacin sobre la propiedad de la entidad. Dicha Superintendencia, previa consulta al Comit de
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Inversiones Extranjeras, mediante resolucin que deber publicarse en el Diario Oficial, establecer los plazos y las dems normas pertinentes para la implementacin de esta norma. Si una empresa no da cumplimiento a la presentacin de la informacin sealada, en los plazos que prescriba la Superintendencia, caducarn automticamente los derechos a que se refiere este artculo, tanto respecto de dicha empresa como de todos los inversionistas extranjeros que en ella participen. En la respectiva solicitud de inversin extranjera deber describirse detalladamente el proyecto minero que sta tenga por objeto. Para estos efectos, se podr utilizar la descripcin contenida en el estudio de impacto ambiental a que se refiere la ley N 19.300, sobre Bases Generales del Medio Ambiente. La empresa que desarrollar dicho proyecto minero, en caso que se haya constituido, deber ser parte de la solicitud. La empresa mantendr el derecho a la invariabilidad tributaria establecida en el respectivo contrato nicamente si alguno de los propietarios de la misma se encuentra acogido a lo dispuesto en el presente artculo y da estricto y permanente cumplimiento a los requisitos establecidos para su mantencin. Sin embargo, los derechos de la empresa y de los inversionistas se extinguirn si cualquiera de los propietarios de la empresa que desarrolle el proyecto minero goza de alguno de los derechos a los que se refiere el artculo 7 u 11 bis del presente decreto ley. Con todo, no podrn concederse los derechos a que se refiere el presente artculo a empresas o inversionistas extranjeros que los soliciten para el desarrollo de un proyecto minero que, por s mismo o a travs de sus propietarios, ha sido objeto de cualquiera de los derechos a invariabilidad tributaria a que se refiere el presente decreto ley. Sin perjuicio de lo anterior, un inversionista extranjero podr solicitar el otorgamiento de los derechos contemplados en el presente artculo con el objeto de adquirir los derechos o acciones en empresas que gocen de dichos derechos. En estos casos, dichos derechos le sern otorgados por el plazo de invariabilidad tributaria que restare al proyecto desarrollado por el inversionista inicial. b) Por su parte, los artculos 2, 3, 4, 5, 6 y 7 transitorios de la ley N 20.026, establecen lo siguiente: Artculo 2 transitorio.- A aquellos inversionistas extranjeros y empresas receptoras de sus aportes que mantengan vigente un contrato de inversin extranjera suscrito con el Estado de Chile conforme a lo dispuesto en el decreto ley N 600, de 1974, con anterioridad al da 1 de diciembre de 2004, no se les aplicar el impuesto especfico establecido en el artculo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, mientras gocen de los derechos contenidos en los artculos 7 y/o 11 bis numerales 1 y 2 del decreto ley N 600, de 1974. Una vez vencido el plazo de vigencia de dichos derechos, o una vez que las empresas renuncien a ellos, las empresas receptoras quedarn en todo sujetas al impuesto especfico a la actividad minera establecido en el artculo 64 bis de la ley sobre Impuesto a la Renta, vigente a la fecha de extincin de estos derechos. Artculo 3 transitorio.- No obstante lo dispuesto en el artculo anterior, los inversionistas extranjeros que mantengan vigente un contrato de inversin extranjera suscrito con el Estado de Chile conforme con lo dispuesto en el decreto ley N 600, de 1974, con anterioridad al da 1 de diciembre de 2004, y cuyas empresas estn o pudieren estar afectas al impuesto establecido en el artculo 64 bis de la ley sobre Impuesto a la Renta, podrn optar por que se les concedan los derechos contenidos en el artculo 11 ter del decreto ley N 600, de 1974, en las condiciones establecidas en dicho artculo. Para acceder a este beneficio, debern adems sujetarse a los siguientes requisitos y condiciones, con los derechos adicionales que se indica:
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1) Si al momento de la solicitud al Comit de Inversiones Extranjeras, alguno de los inversionistas extranjeros o las empresas receptoras respectivas fueran titulares de derechos de invariabilidad tributaria que les hayan sido concedidos conforme a los artculos 7 y/o 11 bis del decreto ley N 600, de 1974, debern acompaar a dicha solicitud la renuncia a tales derechos, sujeta a la condicin del otorgamiento del derecho que trata este artculo. Lo anterior es sin perjuicio del derecho que se establece en el nmero siguiente; 2) Aquellos inversionistas extranjeros y empresas receptoras, que al optar por acogerse al rgimen establecido en el presente artculo sean titulares de los derechos otorgados por el numeral 2. del artculo 11 bis del decreto ley N 600, de 1974, en lo referente al tratamiento de la depreciacin acelerada de activos, podrn seguir haciendo uso de dicho tratamiento hasta el da 31 de diciembre de 2007; 3) El plazo de la invariabilidad ser de doce aos y se contar, por aos calendario, a partir de la solicitud de modificacin de contrato que otorga la invariabilidad a que se refiere este artculo o a partir de la puesta en marcha del proyecto, segn corresponda; 4) La tasa de impuesto a que se refiere la letra i), del inciso tercero del artculo 64 bis de la ley sobre Impuesto a la Renta ser 4%, mientras mantenga el derecho a invariabilidad tributaria establecido en el artculo 11 ter del decreto ley N 600, de 1974; 5) La solicitud al Comit de Inversiones Extranjeras manifestando la voluntad de acogerse a las normas de este artculo, deber presentarse a ms tardar el 30 de noviembre del ao 2005, y 6) En la solicitud se deber describir detalladamente el proyecto minero respectivo. Una vez presentada, y previa resolucin de la Vicepresidencia Ejecutiva del Comit de Inversiones Extranjeras, se proceder a suscribir la correspondiente modificacin al contrato de inversin extranjera, la cual se entender que produce sus efectos desde la fecha de la solicitud respectiva. Artculo 4 transitorio.- A los inversionistas extranjeros, que hayan suscrito o suscriban con el Estado de Chile un contrato de inversin extranjera, conforme a lo dispuesto en el decreto ley N 600, de 1974, en o con posterioridad al da 1 de diciembre de 2004 y hasta la entrada en vigencia de esta ley, se les aplicar lo dispuesto en los artculos 2 y 3 transitorio precedentes, con excepcin de lo establecido en los numerales 3) y 4) del inciso segundo del artculo 3 transitorio, gozando del derecho a invariabilidad por un plazo de quince aos y estando afectos a una tasa del 5%. Artculo 5 transitorio.- Podrn tambin solicitar se les concedan los derechos contenidos en el artculo 11 ter del decreto ley N 600, de 1974, en las condiciones establecidas en dicho artculo, las empresas afectas al impuesto especfico a la actividad minera establecido en el artculo 64 bis de la ley sobre Impuesto a la Renta, que no sean empresas receptoras del aporte de inversionistas extranjeros que hayan suscrito con el Estado de Chile un contrato de inversin extranjera conforme con lo dispuesto en el decreto ley N 600, de 1974, sujeto adems a los siguientes requisitos y condiciones y con los derechos adicionales que se indica: 1) La empresa cuyas ventas, durante el ejercicio correspondiente al ao 2004, hayan sido superiores al valor equivalente a 12.000 toneladas mtricas de cobre fino;
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2) El plazo a que se refiere el inciso primero de dicho artculo, ser de doce aos y se contar, por aos calendario, a partir de la solicitud del contrato que otorga la invariabilidad a que se refiere este artculo; 3) La tasa de impuesto a que se refiere la letra i) del inciso tercero del artculo 64 bis de la ley sobre Impuesto a la Renta ser 4%, mientras mantenga el derecho a invariabilidad tributaria establecido en el artculo 11 ter del decreto ley N 600, de 1974; 4) La solicitud para acogerse a los beneficios del artculo 11 ter del decreto ley N 600, de 1974, deber ser presentada por la empresa y slo podr referirse a uno o ms proyectos mineros especficos que hayan sido de propiedad de la empresa con anterioridad al 1 de diciembre de 2004 y que se hubieren encontrado en explotacin a dicha fecha; 5) La solicitud de que trata este artculo, deber presentarse ante el Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin a ms tardar el 30 de noviembre de 2005. El otorgamiento de los derechos de invariabilidad tributaria constar en contratos que se celebrarn por escritura pblica y que suscribirn, por una parte, en representacin del Estado de Chile el Ministro de Economa, Fomento y Reconstruccin y por la otra la empresa afecta al impuesto especfico a la actividad minera establecido en el artculo 64 bis de la ley sobre Impuesto a la Renta. Una vez otorgados, se entender que los contratos referidos producen sus efectos desde la fecha de la solicitud respectiva. El Ministro de Economa, Fomento y Reconstruccin tendr la facultad de aceptar o rechazar las solicitudes que se le presenten y establecer los trminos del contrato en que se otorguen los derechos de invariabilidad de que trata este artculo, conforme a lo que aqu se expresa. Corresponder asimismo al Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin la administracin de dichos contratos y relacionarse con los suscriptores de los mismos, y 6) En caso que la empresa realice un nuevo proyecto minero, distinto de aquel definido en el respectivo contrato, ste no podr acogerse a la invariabilidad de que trata el artculo 11 ter del decreto ley N 600, de 1974. Artculo 6 transitorio.- Las empresas que, encontrndose acogidas con lo dispuesto en los artculos 3, 4 5 transitorios de esta ley, hayan iniciado la explotacin de proyectos mineros amparados en contratos de inversin extranjera suscritos de conformidad a lo dispuesto en el decreto ley N 600, de 1974, a contar del 1 de diciembre del 2004, o bien inicien la explotacin de proyectos a contar de dicha fecha, debern llevar contabilidad separada por cada proyecto en la forma que al efecto determine el Servicio de Impuestos Internos. Artculo 7 transitorio.- A los contribuyentes del impuesto establecido en el artculo 64 bis de la ley sobre Impuesto a la Renta, que se acojan al rgimen establecido en los artculos 3, 4 5 transitorios, se les otorgar un crdito equivalente a 50% del impuesto mencionado que deban pagar por los aos comerciales 2006 y 2007, el cual ser imputable al impuesto establecido en el artculo 20 de la ley sobre Impuesto a la Renta, que dicho contribuyente se encuentre obligado a pagar por las rentas de esos ejercicios. Si el monto de este crdito excediere el impuesto referido, dicho excedente no podr imputarse a otro impuesto ni solicitarse su devolucin. El impuesto especfico a la minera que no pueda imputarse como crdito del impuesto pagado en dichos aos, podr ser deducido como gasto necesario para producir la renta de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 64 bis, antes sealado.
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III.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA A.- Modificacin introducida al artculo 7 del D. L. N 600, de 1974. 1) La ley N 20.026, mediante el N 1 de su artculo 2 modific el inciso primero del artculo 7 del D. L. N 600, de 1974, incorporando una oracin a travs de la cual se dispone que el impuesto especfico que afecta a la actividad minera establecido en el nuevo artculo 64 bis de la Ley de la Renta, no se considerar para la determinacin de la carga impositiva efectiva total a la renta que contempla la norma legal que se modifica. 2) En consecuencia, y de acuerdo a la modificacin en referencia para la determinacin de la carga impositiva efectiva total a la renta, que afecta al inversionista extranjero acogido a la invariabilidad tributaria establecida en el artculo 7 del D. L. N 600, de 1974, no se considerar el impuesto especfico a la minera contenido en el nuevo artculo 64 bis de la Ley de la Renta, expresndose, por lo tanto, que para los efectos de la determinacin de dicha carga impositiva slo considera el Impuesto General de la Primera Categora y como Impuesto Adicional la diferencia de tasa hasta completar carga del 42% que establece dicho artculo. En otras palabras, y conforme a lo dispuesto por el inciso segundo del artculo 7 del D. L. N 600, la carga impositiva efectiva total a la renta de 42%, se calcular aplicando sobre la Renta Lquida Imponible de Primera Categora, determinada conforme a las normas de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la tasa del impuesto que dicha ley establece para la citada categora, y la diferencia de tasa que reste para completar la carga tributaria efectiva total asegurada al inversionista extranjero, se aplicar sobre la base imponible respectiva, de acuerdo con las normas de la Ley sobre Impuesto a la Renta, agregando a dicha base una cantidad equivalente al impuesto de Primera Categora que hubiere afectado a la renta incluida en la base imponible. 3) En resumen, la tasa de 42% se har efectiva aplicando sobre la Renta Lquida Imponible de Primera Categora -determinada sta de conformidad al mecanismo establecido en los artculos 29 al 33 de la Ley de la Renta- la tasa de impuesto correspondiente a dicha categora, equivalente actualmente a un 17%, y la diferencia de tasa que reste para completar la alcuota efectiva de 42%, esto es, el 25%, se aplicar sobre la base imponible del impuesto adicional que afecte al inversionista extranjero, conforme a las normas de los artculos 58, 60 inciso 1 y 61 de la Ley de la Renta, vale decir, sobre las remesas de rentas que se efecten al exterior durante el ejercicio comercial respectivo, agregando a dicha base imponible anual un monto equivalente al impuesto de Primera Categora que haya afectado a las citadas rentas o cantidades remesadas al exterior en la empresa que las gener, sin considerar para los fines antes indicados el impuesto especfico a la minera contenido en el nuevo artculo 64 bis de la Ley de la Renta. B.- Nuevo artculo 11 ter incorporado al D. L. N 600, de 1974. 1) El nuevo artculo 11 ter del D. L. N 600, de 1974, se incorpor a dicho texto con el fin de otorgar, por un plazo de quince aos, determinados derechos a los inversionistas extranjeros acogidos a las normas del referido cuerpo legal, cuando se cumplan en la especie las siguientes condiciones o requisitos: i) Que se trate de inversiones de un monto igual o superior a 50 millones de dlares de los Estados Unidos de Amrica o su equivalente en otras monedas extranjeras, ii) Que dichas inversiones se internen al pas en conformidad a las disposiciones del artculo 2 del citado texto legal,
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iii) y, finalmente, que las referidas inversiones tengan por objeto el desarrollo de proyectos mineros. 2) Los derechos a otorgar por el plazo indicado y bajo el cumplimiento de las condiciones antes sealadas, son los siguientes: a) Mantener invariables las normas legales vigentes a la fecha de suscripcin del respectivo contrato de inversin extranjera en lo relativo al impuesto especfico a la actividad minera a que se refiere el nuevo artculo 64 bis de la Ley de la Renta. En consecuencia, no se vern afectados por el alza de la tasa, la ampliacin de la base de clculo o cualquier otra modificacin que se introduzca y que haga directamente ms gravoso el impuesto especfico a la actividad minera establecido en el citado artculo 64 bis de la Ley de la Renta. b) No estarn afectos a cualquier nuevo tributo, incluidas las regalas, cnones o cargas similares, especfico para la actividad minera, que se establezca luego de la fecha de la suscripcin del contrato de inversin extranjera respectivo, que tenga como base o considere en la determinacin de su base o monto, los ingresos por actividades mineras o las inversiones o los bienes o derechos utilizados en actividades mineras. c) No se vern afectados por modificaciones que se introduzcan al monto o forma de clculo de las patentes de explotacin y exploracin a que se refiere el Ttulo X de la ley N 18.248, sobre Cdigo de Minera, vigentes a la fecha de suscripcin del contrato de inversin extranjera respectivo, y que las hagan ms gravosas. 3) El plazo de quince aos sealado en el N 1) anterior, se contar por aos calendarios, desde aqul en que ocurra la puesta en marcha de la respectiva empresa receptora de la inversin. 4) Los derechos mencionados considerarn como lnea de referencia de la invariabilidad otorgada, la tasa, la base imponible y dems elementos del impuesto vigente a la fecha del contrato de inversin extranjera respectivo. 5) Los derechos indicados precedentemente, sern incompatibles con el otorgamiento de los beneficios a que dan derecho los artculos 7 u 11 bis del D. L. N 600. Respecto de este ltimo artculo, slo en lo que dice relacin con los derechos que pueden otorgarse en virtud de los Ns. 1 2 del citado precepto legal, exceptuado aquel que se refiere a la contabilidad en moneda extranjera. En consecuencia, el inversionista extranjero que solicite se le otorguen los derechos sealados en los artculos antes indicados, no podr solicitar la concesin de los beneficios de que tratan las disposiciones precedentes. 6) Para solicitar que se les otorguen los derechos detallados anteriormente, los inversionistas extranjeros debern comprometer a las respectivas empresas receptoras de la inversin a someter sus estados financieros anuales a auditora externa, debiendo presentar ante la Superintendencia de Valores y Seguros sus estados financieros, individuales y consolidados, trimestrales y anuales, y una memoria anual con informacin sobre la propiedad de la entidad. Dicha Superintendencia, previa consulta al Comit de Inversiones Extranjeras, mediante resolucin que se deber publicar en el Diario Oficial, establecer los plazos y las dems normas pertinentes para la implementacin de lo antes establecido. Si una empresa no da cumplimiento a la
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presentacin de la informacin sealada, en los plazos que establezca la citada Superintendencia, caducarn automticamente los derechos en referencia, tanto respecto de dicha empresa como de todos los inversionistas extranjeros que en ella participen. 7) En la respectiva solicitud de inversin extranjera deber describirse detalladamente el objeto del proyecto minero a desarrollar. Para estos efectos, se podr utilizar la descripcin contenida en el estudio de impacto ambiental a que se refiere la ley N 19.300, sobre Bases Generales del Medio Ambiente. La empresa que desarrollar dicho proyecto minero, en caso que se haya constituido, deber ser parte de la solicitud. 8) La empresa receptora de la inversin mantendr el derecho a la invariabilidad tributaria establecida en el respectivo contrato nicamente si alguno de los propietarios de la misma se encuentra acogido a lo dispuesto en el artculo 11 ter que se comenta, y da estricto y permanente cumplimiento a los requisitos establecidos para su mantencin. Sin embargo, los derechos de la empresa y de los inversionistas se extinguirn si cualquiera de los propietarios de la empresa que desarrolle el proyecto minero goza de alguno de los derechos a los que se refiere los artculos 7 u 11 bis del D. L. N 600. 9) Con todo, no podrn concederse los derechos referidos precedentemente, a empresas o inversionistas extranjeros que los soliciten para el desarrollo de un proyecto minero que, por s mismo o a travs de sus propietarios, ha sido objeto de cualquiera de los derechos a invariabilidad tributaria a que se refiere el D. L. N 600, de 1974. Sin perjuicio de lo anterior, un inversionista extranjero podr solicitar el otorgamiento de los derechos contemplados en el referido artculo 11 ter que se comenta, con el objeto de adquirir los derechos o acciones en empresas que gocen de tales derechos. En estos casos, dichos derechos le sern otorgados por el plazo de invariabilidad tributaria que restare al proyecto desarrollado por el inversionista inicial. C.- Inversionistas extranjeros y empresas receptoras de la inversin que no se afectan con el impuesto especfico establecido en el nuevo artculo 64 bis de la Ley de la Renta 1) De conformidad a lo dispuesto por el artculo 2 transitorio de la ley N 20.026, publicada en el Diario Oficial de 16.06.2005, a los inversionistas extranjeros y a las respectivas empresas receptoras de sus aportes, que mantengan vigente un contrato de inversin extranjera suscrito con el Estado de Chile, conforme a las normas del D. L. N 600, de 1974, con anterioridad al da 1 de diciembre de 2004, no se les aplicar el impuesto especfico a la minera establecido en el nuevo artculo 64 bis incorporado a la Ley de la Renta, mientras gocen de los derechos contenidos en el artculo 7 y en los Ns. 1 y 2 del artculo 11 bis del decreto ley antes mencionado. 2) A contar de la fecha del vencimiento del plazo de los referidos derechos o a partir de la fecha en que las empresas receptoras renuncien a dichas prerrogativas, tales entidades quedarn en todo sujetas al impuesto especfico a la actividad minera establecido en el nuevo artculo 64 bis de la Ley de la Renta, que est vigente a la fecha de extincin de los citados derechos. D.- Inversionistas extranjeros acogidos a las normas del D. L. N 600, de 1974, que pueden optar a los derechos establecidos en el nuevo artculo 11 ter incorporado a dicho texto legal
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1) De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 3 transitorio de la ley N 20.026, publicada en el Diario Oficial de 16.06.2005, y sin perjuicio de lo establecido en el artculo 2 transitorio de dicha ley comentado en la letra C precedente, los inversionistas extranjeros que mantengan vigente un contrato de inversin extranjera suscrito con el Estado de Chile, conforme a las normas del D. L. N 600, de 1974, con anterioridad al da 1 de diciembre de 2004, y cuyas empresas estn o pudieren estar afectas al impuesto establecido en el nuevo artculo 64 bis de la Ley a la Renta, podrn optar por que se les concedan los derechos contenidos en el nuevo artculo 11 ter incorporado al decreto ley antes mencionado, bajo las condiciones establecidas en dicho artculo. 2) Para acceder a este beneficio, debern adems sujetarse a los siguientes requisitos y condiciones, con los derechos adicionales que se indican: 2.1) Si al momento de la solicitud al Comit de Inversiones Extranjeras, alguno de los inversionistas extranjeros o las empresas receptoras respectivas fueran titulares de derechos de invariabilidad tributaria que les hayan sido concedidos conforme a los artculos 7 y/o 11 bis del D. L. N 600, de 1974, debern acompaar a dicha solicitud la renuncia a tales derechos, sujeta a la condicin del otorgamiento del derecho que trata el artculo 3 transitorio que se comenta. Lo anterior es sin perjuicio del derecho que se establece en el punto siguiente; 2.2) Aquellos inversionistas extranjeros y empresas receptoras, que al optar por acogerse al rgimen establecido en este artculo transitorio que se analiza, sean titulares de los derechos otorgados por el N 2 del artculo 11 bis del D. L. N 600, de 1974, en lo referente al tratamiento de la depreciacin acelerada de activos, podrn seguir haciendo uso de dicho tratamiento hasta el da 31 de diciembre de 2007; 2.3) El plazo de la invariabilidad ser de doce aos y se contar, por aos calendario, a partir de la solicitud de modificacin de contrato que otorga la invariabilidad a que se refiere el artculo transitorio que se comenta, o a partir de la puesta en marcha del proyecto, segn corresponda; 2.4) La tasa de impuesto a que se refiere la letra i), del inciso tercero del artculo 64 bis de la Ley de la Renta ser de 4%, mientras mantenga el derecho a la invariabilidad tributaria establecida en el nuevo artculo 11 ter del D. L. N 600, de 1974; (2.5) La solicitud al Comit de Inversiones Extranjeras manifestando la voluntad de acogerse a las normas del artculo 3 transitorio que se comenta, deber presentarse a ms tardar el 30 de noviembre del ao 2005, y 2.6) En la solicitud se deber describir detalladamente el proyecto minero respectivo. Una vez presentada, y previa resolucin de la Vicepresidencia Ejecutiva del Comit de Inversiones Extranjeras, se proceder a suscribir la correspondiente modificacin al contrato de inversin extranjera, la cual se entender que produce sus efectos desde la fecha de la solicitud respectiva. 3) De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 6 transitorio de la citada Ley N 20.026, las empresas que se acojan a lo dispuesto en el artculo 3 transitorio que se comenta, y hayan iniciado la explotacin de proyectos mineros amparados en contratos de inversin extranjera suscritos de conformidad a las normas del D. L. N 600, de 1974, a contar del 1 de diciembre del 2004, o bien, inicien la explotacin de proyectos a contar de dicha fecha, debern llevar contabilidad separada por cada proyecto en la forma que al efecto determine el Servicio de Impuestos Internos, lo que se implementar mediante un instructivo que se emitir por separado.
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E.- Inversionistas extranjeros acogidos a las normas del D. L. N 600, a los cuales se les aplica lo dispuesto en los artculos 2 y 3 transitorio de la ley N 20.026, comentados en las letras C y D precedentes 1) En virtud de lo dispuesto por el artculo 4 transitorio de la ley N 20.026, publicada en el Diario Oficial de 16.06.2005, a los inversionistas extranjeros que hayan suscrito o suscriban con el Estado de Chile un contrato de inversin extranjera, conforme a las normas del D. L. N 600, de 1974, o con posterioridad al da 1 de diciembre de 2004 y hasta la entrada en vigencia de la ley antes mencionada (a contar del 01.01.2006), se les aplicar lo dispuesto en los artculos 2 y 3 transitorio de dicha ley, comentados en las letras C y D anteriores, con excepcin de lo establecido en los Ns. 3 y 4 del inciso segundo del artculo 3 transitorio, gozando del derecho a la invariabilidad por un plazo de quince aos y estando afectos a una tasa del 5%. 2) De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 6 transitorio de la citada ley N 20.026, las empresas que se acojan a lo dispuesto en el artculo 4 transitorio que se comenta, hayan iniciado la explotacin de proyectos mineros amparados en contratos de inversin extranjera suscritos de conformidad a las normas del D. L. N 600, de 1974, a contar del 1 de diciembre del 2004, o bien, inicien la explotacin de proyectos a contar de dicha fecha, debern llevar contabilidad separada por cada proyecto en la forma que al efecto determine el Servicio de Impuestos Internos, lo que se implementar mediante un instructivo que se emitir por separado. F.- Empresas que no son receptoras del aporte de inversionistas extranjeros, y que pueden solicitar que se les concedan los derechos establecidos en el nuevo artculo 11 ter incorporado al D. L. N 600, de 1974 1) Conforme a lo dispuesto por el artculo 5 transitorio de la ley N 20.026, publicada en el Diario Oficial de 16.06.2005, las empresas afectas al impuesto especfico a la actividad minera establecido en el nuevo artculo 64 bis de la Ley de la Renta, que no sean empresas receptoras del aporte de inversionistas extranjeros que hayan suscrito con el Estado de Chile un contrato de inversin extranjera conforme a las normas del D. L. N 600, de 1974, podrn tambin solicitar se les concedan los derechos contenidos en el nuevo artculo 11 ter incorporado a dicho texto legal, en las condiciones establecidas en dicho artculo. 2) Los citados derechos se otorgaran siempre y cuando se cumplan adems los siguientes requisitos y condiciones y con los derechos adicionales que se indican. 2.1) La empresa cuyas ventas, durante el ejercicio correspondiente al ao 2004, hayan sido superiores al valor equivalente a 12.000 toneladas mtricas de cobre fino; 2.2) El plazo a que se refiere el inciso primero del citado artculo 11 ter del D. L. N 600, ser de doce aos, y se contar por ao calendario a partir de la solicitud del contrato que otorga la invariabilidad a que se refiere el artculo 5 transitorio que se comenta; 2.3) La tasa de impuesto a que se refiere la letra i) del inciso tercero del nuevo artculo 64 bis de la Ley de la Renta ser de 4%, mientras mantenga el derecho a invariabilidad tributaria establecida en el artculo 11 ter del D. L. N 600, de 1974; 2.4) La solicitud para acogerse a los beneficios del nuevo artculo 11 ter del D. L. N 600, de 1974, deber ser presentada por la empresa y slo podr referirse a uno o ms proyectos mineros especficos que hayan sido de propiedad de la empresa con anterioridad al 1 de diciembre de 2004, y que se hubieren encontrado en explotacin a dicha fecha;
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2.5) La solicitud de que trata el artculo 5 transitorio que se comenta, deber presentarse ante el Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin a ms tardar el 30 de noviembre de 2005. El otorgamiento de los derechos de invariabilidad tributaria constar en contratos que se celebrarn por escritura pblica y que suscribirn, por una parte, en representacin del Estado de Chile el Ministro de Economa, Fomento y Reconstruccin y por la otra la empresa afecta al impuesto especfico a la actividad minera establecido en el nuevo artculo 64 bis de la Ley de la Renta. Una vez otorgados tales derechos, se entender que los contratos referidos producen sus efectos desde la fecha de la solicitud respectiva. El Ministro de Economa, Fomento y Reconstruccin tendr la facultad de aceptar o rechazar las solicitudes que se le presenten y establecer los trminos del contrato en que se otorguen los derechos de invariabilidad que se comentan, conforme a lo establecido en dicho artculo 5 transitorio. Corresponder asimismo al Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin, la administracin de dichos contratos y relacionarse con los suscriptores de los mismos, y 2.6) En caso que la empresa realice un nuevo proyecto minero, distinto de aquel definido en el respectivo contrato, ste no podr acogerse a la invariabilidad de que trata el artculo 11 ter del D. L. N 600, de 1974. 3) De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 6 transitorio de la citada ley N 20.026, las empresas que se acogen a lo dispuesto en el artculo 5 transitorio que se comenta, hayan iniciado la explotacin de proyectos mineros amparados en contratos de inversin extranjera suscritos de conformidad a las normas del D. L. N 600, de 1974, a contar del 1 de diciembre del 2004, o bien, inicien la explotacin de proyectos a contar de dicha fecha, debern llevar contabilidad separada por cada proyecto en la forma que al efecto determine el Servicio de Impuestos Internos, lo que se implementar mediante un instructivo que se emitir por separado. G.- Crdito a que tienen derecho las empresas acogidas a los regmenes establecidos en los artculos 3, 4 5 transitorios de la Ley N 20.026 1) De conformidad a lo dispuesto por el artculo 7 transitorio de la ley N 20.026, publicada en el Diario Oficial de 16.06.2005, a los contribuyentes del impuesto establecido en el nuevo artculo 64 bis de la Ley de la Renta, que se acojan al rgimen establecido en los artculos 3, 4 5 transitorios de la ley precitada, comentados en las Letras D, E y F anteriores, se les otorgar un crdito equivalente al 50% del impuesto antes mencionado que deban pagar por los aos comerciales 2006 y 2007, el cual ser imputable al Impuesto General de la Primera Categora establecido en el artculo 20 de la ley precitada, que dicho contribuyente se encuentre obligado a pagar por las rentas de esos ejercicios. 2) Si el monto del citado crdito excediere del referido impuesto de categora, dicho excedente no podr imputarse a ningn otro impuesto ni solicitarse su devolucin. 3) Sin perjuicio de lo anterior, el impuesto especfico a la minera que no pueda imputarse como crdito al impuesto de categora pagado en dichos aos, podr ser deducido como gasto necesario para producir la renta, de acuerdo a lo dispuesto por el N 2 del artculo 31 de la Ley de la Renta.
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IV.- VIGENCIA 1) Al no establecer vigencia expresa la ley N 20.026, publicada en el Diario Oficial de 16.06.2005, para las modificaciones introducidas al artculo 7 del D. L. N 600, de 1974 y para lo dispuesto por el nuevo artculo 11 ter incorporado a dicho texto legal, ambas normas de carcter tributario, es aplicable en la especie lo dispuesto por el inciso primero del artculo 3 del Cdigo Tributario, que establece que, en general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regir desde el da primero del mes siguiente al de su publicacin. En consecuencia, solo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarn sujetos a la nueva disposicin. Por lo tanto, y conforme a lo antes expresado, las modificaciones introducidas al artculo 7 del D. L. N 600, de 1974 y lo dispuesto por su nuevo artculo 11 ter regirn a contar del 1 de julio del ao 2005.
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OFICIOS
1.- Oficio N 3.988. 13 de octubre de 2005 Requisitos y Condiciones que deben reunir los Donantes y Donatarios para acogerse a los beneficios Tributarios que establece el N 7 del Artculo 31, de la Ley de la Renta - Instrucciones impartidas por el Servicio Resumen: No ve inconveniente que tanto la Corporacin donataria como las respectivas empresas donantes puedan acogerse a los beneficios tributarios que establece el N 7 del artculo 31 de la Ley de la Renta, en la medida que dicha entidad segn lo indicado en el N 4 precedente, cumpla con el requisito fundamental que exige la norma legal precitada, esto es, destinar las donaciones a programas de instruccin en las materias que seala a travs de establecimientos educacionales, sin perjuicio obviamente del cumplimiento de los dems requisitos y condiciones que exige el precepto legal en comento y que han sido explicitados a travs de la citada circular N 24, de 1993. 1.- Por presentacin indicada en el antecedente, solicita un pronunciamiento oficial de este Servicio acerca de si las donaciones que se hagan a la Corporacin de derecho privado XXXXXX, con el fin preciso y determinado de desarrollar programas educacionales y de instruccin especficos, dan derecho a los donantes a recibir franquicias legales. Expresa, que la consulta tiene por objeto obtener un pronunciamiento de este organismo en el sentido de si la Corporacin XXXXXX, corporacin de derecho privado sin fines de lucro dedicada a desarrollar proyectos y actividades y a difundir informacin e impartir educacin para combatir la corrupcin en sus distintas manifestaciones, puede recibir donaciones con derecho a franquicia tributaria para el donante. Agrega, que en la actualidad son varios los textos legales que establecen beneficios tributarios para los donantes y los donatarios. Estos son, a lo menos, los siguientes: Art. 31 N 7 de la Ley de Renta (Donaciones a programas educacionales y a ciertas entidades de bien pblico). Art. 46 del D. L. N 3.063 y D. F. L. N 1 Ministerio de Hacienda (Donaciones con fines educacionales, sociales, artsticos y cientficos). Art. N 69 de la ley N 18.681 (Donaciones efectuadas a Universidades e Institutos Profesionales estatales y particulares). Art. N 3 de la ley N 19.247 (Donaciones efectuadas con fines educacionales). Artculos 1 a 7 ley N 19.885 (Donaciones efectuadas con fines sociales). Art. N 8 de la ley N 18.985 (Donaciones efectuadas con fines culturales). Ley N 19.712 (Donaciones con fines deportivos). Ley N 19.885 Art. 8 (Donaciones a campaas electorales)
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D. L. N 45 (Donaciones efectuadas al Estado). Art. 46 ley N 18.999 (Donaciones a la Fundacin Teresa de los Andes). Ley N 6.640 (Donaciones efectuadas a la CORFO). La Corporacin XXXXXX tiene inters en conocer si las donaciones que reciba por parte de empresas o personas naturales pueden dar derecho a los donantes a recibir las franquicias establecidas en alguna de tales disposiciones legales. Seala, que estas franquicias tributarias consisten, en general, en una reduccin del Impuesto a la Renta que debe pagar el donante, ya sea como crdito o gasto, y en la exencin del Impuesto a las Donaciones, adems de la liberacin del trmite de la insinuacin. Por otro lado expresa, que en particular, la Corporacin XXXXXX tiene inters en la posibilidad de que se aplique en beneficio de sus donantes el artculo 31 N 7 de la Ley de Impuesto a la Renta. Dicho numeral otorga las franquicias para "las donaciones efectuadas cuyo nico fin sea la realizacin de programas de instruccin bsica o media gratuitas, tcnica, profesional o universitaria en el pas, ya sean privados o fiscales". Expresa a continuacin, que para XXXXXX, uno de los objetivos centrales dentro de su misin es impartir educacin que permita a las personas combatir contra la corrupcin y formar una cultura de probidad. En efecto, tales actividades se enmarcan dentro del objeto corporativo de XXXXXX establecido en el artculo segundo de sus Estatutos, que contempla: "elaborar y ejecutar iniciativas, acciones, proyectos y programas con el fin de desarrollar aptitudes, crear conciencia y producir y transmitir informacin y conocimientos relativos a la probidad y la transparencia en los diversos niveles de la educacin, sea sta bsica, media o superior. Asimismo para la consecucin de sus fines la Corporacin podr, al tenor del mismo artculo segundo de sus Estatutos: "prestar asesoras, impartir cursos y otros servicios de carcter educacional, de educacin cvica y de capacitacin, incluso de aquellas autorizadas o de competencia del Servicio Nacional de Capacitacin y Empleo SENCE, en las materias sealadas". Agrega por otra parte, que el artculo 31 N 7 de la Ley de la Renta, a diferencia de otras disposiciones legales que establecen los beneficios, no impone requisitos o calidades especiales en relacin con la persona del donatario; slo requiere que se destine el monto donado a un fin determinado que seala, cual es la realizacin de programas de instruccin. De modo que entiende que cualquier persona, natural o jurdica, con o sin fines de lucro, puede constituirse en receptora de la donacin, siempre y cuando destine los montos donados a la realizacin de tales programas. Expresa que as lo ha sostenido la jurisprudencia administrativa del SIl., ante una consulta de una orden religiosa sobre las donaciones que recibiera para mejorar los establecimientos educacionales de que ella era sostenedora; el Director emiti el siguiente pronunciamiento: ".......la nica disposicin a la cual la institucin recurrente podra acogerse a los beneficios tributarios por donaciones, es aquella contenida en el N 7 del artculo 31 de la Ley de la Renta, ya que tal norma no establece un donatario en particular, sino que las donaciones que reciba la institucin pertinente, las destine a los fines especficos que indica dicho precepto legal, esto es, a la realizacin de programas de instruccin bsica, media, tcnico profesional o universitaria a travs de establecimientos educacionales." (oficio N 3.035 de 29 de octubre de 1996)
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Manifiesta ms adelante, que en conformidad con la finalidad nica que se contempla en la ley para acceder al beneficio del art. 31 N 7 de la Ley de la Renta, la Corporacin destinara los montos donados a la realizacin de proyectos especficos de educacin sobre probidad, transparencia y combate de la corrupcin, los que estaran encaminados a realizarse a travs de distintos establecimientos educacionales. Como la finalidad de estas donaciones dice relacin con su destino nico -la realizacin de programas de instruccin en el pas- y no con la persona del donatario, es posible que los programas no sean realizados directamente por la institucin donataria sino que los lleve efecto a travs de establecimientos docentes. Expresa tambin que ante la consulta formulada al Director del Servicio relativa a un centro de rehabilitacin de drogadictos en que haba talleres laborales y clases de aula, se emiti el siguiente pronunciamiento: "analizados los estatutos de la corporacin (...) se desprende que las labores que desarrolla en beneficio de las personas que se indican, constituyen una capacitacin propiamente tal, concepto que queda comprendido dentro del trmino "instruccin tcnica" a que se refiere el N 7 del artculo 31 de la Ley de la Renta comentado anteriormente, por cuanto el vocablo instruccin de acuerdo a la definicin proporcionada por el diccionario de la Real Academia Espaola, en su primera acepcin, es "ensear, doctrinar", actividad que coincide con la realizada por dicha entidad". (oficio N 1.226 de 17, de abril de 1996. En el mismo sentido lo seala el pronunciamiento contenido en oficio N 2.517, de 14 de septiembre de 1998, que responde la consulta de una fundacin de capacitacin, educacin y rehabilitacin creada por YYY). Reitera que, dentro del objeto corporativo establecido en los Estatutos de XXXXXX, conforme al artculo segundo, se comprende la elaboracin y ejecucin de programas con el fin de desarrollar aptitudes, crear conciencia, producir y transmitir informacin y conocimientos relativos a la probidad y la transparencia en los diversos niveles de la educacin, sea sta bsica, media o superior. Por otro lado agrega, que otra jurisprudencia sobre el mismo artculo 31 N 7 de la Ley de la Renta no se refiere especficamente a quines pueden ser donatarios pero tampoco impone requisito alguno para serIo aparte de destinar la donacin a los fines que seala la ley. As se desprende de los pronunciamientos del Servicio en oficios N 2.116 de 08 de septiembre de 1997, N 2.206 de 05 de junio de 2000 y N 4.418, de 23 de septiembre de 2004. Finalmente expresa, como conclusin que la Corporacin XXXXXX desea obtener un pronunciamiento de este Servicio en el sentido de: a) Si la Corporacin XXXXXX es apta para recibir donaciones con derecho a beneficios tributarios para el donante conforme a la legislacin vigente en la materia; b) Si los donantes que deseen aportar fondos para programas de instruccin desarrollados por la Corporacin XXXXXX pueden acogerse al artculo 31 N 7 de la Ley de Impuesto a la Renta para los beneficios tributarios que dicha disposicin contempla, en la medida que las donaciones sean para llevar a cabo proyectos educativos especficos. 2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer lugar que el N 7 del artculo 31 de la Ley de la Renta establece que se podrn rebajar como gasto de la renta bruta del Impuesto de Primera Categora las donaciones efectuadas cuyo nico fin sea la realizacin de programas de instruccin bsica o media gratuitas, tcnica, profesional o universitaria en el pas, ya sean privados o fiscales, slo en cuanto no excedan del 2% de la renta lquida imponible de la empresa o del 1,6% o (uno coma seis por mil) del capital propio de la empresa al trmino del correspondiente ejercicio, no siendo aplicable tal disposicin a las empresas afectas a la ley N 16.624.
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Agrega dicha norma en su inciso segundo y tercero, que lo antes sealado se aplicar tambin a las donaciones que se hagan a los Cuerpos de Bomberos de la Repblica, Fondo de Solidaridad Nacional, Fondo de Abastecimiento y Equipamiento Comunitario, Servicio Nacional de Menores y a los Comits Habitacionales Comunales, y que tales donaciones no requerirn del trmite de la insinuacin y estarn exentas de toda clase de impuestos. 3.- En relacin con lo dispuesto por dicha norma legal, cabe hacer presente que para que los donantes puedan hacer uso de la rebaja tributaria que contempla dicha disposicin legal, es condicin indispensable que el donatario destine la donacin al cumplimiento del fin exclusivo y nico que establece el citado precepto legal, esto es, destinarla a la realizacin de un programa de instruccin en los niveles que se indican, entendindose por instruccin para tales efectos, de acuerdo a pronunciamientos emitidos por este Servicio sobre la materia en comento, como la accin de ensear, doctrinar, etc. En efecto, para la procedencia de la rebaja como gasto de las referidas donaciones, no es requisito que los programas de instruccin a que se refiere dicha norma sean realizados directamente por la institucin donataria, pudiendo ser stos llevados a cabo a travs de otras entidades o establecimientos docentes, acadmicos o educacionales. Adems del requisito antes indicado, los donantes para poder acogerse a lo dispuesto por dicha norma legal deben cumplir con todas las dems condiciones que se establecen en la ley, como ser, deducir las donaciones realizadas hasta los topes o lmites mximos que se contemplan y su acreditacin fehaciente mediante un documento emitido por el donatario, condiciones stas que han sido explicitadas mediante las instrucciones contenidas en la circular N 24, del ao 1993, instructivo que se encuentra publicado en el Sitio Web que este organismo tiene habilitado en Internet y cuya direccin es: www.sii.cl. 4.- Ahora bien, la Corporacin en referencia, segn lo expresa el recurrente en su escrito, tiene como objetivo central la misin de impartir educacin que permita a las personas combatir contra la corrupcin y formar una cultura de probidad. En efecto, tales actividades se enmarcan dentro del objeto corporativo de la Corporacin XXXXXX establecido en el artculo segundo de sus estatutos, que contempla: "elaborar y ejecutar iniciativas, acciones, proyectos y programas con el fin de desarrollar aptitudes, crear conciencia y producir y transmitir informacin y conocimientos relativos a la probidad y la transparencia en los diversos niveles de la educacin, sea sta bsica, media o superior." Asimismo, para la consecucin de sus fines la Corporacin en referencia podr, al tenor del mismo artculo segundo de sus estatutos: "prestar asesoras, impartir cursos y otros servicios de carcter educacional, de educacin cvica y de capacitacin, incluso de aquellas autorizadas o de competencia del Servicio Nacional de Capacitacin y Empleo, en las materias sealadas", agregando el recurrente en su presentacin, que la citada Corporacin destinara los montos donados a la realizacin de proyectos especficos de educacin sobre probidad, transparencia y combate de la corrupcin a travs de distintos establecimientos educacionales. 5.- De acuerdo a lo expresado en los nmeros anteriores, en relacin con lo consultado se informa que este Servicio no ve inconveniente que tanto la Corporacin donataria como las respectivas empresas donantes puedan acogerse a los beneficios tributarios que establece el N 7 del artculo 31 de la Ley de la Renta, en la medida que dicha entidad segn lo indicado en el N 4 precedente, cumpla con el requisito fundamental que exige la norma legal precitada, esto es, destinar las donaciones a programas de instruccin en las materias que seala a travs de establecimientos educacionales, sin perjuicio obviamente del cumplimiento de los dems requisitos y condiciones que exige el precepto legal en comento y que han sido explicitados a travs de la citada circular N 24, de 1993.
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2.- Oficio N 3.987. 13 de octubre de 2005 Rgimen Tributario al cual se encuentran afectos los retiros de excedentes de libre disposicin, conforme a lo dispuesto por el artculo 42 ter de la Ley de la Renta. Resumen: Si el retiro de los excedentes de libre disposicin efectuados durante un ao no supera los montos exentos sealados en el artculo 42 ter, el pensionado no est obligado a declarar ninguna cantidad en el impuesto Global Complementario, ya que en tal caso no ha percibido rentas afectas a dicho tributo personal. Distinta es la situacin si el pensionado retira por concepto de excedentes de libre disposicin una cantidad mayor a los montos exentos que establece la ley, en tales casos obtiene una renta afecta al impuesto Global Complementario, equivalente sta a los excesos por sobre los lmites exentos sealados, situacin en la cual, conforme a lo dispuesto por el artculo 54 de la Ley de la Renta, y atendido el carcter global y progresivo del tributo antes mencionado, el pensionado est obligado a declarar todas las rentas percibidas en dicho tributo, tanto las afectas como las exentas, es decir, en tal caso, debe declarar en el referido impuesto como rentas afectas el monto de los excedentes de libre disposicin que excedieron de los lmites exentos, como rentas exentas la parte de los excedentes que no excedieron de los referidos topes exentos, y adems, la pensin percibida, con derecho a rebajarse como crdito por las dos ltimas rentas antes indicadas, un crdito proporcional por rentas exentas y el impuesto nico de Segunda Categora que haya afectado a la pensin, respectivamente. 1.- Se remite a este Servicio para su conocimiento, opinin e informe, carta de la XXXXXX, quien expone planteamientos respecto del Rgimen Tributario al cual se encuentran afectos los retiros de fondos previsionales, segn las disposiciones del artculo 42 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 2.- Al efecto, el sealado artculo 42 ter, establece expresamente lo siguiente: El monto de los excedentes de libre disposicin, calculado de acuerdo a lo establecido en el decreto ley N 3.500, de 1980, determinado al momento en que los afiliados opten por pensionarse, podr ser retirado libre de impuesto hasta por un mximo anual equivalente a 200 unidades tributarias mensuales, no pudiendo, en todo caso, exceder dicha exencin el equivalente a 1.200 unidades tributarias mensuales. Con todo, el contribuyente podr optar, alternativamente, por acoger sus retiros a una exencin mxima de 800 unidades tributarias mensuales durante un ao. No se aplicar esta exencin a aquella parte del excedente de libre disposicin que corresponda a recursos originados en depsitos convenidos. Para que opere la exencin sealada, los aportes que se efecten para constituir dicho excedente, por concepto de cotizacin voluntaria o depsitos de ahorro voluntario, debern haberse efectuado con a lo menos cuarenta y ocho meses de anticipacin a la determinacin de dicho excedente. Los retiros que efecte el contribuyente se imputarn, en primer lugar, a los aportes ms antiguos, y as sucesivamente. 3.- Como se puede apreciar de lo dispuesto por la norma legal antes transcrita, ella establece un beneficio tributario para las personas que se pensionen bajo las normas del rgimen previsional del D. L. N 3.500, de 1980, que administran las AFP, consistente en que tales personas al pensionarse podrn retirar exento de todo
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impuesto los excedentes de libre disposicin que tenga en su cuenta de capitalizacin individual, hasta un monto mximo anual equivalente a 200 Unidades Tributarias Mensuales (UTM) con un tope de 1.200 UTM, u optar alternativamente, por retirar de una sola vez hasta un monto mximo exento de 800 UTM durante el ao. Ahora bien, si el pensionado retira una cantidad mayor a los montos exentos antes indicados, por los excesos por sobre dichos lmites se encuentra afecto al Impuesto Global Complementario. 4.- Por lo tanto, si el retiro de los excedentes de libre disposicin efectuados durante un ao no supera los montos exentos antes indicados, el pensionado no est obligado a declarar ninguna cantidad en el Impuesto Global Complementario, ya que en tal caso no ha percibido rentas afectas a dicho tributo personal. Distinta es la situacin si el pensionado retira por concepto de excedentes de libre disposicin una cantidad mayor a los montos exentos que establece la ley, en tales casos obtiene una renta afecta al Impuesto Global Complementario, equivalente sta a los excesos por sobre los lmites exentos sealados, situacin en la cual, conforme a lo dispuesto por el artculo 54 de la Ley de la Renta, y atendido el carcter global y progresivo del tributo antes mencionado, el pensionado est obligado a declarar todas las rentas percibidas en dicho tributo, tanto las afectas como las exentas, es decir, en tal caso, debe declarar en el referido impuesto como rentas afectas el monto de los excedentes de libre disposicin que excedieron de los lmites exentos, como rentas exentas la parte de los excedentes que no excedieron de los referidos topes exentos, y adems, la pensin percibida, con derecho a rebajarse como crdito por las dos ltimas rentas antes indicadas, un crdito proporcional por rentas exentas y el impuesto nico de Segunda Categora que haya afectado a la pensin, respectivamente. 5.- Ahora bien, es del caso hacer presente que la forma de aplicar la disposicin legal explicada en el numeral anterior, es la misma en cuanto a tasas y base imponible que afecta a cualquier contribuyente que no sea pensionado y que haya obtenido rentas gravadas y exentas en un ao calendario determinado. Asimismo, las cotizaciones o depsitos que dieron lugar al pago de excedentes, fueron deducidos de las remuneraciones del contribuyente en su oportunidad, sin pagar impuesto a la renta, ocasin en que dichas remuneraciones se encontraban afectas a una escala de tasas mensual, no obstante que los excedentes por no tener definido el perodo de su procedencia, se gravaron con la misma escala pero en trminos anuales. Por consiguiente, de acuerdo con las circunstancias de las dos situaciones sealadas en los prrafos anteriores, el rgimen tributario a que ha estado afecta la recurrente, es el que dispone la ley para la generalidad de los contribuyentes.
3.- Oficio N 3.918. 11 de octubre de 2005 Tributacin con IVA de las empresas que realizan estudios de factibilidad. Sumario: Este Servicio se ha pronunciado en diversas oportunidades en el sentido que las asesoras en materia administrativa, contable y financiera, que consistan nicamente y exclusivamente en la realizacin de estudios que representen la opinin de tcnicos
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o profesionales del rea y que se traduzcan en consejos o informes escritos, no se encuentran gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, por no encontrarse dicha actividad considerada en los Ns. 3 4 del artculo 20 de la Ley de la Renta, sino que en el N 5 del referido cuerpo legal. 1.- Se ha recibido en esta Direccin Nacional su presentacin del antecedente, mediante la cual solicita un pronunciamiento respecto a si las empresas que realizan Estudios de Factibilidad deben emitir una boleta o factura por la prestacin de servicios que realizan. 2.- Al respecto, seala que desde hace bastantes aos viene desarrollando operaciones de Factoring con una empresa de nuestro pas y que para realizar dichas operaciones, esa empresa as como otras con las que ha operado, realizan las denominadas Proformas de Factoring, que no seran otra cosa que un contrato de cesin de derechos, pero que estas empresas insisten en sealar que consistiran en un formulario que contiene datos relativos a los documentos que se estn descontando y tambin datos del cliente. Dentro de estas Proformas de Factoring, existe un tem que lo denominan Estudios de Factibilidad, que consistiran en saber si los documentos a descontar, mejor dicho si los giradores de dichos documentos, son personas solventes, en el caso de las sociedades, vigencia de estas, de los poderes, etc. 3.- Consulta qu documento deben emitir las empresas que realizan los citados estudios y la situacin tributaria en relacin al Impuesto al Valor Agregado de las mismas. 4.- El artculo 8 del D. L. N 825, de 1974, grava a las ventas y a los servicios y el artculo 2 N 2, del mismo cuerpo legal define al "servicio", como hecho gravado con el Impuesto al Valor Agregado como: "la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Ns. 3 4 del artculo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta". 5.- Sobre el particular, este Servicio se ha pronunciado en diversas oportunidades en el sentido que las asesoras en materia administrativa, contable y financiera, que consistan nicamente y exclusivamente en la realizacin de estudios que representen la opinin de tcnicos o profesionales del rea y que se traduzcan en consejos o informes escritos, no se encuentran gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, por no encontrarse dicha actividad considerada en los Ns. 3 4 del artculo 20 de la Ley de la Renta, sino que en el N 5 del referido cuerpo legal. 6.- Ahora bien, en respuesta a su consulta, no obstante que no se ha tenido a la vista el contrato de prestacin de servicios correspondiente, considerando lo expuesto por Ud. en cuanto a las prestaciones que comprende el denominado Estudio de Factibilidad a que se refiere, y lo que menciona el documento que acompaa, en el que se expresa que dicho estudio es realizado por una empresa externa y comprende una evaluacin financiera que incluye: Informes comerciales, verificaciones, anlisis financieros, informe de sociedad y estudio de ttulo (cuando corresponda), este Servicio puede informar a Ud. que de tratarse slo de esas prestaciones, no se encontraran afectas al Impuesto al Valor Agregado, por configurarse una asesora en los trminos sealados en el nmero precedente, y en consecuencia, clasificarse la actividad en el nmero 5 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
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4.- Oficio N 3.916. 11 de octubre de 2005. Fondos de inversin de capital extranjero. no resulta relevante la fecha en que fueron efectuadas las inversiones que pueden acogerse a dicha exencin, como tampoco la fecha en que se gener el mayor valor que se remesa, sino que lo relevante es la fecha en que se realiza la remesa Resumen: Este Servicio comparte el criterio que expresa en su presentacin respecto a que no resulta relevante la fecha en que fueron efectuadas las inversiones que pueden acogerse a dicha exencin, como tampoco la fecha en que se gener el mayor valor que se remesa, sino que lo relevante es la fecha en que se realiza la remesa. 1.- Por presentacin indicada en el antecedente, y previo anlisis de las normas contenidas en la ley N 18.657 y en la Ley de la Renta, solicita la confirmacin de los siguientes aspectos que dicen relacin con las obligaciones y la tributacin de los Fondos de Inversin de Capital Extranjero: a) En primer lugar, seala, dado que la historia demuestra que la ley que modific el artculo 15 de la ley N 18.657 tuvo por nico objeto dar iguales beneficios a los FICE que a los nuevos inversionistas que invertiran en Chile incentivados por el artculo 18 bis, en su entender, los FICE son inversionistas extranjeros distintos y que por tanto no les sera aplicable los requisitos establecidos para los inversionistas institucionales, especialmente el registro ante el Servicio de Impuestos Internos; b) Luego, indica, que si pese a que las exigencias que impone la ley N 18.657 a un FICE les permite cumplir a cabalidad con los objetivos de los requisitos establecidos en el artculo 18 bis de la Ley de la Renta, stos siguen obligados a cumplir con dichos requisitos, sera necesario confirmar que los FICE slo deben dar cumplimiento al N 5 del artculo 18 bis de la Ley de la Renta mediante una declaracin jurada presentada dentro del mes siguiente en que se efecten las remesas de las rentas sealadas en el artculo 18 bis; c) Finalmente, expresa, que resulta necesario ratificar que como consecuencia de lo anteriormente expuesto, esto es, que los FICE en su gran mayora corresponden a inversionistas extranjeros que ingresaron sus inversiones hace mas de una dcada, para efectos de la exencin del artculo 15 de la ley N 18.657 en relacin con las rentas del artculo 18 bis de la Ley de la Renta, no resulta relevante la fecha en que fueron efectuadas las inversiones que pueden acogerse a dicha exencin, como tampoco la fecha en que se gener el mayor valor que se remesa, lo ltimo debido a que solo la remesa constituye el hecho gravado. 2.- Sobre el particular cabe sealar en primer lugar que el artculo 18 bis de la Ley de la Renta establece lo siguiente: "El mayor valor a que se refiere el inciso primero del artculo anterior y los incisos tercero, cuarto y quinto del nmero 8 del artculo 17, obtenido por los inversionistas institucionales extranjeros, tales como fondos mutuos y fondos de pensiones u otros, en la enajenacin de acciones de sociedades annimas abiertas con presencia burstil o de bonos u otros ttulos de oferta pblica representativos de deudas emitidos por el Banco Central de Chile, el Estado o por empresas constituidas en el pas, realizada en bolsa o en conformidad al Ttulo XXV de la ley N 18.045 o mediante algn otro sistema autorizado por la Superintendencia de Valores y Seguros, estar exento de los impuestos de esta ley. Los mencionados inversionistas institucionales extranjeros debern cumplir con los siguientes requisitos durante el tiempo que operen en el pas:
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1. Estar constituido en el extranjero y no estar domiciliado en Chile. 2. Acreditar su calidad de inversionista institucional extranjero cumpliendo con, a lo menos, alguna de las siguientes caractersticas: a) Que sea un fondo que haga oferta pblica de sus cuotas de participacin en algn pas que tenga un grado de inversin para su deuda pblica, segn clasificacin efectuada por una agencia internacional clasificadora de riesgo calificada como tal por la Superintendencia de Valores y Seguros. b) Que sea un fondo que se encuentre registrado ante una autoridad reguladora de un pas que tenga un grado de inversin para su deuda pblica, segn clasificacin efectuada por una agencia internacional clasificadora de riesgo calificada como tal por la Superintendencia de Valores y Seguros, siempre y cuando el fondo tenga inversiones en Chile que representen menos del 30% del valor accionario del mismo, incluyendo ttulos emitidos en el extranjero que sean representativos de valores nacionales. c) Que sea un fondo que tenga inversiones en Chile que representen menos del 30% del valor accionario del mismo, incluyendo ttulos emitidos en el extranjero que sean representativos de valores nacionales, siempre y cuando demuestre que no ms del 10% del valor accionario del fondo es directa o indirectamente de propiedad de residentes en Chile. d) Que sea un fondo de pensiones, entendindose por tal aquel que est formado exclusivamente por personas naturales que perciben sus pensiones con cargo al capital acumulado en el fondo. e) Que sea un fondo de aquellos regulados por la ley N 18.657, en cuyo caso todos los tenedores de cuotas debern ser residentes en el extranjero o inversionistas institucionales locales. f) Que sea otro tipo de inversionista institucional extranjero que cumpla las caractersticas que defina el reglamento para cada categora de inversionista, previo informe de la Superintendencia de Valores y Seguros y del Servicio de Impuestos Internos. 3. No participar directa ni indirectamente del control de las sociedades emisoras de los valores en los que se invierte ni poseer o participar directa o indirectamente el 10% o ms del capital o de las utilidades de dichas sociedades. 4. Celebrar un contrato, que conste por escrito, con un banco o una corredora de bolsa, constituidos en Chile, en el cual el agente intermediario se haga responsable, tanto de la ejecucin de las rdenes de compra y venta de acciones, como de verificar, al momento de la remesa respectiva, que se trata de las rentas que en este artculo se eximen de impuesto o bien, si se trata de rentas afectas a los impuestos de esta ley, que se han efectuado las retenciones respectivas por los contribuyentes que pagaron o distribuyeron las rentas. Igualmente el agente deber formular la declaracin jurada a que se refiere el nmero siguiente y proporcionar la informacin de las operaciones y remesas que realice al Servicio de Impuestos Internos en la forma y plazos que ste fije. 5. Inscribirse en un registro que al efecto llevar el Servicio de Impuestos Internos. Dicha inscripcin se har sobre la base de una declaracin jurada, formulada por el agente intermediario a que se refiere el nmero anterior, en la cual se deber sealar:
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que el inversionista institucional cumple los requisitos establecidos en este artculo o que defina el reglamento en virtud de la letra f) del nmero 2 anterior; que no tiene un establecimiento permanente en Chile, y que no participar del control de las empresas emisoras de los valores en los que est invirtiendo. Adems dicha declaracin deber contener la individualizacin, con nombre, nacionalidad y domicilio, del representante legal del fondo o de la institucin que realiza la inversin; e indicar el nombre del banco en el cual se liquidaron las divisas, el origen de stas y el monto a que ascendi dicha liquidacin. En el caso que el banco en el cual se liquidaron las divisas destinadas a la inversin, no fuere designado como agente intermediario, pesar sobre l la obligacin de informar al Servicio de Impuestos Internos, cuando ste lo requiera, el origen y monto de las divisas liquidadas. En caso que la informacin que se suministre conforme al presente nmero resultare ser falsa, el administrador del fondo quedar afecto a una multa de hasta el 20% del monto de las inversiones realizadas en el pas, no pudiendo, en todo caso, dicha multa ser inferior al equivalente a 20 UTA, la que podr hacerse efectiva sobre el saldo de dicho fondo, sin perjuicio del derecho de ste contra el administrador. El agente intermediario ser solidariamente responsable de la multa, salvo que ste acredite que las declaraciones falsas se fundaron en documentos proporcionados por el fondo correspondiente. La aplicacin de esta multa se sujetar al procedimiento establecido en el artculo 165 del Cdigo Tributario. Por su parte, el artculo 15 de la ley N 18.657, de 1987, dispone que: "Toda cantidad que se remese, que no corresponda al capital originalmente invertido ni a las rentas sealadas en el artculo 18 bis de la Ley de la Renta, cuando se cumplan las condiciones que dicha norma establece, redituada por las inversiones del Fondo, estar afecta a un impuesto nico a la renta del 10%. Este impuesto ser retenido por la sociedad administradora al momento de efectuar la remesa, y se enterar en arcas fiscales en el plazo sealado en el artculo 78 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El impuesto referido en el inciso anterior ser el nico que afecte las rentas generadas por las operaciones del Fondo en el pas. Este rgimen tributario formar parte del contrato de inversin extranjera que se suscriba de acuerdo al decreto ley N 600, de 1974, y tendr garanta de invariabilidad por todo el plazo de duracin del respectivo Fondo en el pas. 3. No obstante lo dispuesto por las normas precedentemente transcritas, cabe expresar que los Fondos de Inversin de Capital Extranjero, son contribuyentes que respecto de su operacin ya se encuentran regulados especficamente en la ley N 18.657, por lo que no podra entenderse que les son exigibles todos los requisitos que al efecto establece el artculo 18 bis de la Ley de la Renta para los fines de poder acceder a la liberacin que este mismo artculo establece. De acuerdo con ello se sigue que, los Fondos de Inversin de Capital Extranjero, para los fines de la liberacin que dispone el artculo 18 bis de la Ley de la Renta, deben cumplir con el requisito contenido en la letra e) del N 2, requisito que les permite por su condicin de tales acogerse a sus disposiciones, y adems con el registro dispuesto en el N 5 de esta misma norma legal, cuyas instrucciones fueron impartidas a travs de la circular N 47, del 2001 y la Res. Ex. N 56, del 21 de Diciembre del 2001.
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Para los fines del cumplimiento del requisito establecido en el nmero 5 de la disposicin recin sealada, cabe informar que este Servicio se encuentra analizando la situacin global relativa a los controles a aplicar a los contribuyentes acogidos a la exencin dispuesta por el artculo 18 bis de la Ley de la Renta, anlisis que se encuentra en su proceso de desarrollo. De acuerdo con lo indicado, cabe expresar que los Fondos de Inversin de Capital Extranjero, como un procedimiento especial para los efectos de cumplir con la inscripcin exigida por el N 5 del artculo 18 bis de la Ley de la Renta, deben presentar el modelo de Declaracin Jurada que se adjunta como Anexo a la Res. Ex. N 56, del 2001, con todos los datos que se solicitan, a excepcin de los puntos I.- Identificacin del Agente Intermediario y III.- Identificacin de la Inversin, bastando en consecuencia que estos fondos presenten una sola vez la sealada declaracin para que se entienda cumplido el requisito legal de inscripcin antes referido, respecto de todas las operaciones que el fondo realice. 4. Ahora bien, considerndose que el requisito de inscripcin mencionado, debe estar cumplido al momento de generarse el hecho gravado respecto del cual se invoca la exencin, dicho trmite debe efectuarse antes de realizar el pago, abono en cuenta, remesa o puesta a disposicin de fondos al inversionista. En efecto, tal como se seala en las instrucciones impartidas por este Servicio a travs de la circular N 47, del 2001, las normas contenidas en el artculo 18 bis de la Ley de la Renta, rigen respecto de las rentas que se paguen, se abonen en cuenta, se contabilicen como gasto, se remesen o se pongan a disposicin del interesado a contar de la publicacin en el Diario Oficial de la ley N 19.738, esto es, a partir del 19 de junio del ao 2001. En consecuencia, los inversionistas institucionales extranjeros a que se refiere dicha disposicin legal, se eximirn de los impuestos de la Ley de la Renta, en la medida que se cumplan con los requisitos y condiciones exigidos para ello, respecto de las rentas que paguen, se abonen en cuenta, se contabilicen como gasto, se remesen al exterior o se pongan a disposicin de los interesados a partir del 19 de junio del ao 2001. De acuerdo a lo indicado a travs de estas mismas instrucciones, la ley N 19.738, del ao 2001, para la modificacin introducida al artculo 15 de la ley N 18.657, establece en el inciso final de su artculo 1 transitorio, que ella regir respecto de las rentas que se paguen, se abonen en cuenta, se contabilicen como gasto, se remesen o se pongan a disposicin del interesado a contar de la fecha de publicacin en el Diario Oficial de la ley N 19.738, esto es, a partir del 19 de junio del ao 2001. Por lo tanto, en la medida que los Fondos de Inversin de Capital Extranjero den cumplimiento a los requisitos sealados en el nmero 3 anterior, el mayor valor a que se refiere el inciso primero del artculo 18 y los incisos tercero, cuarto y quinto del nmero 8 del artculo 17 de la Ley de la Renta, obtenido por los Fondos de Inversin de Capital Extranjero regulados por la ley N 18.657, en la enajenacin de acciones de sociedades annimas abiertas con presencia burstil o de bonos u otros ttulos de oferta pblica representativos de deudas emitidos por el Banco Central de Chile, el Estado o por empresas constituidas en el pas, realizada en bolsa o en conformidad al Ttulo XXV de la ley N 18.045, o mediante algn otro sistema autorizado por la Superintendencia de Valores y Seguros, estar exento de los impuestos de la Ley de la Renta y adems de la tributacin nica que establece el artculo 15 de la ley N 18.657. En consecuencia, este Servicio comparte el criterio que expresa en su presentacin respecto a que no resulta relevante la fecha en que fueron efectuadas las inversiones que pueden acogerse a dicha exencin, como tampoco la fecha en que se gener el mayor valor que se remesa, sino que lo relevante es la fecha en que se realiza la remesa.
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5. Finalmente se seala, que de acuerdo a las instrucciones que este Servicio ha impartido sobre la materia, los FICE se encuentran obligados a llevar el registro FUT, debiendo realizar en dicho registro el control de las rentas afectas a los distintos regmenes tributarios, para el caso en particular, separar las cantidades afectas al impuesto nico del artculo 15 de la ley N 18.657, y las cantidades exentas en virtud del artculo 18 bis de la Ley de la Renta.
5.- Oficio N 3.796. 30 de septiembre de 2005 Sociedad que efecta Trmino de Giro Situacin Tributaria - Situacin de los Socios - Instrucciones Impartidas por el Servicio. Resumen: La sociedad y sus respectivos socios personas naturales por los excesos de retiros que stos poseen, no se afectaran con los impuestos de la Ley de la Renta, ya que a la fecha no existen utilidades tributables retenidas en el Registro FUT (existiendo un Saldo Negativo). No obstante lo anterior, se hace presente que cuando un contribuyente procede a efectuar el trmite de Trmino de Giro de sus actividades conforme a las normas del artculo 69 del Cdigo Tributario, este Servicio, est facultado para revisar todos sus antecedentes contables y tributarios y en el caso que resulten diferencias de impuesto debe proceder a su cobro. 1.- Por presentaciones indicadas en el antecedente, seala que en su calidad de contador independiente presta servicios profesionales a una sociedad de personas que, conforme al formulario N 22 que respalda la declaracin anual de impuesto a la renta del Ao Tributario 2005, declara lo siguiente: Cdigo 229 Cdigo 232 Cdigo 320 Cdigo 646 = = = = Prdida tributaria FUT Negativo Exceso de retiro Capital propio tributario negativo
Seala, que en consideracin a que esta empresa ha cesado en sus operaciones desde el Ao Tributario 2002, sus socios personas naturales le han manifestado su inters de hacer Trmino de Giro. Agrega, que de acuerdo a los artculos 14 y 38 bis de la Ley de Impuesto a la Renta e instrucciones sobre la materia en la circular N 12, del ao 2003, entiende que ante un eventual trmite de Trmino de Giro, para la sociedad no se genera ninguna obligacin tributaria que pudiese repercutir en la determinacin y pago de algn impuesto a la renta, como asimismo, para los socios personas naturales beneficiarios de los excesos de retiro tampoco de genera ningn impuesto a la renta. Por tanto, y de conformidad a las facultades establecidas en el artculo 6 del Cdigo Tributario, solicita a este Servicio se confirme o rectifique el criterio sealado, esto es, que frente a un eventual Trmino de Giro, una sociedad de personas que arrastra una prdida financiera y tributaria, como asimismo declara un FUT Negativo, excesos de retiros y capital propio negativo no debe declarar ni pagar ningn impuesto a la renta.
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2.- De acuerdo a lo dispuesto por los artculos 14 y 38 bis de la Ley de la Renta e instrucciones impartidas sobre la materia contenidas en circulares Ns. 46 y 60, ambas del ao 1990, publicadas en el sitio web de Internet de este organismo (www.sii.cl), y considerando la situacin tributaria en que se encuentra la sociedad a que alude en su escrito, se informa que de acuerdo con dichas disposiciones legales la sociedad y sus respectivos socios personas naturales por los excesos de retiros que stos poseen, no se afectaran con los impuestos de la Ley de la Renta, ya que a la fecha no existen utilidades tributables retenidas en el Registro FUT (existiendo un Saldo Negativo). No obstante lo anterior, se hace presente que cuando un contribuyente procede a efectuar el trmite de trmino de giro de sus actividades conforme a las normas del artculo 69 del Cdigo Tributario, este Servicio, est facultado para revisar todos sus antecedentes contables y tributarios y en el caso que resulten diferencias de impuesto debe proceder a su cobro.
6.- Oficio N 3.790. 20 de septiembre de 2005 Solicita se rectifique respuesta publicada en sitio web del Servicio de Impuestos Internos relativa a las empresas individuales de responsabilidad limitada. Resumen: Sin perjuicio que a las E. I. R. L. se les aplican, en defecto, las disposiciones legales y tributarias de las sociedades comerciales de responsabilidad limitada, cabe sealar que las sociedades de profesionales a que alude la Ley de la Renta, deben dedicarse exclusivamente a las actividades profesionales, las que, por su naturaleza, escapan al concepto de servicios o actividades comerciales y tienen un rgimen tributario especial establecido en la Ley de la Renta que, aplicando los principios de hermenutica legal, claramente prima por sobre la remisin general y supletoria que hace el artculo 18 de la ley que se trata. Es por lo expuesto precedentemente que no puede sino reiterarse lo ya sealado por este Servicio, en el sentido que una empresa individual no puede ser considerada una sociedad de profesionales, toda vez que, por una parte no existe texto expreso de la ley N 19.857 que as lo disponga y, como se ha sealado, tanto la historia del establecimiento de la ley como la doctrina que se tuvo en consideracin concluyen que estas E. I. R. L. no son sociedades. 1.- Se ha recibido en este Servicio la presentacin referida en el antecedente, mediante el cual se denuncia la existencia de un supuesto error en la respuesta del Servicio de Impuestos Internos ante una pregunta de los contribuyentes y solicita su rectificacin. De acuerdo a la presentacin, en el sitio web del Servicio de Impuestos Internos, ante la consulta de si una E. I. R. L. puede ser Sociedad de Profesionales se responde negativamente. Tal respuesta, en concepto de la presentacin, es errnea y transgrede la ley N 19.587 [sic] cuyo artculo 18 expresa a la letra que, en lo dems, se aplicarn a la empresa individual de responsabilidad limitada las disposiciones legales y tributarias, aplicables a las sociedades comerciales de responsabilidad limitada.
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La respuesta, contina la presentacin, de que una sociedad de profesionales es una persona jurdica formada a lo menos por dos personas y una E. I. R. L. es una persona jurdica constituida por una sola persona sera equivocada. En efecto, sostiene el reclamante, toda sociedad est formada por a lo menos dos personas, pero la ley N 19.587, por una ficcin jurdica aplicable a todo tipo de sociedades, segn consta en la historia y en el texto de la referida ley, asume que renen el requisito de estar formada por ms de una persona. El Servicio de Impuestos Internos carece de facultades para, por la va de interpretacin legal, transgredir la ley N 19.587, que no excluy a las sociedades de profesionales de organizarse al amparo de sus normas. En mrito de tales argumentos, se solicita rectificar la respuesta en un sentido afirmativo. Hace presente que, de lo contrario, obligara a cientos de profesionales que han constituido E. I. R. L. a incurrir, sin motivo, en nuevos gastos y desembolsos. 2.- Sobre el particular y antes de analizar el fondo de la cuestin, cabe sealar que la ley que crea y regula las E.I.R.L es la ley N 19.857 y no la ley N 19.587, como incorrectamente refiere la consulta. Ahora bien, en relacin al planteamiento que se formula cabe en primer lugar, realizar una distincin fundamental entre las sociedades de profesionales a que alude la Ley de la Renta y las denominadas E.I.R.L., dicha distincin es relevante pues, por regla general, las sociedades tributan en Primera Categora. Sin embargo, para efectos tributarios, la Ley de la Renta introdujo la figura especial de sociedades de profesionales, las cuales, cumpliendo ciertos requisitos adicionales, pueden tributar en segunda categora u optar por declarar en primera categora. Por cierto, siempre y en todo caso debe tratarse de sociedades: esto es, la reunin de dos o ms personas. Por su parte contrariamente a las sociedades e independientemente de la ficcin legal que atribuye personalidad jurdica para ejercer derechos y contraer obligaciones civiles, las E.I.R.L. segn definicin de los artculos 1 y 2 de la ley N 19.857, se constituyen unipersonalmente y exclusivamente por personas naturales. No puede existir, jurdicamente hablando, una E.I.R.L. constituida por dos o ms personas o por una sociedad. Desde ese punto de vista sustantivo y no meramente tributario, ante la pregunta de si una sociedad, sea o no de profesionales, es o no constitutivamente distinta a una E.I.R.L. la respuesta es, sin lugar a dudas, afirmativa. En consecuencia, una sociedad de profesionales, en tanto reunin de dos o ms personas, no puede ser una E.I.R.L. y viceversa tampoco, esto es, una E.I.R.L., no puede ser sociedad de profesionales. 3.- En cuanto a la afirmacin que hace el recurrente en orden a que toda sociedad est formada por a lo menos dos personas, pero la ley N 19.587, por una ficcin jurdica aplicable a todo tipo de sociedades, segn consta en la historia y en el texto de la referida ley, asume que renen el requisito de estar formada por ms de una persona, cabe consignar que ello no es efectivo, desde el punto de vista jurdico, toda vez que la nica ficcin jurdica aplicable a todo tipo de sociedad, no es que estn formadas por ms de una persona (pues de lo contrario no seran -al menos dentro de nuestro ordenamiento- sociedades), sino que constituyen una persona jurdica distinta de las personas que la componen. Es en este sentido, y no en otro, que efectivamente las sociedades (de cualquier clase) y las E.I.R.L. coinciden: ambas suponen la existencia de una persona jurdica distinta de las personas que la componen (sociedades) y de la persona natural (fundador o titular) que la constituye, respectivamente.
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En otras palabras, en la nica ficcin que tanto las E.I.R.L. y las sociedades coinciden es en la existencia de una persona jurdica distinta, pero nunca podra decirse que a las E.I.R.L. se les aplica una ficcin jurdica aplicable a todo tipo de sociedades segn la cual se asume que renen el requisito de estar formadas por ms de una persona. Tratndose de las sociedades no es una cuestin de ficcin jurdica: sino que por definicin deben constituirse por dos o ms personas. 4.- A su vez tampoco la historia de la ley que se comenta aporta lo sealado por el recurrente en el sentido que la E.I.R.L. pudiera ser considerada una especie de sociedad. Por de pronto, durante la tramitacin del proyecto de ley que autoriz el establecimiento de empresas individuales de responsabilidad limitada, se desech la idea de considerar a las E.I.R.L como sociedades, al punto que se opt por denominarla empresas individuales y no, como sera lgico, sociedades individuales. Yendo al fondo del asunto, el boletn N 370-07 de fecha 30 de junio de 1993, que contiene el Informe de la Comisin de Constitucin, Legislacin, Justicia y Reglamento del Senado, recado en el proyecto de ley repar en que no obstante la facilidad para constituir sociedades, subsiste la obligacin de involucrar a terceros que carecen de un inters directo en la marcha de la empresa, por lo que se tiene que recurrir a testaferros para dar existencia a la empresa; lo contrario implica arriesgar todos los bienes personales, incluso los de la familia. A juicio de los autores del proyecto, ste se basa en consideraciones eminentemente prcticas y, como tales, pretende salvar las diferentes dificultades que se presentan para dar entidad a un conjunto de activos y pasivos, bajo el ordenamiento de un titular, que sea provechoso para la vida econmica y que no ocasione perjuicios a quienes se relacionen con aqulla o con ste. Explican que el proyecto autoriza la creacin de una empresa con personalidad jurdica bajo la responsabilidad de un solo titular, manifestada en un acto solemne y pblico, quien arriesgar un capital que se define como mnimo, y cuya quiebra no acarrear la quiebra personal, pero en la que los acreedores personales tendrn acceso al remanente. De estas simples, pero esclarecedoras palabras, se sigue que jams tuvo el legislador la intencin de dar por cumplida, mediante una ficcin legal, la exigencia de estar constituidas las E.I.R.L. por ms de una persona. En rigor, como se ha dicho, la nica ficcin que introdujo fue la de constituir una persona jurdica distinta a la del titular para fines eminentemente prcticos y de trfico comercial. A mayor abundamiento, el proyecto de ley cita entre sus fuentes directas la Memoria de Prueba del Sr. Marcos Libedinsky Tschorne ("La empresa individual de responsabilidad limitada", Editorial Universitaria, Santiago, 1959), segn la cual, la E.I.R.L. se constituye por un fundador, considerando el autor que debe quedar reservada a las personas fsicas, segn se desprende del prrafo que a continuacin se transcribe del mensaje con que se dio inicio a la tramitacin de la ley en comento: La posibilidad de que la empresa sea tambin constituida por una persona jurdica, es, tericamente, inobjetable. Pero, a su juicio, no responde a los fundamentos que la institucin reconoce en la realidad econmico-social; ella no se propone para proteger los capitales de otras entidades jurdicas, sino para estimular al comerciante individual y preferentemente a la pequea empresa. Ninguna necesidad hay, por otra parte, de que esos entes jurdicos puedan limitar o relimitar su responsabilidad; desde tal punto de vista, estrictamente tcnico, tampoco sera objetable que una de estas empresas individuales de responsabilidad limitada fundara a su vez otra, y sta a su vez una nueva, y as sucesivamente, lo que prcticamente no tendra sentido alguno y s ocasionara ms de algn inconveniente.
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5.- Finalmente, y en cuanto a la correcta interpretacin que cabe al artculo 18 de la ley N 19.857, citado en la presentacin, cabe sealar lo siguiente. Dicho precepto dispone que, "en lo dems, se aplicarn a la empresa individual de responsabilidad limitada, las disposiciones legales y tributarias, aplicables a las sociedades comerciales de responsabilidad limitada". Sobre el particular y sin perjuicio que a las E. I. R. L. se les aplican, en defecto, las disposiciones legales y tributarias de las sociedades comerciales de responsabilidad limitada, cabe sealar que las sociedades de profesionales a que alude la Ley de la Renta, deben dedicarse exclusivamente a las actividades profesionales, las que, por su naturaleza, escapan al concepto de servicios o actividades comerciales y tienen un rgimen tributario especial establecido en la Ley de la Renta que, aplicando los principios de hermenutica legal, claramente prima por sobre la remisin general y supletoria que hace el artculo 18 de la ley que se trata. 6.- Es por lo expuesto precedentemente que no puede sino reiterarse lo ya sealado por este Servicio, en el sentido que una empresa individual no puede ser considerada una sociedad de profesionales, toda vez que, por una parte no existe texto expreso de la ley N 19.857 que as lo disponga y, como se ha sealado, tanto la historia del establecimiento de la ley como la doctrina que se tuvo en consideracin concluyen que estas E. I. R. L. no son sociedades.
7.- Oficio N 4.066. 18 de Octubre de 2005 Derecho a crdito fiscal de impuesto a las ventas y servicios en relacin con las normas de la ley N 19.983. Aprovechamiento del crdito fiscal, slo se encuentra legalmente ligado al original de la factura. Sancin. Resumen: Con relacin a la no emisin de la tercera copia obligatoria de la factura y su efecto en el crdito fiscal que da cuenta la respectiva factura, debe, en primer lugar, hacerse notar que este Servicio ha resuelto reiteradamente que el crdito fiscal del Impuesto al Valor Agregado slo puede utilizarse cuando se ha recibido el original de la factura, puesto que slo ese documento genera a favor del comprador o beneficiario del servicio, en su carcter de contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, el derecho al uso del crdito fiscal del referido tributo. Por tanto, el aprovechamiento del crdito fiscal IVA, slo se encuentra legalmente ligado al original de la factura, y en consecuencia, la emisin o no de las copias, o los defectos que ellas contengan, no influyen en el derecho al crdito fiscal que emana del original correctamente emitido. Sin perjuicio de todo lo anterior, es preciso dejar sentado que el artculo 1 de la ley N 19.983, impone al contribuyente del IVA la obligacin de emitir una tercera copia de la factura, con las caractersticas sealadas en dicha Ley, y entregarla al interesado, y que el incumplimiento de esta obligacin legal se encuentra sancionado en el N 10 del artculo 97 del Cdigo Tributario. 1.- Se ha recibido en esta Direccin Nacional presentacin del antecedente, mediante la cual se solicita un pronunciamiento respecto de los alcances tributarios referentes al IVA Crdito Fiscal.
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En este sentido y en lo pertinente a la tercera copia de las facturas y guas de despacho, exigidas por la ley N 19.983, plantea las siguientes inquietudes, respecto de las cuales solicita un pronunciamiento de esta Direccin Nacional: a) En caso que un vendedor o prestador de servicios entregue una factura sin la tercera copia, la cual no ha emitido ya que no ha procedido a timbrar dicha copia ante el SII, se pierde el derecho al crdito fiscal equivalente al IVA recargado en dicha factura?. b) Para el evento que un vendedor o prestador de servicios entregue una factura sin la tercera copia, que ha emitido pero que no desea constituirla en ttulo ejecutivo respecto de su cliente se pierde el derecho al crdito fiscal equivalente al IVA recargado en sta?. c) Si un vendedor o prestador de servicios entrega una factura con la tercera copia, con un timbre o leyenda que seala expresamente que renuncia a la facultad de constituirla en un ttulo ejecutivo respecto de su cliente, se pierde el derecho al crdito fiscal equivalente al IVA recargado en sta?. 2.- Con fecha 15 de diciembre del 2004, se public en el Diario Oficial la ley N 19.983, que regula la transferencia y otorga mrito ejecutivo a una copia de la factura. El artculo 1 de la ley N 19.983, establece en su primer inciso que el vendedor o prestador de servicios sujeto a la obligacin de emitir factura, deber emitir una copia de la factura original, para los efectos de su transferencia a terceros o cobro ejecutivo, segn lo dispuesto en dicha ley. De esta manera, la emisin de la nueva copia que se instituye, no es facultativa para el contribuyente sino que, como resulta de la norma imperativa citada, es obligatoria. Ello ha sido, adems, expresamente sealado por este Servicio en la resolucin Ex. N 14, de 2005, en que se regula la emisin de la Tercera copia Obligatoria de Facturas, de acuerdo con las normas de la ley N 19.983, en referencia. 3.- Con relacin a la no-emisin de la tercera copia obligatoria de la factura y su efecto en el crdito fiscal que da cuenta la respectiva factura, debe, en primer lugar, hacerse notar que este Servicio ha resuelto reiteradamente que el crdito fiscal del Impuesto al Valor Agregado slo puede utilizarse cuando se ha recibido el original de la factura, puesto que slo ese documento genera a favor del comprador o beneficiario del servicio, en su carcter de contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, el derecho al uso del crdito fiscal del referido tributo. Por tanto, el aprovechamiento del crdito fiscal IVA, slo se encuentra legalmente ligado al original de la factura, y en consecuencia, la emisin o no de las copias, o los defectos que ellas contengan, no influyen en el derecho al crdito fiscal que emana del original correctamente emitido. Por otra parte, la resolucin exenta N 2.107, de 01-12-83, que autoriza la emisin de otras copias no contempladas en la ley, reconociendo esta circunstancia, obliga a que en dichas copias se imprima la leyenda Copia de Factura: No da derecho a crdito fiscal, misma leyenda que la resolucin exenta N 14, de 08-02-2005, establece para la tercera copia prescrita por la ley N 19.983 y que la desliga del derecho al crdito fiscal. A mayor abundamiento, la ley N 19.983, en su artculo 1, al establecer la obligacin de emitir una tercera copia, advierte que sta es sin valor tributario, y en consecuencia, no puede intervenir en el efecto tributario del original de la factura relativo al derecho al crdito fiscal.
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No obstante conviene hacer presente que un timbre o leyenda como el descrito en el nmero 3.- de su presentacin, constituye una estipulacin de aquellas que se tendr por no escrita para todos los efectos legales, de conformidad a lo dispuesto en el inciso final del artculo 4 de la ley N 19.983. 4.- Sin perjuicio de todo lo anterior, es preciso dejar sentado que el artculo 1 de la ley N 19.983, impone al contribuyente del IVA la obligacin de emitir una tercera copia de la factura, con las caractersticas sealadas en dicha Ley, y entregarla al interesado, y que el incumplimiento de esta obligacin legal se encuentra sancionado en el N 10 del artculo 97 del Cdigo Tributario.
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JURISPRUDENCIA JUDICIAL
1.- Normas especiales en cuanto a obligacin de pago de patente municipal por parte de sociedad de inversiones Segn el D. S. N 484, las nicas personas jurdicas que estn exentas del pago de la contribucin de patente municipal son aquellas que no persiguen fines de lucro y solo cuando tengan por objeto y realicen acciones de beneficencia, de culto religioso, culturales, de ayuda mutua de sus asociados, artsticas o deportivas no profesionales y de promocin de intereses comunitarios, situacin en la que no se encuentra la reclamante. La circunstancia alegada por la parte reclamante de haberse dedicado nicamente a realizar inversiones de carcter privado sin interactuar con terceros no la exime de su obligacin de pagar patente, ello por cuanto est de acuerdo con sus propios dichos realizando una actividad lucrativa. Ha manifestado la reclamante que tiene inversiones en fondos mutuos, en renta fija, y en acciones de una sociedad annima, todas actuaciones destinadas a obtener ganancias. El no efectuar transacciones, por ahora, con terceros como lo afirma la reclamante no obsta a que los pueda realizar en el futuro. (Corte de Apelaciones de Santiago, 8 de noviembre de 2005, pronunciada por la Sptima Sala integrada por los ministros Jorge Dahm y Ral Rocha y la abogado Integrante Mara Victoria Valencia Mercaido, autos rol N 12.392 2004). 2- Devolucin de impuesto solicitada en declaracin anual de renta. No es ttulo ni derecho indubitado La declaracin de impuesto que lleva inserta la devolucin de una suma
determinada de dinero no es un ttulo que de cuenta de la existencia de una deuda, que permita al acreedor obtener su pago por el solo hecho de notificar al Fisco de su existencia, por lo mismo, no constituye por s sola ttulo de propiedad indubitado para el contribuyente o para el Fisco, mientras exista la posibilidad legal de revisin, considerando para estos efectos la informacin que posee el Servicio de Impuestos Internos y de existir disconformidad se debe recurrir a los procedimientos de fiscalizacin establecidos por el Cdigo Tributario; sin perjuicio de la obligacin que tiene la administracin de pronunciarse en plazos razonables acerca de la solicitud de devolucin de impuestos solicitado por el recurrente. El recurso de proteccin no es la va idnea para resolver el asunto sometido a la consideracin del tribunal, pues el derecho que se reclama no es indubitado, sino que se encuentra impugnado y en discusin; razn por la que no corresponde que se utilice el recurso de proteccin para resolver el conflicto que ha surgido con la solicitud de devolucin formulada por el contribuyente, sino que el procedimiento establecido en los artculos 63 y siguientes del Cdigo Tributario, debiendo el Servicio de Impuestos Internos pronunciarse en forma fundada sobre la peticin planteada, sea autorizndola o denegndola, con la finalidad de que el contribuyente pueda hacer uso de los derechos establecidos en el referido cuerpo legal. Concurrido a la vista de la causa y al acuerdo, por encontrarse haciendo uso de feriado legal. Pronunciada por la Segunda Sala de esta I. Corte de Apelaciones, integrada por las Ministros seoras Gloria Ana Chevesich Ruiz y Rosa Mara Maggi Ducommun y por el Abogado Integrante seor Roberto Mayorga Lorca, autos rol N 5.257-05.
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Jurisprudencia vinculada: La Octava Sala de la Corte de Apelaciones de Santiago, integrada por los ministros Sonia Araneda, Juan A. Poblete y el abogado integrante ngel Cruchaga Gandarillas, en sentencia dictada el 4 de noviembre de 2005, autos rol N 4.211-2005 rechaz un recurso similar con las siguientes argumentaciones: en el presente caso no existe un acto ilegal o arbitrario, toda vez que el Servicio de Impuestos Internos y el Servicio de Tesoreras se limitaron a dar
cumplimiento a los procedimientos que las leyes establecen, en particular, aquellos que dicen relacin con las formas en que se debe proceder a la devolucin de impuestos cuando sta fuere procedente. Por otra parte, la pretensin de la recurrente - que persigue en definitiva un pago- , no debe ser ejercitada a travs de esta accin de proteccin, pues sta persigue la proteccin de derechos esenciales, y no constituye un medio procesal idneo para resolver una materia como la de autos.
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CASO RESUELTO
Liquidacin del Servicio de Impuestos Internos respecto de aportes que contribuyente se obliga a plazo en escritura de constitucin de sociedad
Un contribuyente comparece en una escritura pblica de constitucin de sociedad de responsabilidad limitada, efectuando un aporte por una suma de dinero al contado y otra que se pagar en un plazo de 3 aos. El Servicio fiscaliz al contribuyente y lo liquid aplicndole la presuncin del artculo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta por la inversin no justificada, tanto por la suma pagada al contado como tambin la cantidad que se obliga a pagar a plazo a la sociedad. Respecto de las supuestas inversiones que dan origen, segn el ente fiscalizador, a la presuncin objeto de la liquidacin y particularmente la suma que se pagar a plazo, es posible sostener que el Servicio no est en condiciones de proceder a la liquidacin, por las siguientes razones: a) Las obligaciones nacen de diversas fuentes, una de ellas el contrato como ocurre en el caso de la sociedad annima. Asimismo, las obligaciones se extinguen, conforme el artculo 1568 del Cdigo Civil, entre otras formas por el pago. Este se define por la aludida disposicin como la prestacin de lo que se debe y supone que el deudor debe, en este caso, entregar una suma de dinero a la sociedad por concepto de diferencia de aportes, de derechos sociales adquiridos y del aludido inmueble adquirido. Si el contribuyente no ha cumplido con dichas obligaciones, contradas en la respectivas escrituras de constitucin de sociedades, modificacin social y compraventa, no hay pago y, por tanto,
no se puede sostener, como la ha hecho la Unidad Fiscalizadora, que hay inversin. b) En nuestro sistema jurdico rige la norma del artculo 1698 del Cdigo Civil que establece el principio que "incumbe probar las obligaciones o su extincin a quien alegas aquellas o sta". Si bien para una parte importante de la doctrina y la jurisprudencia, el artculo 21 del Cdigo Tributario traslada la carga de la prueba al contribuyente, ello no opera cuando es el Servicio el que debe acreditar el hecho que permitir aplicar la presuncin del artculo 70 del Cdigo Tributario. En efecto, dicha presuncin se dar si el Servicio es quien acredita la inversin, la que se concreta con el pago (desembolso) que realiza el contribuyente. Cuando ello no ocurre, la presuncin es imposible de aplicar, siendo plenamente concordante con la citada disposicin del aludido artculo 1.698 del Cdigo Civil. As la administracin tiene el peso de la prueba del pago que origina la inversin. Si no logra acreditarlo, no se puede exigir el origen de los fondos. c) El artculo 47 del Cdigo Civil seala textualmente: dice presumirse el hecho que se deduce de ciertos antecedentes o circunstancias conocidas". En el caso que analizamos los hechos o circunstancias no son conocidas por el Servicio ni realiz esfuerzo alguno para demostrarlo. En efecto, al Servicio slo le bastar con mostrar o verificar los gastos, desembolsos o inversiones realizadas por el contribuyente, para hacer necesario y obligatorio para l probar el origen de los fondos con los que los
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realiz, situacin que no se da respecto de la suma a la que el aquel se oblig a pagar en los plazos consignados en las respectivas escrituras de constitucin de sociedad. d) Por otra parte, la circular N 8 del Servicio de Impuestos Internos seala textualmente en el N 2 letra a) que "para que las presunciones establecidas en el artculo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta puedan tener aplicacin, se requiere de una actividad probatoria previa e indispensable por parte de la Administracin Tributaria, consistente en la probanza de la existencia de ciertas inversiones, gasto o desembolsos efectuados por un contribuyente. El Servicio debe no slo acreditar, por los medios especiales de fiscalizacin la existencia de una inversin, gasto o desembolso, sino que adems debe expresarlos determinadamente en la citacin que al efecto se practique, sealando su naturaleza, cuanta y fecha. En caso de carecer el Servicio de dichos antecedentes y de haberse agotado los medios para recabarlos, el funcionario deber abstenerse de practicar la citacin del artculo 63 del Cdigo Tributario, dejando constancia en el expediente respectivo de las diligencias efectuadas y la decisin de no practicar citacin. Precisamente, ello es lo que se da en el caso en anlisis, ya que el funcionario fiscalizador debe, conforme lo sealado anteriormente, probar que el contribuyente cumpli con las obligaciones a plazo consignadas en las escrituras de constitucin de las sociedades. Si hubiere probado aquello, en ese caso, correspondera citarla para que pruebe el origen de dichos montos.
Debe al efecto el rgano fiscalizador cumplir con sus propias instrucciones y sobre la base de la propia contabilidad de las sociedades receptoras de la inversin acreditar que efectivamente s se produjo el pago de las sumas a que se oblig el contribuyente y que, en definitiva, conforme emana de dicha documentacin contable no se ha efectuado hasta la fecha. e) La liquidacin, al desconocer la naturaleza jurdica del aporte del contribuyente, simplemente desconoce el propio criterio del Servicio consignado en la circular N 8 y pone a aquella en una situacin jurdica inviable: probar hechos negativos. f) Junto a lo anteriormente expuesto, cabe establecer que las expresiones inversin y fondos que utiliza el artculo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta, por el hecho de no tener una definicin legal, deben comprenderse conforme el uso natural y obvio de dichas palabras. La jurisprudencia judicial ha sealado entonces que cabe recurrir a la definicin que da el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola, el que seala que "inversiones" constituyen "accin y efecto de invertir", que en relacin con los cuales implica "emplearlos, gastarlos, colocarlos"; Por su parte, fondos se define como partida econmica que representa una disponibilidad destinada a afrontar un determinado gasto. De ambas expresiones surge que se est en presencia de una suma o bienes existentes y disponibles y en dicho contexto es entendida por el artculo 70.
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CONSULTAS Y RESPUESTAS
Por Francisco Reyes I.
Si un contribuyente del impuesto a las ventas y servicios utiliz efectivamente servicios de parte de un proveedor, quien emiti una factura que el Servicio de Impuestos Internos impugna como falsa. Cmo se puede recuperar el Impuesto soportado? El artculo 23 del D. L. N 825, de 1974, Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, seala que los contribuyentes afectos al pago del tributo, por sus ventas o prestacin de servicios, tienen derecho a recuperar el impuesto soportado en calidad de crdito fiscal, que se les haya recargado en las compras y utilizacin de servicios o que hayan pagado en la importacin de bienes, en la medida que dichas compras, servicios e importaciones se destinen a formar parte de su activo realizable y de su activo fijo o correspondan a gastos de tipo general, y siempre que digan relacin con el giro del contribuyente que sea generador de operaciones gravadas con el impuesto. Dicho artculo 23 regula la utilizacin del IVA como crdito fiscal, sealando requisitos y regla los casos en que no procede la aplicacin de dicho crdito. Es as que en su N 5 dispone que no darn derecho a crdito fiscal los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y aquellas que hayan sido emitidas por personas que resulten no ser contribuyentes del impuesto a las ventas y servicios, sea por tratarse de personas que carecen de la calidad de vendedores habituales de bienes corporales muebles o inmuebles afectos al impuesto, o no sean prestadores de servicios, o bien, por no ser sujetos de las dems operaciones que constituyen hechos gravados con dicho tributo. No obstante lo sealado en el prrafo anterior, el mismo N 5 del artculo 23 prev la posibilidad de recuperar el derecho al crdito fiscal, respecto de facturas que resulten ser no fidedignas o falsas cuando el pago de estos documentos se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos: a) Se pague con un cheque nominativo a nombre del emisor de la factura, girado contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio. b) Se haya anotado por el LIBRADOR, al extender el cheque en el reverso del mismo, el nmero del RUT del emisor de la factura y el nmero de sta. Los requisitos antedichos no pueden ser reemplazados por otros sistemas alternativos de pago a proveedores para no perder el derecho a crdito fiscal y que se estimen que tambin resguardan el inters fiscal, como por ejemplo la cancelacin de facturas mediante vales vista nominativos no endosables emitidos por un Banco, ya que la normativa tributaria del caso es de derecho pblico y no puede ser alterada por voluntad de los particulares, por lo que las nicas condiciones en que es posible que operen las contraexcepciones sealadas en el N 5 del artculo 23 del D. L. N 825 son las indicadas en este precepto legal y que se han detallado.
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Con todo, no es suficiente el pago de facturas en la forma sealada en las letras a) y b) para mantener indefectiblemente el derecho al crdito fiscal que ellas originen, pues, si con posterioridad dichas facturas fueren objetadas por el Servicio de Impuestos Internos, la ley ha previsto el cumplimiento de exigencias que el contribuyente afectado, comprador o beneficiario del servicio, debe acreditar a satisfaccin del Servicio mencionado, para mantener el crdito fiscal utilizado, y que son las siguientes: a) La emisin y pago de cheque, mediante el documento original o fotocopia de ste. b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si est obligado a llevarla. c) Que la factura cumpla con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos. d) Acreditar la efectividad material de la operacin y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo solicite. En todo caso, se perder el derecho al respectivo crdito fiscal cuando el comprador o beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o participacin en la falsedad de la factura, an cuando la haya pagado en la forma indicada en las letras a) y b) anteriores. Se debe considerar que el pago de facturas de proveedores en la forma indicada en las letras a) y b) no es obligatorio, no obstante resulta recomendable su observancia en forma rutinaria y, especialmente, para el caso de proveedores desconocidos u ocasionales, ello para efectos de precaverse del riesgo de que alguna factura resulte falsa y as mantener el derecho al respectivo crdito fiscal. Sin perjuicio de lo sealado, se elimina el efecto de prdida del derecho a crdito fiscal del IVA recargado o retenido en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan los requisitos legales o reglamentarios o que han sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de dicho tributo, pero que dan cuenta de operaciones reales, cuando se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor, y an cuando la factura no se haya pagado con cheque nominativo ni anotado por el librador el RUT del emisor de este documento ni el RUT del emisor de la factura y el nmero de sta. Esta norma de excepcin comenz a operar a contar del 1 de julio de 2001, en virtud del inciso penltimo del N 5 del artculo 23 del D. L. N 825, de 1974, introducido por la ley N 19.738, publicada en el Diario Oficial del 19 de junio de 2001. Esta norma de excepcin es de toda equidad, puesto que al haberse ingresado en Tesorera por el emisor de la factura cuestionada el IVA recargado en este documento, ello habilita el respectivo comprador o beneficiario del servicio para imputar dicho impuesto como crdito fiscal, de acuerdo con el procedimiento general establecido en el D. L. N 825, sin que se produzca perjuicio al inters fiscal como podra ocurrir si el IVA recargado no fuera efectivamente ingresado en arcas fiscales. Esta excepcin, se encuentra tratada en la circular N 93 de 19.12.2001, del Servicio de Impuestos Internos.
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FUENTES: 1.- ARTCULO 23 N 5 D. L. N 825 ARTICULO 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario, el que se establecer en conformidad a las normas siguientes: 5.- No darn derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. Lo establecido en el inciso anterior no se aplicar cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos: a) Con un cheque nominativo a nombre del emisor de la factura, girado contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio. b) Haber anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del mismo, el nmero del rol nico tributario del emisor de la factura y el nmero de sta. Con todo, si con posterioridad al pago de una factura, sta fuere objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perder el derecho al crdito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfaccin de dicho Servicio, lo siguiente: a) La emisin y pago de cheque, mediante el documento original o fotocopia de ste. b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si est obligado a llevarla. c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos. d) La efectividad material de la operacin y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo solicite. No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perder el derecho a crdito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicar en el caso que el comprador o beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o participacin en la falsedad de la factura. 2.- CIRCULAR N 93, SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, 19 DE DICIEMBRE DE 2001. ACTUALIZA INSTRUCCIONES SOBRE PROCEDIMIENTOS QUE DEBEN OBSERVARSE EN CASO DE DETECTARSE DOCUMENTOS QUE NO DAN DERECHO A CRDITO FISCAL I.- NORMAS GENERALES Los Ns. 1 y 5 del artculo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, disponen que Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn
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derecho a un crdito fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario en que el contribuyente pague una fraccin del precio o remuneracin a lo menos equivalente al monto del impuesto que grave la operacin respectiva, independientemente del plazo o condicin de pago convenidos con el vendedor o prestador del servicio, el que se establecer en conformidad a las normas siguientes: 1.- Dicho crdito ser equivalente al impuesto de este Ttulo recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilizacin de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importacin de las especies al territorio nacional respecto del mismo perodo....". "5.- No darn derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. Lo establecido en el inciso anterior no se aplicar cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos: a) Con un cheque nominativo a nombre del emisor de la factura, girado contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio. b) Haber anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del mismo, el nmero del Rol nico Tributario del emisor de la factura y el nmero de sta. Con todo, si con posterioridad al pago de una factura, sta fuere objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perder el derecho al crdito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfaccin de dicho Servicio, lo siguiente: a) La emisin y pago del cheque, mediante el documento original o fotocopia de ste. b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si est obligado a llevarla. c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos. d) La efectividad material de la operacin y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo solicite. No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perder el derecho a crdito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicar en el caso que el comprador o beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o participacin en la falsedad de la factura. De la sola lectura de ambos nmeros aparece de manifiesto, que existe una perfecta armona entre ellos, constituyendo el N 5 una ratificacin de lo dicho por el primero, complementndolo con un detalle de las situaciones especficas en que se rechazar el derecho al crdito fiscal. En relacin a la materia que se analiza es preciso tener presente, que para tener derecho al crdito fiscal el contribuyente debe acreditar que el impuesto se encuentra recargado separadamente en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la
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utilizacin de servicios; la contabilizacin oportuna de dichos documentos en el libro de compras que el contribuyente est obligado a llevar conforme a la ley y al reglamento; que los bienes, servicios y gastos generales guardan relacin con el giro; que los bienes adquiridos o servicios utilizados se han destinado a operaciones afectas al tributo y la utilizacin oportuna del crdito fiscal. Debe advertirse, adems, que la aplicacin de la norma introducida en el inciso primero del artculo 23 del D. L. N 825, de 1974, por el nmero 1 de la letra b) del artculo 5 de la ley N 19.738, que establece que para que proceda el derecho a hacer uso del crdito fiscal, se requiere que el contribuyente pague una fraccin del precio o remuneracin a lo menos equivalente al monto del impuesto que grave la operacin respectiva, independientemente del plazo o condicin de pago convenida con el vendedor o prestador del servicio, fue suspendida desde el 1 de julio del ao 2001 hasta el 31 de diciembre del ao 2002, en virtud de lo dispuesto por el artculo 6 de la ley N 19.747, publicada en el Diario Oficial de 28 de julio de 2001. Asimismo, cabe sealar que las disposiciones que reconocen el derecho a hacer uso del crdito fiscal, en cuanto lo refieren a los impuestos soportados por las adquisiciones efectuadas y los servicios utilizados, suponen la existencia real de la operacin, esto es, contemplan la exigencia implcita de que las operaciones de que dan cuenta las facturas corresponden efectivamente a una entrega de bienes o a la prestacin de un servicio. II.- CAUSALES DE RECHAZO DEL CRDITO FISCAL Conforme a lo dispuesto en el inciso primero del N 5, del artculo 23 del D. L. N 825, los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado pierden el derecho al uso del crdito fiscal respecto a los impuestos recargados en: 1) 2) 3) 4) Facturas no fidedignas; Facturas falsas; Facturas que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios, y Facturas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del IVA.
En consecuencia, al rechazarse el crdito fiscal de una factura, el funcionario fiscalizador debe especificar claramente en la citacin y liquidacin, el motivo por el cual se impugna el documento, indicando con precisin alguna de las causales sealadas en los cuatro nmeros anteriores y fundamentando las razones por las cuales considera que se trata de una factura no fidedigna o falsa, que no cumple con los requisitos legales o reglamentarios o que ha sido otorgada por persona que resulten no ser contribuyente del IVA, no siendo procedente al efecto, que se aluda en trminos genricos a facturas irregulares, pues tal denominacin no se contempla en el artculo 23 N 5 del D. L. N 825, de 1974. La instruccin que se imparte en el prrafo precedente, en orden a que debe indicarse en forma precisa y determinada la causal por la cual se impugna la factura, se aplicar a contar de la fecha de esta circular, de modo que las liquidaciones ya efectuadas, en que se haya empleado la denominacin de "facturas irregulares" para rechazar el crdito fiscal, no perdern su validez, siempre que se trate realmente de facturas que segn estas instrucciones no dan derecho a dicho crdito. A este respecto, es conveniente analizar los trminos y condiciones que la ley contempla en las situaciones sealadas:
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1.- Se entiende por facturas no fidedignas aquellas que, como su nombre lo indica, no son dignas de fe, esto es, que contienen irregularidades materiales que hacen presumir con fundamento que no se ajustan a la verdad. A modo de ejemplo de facturas no fidedignas pueden sealarse: facturas cuya numeracin y datacin no guarda debida correlatividad con el resto de la facturacin del contribuyente; facturas con correcciones, enmendaduras o interlineaciones en su texto; facturas que no guarden armona con los asientos contables que registran la operacin de que dan cuenta; casos en que no haya concordancia entre los distintos ejemplares de la misma factura, etc. Sobre el particular se instruye que cuando se rechace el crdito fiscal, por estimar que una factura no es fidedigna, es necesario que se fundamenten las razones por las cuales se considera que dicho documento no es digno de fe, las que deben indicarse con precisin en la citacin y liquidacin que se practique. A este respecto puede admitirse un ejemplo del siguiente tenor: Se rechaza el crdito fiscal de la factura XX, por considerarse que sta no es fidedigna, circunstancia que aparece de manifiesto por cuanto su numeracin y datacin no guardan debida correlatividad con el resto de la facturacin del contribuyente". Se previene al efecto que el Jefe de Grupo o el Jefe del Departamento de Fiscalizacin Regional, no debern dar curso a una citacin o liquidacin que no contenga el prrafo en que se fundamente el rechazo del crdito fiscal. 2.- Se entiende por falsa una factura que falte a la verdad o realidad de los datos contenidos en ella. La falsedad de una factura puede ser material, esto es, que altere el sentido del documento mismo en su materialidad, o ideolgica, es decir, que deje constancia de cosas falsas o mentirosas, siendo las formas usadas aparentemente reales o autnticas. Como ejemplos de falsedad pueden sealarse: indicar un nombre, domicilio, RUT o actividad econmica inexistente o adulterado del emisor o del receptor de la factura, el registrar una operacin inexistente o falsear los montos de ellas, falsear los timbres del Servicio, etc. Debe tenerse presente sobre esta materia que las circunstancias de no ubicarse al contribuyente con posterioridad a la emisin de la factura en el domicilio indicado en sta, de ser ste inconcurrente a notificaciones del Servicio o de encontrarse observado negativamente en los sistemas informticos que mantiene la administracin tributaria, no constituyen por s solas presunciones suficientes para que de ellas se desprenda, en forma inequvoca, que la factura es falsa, siendo necesario en tales eventos, reunir otros antecedentes que permitan fundamentar vlidamente esa impugnacin . Cuando se rechace el crdito fiscal de una factura que se considere falsa deben fundamentarse las razones que han conducido a tal calificacin, las que es necesario consignar, con precisin, en la citacin y liquidacin correspondientes, sealndose, por ejemplo: Se rechaza el crdito fiscal de la factura XX por estimarla una factura ideolgicamente falsa, conclusin a que se llega considerando que no existen ventas de las mercaderas adquiridas ni saldos en el inventario". Tratndose de un caso de falsedad material puede sealarse, cuando corresponda, una leyenda del siguiente tenor: "Se rechaza el crdito fiscal de la factura XX por cuanto el sello que detenta no es del Servicio".
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Se previene al efecto, que el Jefe de Grupo o el Jefe del Departamento de Fiscalizacin Regional, debern verificar que la correspondiente citacin o liquidacin contenga el prrafo en que se fundamenta el rechazo del crdito fiscal y no darn curso a esas actuaciones si dicha mencin no se contempla. 3.- No cumplir con los requisitos legales o reglamentarios, significa omitir aquellos que se encuentran establecidos en los artculos 54 del D. L. Ns. 825 y 69 del reglamento contenido en el D. S. de Hacienda N 55, de 1977, y otros establecidos o que establezca esta Direccin en uso de sus facultades legales. Los requisitos legales, reglamentarios o establecidos por el Servicio que deben cumplir las facturas son, por ejemplo, nmero, timbre, nombre completo del emisor, Rol nico Tributario del emisor, direccin del establecimiento, giro del negocio, fecha de emisin, nombre del comprador, Rol nico Tributario del comprador, direccin del comprador, detalle de la operacin, recargo separado del impuesto, condiciones de la venta, dimensiones mnimas, color blanco del papel, fondo impreso, nombre del documento (factura), recuadro rojo, Unidad del Servicio en que debe efectuarse el timbraje, etc. Cabe tener presente al efecto que en la citacin y liquidacin que se practique, debe indicarse con exactitud el requisito que no cumple la factura que se objeta. A modo de ejemplo puede indicarse lo siguiente: "Se rechaza el crdito fiscal de la factura XX por carecer de fecha de emisin". 4.- Por ltimo, no dan derecho a crdito fiscal los impuestos recargados o retenidos en facturas otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto, sea por tratarse de personas que carecen de la calidad de vendedores habituales de bienes corporales muebles o inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, o del carcter de prestadores de servicios afectos al IVA, o bien, por no ser sujetos de las dems operaciones que constituyen hechos gravados con el tributo. En relacin a esta materia es preciso sealar, que la circunstancia de que el contribuyente no haya efectuado declaraciones de impuestos no lo priva de la calidad de contribuyente del IVA, sino que lo constituye en un contribuyente no declarante, circunstancia que el comprador no est en condiciones de verificar. Asimismo debe indicarse, que las circunstancias que el emisor de la factura no sea ubicado con posterioridad al otorgamiento del documento en el domicilio indicado en ste, presente inconcurrencia a notificaciones del Servicio o se encuentre observado negativamente en los sistemas informticos que mantiene la administracin tributaria, no le quita su condicin de contribuyente del IVA y no permiten fundar slo en tales hechos el rechazo del crdito fiscal. 5.- Se hace presente que respecto a lo dispuesto en el N 5 del Art. 23, ya citado, es indiferente que la irregularidad detectada la cometa el contribuyente que ha utilizado el crdito fiscal o el que ha emitido la factura, ya que en ambos casos se da la situacin prevista en la norma citada, esto es, no existe derecho al crdito fiscal. El Servicio al efectuar su labor de fiscalizar el correcto empleo de los crditos fiscales, investigar si se producen las situaciones descritas, para cuyo efecto deber proceder a la verificacin del emisor de la factura y de los elementos que conforman la operacin, tales como: individualizacin de los contribuyentes, RUT, iniciacin de actividades, timbraje de facturas, domicilios, medios y forma de pago de la mercadera, antecedentes contables (libros, documentacin, inventarios, libro de existencias), efectividad de la operacin (guas de despacho que acrediten el traslado de la mercadera, antecedentes de recepcin en bodega), circulacin de facturas de contribuyentes que han hecho trmino de giro, etc.
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Si luego de la o las referidas verificaciones, el contribuyente no logra desvirtuar las observaciones que se le hagan a sus facturas, se deber citar conforme al Artculo 63 del Cdigo Tributario, para el cobro de las sumas que correspondan. III.- SITUACIONES QUE PERMITEN HACER USO DEL CREDITO FISCAL SUSTENTADO EN FACTURAS NO FIDEDIGNAS O FALSAS, QUE NO CUMPLAN LOS REQUISITOS LEGALES O REGLAMENTARIOS O QUE HAYAN SIDO OTORGADAS POR PERSONAS QUE RESULTEN NO SER CONTRIBUYENTES DEL IVA En conformidad con lo dispuesto en el N 5 del artculo 23 del D. L. N 825, de 1974, hay dos situaciones de excepcin que permiten al contribuyente hacer uso del crdito fiscal, no obstante que la factura en que se sustenta adolezca de alguno de los defectos a que se refiere el inciso primero del N 5 de la norma antes citada. Estas situaciones se producen: a) Cuando el pago de la factura se ha efectuado con cheque nominativo de cuenta corriente del comprador o beneficiario del servicio y a nombre del emisor de la factura y se ha anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del mismo, el nmero de RUT del emisor de la factura y el nmero de sta, y b) En el caso que se acredite que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. 1.- Pago con cheque La exclusin del derecho a usar el crdito fiscal en las situaciones antes enunciadas en el Captulo II, no tiene, sin embargo, carcter absoluto. En efecto, es posible, siempre y cuando se cumplan los requisitos copulativos que el inciso segundo y siguientes del referido N 5 establecen, que el IVA recargado o retenido en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios u otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de dicho tributo, pueda ser usado como crdito fiscal por el contribuyente comprador o beneficiario del servicio. El mecanismo contemplado en la norma que se analiza, elimina entonces, el efecto de prdida del crdito fiscal, siempre y cuando, el receptor de la factura, adopte algunas medidas de prevencin, y acredite, en el evento de producirse el rechazo de la factura, las circunstancias que la misma disposicin prev. Es decir, el mecanismo contempla medidas de precaucin o prevencin que debe tomar el contribuyente al momento de pagar la factura y antes de hacer uso del crdito fiscal, y otras que se deben acreditar en el evento de que la factura sea objetada por el Servicio de Impuestos Internos con posterioridad al uso del crdito fiscal. A.- Medidas de prevencin que el contribuyente debe tomar al efectuar el pago de la factura. Estas medidas son las siguientes: A.1 Pagar la factura con un cheque nominativo a nombre del emisor de aqulla. Cheque nominativo es aqul en que se han tarjado las menciones impresas a la orden de y o al portador, y que, por tanto, puede ser cobrado al banco librado por ventanilla, solamente por aquella persona a cuyo nombre se extendi, o bien a travs
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de su endoso en comisin de cobranza a un banco. La nominatividad del cheque debe ser dispuesta por el girador del documento directamente a nombre de la persona natural o jurdica que emite la factura que se paga por medio del referido cheque. Al efecto cabe advertir, que la norma del inciso segundo, letra a), del N 5 del artculo 23 del D. L. N 825, de 1974, exige, para conservar el derecho a crdito fiscal, que el pago de la factura se haya efectuado con cheque nominativo, excluyendo, por consiguiente, la posibilidad de que dicho requisito pueda acreditarse en los casos en que el pago se haya efectuado por un medio o documento distinto del cheque, como por ejemplo, con un vale vista, giro electrnico, pago en efectivo, etc. A.2 Girar el cheque en contra de cuenta corriente bancaria de que sea titular la persona natural o jurdica que efecta la compra o recibe el servicio. Es decir, el cheque de pago de la factura no puede provenir de una cuenta corriente bancaria de una tercera persona, distinta de aqulla que ha realizado la compra o recibido el respectivo servicio. A.3 Anotar, el girador del cheque al extenderlo, en el dorso de este documento, el nmero del Rol nico Tributario del emisor de la factura y el nmero de sta. Conforme a este requisito, se exige al girador del cheque anotar al dorso del documento, adems del nmero del RUT del emisor de la factura, el nmero de sta. De consiguiente, por expresa disposicin legal, el requisito de anotar el nmero de la factura se entiende cumplido solamente si se consigna en el reverso del cheque el nmero de sta, de modo que dicha condicin no se satisface si se anota el nmero de un documento distinto de la factura, como puede ser, por ejemplo, el de la gua de despacho. El requisito de estampar en el cheque el nmero del RUT del emisor de la factura y el nmero de sta, tambin se entender cumplido en el caso de cheques que se confeccionen por distintos medios, como computacionales u otros, si tales datos se imprimen o consignan en el anverso del cheque respectivo. B.- Requisitos que deben acreditarse a satisfaccin del Servicio de Impuestos Internos, posteriormente, al producirse el rechazo del uso del crdito fiscal en un proceso de fiscalizacin llevado adelante por este organismo, por adolecer la respectiva factura de falta de fidedignidad o ser falsa o no cumplir con los requisitos legales y reglamentarios o haberse emitido por quien resulta no ser contribuyente del Impuesto al Valor Agregado. B.1. Que la factura fue pagada con un cheque nominativo a nombre del emisor de ella. B.2 Que en el reverso del cheque se anot por el librador el nmero del Rol nico Tributario del emisor de la factura y el nmero de sta. Las circunstancias de las letras B.1 y B.2 podrn acreditarse acompaando el original del cheque o una fotocopia de ste autorizada por el Banco librado. B.3 Que el cheque se gir en contra de una cuenta corriente bancaria del comprador o beneficiario del servicio. B.4. Que el cheque se pag al emisor de la factura, directamente o por intermedio de un Banco al cual se le endos en comisin de cobranza. Los requisitos de las letras B.3 y B.4 se probarn con un certificado del Banco librado.
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B.5 Que la cuenta corriente bancaria en contra de la cual se giro el cheque, se encontraba registrada en la contabilidad del comprador o beneficiario del servicio, a la fecha de la emisin del referido cheque. B.6 Que el cheque girado se anot oportunamente en la contabilidad del comprador o beneficiario del servicio. Los presupuestos de las letras B.5 y B.6 slo se exigirn si el contribuyente est obligado a llevar contabilidad completa o simplificada, y se demostrarn exhibiendo los respectivos libros de contabilidad. B.7 Que la factura en virtud de la cual actu el comprador o beneficiario del servicio, cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes, reglamentos e instrucciones del Servicio. Esta circunstancia se acreditar acompaando la factura que se objeta. Para aplicar estas normas de excepcin debe tenerse presente, que respecto de las facturas que no cumplan con los requisitos establecidos en las leyes, reglamentos o instrucciones del Servicio de Impuestos Internos, es preciso distinguir entre aquellos requisitos formales o de forma, que constan o deben constar en la factura misma y que por ende, pueden ser verificados por los receptores de las facturas mediante el simple examen de ellas y aquellos requisitos que no pueden verificarse con el solo examen del documento. La falta de los requisitos sealados en primer trmino, no puede subsanarse mediante el mecanismo que contemplan los incisos segundo y tercero del N 5 del artculo 23, en estudio, y por el contrario, para acogerse a los beneficios de estos incisos el contribuyente debe acreditar que la factura cumple con ellos. De manera que slo el incumplimiento de aquellos requisitos mencionados en segundo trmino puede hacer operar el mecanismo establecido por la ley para que no se pierda el crdito fiscal. Las obligaciones formales o de forma que deben cumplir las facturas objetadas son, por ejemplo: nmero, timbre, nombre completo del emisor, Rol nico Tributario del emisor, direccin del establecimiento, giro del negocio, fecha de la emisin, nombre del comprador, Rol nico Tributario del comprador, direccin del comprador, detalle de la operacin, recargo separado del impuesto, condiciones de la venta, dimensiones mnimas, color blanco del papel, fondo impreso, nombre del documento (factura), recuadro rojo, unidad del Servicio en que debe efectuarse el timbraje, etc. Debe advertirse que la falta de fidelidad de los requisitos formales que aparecen en el documento no hace perder el beneficio de que se trata, siempre que est revestido de una apariencia razonablemente creble, como puede ocurrir en el caso en que el documento haya sido timbrado con un cuo falso pero que deja una sea en el documento semejante al verdadero. B.8 Que materialmente la operacin y su monto sean efectivos. Cuando existan hechos o circunstancias de los cuales se desprendan presunciones serias que pongan en duda que la operacin realmente se realiz o sobre la efectividad de su monto, el Servicio podr requerir que el contribuyente acredite que real y verdaderamente se efectu la transaccin de que da cuenta la respectiva factura y por el valor en ella consignado, probando diversas circunstancias de hecho, segn el caso, tales como: transporte de los bienes, guas de despacho si las hubiere, ingreso a bodega, detalle de las ventas de las mercaderas anotadas en la factura
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o su existencia en el inventario, etc., y cualquiera otra circunstancia conducente a demostrar, por los medios de prueba instrumental y pericial que la ley establece, que el hecho gravado y su valoracin son efectivamente los que figuran registrados en la factura cuya aclaracin se solicita. El requerimiento para que se acredite la efectividad material de la operacin y de su monto debe estar contenido en una citacin que el Servicio debe notificar al contribuyente, en la cual debe precisarse o individualizarse las facturas, las operaciones y los montos que se exige que el contribuyente pruebe. Para dar curso a la citacin, el Jefe de Grupo o el Jefe del Departamento de Fiscalizacin Regional, deber verificar que en sta se consignen especficamente los antecedentes relacionados con la efectividad material de la operacin y de su monto, que se exige acreditar al contribuyente. Finalmente, y de acuerdo a la normativa vigente, se deja establecido que el mecanismo destinado a permitir el uso del crdito fiscal que consta de facturas no fidedignas o falsas no se aplica cuando el comprador o el beneficiario del servicio han tenido conocimiento o participacin en la falsedad de la factura. En consecuencia, no son llamados al uso del beneficio que se comenta quienes han tenido conocimiento o participacin como autores, cmplices o encubridores en los actos constitutivos de la falsedad material o ideolgica de la factura. Se debe entender que el comprador o beneficiario del servicio ha tomado conocimiento de los hechos sealados cuando ste ha sabido el carcter irregular del documento, y que ha tenido participacin en ellos, cuando ha desempeado una conducta relacionada con la falsificacin formal o ideolgica de la factura. De consiguiente y de acuerdo a lo expresado, se entrega a los contribuyentes un mecanismo idneo para ponerse a resguardo de la eventual prdida del derecho a usar el crdito fiscal, particularmente cuando stos adquieren bienes y servicios de proveedores no habituales o desconocidos. En efecto, la mera adopcin de las medidas de prevencin y el cumplimiento y prueba de los otros requisitos que se han comentado, los pondr automticamente a cubierto de la sancin civil que implica la prdida del crdito fiscal. Con todo, debe hacerse presente que la existencia de este mecanismo no impide ni entorpece en forma alguna la accin del Servicio en la investigacin y sancin de la evasin y del fraude tributario y que para que el contribuyente pueda beneficiarse con su aplicacin, es indispensable que haya actuado de buena fe, y que no haya tenido conocimiento ni participacin en la falsedad de las facturas. Procedimiento para la aplicacin del mecanismo contemplado en el N 5 del artculo 23 del decreto ley N 825. Ante la presencia de facturas que aparezcan como falsas, los fiscalizadores deben seguir el procedimiento contemplado en la circular N 60, de 2001. En el caso de tratarse de facturas no fidedignas, o que no cumplan con los requisitos establecidos en las leyes, reglamentos o instrucciones del Servicio de Impuestos Internos, o que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, los fiscalizadores debern citar al contribuyente hacindole presente dichas circunstancias.
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El contribuyente podr rechazar las imputaciones del Servicio o asilarse en lo dispuesto en los incisos segundo y tercero del N 5 del artculo 23, citado, en cuyo caso, deber acreditar las circunstancias anotadas en los prrafos B.1 al B.7 de estas instrucciones, segn proceda. En esta situacin, los fiscalizadores verificarn si se cumple con los requisitos sealados en los referidos prrafos B.1 al B.7, y si estiman necesario pedirn, adems, que se acredite por el contribuyente la efectividad material de la operacin y su monto, en la forma sealada en el prrafo B.8 que antecede. En el caso de considerarse que procede la utilizacin del crdito fiscal por cumplirse los requisitos ya sealados, se dejar constancia circunstanciada de lo obrado en el Acta de Conciliacin, y en caso contrario, se practicarn las liquidaciones que corresponda. Se recuerda, en todo caso, que la circunstancia de haber tenido el contribuyente conocimiento de las irregularidades o participacin en ellas, lo priva de hacer uso de los beneficios contemplados en las normas sealadas, no pudiendo aprovechar el crdito fiscal respectivo. 2.- Prueba de que el IVA ha sido recargado y pagado Conforme a lo dispuesto en el inciso penltimo del N 5 del artculo 23 del D. L. N 825, de 1974, se elimina el efecto de prdida del derecho a crdito fiscal del IVA recargado o retenido en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios o que han sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de dicho tributo, pero que dan cuenta de operaciones reales, cuando se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. Para los efectos de utilizar el crdito fiscal de acuerdo al citado inciso penltimo del N 5 del artculo 23 del D. L. N 825, de 1974, se requiere acreditar la concurrencia de los siguientes requisitos copulativos: a) Que el impuesto ha sido recargado separadamente en la factura respectiva. La prueba de que se recarg el impuesto slo puede emanar de la propia factura y, por consiguiente, el requisito que se exige acreditar deber cumplirse exhibiendo la correspondiente factura.. b) Que el vendedor ha enterado efectivamente en arcas fiscales el impuesto recargado en la factura El contribuyente deber proporcionar al Servicio, todos los elementos de prueba (libros de contabilidad, documentos, declaraciones, etc., tanto los que deben obrar en su poder, como los correspondientes a su vendedor, que sean necesarios para verificar la concurrencia de este requisito. Para efectuar la comprobacin del requisito que se comenta, deber auditarse la declaracin del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes de emisin de la factura impugnada, verificando, en primer lugar, que ella ha sido incluida en dicha declaracin, la cual debe contener todos los elementos para establecer correctamente el impuesto a pagar o el remanente de crdito resultante, prestando especial atencin a la correccin y procedencia de los crditos y dbitos fiscales, y, como es obvio, a que el impuesto correspondiente haya sido enterado en arcas fiscales, cuando en el perodo haya resultado impuesto a pagar.
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Finalmente se hace presente, que las instrucciones impartidas mediante circular N 73, de 1996, en relacin a facturas que no deban objetarse cuando adolecieren de los defectos que se especificaban y siempre que se acreditare a satisfaccin del Servicio los requisitos que se consignaban, han quedado sin aplicacin, en atencin a que en los casos contemplados en dicha Circular, son ahora aplicables las normas del nuevo inciso penltimo del N 5 del artculo 23 del D. L. N 825, de 1974, agregado por el artculo 5, letra b) N 3 de la ley N 19.738, que en este numeral se comentan. Derganse las circulares N 59 y N 73, ambas de 1996.
3.- OFICIO N 1.135, DE 10 DE ABRIL DE 2000 PROCEDIMIENTO ALTERNATIVO PARA EL PAGO DE PROVEEDORES, EN RELACIN CON LA NORMA DEL ARTCULO 23, N 5, DEL D. L. N 825, HAR PERDER EL DERECHO A CRDITO FISCAL RESPECTO DE LAS FACTURAS PAGADAS. 1.-Se ha recibido en esta Direccin Nacional su oficio del antecedente, mediante el cual solicita un pronunciamiento sobre procedimiento alternativo para el pago de proveedores, en relacin con la norma del artculo 23, N 5, del D. L. N 825. Seala que, en conocimiento de que ciertas empresas han adoptado para la cancelacin de facturas a sus proveedores el sistema de vale vista nominativos no endosables emitido por un Banco que efecta el pago directamente a los vendedores, han decidido implementar tal procedimiento, previa anuencia de este Servicio. Expone que el mtodo que utilizar consiste en recabar del banco la emisin de tantos vales vista como proveedores se trate, de acuerdo a nmina detallada de stos, con indicacin de su nombre, R.U.T., nmero de factura y monto de la misma, la que se enviar conjuntamente con el diskette que contiene dichos antecedentes. Sin embargo, y dado que al Banco no le resulta factible indicar al reverso de los vales vista el R.U.T del vendedor y el nmero de factura, como lo exige la norma del artculo 23, N 5, del D. L. N 825, se estima que esta falencia estara debidamente cautelada con la informacin proporcionada en los medios ya sealados, vale decir, nmina y diskette, que queda archivada en la base de datos de la institucin. 2.-El artculo 23, del D. L. N 825, de 1974, establece para los contribuyentes del impuesto al valor agregado un crdito fiscal, equivalente al impuesto recargado en las facturas de adquisicin de bienes o utilizacin de servicios, determinado segn lo dispuesto en el mismo artculo, el que podr imputarse contra el dbito fiscal del mismo perodo tributario. A su vez, el N 5 de la citada norma legal dispone una excepcin a esta regla general, estableciendo que no darn derecho a crdito fiscal los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. Luego, el mismo nmero establece dos casos que constituyen contraexcepciones, en los cuales no se pierde el derecho a usar el crdito fiscal: el primero, cuando el pago de la factura se hace con cheque de la cuenta corriente del comprador o beneficiario del servicio, extendido nominativamente al emisor de la factura, anotando al reverso de ste el R.U.T. del emisor de dicha factura y el nmero de sta y; el segundo, cuando despus de haber sido objetada la factura por el Servicio de Impuestos Internos, el contribuyente comprueba en la forma all establecida que ha cumplido con los requisitos sealados al pagar la factura objetada.
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3.-Al respecto, cabe sealar a usted que la normativa tributaria es de Derecho Pblico y no puede ser alterada por voluntad de los particulares, por lo que las nicas condiciones en que es posible que operen las contraexcepciones sealadas en el artculo 23, N 5, del D.L. N 825, son aquellas reseadas en el nmero precedente, contenidas en el inciso segundo del N 5 del art. 23 del D. L. N 825, de 1974, ya citado. En consecuencia, cualquier otro sistema mediante el cual se efecte pago a proveedores, incluyendo el sealado en su presentacin y que no rena expresamente las condiciones dispuestas por el artculo 23, N 5, har perder el derecho a crdito fiscal respecto de las facturas pagadas con tal sistema que resulten ser no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios, o hayan sido otorgadas por personas que no son contribuyentes de IVA.
4.- OFICIO N 4.635, DE 12 DE DICIEMBRE DE 2002 REITERA LO MANIFESTADO EN OFICIO N 1.135, DE 10-04-2000, EN CUANTO A IMPROCEDENCIA DE FORMA ALTERNATIVA DE PAGO A LA INDICADA EN LA LEY, PARA LOS EFECTOS DE LO DISPUESTO EN EL N 5, DEL ARTCULO 23, DEL DECRETO LEY N 825, DE 1974. 1.- Se ha recibido su presentacin del antecedente mediante la cual, en su carcter de Gerente General del Banco XXXXXX, solicita un pronunciamiento de este Servicio, en el sentido de aclarar o ampliar lo manifestado en oficio N 1.135 de fecha 10-04-2000, en cuanto a que los pagos de facturas de proveedores efectuados con vales vista nominativos y no endosables y abonos en cuenta corriente bancaria, por mandato de clientes-empresa de su representada, en la forma que seala, cumpliran con las normas establecidas en el N 5, del artculo 23, del D. L. N 825, de 1974. Seala que el desarrollo de las comunicaciones electrnicas y su tecnologa ha abierto un vasto campo en el mbito de las actividades econmicas, en especial en el rea bancaria, razn por la que su representada, utilizando esos avances que permiten optimizar las actividades comerciales y con el objeto de brindar diferentes servicios y mayores productos ha desarrollado para sus clientes-empresa, el producto-servicio denominado Pago de Facturas de Proveedores por mandato del cliente, el cual consiste en que los pagos de esos documentos se efectuarn mediante la emisin de vales vista nominativos no endosables y abonos electrnicos en cuentas corrientes bancarias, procedimiento que contiene las siguientes caractersticas: 1.- Envo de la informacin por parte del cliente: El cliente-empresa hace llegar al banco un archivo computacional con la informacin correspondiente a la nmina de proveedores a pagar. La informacin que contiene el archivo y que el Banco procesa es la siguiente: RUT del beneficiario Nombre del beneficiario Cdigo del Banco de destino ( en caso de abono en cta. cte. bancaria) N de cuenta del Banco de destino (en caso de abono en cta. cte. bancaria) Monto del Pago Direccin del Beneficiario (en caso de emisin de vale vista) Comuna del Beneficiario (en caso de emisin de vale vista) Actividad econmica (en caso de emisin de vale vista) Oficina o Sucursal Motivo del Pago (se detallan los Ns. de las Facturas a pagar)
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2.- Generacin del Pago: Luego de procesar la Nmina de Pagos, se generan los pagos en las dos modalidades sealadas: a) Vales Vista: Se emite e imprime Vale Vista Nominativo y No Endosable, en el que figura el RUT y Razn Social del Beneficiario, adems del monto a pagar, que puede corresponder al pago de una o ms facturas. Este tipo de documentos slo puede ser depositado en una cuenta corriente previamente informada, donde el beneficiario sea titular; y b) Abono electrnico en cuenta corriente bancaria: A travs del CCA (Centro de Compensacin Automtico), se instruye en forma electrnica al Banco que corresponda para que abone en la cuenta corriente del beneficiario el monto correspondiente a pagar, el que puede corresponder a una o ms facturas. Agrega que, en ambos casos, su representada guarda toda la informacin enviada en la que se encuentra el detalle de cada uno de los pagos. Finalmente seala que sobre la base del procedimiento y caractersticas antes descritas, su representada estima que se ha cumplido con las formalidades de resguardo y precauciones que se deben adoptar frente al riesgo de pagos de facturas falsas o no fidedignas, o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por personas no contribuyentes del impuesto al valor agregado. 2.- Los nmeros 1 y 5 del artculo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, disponen que "Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario, el que se establecer en conformidad a las normas siguientes: 1.- Dicho crdito ser equivalente al impuesto de este Ttulo recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilizacin de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importacin de las especies al territorio nacional respecto del mismo perodo....". "5.- No darn derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. Lo establecido en el inciso anterior no se aplicar cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos: a) Con un cheque nominativo a nombre del emisor de la factura, girado contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio. b) Haber anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del mismo, el nmero del Rol Unico Tributario del emisor de la factura y el nmero de sta. Con todo, si con posterioridad al pago de una factura, sta fuere objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perder el derecho al crdito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfaccin de dicho Servicio, lo siguiente: a) La emisin y pago de cheque, mediante el documento original o fotocopia de ste.
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PuntoLex
b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si est obligado a llevarla. c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos. d) La efectividad material de la operacin y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo solicite. No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perder el derecho a crdito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicar en el caso que el comprador o beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o participacin en la falsedad de la factura." 3.- Al respecto, cabe advertir, que la norma del inciso segundo, letra a), del N 5 del artculo 23 del D. L. N 825, de 1974, exige, para conservar el derecho a crdito fiscal, que el pago de la factura se haya efectuado con cheque nominativo, excluyendo, por consiguiente, la posibilidad de que dicho requisito pueda acreditarse en los casos en que el pago se haya efectuado por un medio o documento distinto del cheque, como por ejemplo, con un vale vista, giro electrnico, pago en efectivo, etc. As lo ha sealado expresamente este Servicio, en circular N 93 de fecha 19 de diciembre del ao 2001, al actualizar las instrucciones sobre el procedimiento que debe observarse en caso de detectarse documentos que no dan derecho a crdito fiscal. De esta manera, corroborando lo expresado en el pronunciamiento anterior que en su presentacin indica, puede informarse a Ud. que este Servicio carece de facultades para efectuar una interpretacin por analoga de la norma en referencia, extendiendo su aplicacin a otras situaciones que no han sido previstas en la ley, ni siquiera en el caso que, como Ud. plantea, se empleen otros medios distintos de pago, que puedan eventualmente considerarse equivalentes en el cumplimiento de las finalidades de la citada disposicin legal. 4.- Atendido lo anterior, se confirma el criterio de este Servicio, contenido en oficio N 1.135, de fecha 10 de Abril del ao 2000.
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Da 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31
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Da 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31
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Da 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31
Jul 17.491,00 17.492,75 17.494,49 17.496,24 17.497,99 17.499,74 17.501,48 17.503,23 17.504,98 17.507,23 17.509,49 17.511,74 17.514,00 17.516,25 17.518,51 17.520,77 17.523,02 17.525,28 17.527,54 17.529,79 17.532,05 17.534,31 17.536,57 17.538,83 17.541,08 17.543,34 17.545,60 17.547,86 17.550,12 17.552,38 17.554,64
Ago 17.556,90 17.559,16 17.561,43 17.563,69 17.565,95 17.568,21 17.570,47 17.572,74 17.575,00 17.578,39 17.581,78 17.585,18 17.588,57 17.591,97 17.595,36 17.598,76 17.602,15 17.605,55 17.608,95 17.612,35 17.615,74 17.619,14 17.622,54 17.625,95 17.629,35 17.632,75 17.636,15 17.639,56 17.642,96 17.646,36 17.649,77
Sep 17.653,18 17.656,58 17.659,99 17.663,40 17.666,81 17.670,22 17.673,63 17.677,04 17.680,45 17.682,22 17.683,98 17.685,75 17.687,51 17.689,28 17.691,05 17.692,81 17.694,58 17.696,35 17.698,11 17.699,88 17.701,65 17.703,42 17.705,18 17.706,95 17.708,72 17.710,49 17.712,26 17.714,02 17.715,79 17.717,56 -
Oct 17.719,33 17.721,10 17.722,87 17.724,64 17.726,41 17.728,18 17.729,95 17.731,72 17.733,49 17.739,18 17.744,88 17.750,57 17.756,27 17.761,97 17.767,68 17.773,38 17.779,09 17.784,79 17.790,50 17.796,21 17.801,93 17.807,64 17.813,36 17.819,08 17.824,80 17.830,52 17.836,24 17.841,97 17.847,70 17.853,43 17.859,16
Nov 17.864,89 17.870,63 17.876,36 17.882,10 17.887,84 17.893,59 17.899,33 17.905,08 17.910,82 17.913,80 17.916,78 17.919,76 17.922,73 17.925,71 17.928,70 17.931,68 17.934,66 17.937,64 17.940,62 17.943,60 17.946,59 17.949,57 17.952,56 17.955,54 17.958,53 17.961,51 17.964,50 17.967,49 17.970,47 17.973,46
Dic 17.976,45 17.979,44 17.982,43 17.985,42 17.988,41 17.991,40 17.994,39 17.997,38 18.000,37 17.999,21 17.998,05 17.996,88 17.995,72 17.994,56 17.993,40 17.992,23 17.991,07 17.989,91 17.988,75 17.987,59 17.986,43 17.985,26 17.984,10 17.982,94 17.981,78 17.980,62 17.979,46 17.978,30 17.977,14 17.975,97 17.974,81
Ene 17.973,65 17.972,49
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PuntoLex
Mes Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre
Indice 116,47 116,36 117,10 118,15 118,47 118,96 119,69 120,04 101,23 121,82 121,53
Porc. % -0,3 -0,1 0,6 0,9 0,3 0,4 0,6 0,3 1,0 0,5 -0,2
A Dic. % -0,3 -0,4 0,2 1,1 1,4 1,8 2,4 2,7 3,8 4,3 4,0
12 Meses % 2,3 2,2 2,4 2,9 2,7 2,7 3,1 3,0 3,9 4,1 3,6
Variacin del IPC respecto a Noviembre de 2005

AO ENE FEB MAR ABR MAY JUN JUL AGO SEP OCT NOV DIC 117.10 90.40 69.90 56.10 44.20 35.40 27.40 22.20 19.10 13.80 10.40 7.20 6.20 3.60 -
1991
1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005
154.50 153.40 153.10 150.20 145.60 139.70 135.30 131.10 114.50 112.10 113.40 111.90 109.20 107.00 105.60 103.30 90.30 90.00 89.20 88.20 85.50 82.90 82.00 80.20 69.50 67.80 67.30 65.40 64.60 62.30 61.40 60.50 55.60 54.60 53.90 52.90 52.00 51.10 50.00 48.70 43.80 43.40 42.70 41.70 40.30 39.10 38.50 38.10 34.90 34.20 33.10 32.70 32.20 31.90 31.60 30.80 27.20 26.30 26.50 26.00 25.50 25.30 24.80 24.30 21.50 21.90 21.80 21.10 20.60 20.50 20.30 20.20 18.80 18.60 17.90 17.10 16.50 16.30 16.00 15.80 13.60 13.30 13.60 13.10 12.60 12.10 12.00 12.20 10.70 10.80 10.80 10.20 9.80 9.70 9.90 9.40 7.70 7.60 6.70 5.50 5.60 6.00 6.00 6.10 6.50 6.70 6.70 6.30 5.90 5.30 4.90 4.60 4.00 4.30 4.40 3.80 2.90 2.60 2.20 1.50
128.40 125.40 119.10 100.40 95.90 93.20 76.40 74.40 70.00 58.70 57.90 57.00 46.30 45.50 44.40 37.60 36.90 35.90 30.30 29.10 27.60 23.90 23.20 22.30 20.00 19.70 19.30 15.50 14.80 14.20 11.30 10.50 10.40 9.00 8.00 7.10 5.90 5.70 5.90 4.20 4.20 3.90 1.20 0.20 -0.20
[ 109 ]
PuntoLex
Da 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31
[ 110 ]
PuntoLex
Da 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31
[ 111 ]
PuntoLex
Da 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31
[ 112 ]
PuntoLex
Da 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31
Julio 18.037,41 18.038,41 18.039,41 18.040,41 18.041,41 18.043,41 18.045,41 18.047,20 18.047,20 18.050,79 18.052,58 18.054,38 18.056,17 18.057,96 18.059,76 18.061,55 18.063,35 18.065,14 18.066,94 18.068,73 18.070,53 18.072,32 18.074,12 18.075,91 18.077,71 18.079,50 18.081,30 18.083,10 18.084,89
Agosto 18.086,69 18.088,49 18.090,28 18.092,08 18.093,88 18.095,68 18.097,47 18.099,27 18.101,07 18.103,80 18.106,53 18.109,25 18.111,98 18.114,71 18.117,44 18.120,17 18.122,90 18.125,63 18.128,36 18.131,10 18.133,83 18.136,56 18.139,29 18.144,76 18.147,49 18.150,23 18.150,23 18.155,70 18.158,43 18.161,17
Septiembre 18.163,91 18.166,64 18.169,38 18.172,12 18.174,86 18.177,60 18.180,33 18.183,07 18.185,81 18.188,89 18.191,97 18.195,04 18.198,12 18.201,20 18.204,28 18.207,36 18.210,45 18.213,53 18.216,61 18.219,69 18.222,78 18.225,86 18.228,94 18.232,03 18.232,03 18.232,03 18.241,29 18.244,37 18.247,46 18.250,55
Octubre 18.253,64 18.256,73 18.259,82 18.262,91 18.266,00 18.272,18 18.275,27 18.278,37 18.281,83 18.285,30 18.288,76 18.292,22 18.295,69 18.299,15 18.302,62 18.306,09 18.309,55 18.313,02 18.316,49 18.319,96 18.323,43 18.326,90 18.330,37 18.333,85 18.337,32 18.340,79 18.344,27 18.347,74 18.351,22 18.354,69
Noviembre Diciembre 18.358,17 18.361,65 18.365,13 18.368,60 18.372,08 18.375,56 18.379,05 18.382,53 18.386,01 18.389,07 18.392,12 18.395,18 18.398,24 18.401,30 18.404,36 18.407,42 18.410,48 18.413,54 18.416,60 18.419,66 18.422,73 18.425,79 18.428,85 18.431,92 18.434,98 18.438,05 18.441,11 18.444,18 18.447,24 18.450,31 18.435,38 18.456,45 18.459,52 18.462,58 18.465,65 18.468,72 18.471,80 18.474,87 18.477,84 18.480,52 18.483,09 18.485,67 18.488,24 18.490,82 18.493,40 18.495,97 18.498,55 18.501,13 18.503,71 18.506,29 18.508,87 18.511,44 18.514,02 18.516,60 18.519,18 18.521,77 18.524,35 18.526,93 18.529,51 18.532,09 18.534,68
Enero 18.537,26 18.539,84
[ 113 ]
PuntoLex
Da 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31
Enero 559,83 559,83 557,40 560,30 568,95 571,32 569,37 569,37 569,37 567,95 567,10 567,53 568,71 567,05 567,05 567,05 571,51 574,63 580,40 580,09 584,22 584,22 584,22 580,45 577,96 584,92 584,64 585,83 585,83 585,83 586,18
Febrero 585,40 583,84 582,55 577,33 577,33 577,33 575,69 576,84 579,35 580,29 575,35 575,35 575,35 572,18 569,55 567,82 569,35 566,49 566,49 566,49 566,41 566,18 563,22 566,82 569,50 569,50 569,50 577,52
Marzo 573,55 578,60 587,08 586,51 586,51 586,51 587,75 585,60 585,71 589,68 588,19 588,19 588,19 584,27 588,72 590,16 591,69 590,87 590,87 590,87 585,05 586,86 583,83 587,74 587,74 587,74 587,74 587,33 589,69 587,29 586,45
Abril 585,93 585,93 585,93 585,04 588,95 587,36 585,19 580,17 580,17 580,17 576,68 574,40 576,02 572,75 577,42 577,42 577,42 579,99 584,60 579,86 577,96 579,99 579,99 579,99 576,98 577,35 579,97 580,09 582,87 582,73
Mayo 582,73 582,73 580,54 578,28 574,58 572,76 572,76 572,76 570,83 572,53 573,66 577,27 576,20 576,20 576,20 577,45 579,02 580,13 581,40 579,53 579,53 579,53 579,53 583,59 580,64 580,08 582,44 582,44 582,44 580,63 580,20
Junio 583,00 586,85 586,32 586,32 586,32 587,12 592,75 591,41 589,68 592,24 592,24 592,24 592,37 591,88 589,38 588,10 584,90 584,90 584,90 580,62 582,55 579,16 577,73 579,90 579,90 579,90 579,90 579,99 580,07 578,92
Julio 579,00 579,00 579,00 578,41 581,65 582,15 584,04 586,67 586,67 586,67 584,68 583,54 580,13 581,07 579,60 579,60 579,60 578,04 573,72 571,24 573,00 567,94 567,42 567,42 566,54 566,89 565,37 564,02 563,44 563,44 563,44
Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre 561,77 560,75 560,06 559,42 553,78 545,30 545,30 545,96 545,43 546,41 542,51 539,77 539,77 539,77 539,77 537,81 533,75 533,66 539,82 539,82 539,82 546,07 541,92 544,34 549,72 545,25 545,25 545,25 544,43 547,76 545,02 541,53 540,05 534,41 534,41 534,87 534,93 535,62 538,62 534,15 534,15 534,15 535,37 536,33 538,12 536,46 536,19 536,19 536,19 536,19 534,35 535,00 534,58 536,70 536,70 536,70 538,77 538,34 538,89 538,25 533,69 533,69 533,69 529,20 528,17 526,56 527,50 529,13 529,13 529,13 529,13 530,44 527,37 529,66 535,95 535,95 535,95 538,05 535,61 535,74 538,16 535,10 535,10 535,10 538,85 543,98 543,20 543,49 544,87 543,42 543,42 543,42 539,94 535,47 535,14 531,30 531,05 531,05 531,05 527,18 528,15 525,38 524,14 523,30 523,30 523,30 526,78 525,67 527,88 525,76 524,69 524,69 524,69 523,85 521,09 519,96 518,63 516,51 516,51 516,51 512,98 513,31
[ 114 ]
PuntoLex
Mes Enero Enero Febrero Febrero Marzo Marzo Abril Abril Mayo Mayo Junio Junio Julio Julio Agosto Agosto Septiembre Septiembre Octubre Octubre Noviembre Noviembre
Quincena 2005 2005 2005 2005 2005 2005 2005 2005 2005 2005 2005 2005 2005 2005 2005 2005 2005 2005 2005 2005 2005 2005 1 2 1 2 1 2 1 2 1 2 1 2 1 2 1 2 1 2 1 2 1 2
Porcentaje Anual (%) 3.84 3.47 2.34 1.40 0.99 0.50 0.34 0.46 0.24 0.61 1.27 1.25 0.93 1.06 0.39 0.75 0.90 0.56 0.50 1.18 3.26 5.78
Fecha Diario Oficial 05/02/2005 05/03/2005 06/04/2005 06/05/2005 07/06/2005 04/07/2005 05/08/2005 07/09/2005 07/10/2005 08/11/2005 07/12/2005
Mensual para Operaciones Reajust. entre 90 y 365 das Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre 2005 2005 2005 2005 2005 2005 2005 2005 2005 2005 2005
Porcentaje Anual (%) 3.62 2.01 0.67 0.40 0.41 1.26 1.00 0.67 0.75 0.91 4.15
[ 115 ]
PuntoLex
Fecha Diario Oficial 08/10/2005 10/09/2005 08/08/2005 08/07/2005 07/06/2005 07/05/2005 08/04/2005 07/03/2005 08/02/2005 08/01/2005 11/11/2005 13/12/2005
Inferiores o iguales al equivalente de 5.000 U.F. Inters Corriente 13.58 13.84 13.44 13.12 12.72 12.36 11.82 11.62 11.32 10.72 13.98 14.52 Mximo Conv. 20.37 20.76 20.16 19.68 19.08 18.54 17.73 17.43 16.98 16.08 20.97 21.78
Superiores al equivalente de 5.000 U.F. Inters Corriente 5.24 5.26 5.24 5.10 4.96 4.34 4.06 3.98 3.80 3.62 5.70 6.26 Mximo Conv. 7.86 7.89 7.86 7.65 7.44 6.51 6.09 5.97 5.70 5.43 8.55 9.39
Inferiores o iguales al Inferiores o iguales equivalente de 5.000 U.F. al equivalente y superiores al equivalente de 2.000 U.F. de 200 U.F. Inters Mximo Corriente Conv. 25.40 25.72 26.86 27.48 27.94 27.96 28.08 28.12 28.14 27.90 27.90 28.52 38.10 38.58 40.29 41.22 41.91 41.94 42.12 42.18 42.21 41.85 41.85 42.78 Inters Corriente 14.92 15.52 16.50 16.58 16.98 17.86 18.02 18.08 18.08 17.98 18.22 18.64 Mximo Conv. 22.38 23.28 24.75 24.87 25.47 26.79 27.03 27.12 27.12 26.97 27.33 27.96
Superiores al equivalente de 5.000 U.F. Inters Mximo Corriente Conv. 6.34 6.50 7.34 7.74 7.82 8.12 8.62 8.66 8.84 8.82 9,.04 9.32 09.51 09.75 11.01 11.61 11.73 12.24 12.93 12.99 13.26 13.33 13.56 13.98
[ 116 ]
PuntoLex
Menos de un ao Fecha Diario Oficial 08/10/2005 10/09/2005 08/08/2005 08/07/2005 07/06/2005 07/05/2005 08/04/2005 07/03/2005 08/02/2005 08/01/2005 11/11/2005 13/12/2005 Menor o igual a 2000 U.F. Inters Corriente 5.24 5.50 5.36 5.46 5.60 5.52 6.02 5.74 5.53 4.80 5.30 5.36 Mximo Conv. 7.86 8.25 8.04 8.19 8.40 8.28 9.03 8.61 8.29 7.20 7.95 8,04 Inters Corriente 6.24 6.46 6.32 6.34 6.38 6.24 6.24 5.94 5.90 5.78 6.64 6,86 Mximo Conv. 9.36 9.69 9.48 9.51 9.57 9.36 9.36 8.91 8.85 8.68 9.96 10.29
Un ao ms Mayor a 2000 U.F. Inters Corriente 4.26 4.56 4.46 5.12 5.60 5.24 5.56 4.98 4.90 4.74 4.34 5.04 Mximo Conv. 6.39 6.84 6.69 7.68 8.40 7.86 8.34 7.47 7.35 7.11 6.51 7.56
Inters Corriente 4.72 4.86 4.80 4.34 4.16 4.00 4.08 3.68 3.42 3.42 5.16 5.38
Mximo Conv. 7.08 7.29 7.20 6.51 6.24 6.00 6.12 5.52 5.13 5.13 7.74 8.07
[ 117 ]
PuntoLex
Tramo 1 2 3 4 5 6 7 8
Desde 0,00 4.817.718,01 10.706.040,01 17.843.400,01 24.980.760,01 32.118.120,01 42.824.160,01 53.530.200,01
Hasta 4.817.718,00 10.706.040,00 17.843.400,00 24.980.760,00 32.118.120,00 42.824.160,00 53.530.200,00 Y ms
Tasa EXENTO 0,05 0,10 0,15 0,25 0,32 0,37 0,40
Rebaja 0,00 240.885,90 776.187,90 1.668.359,90 4.166.433,90 6.414.702,30 8.555.910,30 10.161.816,30
U.T.M. - Diciembre 2005

Mes Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Valor $ 30.399,00 30.277,00 30.186,00 30.156,00 30.337,00 30.610,00 30.702,00 30.825,00 31.010,00 31.103,00 31.414,00 31.571,00
[ 118 ]
PuntoLex
ENE FEB Capital Propio Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre -0.4 0.0 -0.7 -0.3 -0.0
MAR -0.8 -0.4 -0.1 -0.0
ABR MAY JUN -0.2 00.2 00.5 00.6 00.0 0.7 1.1 1.4 1.5 0.9 0.0 1.0 1.4 1.7 1.8 1.2 0.3 0.0
JUL 1.4 1.8 2.1 2.2 1.6 0.7 0.4 0.0
AGO 2.1 2.4 2.8 2.9 2.2 1.3 1.0 0.6 0.0
SEP 2.4 2.7 3.1 3.2 2.5 1.6 1.3 0.9 0.3 0.0
OCT 3.4 3.8 4.1 4.2 3.5 2.6 2.3 1.9 1.3 1.0 0.0
NOV 3.9 4.3 4.6 4.7 4.0 3.1 2.8 2.4 1.8 1.5 0.5 0.0
DIC 3.6 4.0 4.3 4.4 3.8 2.9 2.6 2.2 1.5 1.2 0.2 -0.2 0.0
[ 119 ]
PuntoLex
Tabla de Clculos de Reajuste, Intereses y Multas Diciembre 2005 (Circular N 56 del 17 de Octubre del 2005)
Mes de Vcto. 2005 ENE FEB MAR ABR MAY JUN JUL AGO SEP OCT NOV DIC Reajuste Inters Multa Multa Art. 53 Art. 53 Art. 97 Art. 97 N 11 IPC (INE) Inc. 1 Inc. 3 N 2 Inc. 1 Inc. 2 3,9 4,3 4,6 4,7 4,0 3,1 2,8 2,4 1,8 1,5 0,5 0,0 18,0 16,5 15,0 13,5 12,0 10,5 9,0 7,5 6,0 4,5 3,0 1,5 24 22 20 18 16 14 12 10 10 10 10 10 30 30 28 26 24 22 20 18 16 14 12 10 42 40 38 36 34 32 30 28 26 24 22 20 116,4700 116,3600 117,1000 118,1500 118,4700 118,9600 119,6900 120,0400 121,2300 121,8200 0 0 U.T.M. 30.399 30.277 30.186 30.156 30.337 30.610 30.702 30.825 31.010 31.103 31.414 31.571
Fuente: Servicio de Impuestos Internos
NOTAS: 1. Reajuste Art.72 de la Ley de Impuesto a la Renta. AO % 2. 1998 1,1 1999 0,9 2000 1,7 2001 0,6 2002 0,1 2003 1,6 2004 0,0 2005 0,0
En las columnas Inters y Multas, para impuestos con fecha de vencimiento al ltimo da del mes, debe aplicarse el porcentaje de inters y multa correspondiente al mes siguiente. El reajuste a que se refiere el Art. 53, publicado en la presente Circular, corresponde a la cifra de variacin experimentada por el I.P.C. y que entrega el I.N.E. en su publicacin oficial. Finalmente y, conforme a lo instruido en la Circular N 63, de 14.09.2001, la sancin a que se refiere el inciso 2 del N 11 del Art. 97 del Cdigo Tributario, es aplicable a los contribuyentes que, a contar del 01.07.2002, no declaren o subdeclaren un impuesto de retencin o recargo, cuyo plazo de declaracin y pago venza a contar de dicha fecha y hayan sido detectados en una actuacin o proceso de fiscalizacin. Dicha sancin corresponder a una multa equivalente al 20% del total de los impuestos adeudados, la que se ver incrementada en un 2% por cada mes o fraccin de mes de retardo. No obstante ello, el monto total de la misma no podr exceder del 60% de los impuestos adeudados.
3.
4.
[ 120 ]
PuntoLex
Impuesto Herencias, Asignaciones y Donaciones Noviembre - 2005
Tramo 1 2 3 4 5 6 7 8
Desde 0,00 30.157.440,01 60.314.880,01 120.629.760,01 180.944.640,01 241.259.520,01 301.574.400,01 452.361.600,01
Hasta 30.157.440,00 60.314.880,00 120.629.760,00 180.944.640,00 241.259.520,00 301.574.400,00 452.361.600,00 y ms
Tasa 0,01 0,03 0,05 0,08 0,10 0,15 0,20 0,25
Rebaja 0,00 452.361,60 1.960.233,60 4.975.977,60 9.499.593,60 21.562.569,60 36.641.289,60 59.259.369,60
Parentesco con Causante o Donante Cnyuge, ascendentes legtimos, padre o madre natural o adoptante, hijos legtimos, naturales o adoptantes o descendientes de ellos. Hermanos, medio hermanos, sobrinos, tos, sobrinos nietos, primo y tos abuelos (2 y 4 grado de parentesco colateral). Cualquier otro parentesco ms lejano o extraos sin parentesco alguno.
Ex. Herencia
Ex. Donacin Recargo
18.848.400
1.884.840
--.--
1.884.840 No hay mnimo exento
1.884.840 No hay mnimo exento
20%
40%
Instrucciones de Uso de la Tabla: 1. 2. 3. 4. A la asignacin lquida de cada heredero, asignatario o donatario, debe deducrsele previamente el mnimo exento que se indica en la Tabla de Exenciones. A la asignacin imponible determinada deber aplicrsele la tasa de impuesto segn el tramo. Al resultado se le resta la cantidad a rebajar sealada en la Tabla para el tramo. El impuesto que resulte deber recargarse, si corresponde, en el porcentaje indicado en la Tabla de Exenciones, segn el parentesco con el causante o donante.
[ 121 ]

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340.090.003 (10.000.000) (10.000.000) 320.090.003

282.274.362 (10.000.000) (10.000.000) 262.274.362

57.815.641 (2.048.193) (2.048.193) 53.719.255

57.815.641 (2.048.193) (2.048.193) 53.719.255

$ 10.000.000 2.048.193 12.048.193 413.781 (2.048.193) (1.634.412)

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No cumple con La obligacin tributaria

Al no haber realizado el hecho gravado, no nace la obligacin tributaria

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TEMA DEL MES:

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A continuacin desarrollamos el FUT con los datos proporcionados.

2.586.550 12.628.452 103.462 505.138 2.690.012 13.133.590

2.586.550 2.586.550 103.462 103.462 2.690.012 2.690.012

25.866 25.866 2.690.012 2.690.012

(7.210.021) (7.210.021) 5.949.434 0 5.923.569 25.866

(1.476.751)(1.476.751) 1.213.261 1.213.261

Tasa del impuesto 17% 1.225.704 Sub total (5)

1.225.704 0 5.923.569 1.251.569 1.213.261 1.213.261

Consultor Prctico: Tributario

Consultor Prctico: Tributario

Consultor Prctico: Tributario

1.225.704 5.923.569 1.251.569

Consultor Prctico: Tributario

Impuesto FUT Neto $ $

7.210.021 1.225.704 1.225.704 7.175.138 0 5.923.569 1.225.704 1.251.569

Se genera una utilidad sin derecho a crdito de Primera Categora

Consultor Prctico: Tributario

Consultor Prctico: Tributario

Dejamos la incgnita a un lado de la ecuacin. X = 17.098.023 1,16

Consultor Prctico: Tributario

Con este dato podemos desarrollar nuestro FUT

FUT Bruto $ 110.090.030 4.403.601 114.493.631

FUT Neto Incremento $ $ 110.090.030 4.403.601 114.493.631 20.969.530 838.781 21.808.311

Crdito $ 20.969.530 838.781 21.808.311

(14.739.675) (2.807.557) (2.807.557) 99.753.956 19.000.754 19.000.754

(17.098.023) 2.358.348 (14.739.675) 14.739.675

Se obtiene de $ 14.739.675 * 0,16

Consultor Prctico: Tributario

11.535.240 11.535.240 461.410 461.410 11.996.650 11.996.650

(11.881.297) 115.352 58.571.878 (115.352) 0 58.571.878

11.996.650 11.996.650 115.352 11.996.650 11.996.650

(68.664.060)(58.571.878) (10.092.182) (11.996.650)(11.996.650)

Saldo prdida para ejercicio siguiente (23.492.119) Saldo FUT final 0 0 0 0 0 0

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Se deduce el saldo anterior actualizado por la variacin del IPC

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