Tema de Coleccin Efectos tributarios en la conversin, transformacin, divisin y fusin de empresas Fandez Ugalde, Antonio

Ttulo: Tema de Coleccin Efectos tributarios en la conversin, transformacin, divisin y fusin de empresas Autor: Fandez Ugalde, Antonio Cita: CL/DOC/594/2011
Efectos tributarios en la conversin, transformacin, divisin y fusin de empresas En presente trabajo constituye una gua prctica respecto de los efectos tributarios a considerar al momento de proceder a una conversin, transformacin, fusin o divisin de una empresa, realizando un anlisis detallado de cada una de las normas legales que rigen la materia y los distintos pronunciamientos jurisprudenciales. En este sentido, el presente texto centra el anlisis en la correcta aplicacin de la ley tributaria en los referidos casos de reorganizacin empresarial. Antonio Fandez Ugalde(*) Abogado Captulo I Conversin de empresario individual a sociedad de cualquier naturaleza 1. NOCIN Segn lo dispuesto en el artculo 69 del Cdigo Tributario, toda persona natural propietaria de una empresa individual, podr convertirse en una sociedad de cualquier naturaleza, poniendo trmino a sus actividades y aportando a la nueva persona jurdica todos sus activos y pasivos. Producto de la conversin nace una nueva persona jurdica y se pone trmino a la empresa individual, lo que producir importantes efectos tributarios derivados del aporte de todo el activo y pasivo que hace esta ltima a la primera. 2. EFECTOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA 2.1 Bienes aportados Lo primero que cabe considerar en un proceso de conversin es el valor al cual se aportan los bienes a la sociedad que nace. A este respecto, conforme al principio de autonoma de la voluntad de las partes contratantes, el valor de los bienes que se aportan a la sociedad receptora puede ser acordado libremente en la escritura correspondiente. Sin embargo, los efectos tributarios que se pueden producir en este tipo de reorganizacin, dependern en gran medida del valor libro que los respectivos bienes tenan registrado en la contabilidad de la empresa individual. En este escorzo, si los bienes son aportados a un valor superior al costo de adquisicin, desencadenar una serie de efectos tributarios en relacin con la diferencia que se produzca entre dichos montos. El Servicio de Impuestos Internos ha sealado que si los bienes se aportan a un valor financiero superior a su costo de adquisicin, el mayor valor obtenido constituye un ingreso tributable para el aportante al producrsele un incremento de patrimonio, conforme al concepto amplio de renta definido en el artculo 2 N 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, reconocindose dicho mayor valor como costo tributario de la inversin en la sociedad receptora.(1) Ahora bien, cabe precisar que si los bienes aportados se refieren a aquellos individualizados en el inciso quinto del N 8 del artculo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y el artculo 64 del Cdigo Tributario, el Servicio de Impuestos Internos podr ejercer su facultad de tasar en la forma que lo expresan dichas disposiciones legales. Al respecto, la primera disposicin indica que si los bienes aportados se tratan de bienes inmuebles u otros bienes o valores transferidos a un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa, en un valor notoriamente superior al valor comercial de bienes de caractersticas y ubicacin similares en la localidad respectiva o de los corrientes en plaza, considerando las circunstancias en que se realiza la operacin, el Servicio de Impuestos Internos de acuerdo a las normas del artculo 64 del Cdigo Tributario, podr tasarlos, gravndose la diferencia que exista entre el valor asignado al aporte y el valor de mercado o comercial que se determine en virtud de la facultad referida, con los impuestos generales de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Por otro lado, de conformidad con el artculo 64 del Cdigo Tributario, si el valor asignado al aporte, ya sea, de una especie mueble, inmueble, corporal o incorporal o de un servicio prestado, es notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobran en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operacin, el Servicio de Impuestos Internos, sin trmite previo, podr tasar dicho aporte a valor de mercado o comercial, conforme a las normas que establece la misma disposicin legal. Finalmente, considerando que el traspaso de los bienes implica una enajenacin, aquellos bienes del activo fijo radicados en la sociedad que se crea no tendrn la calidad de bienes nuevos, frente a lo cual, no pueden someterse al rgimen de depreciacin acelerada. 2.2 Valor de las acciones El Servicio de Impuestos Internos ha declarado que el costo tributario de las acciones que nacen como producto de la conversin de la empresa individual en una sociedad annima, es equivalente a su valor de adquisicin, esto es, el valor del patrimonio tributario que la empresa unipersonal traspas a la sociedad annima. Ahora bien, si la sociedad annima procede a la venta de dichas acciones, slo estar afecto a los impuestos que correspondan, sobre el mayor valor que se obtenga de dicha enajenacin, lo cual ser equivalente a la diferencia que exista entre el precio de enajenacin de las acciones y el costo tributario de las mismas, debidamente actualizado hasta la fecha de la cesin de los respectivos ttulos.(2) 2.3 Derechos y obligaciones tributarias a) Responsabilidad en el pago de los impuestos El empresario individual no est obligado a hacer trmino de giro cuando se ha declarado en la escritura de conversin que la sociedad que se crea se hace responsable solidariamente de todos los impuestos que se adeudare por la empresa individual, debiendo proceder al pago dentro del plazo de dos meses constados desde la fecha de la conversin, segn lo dispuesto en el inciso segundo del artculo 69 del Cdigo Tributario. En consecuencia, para los efectos anteriores, existir la obligacin de confeccionar un balance general, determinar la renta lquida imponible y el fondo de utilidades tributables (FUT), a la fecha de la conversin. El Servicio de Impuestos Internos ha sealado que el empresario individual deber hacer una presentacin, dentro del plazo legal, comunicando la conversin, acreditndola con la escritura pertinente y acompaando el balance de la empresa individual que se disuelve correspondiente al perodo comprendido entre el ltimo perodo tributario en que ha debido declarar y la poca o fecha de la conversin (esta ltima fijada por la fecha de la escritura pblica), aplicndose en lo dems toda la normativa existente para los trminos de giro, con excepcin de dar el aviso y de la responsabilidad que adquiere la sociedad que se crea.(3) b) Excedentes de pagos provisionales El inciso cuarto del artculo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta seala que, en caso que el contribuyente dejare de estar afecto a impuesto por trmino de su giro o actividades y no existiere otro impuesto al cual imputar el respectivo saldo a favor, deber solicitarse su devolucin ante el Servicio de Impuestos Internos, en cuyo caso el reajuste se calcular en la forma sealada en el inciso tercero, pero slo hasta el ltimo da del mes anterior al de devolucin. En opinin del Servicio de Impuestos Internos, resultan aplicables todas las normas sobre trmino de giro, aun en el evento en que ste no proceda en los casos en que la sociedad que se crea se hace responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual a la fecha de la conversin. El mismo rgano fiscalizador concluye que solamente el empresario individual podr pedir la devolucin de los excedentes de pagos provisionales atendido a que la sociedad que se crea constituye un contribuyente distinto.(4)

En relacin a los pagos provisionales mensuales (PPM), el autor Ricardo Hernndez(5), en oposicin a la postura del Servicio del Impuestos Internos, seala que constituyen verdaderos prstamos del contribuyente en favor del Fisco, establecidos obligatoriamente por ley. Agrega que no se dan las caractersticas de una relacin de orden pblico o de una obligacin personalsima, por cuanto aqu estamos en presencia de un crdito cuya fuente se encuentra en un prstamo efectuado por el contribuyente a favor del Fisco. El mismo autor concluye que las juntas de accionistas de las sociedades fusionadas podran acordar que los saldos de PPM existentes en la sociedad fusionada al momento de su disolucin, se incorporen a la sociedad resultante, por tratarse de un crdito de naturaleza patrimonial, el que se encontrara dentro de los activos disponibles de la sociedad. c) Crditos Al igual que en el caso anterior, como la nueva sociedad es un nuevo contribuyente, los crditos que pueda tener el empresario individual (como por ejemplo, crditos por donaciones, crditos por gastos de capacitacin, crdito fiscal IVA, remanente de crdito especial para empresas constructoras contemplado en el artculo 21 del D.L. N 910 de 1975, crditos contemplados en la Ley Arica, entre otros), segn la opinin del Servicio de Impuestos Internos, no los puede traspasar, ya que stos en su carcter de crditos personalsimos slo pueden ser utilizados por quienes los generan. Contrariamente se ha sostenido que "de acuerdo a nuestro derecho, la calificacin de un derecho como personalsimo es excepcional. Esta calidad debe ser atribuida expresamente por el legislador, pues contrara los principios establecidos para los bienes en nuestro Derecho, especialmente, aquel que privilegia el libre comercio de ellos. Puesto que la legislacin tributaria no califica el CF (crdito fiscal) como 'personalsimo', retoman su vigencia aqu los principios generales de nuestro ordenamiento que permiten la transferencia y transmisibilidad de los bienes".(6) d) Utilidades tributables De acuerdo con lo dispuesto en la letra c) del N 1 de la Letra A del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el fondo de utilidades tributables (FUT) y el fondo de utilidades no tributables (FUNT) de la empresa individual, se mantendrn reinvertidas en la sociedad que se crea, afectndose con los impuestos finales (impuesto global complementario o impuesto adicional) una vez que se distribuyan a sus dueos, ya sea a ttulo de devolucin de capital o retiros de utilidades.(7) e) Prdidas tributarias En el caso que la empresa individual determine prdida tributaria al tiempo de la conversin, stas no podrn ser recuperadas por la sociedad que se crea, toda vez que el mecanismo de aprovechamiento de dichas prdidas est concebido en la ley nicamente en favor de quien las gener.(8) Cabe precisar que producto de la conversin nace una nueva persona jurdica y se pone trmino a la empresa individual, en tal sentido, segn lo sealado por el Servicio de Impuestos Internos, las prdidas no constituiran bienes tangibles ni intangibles, sino que se trata de la cuantificacin, a ttulo informativo, del resultado de la gestin financiera de una empresa que gravita definitivamente sobre su patrimonio y por ello no puede ser susceptible de transferencia a la nueva persona jurdica.(9) 3. EFECTOS EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS Y SERVICIOS 3.1 Bienes aportados En relacin al traspaso del activo fijo de la empresa individual a la sociedad que se crea, lo primero que cabe determinar si dicho traspaso se encuentra o no gravado de conformidad con la letra m) del artculo 8 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, considerando que esta ltima disposicin habla de "venta" de bienes corporales muebles e inmuebles. Al respecto, el Servicio de Impuestos Internos ha sealado que para los efectos de conceptuar tributariamente la venta realizada en las especiales condiciones requeridas por la norma observada, habr de tenerse presente que la definicin de "venta" que brinda el decreto ley N 825, en el N 1, en concordancia con el N 3 de su artculo 2, se refiere exclusivamente a la transferencia de dominio de bienes corporales muebles o inmuebles adquiridos, fabricados o construidos con nimo de reventa, esto es, por un vendedor dedicado habitualmente a ello. En esas condiciones, es aplicable el N 1 del citado artculo 2, para los efectos de emplear esa definicin en aquellos casos en que se vendan bienes corporales muebles o inmuebles que no formen parte del activo realizable. De esta manera, si se estima al aporte como el conjunto de todos los bienes que una persona que pretende asociarse, allega a la constitucin, o modificacin de sociedades, resulta indudable que el aporte de toda especie corporal mueble o inmueble, a otra persona distinta del propietario, configura una convencin que sirve para transferir el dominio del bien aportado, convencin que, puesto que se hace a ttulo oneroso, con utilidad para ambas partes, constituye una venta en los sealados trminos restringidos del artculo 2, N 1 del decreto ley N 825, de 1974.(10) En consecuencia, si el traspaso de bienes corporales muebles se realiza por la empresa individual antes de que haya terminado su vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el N 5 del artculo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro aos contados desde su primera adquisicin y no formen parte del activo realizable y que hayan tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes, se gravarn con impuesto sobre las ventas y servicios de conformidad con lo dispuesto en la letra m) del artculo 8. En el caso de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, slo se gravar con el impuesto sobre las ventas y servicios, si el traspaso se efecta antes de doce meses contados desde su adquisicin, inicio de actividades o construccin segn corresponda. Por otro lado, tambin se gravar con el impuesto sobre las ventas y servicios, el traspaso de existencias, materias primas o insumos, de conformidad con lo dispuesto en las letras b) y k) del artculo 8 del referido decreto ley. 3.2 Derechos y obligaciones tributarias Si a la fecha de la conversin el empresario individual registra remanente por crditos fiscales, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 28 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, stos podrn ser imputados al dbito fiscal que se genere como consecuencia del traspaso de los bienes corporales muebles e inmuebles, segn lo analizado en el nmero anterior. Si producto de la imputacin anterior quedare un saldo pendiente, ste podr ser imputado al impuesto de primera categora que corresponda al perodo del trmino de giro. Si luego de las imputaciones anteriores se registra un saldo, el empresario individual no tendr derecho a devolucin, salvo en los casos en que expresamente el legislador ordene tal devolucin como sucede, por ejemplo, con el remanente de crdito fiscal ocasionado por el cambio de sujeto de los contribuyentes sealados en la resolucin exenta N 46 de fecha 1 de septiembre de 2003. No obstante lo anterior, se debe proceder a la restitucin, en forma reajustada, de las sumas devueltas anticipadamente por remanentes de crdito fiscal de conformidad con lo dispuesto en el artculo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, y que no haya alcanzado a ser restituido mediante los pagos efectivos en Tesorera General de la Repblica por concepto del mismo impuesto generado en las operaciones normales o a travs de las devoluciones adicionales en el caso de haber efectuado operaciones exentas o no gravadas, cantidades que debern ser adicionadas al dbito fiscal del mes en que ocurri el trmino de giro.(11) 4. FORMALIDADES LEGALES Para proceder a la conversin de la empresa individual en una sociedad de cualquier naturaleza, considerando que esta ltima constituye una nueva persona jurdica, se deben cumplir con todos los requisitos formales propios para la constitucin de una sociedad, esto es, escritura de constitucin, publicacin de un extracto social y la inscripcin en el Registro de Comercio. En este sentido, si una empresa individual se convierte en una sociedad de hecho, se deber presentar aviso de trmino de giro y pagar los impuestos dentro de los plazos legales, no procediendo en ningn caso que la sociedad de hecho que se crea se haga responsable en forma solidaria de los impuestos de la empresa individual.(12) Cabe precisar que la conversin se materializa en la fecha de la escritura pblica en la cual consta dicho acto y que marcar el comienzo o constitucin de la nueva sociedad. Al respecto, el artculo 350 del Cdigo de Comercio indica que la sociedad colectiva se forma y prueba por escritura pblica inscrita en los trminos del artculo 354 del mismo cuerpo legal. Por su parte, esta ltima disposicin se refiere al trmite de la inscripcin en el Registro de Comercio de un extracto de la escritura social. Finalmente, el artculo 355 A del mismo Cdigo indica que el cumplimiento oportuno de la inscripcin producir efectos retroactivos a la fecha de la escritura. De la interpretacin armnica de los artculos citados, se puede concluir que la fecha en que se materializa la conversin es la fecha de la escritura social en la cual se acord. El mismo alcance interpretativo cabe concluir respecto de las sociedades annimas(13) y las sociedades de responsabilidad limitada. Por otro lado, no se ve impedimento en que una empresa individual se convierta en empresa individual de responsabilidad limitada (EIRL), principalmente porque el artculo 18 de la ley N 19.857, dispone que en todo lo no previsto en dicho texto legal le hace aplicable las disposiciones legales y tributarias que rigen para las sociedades de responsabilidad limitada. Asimismo, resultan plenamente aplicable todos los efectos tributarios propios de la conversin, lo que se condice con lo dispuesto en la letra c) del N 1 de la letra A del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en cuanto a considerar las utilidades tributables que se traspasan a la EIRL como reinvertidas.

Resulta interesante analizar la situacin de las comunidades hereditarias, caso en el cual el Servicio de Impuestos Internos ha declarado que si la comunidad hereditaria antes del plazo de tres aos contados desde la muerte del causante convierta la empresa individual (que era del causante) en una sociedad de responsabilidad limitada, resulta plenamente aplicable la disposicin contenida en el inciso segundo del artculo 69 del Cdigo Tributario, con las consecuencias y obligaciones de ndole tributaria que de ella se derivan, especialmente la no aplicacin de la norma del artculo 38 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta (trmino de giro). En consecuencia, al reconocer el artculo 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, fictamente al causante como contribuyente para los efectos de la declaracin de los impuestos que afectan a la comunidad hereditaria, mientras no se divida el patrimonio o no transcurra el plazo de tres aos desde la apertura de la sucesin, dicho causante tambin debe considerarse como empresa individual para luego convertirse en sociedad de cualquier clase, al tenor de lo dispuesto por el inciso segundo del artculo 69 del Cdigo Tributario. Lo anterior, debido a que la normativa del artculo 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta es de aplicacin general y puede ser empleada supletoriamente, de modo que este criterio permitira reconocer, para los efectos de lo dispuesto en el inciso segundo del artculo 69 del Cdigo Tributario, la calidad de empresa individual a una sucesin hereditaria que ha mantenido fictamente la calidad jurdica que tena el causante.(14) Por otro lado, el Servicio de Impuestos Internos ha sealado que en el caso en que los miembros de una comunidad cuyo origen es la sucesin por causa de muerte continan la explotacin de la actividad del causante, y transcurrido el plazo de tres aos desde la apertura de la sucesin, con la misma finalidad, constituye una sociedad annima a la que en pago de las acciones suscritas aportan sus derechos cuotativos que les corresponde en dicha comunidad, esa comunidad hereditaria se encuentra en la obligacin de dar aviso de trmino de giro, toda vez que como entidad sin personalidad jurdica, reconocida como contribuyente por el artculo 66 del Cdigo Tributario, no est autorizada para eximirse de la referida obligacin, aun conviniendo la clusula de responsabilidad solidaria y la sociedad que se crea tenga el atributo de la personalidad.(15) 5. TRMITES ADMINISTRATIVOS La conversin implica en forma obligatoria proceder a efectuar el trmite de trmino de giro, presentando para tal efecto el formulario N 2121 ante la Unidad del Servicio de Impuestos Internos bajo cuya jurisdiccin se encuentre el domicilio del contribuyente (ya sea el declarado ante dicho Servicio en su inicio de actividades, o bien, el nuevo domicilio comunicado en posteriores avisos de modificaciones)(16), debiendo, asimismo, proceder a pagar y declarar los impuestos adeudados dentro del plazo sealado en el inciso primero del artculo 69 del Cdigo Tributario, esto es, dentro de los dos meses siguientes al trmino de giro o de sus actividades, acompaando un balance general, la determinacin de la renta lquida imponible y el registro del fondo de utilidades tributables (FUT). Ahora bien, si el contribuyente deja expresamente establecido en la escritura pertinente que la sociedad continuadora se har solidariamente responsable de los impuestos que adeude el empresario individual, no ser necesario proceder al trmite de trmino de giro. En este caso, de conformidad con lo establecido en el inciso final del artculo 68 del Cdigo Tributario, los contribuyentes debern poner en conocimiento del Servicio de Impuestos Internos, las modificaciones importantes de los datos y antecedentes contenidos en el formulario de inicio de actividades(17), trmite que deber efectuarse de conformidad con lo instruido en la resolucin N 55 de fecha 30 de septiembre de 2003. La referida resolucin indica que los contribuyentes, cuyas rentas estn gravadas en la primera y segunda categoras a que se refieren los nmeros 1, letras a) y b), 3, 4 y 5 de los artculos 20, 42 N 2 y 48 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debern poner en conocimiento del Servicio de Impuestos Internos las siguientes modificaciones efectuadas a los datos y antecedentes contenidos en el formulario de inicio de actividades: (a) modificacin de razn social; (b) cambio de domicilio; (c) modificacin de la actividad o giro declarado; (d) apertura, cambio o cierre de sucursal; (e) modificacin del domicilio postal (casilla o apartado postal u oficina de correos); (f) ingreso, retiro o cambio de socios o comuneros (cesin de derechos); (g) modificacin del porcentaje de participacin en el capital y/o utilidades; (h) aporte de capital de personas jurdicas; (i) cambio de representantes y sus domicilios; (j) transformacin de sociedades; (k) conversin de empresa individual en sociedad; (l) aporte de todo el activo y pasivo a otra sociedad; (m) fusin de sociedades, (n) absorcin de sociedades, y () divisin de sociedades. El aviso debe darse expresamente en la Unidad del Servicio de Impuestos Internos que corresponda a la jurisdiccin del domicilio del contribuyente, a travs del formulario N 3239, dentro del plazo de quince das hbiles siguientes a la fecha de la modificacin de los datos o antecedentes, o a contar de la fecha de inscripcin en el Registro de Comercio, en los casos que ella sea pertinente (en el caso de modificaciones del porcentaje de participacin en las utilidades, el plazo es hasta el 31 de enero del ao inmediatamente siguiente a aquel en que se practic la modificacin). Conjuntamente con el formulario debern acompaarse todos los documentos timbrados sin emitir para proceder a su destruccin. Asimismo, se deber acompaar por la sociedad que se constituye el formulario N 4415 solicitando Rol nico Tributario y Declaracin de Inicio de Actividades. La circular N 17 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 10 de mayo de 1995, seala el procedimiento a seguir: a) El contribuyente debe presentar en la Seccin RUT e Inicio de Actividad formularios Ns. 4415 y 3239 con documentacin correspondiente. b) Los antecedentes y los formularios sern recibidos y revisados someramente en una primera instancia administrativa, a fin de verificar que estn completos. De ser as, el legajo se pasar a fiscalizacin, instancia que procesar el caso. c) Fiscalizacin estudiar los antecedentes e ingresa en la Seccin RUT Inicio de Actividades la nueva sociedad, otorgndole RUT. En "Observaciones" registra lo siguiente: "CONVERSIN en Sociedad: Pers. Nat. RUT....... Domicilio........". "Dentro de 30 das debe entregar documentos timbrados sin uso, contados de...........". d) Se prosigue con el trmite normal de inicio de actividades de la nueva sociedad que se crea. e) Si existen impuestos de primera categora de la Ley sobre Impuesto a la Renta e Impuestos sobre las Ventas y Servicios, se emitirn los giros correspondientes. f) Se registra en la base de datos la siguiente observacin en el RUT de la persona natural: "Conversin en Persona Jurdica RUT.............". g) Se coloca en original y copia del formulario N 3239 un timbre con lo siguiente: "Documentos timbrados sin uso de RUT............... deben ser entregados para su destruccin dentro de 30 das". h) Se efectuar bloqueo de la persona natural que desaparece. 6. SANCIONES El hecho de no dar aviso dentro del plazo sealado en la resolucin N 55 de fecha 30 de septiembre de 2003, de las modificaciones de los datos de los contribuyentes, se sancionar con la multa establecida en el artculo 97 N 1 del Cdigo Tributario. 7. NORMAS SOBRE FISCALIZACIN De conformidad con lo dispuesto en el artculo 59 del Cdigo Tributario, en los casos en que se inicie una fiscalizacin de procesos de reorganizacin empresarial, mediante requerimiento de antecedentes, el Servicio de Impuestos Internos dispondr de un plazo de doce meses, contado desde que el funcionario a cargo de la fiscalizacin certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposicin, para, alternativamente, citar, liquidar o formular giros. Esta norma constituye una de las ltimas modificaciones introducidas por la ley N 20.420, publicada en el Diario Oficial el 19 de febrero de 2010, cuyas interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos se encuentran contenidas en la circular N 49 de fecha 12 de agosto de 2010. CAPTULO II TRANSFORMACIN DE SOCIEDADES 1. NOCIN El N 13 del artculo 8 del Cdigo Tributario define transformacin de sociedades como el cambio de especie o tipo social efectuado por reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad jurdica. Del concepto anterior podemos deducir que no existe un cambio de contribuyente, sino que subsiste la misma persona jurdica, cambiando solamente su estructura social. Por consiguiente, en las transformaciones "no hay disolucin, porque la sociedad se conserva, no obstante cambiar su forma. Tampoco hay sucesin universal de los patrimonios como sucede en la fusin, porque el patrimonio sigue sujeto a la misma persona jurdica. Finalmente, tampoco hay novacin, en relacin a las obligaciones sociales, porque la sociedad como sujeto obligado se mantiene".(18)

El autor Baeza(19), criticando la definicin contenida en el N 13 del artculo 8 del Cdigo Tributario, indica que considera inexacto hablar de la reforma del contrato social, dado que en la transformacin la sociedad en cuestin no desea modificar la fuente en que tuvo su origen que, como tal, ya est agotada y, de todas formas, nunca va a adoptar la forma de un contrato, a lo ms de una convencin. El Servicio de Impuestos Internos ha sealado que debe entenderse por transformacin de sociedades la variacin o alteracin de la organizacin jurdica de la sociedad en otra de las clases de sociedades contempladas en nuestra legislacin, como ocurre con el paso de una sociedad colectiva a una de responsabilidad limitada, de sociedad annima a una de responsabilidad limitada o colectiva, etc., sin otra limitacin que la empresa original o primitiva sea una sociedad y que la empresa transformada o resultante sea tambin una sociedad(20). De lo anterior se desprende como requisito esencial que tanto la sociedad originaria como aquella que resulte de la transformacin deben ser una sociedad constituida legalmente. En este sentido, no proceder la transformacin de una sociedad de hecho puesto que adolece de un defecto en su constitucin, como tampoco, las empresas individuales, las comunidades, asociaciones o cuentas en participacin, etc.(21) 2. TRANSFORMACIN DE SOCIEDAD DE PERSONAS A SOCIEDAD ANNIMA 2.1 Efectos en el Impuesto sobre la Renta a) Situacin de los activos y pasivos La transformacin no implica un aporte de bienes, atendido a que no existe un cambio de contribuyente, sino que subsiste la misma persona jurdica, cambiando solamente su estructura social. En este sentido, el activo y pasivo frente a la transformacin de la sociedad, mantendrn la misma situacin tributaria que tenan antes de la transformacin. En el mismo sentido, los bienes del activo conservarn la fecha y costo de adquisicin, vida til, depreciacin, etc. b) Valor de adquisicin de las acciones El valor de adquisicin de las acciones es aquel que se les atribuya o asigne en el acto de la transformacin de la sociedad, sobre el cual recaer la participacin accionaria considerando, incluso, la capitalizacin de utilidades que se haya efectuado antes de la transformacin(22). Ergo, la capitalizacin de utilidades efectuadas al tiempo de la transformacin, no perder su calidad de tributables, debiendo figurar en la nueva estructura social en el registro del fondo de utilidades tributables (FUT). Sin perjuicio de lo anterior, el autor Sergio Endress(23) seala que las utilidades tributarias pueden reconocerse como un costo tributario al momento de transformar una sociedad de personas en una sociedad annima. En este caso, indica el autor, una vez que las utilidades tributarias se transforman en el costo tributario de los derechos sociales o acciones, la enajenacin posterior de dichos activos al costo tributario, no produce incremento de patrimonio tributable. En cuanto a la fecha de adquisicin de las acciones de la sociedad annima que se crea por la transformacin de la sociedad de personas, coincidiendo con el criterio del Servicio de Impuestos Internos, corresponder a la fecha de la constitucin de la sociedad annima, por lo tanto, en caso alguno puede atribuirse como fecha de adquisicin de las acciones una data anterior a la existencia misma de la sociedad, ya que sta con anterioridad no exista, toda vez que la ficcin legal de reputar que subsiste la personalidad jurdica de una sociedad que se transforma, persigue solamente mantener la aptitud de la nueva compaa para ser titular de derechos y obligaciones, y con el objeto de perseguir una continuidad de stos en la empresa sucesora, resguardando con ello el inters de terceros frente a la compaa que se transforma.(24) c) Derechos y obligaciones tributarias i) Responsabilidad en el pago de los impuestos Como ya se indic anteriormente, la transformacin implica la continuacin del mismo contribuyente, cambiando solamente su organizacin jurdica, razn por la cual no existe obligacin de determinar y pagar los impuestos al tiempo de la transformacin. Sin embargo, se debe considerar lo dispuesto en el inciso tercero del artculo 69 del Cdigo Tributario, esto es, cuando con motivo del cambio de giro, o de la transformacin de una empresa social en una sociedad de cualquier especie, el contribuyente queda afecto a otro rgimen tributario en el mismo ejercicio, debern separarse los resultados afectados con cada rgimen tributario slo para los efectos de determinar los impuestos respectivos de dicho ejercicio, los que deben ser declarados dentro del plazo legal establecido para el pago de los impuestos anuales. As por ejemplo, si la sociedad antes de la transformacin tributaba bajo un rgimen de renta efectiva y, con posterioridad a la transformacin, cambia a un rgimen de renta presunta, deber proceder a separar los resultados de conformidad con lo sealado anteriormente, sin perjuicio de considerar, en este caso en particular, como retiradas las utilidades, como se ver ms adelante. ii) Crditos Bajo el mismo supuesto de la letra anterior, procede la utilizacin de los crditos en contra del impuesto de primera categora generados antes de la transformacin, como por ejemplo, el impuesto territorial, donaciones, crditos establecidos en la Ley Arica, pagos provisionales mensuales, crdito especial para empresas constructoras del D.L. N 910 de 1975, entre otros. iii) Haberes entregados por los socios De conformidad con lo dispuesto en el N 9 del artculo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los haberes efectuados por los socios a la sociedad de persona (como por ejemplo, los prstamos), se consideran como aportes de capital, formando parte del capital propio tributario. Sin embargo, como dicha disposicin se restringe a las sociedades de personas, si se procede a transformar estas ltimas en una sociedad annima, dichos valores deben dejar de ser ajustados como parte de capital propio tributario. iv) Gastos rechazados Los gastos rechazados generan importantes efectos tributarios en la transformacin de una sociedad de persona en una sociedad annima, razn por la cual resulta conveniente realizar un tratamiento por separado. El Servicio de Impuestos Internos ha sealado que en el evento de que ambas sociedades sigan afectas al mismo impuesto general de primera categora, determinando su base imponible de la misma manera, no ser necesario efectuar un balance y declaraciones de impuesto de primera categora y fondo de utilidades tributables (FUT) a la fecha de la transformacin, pudiendo la empresa continuar operando de la misma forma que lo vena haciendo con antelacin, sin perjuicio del tratamiento tributario y de imputacin que corresponde darle a los retiros y a los gastos rechazados de acuerdo al nuevo tipo de sociedad que subsiste producto de la transformacin, segn las normas de los artculos 14 y 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.(25) Al respecto, lo primero que cabe destacar es que el tratamiento tributario de los gastos rechazados en una sociedad de personas es distinto al establecido para una sociedad annima. En efecto, en el caso de las sociedades de personas, de conformidad con lo establecido en el inciso primero del artculo 21 en concordancia con los artculos 54 y 61, todos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los gastos rechazados formarn parte de la base imponible del impuesto global complementario o adicional, segn corresponda, en proporcin a la participacin que tenga cada uno de los socios, salvo que se pueda determinar claramente su asignacin a uno de ellos. En cambio, en las sociedades annimas, segn lo establecido en el inciso tercero del artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los gastos rechazados se gravan con un impuesto nico equivalente a un 35%. Ahora bien, para determinar los impuestos con los cuales se afectarn los referidos gastos y, considerando las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos en la circular N 42 de fecha 28 de agosto de 1990, se deben distinguir las siguientes situaciones: - Si el gasto rechazado se verific y se pag antes de la transformacin, se agregarn a la renta lquida imponible de primera categora de conformidad con lo dispuesto en el artculo 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, siempre y cuando se encuentren contabilizados con cargo a resultado, debiendo ser declarados por los socios en su declaracin anual del impuesto global complementario o adicional segn corresponda, en proporcin a la participacin que tenga cada uno de los socios, salvo que se pueda determinar claramente su asignacin a uno de ellos. - Si el gasto rechazado es provisionado o adeudado antes de la transformacin, pero son pagados con posterioridad, dentro del mismo ejercicio, se afectarn con el impuesto nico del inciso tercero del artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El Servicio de Impuestos Internos ha declarado que el tratamiento tributario que debe drsele a los gastos rechazados incurridos con anterioridad a la transformacin y pagados con posterioridad a ella, se afectarn con el rgimen tributario que corresponda en el momento de su pago efectivo, conforme al tipo de sociedad que subsiste producto de la transformacin realizada.(26) - Si el gasto rechazado es provisionado o adeudado antes de la transformacin, siendo pagado en un ejercicio posterior, se afectarn con el impuesto nico del inciso tercero del artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en el perodo en el cual se paguen. Sin embargo, considerando que dichos gastos estn formando parte del saldo del fondo de utilidades tributables (FUT) de la sociedad annima, el Servicio de Impuestos Internos seala que ellos se deben deducir, en primer lugar, de las utilidades del ejercicio en el cual se efectu la provisin y, si tales utilidades no

existieran o no fueren suficientes, se deben imputar a las utilidades de los ejercicios ms antiguos, con derecho, cuando corresponda, al crdito por impuesto de primera categora. Finalmente, indica el rgano fiscalizador que cuando no existan estas utilidades o las existentes no fueren suficientes o exista un saldo negativo en el fondo de utilidades tributables (FUT), los gastos rechazados provisionados se desagregarn o adicionarn, segn corresponda, del resultado tributario obtenido en el ejercicio de su pago, con la finalidad de preservar la calidad de impuesto nico del tributo.(27) v) Sueldo empresarial De conformidad con lo dispuesto en el N 6 del artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se aceptar como gasto la remuneracin del socio de sociedades de personas, que efectiva y permanentemente trabajen en el negocio o empresa, hasta por el monto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias. El Servicio de Impuestos Internos interpretando los alcances de esta norma indic que para tales efectos se deben cumplir los siguientes requisitos copulativos (28) - Que los socios de sociedades de personas trabajen en forma efectiva y permanente en el negocio o empresa. - La rebaja procede hasta el monto en que las remuneraciones asignadas queden afectas a cotizaciones previsionales obligatorios, lo que de conformidad con el D.L. N 3.500 de 1980, para el ao 2010 es igual a 64,7 unidades de fomento. - Que las citadas remuneraciones queden sujetas al impuesto nico de segunda categora, conforme a las normas generales que regulan este tributo. - Que las remuneraciones y el impuesto nico de segunda categora que les afecta, se contabilicen debidamente en los perodos a que corresponden dichos conceptos, identificando a sus beneficiarios. Ahora bien, el tratamiento tributario en el caso de las sociedades annimas difiere del anterior, caso en el cual, los sueldos que se hayan asignado a los accionistas constituirn gasto rechazado cuando sean desproporcionados en relacin a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, los servicios prestados, etc., de conformidad con lo dispuesto en el N 6 del artculo 31 citado anteriormente. vi) Retiro de utilidades La situacin tributaria de los retiros de utilidades quedar definida en el momento en que se realiza dicho retiro. De tal forma, si se realiza un retiro de utilidades antes de la transformacin, y existen utilidades acumuladas a esa fecha, deben ser imputadas a stas y declaradas por el socio que efectu los retiros en su declaracin anual del impuesto global complementario o adicional, otorgndose el crdito por el impuesto de primera categora con la tasa que corresponda.(29) Ahora bien, en el caso de no existir utilidades tributables, el Servicio de Impuestos Internos ha sealado que los retiros de utilidades adquieren el carcter de retiros en exceso, caso en el cual se afectarn con el impuesto nico del inciso tercero del artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en el momento en que la sociedad annima produzca utilidades tributables, otorgndose el crdito por impuesto de primera categora con la tasa que corresponda(30). Consecuencialmente, en el evento de que los retiros sean imputados a utilidades no tributables, no se gravarn con impuestos de conformidad con lo dispuesto en el inciso final de la letra b) del N 1 de la letra A del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sin embargo, si la sociedad antes de la transformacin tributaba bajo un rgimen de renta efectiva y, con posterioridad a la transformacin, cambia a un rgimen de renta presunta, deber proceder a separar los resultados de conformidad con lo sealado en el inciso tercero del artculo 69 del Cdigo Tributario, caso en el cual sus utilidades se van a considerar como retiradas y, consecuencialmente, gravadas con impuesto global complementario o adicional, segn corresponda. vii) Retiros presuntos El inciso primero del artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece una serie de situaciones calificados como retiros presuntos. Dicha disposicin indica lo siguiente: "Igualmente se considerar retiro el beneficio que represente el uso o goce, a cualquier ttulo, o sin ttulo alguno, que no sea necesario para producir la renta, por el empresario o socio, por el cnyuge o hijos no emancipados legalmente de stos, de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva. Para estos efectos, se presumir de derecho que el valor mnimo del beneficio ser de 10 % del valor del bien determinado para fines tributarios al trmino del ejercicio, o el monto equivalente a la depreciacin anual mientras sea aplicable cuando represente una cantidad mayor, y de 11% del avalo fiscal tratndose de bienes races, cualquiera sea el perodo en que se hayan utilizado los bienes en el ejercicio o en la proporcin que justifique fehacientemente el contribuyente. En el caso de automviles, station wagons y vehculos similares, se presumir de derecho que el valor mnimo del beneficio ser de 20%. De la cantidad determinada podrn rebajarse las sumas efec-tivamente pagadas que correspondan al perodo por uso o goce del bien, constituyendo retiro la diferencia. En el caso de las sociedades annimas, ser aplicable a estos retiros las disposiciones del inciso tercero de este artculo, respecto de sus accionistas. En el caso de contribuyentes que realicen actividades en lugares rurales, no se considerar retiro el uso o goce de los activos de la empresa ubicados en esos lugares. Igual tratamiento tendr el uso o goce de los bienes de la empresa, ubicados en cualquier lugar, destinados al esparcimiento de su personal, o el uso de otros bienes por ste, si no fuere habitual". En estos casos, en concordancia con lo dispuesto en el inciso tercero del artculo 69 del Cdigo Tributario, dichos retiros se imputarn al fondo de utilidades tributables (FUT) a la fecha de la transformacin para ser gravados con el impuesto global complementario o el impuesto adicional, segn corresponda, con derecho a crdito por impuesto de primera categora. Sin embargo, si la empresa est con prdida o con saldo negativo en el registro FUT, no existir derecho al referido crdito de categora. En cambio, los retiros presuntos que se produzcan entre la fecha de la transformacin y el 31 de diciembre de ese perodo, deben ser rebajados del fondo de utilidades tributables (FUT) de la sociedad annima para ser gravados con el impuesto nico del inciso tercero del artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con derecho a crdito por impuesto de primera categora registrado en el FUT. viii) Utilidades tributables Cabe recordar que de conformidad al inciso tercero del artculo 69 del Cdigo Tributario, si con motivo de la transformacin de una empresa social en una sociedad de cualquier especie, el contribuyente queda afecto a otro rgimen tributario en el mismo ejercicio, debern separarse los resultados afectados con cada rgimen tributario.(31) A contrario sensu, si producto de la transformacin se sigue con el mismo rgimen tributario, se debe determinar un solo resultado tributario por todo el ao comercial. En este caso, las utilidades acumuladas en el fondo de utilidades tributables (FUT) de la sociedad de personas pasarn a formar parte del FUT de la sociedad annima. Por otro lado, si se han capitalizado utilidades que provienen de aportes de otras empresas acogidas al mecanismo de reinversin dispuesto por la letra c) del N 1 de la letra A del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no perdern su calidad de tributables, debiendo figurar en la nueva estructura social en el registro del fondo de utilidades tributables (FUT)(32)y, por consiguiente, se afectarn con el impuesto global complementario o adicional cuando se distribuyan a los accionistas. ix) Utilidades exentas de primera categora, no tributables e ingresos no rentas Estos conceptos acumulados en el fondo de utilidades no tributables (FUNT), siguen en la sociedad annima hasta su distribucin por ausencia de utilidades tributables. x) Prdidas tributarias Considerando que la transformacin no implica un cambio de contribuyente, la sociedad annima podr hacer uso de las prdidas tributarias de conformidad con lo dispuesto en el artculo 31 N 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.(33) 2.2. Efectos en el Impuesto sobre las Ventas y Servicios a) Bienes del activo Como ya se ha explicado, la transformacin de una sociedad de persona en una sociedad annima no implica un cambio de contribuyente, manteniendo la misma situacin tributaria el activo y pasivo de la sociedad. En este sentido, en relacin a los bienes del activo que se asignan no produce ningn efecto tributario relacionado con el impuesto sobre las ventas y servicios. b) Derechos y obligaciones tributarias Como es el mismo contribuyente el que contina despus de la transformacin, los remanentes de IVA crdito fiscal existentes a la fecha de la transformacin, pueden ser imputados a los dbitos fiscales con posterioridad a ella(34). La misma regla rige para otro tipo de remanentes derivados de otras operaciones, como por ejemplo, cambio de sujeto o anticipo de dbito fiscal (en el caso de la harina, carne, etc.).

3. TRANSFORMACIN DE SOCIEDAD ANNIMA A SOCIEDAD DE PERSONA En lo pertinente rigen las mismas reglas analizadas a propsito de la transformacin de una sociedad de personas en una sociedad annima, haciendo el ejercicio inverso para determinar su tributacin. A continuacin se analizarn algunas situaciones, a modo de ejemplo, relacionadas con los efectos en el impuesto sobre la renta. 3.1 Gastos rechazados Cabe recordar en este caso, que en el evento de que ambas sociedades sigan afectas al mismo impuesto general de primera categora, determinando su base imponible de la misma manera, no ser necesario efectuar un balance y declaraciones de impuesto de primera categora y fondo de utilidades tributables (FUT) a la fecha de la transformacin, pudiendo la empresa continuar operando de la misma forma que lo vena haciendo con antelacin, sin perjuicio del tratamiento tributario que corresponde darle a los retiros y a los gastos rechazados de acuerdo al nuevo tipo de sociedad que subsiste producto de la transformacin, segn las normas de los artculos 14 y 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.(35) En tal medida, el tratamiento tributario de los gastos rechazados en una sociedad de personas es distinto al establecido para una sociedad annima. En efecto, en el caso de las sociedades de personas, de conformidad con lo establecido en el inciso primero del artculo 21 en concordancia con el artculo 54 y 61, todos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los gastos rechazados formarn parte de la base imponible del impuesto global complementario o adicional, segn corresponda, en proporcin a la participacin que tenga cada uno de los socios, salvo que se pueda determinar claramente su asignacin a uno de ellos. En cambio, en las sociedades annimas, segn lo establecido en el inciso tercero del artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los gastos rechazados se gravan con un impuesto nico equivalente a un 35%. Ahora bien, si consideramos lo sealado por el Servicio de Impuestos Internos en la circular N 42 de fecha 28 de agosto de 1990, para determinar el tratamiento tributario de los gastos rechazados se debera distinguir las siguientes situaciones: - Si el gasto rechazado se verific y se pag antes de la transformacin, se desa-gregan de la base imponible de primera categora afectndose con el impuesto nico del inciso tercero del artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En tal caso, ser la sociedad de personas quien deber declarar y pagar dicho impuesto en el mes de abril del ejercicio siguiente. - Si el gasto rechazado es provisionado o adeudado antes de la transformacin, pero son pagados con posterioridad, dentro del mismo ejercicio, se agregarn a la renta lquida imponible de primera categora de conformidad con lo dispuesto en el artculo 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, siempre y cuando se encuentren contabilizados con cargo a resultado, debiendo ser declarados por los socios en su declaracin anual del impuesto global complementario o adicional segn corresponda, en proporcin a la participacin que tenga cada uno de los socios, salvo que se pueda determinar claramente su asignacin a uno de ellos. El Servicio de Impuestos Internos ha declarado que el tratamiento tributario que debe drsele a los gastos rechazados incurridos con anterioridad a la transformacin y pagados con posterioridad a ella, se afectarn con el rgimen tributario que corresponda en el momento de su pago efectivo, conforme al tipo de sociedad que subsiste producto de la transformacin realizada.(36) - Si el gasto rechazado es provisionado o adeudado antes de la transformacin, siendo pagado en un ejercicio posterior, no deben ser agregados a la renta lquida imponible atendido a que ya forman parte de sta en el ao de la provisin, por lo tanto, slo se deben deducir del fondo de utilidades tributables (FUT) en relacin a las utilidades del ejercicio en el cual se efectu la provisin y, si tales utilidades no existieran o no fueren suficientes, se deben imputar a las utilidades de los ejercicios ms antiguos, con derecho, cuando corresponda, al crdito por impuesto de primera categora. Cuando no existan estas utilidades o las existentes no fueren suficientes o exista un saldo negativo en el fondo de utilidades tributables (FUT), los gastos rechazados provisionados se deben rebajar de este registro y tributar con los impuestos finales con derecho al crdito de primera categora, pero sin derecho a devolucin.(37) 3.2 Prstamos efectuados por la sociedad annima a sus accionistas personas naturales El inciso tercero del artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta indica que se afectarn con el impuesto nico de dicho inciso las sociedades annimas cerradas, siempre que stas no se encuentren voluntariamente sujetas a las normas de las sociedades annimas abiertas, por los prstamos que efecten a sus accionistas personas naturales. En estos casos, si el prstamo fue con anterioridad a la transformacin, ser la sociedad de personas quien tendr la obligacin de declarar y pagar dicho impuesto nico en abril del ejercicio siguiente. Por otro lado, si el prstamo se efecta con posterioridad a la transformacin, para los efectos de los impuestos global complementario o adicional, sern considerados retiros si se cumplen los supuestos establecidos en el inciso primero del artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en concordancia con lo sealado por el inciso tercero del N 1 del artculo 54 e inciso cuarto del artculo 62 del mismo cuerpo legal.(38) 3.3 Distribucin de dividendos La situacin tributaria de la distribucin de dividendos quedar definida en el momento en que se realiza dicha distribucin. De tal forma, el Servicio de Impuestos Internos ha sealado que, en relacin con las distribuciones de dividendos efectuadas con anterioridad a la transformacin de la sociedad annima, sus accionistas tributan por dichas rentas, en esa calidad, con los impuestos global complementario o adicional, segn sea su domicilio o residencia, ya que la situacin tributaria de las distribuciones realizadas por una sociedad annima queda definida en la misma fecha en que ocurre el reparto, de acuerdo a las utilidades tributables retenidas en el fondo de utilidades tributables (FUT) a dicha fecha.(39) El autor Sergio Endress(40) ha sostenido que no existe norma legal expresa que apoye una diversa regulacin del fondo de utilidades tributables (FUT) en la sociedad annima, considerando, principalmente, que el inciso final de la letra a) del N 3, del artculo 14, A, seala que "Al trmino del ejercicio se deducirn, tambin, los retiros o distribuciones efectuados en el mismo perodo". 4. ASPECTOS CONTABLES En el caso de la transformacin de una sociedad de personas en una sociedad annima se deben considerar los siguientes pasos(41) i) Se debe confeccionar un balance de aporte de la sociedad, que es el balance de cierre de la sociedad que se transforma. ii) En segundo trmino, luego de materializada la transformacin, se deben cerrar los libros de la sociedad de personas. Este cierre se debe efectuar saldando las cuentas de capital y reservas, con las cuentas corrientes de los socios. Cabe hacer presente que la transformacin de una sociedad se materializa en la fecha de la escritura pblica en la cual consta dicho acto, lo que ser analizado ms adelante. iii) Por ltimo, se proceder a la apertura de los libros de la sociedad annima. Esta apertura se efecta siguiendo el camino normal relativo a la constitucin de una sociedad annima, esto es, primero la emisin, luego la suscripcin y por ltimo, el pago de las acciones. Estas acciones son pagadas con los saldos que corresponden a cada socio en el patrimonio neto de la sociedad al momento de la transformacin. En la transformacin de una sociedad annima en una sociedad de personas, de la misma forma anterior, se debe efectuar un balance previo a la transformacin, sobre el cual se determinar la conformacin y aporte de capital de la sociedad de personas y la participacin que los accionistas, ahora socios, les corresponde en l.(42) 5. FORMALIDADES LEGALES Para proceder a la transformacin de una sociedad se deben cumplir, por un lado, con las formalidades legales para modificar los respectivos estatutos sociales de la sociedad originaria y, por otro lado, con las formalidades propias para constituir la nueva estructura social que se pretende. En este sentido, se deben cumplir con los requisitos formales de toda escritura pblica, publicar un extracto de ella e inscribir en el Registro de Comercio respectivo, cuyos efectos se retrotraen a la fecha de la escritura pblica. Considerando dichas formalidades, "la transformacin requiere que la sociedad cambie en tal intensidad su organizacin interna, que pase a estar regulada por otras normas jurdicas aplicables a otro tipo social, por lo que un simple cambio o modificacin del estatuto social no es una transformacin"(43). De esta forma, un cambio en el objeto social, su domicilio, nacionalidad, no constituyen una transformacin. Ahora bien, en opinin de Baeza(44), si en la escritura social no se ha especificado en forma expresa la transformacin de la sociedad, esto no implica la formacin de una nueva sociedad, "toda vez que slo ha sido deseado realizar una modificacin en la estructura social, siendo fundamental a la finalidad apuntada que la entidad jurdica, el sujeto de derecho, contine siendo el mismo, aunque haya de ser regulado por los preceptos aplicables al tipo de organizacin que adopte, subsistiendo el capital, los socios, las aportaciones, el pasivo y cuanto constituye la entraa, la esencia misma de la sociedad". El artculo 97 de la Ley N 18.046 sobre Sociedades Annimas seala que en la transformacin de otros tipos o especies de sociedades en sociedades annimas, slo deber cumplirse con las formalidades sealadas en el artculo 5 de esta ley y si se tratare de transformacin en sociedades annimas especiales, con las que especficamente se hubiere consignado para stas. Por su

parte, si la transformacin fuere de sociedad annima a otro tipo o especie de sociedad, deber cumplirse con las formalidades propias de ambos tipos sociales. Para los efectos anteriores se requerir el voto conforme de las dos terceras partes de las acciones emitidas con derecho a voto, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 67 N 1 de la misma ley. El artculo 100 de la misma ley dispone que ningn accionista, a menos que consienta en ello, podr perder su calidad de tal con motivo de un canje de acciones, fusin, incorporacin, transformacin o divisin de una sociedad annima. Cabe precisar que la transformacin no opera en relacin a aquellas sociedades que nacen con algn defecto en el acto de su constitucin, como por ejemplo, las sociedades de hecho. Al respecto el Servicio de Impuestos Internos ha indicado que no es procedente la transformacin de una sociedad de hecho en una sociedad de derecho, toda vez que la primera lleva un vicio en su constitucin, y el concepto de transformacin definido en la ley est concebido dentro de un contexto de sociedades legalmente constituidas.(45) Al igual que la conversin, la transformacin de una sociedad se materializa en la fecha de la escritura pblica en la cual consta dicho acto. As por ejemplo, el artculo 3 de la Ley N 18.046 sobre Sociedades Annimas establece que dicha sociedad se forma, existe y prueba por escritura pblica inscrita y publicada en los trminos del artculo 5 de la misma ley. Agrega la misma norma que el cumplimiento oportuno de la inscripcin y publicacin producir efectos retroactivos a la fecha de la escritura. Por su parte, el inciso segundo del citado artculo indica que las actas de las juntas generales de accionistas en que se acuerde modificar los estatutos sociales o disolver la sociedad, sern reducidas a escritura pblica con las mismas solemnidades anteriores. De la interpretacin armnica de las disposiciones citadas, se puede concluir que la fecha en que se materializa la transformacin es la fecha de la escritura social en la cual se acord(46). El mismo alcance interpretativo cabe concluir respecto de las sociedades colectivas y las sociedades de responsabilidad limitada. Finalmente cabe hacer presente que, de conformidad con lo dispuesto en el inciso final del artculo 14 de la ley N 19.857 de 2003, una empresa individual de responsabilidad limitada podr transformarse en una sociedad de cualquier tipo, cumpliendo los requisitos y formalidades que establece el estatuto jurdico de la sociedad en la cual se transforma. 6. TRMITES ADMINISTRATIVOS Considerando que la transformacin no conlleva la disolucin de una sociedad, mantenindose el mismo contribuyente con una organizacin social distinta, no existe la obligacin de hacer inicio de actividades, ni tampoco el trmite de trmino de giro.(47) Ahora bien, considerando que la transformacin implica una modificacin importante a los datos y antecedentes contenidos en el inicio de actividades, de conformidad con lo establecido en el inciso final del artculo 68 del Cdigo Tributario, se debe proceder a poner en conocimiento del Servicio de Impuestos Internos(48), trmite que deber efectuarse de conformidad con lo instruido en la resolucin N 55 de fecha 30 de septiembre de 2003. La referida resolucin indica que los contribuyentes, cuyas rentas estn gravadas en la primera y segunda categoras a que se refieren los nmeros 1, letras a) y b), 3, 4 y 5 de los artculos 20, 42 N 2 y 48 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debern poner en conocimiento del Servicio de Impuestos Internos las siguientes modificaciones efectuadas a los datos y antecedentes contenidos en el formulario de inicio de actividades: (a) modificacin de razn social; (b) cambio de domicilio; (c) modificacin de la actividad o giro declarado; (d) apertura, cambio o cierre de sucursal; (e) modificacin del domicilio postal (casilla o apartado postal u oficina de correos); (f) ingreso, retiro o cambio de socios o comuneros (cesin de derechos); (g) modificacin del porcentaje de participacin en el capital y/o utilidades; (h) aporte de capital de personas jurdicas; (i) cambio de representantes y sus domicilios; (j) transformacin de sociedades; (k) conversin de empresa individual en sociedad; (l) aporte de todo el activo y pasivo a otra sociedad; (m) fusin de sociedades, (n) absorcin de sociedades, y () divisin de sociedades. El aviso debe darse expresamente en la Unidad del Servicio de Impuestos Internos que corresponda a la jurisdiccin del domicilio del contribuyente, a travs del formulario N 3239, dentro del plazo de quince das hbiles siguientes a la fecha de la modificacin de los datos o antecedentes, o a contar de la fecha de inscripcin en el Registro de Comercio, en los casos que ella sea pertinente (en el caso de modificaciones del porcentaje de participacin en las utilidades, el plazo es hasta el 31 de enero del ao inmediatamente siguiente a aquel en que se practic la modificacin). Si la modificacin implica un cambio de razn social, se debe solicitar el timbraje de nuevos documentos y libros contables, debiendo acompaarse todos los documentos timbrados sin emitir para proceder a su destruccin. La circular N 17 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 10 de mayo de 1995, seala el procedimiento a seguir: a) Se debe presentar la copia de la escritura pblica autorizada, publicada e inscrita, cuando proceda, en que conste la transformacin de la sociedad. b) El formulario N 3239 slo se debe llenar con el RUT, la opcin "Transformacin de Sociedad" marcada con una "X", y la nueva Razn Social de la empresa, debiendo solicitar nuevas copias de cdulas RUT. c) Los contribuyentes que hagan transformaciones de sociedades deben entregar los documentos timbrados sin uso en la Unidad del Servicio que corresponda, dentro del plazo que se le indica en el formulario N 3239, para su destruccin. 7. SANCIONES El hecho de no dar aviso dentro del plazo sealado en la resolucin N 55 de fecha 30 de septiembre de 2003, de las modificaciones de los datos de los contribuyentes, se sancionar con la multa establecida en el artculo 97 N 1 del Cdigo Tributario. 8. NORMAS SOBRE FISCALIZACIN De conformidad con lo dispuesto en el artculo 59 del Cdigo Tributario, en los casos en que se inicie una fiscalizacin de procesos de reorganizacin empresarial, mediante requerimiento de antecedentes, el Servicio de Impuestos Internos dispondr de un plazo de doce meses, contado desde que el funcionario a cargo de la fiscalizacin certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposicin, para, alternativamente, citar, liquidar o formular giros. Esta norma constituye una de las ltimas modificaciones introducidas por la ley N 20.420, publicada en el Diario Oficial el 19 de febrero de 2010, cuyas interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos se encuentran contenidas en la circular N 49 de 2010. CAPTULO III DIVISIN DE SOCIEDADES 1. NOCIN El artculo 94 de la Ley N 18.046 de 1981, sobre Sociedades Annimas, define la divisin de una sociedad annima como la distribucin de su patrimonio entre s y una o ms sociedades annimas que se constituyan al efecto, correspondindole a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporcin en el capital de cada una de las nuevas sociedades que aquella que posean en la sociedad que se divide. El Servicio de Impuestos Internos ha sealado que la divisin la de sociedades consiste en la distribucin de su patrimonio entre s y una o ms sociedades que se constituyen para el efecto.(49) Ahora bien, en materia tributaria se acepta la divisin tanto en sociedades annimas como en sociedades de personas (50). Dicha conclusin se arriba si se considera lo dispuesto en la letra c) del N 1 de la letra A del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la cual se refiere a la expresin de divisin de sociedades, sin limitarla exclusivamente a la sociedades annimas. El organismo fiscalizador indica que, atendida la naturaleza jurdica de las sociedades de personas y las atribuciones de los socios, no existe impedimento desde el punto de vista tributario para que dichas sociedades puedan tambin dividirse en los mismos trminos que lo hace una sociedad annima, de forma tal que a los socios les correspondan los mismo derechos y participaciones que tenan en la sociedad que se divide.(51) 2. FORMAS DE DIVISIN Doctrinariamente se distinguen tres tipos de divisin: (i) parcial, (ii) total y (iii) por absorcin. El artculo 94 de la Ley N 18.046, sobre Sociedades Annimas, reconoce solamente la divisin parcial, como la distribucin del patrimonio de una sociedad entre s y una o ms sociedades que se constituyen al efecto. De tal forma, la sociedad que se divide no se extingue, subsistiendo con las nuevas sociedades que se crean.

En el caso de la divisin total, la sociedad que se divide se extingue asignando todo su patrimonio a las nuevas sociedades. Si bien no se encuentra definida en la ley, el Servicio de Impuestos Internos ha reconocido dicha forma de divisin. Finalmente, la doctrina extranjera reconoce tambin como forma de divisin, la divisin por absorcin, en donde hay al menos dos sociedades participantes, una de las cuales absorbe la parte del patrimonio que se escinde de una de ellas(52). Sin embargo, no hay pronunciamientos administrativos que reconozcan dicha forma de divisin, existiendo solamente casos en el derecho comparado. 3. PATRIMONIO ASIGNADO Doctrinariamente se ha definido el patrimonio como una universalidad jurdica, constituida por todos los derechos y obligaciones apreciables en dinero que tienen por titular a una misma persona(53). Aplicando esta definicin a las personas jurdicas o sociedades, se puede sostener que el patrimonio de stas es igual a todos sus bienes y derechos ms sus deudas u obligaciones con terceros(54). En definitiva, esto corresponde al patrimonio total que se refleja en el balance general de la sociedad, el cual puede tener un valor negativo o positivo, dependiendo si los derechos son superiores o inferiores a las obligaciones. Ahora bien, en el caso de una divisin, sea total o parcial, el patrimonio que debe asignar la sociedad que se divide a las nuevas sociedades es aquel que se determine a la fecha de la divisin. Para tal efecto es necesario confeccionar un balance de la sociedad a la fecha de la materializacin de la divisin, lo que reflejar el patrimonio a asignar. Cabe precisar que la divisin se materializa en la fecha de la escritura pblica en la cual consta el acuerdo de divisin, lo que ser analizado ms adelante. El Servicio de Impuestos Internos ha sealado que con la confeccin de dicho balance a la fecha de la divisin, se puede determinar el patrimonio neto de la sociedad que se divide para los efectos de poder traspasar tanto parte del patrimonio que les corresponde a las sociedades que nacen de la divisin, como las utilidades tributables que le pertenecen(55). El mismo organismo ha declarado que se debe entender como patrimonio neto el total del activo representado por inversiones efectivas (bienes o derechos) menos el pasivo exigible del contribuyente (deudas u obligaciones).(56) En consecuencia, segn el criterio del Servicio de Impuestos Internos, una sociedad objeto de divisin debe tener necesariamente un patrimonio real a distribuir, que no es otro que su patrimonio neto, por lo cual resulta inconcebible que a consecuencia de este proceso de divisin una de las sociedades resulte con un patrimonio negativo, entendindose que esta situacin se produce cuando el pasivo de una sociedad excede a su patrimonio, y en este sentido ms que un inconveniente de orden tributario, existe una imposibilidad jurdica de efectuar una divisin en tales trminos, considerando las reglas generales sobre el contrato de sociedad establecidas en el Ttulo XXVIII del Cdigo Civil, especficamente en el artculo 2055, que dispone que no hay sociedad si cada uno de los socios no pone algo en comn, ya consista en dinero o efectos, ya en una industria, servicio o trabajo apreciable en dinero. De ah que el artculo 94 de la Ley N 18.045 emplee la expresin "distribucin de su patrimonio entre s y una o ms sociedades que se constituyan al efecto". En consecuencia, por las razones anotadas, debe concluirse que en un proceso de divisin de una sociedad, sea sta de cualquier naturaleza, en tanto no exista un patrimonio neto a repartir o a distribuir y que es objeto de divisin, no puede llevarse a cabo tal figura jurdica, debiendo en todo caso las sociedades resultantes poseer necesariamente una parte de dicho patrimonio.(57) Contrariamente Hernndez(58) sostiene que la divisin se podra efectuar aunque la sociedad tuviera un patrimonio negativo, argumentando que "en la divisin lo que se distribuye es el universo de los activos y pasivos, siendo las cuentas del patrimonio neto valores puramente numricos, por lo que es lgico concluir que si los pasivos son superiores a los activos existe patrimonio a distribuir entre las sociedades aunque d un valor negativo". 4. EFECTOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA 4.1 Situacin de los activos y pasivos La divisin no implica una transferencia de bienes, manteniendo los activos y pasivos que se asignan a las nuevas sociedades la misma situacin tributaria que tenan antes de la divisin. En este sentido, los bienes del activo mantendrn la fecha de adquisicin, la calidad de nuevos, depreciacin acelerada(59), aos de vida til, etc. El Servicio de Impuestos Internos seala que en el caso de divisin de una sociedad, la distribucin que se hace del patrimonio de la sociedad que se divide corresponde a la asignacin de cuotas de una universalidad jurdica y, consecuencialmente, no existe propiamente una transferencia o transmisin de bienes, sino que se trata de una especificacin de derechos preexistentes los cuales, en virtud de la decisin societaria adoptada, quedan radicados en una entidad jurdica independiente. En consecuencia, el traspaso de los bienes que se efecten con motivo de la divisin de una sociedad, no constituye propiamente un aporte puesto que no hay una enajenacin.(60) Ahora bien, para la asignacin de bienes se debe considerar lo dispuesto en el inciso cuarto del artculo 64 del Cdigo Tributario, caso en el cual si las nuevas sociedades no mantienen registrado el valor tributario que tenan los activos y pasivos en la sociedad dividida, el Servicio de Impuestos Internos podr ejercer sus facultades de tasacin. Dicho criterio ha sido ratificado por dicho organismo en circular N 45 de 2001, el que en su parte pertinente indica: "las sociedades que se dividen o fusionan pueden traspasar los activos y pasivos a las nuevas sociedades que nacen o subsisten con motivo de tales actos jurdicos, al valor por el cual stos figuran contabilizados en sus registros contables (valor financiero), pero dicha norma legal (artculo 64 del Cdigo Tributario) impone como condicin indispensable para que no sea aplicable lo que ella establece que las sociedades que reciben dichos activos y pasivos en sus registros contables deben mantener registrado en forma separada su valor tributario de las referidas partidas, con el fin de que stas puedan dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias respecto de dicho valor, como por ejemplo, para los fines de su revalorizacin conforme a las normas del artculo 41 de la Ley de la Renta; su depreciacin segn el artculo 31 N 5 de la referida ley; determinacin del mayor o menor valor que se pueda obtener en el caso de su enajenacin a terceros o por cualquiera otra circunstancia; etc.". 4.2 Valor de adquisicin de las acciones Las acciones que pasan a formar parte el activo de las nuevas sociedades mantienen el mismo valor y fecha de adquisicin que tenan en la sociedad dividida, lo que se debe considerar especialmente en la enajenacin de dichas acciones con posterioridad a la divisin(61). El Servicio de Impuestos Internos ha sealado que lo anterior se debe a que la distribucin que se hace del patrimonio de la sociedad que se divide corresponde necesariamente a la asignacin de cuotas de una universalidad jurdica y, consecuencialmente, no existe propiamente una transferencia o transmisin de bienes, sino que hay una especificacin de derechos preexistentes, los cuales en virtud de la decisin societaria adoptada en la forma y por la mayora que prescribe la ley, quedan radicados en entidades jurdicas independientes.(62) Por otro lado, la distribucin de acciones de una o ms nuevas sociedades resultantes de la divisin de una sociedad annima, no se encuentran gravadas por los impuestos finales por expresa disposicin de los artculos 54 N 1 inciso cuarto y 58 N 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Asimismo, el Servicio de Impuestos Internos ha indicado que respecto del accionista de la sociedad annima original no existe un incremento en su patrimonio toda vez que si bien pasa a ser accionista de la sociedad annima que se crea con motivo de la divisin, no es menos cierto, que el valor de las acciones de las que l es titular al momento de la divisin, disminuyen en la misma proporcin en que se produce la escisin patrimonial y, por ende, sumando el valor de las acciones originales con las de la nueva sociedad annima, slo se completa el valor total inicial de la inversin que el accionista efectu en su oportunidad.(63) 4.3 Derechos y obligaciones tributarias a) Responsabilidad en el pago de los impuestos i) Divisin total En el caso en que una sociedad se divida totalmente, lo que causa su extincin, deber dar aviso al Servicio de Impuestos Internos del trmino de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, de conformidad con lo dispuesto en el inciso primero del artculo 69 del Cdigo Tributario, debiendo pagar los impuestos que correspondan dentro de los dos meses siguientes a dicho trmino de actividades. Para concretar lo anterior, deber acompaar un balance final entre el 1 de enero del perodo en que se efecta la divisin y la fecha en que se materializa la misma. Cabe precisar que la divisin se materializa en la fecha de la escritura pblica en la cual consta dicho acto. As por ejemplo, el artculo 3 de la Ley N 18.046 sobre Sociedades Annimas establece que dicha sociedad se forma, existe y prueba por escritura pblica inscrita y publicada en los trminos del artculo 5 de la misma ley. Agrega la misma norma que, el cumplimiento oportuno de la inscripcin y publicacin producir efectos retroactivos a la fecha de la escritura. Por su parte, el inciso segundo del citado artculo indica que las actas de las juntas generales de accionistas en que se acuerde modificar los estatutos sociales o disolver la sociedad, sern reducidas a escritura pblica con las mismas solemnidades anteriores. De la interpretacin armnica de las disposiciones citadas, se puede concluir que la fecha en que se materializa la divisin es la fecha de la escritura social en la cual se acord(64). El mismo alcance interpretativo cabe concluir respecto de las sociedades colectivas y las sociedades de responsabilidad limitada.

Cabe hacer presente, que el inciso segundo del artculo 69 del Cdigo Tributario no contempla la clusula de responsabilidad para el caso de divisin de sociedades, sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos ha reconocido implcitamente en sus pronunciamientos que no existira impedimento para establecer la responsabilidad en el pago de los impuestos a las sociedades que nacen, quienes deben cumplir con dicha obligacin dentro del plazo de dos meses contados desde la fecha del trmino de las actividades de la sociedad dividida.(65) ii) Divisin parcial En las divisiones parciales no se aplican las normas de trmino de giro atendido a que la empresa que se divide subsiste, por la misma razn no tiene aplicacin el impuesto establecido en el artculo 38 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En consecuencia, para el pago de sus impuestos la empresa que se divide y las nuevas sociedades debern considerar el nuevo patrimonio asignado a cada una de ellas. En este sentido, se debe asignar a las nuevas sociedades, en la proporcin correspondiente, tanto el fondo de utilidades tributables (FUT) existente al 31 de diciembre del ao inmediatamente anterior a la divisin, como una utilidad definitiva, como tambin las utilidades determinadas en el perodo comprendido entre el 1 de enero del ao de la divisin y la fecha en que materialmente ocurri sta, con la salvedad importante que este ltimo resultado tributario en su calidad de provisorio por no haber sido sometido a la tributacin que corresponde, la cual ocurrir al trmino del ejercicio, no puede ser incorporado al registro FUT como una utilidad definitiva, mientras tanto no cumpla con la tributacin que establece la ley. (66) b) Crditos Considerando el carcter personalsimo que revisten los crditos, de conformidad al criterio sostenido por el Servicio de Impuestos Internos, slo podrn ser utilizados por la sociedad que los gener, por lo tanto, en un proceso de divisin, aquellos crditos generados con anterioridad a ella, solamente la sociedad que se divide podr imputarlos. En tal situacin se encontrarn el impuesto territorial, crdito por donaciones, crditos establecidos en la Ley Arica, el crdito establecido en el artculo 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, entre otros; la misma condicin asumirn los pagos provisionales mensuales, los gastos de capacitacin, el remanente correspondiente al crdito especial para empresas constructoras establecido en el artculo 21 del D.L. N 910, de 1975, entre otros. Contrariamente se ha sostenido que "de acuerdo a nuestro derecho, la calificacin de un derecho como personalsimo es excepcional. Esta calidad debe ser atribuida expresamente por el legislador, pues contrara los principios establecidos para los bienes en nuestro Derecho, especialmente aquel que privilegia el libre comercio de ellos. Puesto que la legislacin tributaria no califica el CF (crdito fiscal) como 'personalsimo', retoman su vigencia aqu los principios generales de nuestro ordenamiento que permiten la transferencia y transmisibilidad de los bienes".(67) c) Gastos rechazados Los gastos rechazados incurridos con anterioridad a la divisin total de una sociedad annima, al trmino de giro estarn gravados con el impuesto nico del inciso tercero del artculos 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En el caso de una sociedad de personas, de conformidad con lo establecido en el inciso primero del artculo 21 en concordancia con los artculos 54 y 61, todos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los gastos rechazados formarn parte de la base imponible del impuesto global complementario o adicional, segn corresponda, en proporcin a la participacin que tenga cada uno de los socios, salvo que se pueda determinar claramente su asignacin a uno de ellos. Ahora bien, aquellos gastos rechazados incurridos con posterioridad a la divisin, sea en la sociedad dividida o en las nuevas sociedades, tributarn de conformidad a la estructura jurdica que adopte cada una de ellas. d) Retiro de utilidades La situacin tributaria de los retiros de utilidades quedar definida dependiendo si existen o no utilidades tributables. De esta forma, si se realizan retiros antes de la divisin imputables a utilidades tributables, los socios o accionistas debern tributar por ellos en su global complementario o con el impuesto adicional, con derecho a crdito por impuesto de primera categora, segn corresponda. Consecuencialmente, en el evento de que los retiros sean imputados a utilidades no tributables, no se gravarn con impuestos de conformidad con lo dispuesto en el inciso final de la letra b) del N 1 de la letra A del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Ahora bien, si existe exceso de retiros en el fondo de utilidades tributables (FUT) en una sociedad de personas que se divide, stos se asignarn a las nuevas sociedades que resulten de la divisin en la misma proporcin en que se divide el patrimonio de la sociedad primitiva(68). Cabe precisar, que el Servicio de Impuestos Internos ha indicado que en el caso de la divisin de una sociedad annima, sea sta abierta o cerrada, no tiene aplicacin el concepto de exceso de retiros, y cuando ocurra dicha figura jurdica, en la especie slo es aplicable lo dispuesto en la letra c) del N 1 de la Letra A) del artculo 14 de la Ley de la Renta que dispone lo siguiente: "En las divisiones se considerar que las rentas acumuladas se asignan en proporcin al patrimonio neto respectivo".(69) Por otro lado, se debe considerar la situacin de aquellas empresas que nacen producto de la divisin y que opten por tributar en un rgimen distinto al de la empresa dividida. As por ejemplo, si la sociedad que se divide tributa bajo un rgimen de renta efectiva, y la sociedad que nace producto de la divisin se somete a un rgimen de renta presunta. Dicha reorganizacin no se encuentra prohibida por nuestra legislacin tributaria, razn por la cual es perfectamente posible. En esta situacin, lo primero que cabe precisar es que en el caso de una divisin, de conformidad con lo establecido en la letra c) del N 1 de la letra A del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las rentas acumuladas se asignarn en proporcin al patrimonio neto respectivo, debiendo las nuevas sociedades estar obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa. En efecto, la primera parte de dicha disposicin indica que "[l]as rentas que se retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa[]" (lo destacado es nuestro), luego, la misma disposicin agrega que "[i]gual norma se aplicar [] en la divisin[]" (lo destacado es nuestro). En este sentido, si las nuevas sociedades se someten a un rgimen de renta presunta no cumpliran con las exigencias del citado artculo 14, razn por la cual, dichas utilidades que se le asignan deben entenderse retiradas. El Servicio de Impuestos Internos ha ratificado el criterio anterior sealando que en el caso que la nueva sociedad que nace producto de la divisin "opte por tributar en conformidad con el rgimen de renta efectiva determinada segn contabilidad completa, naturalmente tales utilidades deben entenderse retiradas por sta, y por tal motivo, atendido su rgimen de tributacin, deben incorporarse al registro FUT de la misma, y tributarn con los impuestos personales que corresponda, en el momento en que a su vez tales utilidades sean retirados por sus socios. Por el contrario, si dicha sociedad, esto es, aquella que nace producto de la divisin opta por tributar en conformidad con el rgimen de renta presunta, las utilidades tributables existentes al momento de la divisin en el registro FUT de la sociedad dividida que se le asignen a la primera, se entendern retiradas por sta, y atendido su rgimen de tributacin deben entenderse retiradas por sus respectivos socios, en la misma oportunidad, y con el tratamiento tributario que en cada caso corresponda".(70) e) Utilidades tributables Las utilidades acumuladas en el fondo de utilidades tributables (FUT) se asignarn a las sociedades que nacen producto de la divisin en proporcin al patrimonio neto, las cuales se considerarn reinvertidas de conformidad con lo dispuesto en la letra c) del N 1 de la letra A del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no gravndose con los impuestos personales sino hasta que sean retiradas o distribuidas. De esta forma, dichas utilidades mantendrn en las nuevas sociedades la antigedad y la misma calidad jurdica. Cabe recordar que el Servicio de Impuestos Internos ha sealado que el patrimonio neto a que se refiere el inciso primero de la letra c) del N 1 de la letra A del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se debe entender como el total del activo representado por inversiones efectivas (bienes o derechos) menos el pasivo exigible del contribuyente (deudas u obligaciones), y al no establecer la norma legal que contiene esta expresin en que mbito debe aplicarse, se ha establecido que dicho concepto debe entenderse en el mbito contable financiero, y no con un alcance tributario, ya que si el legislador hubiera querido que tal expresin se entendiera en este ltimo aspecto lo hubiera contemplado expresamente en la ley, como ocurre con otras disposiciones legales cuando se refieren a conceptos tributarios.(71) En consecuencia, para distribuir adecuadamente las utilidades acumuladas en la sociedad objeto de divisin, sea total o parcial, resulta fundamental establecer la proporcin del patrimonio neto que se asignar a las nuevas sociedades, para lo cual se debe confeccionar un balance a la fecha de la materializacin de la divisin que determine dicho patrimonio. Cabe precisar, que la divisin de sociedades se materializa en la fecha de la escritura pblica en la cual consta dicho acto. As por ejemplo, el artculo 3 de la Ley N 18.046 sobre Sociedades Annimas establece que dicha sociedad se forma, existe y prueba por escritura pblica inscrita y publicada en los trminos del artculo 5 de la misma ley. Agrega la misma norma que, el cumplimiento oportuno de la inscripcin y publicacin producir efectos retroactivos a la fecha de la escritura. Por su parte, el inciso segundo del citado artculo indica que las actas de las juntas generales de accionistas en que se acuerde modificar los estatutos sociales o disolver la sociedad, sern reducidas a escritura pblica con las mismas solemnidades anteriores. De la interpretacin armnica de las disposiciones citadas, se puede concluir que la fecha en que se materializa la transformacin es la fecha de la escritura social en la cual se acord(72) . El mismo alcance interpretativo cabe concluir respecto de las sociedades colectivas y las sociedades de responsabilidad limitada. El Servicio de Impuestos Internos, confirmando el criterio anterior, seala que los contribuyentes deben traspasar a las sociedades nuevas que nacen de la divisin, en la proporcin correspondiente, tanto el FUT existente al 31 de diciembre del ao inmediatamente anterior como una utilidad definitiva, como tambin las utilidades determinadas en el perodo comprendido entre el 1 de enero del ao de la divisin y la fecha en que materialmente ocurri sta, con la salvedad importante que este ltimo resultado tributario en su calidad de provisorio por no haber

sido sometido a la tributacin que corresponde, lo cual ocurrir al trmino del ejercicio, no puede ser incorporado al registro FUT como una utilidad definitiva, mientras tanto no cumpla con la tributacin que establece la ley. Asimismo, tanto la sociedad matriz como las sociedades que resultaron de la divisin, al resultado provisorio determinado al momento de la escisin que les correspondi a cada una, debern agregarle el movimiento de sus operaciones realizadas posteriormente a dicho acto jurdico y al trmino del ejercicio determinar un resultado definitivo sobre el cual deben soportar los impuestos que correspondan, especialmente el impuesto de primera categora, y en tal oportunidad registrarlo en el FUT de las empresas con los efectos tributarios que procedan, ya sea se trate de un resultado positivo o negativo.(73) La opinin contraria es sostenida por el autor Ricardo Hernndez(74), quien seala que para determinar las utilidades a distribuir se debe distinguir entre la divisin parcial y la total. En la divisin parcial solamente se deben distribuir las utilidades existentes al 31 de diciembre del ejercicio inmediatamente anterior, porque las rentas correspondientes al ejercicio en que se produce la divisin no se determinan sino hasta el 31 de diciembre de ese ao. En cambio, agrega dicho autor, en la divisin total el FUT que se distribuir es el existente a la fecha en que se efecta la divisin, porque la sociedad que se disuelve debe efectuar un balance final, en el que se deben determinar todas sus rentas afectas a impuesto a esa fecha. f) Utilidades no tributables(75) Las utilidades no tributables, esto es, las cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas del impuesto global complementario o adicional, percibidas, y su remanente de ejercicios anteriores, tendrn el mismo tratamiento que las utilidades tributables, es decir, se distribuirn en la misma proporcin del patrimonio neto. g) Prdidas tributarias Las prdidas tributarias no podrn ser recuperadas por la sociedad que se crea, toda vez que el mecanismo de aprovechamiento de dichas prdidas est concebido en la ley nicamente en favor de quien las gener. Al respecto, el mecanismo para deducir las prdidas tributarias, contemplado en el artculo 31 N 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, slo est establecido en beneficio del negocio o empresa que las produce. El Servicio de Impuestos Internos ha sealado que no es posible traspasar parte de las prdidas acumuladas a la nueva sociedad en formacin, en atencin a que stas no constituyen bienes tangibles ni intangibles, como es el caso de los activos y pasivos, sino que se trata de la cuantificacin a ttulo informativo del resultado de la gestin financiera de una empresa que gravita definitivamente sobre su patrimonio y por ello no puede ser susceptible de transferencia(76). Asimismo, dicho rgano fiscalizador ha declarado que la expresin "patrimonio neto" que utiliza la letra c) del N 1 del Prrafo A del artculo 14 de la LIR, no comprende las "prdidas tributarias" que las empresas puedan tener acumuladas en sus registros contables.(77) El autor Hernndez indica que "[]al no existir una razn jurdica para disponer u ordenar la forma en que la sociedad debe dividir sus prdidas acumuladas, stas slo podrn ser distribuidas entre las sociedades intervinientes en la forma que la junta de accionistas libremente determine, pudiendo quedar todas ellas en la sociedad madre o ser asignadas en otra forma; aunque insistimos, slo podrn ser utilizadas tributariamente las prdidas que queden en la sociedad madre".(78) 5. EFECTOS EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS Y SERVICIOS 5.1 Bienes del activo La divisin no implica una transferencia de bienes, manteniendo los activos que se asignan a las nuevas sociedades la misma situacin tributaria que tenan antes de la divisin, razn por la cual no se producen efectos tributarios en relacin con el impuesto sobre las ventas y servicios.(79) El Servicio de Impuestos Internos seala que en el caso de divisin de una sociedad, la distribucin que se hace del patrimonio de la sociedad que se divide corresponde a la asignacin de cuotas de una universalidad jurdica y, consecuencialmente, no existe propiamente una transferencia o transmisin de bienes, sino que se trata de una especificacin de derechos preexistentes los cuales, en virtud de la decisin societaria adoptada, quedan radicados en una entidad jurdica independiente. En consecuencia, el traspaso de los bienes que se efecten con motivo de la divisin de una sociedad no constituye propiamente un aporte, puesto que no hay una enajenacin.(80) 5.2 Derechos y obligaciones tributarias En cuanto al remanente de crdito fiscal que la sociedad original haya acumulado al momento de la divisin, podr ser usado slo por ella, siempre que sea la misma persona jurdica, sin perjuicio de la proporcionalidad que pudiera aplicarse por existir en el mes respectivo, crditos de utilizacin comn o afectados directamente con la operacin no gravada referida(81). Por la misma razn, en el caso de la divisin total, el saldo de remanente que quede pendiente se perder atendido a que la sociedad que lo gener se extingue. Por otro lado, en el caso de una divisin total que conlleva un trmino de giro, se debe proceder a la restitucin, en forma reajustada, de las sumas devueltas anticipadamente por remanentes de crdito fiscal de conformidad con lo dispuesto en el artculo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, y que no haya alcanzado a ser restituido mediante los pagos efectivos en Tesorera General de la Repblica por concepto del mismo impuesto generado en las operaciones normales o a travs de las devoluciones adicionales en el caso de haber efectuado operaciones exentas o no gravadas, cantidades que debern ser adicionadas al dbito fiscal del mes en que ocurri el trmino de giro(82). Asimismo, el Servicio de Impuestos Internos ha precisado que aun cuando un inmueble que origin la solicitud de devolucin de IVA conforme al artculo 27 bis, del D.L. N 825, de 1974, es asignado a la nueva sociedad creada producto de la divisin, todas las obligaciones legales que establece dicha norma, en especial su inciso segundo, se mantienen respecto de la sociedad que obtuvo la respectiva devolucin, es decir, la sociedad dividida.(83) 6. ASPECTOS CONTABLES Los aspectos contables de la divisin de sociedades annimas se traducen en determinar la forma en que las cuentas de la nueva sociedad se van a formar con la parte del patrimonio separado y la forma en que el patrimonio de la sociedad que se divide se debe adecuar a la escisin de una parte del mismo(84), todo lo cual debe ser respaldado en el balance de divisin aprobado por la junta extraordinaria de accionistas. Por otro lado, puede suceder que en el acto de la divisin se acuerden cuentas de ajustes o de alcance con la finalidad de establecer, por ejemplo, un determinado pasivo de la nueva sociedad a favor de la sociedad dividida. Sin embargo, la situacin anterior implica establecer un pasivo que a la fecha de la divisin no exista. Al respecto, el artculo 94 de la Ley N 18.046 sobre Sociedades Annimas establece que la divisin de una sociedad annima consiste en la distribucin de su patrimonio entre s y una o ms sociedades annimas que se constituyen al efecto, correspondindole a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporcin en el capital de cada una de las nuevas sociedades que aquella que posean en la sociedad que se divide. De la citada disposicin se desprende que lo que se asigna a las nuevas sociedades corresponde a los activos y pasivos existentes en la sociedad dividida. El Servicio de Impuestos Internos ha indicado que sin perjuicio de las cuentas de ajuste que se puedan acordar en forma paralela a la divisin, para los efectos de la aplicacin de lo establecido en el artculo 14 letra A N 1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, as como para la determinacin de valores o bases tributarias y el cumplimiento de cualesquiera otra obligacin de ndole tributario, debe tenerse siempre como base el patrimonio que existe en la sociedad que se divide al momento de la divisin, sin considerar de ninguna manera las denominadas cuentas de ajuste o de alcance. Agrega que, para la aplicacin al caso planteado de lo previsto en el inciso primero de la letra c) del N 1 de la Letra A) del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que establece que en las divisiones se considerar que las rentas acumuladas se asignan en proporcin al patrimonio respectivo, debe considerarse como tal el existente en la sociedad que se divide a la fecha en que se efecta la divisin, patrimonio que necesariamente debe ser aquel registrado segn balance previo a las cuentas de ajuste o de alcance, las que no producen ningn efecto en el mbito tributario ni deben considerarse para ningn fin que diga relacin con el posterior cumplimiento de las obligaciones tributarias de las sociedades que se constituyen con motivo de la divisin.(85) 7. FORMALIDADES LEGALES De acuerdo a lo sealado en el artculo 95 de la Ley N 18.046 sobre Sociedades Annimas, la divisin debe acordarse en junta general extraordinaria de accionistas en la que debern aprobarse las siguientes materias: (i) la disminucin del capital social y la distribucin del patrimonio de la sociedad entre sta y la nueva o nuevas sociedades que se crean; (ii) la aprobacin de los estatutos de la o de las nuevas sociedades a constituirse, los que podrn ser diferentes a los de la sociedad que se divide, en todas aquellas materias que se indiquen en la convocatoria. Para los efectos anteriores se requerir el voto conforme de las dos terceras partes de las acciones emitidas con derecho a voto, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 67 N 1 de la misma ley. Esta aprobacin incorpora de pleno derecho a todos los accionistas de la sociedad dividida en la o las nuevas sociedades que se formen. Por su parte el artculo 100 de la misma ley dispone que ningn accionista, a menos que consienta en ello, podr perder su calidad de tal con motivo de un canje de acciones, fusin, incorporacin, transformacin o divisin de una sociedad annima.

Ahora bien, se debe recordar que la divisin de sociedades tambin procede en las sociedades de personas, caso en el cual la divisin se deber acordar con las formalidades que se exigen para la modificacin de los estatutos sociales(86). Para tal efecto, se requiere una sola escritura pblica a la cual concurran la totalidad de los socios de las sociedades objeto de divisin, aprobando la divisin propiamente tal y los nuevos estatutos de la sociedad que se crea o subsista. Los extractos de las escrituras deben publicarse en el Diario Oficial e inscribirse en el Registro de Comercio, cuyos efectos se retrotraen a la fecha de la escritura. Cabe precisar, que la divisin de sociedades se materializa en la fecha de la escritura pblica en la cual consta dicho acto. 8. TRMITES ADMINISTRATIVOS En el caso en que una sociedad se divida totalmente, lo que causa su extincin, deber dar aviso al Servicio de Impuestos Internos del trmino de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, de conformidad con lo dispuesto en el inciso primero del artculo 69 del Cdigo Tributario, debiendo pagar los impuestos que correspondan dentro de los dos meses siguientes a dicho trmino de actividades. Para concretar lo anterior, deber acompaar un balance final entre el 1 de enero del perodo en que se efecta la divisin y la fecha en que se materializa la misma. Cabe hacer presente, que el inciso segundo del artculo 69 del Cdigo Tributario, no contempla la clusula de responsabilidad para el caso de divisin de sociedades, sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos ha reconocido implcitamente en sus pronunciamientos que no existira impedimento para establecer la responsabilidad en el pago de los impuestos a las sociedades que nacen, quienes deben cumplir con dicha obligacin dentro del plazo de dos meses contados desde la fecha del trmino de las actividades de la sociedad dividida.(87) En las divisiones parciales no se aplican las normas de trmino de giro atendido a que la empresa que se divide subsiste, por la misma razn no tiene aplicacin el impuesto establecido en el artculo 38 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Ahora bien, considerando que la divisin implica una modificacin importante a los datos y antecedentes contenidos en el inicio de actividades, de conformidad con lo establecido en el inciso final del artculo 68 del Cdigo Tributario, se debe proceder a poner en conocimiento del Servicio de Impuestos Internos (88), trmite que deber efectuarse de conformidad con lo instruido en la resolucin N 55 de fecha 30 de septiembre de 2003. La referida resolucin indica que los contribuyentes, cuyas rentas estn gravadas en la primera y segunda categoras a que se refieren los nmeros 1, letras a) y b), 3, 4 y 5 de los artculos 20, 42 N 2 y 48 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debern poner en conocimiento del Servicio de Impuestos Internos las siguientes modificaciones efectuadas a los datos y antecedentes contenidos en el formulario de inicio de actividades: (a) modificacin de razn social; (b) cambio de domicilio; (c) modificacin de la actividad o giro declarado; (d) apertura, cambio o cierre de sucursal; (e) modificacin del domicilio postal (casilla o apartado postal u oficina de correos); (f) ingreso, retiro o cambio de socios o comuneros (cesin de derechos); (g) modificacin del porcentaje de participacin en el capital y/o utilidades; (h) aporte de capital de personas jurdicas; (i) cambio de representantes y sus domicilios; (j) transformacin de sociedades; (k) conversin de empresa individual en sociedad; (l) aporte de todo el activo y pasivo a otra sociedad; (m) fusin de sociedades, (n) absorcin de sociedades, y () divisin de sociedades. El aviso debe darse expresamente en la Unidad del Servicio de Impuestos Internos que corresponda a la jurisdiccin del domicilio del contribuyente, a travs del formulario N 3239, dentro del plazo de quince das hbiles siguientes a la fecha de la modificacin de los datos o antecedentes, o a contar de la fecha de inscripcin en el Registro de Comercio, en los casos que ella sea pertinente (en el caso de modificaciones del porcentaje de participacin en las utilidades, el plazo es hasta el 31 de enero del ao inmediatamente siguiente a aquel en que se practic la modificacin). Si la modificacin implica un cambio de razn social, se debe solicitar el timbraje de nuevos documentos y libros contables, debiendo acompaarse todos los documentos timbrados sin emitir para proceder a su destruccin. La circular N 17 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 10 de mayo de 1995, seala el procedimiento a seguir: a) La sociedad primitiva debe solicitar al Servicio de Impuestos Internos autorizacin para disminuir su capital conforme a lo dispuesto en el inciso final del artculo 69 del Cdigo Tributario.(89) b) La sociedad primitiva debe presentar formulario N 3239, marcando con una "X" la opcin "Divisin de Sociedades", e indicando el RUT y razn social de la sociedad que se divide y de las que resultan de dicha divisin. Debern presentar la copia de la escritura pblica autorizada, publicada e inscrita, en que conste la divisin de la sociedad. c) La o las sociedades que se creen deben presentar inicio de actividades en formulario N 4415, de acuerdo a lo dispuesto en la circular N 31 de fecha 1 de junio de 2007, complementada por circular N 7 de fecha 22 de enero de 2008. d) El procedimiento de la disminucin de capital de la sociedad que se divide es el que sigue: i) El contribuyente debe presentar el formulario N 3239. ii) El funcionario que lo recibe revisa que el formulario N 3239 est completo, estampa timbre de goma de resolucin. iii) El funcionario a cargo entrega duplicado del formulario N 3239 al contribuyente. iv) El funcionario ingresa a la base de datos del Servicio el nuevo capital indicado en el formulario de modificaciones, y en observaciones lo siguiente: "Resol. de Aut. Disminucin de Capital, de fecha..........". e) Fiscalizacin debe colocar en observaciones de la base de datos de la sociedad que se divide lo siguiente: "DIVIDIDA EN RUT..................", y en el o los RUT de las sociedades que se creen lo siguiente: "CREACIN POR DIVISIN DE SOCIEDAD RUT..................". 9. SANCIONES El hecho de no dar aviso dentro del plazo sealado en la resolucin N 55 de fecha 30 de septiembre de 2003, de las modificaciones de los datos de los contribuyentes, se sancionar con la multa establecida en el artculo 97 N 1 del Cdigo Tributario. Por otro lado, si no se solicita la autorizacin para disminuir el capital de conformidad con lo dispuesto en el inciso final del artculo 69 del Cdigo Tributario, se sancionar con la multa establecida en el artculo 109 del mismo cuerpo legal. 10. NORMAS SOBRE FISCALIZACIN De conformidad con lo dispuesto en el artculo 59 del Cdigo Tributario, en los casos en que se inicie una fiscalizacin de procesos de reorganizacin empresarial, mediante requerimiento de antecedentes, el Servicio de Impuestos Internos dispondr de un plazo de doce meses, contado desde que el funcionario a cargo de la fiscalizacin certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposicin, para, alternativamente, citar, liquidar o formular giros. Esta norma constituye una de las ltimas modificaciones introducidas por la ley N 20.420, publicada en el Diario Oficial el 19 de febrero de 2010, cuyas interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos se encuentran contenidas en la circular N 49 de fecha 12 de agosto de 2010. CAPTULO IV FUSIONES DE EMPRESAS 1. NOCIN En nuestra legislacin encontramos una definicin de fusin en el artculo 99 de la Ley N 18.046 sobre Sociedades Annimas, sealado dicha disposicin que: "la fusin consiste en la reunin de dos o ms sociedades en una sola que las sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorporan la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados". Sandoval(90) define la fusin como una operacin mediante la cual dos o ms sociedades, jurdicamente independientes, se agrupan para formar una sola entidad, que concentra el patrimonio y la organizacin de todas ellas.

En este caso, la integracin de los patrimonios de las sociedades fusionadas se efecta a travs de la 'transmisin' o ms bien de la reunin a ttulo universal de los patrimonios en la sociedad resultante de la fusin.(91) Para explicar la naturaleza jurdica de la fusin se han presentado principalmente tres teoras: (i) corporativistas, (ii) contractualistas y (iii) eclctica. La teora corporativista sostiene que la fusin consiste en un acto social o corporativo, cuya decisin radica en los cuerpos sociales de las respectivas entidades. Los contractualistas argumentan que la esencia de la fusin radica en un vnculo jurdico que se produce entre las entidades. La tercera teora es una sntesis de las dos anteriores, constituyendo un "verdadero negocio jurdico o contrato, que se celebra por mandato y autorizacin directa de las respectivas juntas de accionistas de las sociedades participantes que deciden fusionar las respectivas sociedades".(92) Por otro lado, si bien la fusin se regula de conformidad a las normas de las sociedades annimas, no existe impedimento legal para que sta se concrete en relacin con las sociedades de personas. El Servicio de Impuestos Internos ha sealado que "la expresin 'fusin de sociedades' ha sido utilizada por el legislador en las siguientes normas legales de orden tributario: a) artculo 14, letra a, N 1, letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y b) artculo 69 del Cdigo Tributario. Las normas precedentemente indicadas no restringen la aplicacin del trmino fusin solamente a las sociedades annimas, ya que del texto expreso de las citadas disposiciones se puede apreciar claramente que el legislador no hizo ninguna distincin, utilizando al efecto el vocablo genrico de 'sociedades'. En apoyo a lo anterior, el propio artculo 14, letra a), N 1, letra c) de la Ley de la Renta, establece que dentro de la expresin 'fusin de sociedades', debe comprenderse la reunin del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona, lo que denota que al utilizar el trmino 'derecho', se est refiriendo obviamente a una sociedad de personas. Reafirma lo antes expuesto, la circunstancia de que este Servicio al impartir instrucciones mediante circulares N 68, de 1996, y N 17, de 1995, publicadas en los boletines de los meses de diciembre y mayo de los aos respectivos, al referirse a la expresin fusin de sociedades, lo haya hecho en forma genrica, incluyndose en tal expresin las sociedades de cualquier clase. En consecuencia, y conforme a lo comentado, slo cabe en la especie ratificar el criterio expuesto en su presentacin, en cuanto a que el trmino 'fusin de sociedades' tambin resulta aplicable a las sociedades de personas".(93) 2. FORMAS DE FUSIN Pueden existir dos clases de fusiones: (i) fusiones propias o por ley y (ii) fusiones impropias o por compra. 2.1 Fusiones propias o por ley El artculo 99 de la Ley N 18.046 sobre Sociedades Annimas, distingue dos formas de fusiones propias: a) Fusin por creacin: caso en el cual el activo y el pasivo de dos o ms sociedades que se disuelven, se aportan a una nueva sociedad que se constituye. En este caso, por un lado, se requiere la extincin de todas las sociedades que intervienen en la fusin y, por otro, la creacin de una o ms sociedades en las cuales se incorporarn la totalidad de los patrimonios y accionistas o socios de las sociedades que se disuelven. b) Fusin por incorporacin: cuando una o ms sociedades que se disuelven, son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos sus activos y pasivos. En este caso, se requiere la subsistencia de una de las sociedades que participa en la fusin, quien mantiene su personalidad jurdica y a la cual se incorporarn la totalidad de los patrimonios y accionistas o socios de las sociedades que desaparecen. De las formas de fusin indicadas se desprenden las siguientes caractersticas: i) En la fusin se produce la disolucin o extincin de, al menos, una de las sociedades fusionadas. ii) No hay liquidacin de las sociedades que se disuelven, porque con la fusin no se busca la desintegracin de las sociedades, sino la conservacin de ellas, mediante la integracin en la sociedad que se crea o subsiste. iii) Se produce una transmisin a ttulo universal de los patrimonios a la sociedad creada, o a la absorbente, en un solo acto jurdico.(94) v) La fusin importa una unificacin de varias sociedades, lo que es producto del acuerdo o convenio celebrado entre ellas. (95) v) Se produce la incorporacin completa de los accionistas de las sociedades que se disuelven a la sociedad resultante de la fusin. En este caso, la sociedad que se crea o subsiste recibe el patrimonio de la sociedad que desaparece y en contraposicin entrega a los accionistas acciones de su propia emisin representativa del valor aportado. 2.2 Fusiones impropias o por compra La fusin impropia consiste en que una sociedad adquiere el cien por ciento de los derechos o acciones de otra sociedad, producindose la disolucin de esta ltima por el solo ministerio de la ley. Este tipo de fusin, en opinin de Sandoval(96), tuvo su origen en la consecuencia lgica de que en nuestro derecho no aceptaba la nocin contractual de la sociedad annima, que en este sentido requera de dos o ms personas, tanto para su fundacin como para su existencia. En la legislacin tributaria, a propsito de la reinversin de utilidades, la letra c) del N 1 de la Letra A del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, seala que dentro de la fusin de sociedades se entiende comprendida tambin la reunin del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona. La causal de disolucin se encuentra contenida en el N 2 del artculo 103 de la Ley N 18.046 sobre Sociedades Annimas. El Servicio de Impuestos Internos ha sealado que en el caso de la disolucin de una sociedad por la reunin del cien por ciento de sus acciones en poder de un solo titular, si bien el ttulo y el modo de adquirir es la ley y no una convencin, no es menos cierto que se produce una enajenacin, esto es, se origina un traspaso de los activos de la sociedad disuelta al adquirente del cien por ciento de las acciones, traspaso que, atendido que se genera como consecuencia del trmino de la existencia de la sociedad, asume la forma de una transmisin de bienes y no una transferencia.(97) 3. EFECTOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA 3.1 Situacin de los activos y pasivos En relacin a los pasivos, stos mantendrn las mismas condiciones tributarias en las sociedades que se crean o subsiste. Sin embargo, los efectos tributarios en el caso de los bienes del activo causarn algunas variaciones. El valor de adquisicin de los bienes del activo mantendrn las mismas condiciones tributarias en la sociedad que se crea o subsista, lo que debe estar reflejado claramente en la contabilidad, atendido a que sern los nicos valores o montos vlidos para la aplicacin de las normas tributarias. Cabe considerar en este punto lo dispuesto en el inciso cuarto del artculo 64 del Cdigo Tributario, caso en el cual si las sociedades que se crean o subsisten no mantienen registrado el valor tributario que tenan los activos y pasivos en la sociedad que desaparece, el Servicio de Impuestos Internos podr ejercer sus facultades de tasacin. Dicho criterio ha sido ratificado por dicho organismo en circular N 45 de 2001, el que en su parte pertinente indica: "las sociedades que se dividen o fusionan pueden traspasar los activos y pasivos a las nuevas sociedades que nacen o subsisten con motivo de tales actos jurdicos, al valor por el cual stos figuran contabilizados en sus registros contables (valor financiero), pero dicha norma legal (artculo 64 del Cdigo Tributario) impone como condicin indispensable para que no sea aplicable lo que ella establece que las sociedades que reciben dichos activos y pasivos en sus registros contables deben mantener registrado en forma separada su valor tributario de las referidas partidas, con el fin de que stas puedan dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias respecto de dicho valor, como por ejemplo, para los fines de su revalorizacin conforme a las normas del artculo 41 de la Ley de la Renta; su depreciacin segn el artculo 31 N 5 de la referida ley; determinacin del mayor o menor valor que se pueda obtener en el caso de su enajenacin a terceros o por cualquiera otra circunstancia; etc.". Por otro lado, el Servicio de Impuestos Internos ha sealado que la circunstancia de que una sociedad incorpore el patrimonio de otra y la suceda en sus derechos, no significa que los bienes integrantes de ese patrimonio se mantengan en el dominio de la misma titular, puesto que para ello, la sociedad resultante de la fusin debiera conservar la personalidad jurdica de la sociedad absorbida o de las fusionadas, lo que niega la propia ley al sealar que estas sociedades se disuelven, luego de lo cual, necesariamente, los bienes que integran sus patrimonios cambian de dueo.(98)

Asimismo, el Servicio de Impuestos Internos ha sealado que la fusin tambin podra no implicar cambio en el titular de las especies que integran el patrimonio de la sociedad absorbida o de las sociedades fusionadas, en virtud de un posible efecto declarativo del acto jurdico. En este caso -agrega el rgano fiscalizador- la fusin operara con efecto retroactivo respecto de la adquisicin de los bienes que integran los referidos patrimonios, sin embargo, de la lectura del artculo 99 de la Ley sobre Sociedades Annimas no es posible colegir que la fusin opere con efecto retroactivo, por el contrario, el artculo se refiere a la sucesin de una sociedad respecto de otra; en la fusin por creacin, seala que el activo y pasivo de dos o ms sociedades que se disuelven, se aporta a una nueva sociedad que se constituye y, en la fusin por incorporacin, menciona la absorcin de una sociedad por otra ya existente y que adquiere todos sus activos y pasivos(99). En consecuencia, considerando este criterio del Servicio de Impuestos Internos, la calidad de "bienes adquiridos nuevos" no subsiste en las sociedades subsistentes o que nazcan producto de la fusin, razn por la cual no procedera el beneficio de la depreciacin acelerada a que se refiere el N 5 del artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 3.2 Valor y fecha de adquisicin de las acciones En el caso de la fusin por creacin, la fecha de adquisicin por la nueva sociedad de las acciones posedas por las sociedades que se fusionan, se verificara por la escritura de constitucin de la nueva sociedad, que, a su vez, debe dar cuenta de la correspondiente fusin y que constituira el ttulo traslaticio de dominio1(100). La escritura deber cumplir con las formalidades de publicacin en el Diario Oficial e inscripcin en el Registro de Comercio (artculo 5 de la Ley N 18.046 sobre Sociedades Annimas; artculo 3 de la Ley N 3.918 sobre Sociedades de Responsabilidad Limitada). Con respecto al caso de la fusin por incorporacin, corresponder a la fecha de la escritura de fusin que incorpora la modificacin del capital, debiendo, asimismo, cumplir con las formalidades de publicacin en el Diario Oficial e inscripcin en el Registro de Comercio. Contrariamente, Hernndez(101) sostiene que la antigedad de las acciones no se pierde porque ello es resultado lgico de la naturaleza jurdica de esta institucin en donde no hay enajenacin de los patrimonios, sino que stos se renen y refunden en un solo patrimonio resultante por fusin de las sociedades. Por otro lado, en cuanto al valor de las acciones, el Servicio de Impuestos Internos ha sealado que sin perjuicio de lo dispuesto en la letra c) del N 1 de la letra A del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no puede entenderse que por el hecho de que el accionista de la sociedad que se disuelve reciba acciones de la nueva sociedad, se produzca para ste un incremento patrimonial susceptible de gravarse con los impuestos a la renta. Agrega dicho Servicio que la Ley sobre Sociedades Annimas dispone que los accionistas de la sociedad absorbida se incorporan a la absorbente de pleno derecho, recibiendo acciones de esta ltima que les son entregadas en sustitucin de las que tenan en la absorbida y que han quedado sin efecto; ergo, es en razn de la sustitucin o reemplazo, sin que medie otra transaccin propiamente tal, que el costo de las acciones tiene que mantenerse y, por tanto, no puede originarse renta, pues si se mantiene el costo de lo adquirido no puede variar el patrimonio y en consecuencia no se produce una renta puesto que sta supone un incremento patrimonial.(102) Ahora bien, en una fusin impropia, esto es, aquella que se produce por la adquisicin del cien por ciento de las acciones, el valor que corresponde registrar respecto de los activos de la sociedad que se disuelve en los registros contables de la sociedad absorbente o receptora de stos, es el de adquisicin de las respectivas acciones o derechos. Sin embargo, en este tipo de fusin se puede presentar un mayor valor en el pago de los derechos en comparacin con el capital propio tributario a la fecha de la absorcin, diferencia que se ha denominado como goodwill. En tal sentido, podemos definir el goodwill como la diferencia que se da al pagar un valor superior al costo tributario de la sociedad absorbida (valor de adquisicin menos capital propio). Para establecer los efectos tributarios del goodwill, el Servicio de Impuestos Internos ha sustentado sus pronunciamientos en base a la existencia de activos no monetarios en la sociedad que desaparece, entendidos estos ltimos como "aquellos que de alguna manera se autoprotegen del proceso inflacionario, ya sea que por su naturaleza se impide que la desvalorizacin monetaria ocasione un menoscabo en su valor real o se encuentren protegidos de la inflacin por existir clusulas de reajustabilidad establecidas por una ley o pactadas en forma contractual" (103). Al respecto, si la empresa absorbida posea activos no monetarios, el mayor valor pagado se debe distribuir entre dichos activos constituyendo, por lo tanto, una revalorizacin del valor de estos bienes, cuyo efecto se ver reflejado en resultados por la va de la depreciacin, costo, etc.(104). Por el contrario, en el evento que no existan activos no monetarios, y atendido el principio general que se aplica en materia tributaria, en cuanto a que debe existir una debida correlacin entre los ingresos y gastos, la diferencia producida de la comparacin en comento no puede ser cargada a resultado en el mismo ejercicio en que ella se produce, sino que debe ser diferida o amortizada en un lapso determinado, el que para estos efectos el Servicio de Impuestos Internos ha fijado en 6 aos, considerando el plazo mximo de prescripcin que establece el inciso segundo del artculo 200 del Cdigo Tributario que tiene dicho Servicio para la revisin de las declaraciones de impuestos de los contribuyentes".(105) En opinin de Isabel Vliz(106), la jurisprudencia administrativa nacional no ha recogido respecto a las fusiones las normas contables generalmente aceptadas, tanto a nivel nacional como internacional, derogadas y vigentes, sin perjuicio de acercarse a lo preceptuado por la NIC 22, ya derogada. En ese sentido, agrega la autora, la diferencia ms importante es que la amortizacin del goodwill se hace en relacin a la vida til de los activos al que accede el mayor valor, y no a un plazo de amortizacin arbitrario como el fijado por los pronunciamientos, que no tiene relacin alguna con la vida de los activos sino con la prescripcin de la accin fiscalizadora. Por otro lado, en cuanto al menor valor que se pueda producir como consecuencia de una fusin, el Servicio de Impuestos Internos ha indicado que dicha diferencia debe formar parte de los activos monetarios recibidos por la empresa matriz.(107) 3.3 Derechos y obligaciones tributarias a) Responsabilidad en el pago de los impuestos La regla general es que las sociedades que desaparecen deben dar aviso al Servicio de Impuestos Internos del trmino de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, de conformidad con lo dispuesto en el inciso primero del artculo 69 del Cdigo Tributario, debiendo pagar los impuestos que correspondan dentro de los dos meses siguientes a dicho trmino de actividades. Para concretar lo anterior, se debe presentar un balance final entre el 1 de enero del perodo en que se efecta la fusin y la fecha en que se materializa la misma(108). Cabe precisar que la divisin se materializa en la fecha de la escritura pblica en la cual consta dicho acto. As por ejemplo, el artculo 3 de la Ley N 18.046 sobre Sociedades Annimas establece que dicha sociedad se forma, existe y prueba por escritura pblica inscrita y publicada en los trminos del artculo 5 de la misma ley. Agrega la misma norma que el cumplimiento oportuno de la inscripcin y publicacin producir efectos retroactivos a la fecha de la escritura. Por su parte, el inciso segundo del citado artculo indica que las actas de las juntas generales de accionistas en que se acuerde modificar los estatutos sociales o disolver la sociedad, sern reducidas a escritura pblica con las mismas solemnidades anteriores. De la interpretacin armnica de las disposiciones citadas, se puede concluir que la fecha en que se materializa la transformacin es la fecha de la escritura social en la cual se acord.(109) Ahora bien, no existir obligacin de hacer trmino de giro si se estipula en la escritura de fusin que las sociedades que se crean o subsistan se hacen responsables solidarios en el pago de los impuestos que le corresponden a la sociedad que se disuelve o desaparece, quienes deben cumplir con dicha obligacin dentro del plazo de dos meses contados desde la fecha del trmino de las actividades de la sociedad dividida, segn lo dispuesto en el inciso segundo del artculo 69 del Cdigo Tributario. En este caso se debe presentar un balance final entre el 1 de enero del perodo en que se efecta la fusin y la fecha en que se materializa la misma, debiendo determinar, asimismo, la renta lquida imponible, el fondo de utilidades tributables (FUT) y el fondo de utilidades no tributables (FUNT). Cabe hacer presente, que el inciso segundo del artculo 69 del Cdigo Tributario no contempla la situacin de la fusin impropia. Sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos ha declarado que no es procedente hacer trmino de giro si la sociedad que adquiere el cien por ciento de las acciones se hace responsable de todos los impuestos adeudados por la sociedad que desaparece(110). Para tal efecto, debe dejar constancia de tal hecho en una escritura pblica. b) Crditos Hasta el da de hoy se discute la naturaleza jurdica de los distintos crditos que existen a favor del contribuyente, problema que tampoco ha sido zanjado por nuestros tribunales de justicia. Es as que han surgido dos posiciones al respecto: por un lado, han sido calificados como "derechos personalsimos" que solamente pueden ser utilizados por quien los gener y, consecuencialmente, no pueden incorporarse a las sociedades que nacen o subsisten producto de una fusin. Por otro lado, dichos crditos han sido catalogados como un derecho de carcter patrimonial, esto es, como un bien incorporal que, como tal, una vez que cumpla los requisitos exigidos en la ley, se adquiere un derecho para imputar o solicitar su devolucin, respectivamente. Considerando la posicin que califica los crditos como derechos personalsimos, el Servicio de Impuestos Internos ha indicado que slo podrn ser utilizados por la sociedad que los gener, por lo tanto, en un proceso de fusin, aquellos crditos generados con anterioridad a ella, solamente podrn ser imputados al impuesto de primera categora del perodo de trmino de giro de la sociedad fusionada. En tal situacin se encuentran: el impuesto territorial, el crdito por donaciones, los crditos establecidos en la Ley Arica, el crdito establecido en el artculo 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, entre otros; la misma condicin asumiran los pagos provisionales mensuales, los gastos de capacitacin, el remanente correspondiente al crdito especial para empresas constructoras establecido en el artculo 21 del D.L. N 910, de 1975, entre otros. El mismo rgano fiscalizador seala que, teniendo presente que la disolucin de una sociedad

annima deriva en la prdida de su personalidad jurdica, resulta lgico concluir que los crditos intransferibles que tena incorporado a su patrimonio, se extinguen junto con la disolucin y no habr manera de recuperarlos con posterioridad a ese hecho.(111) Por otro lado, en cuanto a los pagos provisionales mensuales (PPM), el autor Ricardo Hernndez (112), en oposicin a la postura del Servicio del Impuestos Internos, seala que constituyen verdaderos prstamos del contribuyente en favor del Fisco, establecidos obligatoriamente por ley. Agrega que no se dan las caractersticas de una relacin de orden pblico o de una obligacin personalsima, por cuanto aqu estamos en presencia de un crdito cuya fuente se encuentra en un prstamo efectuado por el contribuyente a favor del Fisco. El mismo autor concluye que las juntas de accionistas de las sociedades fusionadas podran acordar que los saldos de PPM, existentes en la sociedad fusionada al momento de su disolucin, se incorporen a la sociedad resultante, por tratarse de un crdito de naturaleza patrimonial, el que se encontrara dentro de los activos disponibles de la sociedad. c) Gastos rechazados Los gastos rechazados incurridos con anterioridad a la fusin, en el caso de una sociedad annima, debern formar parte de la base imponible del impuesto nico del inciso tercero del artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En el caso de una sociedad de personas, formarn parte de la base imponible de primera categora y procede deducirlos del fondo de utilidades tributables (FUT), por cuanto se debe traspasar un FUT depurado a la sociedad absorbente. Ahora bien, aquellos gastos rechazados incurridos con posterioridad a la fusin, tributarn de conformidad a la estructura jurdica de la sociedad que se crea o subsiste. d) Retiro de utilidades La situacin tributaria de los retiros de utilidades quedar definida dependiendo si existen o no utilidades tributables. De esta forma, si se realizan retiros antes de la fusin imputables a utilidades tributables, los socios o accionistas debern tributar por ellos en su global complementario o con el impuesto adicional, con derecho a crdito por impuesto de primera categora, segn corresponda. Consecuencialmente, en el evento de que los retiros sean imputados a utilidades no tributables, no se gravarn con impuestos. Por otro lado, al igual como se analiz en las divisiones, se debe considerar la situacin de aquellas empresas que nacen o subsisten en una fusin y que no determinan su renta por medio de contabilidad completa, como lo exige la letra c) del N 1 de la letra A del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. As por ejemplo, si la sociedad que nace o subsiste se encuentra sometida a un rgimen de renta presunta, las utilidades tributables de la sociedad que se disuelve o desaparece deben entenderse retiradas y sometidas a tributacin. e) Utilidades tributables Las utilidades acumuladas en el fondo de utilidades tributables (FUT) se asignarn a las sociedades que nacen o subsisten producto de la fusin, las cuales se considerarn reinvertidas de conformidad con lo dispuesto en la letra c) del N 1 de la letra A del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no gravndose con los impuestos personales sino hasta que sean retiras o distribuidas(113). La misma suerte corrern aquellas utilidades que han sido capitalizadas antes de la fusin. Ahora bien, para los efectos anteriores se debe determinar a la fecha en que se materialice la fusin, el resultado tributario de la sociedad que desaparece con la finalidad de establecer el saldo del fondo de utilidades tributables (FUT) que ser traspasado a las sociedades que se crean o que subsistan. El fondo de utilidades no tributables (FUNT) tendr el mismo tratamiento. Por su parte, una vez que se distribuyan las utilidades reinvertidas en la sociedad que se crea o subsiste, stas se gravarn con el impuesto global complementario o adicional, segn proceda, y corresponder otorgarse el crdito por concepto de impuesto de primera categora que hayan afectado a dichas rentas. (114) f) Utilidades no tributables(115) Las utilidades no tributables, esto es, las cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas del impuesto global complementario o adicional, percibidas, y su remanente de ejercicios anteriores, tendrn el mismo tratamiento que las utilidades tributables, es decir, se distribuirn en la misma proporcin del patrimonio neto. g) Prdidas tributarias Las prdidas tributarias, segn la opinin del Servicio de Impuestos Internos, no podrn ser recuperadas por la sociedad que se crea o subsiste, toda vez que el mecanismo de aprovechamiento de dichas prdidas est concebido en la ley nicamente en favor de quien las gener(116). Al respecto, el mecanismo para deducir las prdidas tributarias, contemplado en el artculo 31 N 3 de la Ley sobre Impuesto a la renta, slo est establecido en beneficio del negocio o empresa que las produce. 4. EFECTOS EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS Y SERVICIOS 4.1 Bienes del activo La fusin no implica un aporte de bienes corporales muebles, sino en los derechos que a ellos les corresponden en las sociedades que se fusionan(117). Por la misma razn los bienes del activo no se gravan con el impuesto a las ventas y servicios. En el caso de la fusin impropia, el autor Hernndez indica que "[e]n estricto derecho al venderse la totalidad de las acciones de una S.A. a una misma persona no se devenga IVA porque no hay transferencia del patrimonio social, sino que la enajenacin de un derecho incorporal". En el mismo sentido el Servicio de Impuestos Internos declar que, en el caso de la disolucin de una sociedad por la reunin del cien por ciento de sus acciones en poder de un solo titular, si bien el ttulo y el modo de adquirir es la ley y no una convencin, no es menos cierto que se produce una enajenacin, esto es, se origina un traspaso de los activos de la sociedad disuelta al adquirente del cien por ciento de las acciones, traspaso que, atendido que se genera como consecuencia del trmino de la existencia de la sociedad, asume la forma de una transmisin de bienes y no una transferencia.(118) 4.2 Derechos y obligaciones tributarias En cuanto al remanente de crdito fiscal que la sociedad que desaparece haya acumulado al momento de la fusin, bajo el mismo criterio del Servicio de Impuestos Internos, solamente puede ser usado por ella. Asimismo, el rgano fiscalizador ha indicado que en los casos de trmino de giro, se debe proceder a la restitucin, en forma reajustada, de las sumas devueltas anticipadamente por remanentes de crdito fiscal de conformidad con lo dispuesto en el artculo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, y que no haya alcanzado a ser restituido mediante los pagos efectivos en Tesorera General de la Repblica por concepto del mismo impuesto generado en las operaciones normales o a travs de las devoluciones adicionales en el caso de haber efectuado operaciones exentas o no gravadas, cantidades que debern ser adicionadas al dbito fiscal del mes en que ocurri el trmino de giro. (119) En relacin al artculo 27 bis, la posicin contraria es sustentada por Ricardo Hernndez(120), quien seala que dicha disposicin contiene un beneficio jurdico distinto al mecanismo crdito contra dbito, por lo tanto, tendra un carcter de derecho patrimonial, el cual se incorporara a la sociedad fusionante slo si al momento de la fusin se han cumplido todos los requisitos establecidos por la ley para el nacimiento de este derecho para la sociedad fusionada. Por otro lado, el Servicio de Impuestos Internos ha indicado que la sociedad que se crea o subsiste podr ejercer los derechos que a la sociedad fusionada le corresponda por concepto de IVA exportador a que se refiere el decreto N 348, de 1975, del Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin, siempre y cuando acredite cumplir los requisitos para solicitar dicha devolucin.(121) 5. ASPECTOS CONTABLES Cabe destacar que de conformidad con lo dispuesto en el artculo 99 de la Ley N 18.046 sobre Sociedades Annimas, aprobados en junta general los balances auditados y los informes periciales que procedieren de las sociedades objeto de la fusin y los estatutos de la sociedad creada o de la absorbente, en su caso, el directorio de sta deber distribuir directamente las nuevas acciones entre los accionistas de aqullas en la proporcin correspondiente. El Servicio de Impuestos Internos ha indicado que no hay inconvenientes para contabilizar los activos y pasivos en la sociedad absorbente a los valores financieros que tenan en la sociedad absorbida, siempre y cuando en la contabilidad de esta ltima se lleve un adecuado control de los valores tributarios de dichas partidas o rubros, ya que tales montos o valores son los nicos vlidos para la aplicacin de las normas tributarias y determinacin de las obligaciones impositivas que afectan a la empresa absorbente.(122)

Ahora bien, el proceso de contabilizacin tendr variantes dependiendo si existe o no relaciones intercompaa entre las sociedades que se fusionan. De tal forma, si no existe relaciones intercompaas, el proceso de contabilizacin de la fusin consiste en sumar lnea a lnea cada una de las partidas de los balances. Por ello no existe ni puede existir resultado financiero para la sociedad resultante; vale decir no hay un incremento o disminucin en su patrimonio, porque las cuentas de los balances se suman en el proceso de fusin, de acuerdo al valor registrado de cada una de las distintas cuentas de las sociedades que se fusionan. Ahora bien, si existe relacin intercompaa, se deben eliminar ciertas cuentas, como por ejemplo, la cuenta inversin de la matriz contra las cuentas patrimoniales de la subsidiaria; hay que eliminar las transferencias financieras intercompaas; hay que eliminar las transacciones comerciales intercompaas en las cuentas de resultado; hay que eliminar la ganancia no relacionada; entre otras.(123) 6. FORMALIDADES LEGALES De acuerdo a lo sealado en el artculo 99 de la Ley N 18.046 sobre Sociedades Annimas, aprobados en junta general los balances auditados y los informes periciales que procedieren de las sociedades objeto de la fusin y los estatutos de la sociedad creada o de la absorbente, en su caso, el directorio de sta deber distribuir directamente las nuevas acciones entre los accionistas de aqullas en la proporcin correspondiente. Para los efectos anteriores se requerir el voto conforme de las dos terceras partes de las acciones emitidas con derecho a voto, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 67 N 1 de la misma ley. Por su parte el artculo 100 de la misma ley dispone que ningn accionista, a menos que consienta en ello, podr perder su calidad de tal con motivo de un canje de acciones, fusin, incorporacin, transformacin o divisin de una sociedad annima. Sandoval seala que los aportes que efectan a la sociedad absorbente o a la nueva sociedad no los hacen los accionistas de las sociedades absorbidas o disueltas, sino que dichas sociedades, procediendo, posteriormente, al canje de sus acciones. (124) Ahora bien, se debe recordar que la fusin de sociedades tambin procede en las sociedades de personas, caso en el cual dicha reorganizacin se deber acordar con las formalidades que se exigen para la modificacin de los estatutos sociales(125). Para tal efecto, se requiere una sola escritura pblica a la cual concurran la totalidad de los socios de las sociedades objeto de fusin, aprobando la fusin propiamente tal y los nuevos estatutos de la sociedad que se crea o subsista. En el caso de la fusin impropia, esto es, cuando se adquiere el cien por ciento de los derechos o acciones de otra sociedad, producindose la disolucin de esta ltima por el solo ministerio de la ley, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 108 de la Ley N 18.046 sobre Sociedades Annimas, el directorio consignar estos hechos por escritura pblica dentro del plazo de treinta das de producidos y un extracto de ella ser inscrito y publicado en la forma prevista en el artculo 5 de la misma ley. Transcurridos sesenta das de acaecidos los hechos antes indicados sin que se hubiera dado cumplimiento a las formalidades establecidas en los incisos precedentes, cualquier director, accionista o tercero interesado podr dar cumplimiento a ellas. La falta de cumplimiento de las exigencias establecidas anteriormente har solidariamente responsables a los directores de la sociedad por el dao y perjuicio que se causaren con motivo del incumplimiento. Si la fusin impropia es realizada por una sociedad annima abierta, el directorio deber informar a la Superintendencia antes de aceptar el traspaso que provocar la unidad en la propiedad accionaria, con la consecuente disolucin. La razn que existe para exigir la autorizacin a la Superintendencia, es que como consecuencia de la disolucin por esta va se corre el riesgo de confundir las cuentas sociales con las personales del accionista, aun cuando jurdicamente corresponde que tengan una vida independiente.(126) En general, los extractos de las escrituras deben publicarse en el Diario Oficial e inscribirse en el Registro de Comercio, cuyos efectos se retrotraen a la fecha de la escritura. Cabe precisar, que la fusin de sociedades se materializa en la fecha de la escritura pblica en la cual consta dicho acto; as por ejemplo, el artculo 3 de la Ley N 18.046 sobre Sociedades Annimas establece que dicha sociedad se forma, existe y prueba por escritura pblica inscrita y publicada en los trminos del artculo 5 de la misma ley. Agrega la misma norma que el cumplimiento oportuno de la inscripcin y publicacin producir efectos retroactivos a la fecha de la escritura. Por su parte, el inciso segundo del citado artculo indica que las actas de las juntas generales de accionistas en que se acuerde modificar los estatutos sociales o disolver la sociedad, sern reducidas a escritura pblica con las mismas solemnidades anteriores. De la interpretacin armnica de las disposiciones citadas, se puede concluir que la fecha en que se materializa la transformacin es la fecha de la escritura social en la cual se acord(127). El mismo alcance interpretativo cabe concluir respecto de las sociedades colectivas y las sociedades de responsabilidad limitada. 7. TRMITES ADMINISTRATIVOS Como se indic anteriormente, las sociedades que desaparecen producto de la fusin deben dar aviso al Servicio de Impuestos Internos del trmino de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, de conformidad con lo dispuesto en el inciso primero del artculo 69 del Cdigo Tributario, debiendo pagar los impuestos que correspondan dentro de los dos meses siguientes a dicho trmino de actividades. Ahora bien, no existir obligacin de hacer trmino de giro si se estipula en la escritura de fusin que las sociedades que se crean o subsistan se hacen responsables solidarios en el pago de los impuestos que le corresponden a la sociedad que se disuelve o desaparece, quienes deben cumplir con dicha obligacin dentro del plazo de dos meses contados desde la fecha del trmino de las actividades de la sociedad dividida, segn lo dispuesto en el inciso segundo del artculo 69 del Cdigo Tributario. Cabe hacer presente, que el inciso segundo del artculo 69 del Cdigo Tributario no contempla la situacin de la fusin impropia. Sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos ha declarado que no es procedente hacer trmino de giro si la sociedad que adquiere el cien por ciento de las acciones se hace responsable de todos los impuestos adeudados por la sociedad que desaparece(128). Para tal efecto, debe dejar constancia de tal hecho en una escritura pblica. Por otro lado, considerando que la fusin implica una modificacin importante a los datos y antecedentes contenidos en el inicio de actividades, de conformidad con lo establecido en el inciso final del artculo 68 del Cdigo Tributario, se debe proceder a poner en conocimiento del Servicio de Impuestos Internos (129) , trmite que deber efectuarse de conformidad con lo instruido en la resolucin N 55 de fecha 30 de septiembre de 2003. La referida resolucin indica que los contribuyentes, cuyas rentas estn gravadas en la primera y segunda categoras a que se refieren los nmeros 1, letras a) y b), 3, 4 y 5 de los artculos 20, 42 N 2 y 48 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debern poner en conocimiento del Servicio de Impuestos Internos las siguientes modificaciones efectuadas a los datos y antecedentes contenidos en el formulario de inicio de actividades: (a) modificacin de razn social; (b) cambio de domicilio; (c) modificacin de la actividad o giro declarado; (d) apertura, cambio o cierre de sucursal; (e) modificacin del domicilio postal (casilla o apartado postal u oficina de correos); (f) ingreso, retiro o cambio de socios o comuneros (cesin de derechos); (g) modificacin del porcentaje de participacin en el capital y/o utilidades; (h) aporte de capital de personas jurdicas; (i) cambio de representantes y sus domicilios; (j) transformacin de sociedades; (k) conversin de empresa individual en sociedad; (l) aporte de todo el activo y pasivo a otra sociedad; (m) fusin de sociedades; (n) absorcin de sociedades y () divisin de sociedades. El aviso debe darse expresamente en la Unidad del Servicio de Impuestos Internos que corresponda a la jurisdiccin del domicilio del contribuyente, a travs del formulario 3239, dentro del plazo de quince das hbiles siguientes a la fecha de la modificacin de los datos o antecedentes, o a contar de la fecha de inscripcin en el Registro de Comercio, en los casos que ella sea pertinente (en el caso de modificaciones del porcentaje de participacin en las utilidades, el plazo es hasta el 31 de enero del ao inmediatamente siguiente a aquel en que se practic la modificacin). Si la modificacin implica un cambio de razn social, se debe solicitar el timbraje de nuevos documentos y libros contables, debiendo acompaarse todos los documentos timbrados sin emitir para proceder a su destruccin. La circular N 17 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 10 de mayo de 1995, seala el procedimiento a seguir: a) Se debe presentar la solicitud en formulario N 3239, el cual se debe llenar con opcin "Fusin de Sociedades" con una "X", adems de indicar el rol nico tributario (RUT) y razn social de las sociedades que se fusionan y de la que resulta de la fusin. Cuando corresponda, se debe acompaar formulario N 4415 sobre "RUT Inicio de Actividades" para la sociedad que se crea. b) Se debe acompaar escritura pblica autorizada ante Notario, publicada en el Diario Oficial e inscrita en el Registro de Comercio, insertada en ella la clusula de responsabilidad indicada en el artculo 69 del Cdigo Tributario. Si no existiese esta clusula las sociedades fusionadas deben presentar trmino de giro. c) Las sociedades que desaparecen deben presentar balance de trmino de giro por el perodo comprendido entre el 1 de enero del ao de la fusin y la fecha de sta. La nueva empresa debe pagar los impuestos adeudados dentro del plazo de dos meses de la fecha de la fusin. d) La sociedad que desaparece debe entregar los documentos timbrados sin uso en la Unidad del Servicio que corresponda, dentro del plazo que se le indica en el formulario N 3239, para su destruccin. e) Los antecedentes anteriores deben ser presentados por el contribuyente en la Seccin de RUT e Inicio de Actividad (formularios Ns. 3239, 4415 y escrituras). f) Los antecedentes y los formularios sern recibidos y revisados someramente en una primera instancia administrativa, a fin de verificar que estn completos. De ser as, el legajo se pasar a fiscalizacin, instancia que procesar el caso. g) Las firmas que desaparecen devuelven las cdulas RUT.

h) Fiscalizacin procede a asignarle RUT a la nueva sociedad. En "Observaciones" de la nueva Sociedad se indica: "FUSIN DE RUT........, sujetos a revisin. Deber entregar documentos timbrados sin uso de dichas sociedades para destruir". En "Observaciones" de los RUT que desaparecen se indica lo siguiente: "FUSIONADA EN RUT........". En formulario N 3239, original y copia, se agrega el siguiente timbre: "SE TOM CONOCIMIENTO, excedentes de documentos timbrados destruir en......................... plazo 30 das". En la Base de Datos se registran los RUT de las sociedades que desaparecen, el mismo bloqueo que para trmino de giro. i) Se procede a girar los impuestos correspondientes a las sociedades que desaparecen. 8. SANCIONES El hecho de no dar aviso dentro del plazo sealado en la resolucin N 55 de fecha 30 de septiembre de 2003, de las modificaciones de los datos de los contribuyentes, se sancionar con la multa establecida en el artculo 97 N 1 del Cdigo Tributario. 9. NORMAS SOBRE FISCALIZACIN De conformidad con lo dispuesto en el artculo 59 del Cdigo Tributario, en los casos en que se inicie una fiscalizacin de procesos de reorganizacin empresarial, mediante requerimiento de antecedentes, el Servicio de Impuestos Internos dispondr de un plazo de doce meses, contado desde que el funcionario a cargo de la fiscalizacin certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposicin, para, alternativamente, citar, liquidar o formular giros. Esta norma constituye una de las ltimas modificaciones introducidas por la ley N 20.420, publicada en el Diario Oficial el 19 de febrero de 2010, cuyas interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos se encuentran contenidas en la circular N 49 de fecha 12 de agosto de 2010. ble en el derecho chileno y comparado, en Manual de Consultas Tributarias (Santiago, LegalPublishing), p. 29-30. 108 Oficio N 3.625 de 05.12.1995; tambin se puede consultar el oficio N 613 de 04.03.2005. 109 Al respecto se puede consultar el oficio N 3.182 de 20.11.2007. 110 Al respecto se puede consultar el oficio N 3.400 de 09.09 1999. 111 Circular N 66 de 1998. 112 Oficio N 2.632 de 31.10.1997. 113 Hernndez, Ricardo, ob. cit., pp. 157-158. 114 Al respecto se puede consultar el oficio N 3.182 de 20.11.2007; oficio N 879 de 24.04.1997. 115 Oficio N 1.067 de 10.04. 1990. 116 En cuanto al orden de atribucin al fondo de utilidades no tributables (FUNT), se recomienda consultar: Endress, Sergio, ob. cit., p. 120. Tambin se puede consultar el oficio N 1.364 de 17.05.1995. 117 Se puede consultar la circular N 109 de 1977; oficio N 1.270 de 26.04.1982. 118 Se puede consultar circular N 124 de 1975. 119 Circular N 2 de 1998. 120 Criterio declarado por el SII en circular N 94 de 2001. 121 Hernndez, Ricardo, ob. cit., pp. 161-162. 122 Ver oficio N 8.078 de 23.12.1991. 123 Oficio N 267 de 17.01.1994. 124 Hernndez, Ricardo, ob. cit., p. 71. 125 Sandoval, Ricardo, ob. cit., p. 217. 126 Se puede consultar oficio N 2.389 de 13.10. 1997. 127 Baeza, Gonzalo, ob. cit., p. 1233 128 Al respecto se puede consultar el oficio N 3.400 de 09.09. 1999. 129 Circular N 66 de 1998. 130 La resolucin N 5.791 de 1997 obliga a los contribuyentes a dar aviso al SII de las modificaciones efectuadas a los datos informados al realizar el trmite de inicio de actividades

(A) Doctor (c) en Derecho de la Pontificia Universidad Catlica de Valparaso; Magster en Gestin Tributaria de la Pontificia Universidad Catlica de Valparaso; Licenciado en Ciencias Jurdicas y
Sociales en la Universidad Arturo Prat de Iquique; Abogado del Servicio de Impuestos Internos; miembro del ICHDT.Las opiniones vertidas por el autor no representan necesariamente a la institucin a la que pertenece.

(1) Al respecto se pueden consultar los siguientes pronunciamientos del SII: Oficio N 2.948 de 22.10.1996; oficio 4.365 de 6.12.1994; oficio N 3.689 de 14.10.1994. (2) Oficio N 1.728 de 15.05. 2009. (3) Oficio N 59 de 1987. (4) Oficio N 59 de 6.01.1987. (5) Hernndez, Ricardo 2000: Fusin, transformacin y divisin de sociedades annimas, efectos tributarios, (Santiago, Editorial La Ley), pp. 157-158. (6) Manual de Consultas Tributarias: Crdito fiscal en el IVA (2008, LegalPublishing), N 365, p. 25. (7) Este criterio ha sido ratificado por el Servicio de Impuestos Internos en oficio N 1.728 de 15.05.2009. (8) As lo ha interpretado el Servicio de Impuestos Internos en circular N 109 de 1977. (9) Ver oficio N 4.697 de 23.07.1980. (10) Oficio N 567 de 14.03.1997.

(11) Criterio declarado por el SII en circular N 94 de 2001. (12) Criterio declarado por el Servicio de Impuestos Internos en circular N 17 de 1995. (13) Al respecto se puede consultar el oficio N 3.400 de 9.09.1999. (14) Oficio N 2.279 de 2.08.1995. (15) Oficio N 4.806 de 16.12.1993. (16) Al respecto se pueden consultar las siguientes instrucciones del SII: circular N 12 de 1998; circularN 66 de 1998; circular N 12 de 2003. (17) La resolucin N 5.791 de 1997, obliga a los contribuyentes a dar aviso al SII de las modificaciones efectuadas a los datos informados al realizar el trmite de inicio de actividades. (18) Hernndez, Ricardo, ob. cit., p. 92. (19) Baeza, Gonzalo 2003: Derecho comercial (Santiago, LexisNexis), Tomo II, p. 1273. (20) Circular N 15 de 1986. (21) Se puede consultar oficio N 1.116 de 28.04.1998. (22) Se puede consultar al respecto oficio N 997 de 10.04.1995; oficio N 548 de 9.03.1999. (23) Endress, Sergio 2005: Tributacin del propietario de empresas (Santiago, Editorial Jurdica de Chile), p. 150. (24) Oficio N 1.590 de 8.06.1995. (25) Oficio N 313 de 22.01.2001. (26) Oficio N 313 de 22.01.2001. (27) Tambin se puede consultar el Suplemento Tributario de Renta del Servicio de Impuestos Internos 2010, pp. 23-24, el cual se puede obtener en la siguiente pgina web:
http://www.sii.cl/renta/suplemento/2010/indice2010.htm.

(28) Ver circular N 42 de 1990; tambin oficio N 1.374 de 27.04. 2009. (29) Se puede consultar oficio N 313 de 22.01.2001. (30) Circular N 40 de 1992. En el mismo sentido: Endress, Sergio, ob. cit., p. 106. (31) Sobre los alcances del inciso tercero del artculo 69 del Cdigo Tributario ver punto (i) anterior sobre la "Responsabilidad en el pago de los impuestos". (32) Oficio N 548 de 9.03.1999. (33) Se puede consultar oficio N 316 de 23.01.1987. (34) Ver oficio N 316 de 23.01.1987. (35) Se puede consultar oficio N 313 de 22.01.2001. (36) Oficio N 313 de 22.01.2001. (37) Ver oficio N 313 de 22.01.2001. Suplemento Tributario de Renta del Servicio de Impuestos Internos, pp. 23-24, el cual puede ser consultado en la siguiente pgina web:
http://www.sii.cl/renta/suplemento/2010/indice2010.htm.

(38) Ver circular N 37 de 1995. (39) Oficio N 313 de 22.01.2001. (40) Endress, Sergio, ob. cit., p. 80. (41) Hernndez, Ricardo, ob. cit., p. 97; en este mismo sentido: Moenne-Loccoz, Evelyn; Vera, Alejandro, ob. cit., p. 249. (42) Hernndez, Ricardo, ob. cit., p. 103. (43) Moenne-Loccoz, Evelyn; Vera, Alejandro, ob. cit., p. 248. (44) Baeza, Gonzalo, ob. cit., p. 1290. (45) Oficio N 1.116 de 28.04.1998. (46) Al respecto se puede consultar el oficio N 3.400 de 9.09.1999; si bien este oficio se refiere al caso de una fusin de sociedades, resulta plenamente aplicable en relacin a las
modificaciones de los estatutos sociales.

(47) Al respecto se puede consultar la circular N 66 de 1998. (48) La resolucin N 5.791 de 1997 obliga a los contribuyentes a dar aviso al SII de las modificaciones efectuadas a los datos informados al realizar el trmite de inicio de actividades. (49) Circular N 17 de 1995; Tambin se puede consultar oficio N 3.654 de 5.12.1995. (50) Postura contraria es sustentada por el autor Gonzalo Baeza, sosteniendo que las nicas sociedades legalmente autorizadas para llevar a cabo o efectuar una divisin son las sociedades
annimas, puesto que el legislador slo ha regulado ese mecanismo para esa clase de sociedades (Baeza, Gonzalo, ob. cit., p. 1320).

(51) Oficio N 3.382 de 10.12.1998; en el mismo sentido: Oficio N 39, de 6.01.2005; oficio N 72, de 18.01.2008; oficio N 2.616 de 29.09.1998; oficio N 633 de 15.02.1993. (52) Hernndez, Ricardo, ob. cit., p. 116. (53) Abeliuk, Ren 1993: Las obligaciones, (Santiago, Editorial Jurdica de Chile), Tomo I, p. 15.

(54) Hernndez, Ricardo, ob. cit., p. 28. (55) Oficio N 1.301 de 20.04.2000. (56) Oficio N 1.737 de 23.04.2003; tambin se pueden consultar los siguientes pronunciamientos del SII: Oficio N 3.385, de 19.11.2009; oficio N 381, de 3.02.2005; oficio N 180, de
19.01.2005; oficioN 6.431, de 15.12.2003; oficio N 1.740, de 23.04.2003; oficio N 922, de 20.03.2002; oficioN 1.301, de 20.04.2000; oficio N 3.980 de 28.10.1999; oficio N 62, de 11.01.1999.

(57) Oficio N 3.382 de 10.12.1998. (58) Hernndez, Ricardo, ob. cit., p. 264. (59) En relacin a la depreciacin, el Servicio de Impuestos Internos ha sealado en oficio N 677, de 2.04.1997, que la nueva sociedad que se constituye con ocasin de la separacin, ha sido
duea de los bienes que pasan a integrar su patrimonio desde el momento en que los mismos fueron adquiridos por la sociedad matriz y, en consecuencia, no hay obstculo que impida considerarlos nuevos a su respecto para seguir deprecindolos aceleradamente.Por otro lado, respecto de la diferencia de depreciacin anotada en el registro FUT, el Servicio de Impuestos Internos ha sealado que debe ser traspasada a las nuevas sociedades que nacen producto de la divisin, conjuntamente con los bienes fsicos del activo inmovilizado que dieron origen a la mencionada diferencia y que se transfieran tambin a las referidas sociedades, ya que dicha diferencia est asociada estrictamente con tales activos, y sus alcances impositivos deben producirse en la sociedad en donde se radican en forma definitiva los mencionados activos (oficio N 2.275 de 29.04. 2003).

(60) Circular N 68 de 1996; en el mismo sentido oficio N 677, de 2.04.1997; oficio N 3.389, de 13.12. 2007. (61) Se puede consultar oficio N 3.654 de 5.12.1995. (62) Oficio N 3.468 de 20.11.1995. (63) Oficio N 1.873 de 12.06.1989. (64) Al respecto se puede consultar el oficio N 3.400 de 9.09.1999, el cual si bien se refiere a una fusin de sociedades, los efectos jurdicos en relacin a la modificacin de las sociedades
resultan aplicables a las divisiones.

(65) Oficio N 3.690 de 9.09.1992. (66) Oficio N 1.301 de 20.04. 2000. (67) Manual de Consultas Tributarias: Crdito fiscal en el IVA (2008, LegalPublishing), N 365, p. 25. (68) Este criterio ha sido ratificado por el SII en oficio N 2.616, de 29.09.1998. (69) Oficio N 39 de 6.01.2005. (70) Oficio N 6.431 de 15.12.2003. (71) Oficio N 1.737 de 23.04.2003; tambin se pueden consultar los siguientes pronunciamientos del SII: Oficio N 3.385, de 19.11. 2009; oficio N 381 de 3.02.2005; oficio N 180, de
19.01.2005; oficioN 6.431, de 15.12.2003; oficio N 1.740, de 23.04.2003; oficio N 922 de 20.03.2002; oficioN 1.301, de 20.04.2000; oficio N 3.980, de 28.10 1999; oficio N 62, de 11.01.1999.

(72) Al respecto se puede consultar el oficio N 3.400 del SII, de 9.09.1999, el cual si bien se refiere a la fusin de sociedades, resulta aplicable en lo que se refiere a la modificacin de los
estatutos sociales.

(73) Oficio N 1.301 de 20.04.2000. Tambin se puede consultar oficio N 692 de 29.04.2010. (74) Hernndez, Ricardo, ob. cit., pp. 259-260. (75) En cuanto al orden de atribucin al fondo de utilidades no tributables (FUNT), se recomienda consultar: Endress, Sergio, ob. cit., p. 120. Tambin se puede consultar el oficio N 1.364 de
17.05.1995.

(76) Oficio N 4.697 de fecha 23.07.1980; tambin se puede consultar el oficio N 633 de 15.02.1993; oficio N 692 de 29.04.2010. (77) Oficio N 4.310 de 20.12. 1990. (78) Hernndez, Ricardo, ob. cit., p. 262. (79) Este criterio ha sido ratificado por el SII en circular N 124 de 1975; tambin en oficio N 1.664 de 08.04.2004; oficio N 2.528 de 15.09.1998. (80) Circular N 68 de 1996; en el mismo sentido oficio N 677, de 2.04.1997; oficio N 3.389, de 13.12. 2007. (81) Oficio N 2.528 de 15.09.1998; tambin se puede consultar oficio N 237 de 26.01.2005; oficio N 4.203, de 7.09. 2004; oficio N 2.236 de 12.05. 2004. (82) Criterio declarado por el SII en circular N 94 de 2001. (83) Oficio N 3.389 del SII, de 13.12. 2007. (84) Hernndez, Ricardo, ob. cit., p. 28; en el mismo sentido: Moenne-Loccoz, Evelyn; Vera, Alejandro, ob. cit., p. 275. (85) Oficio N 3.385 de 19.11.2009; en el mismo sentido: Oficio N 690, de 29.04.2010; oficio N 1.645, de 16.09. 2010. (86) Este criterio ha sido ratificado por el SII en oficio N 3.382 de 10.12.1998; tambin oficio N 39, de 6.01.2005; oficio N 72, de 18.01.2008; oficio N 2.616 de 29.09.1998; oficio N 633 de
15.02. 1993.

(87) Oficio N 3.690 de 9.09.1992. (88) La resolucin N 5.791 de 1997 obliga a los contribuyentes a dar aviso al SII de las modificaciones efectuadas a los datos informados al realizar el trmite de inicio de actividades. (89) La opinin contraria es sustentada por el autor Hernndez quien manifiesta que "esta norma no tiene mayor justificacin aplicarla a la divisin de sociedades, pues en ella los accionistas no
retiran utilidades ni capital, porque estas cuentas se asignan a las nuevas sociedades y se mantienen en ellas, hasta su retiro efectivo en estas ltimas" (Hernndez, Ricardo, ob. cit., p. 255).

(90) Sandoval, Ricardo 2007: Derecho comercial sociedades de personas y de capital (Santiago, Editorial Jurdica de Chile), p. 211.

(91) Hernndez, Ricardo, ob. cit., p. 56; en el mismo sentido: Moenne-Loccoz, Evelyn; Vera, Alejandro, ob. cit., p. 263. (92) Hernndez, Ricardo, ob. cit., p. 51. (93) Oficio N 2.389 de 13.10. 1997. (94) Vid. Moenne-Loccoz, Evelyn; Vera, Alejandro, ob. cit., pp. 261-262. (95) Sandoval, Ricardo, ob. cit., p. 212. (96) Sandoval, Ricardo, ob. cit., p. 178. (97) Circular N 2 de 1998. (98) Oficio N 6.348 de 12.12. 2003. (99) Esto ha sido declarado en oficio N 6.348 de 12.12. 2003. (100) Al respecto se puede consultar el oficio N 4.118 de 17.11.1994. (101) Hernndez, Ricardo, ob. cit., p. 181. (102) Oficio N 879 de 24.04.1997. (103) Oficio 1.849 de 2.05. 2001. (104) Al respecto consultar oficio N 1.597 de 15.06.1998; oficio N 2.172 de 01.06.2000; oficio N 3.465 de 13.09.2005. (105) Oficio N 2.567 de 29.06.2000; oficio N 1.872 de 26.06.2005; oficio N 3.465 de 13.09.2005. (106) Vliz, Isabel 2009: Costos en la fusin impropia: valorizacin contable en el derecho chileno y comparado, en Manual de Consultas Tributarias (Santiago, LegalPublishing), p. 29-30. (107) Oficio N 3.625 de 05.12.1995; tambin se puede consultar el oficio N 613 de 4.03.2005. (108) Al respecto se puede consultar el oficio N 3.182 de 20.11.2007. (109) Al respecto se puede consultar el oficio N 3.400 de 9.09 1999. (110) Circular N 66 de 1998. (111) Oficio N 2.632 de 31.10.1997. (112) Hernndez, Ricardo, ob. cit., pp. 157-158. (113) Al respecto se puede consultar el oficio N 3.182 de 20.11.2007; oficio N 879 de 24.04.1997. (114) Oficio N 1.067 de 10.04. 1990. (115) En cuanto al orden de atribucin al fondo de utilidades no tributables (FUNT), se recomienda consultar: Endress, Sergio, ob. cit., p. 120. Tambin se puede consultar el oficio N 1.364 de
17.05.1995.

(116) Se puede consultar la circular N 109 de 1977; oficio N 1.270 de 26.04.1982. (117) Se puede consultar circular N 124 de 1975. (118) Circular N 2 de 1998. (119) Criterio declarado por el SII en circular N 94 de 2001. (120) Hernndez, Ricardo, ob. cit., pp. 161-162. (121) Ver oficio N 8.078 de 23.12.1991. (122) Oficio N 267 de 17.01.1994. (123) Hernndez, Ricardo, ob. cit., p. 71. (124) Sandoval, Ricardo, ob. cit., p. 217. (125) Se puede consultar oficio N 2.389 de 13.10. 1997. (126) Baeza, Gonzalo, ob. cit., p. 1233 (127) Al respecto se puede consultar el oficio N 3.400 de 09.09. 1999. (128) Circular N 66 de 1998. (129) La resolucin N 5.791 de 1997 obliga a los contribuyentes a dar aviso al SII de las modificaciones efectuadas a los datos informados al realizar el trmite de inicio de actividades.