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Aplicao no Direito Tributrio da desconsiderao da personalidade jurdica prevista no novo Cdigo Civil
http://jus.com.br/revista/texto/10234
Publicado em 08/2007

Aldemario Araujo Castro (http://jus.com.br/revista/autor/aldemario-araujo-castro)

O art. 50 do novo Cdigo Civil no necessrio, mas til autoridade fiscal no momento de constituir, em certas circunstncias, o crdito tributrio, ao confirmar a possibilidade da desconsiderao ou afastamento da personalidade jurdica.
1. Introduo
A edio do novo Cdigo Civil, por fora da Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002, desencadeou um justificvel e salutar movimento no sentido de identificar suas possveis repercusses no campo tributrio [1]. Entre as vrias questes discutidas assume particular importncia, tanto por aspectos puramente cientficos, quanto por suas implicaes prticas, o tema da desconsiderao da personalidade jurdica. A possibilidade, ento construo doutrinria e jurisprudencial, ao lado da meno em alguns dispositivos legais [2], foi expressamente contemplada no art. 50 do novo Cdigo Civil [3]. Indaga-se, ento, se, porque e como a referida desconsiderao da personalidade jurdica ingressa no campo da tributao. Este modesto trabalho, num primeiro esforo de meditao sobre o instigante tema, procura apresentar algumas respostas.

2. Relaes entre o direito privado e o direito tributrio

Importa tratar, ainda que sumariamente, acerca das complexas relaes entre o direito privado e o direito tributrio. Nesta seara freqente a afirmao de que o direito tributrio um direito de sobreposio [4]. Assim, os conceitos presentes nos vrios ramos do direito privado deveriam ser respeitados e aproveitados na seara tributria tal como conformados na sua "origem". A referida premissa do direito de sobreposio encerra o pecado capital de estar divorciada da ordem jurdica brasileira tal como posta. So trs os vcios bsicos da formulao: a) desconsidera normas jurdicas expressamente integrantes do ordenamento jurdico; b) interpreta incorretamente as normas que fixam diretrizes interpretativas presentes no Cdigo Tributrio Nacional e c) desconsidera o difcil processo de construo e consolidao de conceitos (e tipos) a serem utilizados pelas diversas normas jurdicas. O primeiro vcio apontado decorre do "esquecimento" da existncia do art. 146, inciso III, alnea "a" da Constituio [5]. Ali o constituinte autorizou expressamente o legislador tributrio a definir os fatos geradores e bases de clculo dos impostos. Assim, o legislador tributrio no est obrigado a buscar nos domnios do direito privado os conceitos necessrios para operacionalizar a tributao dos impostos previstos na Constituio. Emblemtico exemplo desta ltima afirmao encontra-se no art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional [6] quando este define o que se entende por "renda" e por "proventos de qualquer natureza". O segundo vcio consiste no equvoco presente em certas interpretaes dos arts. 109 e 110 do Cdigo Tributrio Nacional [7]. Com efeito, o referido art. 109 estabelece uma diretriz hermenutica relacionada com a pesquisa do contedo dos conceitos, ou seja, com a busca do sentido dos conceitos utilizados. Ele fixa um balizamento para o desenvolvimento, e no para a concluso, do processo de interpretao. Assim, por fora deste comando legal, o legislador tributrio no se encontra impedido de construir conceitos ou definies paralelos e especiais em relao aos j existentes no seio do direito privado [8]. Perceba-se que a leitura inversa do art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional aponta exatamente neste sentido. Ali est dito que a lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados constitucionalmente para definio de competncias impositivas. Portanto, se os institutos, conceitos e formas de direito privado no so limitadores constitucionais de competncia tributria podem ser alterados pelo legislador tributrio. O prprio art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional tem suscitado interpretaes particularmente drsticas, diretamente vinculadas a
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maneira de se enxergar as relaes entre o direito privado e o direito tributrio. Registramos, neste sentido, o extremado entendimento de que os contedos dos conceitos manuseados no campo tributrio "so aqueles que estavam contidos na lei privada em vigor na data da promulgao da Constituio Federal, ou seja, em 5 de outubro de 1988" [9]. Este tipo de exegese no pode prosperar. Afinal, o comando veiculado pelo art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional pretende limitar a ao arbitrria ou escusa do legislador tributrio, a manipulao artificial de conceitos com o objetivo de alargar indevidamente o espao da tributao [10]. O preceito em questo no est vocacionado para barrar as repercusses legislativas, inclusive tributrias, das mutaes sociais, econmicas, tecnolgicas e congneres, que independem da "vontade" do legislador [11]. Flagra-se o terceiro vcio na forma de se encarar e trabalhar juridicamente com os conceitos. Como foi antes ventilado, o legislador tributrio pode se utilizar de conceitos com contedo econmico desenvolvidos no seio do direito privado para viabilizar a mecnica do fenmeno tributrio. Nestes casos, os conceitos em questo, que no precisam ser reconstrudos no espao tributrio, porque j consolidados no direito privado mais antigo, de maturao mais longa, sero tomados com os contornos presentes no campo do direito privado. Entretanto, como tambm destacado, o legislador tributrio pode reformular conceitos de direito privado. Tais conceitos sero aplicados, a partir do critrio da especialidade [12], paralelamente aos de direito privado, observando os limites j comentados. Importa, ainda, destacar a possibilidade do legislador tributrio construir conceitos inexistentes ou em processo de formao no direito privado [13]. Tambm deve ser considerado o aspecto relacionado com as mutaes verificadas nos conceitos utilizados juridicamente em funo de mudanas nas vrias facetas das relaes sociais. Assim, certas caractersticas de conceitos arraigados, como traos formais especficos, podem ser suprimidas ou acrescentadas em certas definies [14]. Outra linha de consideraes, raramente enfrentadas nestes debates, consiste na presena, quer no direito privado, quer no direito tributrio, de "conceitos abertos", rigorosamente chamados de "tipos". Os tipos, caracterizados pela abertura, pela gradao, pela flexibilidade ("um sistema elstico de caractersticas"), facilitam a apreenso dos fenmenos, pela sua elasticidade, mas, em contrapartida, envolvem uma significativa dificuldade de manuseio com elevados graus de preciso [15]. Merece ateno, igualmente, o espao em que o conceito se consolidou. Pode ter sido na opinio doutrinria, com nuances e subjetividades de eventuais correntes de pensamento. Pode, por outro lado, ter sido conformado no mbito da legislao com contornos mais precisos. Sustentamos, ento, de forma resumida, que a cincia ou teoria dos conceitos (e tipos) no permite a formulao simplista (e equivocada) de que os conceitos, institutos e formas de direito privado, encarados erroneamente como completos e estveis, sero absorvidos de forma automtica pelo direito tributrio. Com efeito, a complexidade do tema dos conceitos (e tipos), singelamente demonstrada nos ltimos pargrafos, no viabiliza a considerao de que existe uma precedncia do direito privado em relao ao direito tributrio na formulao de conceitos representativos de fatos com contudo econmico manuseados ou utilizados na mecnica da tributao.

3. Desconsiderao da personalidade jurdica prevista no novo Cdigo Civil

Tradicionalmente, a pessoa jurdica uma realidade (jurdica) autnoma em relao aos membros (pessoas fsicas ou naturais) que a compem. Assim, a pessoa jurdica capaz de direitos e obrigaes em nome prprio. Como a pessoa jurdica no se confunde com seus membros (pessoas fsicas ou naturais) abre-se a possibilidade, por intermdio dela, de leso de terceiros, subtrao de deveres e "blindagem" de bens particulares. Restam, nestes casos, desvirtuados os princpios e fins que presidem a indispensvel construo jurdica e utilizao da figura da pessoa jurdica. As reaes doutrinrias e jurisprudenciais voltadas para repelir os abusos de utilizao das pessoas jurdicas construram a teoria da desconsiderao da pessoa jurdica (disregard doctrine). A desconsiderao em questo, tambm chamada de penetrao, busca responsabilizar as pessoas fsicas ou naturais vinculadas pessoa jurdica (scios, administradores etc.) e utilizar o respectivos patrimnios para a soluo dos prejuzos e danos causados. Antes do novo Cdigo Civil, que contempla expressamente a doutrina da desconsiderao da pessoa jurdica no art. 50 [16], o direito brasileiro conhecia a aplicao da teoria em certas decises judiciais, no art. 2o., pargrafo segundo da Consolidao das Leis do Trabalho [17], no art. 28 do Cdigo de Defesa do Consumidor [18], no artigo 18 da Lei Antitruste (Lei n. 8.884, de 11 de junho de 1994) [19] e no art. 4o. da Lei n. 9.605, de 1998 [20].

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4. O dissenso em torno da aplicao da desconsiderao da personalidade jurdica na seara tributria

A aplicao da desconsiderao da personalidade jurdica no campo do direito tributrio tem sido objeto de divergncias significativas e abordagens por ticas distintas. Encontramos autorizadas manifestaes, fundadas numa viso muito especfica do princpio da legalidade ou da necessidade de regramento em lei complementar, no sentido da impossibilidade do instituto ser aplicado no direito tributrio [21]. Por outro lado, existem vozes que advogam a possibilidade de utilizao da desconsiderao da personalidade jurdica na seara tributria, lembrando, inclusive, a existncia de significativa jurisprudncia neste rumo [22]. Convm destacar o singular, e substancialmente correto, entendimento de que o art. 135 do Cdigo Tributrio Nacional [23] veiculada tpica hiptese de desconsiderao da personalidade jurdica [24].

5. Aplicao no direito tributrio da desconsiderao da personalidade jurdica prevista no novo Cdigo Civil
A obrigao de recolher o tributo para os cofres pblicos recai sobre a figura do "contribuinte". Esta definio est presente em vrios dispositivos da Constituio, em particular no art. 146, inciso III, alnea "a" [25]. A Constituio, notadamente nos arts. 150, pargrafo stimo e 155, pargrafo segundo, inciso XII, alnea "b" [26], trata tambm do responsvel tributrio em situaes especficas. O Cdigo Tributrio Nacional, no art. 121, sistematiza e especifica as espcies de sujeito passivo da obrigao tributria principal (ou contribuinte lato sensu). O contribuinte stricto sensu aquele que possui "relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador" (art. 121, pargrafo nico, inciso I do CTN). Em outras palavras, o contribuinte em sentido estrito aquele que realiza direta, pessoal e efetivamente o fato gerador. J o responsvel aquele que "sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei" (art. 121, pargrafo nico, inciso II do CTN). No campo tributrio so freqentes e variadas as engenharias ou expedientes lcitos e ilcitos buscando a fuga do nus financeiro representado pela carga fiscal. Uma das possibilidades mais "sedutoras" consiste no uso (ou abuso) da pessoa jurdica justamente pela separao patrimonial desta em relao s pessoas fsicas ou naturais vinculadas, notadamente scios e administradores. Vislumbramos, grosso modo, nos limites temticos deste trabalho, duas possibilidades: a) a pessoa fsica o efetivo contribuinte, "protegido" por uma pessoa jurdica (com existncia meramente formal) e b) a existncia efetiva da pessoa jurdica com aproveitamente pontual de sua "proteo" por scios ou administradores. Na primeira hiptese, a autoridade fiscal, autorizada expressamente pelo art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional [27], identificar o sujeito passivo (contribuinte stricto sensu). A identificao do sujeito passivo, conforme prescrito no Cdigo Tributrio Nacional, significa encontrar aquele que realizou efetivamente o fato gerador. Se entre aquele que praticou o fato descrito em lei e a responsabilidade pelo tributo devido existe uma pessoa jurdica meramente formal,um anteparo, uma "proteo" do patrimnio individual, ela ser afastada (ou desconsiderada) [28]. Sustenta-se, portanto, que o Cdigo Tributrio Nacional j permite (sempre permitiu) o afastamento de anteparos, realidades meramente formais ou artificiais (realidades falsas), dificultadores da perfeita identificao do sujeito passivo. Com efeito, o art. 149, inciso VII do Cdigo Tributrio Nacional estabelece que o lanamento ser efetuado e revisto de ofcio quando se comprovar a presena, entre outros, de simulao [29]. A simulao, nos casos da primeira hiptese destacada, fica plenamente caracterizada em funo da constatao da existncia de uma pessoa jurdica meramenre aparente ou formal que esconde o verdadeiro ou efetivo sujeito passivo da obrigao tributria. Assim, da essncia da simulao centrada em pessoa jurdica meramente formal aparentar o surgimento de obrigao tributria em pessoa diversa daquela realmente obrigada [30]. A soluo prevista no Cdigo Tributrio Nacional justamente afastar (ou desconsiderar) a mera aparncia da pessoa jurdica e identificar o efetivo contribuinte. foroso reconhecer que o regramento constante no Cdigo Tributrio Nacional no taxativo ou minudente no sentido da adoo da figura da desconsiderao. O Cdigo no utiliza expressamente o termo, mas exatamente o que viabiliza implicitamente [31]. Na segunda hiptese, nos casos em que a pessoa jurdica efetivamente existe (no uma realidade meramente formal), a ilicitude, inclusive na forma de simulao, no se utiliza diretamente da pessoa jurdica [32]. Um quadro ftico desta natureza amolda-se, na seara tributria, ao disposto no art. 135 do Cdigo Tributrio Nacional [33]. Com efeito, a constatao de infrao lei (ilicitude), praticada por administrador de pessoa jurdica em desfavor do Fisco, viabiliza a caracterizao de responsabilidade tributria pessoal [34]. Sustentamos que, nas duas hipotses cogitadas, o direito tributrio j manuseia a figura da "desconsiderao da personalidade jurdica". Trata-se de utilizao no explcita, ainda tmida ou incompleta. Neste sentido, a figura da "desconsiderao" desenvolveu-se com
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mais substncia no direito privado. Chegou, no estgio atual de sua evoluo, a ser expressamente prevista, com carter geral, no novo Cdigo Civil (art. 50). Assim, o desenvolvimento mais explcito, rpido e completo da figura da "desconsiderao da personalidade jurdica" nos domnios do direito privado pode e deve ser aproveitado no campo do direito tributrio, j familiarizado, embora parcialmente, com a prtica. Nesta linha, o art. 50 do novo Cdigo Civil afirma e confirma a possibilidade de se afastar a personalidade jurdica quando esta concorre para a proteo indevida de patrimnios individuais em detrimento do Fisco. Pode-se afirmar, diante do que foi considerado, que o art. 50 do novo Cdigo Civil no necessrio, mas til autoridade fiscal no momento de constituir, em certas circunstncias, o crdito tributrio. No necessrio porque a autoridade pode apurar o crdito tributrio contra o contribuinte em sentido estrito (com fundamento nos arts. 121, pargrafo nico, inciso I, 142 e 149, inciso VII do CTN) ou contra o responsvel (com fundamento nos arts. 121, pargrafo nico, inciso II, 135 e 142 do CTN). til porque confirma, para a ordem jurdica brasileira como um todo e para o direito tributrio em particular, a possibilidade da desconsiderao ou afastamento da personalidade jurdica. Importa, ainda, destacar que o agente da desconsiderao da personalidade jurdica no campo tributrio no o juiz [35]. A meno ao magistrado no art. 50 do novo Cdigo Civil decorre do fato daquele dispositivo estar voltado para a aplicao da desconsiderao em relaes jurdicas de direito privado, caracterizadas pela horizontalidade, onde uma das partes no pode, unilateralemente, impor obrigaes ou constituir direitos em desfavor da outra. Na seara tributria, como j sublinhado, compete autoridade fiscal, nos termos do art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional, constituir o crdito tributrio, identificando o sujeito passivo da obrigao. Neste momento, se for o caso, ser aplicada a desconsiderao da personalidade jurdica. Evidentemente, o sujeito passivo poder impugnar, utilizando todos os meios de defesa possveis, em sede administrativa e judicial, o ato da autoridade fiscal. No se pode perder de vista as importantes transformaes da ordem jurdica induzidas e confirmadas pela adoo do novo Cdigo Civil. Com efeito, as posies formalistas, notadamente aquelas fortememente relacionadas com o manejo formal de conceitos e categorias jurdicas como elementos adequados e suficientes de representao da realidade social, tiveram seriamente reduzidos seus espaos de influncia. Domina a atual quadra histrica o princpio da transparncia [36], o primado da tica, da boa-f e da motivao lcita [37], a represso ao abuso de direito [38], a funo social como fundamento da liberdade de contratar (art. 421 do novo Cdigo Civil) [39], entre outros movimentos de enorme envergadura. Tudo conduz e desemboca numa moderna e transformadora legalidade substancial, relacionada com o preponderncia do valor constitucional da solidariedade social, em detrimento da tradicional e inerte legalidade formal, vinculada ao valor tambm constitucional, agora menos intenso, da individualidade. Por fim, deve ser consignado que boa parte das incompreenses em torno da aplicao da desconsiderao da personalidade jurdica no direito tributrio decorrem de uma viso restrita ou limitada deste ltimo. No raro este importante segmento do direito visto como um simples sistema de limites ou de bices ao do Fisco [40]. Ocorre que num Estado Democrtico de Direito (art. 1o, caput da Constituio) que pretende ser uma sociedade livre, justa e solidria (art. 3o., inciso I da Constituio), reduzindo desigualdades sociais e erradicando a pobreza, dependente, para alcanar estes fins, do financiamento de inmeras atividades estatais, notadamente aquelas mais decisivas para o atingimento destes objetivos, tais como a educao e a seguridade social (notadamente nas aes da sade e de assistncia social), a ao fiscal do Estado no pode ser neutra. absolutamente essencial que o direito tributrio seja alado a condio de um dos instrumentos de transformao ou modificao da realidade social como estabelecido pelo constituinte originrio. A rigor, ningum ou nada, nenhum ator social, quer no cenrio pblico, quer no cenrio privado, nenhum instrumento ou mecanismo institucional, pode fugir de suas responsabilidades constitucionais de concorrer para o atingimento dos fins do Estado brasileiro. Esta misso do direito tributrio ser viabilizada na medida em que so utilizados mecanismos de uso universal, como a desconsiderao da personalidade jurdica e a norma geral antielisiva, voltados para a adequada identificao das manifestaes de capacidade contributiva.

6. Concluso
O art. 50 do novo Cdigo Civil no necessrio, mas til autoridade fiscal no momento de constituir, em certas circunstncias, o crdito tributrio. No necessrio porque a autoridade pode apurar o crdito tributrio contra o efetivo contribuinte (em sentido estrito) ou contra o responsvel, valendo-se de autorizaes presentes no Cdigo Tributrio Nacional para afastar a personalidade jurdica. til porque confirma, para a ordem jurdica brasileira como um todo e para o direito tributrio em particular, a possibilidade da desconsiderao ou afastamento da personalidade jurdica.

Referncias bibliogrficas

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Notas
1 Conferir a publicao de obras voltadas especificamente para o tema. Exemplos: Betina Treiger Grupenmacher (Coordenadora). Direito Tributrio e o Novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004 e Eduardo de Carvalho Borges (Coordenador). Impacto Tributrio do Novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004 2 Ver notas 17 a 20. 3 "Em caso de abuso da personalidade jurdica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confuso patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministrio Pblico quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas

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relaes de obrigaes sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou scios da pessoa jurdica". 4 "... o direito tributrio, como todo mundo sabe, aquele direito de sobreposio, um direito que se sobrepe ao direito privado para dele extrair o conceito e regular os efeitos tributrios decorrentes". BIANCO, Joo Francisco. O Planejamento Tributrio e o Novo Cdigo Civil. In: Eduardo de Carvalho Borges (Coordenador).Impacto Tributrio do Novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 124. 5 "Compete lei complementar: (...) III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes;" 6 "O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza temcomo fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica: I de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; II de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patromoniais no compreendidos no inciso anterior". 7 "Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do alcancede seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios". "Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias". 8 "... a lei tributria pode alterar conceitos de direito privado para os seus prprios fins, tambm absolutamente inegvel que ela no pode fazer isso se resultar prejuzo para a distribuio constitucional de competncias. (...) Isso muito claro: a lei tributria pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, desde que no v atingir a competncia de outro ente tributante. por isso que a legislao do imposto de renda pode tranqilamente conceituar como pessoa jurdica a firma individual e assim por diante". COSTA, Alcides Jorge. A competncia tributria e o Novo Cdigo Civil. In: Eduardo de Carvalho Borges (Coordenador). Impacto Tributrio do Novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004, pp. 30 e 31. 9 "Isto assim porque, se assim no fosse, umas simples alterao de lei ordinria federal sobre o direito privado poderia afetar competncias tributrias que somente podem ser modificadas ou excludas atravs de emenda constitucional. Por exemplo, qualquer nova definio de imvel ou mercadoria, por lei ordinria federal voltada para as relaes de direito privado, embora essa lei seja vlida porque promulgada no exerccio da competncia da Unio para reger esse ramo do direito, poderia atingir indevidamente as competncias tributrias dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, caso em que no teria extenso ao direito tributrio por falecer tal competncia quele tipo de lei". OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Reflexos do Novo Cdigo Civil no Direito Tributrio. In: Eduardo de Carvalho Borges (Coordenador). Impacto Tributrio do Novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 185. 10 "A primeira questo trata de se os dispositivos constitucionais que estabelecem competncias tributrias incorporaram em seus textos os conceitos de direito privado vigentes na data da publicao da Constituio de 88. Eu no interpreto assim o dispositivo constitucional. Eu acho que ele fez referncia aos conceitos de direito privado, mas no os incorporou, fala em imveis como entendido no direito privado. Eu no entendo que tenha havido uma incorporao e sedimentao, ou seja, no dia 5 de outubro de 88 imvel passou a ficar imvel na Constituio, no pode ser alterado ainda que alterado no Cdigo Civil o conceito seria aquele. No assim que eu leio o dispositivo constitucional, acho que ele fez uma referncia aos conceitos de direito privado. Se eles vierem ser alterados, eu entendo que essas alteraes, esses novos conceitos que vo ser aplicados. O que o art. 110 no permite que os fiscos manipulem os conceitos de direito privado utilizados pela Constituio para definir competncias tributrias. Mas, quando h mudana no prprio Cdigo Civil, pareceme que esse novo conceito deva ser respeitado pelos fiscos". REZENDE, Condorcet. A Competncia Tributria e o Novo Cdigo Civil. In: Eduardo de Carvalho Borges (Coordenador). Impacto Tributrio do Novo Cdigo Civil. So Paulo:Quartier Latin, 2004, pp. 41 e 42. 11 "As mudanas tecnolgicas em curso tm gerando enorme surpresa em todas as reas do convvio social. Afinal, situaes ou casos antes tratados como fico cientfica j fazem parte do dia-a-dia das pessoas e desafiam os cientistas e tcnicos de todas os setores, entre eles os operadores do direito./As repercusses, no entanto, no se processam do mesmo modo, com as mesmas conseqncias, nos vrios quadrantes do direito. Com efeito, no mbito do direito privado (civil e comercial) vige a liberdade de forma (art. 82 do Cdigo Civil). Nestes campos, o conhecimento jurdico se utiliza de tipos (na exata e precisa acepo cientfica da palavra), categorias vocacionadas, no universo jurdico, para se amoldarem aos novos tempos, novos costumes e novas tecnologias./J na seara do direito pblico, notadamente o penal e o tributrio, permeado pelo princpio da legalidade em sentido estrito, predominam os conceitos fechados ou determinados. So padres, fundados no valor segurana jurdica, insuscetveis, em regra, aos fluxos e refluxos de interesses ou tendncias encontrveis no convvio social em sentido amplo. Nesta linha, flagramos a previso do art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional, no sentido de que o legislador fiscal no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas utilizados para

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delimitar competncias impositivas./Pensamos, no entanto, que no violenta o valor segurana jurdica, nem diminui a fora operacional da noo de conceito classificatrio ou determinado, a adaptao de elementos tributrios estruturantes a mudanas radicais de paradigmas sociais. No advogamos a sensibilidade a qualquer mudana. Sustentamos a vinculao do conceito aos cnones de uma nova etapa histrica, condutora de fatos e situaes novas, mas nele enquadrveis razoavelmente, porque apenas formas originais de efetivamente praticar os mesmos atos, ou, sob o ngulo do contedo, da essncia, realizar as mesmas manifestaes econmicas (2). (...) Estas afirmaes podem parecer um tanto quanto herticas, diante da tradio do direito brasileiro de considerar mercadoria necessariamente o bem corpreo ou tangvel. Ademais, as dificuldades de acatar a mercadoria intangvel ou virtual tambm residem nas disposies do art. 110 do CTN. Afinal, se o termo "mercadoria" foi utilizado pelo constituinte para delimitar competncia tributria ou impositiva no poderia ser entendido ou manuseado pelo legislador tributrio alm do sentido que tradicionalmente possui./Para superarmos a perplexidade anterior, um limite aparentemente intransponvel (8), devemos considerar os objetivos do citado art. 110 do CTN e os imperativos de delimitao da competncia impositiva. Sem dvida, a preocupao subjacente de resguardar a segurana jurdica, notadamente na ao tributria, forma de exceo ao direito-garantia de propriedade. Assim, o que se pretende criar um obstculo para o legislador tributrio no manusear os instrumentos normativos ampliando arbitrariamente o campo de incidncia dos tributos./Entretanto, como j afirmamos, a modernidade e seus inusitados componentes impe a adequao ou atualizao dos conceitos jurdicos, mesmo aqueles determinados e fechados, sob pena de que manifestaes de capacidade contributiva, identificadas com bases econmicas juridicamente tributadas, deixem de ser atingidas e colaborem para o financiamento das atividades de interesse pblico realizadas pelo Estado (9). Estas ponderaes ganham relevo quando identificamos a crescente, rumo a predominncia, realizao de atividades econmicas debaixo das novas formas tecnolgicas". CASTRO, Aldemario Araujo. Os Meios Eletrnicos e a Tributao. Disponvel em: <http://www.aldemario.adv.br/meios.htm>. Acesso em: 20 jul. 2005. 12 "O terceiro critrio, dito justamente da lex specialis, aquele pelo qual, de duas normas incompatveis, uma geral e uma especial (ou excepcional), prevalece a segunda: lex specialis derogat generali. Tambm aqui a razo do critrio no obscura: lei especial aquela que anula uma lei mais geral, ou que subtrai de uma norma uma parte da sua matria para submet-la a uma regulamentao diferente (contrria ou contraditria). (...) A passagem da regra geral regra especial corresponde a um processo natural de diferenciao das categorias, e a uma descoberta gradual, por parte do legislador, dessa diferenciao. Verificada ou descoberta a diferenciao, a persistncia na regra geral importaria no tratamento igual de pessoas que pertencem a categorias diferentes, e, portanto, numa injustia. Nesse processo de gradual especializao, operado atravs de leis especiais, encontramos uma das regras fundamentais da justia, que a do suum cuique tribuere (dar a cada um o que seu). Entende-se, portanto, por que a lei especial deva prevalecer sobre a geral: ela representa um momento ineliminvel do desenvolvimento de um ordenamento. Bloquear a lei especial frente geral significaria paralisar esse desenvolvimento". BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurdico. Braslia:Editora Universidade de Braslia, 1989, pp. 95 e 96. 13 "O direito privado, ao que eu saiba, no define o que so operaes, uma palavra de uso comum e amplssimo. No define o que circulao e mesmo, ao que eu me lembre, a nica definio de mercadoria est no velho Regulamento 737, que j foi revogado sei l h quanto tempo, j se perdeu de memria. (...) Ento o que operao? Talvez essa noo devesse ter sido construda de dentro do imposto para fora e no por mera adoo de noo de direito civil para encaixar aqui. (...) Servio pode ter outro significado que no necessariamente o signiificado de locao de servios que tem no Cdigo Civil, pode ter o significado de setor tercirio da economia. Ns sabemos que o setor primrio agricultura e agropecuria, secundrio a indstria e tercirio servios, que abrange tudo, inclusive todas as operaes bancrias, etc". COSTA, Alcides Jorge. A competncia tributria e o Novo Cdigo Civil. In: Eduardo de Carvalho Borges (Coordenador). Impacto Tributrio do Novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004, pp. 25-27. 14 Ver a nota 11. 15 "Mas a enumerao da matria, que configura os conceitos de instituir e aumentar tributo, apenas nos introduz em uma lona srie de problemas que a prtica jurdica revela, uma vez que o legislador, necessariamente, se utilizar de generalizaes, abstraes conceituais, quantificaes e presunes, ao disciplinar os tributos que compem o sistema tributrio nacional./Essas generalizaes e abstraes de que se socorre o legislador formam tipos ou conceitos? (...) A generalidade e a abstrao, inerentes ao tipo e ao conceito, esto a servio, como j anotou N. Bobbio, de princpios e valores jurdicos. (...) o conceito, no sentido aristotlico de essncia da coisa, une os objetos em classe pela identidade e distingue-os segundo diferena de espcie, mas sempre tem como pressuposto a idia de que o conceito mais especfico e menos geral estar contido naquele superior e mais amplo da mesma classe./Igualmente o tipo ordena o conhecimento segundo as saemelhanas e dissemelhanas encontrveis nos indivduos, mas abole o rigor da identidade e admite as transies fluidas, a comparao e a gradao entre diferentes ordens. (...) Tanto o conceito abstrato classificatrio como tipo servem a princpios jurdicos. Quando se pergunta como alternativa excludente: conceito ou tipo?, a rigor, se est pretendendo uma opo entre determinados valores e princpios jurdicos. (...) A Teoria Geral e a Cincia do Direito foram fortemente influenciadas pelo conceito geral abstrato, classificatrio. Segundo a Lgica tradicional, a abstrao conceitual, desencadeada pela percepo sensvel de um objeto concreto (cujas peculiaridades ou determinaes mltiplas nele se uniram, possibilitando o seu existir concreto), vem a ser o processo pelo qual se d a separao, a percepo isolada e,

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ao mesmo tempo, a denominao e a determinao genrica das caractersticas do objeto. Ser omitido aquilo que no for considerado essencial para a regulamentao jurdica. (...) O conceito menos geral pertence ao gnero do mais abrangente. O menos abrangente denomina-se espcie, e aquilo que diferencia uma espcie de outras, situadas sob um mesmo gnero, designa-se por diferena de espcie. Definir ser determinar um gnero a um conceito e acrescentar a diferena de espcie (...)./ S um conceito geral abstrato se deixa definir, pois, para isso, necessrio fix-lo atravs de determinadas caractersticas. Se o conceito A possui as notas a, b, c, na investigao jurdica, somente se afirma o conceito A, se o conceito do fato contiver as mesmas caractersticas a, b, c. Diz-se, ento, que h subsuno. Para o conceito de classe vale a proposio lgica do terceiro excludo: cada X A ou no-A. Tertium non datur. No tem cabida aqui o mais ou menos, mas a relao de excluso ou um ... ou outro. Porque ou o conceito do objeto corresponde integralmente s caractersticas do conceito abstrato nele se subsumindo, ou no. (...) Contra o pensamento limitador do conceito classificatrio, o tipo surgiu como nova proposta, uma ordem mais adequada para captar as fluidas transies da vida. (...) O conceito de classe definido em um nmero limitado e necessrio de caractersticas. Entretanto, o tipo no definido, mas apenas descrito, suas caractersticas no so indispensveis, sendo que algumas delas podem faltar. Ele est na imagem geral, na viso ou intuio do total. A comparao entre o tipo construdo ou imaginado e o fato tpico sucedido deve procurar compreender a totalidade da realidade. Com isto, o tipo mais concreto e rico de contedo que o conceito, e a investigao jurdica consuma-se por meio da ordenao (e no da subsuno), da comparao e da analogia. (...) H quem fale em tipos abertos e tipos fechados. O tipo fechado no se distingue do conceito classificatrio, pois seus limites so definidos e suas notas rigidamente assentadas. (...) No entanto, como nova metodologia jurdica, em sentido prprio, os tipos so abertos, necessariamente abertos, com as caractersticas que apontamos. Quando o Direito fecha o tipo, o que se d a sua cristalizao em um conceito de classe./Neste contexto, a expresso tipo fechado ser uma contradio e uma impropriedade. (...) Indagar se o Direito Tributrio contm tipos ou conceitos fechados, como alternativas que se excluem, parece-nos inadequado. O certo ser indagar pala predominncia de uma ou outra forma de pensamento. (...) Na verdade, os penalistas, em especial latino-americanos, denominam de tipo ou conceito determinado e fechado, forma de pensamento que j cuidamos de distinguir. Usam a expresso tipo no sentido no-tcnico e designam por tipicidade o princpio segundo o qual a norma deve descrever os delitos e os tributos, descendo a especificaes que permitam ao intrprete e aplicador da lei determinar com preciso os fatos jurgenos e suas conseqncias. A lei, pois, no se deve valer de conceitos indeterminados, amplamente abstratos ou ambguos, mas utilizar conceitos determinados especificantes./Onde quer o legislador reforar a segurana jurdica, impe a legalidade material absoluta. A norma legal colhe ento o tipo (socialmente aberto) modelando-o e fechando-o em conceitos determinados. A rigor, o conhecido princpio da tipicidade, no Direito Penal e no Direito Tributrio, cede lugar ao da especialidade ou especificidade conceitual. (...) Em certos setores jurdicos (como no Direito Penal, no Direito Tributrio e no Direito Civil, na parte relativa aos direitos reais) prevalecem os conceitos fechados, enquanto em outros (no Direito Civil, nas normas relativas a contratos e negcios jurdicos) encontra-se largo espao aos tipos". DERZI, Misabel Abreu Machado. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar (atualizao). 7 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, pp. 118-130 16 "A desconsiderao da pessoa jurdica no atinge a validade do ato constitutivo, mas a sua eficcia episdica. Uma sociedade que tenha a autonomia patrimonial desconsiderada continua vlida, assim como vlidos so todos os demais atos que praticou. A separao patromonial em relao aos seus scios que no produzir nenhum efeito na deciso judicial referente quele especfico ato objeto da fraude. Esta , inclusive, a grande vantagem da desconsiderao em relao a outros mecanismos de coibio da fraude, tais como a anulao ou dissoluo da sociedade. Por apenas suspender a eficcia do ato constitutivo, no episdio sobre o qual recai o julgamento, sem invalid-lo, a teoria da desconsiderao preserva a empresa, que no ser necessariamente atingida por ato fraudulento de um de seus scios, resguardando-se, desta forma, os demais interesses que gravitam ao seu redor, como o dos empregados, dos demais scios, da comunidade etc". COELHO, Fbio Ulhoa. Manual de Direito Comercial. 15 ed. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 127. 17 "Sempre que uma ou mais empresas, tendo, embora, cada uma delas, personalidade jurdica prpria, estiverem sob a direo, controle ou administrao de outra, constituindo grupo industrial, comercial ou de qualquer outra atividade econmica, sero, para os efeitos da relao de emprego, solidariamente responsveis a empresa principal e cada uma das subordinadas". 18 "O juiz poder desconsiderar a personalidade jurdica da sociedade quando, em detrimento do consumidor, houver abuso de direito, excesso de poder, infrao da lei, fato ou ato ilcito ou violao dos estatutos ou contrato social. A desconsiderao tambm ser efetivada quando houver falncia, estado de insolvncia, encerramento ou inatividade da pessoa jurdica provocados por m administrao". 19 "A personalidade jurdica do responsvel por infrao da ordem econmica poder ser desconsiderada quando houver da parte deste abuso de direito, excesso de poder, infrao da lei, fato ou ato ilcito ou violao dos estatutos ou contrato social. A desconsiderao tambm ser efetivada quando houver falncia, estado de insolvncia, encerramento ou inatividade da pessoa jurdica provocados por m administrao." 20 "Poder ser desconsiderada a pessoa jurdica sempre que sua personalidade for obstculo ao ressarcimento de prejuzos causados qualidade do meio ambiente". 21 "Resta examinar a desconsiderao da pessoa jurdica (propriamente dita), que seria feita pelo juiz, para responsabilizar outra pessoa (o scio), sem apoio em prvia descrio legal de hiptese de responsabilizao do terceiro, qual a situao concreta pudesse corresponder. Nessa formulao terica da doutrina da desconsiderao, no vemos possibilidade de sua aplicao em nosso direito tributrio. Nas diversas situaes em que o legislador quer levar a responsabilidade tributria alm dos limites da pessoa jurdica, ele

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descreve as demais pessoas vinculadas ao cumprimento da obrigao tributria. Trata-se, ademais, de preceito do prprio Cdigo Tributrio Nacional, que, na definio do responsvel tributrio, exige norma expressa de lei (arts. 121, pargrafo nico, II, e 128), o que, alis, representa decorrncia do princpio da legalidade. Sem expressa disposio de lei, que eleja terceiro como responsvel em dadas hipteses descritas pelo legislador, no lcito ao aplicador da lei ignorar (ou desconsiderar) o sujeito passivo legalmente definido e imputar a responsabilidade tributria a terceiro". AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 10. ed. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 236. "Um limite material intransponvel o princpio da legalidade. Portanto, a regra no pode, sem recepo por intermdio de outra, ser aplicada no campo do direito tributrio. Nessa seara, as relaes envolvem o emprego de poder heternomo no que difere da natureza paritria das relaes privadas. No fosse por esta razo seria pelo fato de que, em face do art. 146 da Constituio Federal, esta matria s poderia ser veiculada por Lei Complementar". FILHO, Edmar Oliveira Andrade. Desconsiderao da Personalidade Jurdica no Novo Cdigo Civil. So Paulo: MP Editora, 2005, p. 77. "Entretanto, a desconsiderao da personalidade jurdica no poderia ser aplicada nos lindes tributrios, em razo de no provir de lei complementar". MELO, Jos Eduardo Soares de. A Desconsiderao da Personalidade Jurdica no Cdigo Civil e Reflexo no Direito Tributrio. In: Betina Treiger Grupenmacher (Coordenadora). Direito Tributrio e o Novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 166. 22 "No mbito do direito tributrio, sempre houve casos em que a desconsiderao da personalidade jurdica foi adotada com meio de coibir a evaso fiscal, agora, portanto, ganhando o reforo da nova norma escrita. (...) No passado, vrios casos tributrios levados ao julgamento dos tribunais foram decididos atravs da desconsiderao de personalidades jurdicas, mesmo sem lei expressa, ao passo que o novo art. 50, acima referido, iguais solues podero ser proferidas com fundamento mais slido. (...) Portanto, este aspecto ter que ser devidamente levado em conta quando da aplicao da desconsiderao da personalidade jurdica no campo do direito tributrio, pois a responsabilizao pessoal exatamente o objetivo da norma no campo das relaes jurdicas privadas, esgotando-se a a sua finalidade, ao passo que no mbito dos tributos no se procura apenas responsveis, mas principalmente definir a situao efetivamente existente e constitutiva da obrigao tributria, a qual se disfara atravs do indevido uso da pessoa juridica". OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Reflexos do Novo Cdigo Civil no Direito Tributrio. In: Eduardo de Carvalho Borges (Coordenador). Impacto Tributrio do Novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 194-196. "Esse um artigo que eu acho que tem efeito efetivo no campo tributrio. (...) O interessante que esse artigo 50 do novo Cdigo prev a relao ou a desconsiderao das relaes jurdicas, ou seja, eu imagino que o Fisco em geral no precise desconsiderar a personalidade jurdica integral da empresa, o Fisco no vai precisar pedir a desconsiderao da pessoa jurdica para todos os efeitos. Eu entendo que ele possa pedir, por uma leitura mais restrita do artigo 50 do novo Cdigo, a desconsiderao apenas para a relao tributria, por exemplo, se ele comprovar uma escriturao contbil no confivel, como desvios de dinheiro ou valores depositados em nome da pessoa jurdica para a pessoa fsica ... confuses neste sentido". BECHO, Renato Lopes. A Responsabilidade Tributria e o Novo Cdigo Civil. In: Eduardo de Carvalho Borges (Coordenador). Impacto Tributrio do Novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 54-55. 23 "So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos: I as pessoas referidas no artigo anterior; II os mandatrios, prepostos e empregados; III os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado". 24 "2.7 Nos sistemas de direito escrito, em que a competncia dos tribunais limitada pela lei, e nos quais as cortes gozam de muito menos liberdade de fazer justia a despeito da lei, a aplicao da desconsiderao encontra obstculos, s vezes intransponveis, at que a lei disponha a respeito, integrando a desconsiderao no sistema jurdico de que se trate; em alguns sistemas esses obstculos, sobretudo em matria tributria, atingem nvel constitucional, e apenas atravs de emenda Constituio podero os Tribunais aplic-la. Dado o regime de estrita legalidade que prevalece entre ns em matria tributria, podemos incluir o Brasil entre os pases em que o recurso desconsiderao da personalidade autnoma da pessoa jurdica em matria fiscal depende de norma expressa. Alis, se entendermos, como demonstra a maioria dos relatrios nacionais (do XLIII Congresso da Internacional Fiscal Association), que a responsabilidade fiscal dos administradores um aspecto da aplicao do conceito de desconsiderao, teremos no art. 135 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) regra expressa nesse sentido." REZENDE, Condorcet. Aspectos da desconsiderao da personalidade societria em matria fiscal. Revista de Direito Administrativo n. 178. Pg. 130. Fundao Getlio Vargas. Nesta linha: "Em outras palavras, somente quando demonstrada, pelo Fisco, que a obrigao tributria a cargo da sociedade decorreu de alguma das causas apontadas na lei civil (art. 50) que o art. 135, III, do Cdigo Tributrio Nacional poder validamente ser acionado". BOTTALLO, Eduardo Domingos. Alguns Reflexos do Cdigo Civil no Direito Tributrio. In: Betina Treiger Grupenmacher (Coordenadora). Direito Tributrio e o Novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 193. 25 Ver a nota 5. 26 "A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido" (art. 150, 7o.)
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"XII - cabe lei complementar: (...) b) dispor sobre substituio tributria;" (art. 155, 2o., inciso XII, alnea "b"). 27 "Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel". 28 Um exemplo: um profissional liberal (engenheiro, mdico, etc) constitui uma pessoa jurdica somente de fachada (sem sede fsica, sem empregados, etc) para reduzir, mediante dedues, a tributao devida. Neste caso, identificado o abuso de forma, temos a aplicao da desconsiderao para constituio dos crditos tributrios (de Imposto de Renda, por exemplo) contra a pessoa fsica do profissional liberal (verdadeiro contribuinte, contribuinte efetivo, aquele que realizou os fatos geradores). 29 "Simulao o resultado do ato de aparentar, produto do fingimento, da hipocrisia, do disfarce. O que caracteriza a simulao , precisamente, o ser no-verdadeira, intencionalmente, a declarao de vontade. Na simulao quer-se o que no aparece, no se querendo o que efetivamente aparece. Ostenta-se o que no se quis; e deixa-se, inostensivo, aquilo que se quis". MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do Fato Jurdico.Plano da Validade. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 153. Convm destacar que a norma geral antielisiva, prevista no art. 116, pargrafo nico do CTN, no corresponde a uma norma geral anti-simulao. Com efeito, na simulao o ato A, mera aparncia e no desejado, encobre o ato B, efetivo e desejado. J na dissimulao, referida no dispositivo do CTN, o ato A, com existncia efetiva e desejado, requalificado (a desconsiderao mencionada na norma) no ato B, no desejado (pelos partcipes do negcio). Neste sentido: "A norma geral antielisiva brasileira, ao dispor sobre o combate dissimulao da ocorrncia do fato gerador do tributo ou da natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, proibiu o abuso do direito sob a inspirao do modelo francs da represso dissimulao da verdadeira compreenso de um contrato ou de uma conveno. No trouxe nenhuma regra anti-simulao ou antievaso, como pretendeu a doutrina positivista de ndole formalista, porque opera no plano da mens legis, impedindo a interpretao dissimuladora do fato gerador abstrato, e no a dissimulao dos fatos concretamente ocorridos, como acontece na dissimulao presente na simulao relativa". TORRES, Ricardo Lobo. O Abuso do Direito no Cdigo Tributrio Nacional e no novo Cdigo Civil. In: Betina Treiger Grupenmacher (Coordenadora). Direito Tributrio e o Novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 50. Lembra ainda o Mestre RICARDO LOBO TORRES que "na Argentina as normas que autorizam o Fisco a desconsiderar a personalidade jurdica do contribuinte para atingir as relaes econmicas efetivamente realizadas constituem autnticas regras antielisivas. Procuram normatizar a teoria do disregard of legal entify, ou do lifting the corporate veil, isto , autorizam o levantamento do vu da personalidade da empresa para que se possam atingir a substncia do negcio jurdico e a responsabilidade dos scios. Assim pode ser classificado o art. 2. da Lei 11.683, na ordenao dada pelos Decretos 821/98 e 1.334/98 (antes aparecia como art. 12)". O Abuso do Direito no Cdigo Tributrio Nacional e no novo Cdigo Civil. In: Betina Treiger Grupenmacher (Coordenadora). Direito Tributrio e o Novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004, pp. 46 e 47. 30 "Art. 167, 1o. (do novo Cdigo Civil) Haver simulao nos negcios jurdicos quando: I aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas s quais realmente se conferem, ou transmitem". 31 "Atualmente, por fora mesmo da investigao cientfica empregada no trato do direito, a melhor doutrina est de acordo em afirmar a impossibilidade de que a realizao do direito no ambiente social possa prescindir da revelao de normas jurdicas que preencham os vazios deixados pela legislao. Essa atividade reveladora de normas jurdicas com a finalidade de integrar as lacunas do ordenamento jurdico no , nem pode ser considerada, em face dos dogmas do positivismo, uma atuao legislativa. O que ocorre, na verdade, que o intrprete (geralmente o juiz) na soluo dos casos, tomando como fundamento os princpios que norteiam o sistema jurdico, extrai norma que torna especfico aquele princpio. Assim, no h criao de norma nova, mas apenas revelao de norma que existe de modo no expresso, implcito, no sistema jurdico." MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do Fato Jurdico. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1986, p. 41. 32 O contedo do ato praticado pode ser inverdico quanto ao ato em si, s disposies negociais, a data, etc. 33 "So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos: I as pessoas referidas no artigo anterior; II os mandatrios, prepostos e empregados e III os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado". 34 Ver nota 14. 35 Em sentido contrrio: "Mesmo que se entenda que o CTN no oferecera tratamento especfico mencionada desconsiderao, e que seria possvel a sua integrao sistemtica tributria, o agente fazendria ao apurar desvio de finalidade (desvirtuamento dos objetivos societrios), ou confuso patrimonial (utilizao distinta do patrimnio dos scios e da Sociedade) -, somente poderia imputar a responsabilidade aos bens particulares,

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aps deciso judicial especfica". MELO, Jos Eduardo Soares de. A Desconsiderao da Personalidade Jurdica no Cdigo Civil e Reflexo no Direito Tributrio. In: Betina Treiger Grupenmacher (Coordenadora). Direito Tributrio e o Novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 166. 36 "... princpio da transparncia (impondo clareza e lealdade jurdicas na conduta de todos os atores sociais). A transparncia um dos principais vetores de tratamento (ou relacionamento na) da sociedade de riscos (Estado Subsidirio), notadamente da "nova insegurana", a ser enfrentada pelos mecanismos institucionalizados de solidariedade social e de grupo". CASTRO, Aldemario Araujo. Norma Geral Antielisiva (art. 116, pargrafo nico do CTN): Constitucionalidade e Outros Aspectos Relevantes. In: Marcelo Magalhes Peixoto (Coordenador). Planejamento Tributrio. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 377. 37 "O professor Miguel Reale esclarece que objeto de anlise so esses conceitos obejtivados. Boa-f no a boa f que tenho na minha cabea, boa-f aquela que objetivamente manifesto atravs dos meus atos. (...) Ento, quando se fala de boa-f, quando se fala de motivo, motivo obejtivo, boa-f obejtiva, inteno objetiva. (...) Como diz o Prof. Miguel Reale: Notem que uma alterao de 180 graus. Ter um direito no significa poder fazer o que se quer, mas exercer o direito em funo desses trs valores que se integram numa unidade cogente: o fim econmico, o fim social, a boa-f e os bons costumes. portanto, uma tomada de posio bem clara, que corresponde, alis, diretriz da Constituio de 1988, cujo artigo 1o., de carter eminentemente preambular, estabelece entre os fundamentos do Estado democrtico de direito a dignidade da pessoa humana. Ora, a dignidade da pessoa humana no seno o embasamento da tica". GRECO, Marco Aurlio. O Planejamento Tributrio e o Novo Cdigo Civil. In: Eduardo de Carvalho Borges (Coordenador). Impacto Tributrio do Novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 142, 151 e 152. "No se pode negar, entretanto, o sentido dogmtico do Cdigo revogado. J o atual, ao contrrio, abre grande margem criao, construo hermenutica, valoriza as clusulas gerais, os princpios, e prestigia sobremodo a tarefa do intrprete./O professor Miguel Reale ressalta estar o Cdigo assentado em linhas mestras (idias centrais) que denominou de socialidade, eticidade e operabilidade./A Socialidade est no fato do Cdigo abrigar conceitos abertos, que possibilitam sua adaptao s grandes mudanas sociais que ocorreram a partir das ltimas dcadas do sculo vinte, sobretudo, como j foi salientado, nas reas do direito de famlia e do direito de propriedade. Esses dois campos repita-se so aqueles onde mais claramente se pode perceber apresena e a influncia da Constituio de 1988./A eticidade decorrncia da ideologia expressa na Constituio, relativa valorizao das pessoas, titulares de um patrimnio jurdico que deve ser protegido. O Cdigo alberga preceitos destinados a assegurar o respeito e a preservao da dignidade da pessoa humana. Bom exemplo desta caracterstica repousa nas normas que possibilitam a resoluo ou reviso de contratos de modo a expurg-los de clusulas abusivas e excessivamente onerosas./Finalmente, quanto operabilidade, nota-se, no Cdigo, o compromisso com objetivos e no com institutos, o que justifica, e.g., a adoo da figura da desconsiderao da pessoa jurdica, que, adiante, ser tratada sob o enfoque de sua aplicao no campo do Direito Tributrio". BOTTALLO, Eduardo Domingos. Alguns Reflexos do Cdigo Civil no Direito Tributrio. In: Betina Treiger Grupenmacher (Coordenadora). Direito Tributrio e o Novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 173 e 174. "Art. 113 (do novo Cdigo Civil): Os negcios jurdicos devem ser interpretados conforme a boa-f e os usos do lugar de sua celebrao". "Art. 166 (do novo Cdigo Civil): nulo o negcio jurdico quando: (...) III o motivo determinante, comum a ambas as partes, for ilcito". "Art. 170 (do novo Cdigo Civil): Se, porm, o negcio jurdico nulo contiver os requisitos de outro, subsistir este quando o fim a que visavam as partes permitir supor que o teriam querido, se houvessem previsto a nulidade". 38 "Art. 187 (do novo Cdigo Civil): Tambm comete ato ilcito o titular de um direito que, ao exerc-lo, exceda manifestamente os limites impostos pelo seu fim econmico e social, pela boa-f ou pelos bons costumes". 39 "Art. 421. A liberdade de contratar ser exercida em razo e nos limites da funo social do contrato". "O exerccio da minha liberdade de contratar vai ter como razo a funo social do contrato, a funo social do contrato vem antes do exerccio da prpria liberdade de contratar. No s vem antes (em razo), como ela vem depois (nos limites). Ou seja, no apenas uma condicionante do exerccio (artigo 157 da Constituio de 67), mas o fundamento dsa liberdade de contratar e a dimenso dessa liberdade quando exercida concretamente. (...) Isso significa que na interpretao de qualquer contrato devemos levar em conta a funo daquele contrato. O que abre um debate serssimo que no estamos acostumados a fazer. No estamos acostumados a discutir sobre funes, objetivos, motivos; no estamos acostumados a discutir nada alm do que seja estrutura, nada alm di que seja legalidade, tipicidade, validade e assim por diante". GRECO, Marco Aurlio. O Planejamento Tributrio e o Novo Cdigo Civil. In: Eduardo de Carvalho Borges (Coordenador). Impacto Tributrio do Novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 140-141. 40 "Sabido que o Estado a maior expresso de poder que se conhece, fcil concluir-se que o Direito Tributrio tem por

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finalidade limitar o poder de tributar e proteger o cidado contra os abusos desse poder". MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 21 ed. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 52.

Autor
Aldemario Araujo Castro (http://jus.com.br/revista/autor/aldemario-araujo-castro) procurador da Fazenda Nacional, mestre em Direito, professor da Universidade Catlica de Braslia (UCB)
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Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT): CASTRO, Aldemario Araujo. Aplicao no Direito Tributrio da desconsiderao da personalidade jurdica prevista no novo Cdigo Civil. Jus Navigandi, Teresina, ano 12 (/revista/edicoes/2007), n. 1497 (/revista/edicoes/2007/8/7), 7 (/revista/edicoes/2007/8/7) ago. (/revista/edicoes/2007/8) 2007 (/revista/edicoes/2007) . Disponvel em: <http://jus.com.br/revista/texto/10234>. Acesso em: 29 out. 2012.

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