DIPLOMADO ANALISIS LIBROS I y VII, DECRETO 10-2012.

Nota introductoria. Hemos preparado este diplomado, el cual se imparte en tres maanas con el propsito de profundizar en las normas de la nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR). Se analizan los aspectos mas relevantes del Libro I que contiene la nueva ley del ISR, as como tambin del Libro VII de disposiciones finales y transitorias. Es de aclarar que por la forma en que se emiti el Decreto 10-2012, se debe comprender que la misma no es exclusiva para le ley del Impuesto Sobre la Renta, sino que contiene VII libros y cada una de ellas contiene el desarrollo o reformas de una ley diferente, los cuales son: Libro I Libro II Libro III Libro IV ABREGADO. Libro V AREOS. Libro VI REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO DE TIMBRES FISCALES Y PAPEL SELLADO ESPECIAL PARA PROTOCOLOS, DECRETO 37-92. Libro VII DISPOSICIONES FINALES Y TRANSITORIAS. IMPUESTO SOBRE LA RENTA. IMPUESTO A ESPECFICO A LA PRIMERA MATRICULA DE VEHCULOS AUTOMOTORES TERRESTRES. (IPRIMA) LEY ADUANERA NACIONAL. REFORMAS AL DECRETO 27-92 , LEY DEL IMPUESTO AL VALOR REFORMAS AL DECRETO 70-94, LEY DEL IMPUESTO SOBRE CIRCULACION DE VEHCULOS TERRESTRES, MARTIMOS Y

NUEVA LEY DEL I.S.R.

Conforme al artculo 181, numeral 1 del Decreto 10-2012, que contiene la vigencia de las normas de la nueva ley del Impuesto Sobre la Renta, stas se aplicarn a partir del 1 de enero 2013. El material se ha elaborado de tal manera que servir de consulta y es importante aclarar que los criterios que se incluyen en el mismo son opiniones de nuestra firma y no necesariamente deban coincidir o sean compatibles con otros criterios o bien que sean compartidos por la autoridad tributaria, razn por la cual sugerimos tomar debida nota. Es importante indicar que cuando en este material se hable del Decreto 26-92, nos referimos a la ley del Impuesto Sobre la Renta y que en virtud de lo que dispone la nueva ley, su vigencia finaliza el 31 de diciembre 2012. Finalmente en el desarrollo de este material, se transcribe en forma ntegra los contenidos del Libro I y VII los cuales aparecen en letra tipo negrilla y los prrafos que aparecen escritos en letra cursiva y sin negrilla son los que contienen nuestro comentario y/u opinin. 1

DECRETO NMERO 10-2012 EL CONGRESO DE LA REPBLICA DE GUATEMALA CONSIDERANDO: Que el Estado tiene como fin supremo la realizacin del bien comn de los guatemaltecos y que el mandato constitucional de guardar conducta fraternal entre s, obliga a contribuir a los gastos pblicos en forma equitativa. Que la Constitucin Poltica de la Repblica establece que el rgimen econmico y social de Guatemala se funda en principios de justicia social para alcanzar el desarrollo econmico y social, en un contexto de estabilidad con crecimiento acelerado y mantenido. CONSIDERANDO: Que en el contexto de los Acuerdos de Paz, un amplio y representativo conjunto de sectores de la sociedad guatemalteca, incluyendo a los tres poderes del Estado, suscribieron un pacto fiscal para un futuro con paz y desarrollo, y que en 2008 el Grupo Promotor del Dilogo Fiscal propuso acciones orientadas a materializar los principios y compromisos del pacto fiscal, incluyendo modificaciones legales necesarias para modernizar el sistema tributario guatemalteco. CONSIDERANDO: Que es necesario adecuar y sistematizar las normas tributarias con la finalidad que las mismas puedan ser aplicadas de manera simplificada, que permitan el mejor conocimiento de las mismas para el contribuyente, y otras disposiciones que le permitan a la Administracin Tributaria ser ms eficiente en la administracin, control y fiscalizacin de los impuestos establecidos en dichas leyes. CONSIDERANDO: Que corresponde al Congreso de la Repblica la atribucin de decretar, reformar y derogar las leyes tributarias, que tiendan a combatir la evasin y elusin fiscal y a la actualizacin de la normativa legal tributaria, basados en la solidaridad de los habitantes del pas. POR TANTO: En ejercicio de las atribuciones que le confieren los artculos 135 inciso d), 171 incisos a) y c), 239 y 243 de la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala,

DECRETA: La siguiente: LEY DE ACTUALIZACIN TRIBUTARIA LIBRO I IMPUESTO SOBRE LA RENTA TTULO I DISPOSICIONES GENERALES CAPTULO NICO ESTABLECIMIENTO GENERAL DEL IMPUESTO ARTICULO 1. Objeto. Se decreta un impuesto sobre toda renta que obtengan las personas individuales, jurdicas, entes o patrimonios que se especifiquen en este libro, sean stos nacionales o extranjeros, residentes o no en el pas. El impuesto se genera cada vez que se producen rentas gravadas, y se determina de conformidad con lo que establece el presente libro. COMENTARIO: Este artculo mantiene el concepto de territorialidad de la ley y establece que estn afectas las rentas que se obtienen en el pas, no importando la residencia de la persona que percibe las rentas. el principio de territorialidad de la ley, se reafirma en el artculo 3. A diferencia de la ley anterior, ahora se establece que el impuesto es instantneo, es decir se genera cada vez que se producen rentas y su determinacin se establecer conforme a los diferentes regmenes aplicables para cada categora de renta, segn se especifica en el artculo 2 de esta nueva ley. Por el hecho que en la nueva ley se establece que el ISR se genera cada vez que se producen rentas, ya no se contar con perodo de imposicin y por tal motivo en la nueva ley ahora el perodo anual se le denomina periodo de liquidacin, porque precisamente el ao fiscal solo tiene como propsito liquidar el impuesto, en otras palabras el Impuesto Sobre la Renta ya no es peridico, sino instantneo. ARTICULO 2. Categoras de rentas segn su procedencia. Se gravan las siguientes rentas segn su procedencia: 1. Las rentas de las actividades lucrativas. 2. Las rentas del trabajo. 3. Las rentas del capital y las ganancias de capital. Sin perjuicio de las disposiciones generales, las regulaciones correspondientes a cada categora de renta se establecen y el impuesto se liquida en forma separada, conforme a cada uno de los ttulos de este libro. 3

Las rentas obtenidas por los contribuyentes no residentes se gravan conforme a las categoras sealadas en este artculo y las disposiciones contenidas en el ttulo V de este libro. COMENTARIO: La novedad de esta nueva ley es la divisin de las rentas en categoras y con ello lo que se esta estableciendo es la figura de impuestos cedulares, que tienen su propia caracterstica que se hace necesario explicar para una mejor comprensin y aplicacin de esta nueva norma. Primer categora de renta. Proveniente de ACTIVIDADES LUCRATIVAS. Conforme al segundo prrafo del articulo 10 de esta ley, respecto de estas rentas indica: "Se entiende por actividades lucrativas las que suponen la combinacin de uno o ms factores de produccin, con el fin de producir, transformar, comercializar, transportar o distribuir bienes para su venta o prestacin de servicios, por cuenta y riesgo del contribuyente." Segunda categora de renta: Provenientes del trabajo: Respecto de estas rentas, el primer prrafo del articulo 68 de esta nueva ley del ISR indica: "Constituye hecho generador del Impuesto Sobre la Renta regulado en este ttulo, la obtencin de toda retribucin o ingreso en dinero, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, que provenga del trabajo personal prestado en relacin de dependencia, por personas individuales residentes en el pas." Tercera categora de renta: Provenientes del capital y de las ganancias de capital. El primer prrafo del articulo 83 de esta nueva ley, establece: "Constituye hecho generador la obtencin de rentas de capital y la realizacin de ganancias y prdidas de capital, en dinero o en especie y que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente." Impuesto Sobre la Renta Cedular. No obstante que en la anterior ley del Impuesto Sobre la Renta ya contemplaba algunas figuras de impuestos cedulares, tales como las ganancias de capital, rentas obtenidas en premios, rifas, loteras y similares, evaluacin de activos, entre otras, ahora en la nueva ley se establecen algunas otras categoras de rentas que en nuestra opinin se trata de impuestos cedulares. Entre los elementos de los impuestos cedulares, determinan para cada categora de renta, lo siguiente: a) Su propio hecho generador, b) Su propia tarifa impositiva, c) Su propio sujeto pasivo, d) Su propio rgimen de deducciones, e) Su propio perodo impositivo. El trmino cedular se refiere a que el impuesto se cobra por categoras de rentas que obtiene el contribuyentes, es decir, para el impuesto cedular cada categora de renta es distinta en su forma de determinacin y liquidacin y por ello si un mismo contribuyente obtiene diferentes categoras de rentas, tendra que tributar conforme a las reglas establecidas para cada renta.
ARTICULO 3. mbito de aplicacin.

Quedan afectas al impuesto las rentas obtenidas en todo el territorio nacional, definido ste conforme a lo establecido en la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala. COMENTARIO: La anterior ley del ISR tambin indicaba que estn afectas al impuesto todas las rentas obtenidas en el territorio nacional. En esta nueva ley se establece prcticamente lo mismo solo que lo referente al territorio nacional indica que se debe atender lo que al respecto establece la Constitucin y que en su artculo 142 establece lo siguiente: "ARTICULO 142. De la soberana y el territorio. El Estado ejerce plena soberana, sobre: a) El territorio nacional integrado por su suelo, subsuelo, aguas interiores, el mar territorial en la extensin que fija la ley y el espacio areo que se extiende sobre los mismos; b) La zona contigua del mar adyacente al mar territorial, para el ejercicio de determinadas actividades reconocidas por el derecho internacional; y c) Los recursos naturales y vivos del lecho y subsuelo marinos y los existentes en las aguas adyacentes a las costas fuera del mar territorial, que constituyen la zona econmica exclusiva, en la extensin que fija la ley, conforme la prctica internacional." ARTICULO 4. Rentas de fuente guatemalteca. Son rentas de fuente guatemalteca, independientemente que estn gravadas o exentas, bajo cualquier categora de renta, las siguientes: Comentario: Este artculo establece los diferentes conceptos de rentas que se catalogan para cada categora de renta. Es importante aclarar, que esta categora se establecen de manera general ya que las rentas especficas para cada categora de renta se establecen en los artculos que corresponden a cada una de ellas, as tenemos que para las rentas especficas de actividades lucrativas se establecen en el artculo 10, para las especficas a las rentas del trabajo se sealan en el articulo 68, las especficas para las rentas de capital y ganancias de capital se establecen en el articulo 83 y para las rentas de no residentes se establecen en el articulo 97. Como en este articulo 4 se establecen las rentas de manera general, el primer prrafo seala que ello es independiente de que dicha renta pueda estar bajo cualquier categora de renta, de esa cuenta no es de sorprenderse que un concepto de renta este en mas de una categora y que para definir en que categora deber tributar se tiene que atender la norma especfica para dicha renta. 1. RENTAS DE ACTIVIDADES LUCRATIVAS 5

Con carcter general, todas las rentas generadas dentro del territorio nacional, se disponga o no de establecimiento permanente desde el que se realice toda o parte de esa actividad. Entre otras, se incluyen las rentas provenientes de: a) La produccin, venta y comercializacin de bienes en Guatemala. b) La exportacin de bienes producidos, manufacturados, tratados o comercializados, incluso la simple remisin de los mismos al exterior, realizadas por medio de agencias, sucursales, representantes, agentes de compras y otros intermediarios de personas individuales, jurdicas, entes o patrimonios. c) La prestacin de servicios en Guatemala y la exportacin de servicios desde Guatemala. d) El servicio de transporte de carga y de personas, en ambos casos entre Guatemala y otros pases e independientemente del lugar en que se emitan o paguen los fletes o pasajes. e) Los servicios de comunicaciones de cualquier naturaleza y por cualquier medio entre Guatemala y otros pases, incluyendo las telecomunicaciones. f) Los servicios de asesoramiento jurdico, tcnico, financiero, administrativo o de otra ndole, utilizados en territorio nacional que se presten desde el exterior a toda persona individual o jurdica, ente o patrimonio residente en el pas, as como a establecimientos permanentes de entidades no residentes. g) Los espectculos pblicos y de actuacin en Guatemala, de artistas y deportistas y de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuacin, an cuando se perciba por persona distinta del organizador del espectculo, del artista o deportista o deriven indirectamente de esta actuacin. h) La produccin, distribucin, arrendamiento, intermediacin y cualquier forma de negociacin en el pas, de pelculas cinematogrficas, cintas de vdeo, radionovelas, discos fonogrficos, grabaciones musicales y auditivas, tiras de historietas, fotonovelas y cualquier otro medio similar de proyeccin, transmisin o difusin de imgenes o sonidos, incluyendo las provenientes de transmisiones televisivas por cable o satlite y multimedia.

i) Los subsidios pagados por parte de entes pblicos o privados a favor de contribuyentes residentes. j) Las dietas, comisiones, viticos no sujetos a liquidacin o que no constituyan reintegro de gastos, gastos de representacin, gratificaciones u otras remuneraciones obtenidas por miembros de directorios, consejos de administracin, concejos municipales y otros consejos u rganos directivos o consultivos de entidades pblicas o privadas, que paguen o acrediten personas o entidades, con o sin personalidad jurdica residentes en el pas, independientemente de donde acten o se renan. k) Los honorarios que se perciban por el ejercicio de profesiones, oficios y artes sin relacin de dependencia. Comentario: El hecho generador de las rentas de actividades lucrativas, est contenido en el artculo 10.

2. RENTAS DEL TRABAJO: Con carcter general, las provenientes de toda clase de contraprestacin, retribucin o ingreso, cualquiera sea su denominacin o naturaleza, que deriven del trabajo personal prestado por un residente en relacin de dependencia, desarrollado dentro de Guatemala o fuera de Guatemala. Entre otras, se incluyen como rentas del trabajo, las provenientes de: COMENTARIO: Tal y como indicamos en prrafos anteriores, estas rentas corresponden a las obtenidas en relacin de dependencia y en esta nueva regulacin se deben tomar en cuenta lo que se establece al respecto. Que se considera como renta del trabajo "cualquiera que sea su denominacin o naturaleza." Que el trabajo personal sea prestado por un residente en relacin de dependencia. Las especificaciones para determinar la calidad de residente est desarrollada en el artculo 6. Desarrollado en Guatemala o fuera de Guatemala. Para las rentas del trabajo desarrollados fuera de Guatemala, se establecen ciertos requisitos para catalogarlos como tal, los cuales se analizan en el siguiente inciso a).

a) El trabajo realizado dentro o fuera de Guatemala por un residente en 7

Guatemala, que sea retribuido por otro residente en Guatemala o un establecimiento permanente u organismo internacional que opere en Guatemala. COMENTARIO. En el caso de las rentas en relacin de dependencia obtenidas en el pas, consideramos que no hay complicacin en su aplicacin, puesto que queda prcticamente igual que en la ley anterior. Lo nuevo es lo relacionado a la renta obtenida por una persona en relacin de dependencia fuera de Guatemala, para que sea considerada una renta de fuente guatemalteca, su retribucin debe ser efectuado por otro residente en Guatemala o un establecimiento permanente u organismo internacional que opere en Guatemala. b) Las pensiones, jubilaciones y montepos, por razn de un empleo realizado dentro del pas, que pague o acredite a cualquier beneficiario un residente en Guatemala. COMENTARIO. Este inciso establece que las pensiones, jubilaciones y montepios, se consideran de fuente guatemalteca cuando es producto o razn de un empleo realizado dentro del pas, que pague o acredite un residente en Guatemala. Se interpreta que si una persona percibe tales ingresos por razn de un empleo realizado fuera de Guatemala, no se considera renta de fuente guatemalteca. Respecto de las rentas por pensiones, jubilaciones y montepios, por el hecho que no estn contempladas en el hecho generador, se consideran rentas no afectas al impuesto, consecuentemente las personas que obtengan dichas rentas no estarn obligadas al pago del ISR. Tenemos conocimiento que la autoridad tributaria ha emitido una resolucin al respecto, en la cual concluye que tales rentas no estn gravadas con el impuesto. El hecho generador de las rentas del trabajo en relacin de dependencia, est contenida en el artculo 68 . c) Los sueldos, salarios, bonificaciones o viticos no sujetos a liquidacin o que no constituyan reintegro de gastos, y otras remuneraciones que las personas, entes o patrimonios, el Estado, entidades autnomas, las municipalidades y dems entidades pblicas o privadas paguen a sus representantes, funcionarios o empleados en Guatemala o en otros pases. COMENTARIO: Lo novedoso de este inciso es que se incluye como rentas provenientes del trabajo personal, las bonificaciones y en el caso de viticos se deben tomar en cuenta que aquellos no sujetos a liquidacin o que no constituyan reintegro de gastos, (se interpreta que se refiere a los viticos no comprobables) y cuando ello ocurre, se consideran rentas para la persona que las percibe.

En el caso de las bonificaciones se interpreta que ahora quedan incluidas todas las remuneraciones por ese concepto. Se interpreta tambin que cualquier otro concepto obtenido en relacin de dependencia forma parte de rentas del trabajo, ya que este inciso tambin seala que se consideran como tales "otras remuneraciones".

d) Los sueldos, salarios, bonificaciones y otras remuneraciones que no impliquen reintegro de gastos, de los miembros de la tripulacin de naves areas o martimas y de vehculos terrestres, siempre que tales naves o vehculos tengan su puerto base en Guatemala o se encuentren matriculados o registrados en el pas, independientemente de la nacionalidad o domicilio de los beneficiarios de la renta y de los pases entre los que se realice el trfico. e) Las remuneraciones, sueldos, comisiones, viticos no sujetos a liquidacin o que no constituyan reintegro de gastos, gastos de representacin, gratificaciones o retribuciones que paguen o acrediten entidades con o sin personalidad jurdica residentes en el pas a miembros de sus directorios, consejos de administracin y otros consejos u organismos directivos o consultivos, siempre que dichos miembros se encuentren en relacin de dependencia. COMENTARIO. Las remuneraciones contempladas en este inciso a residentes en el pas por las entidades que se indican a miembros de sus directorios, consejos de administracin y otros consejos u organismos directivos o consultivos, se debe tomar en cuenta que se catalogan como rentas del trabajo, siempre que las personas que las perciban se encuentren en relacin de dependencia. El hecho generador de las rentas del trabajo en relacin de dependencia est contenido en el artculo 68. 3. RENTAS DE CAPITAL: Con carcter general, son rentas de fuente guatemalteca las derivadas del capital y de las ganancias de capital, percibidas o devengadas en dinero o en especie, por residentes o no en Guatemala: COMENTARIO: El primer prrafo del artculo 83 de esta nueva ley, comprende la definicin del hecho generador de estas rentas y para una mayor comprensin, lo transcribimos a continuacin: "Constituye hecho generador la obtencin de rentas de capital y la realizacin de ganancias y prdidas de capital, en dinero o en especie y que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente."

a) Los dividendos, utilidades, beneficios y cualesquiera otras rentas derivadas de la participacin o tenencia de acciones en personas jurdicas, entes o patrimonios residentes en Guatemala o derivados de la participacin en beneficios de establecimientos permanentes de entidades no residentes. b) Los intereses o rendimientos pagados por personas individuales, jurdicas, entes, patrimonios o entidades residentes o que tengan establecimientos permanentes situados en el pas, derivados de: i) depsitos de dinero; ii) la inversin de dinero en instrumentos financieros; iii) operaciones y contratos de crditos, tales como la apertura de crdito, el descuento, el crdito documentario o los prstamos de dinero; iv) la tenencia de ttulos de crdito tales como los pagars, las letras de cambio, bonos o los debentures o la tenencia de otros valores, en cualquier caso emitidos fsicamente o por medio de anotaciones en cuenta; v) los diferenciales de precio en operaciones de reporto, independientemente de la denominacin que le den las partes, u otras rentas obtenidas por la cesin de capitales propios; vi) el arrendamiento financiero, el factoraje, la titularizacin de activos; vii) cualquier tipo de operaciones de crdito, de financiamiento, de la inversin de capital o el ahorro. c) Las regalas pagadas o que se utilicen en Guatemala, por personas individuales o jurdicas, entes o patrimonios, residentes o por establecimientos permanentes que operen en Guatemala. Se consideran regalas los pagos por el uso, o la concesin de uso de: I. Derechos de autor y derechos conexos, sobre obras literarias, artsticas o cientficas, incluidas las pelculas cinematogrficas, cintas de vdeo, radionovelas, discos fonogrficos, grabaciones musicales y auditivas, tiras de historietas, fotonovelas y cualquier otro medio similar de proyeccin, transmisin o difusin de imgenes o sonidos, incluyendo las provenientes de transmisiones televisivas por cable o satlite y multimedia. II. Marcas, expresiones o seales de publicidad, nombres comerciales, emblemas, indicaciones geogrficas y denominaciones de origen, patentes, diseos industriales, dibujos o modelos de utilidad, planos, suministros de frmulas o procedimientos secretos, privilegios o franquicias. III. Derechos o licencias sobre programas informticos o su actualizacin. IV. Informacin relativa a conocimiento o experiencias industriales, comerciales o cientficas.

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V. Derechos personales susceptibles de cesin, tales como los derechos de imagen, nombres, sobrenombres y nombres artsticos. VI. Derechos sobre otros activos intangibles. d) Las rentas derivadas de bienes muebles e inmuebles situados en Guatemala. COMENTARIO: En el caso de este inciso d) se debe tomar en cuenta que no se consideran rentas de capital las derivadas "del capital inmobiliario y mobiliario provenientes del arrendamiento, subarrendamiento, as como de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o goce de bienes inmuebles y muebles (...), cuyo giro habitual sea dicha actividad." Lo anterior quiere decir que si una persona o entidad su "giro habitual" es el arrendamiento de bienes inmuebles y muebles, no tributa bajo las normas de rentas de capital, sino bajo las opciones del rgimen de actividades lucrativas. La acepcin correspondiente al trmino "giro", segn el Diccionario de la Real Academia Espaola es: "Conjunto de operaciones o negocios de una empresa." e) Las ganancias de capital, cuando se deriven de acciones, ttulos o valores emitidos por personas o entidades residentes, de otros bienes muebles distintos de las acciones, ttulos o valores, o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en Guatemala. f) Las rentas de capital derivadas de derechos, acciones o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo est constituido por bienes inmuebles situados en Guatemala. COMENTARIO: En este caso hay que tomar en cuenta que cuando una persona o entidad obtenga rentas de capital y cuyo activo est constituido por bienes inmuebles situados en Guatemala, dichos ingresos se consideran afectos y en este caso pueden incluirse empresas domiciliadas o residentes en otros pases. g) Las rentas de capital derivadas de la transmisin de derechos, acciones o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes muebles o inmuebles situados en Guatemala. h) Las rentas de capital derivadas de la transmisin de bienes muebles o inmuebles situados en territorio nacional o derechos reales sobre los mismos. 11

i) Los premios de loteras, rifas, sorteos, bingos y eventos similares realizados en Guatemala. j) La incorporacin al patrimonio del contribuyente residente, de bienes situados en Guatemala o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en Guatemala, an cuando no deriven de una transmisin previa, como las ganancias en el juego y las adquisiciones a ttulo gratuito que no estn gravadas por otro impuesto directo. ARTICULO 5. Presuncin de onerosidad. Las cesiones y enajenaciones de bienes y derechos, en sus distintas modalidades y las prestaciones de servicios realizadas por personas individuales o jurdicas y otros entes o patrimonios que realicen actividades mercantiles, se presumen retribuidas al valor de mercado, salvo prueba en contrario. En particular y sin perjuicio de lo dispuesto en el prrafo anterior, en todo contrato de prstamo, cualquiera que sea su naturaleza y denominacin, se presume, salvo prueba en contrario, la existencia de una renta por inters mnima, que es la que resulte de aplicar al monto total del prstamo, la tasa de inters simple mxima anual que determine la Junta Monetaria para efectos tributarios.

COMENTARIO. Presuncin al valor de mercado. Es de tomar en cuenta lo que se establece en el primer prrafo y lo nuevo que se regula es lo relacionado con las cesiones y enajenaciones de bienes y derechos, la ley establece que "se presumen retribuidas al valor de mercado, salvo prueba en contrario". Lo anterior se interpreta que en los casos en que las cesiones y enajenaciones indicadas se retribuyan a valor menor o mayor al de mercado, el contribuyente debe contar con los elementos probatorios para demostrar tal extremo, situacin que se debe tomar en cuenta para documentar y respaldar las transacciones que se realicen y as evitarse complicaciones con el fisco. Rentas presuntas por intereses. En cuanto al segundo prrafo, regula que en todo contrato de prstamo se presumne una renta por intereses, salvo prueba en contrario. Esta regulacin ya estaba as establecida en la anterior ley del ISR.

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ARTICULO 6. Concepto de residente. Se considera residente para efectos tributarios: 1. La persona circunstancias: individual cuando ocurra cualquiera de las siguientes

a) Que permanezca en territorio nacional ms de ciento ochenta y tres (183) das durante el ao calendario, entendido ste como el perodo comprendido entre el uno (1) de enero al treinta y uno (31) de diciembre, an cuando no sea de forma continua. b) Que su centro de intereses econmicos se ubique en Guatemala, salvo que el contribuyente acredite su residencia o domicilio fiscal en otro pas, mediante el correspondiente certificado expedido por las autoridades tributarias de dicho pas.

2. Tambin se consideran residentes: a) Las personas de nacionalidad guatemalteca que tengan su residencia habitual en el extranjero, en virtud de ser miembros de misiones diplomticas u oficinas consulares guatemaltecas, titulares de cargo o empleo oficial del Estado guatemalteco y funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carcter diplomtico ni consular.

COMENTARIO: Lo que hay que tomar en cuenta de esta nueva disposicin es que los requisitos que se establecen en este artculo para determinar si una persona es o no residente en Guatemala, es solo para efectos tributarios, lo cual quiere decir que no tiene nada que ver con la situacin migratoria de la persona, es decir, si cuenta o no con permiso, si es o no residente. Una vez cumple los requisitos de residente establecidos en los incisos a) z b) del numeral 1) anterior, deber tributar conforme a las reglas aplicables a "residentes", sean o no domiciliados en el pas. En el numeral 2), inciso a), es una nueva regulacin y comprende a las personas que residan de manera habitual en el extranjero y que trabajan para misiones y oficinas consulares guatemaltecas, se consideran tambin residentes para propsitos fiscales. Comparacin con el Decreto 26-92, Ley del Impuesto Sobre la Renta. El artculo 1 de dicho decreto establece lo siguiente: 13

"ARTICULO 1.* Objeto. Se establece un impuesto sobre la renta que obtenga toda persona individual o jurdica, nacional o extranjera, domiciliada o no en el pas, as como cualquier ente, patrimonio o bien que especifique esta ley, que provenga de la inversin de capital, del trabajo o de la combinacin de ambos." Ahora la nueva ley del ISR ya no toma en cuenta el domicilio de la persona o entidad, sino que en lugar de ello ahora el artculo 1 de la nueva ley decreta que el impuesto se establece sobre toda renta que obtengan personas individuales, jurdicas u otros entes "residentes o no en el pas". Lo importante del cambio, es que en la nueva ley se establecen los requisitos que se deben tomar en cuenta para determinar o calificar si una persona o entidad es residente o no en el pas. b) Las personas de nacionalidad guatemalteca que tengan su residencia habitual en el extranjero, en virtud de ser funcionarios o empleados de entidades privadas por menos de ciento ochenta y tres das (183) durante el ao calendario, entendido ste como el perodo comprendido entre el uno (1) de enero al treinta y uno (31) de diciembre. COMENTARIO: Las personas que sean funcionarias o empleados de de entidades privadas y que residan de manera habitual en el extranjero por menos de 183 das durante el ao calendario, se consideran residentes y ello equivale a decir que las remuneraciones que perciban estarn sujetas al pago del ISR. c) Las personas de nacionalidad extranjera que tengan su residencia en Guatemala, que desempeen su trabajo en relacin de dependencia en misiones diplomticas, oficinas consulares o bien se trate de cargos oficiales de gobiernos extranjeros, cuando no exista reciprocidad. COMENTARIO: Las personas extranjeras que residen en Guatemala y que trabajan en relacin de dependencia en misiones diplomticas, oficinas consulares o cargos oficiales de gobiernos extranjeros, se consideran residentes y tendrn que tributar el ISR. En los casos de reciprocidad, es decir que las leyes de otro pas conceden exenciones a guatemaltecos, se aplicara la exencin a los extranjeros indicados en el inciso c) anterior. 3. Se consideran residentes en territorio nacional las personas jurdicas, entes o patrimonios que se especifiquen en este libro, que cumplan con cualquiera de las situaciones siguientes:

a) Que se hayan constituido conforme a las leyes de Guatemala.

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b) Que tengan su domicilio social o fiscal en territorio nacional. c) Que tengan su sede de direccin efectiva en territorio nacional. A estos efectos, se entiende que una persona jurdica, ente o patrimonio que se especifique en este libro, tiene su sede de direccin efectiva en territorio nacional, cuando en l se ejerza la direccin y el control del conjunto de sus actividades. COMENTARIO: La importancia de establecer si una persona individual o jurdica o ente es residente en Guatermala, es porque de esa calificacin se determina si tributa conforme a las tarifas del ISR para residentes o bien sino califica dentro de esas especificaciones se estaran ubicando en la categora de "no residentes" (a estos ltimos, antes la ley del ISR les denominaba no domiciliados). Si se califica como no residente, estaran tributando conforme a las tarifas establecidas para el efecto. En virtud de la calificacin de "residente", se debe tomar en cuenta que una entidad pueda no estar domiciliada en Guatemala, pero si se tipifica dentro de las caractersticas indicadas en el numeral 3) anterior, deber tributar en los regmenes establecidos para los contribuyentes residentes en el pas.

ARTICULO 7. Concepto de establecimiento permanente. Se entiende que una persona individual, persona jurdica, organismo internacional, ente o patrimonio que se especifica en este libro, opera con establecimiento permanente en Guatemala, cuando: 1. Por cualquier ttulo, disponga en el pas, de forma continuada o habitual, de un lugar fijo de negocios o de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole, en los que realice toda o parte de sus actividades. La definicin del apartado anterior, comprende, en particular: a) Las sedes de direccin. b) Las sucursales. c) Las oficinas. d) Las fbricas. e) Los talleres. f) Los almacenes, las tiendas u otros establecimientos. g) Las explotaciones agrcolas, forestales o pecuarias. h) Las minas, pozos de petrleo o de gas, canteras o cualquier otro lugar de extraccin o exploracin de recursos naturales. 2. Se incluye en este concepto toda obra, proyecto de construccin o 15

instalacin, o las actividades de supervisin en conexin con stos, pero slo si la duracin de esa obra, proyecto o actividades de supervisin exceden de seis (6) meses. 3. No obstante lo dispuesto en los numerales 1 y 2 de este artculo, cuando una persona o ente distinto de un agente independiente, acte en Guatemala por cuenta de un no residente, se considera que ste tiene un establecimiento permanente en Guatemala por las actividades que dicha persona realice para el no residente, si esa persona: a) Ostenta y ejerce habitualmente en Guatemala poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa; o, b) No ostenta dichos poderes, pero mantiene habitualmente en Guatemala, existencias de bienes para su entrega en nombre del no residente. 4. Se considera que, salvo con relacin al reaseguro y reafianzamiento, una empresa de seguros tiene un establecimiento permanente si recauda primas en el territorio nacional o asegura riesgos situados en l a travs de una persona residente en Guatemala. 5. Se considera que existe un establecimiento permanente cuando las actividades de un agente se realicen exclusivamente, o en ms de un cincuenta y uno por ciento (51%) por cuenta del no residente y las condiciones aceptadas o impuestas entre ste y el agente en sus relaciones comerciales y financieras difieran de las que se daran entre empresas independientes. 6. No se considera que existe establecimiento permanente en el pas, por el mero hecho de que las actividades de un no residente se realicen en Guatemala, por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas acten dentro del marco ordinario de su actividad. COMENTARIO: Conforme a las descripciones anteriores, es importante definir para cada persona o entidad si conforme a los parmetros indicados se ubica en una de ellas, si fuese as se considera establecimiento permanente en Guatemala y entonces las rentas que obtenga tendran que tributar conforme las tarifas del ISR a residentes y establecimientos permanentes.

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ARTICULO 8. Exenciones generales. Estn exentos del impuesto: 1. Los organismos del Estado y sus entidades descentralizadas, autnomas, las municipalidades y sus empresas, excepto las provenientes de personas jurdicas formadas con capitales mixtos, sin perjuicio de las obligaciones contables, formales o de retencin que pudieren corresponderles. 2. Las universidades legalmente autorizadas para funcionar en el pas, sin perjuicio de las obligaciones contables, formales o de retencin que pudieren corresponderles. COMENTARIO: Se interpreta que se est concediendo la exencin del ISR a las universidades, no importando el concepto de renta. Esta disposicin es congruente con lo que establece el artculo 88 de la Constitucin Poltica de la Repblica. Se establece que la exencin, sin perjuicio de las obligaciones contables, formales o de retencin. Se debe tomar en cuenta que el artculo 86 de esta nueva ley obliga a las universidades a actuar como agentes de retencin del impuesto. 3. Los centros educativos privados, como centros de cultura, exclusivamente en las rentas derivadas de: matrcula de inscripcin, colegiaturas y derechos de examen, por los cursos que tengan autorizados por la autoridad competente; se excluyen las actividades lucrativas de estos establecimientos, tales como libreras, servicio de transporte, tiendas, venta de calzado y uniformes, internet, imprentas y otras actividades lucrativas. En todos los casos deben cumplir con las obligaciones contables, formales o de retencin que pudieren corresponderles a estas entidades. COMENTARIO: La situacin de los centros educativos privados cambia, ya que ahora se seala que solamente estn exentos del ISR las rentas derivadas de: Matricula de inscripcin, Colegiaturas y derechos de examen. Se indica que ello por los cursos que tengan autorizados por la autoridad competente. Las otras rentas se consideran afectas al ISR. En nuestra opinin esta disposicin de discriminar las rentas de los centros educativos podra contravenir la Constitucin Poltica de la Repblica, ya que el artculo 73 constitucional en su parte conducente establece: "Como centros de cultura gozarn de la exencin de toda clase de impuestos y arbitrios.". Puede leerse que la exencin que otorga la Constitucin es para el centro

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educativo y no para sus rentas, es decir que cualquier concepto de renta que obtenga el centro educativo, obviamente que provenga de sus actividades educativas, conforme a la Constitucin, est exenta de impuestos. Adems, la nueva ley impone a los centros educativos la obligacin de cumplir con las obligaciones contables, formales o de retencin. Se debe tomar en cuenta que el artculo 86 de esta nueva ley obliga a los centros educativos privados actuar como agentes de retencin del impuesto.

4. Las herencias, legados y donaciones por causa de muerte, gravados por el Decreto Nmero 431 del Congreso de la Repblica "Ley Sobre el Impuesto de Herencias, Legados y Donaciones". 5. Las rentas que obtengan las iglesias, exclusivamente por razn de culto. No se encuentran comprendidas dentro de esta exencin las rentas provenientes de actividades lucrativas tales como librera, servicios de estacionamiento, transporte, tiendas, internet, comedores, restaurantes y otras actividades lucrativas. En todos los casos deben cumplir con las obligaciones contables, formales o de retencin que pudieren corresponderles a estas entidades.

COMENTARIO: En el caso de las iglesias tambin cambia el tratamiento de sus rentas, puesto que nicamente quedan exentas las que obtengan exclusivamente por razn de culto. Los otros ingresos que obtengan, quedan sujetas al pago del ISR. La nueva ley tambin establece que deben cumplir con sus obligaciones contables, formales o de retencin. Se debe tomar en cuenta que el artculo 86 de esta nueva ley obliga a las iglesias a actuar como agentes de retencin del impuesto.

ARTICULO 9. Reglas de valoracin. Toda regla de valoracin contenida en el presente libro admite prueba en contrario.

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TTULO II RENTA DE LAS ACTIVIDADES LUCRATIVAS CAPTULO I HECHO GENERADOR ARTICULO 10. Hecho generador. Constituye hecho generador del Impuesto Sobre la Renta regulado en el presente ttulo, la obtencin de rentas provenientes de actividades lucrativas realizadas con carcter habitual u ocasional por personas individuales, jurdicas, entes o patrimonios que se especifican en este libro, residentes en Guatemala. Se entiende por actividades lucrativas las que suponen la combinacin de uno o ms factores de produccin, con el fin de producir, transformar, comercializar, transportar o distribuir bienes para su venta o prestacin de servicios, por cuenta y riesgo del contribuyente. Se incluyen entre ellas, pero no se limitan, como rentas de actividades lucrativas, las siguientes: 1. Las originadas en actividades civiles, de construccin, inmobiliarias, comerciales, bancarias, financieras, industriales, agropecuarias, forestales, pesqueras, mineras o de explotaciones de otros recursos naturales y otras no incluidas. 2. Las originadas por la prestacin de servicios pblicos o privados, entre otros el suministro de energa elctrica y agua. 3. Las originadas por servicios de telefona, telecomunicaciones, informticos y el servicio de transporte de personas y mercancas. 4. Las originadas por la produccin, venta y comercializacin de bienes en 19

Guatemala. 5. Las originadas por la exportacin de bienes producidos, manufacturados, tratados o comercializados, incluso la simple remisin de los mismos al exterior realizadas por medio de agencias, sucursales, representantes, agentes de compras y otros intermediarios de personas individuales, jurdicas, entes o patrimonios. 6. Las originadas por la prestacin de servicios en Guatemala y la exportacin de servicios desde Guatemala. 7. Las originadas del ejercicio de profesiones, oficios y artes, an cuando stas se ejerzan sin fines de lucro. 8. Las originadas por dietas, comisiones o viticos no sujetos a liquidacin o que no constituyan reintegro de gastos, gastos de representacin, gratificaciones u otras remuneraciones, obtenidas por miembros de directorios, consejos de administracin, concejos municipales y otros consejos u rganos directivos o consultivos de entidades pblicas o privadas que paguen o acrediten personas o entidades, con o sin personalidad jurdica residentes en el pas, independientemente de donde acten o se renan. Ser contribuyente del Impuesto Sobre la Renta regulado en este ttulo, no otorga la calidad de comerciante a quienes el Cdigo de Comercio no les atribuye esa calidad. COMENTARIO: Los diferentes conceptos indicados en el numeral 8), tales como dietas, comisiones o viticos no sujetos a liquidacin, gastos de representacin u otras remuneraciones a miembros de directorios, consejos de administracin, consejos municipales y otros consejos u rganos directivos de entidades pblicas o privadas, se repiten en el articulo 4, inciso j), que incluye las rentas generales de las actividades lucrativas y se interpreta que tales remuneraciones corresponden catalogarlas dentro de la categora de actividades lucrativas cuando los mismos son pagados a personas sin ninguna relacin de dependencia. El hecho generador conforme al Cdigo Tributario, se define de la siguiente manera: ARTICULO 31. CONCEPTO. Hecho generador o hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley, para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria. CAPTULO II EXENCIONES

ARTICULO 11. Rentas exentas.

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Estn exentas del impuesto: 1. Las rentas que obtengan los entes que destinen exclusivamente a los fines no lucrativos de su creacin y en ningn caso distribuyan, directa o indirectamente, utilidades o bienes entre sus integrantes, tales como: los colegios profesionales; los partidos polticos; los comits cvicos; las asociaciones o fundaciones no lucrativas legalmente autorizadas e inscritas como exentas ante la Administracin Tributaria, que tengan por objeto la beneficencia, asistencia o el servicio social, actividades culturales, cientficas de educacin e instruccin, artsticas, literarias, deportivas, polticas, sindicales, gremiales, religiosas, o el desarrollo de comunidades indgenas; nicamente por la parte que provenga de donaciones o cuotas ordinarias o extraordinarias. Se exceptan de esta exencin y estn gravadas, las rentas obtenidas por tales entidades, en el desarrollo de actividades lucrativas mercantiles, agropecuarias, financieras o de servicios, debiendo declarar como renta gravada los ingresos obtenidos por tales actividades. Comentario: La exencin de las rentas de las actividades no lucrativas quedan reguladas de la misma manera, al indicarse que solamente gozan de exencin las rentas provenientes de donaciones o cuotas ordinarias o extraordinarias. Se establece que otros conceptos que obtengan quedan gravados con el ISR. Adicionalmente se les impone la obligacin de actuar como agentes retenedores del impuesto, conforme lo establece el artculo 86 de esta nueva ley. 2. Las rentas de las cooperativas legalmente constituidas en el pas, provenientes de las transacciones con sus asociados y con otras cooperativas, federaciones y confederaciones de cooperativas. Sin embargo, las rentas provenientes de operaciones con terceros si estn gravadas. Comentario: La exencin de las rentas de las cooperativas no sufre cambios, solo se readecu su redaccin. Adicionalmente se les impone la obligacin de actuar como agentes retenedores del impuesto, conforme lo establece el artculo 86 de esta nueva ley. CAPTULO III SUJETOS PASIVOS ARTICULO 12. Contribuyentes del impuesto. Son contribuyentes las personas individuales, jurdicas y los entes o patrimonios, residentes en el pas, que obtengan rentas afectas en este ttulo. Se consideran contribuyentes por las rentas que obtengan los entes o patrimonios siguientes: los fideicomisos, contratos en participacin, 21

copropiedades, comunidades de bienes, sociedades irregulares, sociedades de hecho, encargo de confianza, gestin de negocios, patrimonios hereditarios indivisos, sucursales, agencias o establecimientos permanentes o temporales de empresas o personas extranjeras que operan en el pas y las dems unidades productivas o econmicas que dispongan de patrimonio y generen rentas afectas.

Comentario: Aqu es importante indicar que los contribuyentes calificados como tales en este artculo, son los que deben cumplir con las normas de las rentas de las actividades lucrativas ya que por ser un impuesto cedular, la ley define en forma particular a los sujetos pasivos e indica que se consideran contribuyentes a las personas y entes o patrimonios "residentes en el pais" que obtengan rentas de "Actividades Lucrativas" y ello comprende los dos grupos que se indican en el artculo 14, siguiente. Para la definicin de "residente" se debe tomar en cuenta las caractersticas establecidas en el artculo 6 de esta nueva ley. ARTICULO 13. Agentes de retencin. Son sujetos pasivos del impuesto que se regula en este ttulo, en calidad de agentes de retencin, cuando corresponda, quienes paguen o acrediten rentas a los contribuyentes y responden solidariamente del pago del impuesto. Comentario: Este artculo al establecerse que el agente retenedor es responsable solidario del pago del impuesto, se interpreta que en caso de no efectuar la retencin no le exime de la obligacin de pagar las sumas que debi retener. Sin embargo, consideramos que si el contribuyente paga el ISR que no se le retuvo, ello puede eximir de la responsabilidad al agente retenedor,pero ello debe acreditarse, tal y como lo establece el artculo 29 del Cdigo Tributario, el cual en su parte conducente seala: "La falta de cumplimiento de la obligacin de enterar en las cajas fiscales, las sumas que debi retener o percibir no exime al agente de la obligacin de enterar en las cajas fiscales, las sumas que debi retener o percibir, por las cuales responder solidariamente con el contribuyente, salvo que acredite que este ltimo efectu el pago." Al igual que la calificacin de sujeto pasivo o contribuyentes, la figura de agente de retencin aqui establecida corresponde al rgimen de rentas de actividades lucrativas y ello comprende los dos grupos que se indican en el artculo 14, siguiente.

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CAPTULO IV REGMENES DE ACTIVIDADES LUCRATIVAS SECCIN I REGMENES ARTICULO 14. Regmenes para las rentas de actividades lucrativas. Se establecen los siguientes regmenes para las rentas de actividades lucrativas: 1. Rgimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas. 2. Rgimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas. Comentario: El primer rgimen: Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas, es lo que en la anterior ley del ISR lo conocamos con el nombre de "Rgimen Optativo". En consecuencia el segundo "Rgimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas" era el que conocamos con el nombre de "Rgimen General". SECCIN II ELEMENTOS COMUNES ARTICULO 15. Exclusin de rentas de capital de la base imponible. Las rentas de capital y las ganancias de capital, se gravan separadamente de conformidad con las disposiciones del Ttulo IV de este libro. Lo dispuesto en el prrafo anterior, no es de aplicacin a las rentas de capital mobiliario, ganancias de capital de la misma naturaleza, ni a las ganancias por la venta de activos extraordinarios obtenidas por bancos y sociedades financieras, ni a los salvamentos de aseguradoras y afianzadoras, sometidas a la vigilancia e inspeccin de la Superintendencia de Bancos, las cuales tributan conforme las disposiciones contenidas en este ttulo. Tambin se exceptan

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del primer prrafo, y debern tributar conforme las disposiciones contenidas en este ttulo, las rentas del capital inmobiliario y mobiliario provenientes del arrendamiento, subarrendamiento, as como de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o goce de bienes inmuebles y muebles, obtenidas por personas individuales o jurdicas residentes en Guatemala, cuyo giro habitual sea dicha actividad.

COMENTARIO: Este artculo regula que para efectos de aplicar la tarifa del ISR de cualquiera de los dos regmenes del ISR (De actividades lucrativas o el simplificado), se deben excluir de la base imponible las rentas de capital y las ganancias de capital y stas se gravan separadamente, conforme a la tarifa del ISR que les corresponda. En otras palabras, cuando un mismo contribuyente obtiene diferentes conceptos de rentas, debe aplicar las tarifas que correspondan a cada categora, por ello el primer prrafo establece que las rentas de capital y las ganancias de capital se gravan separadamente. En el apartado correspondiente se explica la diferencia entre rentas de capital y ganancias de capital. Excepciones. El segundo prrafo seala que no se efecta la separacin de rentas, es decir aunque los contribuyentes obtengan ingresos por conceptos de otras rentas, estaran tributando conforme al rgimen (Sobre actividades lucrativas o el opcional simplificado sobre ingresos brutos) en los casos siguientes: Para efectos de la base imponible, la separacin de rentas no es de aplicacin a las rentas de capital mobiliario, ganancias de capital de la misma naturaleza, ni a las ganancias por la venta de activos extraordinarios obtenidas por bancos y sociedades financieras, ni a los salvamentos de aseguradoras y afianzadoras, sometidas a la inspeccin de la Superintendencia de Bancos. Estas rentas tributan conforme a las normas del ttulo II que regula las rentas de las actividades lucrativas y stas pueden tributar segn el rgimen que haya elegido el contribuyente, que como indicamos anteriormente siempre son dos regmenes, que volvemos a mencionar: El primer rgimen: Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas, es lo que en la anterior ley del ISR lo conocamos con el nombre de "Rgimen Optativo". El segundo "Rgimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas" era el que conocamos con el nombre de "Rgimen General". Tambin se exceptan de separar de la base imponible y debern tributar conforme las disposiciones de las rentas de actividades lucrativas, las rentas del capital inmobiliario y mobiliario provenientes del arrendamiento, subarrendamiento, as como de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o goce de bienes inmuebles y muebles, obtenidas por personas individuales o jurdicas residentes en Guatemala, cuyo giro habitual sea dicha actividad.

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Con lo anteriormente indicado, se interpreta que una persona o entidades cuyo giro habitual es el arrendamiento de bienes muebles o inmuebles o las otras actividades que se mencionan, dichas rentas tributan conforme a las normas de rentas de actividades lucrativas, segn el rgimen que haya optado el contribuyente: Rgimen Sobre las Utilidades o el Simplificado Sobre Ingresos.

ARTICULO 16. Facturas especiales. Las personas individuales o jurdicas que lleven contabilidad completa de acuerdo al Cdigo de Comercio, los exportadores de productos agropecuarios, artesanales y productos reciclados, y a quienes la Administracin Tributaria autorice, cuando emitan facturas especiales por cuenta del vendedor de bienes o del prestador de servicios de acuerdo con la Ley del Impuesto al Valor Agregado, debern retener con carcter de pago definitivo el Impuesto Sobre la Renta, aplicando el tipo impositivo del Rgimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas, sin incluir el Impuesto al Valor Agregado. En cada factura especial que los contribuyentes a los que se refiere el primer prrafo de este artculo emitan por cuenta del vendedor de bienes, o el prestador de servicios, debern consignar el monto del impuesto retenido. La copia de dicha factura especial servir como constancia de retencin del Impuesto Sobre la Renta, la cual entregarn al vendedor de bienes o prestador de servicios. Los contribuyentes, por los medios que la Administracin Tributaria ponga a su disposicin, deben presentar y enterar el impuesto retenido con la declaracin jurada de retenciones, debiendo acompaar a la misma un anexo en el cual se especifique el nombre y apellido completos, domicilio fiscal y Nmero de Identificacin Tributaria o nmero de identificacin personal de cada una de las personas a las que le emiti la factura especial, el concepto de la misma, la renta acreditada o pagada y el monto de la retencin, dentro de los primeros diez (10) das del mes siguiente al que corresponda el pago de las remuneraciones. COMENTARIO: Este artculo establece que la tarifa a retener en las facturas especiales es la contenida en el Rgimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas, sin incluir el Impuesto al Valor Agregado.

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Constancia de retencin: Se mantiene que la copia de la factura especial servir como constancia de retencin del Impuesto Sobre la Renta, la cual se entregar al vendedor de bienes o prestador de servicios. Tarifa a aplicar a facturas especiales: Se aplica El tipo impositivo del Rgimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas, sin incluir el Impuesto al Valor Agregado y conforme al artculo 44 de esta nueva ley, las tarifas son las siguientes:

Rango de renta imponible mensual Q.0.01 a Q.30,000.00 Q.30,000.01 en adelante

Importe Tipo impositivo de fijo Q.0.00 5 % sobre la renta imponible

Q.1,500. 7% sobre el excedente de 00 Q.30,000.00

Conforme al artculo 173, esta tarifa se aplicar de la siguiente manera: 1. Del uno (1) de enero al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil trece (2013) el tipo impositivo ser de seis por ciento (6%). 2. A partir del uno (1) de enero de dos mil catorce (2014) en adelante, se aplicar la tarifa indicada en el cuadro anterior, es decir del 5 el 7% segn el monto de la renta. ARTICULO 17. Rentas presuntas de los profesionales. Cuando el profesional universitario haya percibido renta y no est inscrito como contribuyente, o est inscrito pero no haya presentado sus declaraciones de renta, se presume de derecho que obtiene por el ejercicio liberal de su profesin una renta imponible de treinta mil Quetzales (Q.30,000.00) mensuales. La renta imponible mencionada, se disminuye en un cincuenta por ciento (50%) cuando el profesional de que se trate, tenga menos de tres (3) aos de graduado o sea mayor de sesenta (60) aos de edad. En la determinacin del impuesto con base a la renta presunta, que se realice conforme a lo dispuesto en este artculo, se aplica el tipo impositivo del rgimen en que est inscrito el profesional. Para la liquidacin de la obligacin tributaria, el contribuyente est obligado a declarar la totalidad de sus rentas gravadas. Si el monto consignado en esta declaracin difiere de la renta presumida por la Administracin Tributaria, el contribuyente deber presentar para su revisin toda la documentacin que respalde lo declarado. En cualquier 26

caso, el contribuyente queda sujeto a las sanciones previstas en el Cdigo Tributario, sin perjuicio de la facultad que tiene la Administracin Tributaria para determinar la renta imponible sobre base cierta. Si el profesional no estuviera inscrito en ningn rgimen, la Administracin Tributaria lo inscribir de oficio en el Rgimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas y determinar el impuesto conforme al prrafo anterior. COMENTARIO: La renta presunta que se seala solo aplica si el profesional, estando obligado no presenta declaracin jurada. Contra la presuncin que determine la Administracin Tributaria, cabe prueba en contrario mediante la presentacin de la documentacin que respalde al profesional. En otras palabras, un profesional que est obligado a presentar Declaracin Jurada de Renta, para que no le apliquen la renta presunta indicada en este artculo, debe presentar la declaracin correspondiente, reportando los ingresos del ao fiscal. Es importante aclarar que este articulo no est obligado a que el profesional obligadamente reporte una renta imponible mnima de Q.30 mil mensuales. No es as, el profesional debe presentar su declaracin jurada con el monto de ingresos anuales obtenidos en el perodo de imposicin. SECCIN III RGIMEN SOBRE LAS UTILIDADES DE ACTIVIDADES LUCRATIVAS ARTICULO 18. Disposicin general. Los costos, gastos, ingresos, activos y pasivos se valoran, para efectos tributarios, segn el precio de adquisicin o el costo de produccin, o como se dispone en otras partes de este libro. COMENTARIO: Se establece que los registros se realizan de conformidad con el principio del costo y por lo tanto el criterio de valoracin para los diferentes rubros de los estados financieros, ser el del costo de adquisicin o el costo de produccin salvo cuando por la disposicin de la presente ley en este libro se realice de forma diferente. ARTICULO 19. Renta imponible del Rgimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas. Los contribuyentes que se inscriban al Rgimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas, deben determinar su renta imponible, deduciendo de su renta bruta las rentas exentas y los costos y gastos deducibles de 27

conformidad con esta Ley y debe sumar los costos y gastos para la generacin de rentas exentas. COMENTARIO: En trminos generales la forma de calcular la renta imponible, en el rgimen sobre utilidades de actividades lucrativas, sigue siendo de la misma manera que el rgimen optativo anterior, sin embargo la norma legal establece y se interpreta que nica y exclusivamente se le restar a la Renta Bruta las rentas exentas y los costos y gastos vinculados con rentas exentas, no as los costos y gastos no deducibles , como pueden ser las multas, gastos a los cuales no se les haya efectuado la retencin correspondiente, los excedentes de gastos tipificados en el artculo 21 de la

presente ley, los cuales no participan, a continuacin un ejemplo comparativo de un Exportador Calificado en el rgimen 29-89, que sus costos y gastos participan en un 80% de sus rentas: Ventas Locales Exportaciones prestacin de servicios Renta Bruta (-) Costos y Gastos (-) rentas exentas (-) costos y gastos deducibles (+) gastos de rentas exentas Renta Imponible DECTO. 26-92 Q.2,000,000.00 Q.2,000,000.00 Q. 500,000.00 Q.4,500,000.00 Q.3,600,000.00 Q.2,000,000.00 NA Q.1,600.000.00 Q. 500,000.00 DECTO. 10-2012 Q.2,000.000.00 Q.2,000,000.00 Q. 500,000.00 Q.4,500,000.00 NA Q.2,000,000.00 Q.2,000,000.00 Q.1,600,000.00 Q.2,100,000.00

Es de tener el sumo cuidado que de la forma que esta consignada la forma de calcular la Renta imponible en el artculo 19, del Decreto 10-2012, existe la posibilidad de duplicar lo referente a los Costos y Gastos Vinculados con las rentas exentas, por lo anterior es conveniente siempre verificar dicho extremo, forma correcta del clculo. Ventas Locales Exportaciones prestacin de servicios Renta Bruta (-) Costos y Gastos (-) rentas exentas (-) costos y gastos deducibles (+) gastos de rentas exentas Renta Imponible DECTO. 10-2012 Q.2,000.000.00 Q.2,000,000.00 Q. 500,000.00 Q.4,500,000.00 NA Q.2,000,000.00 Q.3,600,000.00 Q.1,600,000.00 Q. 500,000.00

ARTICULO 20. Renta bruta. Constituye renta bruta el conjunto de ingresos y beneficios de toda naturaleza, gravados o exentos, habituales o no, devengados o percibidos en el perodo de liquidacin, provenientes de ventas de bienes o prestacin de servicios y otras actividades lucrativas. 28

Asimismo, constituye renta bruta los ingresos provenientes de ganancias cambiaras originadas en compraventa de moneda extranjera, y los beneficios originados por el cobro de indemnizaciones en el caso de prdidas extraordinarias sufridas en los activos fijos, cuando el monto de la indemnizacin supere el valor en libros de los activos.

COMENTARIO: Establece la norma tributaria que renta bruta es el conjunto de ingresos cualquiera que sean siempre que se deriven de actividades lucrativas, incluyendo las ganancias por diferencial cambiario originadas por compraventa de moneda extranjera y por indemnizaciones de seguros sobre activos fijos, en este ltimo caso por la diferencia entre el monto de la indemnizacin y el valor en libros del activo, a continuacin un ejemplo de la renta bruta. Ventas locales Exportaciones Servicios prestados Ganancias por diferencial cambiario Indemnizacin de seguro Renta Bruta Q.1,000.000.00 Q.2,000,000.00 Q. 500,000.00 Q. 100,000.00 Q. 10,000.00 Q.3,610,000.00

En este caso no hay que perder de vista que a lo que se refiere la norma es que cuando se tengan asegurados los Activos Fijos, interpretando como tales aquellos activos tangibles destinados para el uso del contribuyente de forma continua por ms de un periodo, y se tiene la prdida de dicho activo y se tiene por parte de la asegurado una indemnizacin mayor al valor en libros de dicho bien el excedente se registra como parte de la Renta Bruta del contribuyente. SUPUESTO: La empresa denominada Buena Paga, S.A., sufri la prdida de una maquinaria la cual tiene registrada en un valor en libros de Q.50,000.00, el que se encuentra integrado por su valor de adquisicin de Q200,000.00 y depreciacin acumulada de Q150,000.00, dicha maquinaria se encuentra asegurada y el seguro indemniza a la empresa por un valor de Q.75,000.00. REGISTRO CONTABLE. Pda. Xxx fecha xxx Cta. Por Cobrar (Aseguradora) Q. 50,000.00 Depreciacin Acumulada Q.150,000.00 Maquinaria Q.200,000.00 Para darle de baja al activo fijo y dejar registrado el derecho que se tiene con la asegurador, tomando como referencia el valor en libros del bien. Pda. Xxx fecha xxx Caja y Bancos Q.75,000.00 Cuentas Por Cobrar (Aseguradora) Otros Ingresos

Q.50,000.00 Q.25,000.00 29

Para liquidar la cuenta por cobrar y dejar como parte de la Renta Bruta el excedente de indemnizacin. ARTICULO 21. Costos y gastos deducibles. Se consideran costos y gastos deducibles, siempre que sean tiles, necesarios, pertinentes o indispensables para producir o conser var la fuente productora de rentas gravadas, los siguientes:

COMENTARIO: Constituyen deducibles todos los costos y gastos que se utilicen, que estn relacionados, que sean tiles, necesarios, pertinentes e indispensables para la producir o conservar la fuente productora de la renta gravada, por lo que dicha norma sigue igual que en el rgimen optativo. 1. El costo de produccin y de venta de bienes. COMENTARIO: Sigue igual, nicamente separa lo que se refiere a los servicios los cuales quedan en el numeral 2.
2.

Los gastos incurridos en la prestacin de servicios.

COMENTARIO: Si bien la norma, ya no los tipifica como costos, establece que los gastos incurridos para la prestacin de servicios son deducibles del impuesto. 3. Los gastos de transporte y combustibles. COMENTARIO: Se quita de esta norma lo relacionado a la fuerza motriz y similares. 4. Los sueldos, salarios, aguinaldos, bonificaciones, comisiones, gratificaciones, dietas y otras remuneraciones en dinero. La deduccin mxima por sueldos pagados a los socios o consejeros de sociedades civiles y mercantiles, cnyuges, as como a sus parientes dentro de los grados de ley, se limita a un monto total anual del diez por ciento (10%) sobre la renta bruta. COMENTARIO: A diferencia de la norma anterior, se incluyen a los socios o consejeros de sociedades civiles, a los socios de todas las sociedades mercantiles, aclarando que anteriormente solamente se encontraban los socios de sociedades accionadas. Adicionalmente tambin queda en la presente norma los cnyuges y parientes dentro de los grados de ley, todos en su conjunto y para efectos de deducibilidad no deben de ganar en relacin de dependencia ms del 10% de la renta bruta. 30

Es importante mencionar que de conformidad con el artculo 190 del Cdigo Civil, se reconoce parentesco de consanguinidad dentro del cuarto grado y el de afinidad dentro del segundo grado. Cabe sealar que la adopcin y el matrimonio no forman grado. 5. Tanto el aguinaldo como la bonificacin anual para los trabajadores del sector privado y pblico (bono 14), sern deducibles hasta el cien por ciento (100%) del salario mensual, salvo lo establecido en los pactos colectivos de condiciones de trabajo debidamente aprobados por la autoridad competente, de conformidad con el Cdigo de Trabajo. COMENTARIO: Anteriormente dicha norma no limitaba el pago de aguinaldo y bonificacin anual (bono 14), todo lo que pagaba el patrono era deducible del impuesto, ahora con la nueva norma quedan limitados ambos al 100% al salario mensual, salvo lo establecido en pactos colectivos debidamente aprobados por el Ministerio de Trabajo y Previsin Social. Es decir que a partir de la vigencia de la ley nicamente sern deducibles del impuesto los aguinaldos y Bonificacin anual (bono 14) hasta el 100% del salario mensual. Es de aclarar que al indicar la Ley hasta el 100% del sueldo mensual, se debe entender o interpretar que se refiere a un sueldo ordinario, desde este punto de vista se considera que el sueldo ordinario es aquel que el trabajador devenga en la realizacin del trabajo en la jornada ordinaria de trabajo la cual puede ser Diurna, Nocturna o Mixta, sin incluir la jornada extraordinaria. Cabe mencionar que tanto el Aguinaldo como la Bonificacin Anual (Bono 14) no estn afectas al pago de la cuota patronal y laboral del Instituto Guatemalteco de Seguridad Social6. Las cuotas patronales pagadas al Instituto Guatemalteco de Seguridad Social -IGSS-, Instituto de Recreacin de los Trabajadores de la Empresa Privada de Guatemala -IRTRA-, Instituto Tcnico de Capacitacin y Productividad -INTECAP- y otras cuotas o desembolsos obligatorios establecidos por ley. El Instituto Guatemalteco de Seguridad Social y la Superintendencia de Administracin Tributaria estn obligados a intercambiar la informacin proporcionada por los patronos respecto de los trabajadores, en forma detallada, sin incluir los datos protegidos por la reserva de confidencialidad establecida en la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala y otras leyes. Dicho intercambio de informacin deber ser peridico, en perodos no mayores de tres meses. COMENTARIO: Es de tener presente que la norma establece que son deducibles las cuotas patronales pagadas, esto quiere decir que si en determinado momento existieran cuotas que se tengan contabilizadas como gastos, por el sistema contable de lo devengado, pero por cualquier circunstancia no se han pagado, entonces podra considerarse no deducible de la Renta Bruta. Lo novedoso de este artculo de la ley es que la misma norma obliga tanto a la Superintendencia de Administracin Tributaria como al Instituto Guatemalteco de Seguridad Social a intercambiarse informacin relacionada con los trabajadores , en forma detallada, en periodos no mayores a los 3 meses. 7. Las asignaciones patronales por jubilaciones, pensiones y las primas 31

por planes de previsin social, tales como seguros de retiro, pensiones, seguros mdicos, conforme planes colectivos de beneficio exclusivo para los trabajadores y los familiares de stos, siempre y cuando cuenten con la debida autorizacin de la autoridad competente.

COMENTARIO: Se deja plasmado que para que procedan como gasto deducible las asignaciones patronales para jubilaciones, pensiones o planes de previsin social en beneficio de los trabajadores o sus familiares los mismos deben contar con la autorizacin correspondiente. 8. Las indemnizaciones pagadas por terminacin de la relacin laboral por el monto que le corresponda al trabajador conforme las disposiciones del Cdigo de Trabajo o el pacto colectivo correspondiente; o las reservas que se constituyan hasta el lmite del ocho punto treinta y tres por ciento (8.33%) del total de las remuneraciones anuales. Tales deducciones son procedentes, en tanto no estuvieran comprendidas en las plizas de seguro que cubran los riesgos respectivos por tales prestaciones. COMENTARIO: En el caso de las indemnizaciones pagadas en el mtodo directo quedan limitadas hasta el monto que les corresponda de conformidad con las disposiciones del cdigo de trabajo o pactos +colectivos, se interpreta que cualquier excedente constituye no deducible del impuesto, en el mtodo de la reserva o mtodo indirecto sigue igual. El cambio fundamental que ahora establece este inciso es que ahora adems de indicar que son deducibles las indemnizaciones pagadas por terminacin de la relacin laboral, ahora se establece "por el monto que le corresponda al trabajador conforme las disposiciones del Cdigo de Trabajo o el pacto colectivo correspondiente..." BASE PARA EL CLCULO DE LA INDEMNIZACIN: La base la constituye el promedio de los salarios devengados por el trabajador durante los ltimos 6 meses. En la determinacin del promedio deben incluirse los salarios ordinarios, extraordinarios y comisiones (Artculos 88 y 93 del Cdigo de Trabajo). Debe incluirse la doceava parte del aguinaldo y la doceava parte del bono 14, esto de conformidad a las leyes que regulan estas prestaciones. De existir ventajas econmicas, segn el artculo 90 del Cdigo Trabajo, constituye el 30% del importe total del salario devengado. Riesgo por indemnizar, sin que se finalice la relacin laboral: Desde el punto de vista del Impuesto Sobre la Renta. El pago de la indemnizacin sin que se termine la relacin laboral podra ser considerado no 32

deducible. Para establecer en que consiste este riesgo fiscal, analizaremos la siguiente norma del Reglamento de recaudacin del IGSS. ACUERDO No.1118, REGLAMENTO SOBRE RECAUDACIN DE CONTRIBUCIONES AL RGIMEN DE SEGURIDAD SOCIAL ARTCULO 4. El patrono es responsable del pago global de las cuotas propias y de la entrega de las descontadas a sus trabajadores. El patrono deducir a cada trabajador, en el momento de pagar su salario, el importe de la cuota que le corresponde, debiendo dejar constancia de las sumas descontadas individualmente en su Contabilidad y Registro de Trabajadores y Salarios. El clculo de las referidas cuotas recaer sobre el salario total del trabajador. Se entiende por tal, a la remuneracin o ganancia, sea cual fuere su denominacin o mtodo de clculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, fijada por acuerdo o por la ley y debida por un empleador a un trabajador, en virtud de un contrato o relacin laboral, por el trabajo que este ltimo haya efectuado o deba efectuar o por servicios que haya prestado o deba prestar. Se exceptan los pagos que se hagan a la terminacin del contrato o relacin de trabajo en concepto de indemnizacin y compensacin de vacaciones en dinero, el aguinaldo que se paga anualmente a los trabajadores, as como la bonificacin incentivo hasta por la cantidad que fije la ley. Puede leerse en las ltimas 4 lineas del prrafo anterior, que se exceptan de las cuotas de seguridad social cuando los pagos ...se hagan a la terminacin del contrato o relacin de trabajo en concepto de indemnizacin..... Conforme a la norma anterior, puede interpretarse que en el caso de pago de indemnizacin sin que se termine la relacin de trabajo o el respectivo contrato, dicho pago estara sujeta a las cuotas de seguridad social. En el caso de no pagarse dicha cuota, la contingencia fiscal sera la no deducibilidad del monto pagado por concepto de indemnizacin, reiteramos ello siempre que no se termine el contrato o relacin de trabajo. En conclusin, tal y como lo expresa el artculo 4, del Acuerdo No.1118, anteriormente transcrito, las indemnizaciones no estn afectas a las cuotas de seguridad social cuando se pagan por terminacin de la relacin laboral. Cambio de mtodo de registrar la indemnizacin: En vista de la aplicacin por primera vez de la nueva ley del ISR, el contribuyente puede elegir aplicar el mtodo directo o bien el de la creacin de la reserva, independiente del mtodo que actualmente utiliza. Por lo anteriormente mencionado es importante evaluar la conveniencia o no de seguir con mtodo que actualmente se est utilizado. Ejemplo: Una empresa viene operando la indemnizacin aplicando la creacin de una reserva. Decide cambiarse a partir del ao 2013, en virtud de la aplicacin de las disposiciones de la nueva ley. El monto de la reserva acumulada asciende a Q.500,000. Partida contable a operar en el ao 2013. Desde el punto de vista fiscal. Reserva indemnizaciones Q.500,000. Otros ingresos Q.500,000. 33

Dependiendo si aplica las Normas Internacionales de Informacin Financiera, pueda ser que sea exigida que la reserva para indemnizaciones se abone a la cuenta de utilidades acumuladas. Otra forma de tratar la reserva. En sustitucin de lo anterior, somos de la opinin que puede dejarse la reserva y conforme se vayan pagando las indemnizaciones se rebaje la misma, hasta su agotamiento.

Forma de calcular el gasto por indemnizaciones bajo el mtodo de la reserva o mtodo indirecto: TOTAL DE REMUNERACIONES PAGADAS. Sueldos y Salarios Bonificaciones Comisiones Tiempo Extraordinario Aguinaldo Bonificacin Anual Vacaciones Remuneraciones Totales Q.1,000,000.00 Q. 500,000.00 Q. 400,000.00 Q. 300,000.00 Q. 90,000.00 Q. 90,000.00 Q. 90,000.00 Q.2,470,000.00

Q2,470,000.00 x 8.33% = Q.205,751.00 Indemnizacin gasto. REGISTRO CONTABLE. Pda. Xxx fecha xxx Indemnizaciones (Gasto Deducible) Q205,751.00 Provisin Para Indemnizaciones

Q205,751.00

9. El cincuenta por ciento (50%) del monto que inviertan en la construccin, mantenimiento y funcionamiento de viviendas, escuelas, hospitales, servicios de asistencia mdica y salubridad, medicinas, ser vicios recreativos, culturales y educativos, en beneficio gratuito de los trabajadores y sus familiares que no sean socios de la persona jurdica, sujeto del impuesto, ni parientes del contribuyente o de dichos socios dentro de los grados de ley. Tal deduccin ser procedente siempre y cuando el contribuyente registre contablemente y documente individualmente la inversin efectuada a cada aspecto a que se refiere el presente numeral. No sern deducibles las inversiones en servicios por los que los trabajadores realicen pagos totales o parciales por la prestacin de los mismos. COMENTARIO: Esta deduccin se reduce al 50%, toda vez que anteriormente estaba en el 100%, adicionalmente a lo anterior la norma legal establece que ser procedente la deduccin siempre y cuando se 34

registre contablemente y documente individualmente la inversin. 10. El valor de las tierras laborables inscrito en la matrcula fiscal, que los propietarios de empresas agrcolas adjudiquen gratuitamente en propiedad a sus trabajadores, siempre que la adjudicacin sea inscrita en el Registro General de la Propiedad, a favor de trabajadores que no sean parientes del contribuyente en los grados de ley, ni del causante en el caso de sucesiones, ni de socios de la persona jurdica, sujeto del impuesto. COMENTARIO: Se aclara que en el caso de las tierras laborables que los propietarios de empresas agrcolas adjudiquen gratuitamente a los trabajadores, las mismas sern deducibles siempre que dichas adjudicacin sean inscritas en matricula fiscales y que la misma se inscriba a favor de los trabajadores en el registro general de la propiedad, siempre que dichos trabajadores no sean parientes del contribuyente, ni del causante en el caso de sucesiones o de los socios de las personas jurdicas, sujetos del impuesto. 11. Las primas de seguros de vida para cubrir riesgos exclusivamente en caso de muerte, siempre que el contrato de seguro no incluya devolucin alguna por concepto de retorno, reintegro o rescate, para quien contrate el seguro o para el sujeto asegurado. Tambin se puede deducir las primas por concepto de seguro por accidente o por enfermedad del personal empleado por el contribuyente, por la parte que le corresponda pagar al empleador, durante la vigencia de la relacin laboral. Estas deducciones slo son aplicables si el seguro se contrata en beneficio exclusivo del empleado o trabajador o los familiares de ste. COMENTARIO: En su esencia dicha norma sigue igual, es decir siguen siendo deducibles el pago de primas de seguro de vida, seguros por accidente o por enfermedad delo personal siempre que no incluya devolucin alguna por concepto de retorno, reintegro o rescate y nicamente aclara que la deduccin corresponde nicamente por la parte que le corresponde pagar al patrono, mientras dure la relacin laboral y si el seguro se contrata en beneficio exclusivo del empleado o trabajador o familiares.. 12. Las primas de seguros contra incendio, robo, hurto, terremoto u otros riesgos, siempre que cubran bienes o ser vicios que produzcan rentas gravadas. COMENTARIO: Sigue igual por lo tanto no merece hacer ningn comentario, anteriormente era la literal n) del artculo 38 de la ley. 35

13. Los arrendamientos de bienes muebles o inmuebles utilizados para la produccin de la renta.

COMENTARIO: Sigue igual nicamente se cambia la palabra alquileres por arrendamientos, es de tomar en cuenta que de conformidad con el artculo 22 literal d), del Decreto 10-2012 es conveniente que los contratos de arrendamientos que sirvan para soportar costos o gastos deducibles se suscriban en Escritura Pblica o bien por medio de un Contrato Privado Protocolizado. 14. El costo de las mejoras efectuadas por los arrendatarios en edificaciones de inmuebles arrendados, en tanto no fueren compensadas por los arrendantes, cuando se haya convenido en el contrato. Los costos de las mejoras deben deducirse durante el plazo del contrato de arrendamiento, en cuotas sucesivas e iguales. Excepto en los casos de construcciones en terrenos arrendados, cuando se haya convenido en el contrato que los arrendatarios sern los propietarios de la construccin, quienes las deben registrar como activo fijo, para efectos de la depreciacin por el tiempo de vigencia del contrato. COMENTARIO: El Decreto 26-92 en el artculo 38, inciso l) establece: "l) El costo de las mejoras efectuadas por los arrendatarios sobre los inmuebles arrendados, en tanto las mismas sean necesarias y utilizadas por los arrendatarios en una actividad productora de renta gravada y las mismas no fueren compensadas por los arrendantes." Nueva ley del Impuesto Sobre la Renta, artculo 21, numeral 14). 14. El costo de las mejoras efectuadas por los arrendatarios en edificaciones de inmuebles arrendados, en tanto no fueren compensadas por los arrendantes, cuando se haya convenido en el contrato. Los costos de las mejoras deben deducirse durante el plazo del contrato de arrendamiento, en cuotas sucesivas e iguales. Excepto en los casos de construcciones en terrenos arrendados, cuando se haya convenido en el contrato que los arrendatarios sern los propietarios de la construccin, quienes las deben registrar como activo fijo, para efectos de la depreciacin por el tiempo de vigencia del contrato. De lo anterior hay que considerar lo siguiente: Las principales diferencias en la nueva ley es lo que aparece subrayado. Tratamiento de costo de mejoras. En estos casos, la nueva ley establece que tales costos se deben deducir durante el plazo del 36

contrato de arrendamiento, en cuotas sucesivas e iguales. De esta disposicin se pueden presentar diferentes plazos de arrendamientos que van desde 1 a "n" aos, por lo que el contribuyente debe determinar tal extremo. Por otro lado, puede suceder que se haya suscrito determinado plazo y que el mismo puede vencer en el 2013 o bien abarque todava varios aos bajo la vigencia de la nueva ley, situaciones que se deben considerar para determinar el monto o cuotas a deducir, conforme el plazo que quede del contrato de arrendamiento. Tratamiento de construcciones en terrenos arrendados. Al respecto hay que tomar en cuenta lo siguiente: a) El contrato debe ser por "terreno arrendado", b) Que en el contrato se haya convenido que el arrendatario ser el propietario de la construccin. Una vez cumplido los requisitos anteriores, se debe registrar el costo de la construccin como activo fijo y se deprecia por el tiempo de vigencia del contrato. Debe tomarse nota que en estos casos es "depreciacin". De esta disposicin se pueden presentar diferentes plazos de arrendamientos que van desde 1 a "n" aos, por lo que el contribuyente debe determinar tal extremo. Por otro lado, puede suceder que se haya suscrito determinado plazo y que el mismo puede vencer en el 2013 o bien abarque todava varios aos bajo la vigencia de la nueva ley, situaciones que se deben considerar para determinar el monto o cuotas a deducir, conforme el plazo que quede del contrato de arrendamiento. Es decir que como consecuencia de la vigencia del Decreto 10-2012 se tiene que hacer una evaluacin de las inversiones en mejora en inmuebles arrendados o bien en edificaciones en terrenos arrendados ya sea que se tengan que hacer este ao o bien a partir del otro con relacin a los plazos de los contratos de arrendamiento de dichos bienes, con el objeto de planificar la estrategia a seguir. 15. Los impuestos, tasas, contribuciones y los arbitrios municipales, efectivamente pagados por el contribuyente. Se exceptan los recargos, intereses y las multas por infracciones tributarias o de otra ndole, aplicadas por el Estado, las municipalidades o las entidades de los mismos; tambin se excepta el Impuesto Sobre la Renta, el Impuesto al Valor Agregado y otros tributos, cuando no constituyan costo. COMENTARIO: Esta norma sigue igual, nicamente en su redaccin queda ms claro en lo que respecta a la no deducibilidad del pago de multas, intereses y recargos por infracciones tributarias o de otra ndole, as como que no son deducibles el pago de Impuesto Sobre la Renta, Impuesto al Valor Agregado y otros tributos, cuando no constituyan costo. 16. Los intereses, los diferenciales de precios, cargos por financiamiento o rendimientos que se paguen derivado de: i) instrumentos financieros; ii) la apertura de crdito, el crdito documentario o los prstamos de dinero; iii) la emisin de ttulos de crdito; iv) operaciones de reporto; v) el arrendamiento financiero; el factoraje, la titularizacin de activos o 37

cualquier tipo de operaciones de crdito o de financiamiento. Todos los intereses para ser deducibles deben originarse de operaciones que generen renta gravada al contribuyente y su deduccin se establece de acuerdo al artculo referente a la limitacin de la deduccin de intereses establecida en este libro. COMENTARIO: En el presente gasto, es de tomar en cuenta que la ley a partir del 1 de enero del 2013 ya no hace ninguna limitacin o discriminacin de los intereses locales que se paguen, todos son deducibles independientemente a quien se le paguen siempre que los mismos sean tiles, necesarios, pertinentes o indispensables para la produccin de Renta Gravada o para mantener la fuente productora de renta, dentro de este rengln quedan los intereses que se paguen, de igual forma los diferencias de precios y cargos financieros o rendimiento que se deriven de cualquier operacin de crdito o de financiamiento siempre como ya se dijo que se originen de operaciones que generen renta gravada, el monto deducible por dicho concepto no podr exceder al valor de multiplicar la tasa de inters por un monto de tres veces el activo neto total promedio presentado por el contribuyente en su declaracin jurada anual. la tasa de inters sobre crditos o prstamos en quetzales no puede exceder de la tasa simple mxima anual que determine la junta monetaria para efectos tributarios dentro de los primeros quince (15) das de los meses de enero y julio de cada ao para el respectivo semestre, tomando como base la tasa ponderada bancaria para operaciones activas del semestre anterior. Es de aclarar que los intereses pagados a entidades del exterior, estn limitados nicamente a bancos o financieras, registradas y vigiladas por el rgano estatal de vigilancia e inspeccin bancaria, y autorizadas para la actividad de intermediacin en el pas de otorgamiento. 17. Las prdidas por extravo, rotura, dao, evaporacin, descomposicin o destruccin de los bienes, debidamente comprobados y las producidas por delitos contra el patrimonio cometidos en perjuicio del contribuyente. Cuando existan seguros contratados o la prdida sea indemnizada, lo recibido por este concepto se considerar ingreso, mientras que la prdida sufrida constituir gasto deducible. En el caso de daos por fuerza mayor o caso fortuito, para aceptar la deduccin, el contribuyente debe documentar los mismos, por medio de dictamen de expertos, actas notariales y otros documentos en los cuales conste el hecho. En el caso de delitos contra el patrimonio, para aceptar la deducibilidad del gasto, se requiere que el contribuyente haya denunciado, ofrecido y presentado las pruebas del hecho ante autoridad competente. En todos los casos, deben estar registradas en la contabilidad en la fecha en que ocurri el evento.

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COMENTARIO: Se establece que las perdidas por extravo, rotura, dao, evaporacin, descomposicin o destruccin de bienes debidamente comprobables, as como los delitos contra el patrimonio que sufra el contribuyente constituyen gastos deducibles, aclara la norma que si dichos bienes se encuentran asegurados o bien la prdida es indemnizada de cualquier forma, el monto recibido se deber registrar como ingreso gravado, mientras que la prdida sufrida constituye gasto deducible. Es importante mencionar que a nuestro criterio por la forma en que se encuentra redactada la norma dichas prdidas no solo se refieren a bienes del inventario sino a cualquier bien del contribuyente sea este activo fijo o destinado para la venta. Aclara la norma que en el caso de daos por fuerza mayor o casos fortuitos para que proceda la deduccin se tiene que documentar con dictamen de experto, acta notarial y otros documentos en los cuales conste el hecho; de la misma manera en el caso de delitos contra el patrimonio para que sea deducible se requiere que se haya denunciado el hecho, as como ofrecido y presentado las pruebas ante autoridad competente.

SUPUESTO: Ejemplo de la contabilizacin de las perdidas por extravi, daos, roturas, evaporaciones, casos fortuitos o de fuerza mayor, delitos contra el patrimonio, cuando los bienes estn asegurados. El supuesto es de una empresa que sufre el robo de mercadera la cual tiene un costo de Q150,000.00 y se encuentra asegurada, cabe mencionar que al momento de la indemnizacin por parte del seguro se recibe Q.160,000.00. Registr Contable: Pda. Xxx fecha xxxx Cuenta Por Cobrar Seguro Q.150,000.00 Mercaderia Q.150,000.00 V/Para darle de baja a la mercadera y dejar registrado el derecho con la aseguradora al valor del costo de la mercadera. Pda. Xxx fecha xxxx Caja y Bancos Q.160,000.00 Otros Ingresos Q.160,000.00 V/Para registrar la indemnizacin pagada por el seguro, la cual se reporta como ingreso gravado del ISR. Pda.3 xxx fecha xxxx Prdida Q.150,000.00 Ctas. Por Cobrar Aseguradora Q.150,000.00 V/para registrar la perdida por Robo y liquidar la cuenta con la aseguradora. En el caso que sea una cantidad menor la que indemnice el seguro ejemplo Q130,000.00 las partidas quedas de la siguiente manera: Pda.1 xxx fecha xxxx Cuenta Por Cobrar Seguro Q.150,000.00 Mercadera Q.150,000.00 V/Para darle de baja a la mercadera y dejar registrado el derecho con la aseguradora. 39

Pda.2

xxx fecha xxxx Caja y Bancos Q.130,000.00 Otros Ingresos Q.130,000.00 V/Para registrar la indemnizacin pagada por el seguro, la cual se reporta como ingreso gravado del ISR. Pda.3 xxx fecha xxxx Prdida Q.150,000.00 Ctas. Por Cobrar Aseguradora Q.150,000.00 V/para registrar la perdida por Robo y liquidar la cuenta con la aseguradora. 18. Los gastos de mantenimiento y los de reparacin que conser ven los bienes en buen estado de servicio, en tanto no constituyan mejoras permanentes, no aumenten su vida til ni su capacidad de produccin. COMENTARIO: Son deducibles los gastos de reparaciones y mantenimiento de los bienes siempre que no alarguen la vida til del bien y ahora se le adiciona la condicin que no aumente su capacidad de produccin, es decir que para que un gasto de mantenimiento o reparacin se tipifique como tal, no tiene que aumentar la vida til del bien, tampoco la capacidad productiva, de lo contrario constituye un gasto capitalizable al bien el cual es sujeto de depreciacin. 19. Las depreciaciones y disposiciones de este ttulo. amortizaciones que cumplan con las

COMENTARIO: La nueva ley ya no contempla la determinacin previa del perodo de vida til del bien. Cambio de mtodo de depreciacin. El ltimo prrafo del artculo 27 de la nueva la ley as como en la actual contienen la misma disposicin, en el sentido de indicar que una vez adoptado o autorizado un mtodo de depreciacin para determinada categora o grupo de bienes, rige para el futuro y no puede cambiarse sin autorizacin de la Administracin Tributaria. Con las normas de la actual ley del ISR, por ejemplo, si un contribuyente ha obtenido autorizacin para aplicar un mtodo diferente al de lnea recta que es el que la ley autoriza, y al momento de iniciar vigencia la nueva ley, decide ya no aplicar el mtodo autorizado, puede regresar al mtodo de lnea recta, sin necesidad previa de solicitar autorizacin, por el hecho mismo de aplicar por primera vez la nueva norma. Solicitar nuevo mtodo. Es de tomar en cuenta, si un contribuyente tiene actualmente un mtodo de depreciacin diferente al de lnea recta, somos de la opinin que ste ya no podr ser utilizado, ello en virtud que la ley bajo la cual se emiti la resolucin de autorizacin estar vigente hasta el 31 de diciembre 2012. Para continuar con el mtodo especial autorizado, debe presentar una nueva solicitud ante la autoridad tributaria, en virtud que a partir del 1 de enero 2013, se estar aplicando las normas de una nueva ley del ISR.

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Cambio de porcentajes de depreciacin. Si un contribuyente aplica determinado porcentaje de depreciacin, segn la clasificacin de los bienes del activo fijo, al entrar en vigencia la nueva ley debe analizar su situacin, puesto que al aplicar las normas de la nueva ley del ISR puede elegir un porcentaje diferente, siempre que no exceda al porcentaje mayor establecido en la ley. Depreciacin programas de computacin. El artculo 28 de la nueva ley del ISR, que contiene los porcentajes de depreciacin, ya no contempla la depreciacin de programas de computacin. Tratamiento de programas de computacin en la nueva ley del ISR. Es importante indicar que no obstante que se elimin el porcentaje de depreciacin para los programas de computacin, ello no quiere decir que el costo de dichos programas se traslade directamente a costo o gasto, porque la nueva ley contempla la amortizacin de los mismos, para determinados casos. El tratamiento de los programas de computacin, est contenido en el artculo 33 de la nueva ley, el cual transcribimos a continuacin. "ARTICULO 33. Amortizacin de activos intangibles. El costo de adquisicin de los activos intangibles efectivamente incurrido, tales como derechos de autor y derechos conexos, marcas, expresiones o seales de publicidad, nombres comerciales, emblemas, indicaciones geogrficas y denominaciones de origen, patentes, diseos industriales, dibujos o modelos de utilidad, planos, suministros de frmulas o procedimientos secretos, privilegios o franquicias, derechos sobre programas informticos y sus licencias, informacin relativa a conocimiento o experiencias industriales, comerciales o cientficas, derechos personales susceptibles de cesin, tales como los derechos de imagen, nombres, sobrenombres y nombres artsticos, y otros activos intangibles similares, deben deducirse por el mtodo de amortizacin de lnea recta, en un perodo no menor de cinco (5) aos. El costo de los derechos de llave efectivamente incurrido deber amortizarse por el mtodo de la lnea recta en un perodo mnimo de diez (10) aos, en cuotas anuales, sucesivas e iguales.

COMENTARIO 41

Aplicacin de la depreciacin. Debe ponerse atencin a lo subrayado: " ...derechos sobre programas informticos y sus licencias..." y en la parte final del mismo prrafo que indica: "...deben deducirse por el mtodo de amortizacin de lnea recta, en un perodo no menor de cinco (5) aos" Lo anterior obliga a los contribuyentes a determinar si los programas de computacin que manejan cumplen con: Que sea un "derecho" o bien "licencia". Una vez determinado tales extremos, se concluye si se amortiza o no el monto o costo del programa. Ejemplo: Un contribuyente pago por el "derecho" de un programa de computacin, adquirido en enero del ao 2012 por un monto total de Q.100,000.00. Al aplicar la depreciacin de la actual ley del ISR, que contempla un porcentaje del 33.33%, al 31 de diciembre 2012. El tratamiento de la situacin anterior deriva dos criterios, los cuales son. Criterio 1: Que se debe amortizar en 5 cuotas anuales sucesivas e iguales, tal y como lo establece el artculo 33 de la nueva ley del ISR. En virtud de esa situacin, el clculo de la amortizacin para el ao 2013, sera as: Programas de computacin (derecho) (-) depreciacin acumulada Saldo al 31 de diciembre 2012 Q. 66,670. Q.100,000. Q. 33,330.

Al aplicar las normas de la nueva ley del ISR, especficamente la amortizacin que indica el artculo 33, el cual exige la amortizacin en un perodo no menor de 5 aos, el clculo de la amortizacin en el ao 2013, sera as: 20% sobre el costo de adquisicin = Q.20,000. Al 31 de diciembre el saldo en el balance general se presentara as: Programas de computacin (derecho) (-) Amortizacin acumulada Saldo al 31 de diciembre 2012 Q.100,000. Q. 53,330. Q. 46,670.

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Criterio 2. El otro criterio es que conforme a las normas del Cdigo Tributario, puede considerarse un derecho adquirido al haberse iniciado la depreciacin con el 33.33%, por lo cual se podra seguir depreciando aplicando dicho porcentaje hasta completar el monto a depreciar. Importante. Como estos dos criterios son de pura interpretacin y para una mayor sustentacin y evitarse complicaciones, somos de la opinin que el contribuyente que tenga un caso similar, solicite una opinin ante la Superintendencia de Administracin Tributaria, para saber cul es la posicin de la autoridad tributaria. 20. Las cuentas incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y nicamente por operaciones con sus clientes, sin incluir crditos fiscales o prstamos a funcionarios y empleados o a terceros, y que no se encuentren garantizadas con prenda o hipoteca y se justifique tal calificacin mediante la presentacin de los documentos o registros generados por un sistema de gestin de cobranza administrativa, que acrediten los requerimientos de cobro hechos, o de acuerdo con los procedimientos establecidos judicialmente, antes que opere la prescripcin de la deuda o que la misma sea calificada de incobrable. En caso que posteriormente se recupere total o parcialmente una cuenta incobrable que hubiere sido deducida de la renta bruta, su importe debe incluirse como ingreso gravado en el perodo de liquidacin en que ocurra la recuperacin. Los contribuyentes que no apliquen lo establecido en el primer prrafo de este numeral pueden optar por deducir la provisin para la formacin de una reserva de valuacin, para imputar a sta las cuentas incobrables que se registren en el perodo de liquidacin correspondiente. Dicha reserva no podr exceder del tres por ciento (3%) de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar, excluidas las que tengan garanta hipotecaria o prendaria, al cierre de cada uno de los perodos anuales de liquidacin; y, siempre que dichos saldos deudores se originen del giro habitual del negocio; y, nicamente por operaciones con sus clientes, sin incluir crditos fiscales o prstamos a funcionarios y empleados o a terceros. Los cargos a la reserva debern justificarse y documentarse con los requerimientos de cobro administrativo hechos, o de acuerdo con los procedimientos establecidos judicialmente. Cuando la reserva exceda el tres por ciento (3%) de los saldos deudores indicados, el exceso debe incluirse como renta bruta del perodo de 43

liquidacin en que se produzca el mismo. Quedan exentos de la presente limitacin los excesos sobre el tres por ciento (3%) anteriormente indicado, constituidos como consecuencia de las normas que la Junta Monetaria establezca para entidades sujetas a la vigilancia e inspeccin de la Superintendencia de Bancos, nicamente en cuanto al capital acumulado e incluido en las cuentas incobrables del contribuyente. COMENTARIO: A continuacin transcribimos nuevamente el numeral 20, con el nico propsito de subrayar lo que en el inciso q) del Decreto 26-92 no est contemplado. Nueva ley del ISR, articulo 21, numeral 20): "20. Las cuentas incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y nicamente por operaciones con sus clientes, sin incluir crditos fiscales o prstamos a funcionarios y empleados o a terceros, y que no se encuentren garantizadas con prenda o hipoteca y se justifique tal calificacin mediante la presentacin de los documentos o registros generados por un sistema de gestin de cobranza administrativa, que acrediten los requerimientos de cobro hechos, o de acuerdo con los procedimientos establecidos judicialmente, antes que opere la prescripcin de la deuda o que la misma sea calificada de incobrable. En caso que posteriormente se recupere total o parcialmente una cuenta incobrable que hubiere sido deducida de la renta bruta, su importe debe incluirse como ingreso gravado en el perodo de liquidacin en que ocurra la recuperacin. Los contribuyentes que no apliquen lo establecido en el primer prrafo de este numeral pueden optar por deducir la provisin para la formacin de una reserva de valuacin, para imputar a sta las cuentas incobrables que se registren en el perodo de liquidacin correspondiente. Dicha reserva no podr exceder del tres por ciento (3%) de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar, excluidas las que tengan garanta hipotecaria o prendaria, al cierre de cada uno de los perodos anuales de liquidacin; y, siempre que dichos saldos deudores se originen del giro habitual del negocio; y, nicamente por operaciones con sus clientes, sin incluir crditos fiscales o prstamos a funcionarios y empleados o a terceros. Los cargos a la reserva debern justificarse y documentarse con los requerimientos de cobro administrativo hechos, o de acuerdo con los procedimientos establecidos judicialmente. Cuando la reserva exceda el tres por ciento (3%) de los saldos deudores indicados, el exceso debe incluirse como renta bruta del perodo de liquidacin en que se produzca el mismo. Quedan exentos de la presente limitacin los excesos sobre el tres por ciento (3%) anteriormente indicado, constituidos como consecuencia de las normas que la Junta Monetaria establezca para entidades sujetas a la vigilancia e inspeccin de la Superintendencia de Bancos, nicamente en cuanto al capital acumulado e incluido en las cuentas incobrables del contribuyente." Aplicacin de las cuentas incobrables. Lo que est subrayado es lo que en la nueva ley se contempla y no est regulado as en el Decreto 26-92. Se contemplan siempre los dos mtodos: a) El mtodo directo, b) El mtodo de crear una reserva para cuentas incobrables. 44

Aplicacin del mtodo directo: Se establece que las cuentas por cobrar sean: "nicamente por operaciones con sus clientes, sin incluir crditos fiscales o prstamos a funcionarios y empleados o a terceros, y que no se encuentren garantizadas con prenda o hipoteca". Aplicacin del mtodo de reserva: Se establece que la base para el clculo del 3% sean: excluidas las que tengan garanta hipotecaria o prendaria, al cierre de cada uno de los perodos anuales de liquidacin; y, ... , nicamente por operaciones con sus clientes, sin incluir crditos fiscales o prstamos a funcionarios y empleados o a terceros" En virtud de estas nuevas disposiciones, los contribuyentes deben clasificar sus cuentas por cobrar e incluir nicamente para efectos de declarar una cuenta incobrable o bien la base para constituir la reserva, los siguientes conceptos y transacciones: Cuentas por cobrar clientes. Se debe tomar nota que si determinados clientes han garantizado con prenda o hipoteca, esos montos no se incluyen, que en el caso del mtodo directo no se aceptara como cuenta incobrable deducible y en el caso de la reserva, no se toma de base para el clculo de la misma.

21. Las asignaciones para formar las reser vas tcnicas computables establecidas por ley, como previsin de los riesgos derivados de las operaciones ordinarias de las compaas de seguros y fianzas, de ahorro, de capitalizacin, ahorro y prstamo. COMENTARIO: Este gastos sigue igual, por lo que no merece comentario. 22. Las donaciones que puedan comprobarse fehacientemente, otorgadas a favor del Estado, las universidades, entidades culturales o cientficas. Las donaciones a las asociaciones y fundaciones sin fines de lucro, de asistencia o ser vicio social, a las iglesias, a las entidades y asociaciones de carcter religioso y a los partidos polticos, todas las cuales deben estar legalmente constituidas, autorizadas e inscritas conforme a la ley, siempre que cuenten con la solvencia fiscal del perodo al que corresponde el gasto, emitida por la Administracin Tributaria, la deduccin mxima permitida a quienes donen a las entidades indicadas en este prrafo, no puede exceder del cinco por ciento (5%) de la renta bruta, ni de un monto mximo de quinientos mil Quetzales (Q.500,000.00) anuales, en cada perodo de liquidacin definitiva anual. En caso de donacin en especie, adems del porcentaje y monto 45

sealado, la deduccin por este concepto no puede exceder del costo de adquisicin, produccin o construccin, no amortizado o depreciado, del bien donado, segn corresponda a la fecha de su donacin. Las donaciones deben registrarse en todos los casos tanto en la contabilidad del donante como en la del donatario. COMENTARIO: Las donaciones se separan en dos grades grupos, las realizadas a favor del Estado, las Universidades, Entidades Culturales o Cientficas, dichas donaciones son deducibles sin limitacin alguna, cualquiera que sea el monto, esto de conformidad con lo que establece el artculo 88 de la Constitucin Poltica de la Repblica. Las donaciones a las asociaciones y fundaciones sin fines de lucro, de asistencia o servicios social, as como a las iglesias, a las entidades y asociaciones de carcter religioso y a los partidos polticos adems de estar legalmente constituidas, autorizadas e inscritas deben de contar con la Solvencia Fiscal vigente en el periodo que corresponde el gasto, el margen de deduccin hasta el 5% de la Renta Bruta o un mximo de Q.500,000.00, se elimina la condicin de presentar declaracin anual del Impuesto Sobre la Renta para la entidad que recibe la donacin. Es de tener en cuenta que las donaciones en especie o bienes adems de los montos sealados (5% de la Renta Bruta o hasta Q.500,000.00) , no pueden exceder del costos de adquisicin, produccin o construccin, no amortizado o depreciado a la fecha de la donacin, es decir al valor en libros de dichos bienes. 23. Los honorarios, comisiones o pagos de gastos deducibles por ser vicios profesionales, asesoramiento tcnico, financiero o de otra ndole prestado en el pas o desde el exterior; se entiende como asesoramiento, todo dictamen, consejo o recomendacin de carcter tcnico o cientfico, presentados por escrito y resultantes del estudio pormenorizado de los hechos o datos disponibles, de una situacin o problemas planteados, para orientar la accin o el proceder en un sentido determinado. La deduccin total por los conceptos citados, si stos son prestados desde el exterior, no debe exceder del cinco por ciento (5%) de la renta bruta. COMENTARIO: Se ampla el margen de deducibilidad para los gastos por los conceptos citados en este numeral, cuando los mismos son prestados desde el exterior, toda vez que anteriormente la norma estableca un margen del 1% de la Renta bruta o 15% del monto de los salarios pagados a los trabajadores guatemaltecos, el que fuera mayor, ahora se deja hasta un mximo del 5% del la Renta Bruta. La norma sigue con la condicin para los gastos por asesoramiento tcnico, financiero o de otra ndole que debe existir un documento por escrito que detalle o pormenorice los hechos o la actividad realizada, se lo contrario pueden objetar el gasto.24. Los viticos comprobables y otorgados para cubrir gastos incurridos 46

dentro o fuera del pas, que se asignen o paguen a los dueos nicos de empresas, socios, miembros de directorios, consejos u otros organismos directivos y a funcionarios o empleados del contribuyente. Asimismo, los gastos de transporte de las mismas personas, como tambin los incurridos por la contratacin de tcnicos para trabajar en el pas, o por el envo de empleados del contribuyente a especializarse al exterior. En todos los casos, siempre que tales gastos sean indispensables para obtener rentas gravadas. Para que proceda la deduccin de los gastos cubiertos con viticos dentro del pas, deben ser comprobados con las facturas correspondientes emitidas segn la legislacin nacional. En caso de los gastos incurridos fuera del pas, para que proceda la deduccin se deber demostrar y documentar la salida y entrada a Guatemala, la actividad en la cual se particip y los boletos del medio de transporte utilizado. El monto total de estas deducciones no debe exceder el tres por ciento (3%) de la renta bruta. COMENTARIO: Aclara la norma legal que para ser deducibles los viticos deben estar documentados con la factura correspondiente si son locales o dentro del pas, en el caso de viticos para gastos fuera del pas se deben demostrar o comprobar con la documentacin que compruebe la salida y entrada a Guatemala, la actividad en la cual se particip y los boletos del transporte utilizado. Adicionalmente se reduce el margen de deducibilidad del 5% de la renta bruta que se tenia anteriormente y queda actualmente con un porcentaje mximo del 3% de la Renta Bruta. 25. Las regalas por los conceptos establecidos en el artculo 4, numeral 3, literal c, del ttulo I de este libro, inscritos en los registros, cuando corresponda. Dicha deduccin en ningn caso debe exceder del cinco por ciento (5%) de la renta bruta y debe probarse el derecho de regala por medio de contrato que establezca el monto y las condiciones de pago al beneficiario. COMENTARIO: Establece que las regalas pagadas o que se utilicen en Guatemala, por persona individuales o jurdicas, entes o patrimonios, residentes o con establecimiento permanente que operen en Guatemala por el uso o la concesin de uso de: Derechos de autor y derechos conexos sobre obras literarias, artsticas o cientficas. Marcas, expresiones o seales de publicidad, nombres comerciales, emblemas, etc. Derechos o licencias sobre programas informticos o su actualizacin. Derechos personales susceptibles de cesin, tales como derechos de imagen, nombres, sobrenombres y nombres artsticos. Derechos sobre otros activos intangibles. 26. Los gastos por concepto de promocin, publicidad y propaganda 47

efectuados en medios masivos de comunicacin como vallas, radio, prensa escrita y televisin debidamente comprobados. COMENTARIO: Hace la aclaracin la ley que sern deducibles los gastos por concepto de promocin, publicidad y propaganda efectuados en medios masivos de comunicacin como vallas Publicitarias, radio , prensa escrita y televisin, todos debidamente comprobados. 27. Los gastos de organizacin debidamente comprobados, los cuales se amortizan mediante cinco (5) cuotas anuales, sucesivas e iguales, a partir del primer perodo de liquidacin en que se facturen ventas o ser vicios. COMENTARIO: En su parte conducente sigue igual y nicamente aclara que la amortizacin se iniciar a partir del primer perodo en el cual exista facturacin por ventas o prestacin de servicios. 28. Las prdidas cambiaras originadas exclusivamente por la compraventa de moneda extranjera efectuada a las instituciones sujetas a la vigilancia e inspeccin de la Superintendencia de Bancos, para operaciones destinadas a la generacin de rentas gravadas. No sern deducibles las prdidas cambiaras que resulten de revaluaciones, reexpresiones o remediciones en moneda extranjera que se registren por simples partidas de contabilidad.

COMENTARIO: Se establece que sern deducibles las prdidas cambiaras por compra-venta de moneda extranjera siempre que la operacin se realice con Instituciones supervisadas por la Superintendencia de Bancos y estn destinadas a la generacin de renta gravada, de la misma manera aclara que no son deducibles las perdidas resultantes de simples partidas de contabilidad como consecuencia de revaluaciones, reexpresiones o remediciones. Es de tomar en cuenta que cualquier prdida por diferencial cambiario que se origine de compraventa de moneda extranjera que no sea con una entidad fiscalizada o supervisada por la Superintendencia de Bancos, an y cuando este documentada constituye un gasto no deducible del impuesto. 29. Los gastos generales y de venta. Estos gastos deben ser diferentes a los establecidos en los otros numerales de este artculo. Los lmites a los gastos deducibles establecidos en este artculo, no son reglas de valoracin. 48

COMENTARIO: Tambin son deducibles todos los gastos generales y de ventas que no se encuentren tipificados en los numerales anteriores, entendemos que siempre que sean tiles, necesarios, pertinentes e indispensables para generar renta o mantener la fuente productora de renta, que estn debidamente documentados y que pertenezcan al periodo que se est liquidando. Adicionalmente se aclara que los lmites establecidos en este artculo de la ley no son reglas de valoracin. ARTICULO 22. Procedencia de las deducciones. Para que sean deducibles los costos y gastos detallados en el artculo anterior, deben cumplir los requisitos siguientes: 1. Que sean tiles, necesarios, pertinentes o indispensables para producir o generar la renta gravada por este ttulo o para conservar su fuente productora y para aquellos obligados a llevar contabilidad completa, deben estar debidamente contabilizados. 2. Que el titular de la deduccin haya cumplido con la obligacin de retener y pagar el impuesto fijado en este libro, cuando corresponda. 3. En el caso de los sueldos y salarios, cuando quienes los perciban figuren en la planilla de las contribuciones a la seguridad social presentada al Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, cuando proceda. 4. Tener los documentos y medios de respaldo, entendindose por tales: a. Facturas o facturas de pequeo contribuyente autorizadas por la Administracin Tributaria, en el caso de compras a contribuyentes. b. Facturas o comprobantes autorizados por la Administracin Tributaria, en el caso de servicios prestados por contribuyentes. c. Facturas o documentos, emitidos en el exterior. d. Testimonio de escrituras pblicas autorizadas por Notario, o el contrato privado protocolizado. e. Recibos de caja o notas de dbito, en el caso de los gastos que cobran las entidades vigiladas e inspeccionadas por la Superintendencia de Bancos. f. Planillas presentadas al Instituto Guatemalteco de Seguridad Social y los recibos que ste extienda, libros de salarios, planillas, en los casos de sueldos, salarios o prestaciones laborales, segn corresponda. g. Declaraciones aduaneras de importacin con la constancia autorizada de pago, en el caso de importaciones. h. Facturas especiales autorizadas por la Administracin Tributaria. I. Otros que haya autorizado la Administracin Tributaria.

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COMENTARIO: Es de tener presente que ahora para la deduccin de los gastos contemplados en el artculo 21, se debe tomar en cuenta que tambin llenen los requisitos establecidos en este artculo 22. Los numerales del 2 al 4 y los incisos de ste estn claramente definidos. En el caso del numeral 1) para una mayor comprensin, es importante incluir la definicin de la acepcin correspondiente, de cada uno de los trminos conforme al Diccionario de la Real Academia Espaola: til: 1. adj. Que trae o produce provecho, comodidad, fruto o inters. 2. adj. Que puede servir y aprovechar en alguna lnea.

Necesario: 4. adj. Que es menester indispensablemente, o hace falta para un fin. Pertinente: 1. adj. Perteneciente o correspondiente a algo. 2.adj. Que viene a propsito.

Indispensable: 1. adj. Que no se puede dispensar. 2. adj. Que es necesario o muy aconsejable que suceda.

ARTICULO 23. Costos y gastos no deducibles. Las personas, entes y patrimonios a que se refiere esta Ley, no podrn deducir de su renta bruta los costos y gastos siguientes: a) Los que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operacin que genera renta gravada. Los contribuyentes estn obligados a registrar los costos y gastos de las rentas afectas y de las rentas exentas en cuentas separadas, a fin de deducir nicamente los que se refieren a operaciones gravadas. En caso el contribuyente no haya llevado este registro contable separado, la Administracin Tributaria determinar de oficio los costos y gastos no deducibles, calculando los costos y gastos en forma directamente proporcional al total de gastos directos entre el total de rentas gravadas, exentas y no afectas. COMENTARIO: Sigue igual en lo que se refiere a que no son deducibles los costos y gastos que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operacin que genera renta gravada. El cambio sustancial est relacionado con los costos y gastos vinculados con rentas gravadas y 50

los costos y gastos vinculados con rentas exentas y rentas no afectas y hace la aclaracin que estos ltimos no se pueden deducir y que contablemente se deben registran en cuentas separadas. Es de enfatizar que ahora la norma exige que se lleven cuentas contables separadas para los costos y gastos, de lo contrario obligadamente se tiene que realizar y dividir en forma directamente proporcional entre el total de rentas gravadas, exentas y no afectas, a continuacin un ejemplo del impacto que tiene el no llevar los costos y gastos separados contablemente para el ao 2012. SUPUESTO: una empresas tienen ingreso brutos por un monto de Q20,000,000.00 dentro de dicho monto se encuentran Intereses Bancarios recibidos por una Inversin que se tiene, dichos intereses suman Q.800,000.00, los cuales para efectos del Impuesto Sobre la Renta constituyen Rentas exentas, cabe mencionar que los costos y gastos participan en un 80% de los ingresos a excepcin de los intereses en los cuales el nico gasto vinculado es el Impuesto Sobre Productos Financieros, la Determinacin del Impuesto queda de la siguiente manera: Ingresos Brutos (-) Costos y Gastos Renta Neta (+) Gastos vinculados con Rentas Exentas (-) Rentas Exentas RENTA IMPONIBLE Impuesto Determinado Q.20,000,000.00 Q.15,440,000.00 Q. 4,560,000.00 Q. 80,000.00 Q. 800,000.00 Q. 3,840,000.00 Q. 1,190,400.00

SI NO SE LLEVAN CUENTAS SEPARADAS Y LA SAT REALIZA LA DISTRIBUCION PROPORCIONAL. Ingresos Brutos (-) Costos y Gastos Renta Neta (+) Gastos vinculados con Rentas Exentas (-) Rentas Exentas RENTA IMPONIBLE Impuesto Determinado Q.20,000,000.00 Q.15,440,000.00 Q. 4,560,000.00 Q. 617,600.00 Q. 800,000.00 Q. 4,377,600.00 Q. 1,357,056.00

En el ejemplo se muestra el impacto que en determinado momento puede tener el hecho de no llevar separadas cuentas contables para los costos y gastos vinculados con las Rentas Exentas, en el ejemplo anterior como consecuencia se tiene una Renta Imponible de Q4,377,600.00 en lugar de Q.3,840,000.00 teniendo las cuentas separadas y un impuesto a pagar de Q1,357,056.00 en lugar de Q1,190,400.00, es decir un monto de Q166,656.00 que puede ser ajustado por el ente fiscalizador. b) Los gastos financieros incurridos en inversiones financieras para actividades de fomento de vivienda, mediante cdulas hipotecarias o bonos del tesoro de la Repblica de Guatemala u otros ttulos valores o de crdito emitidos por el Estado, 51

toda vez los intereses que generen dichos ttulos de crdito estn exentos de impuestos por mandato legal. Los inversionistas estn obligados a registrar estos costos y gastos en cuentas separadas. En caso los contribuyentes no hayan llevado registro contable separado, se aplicar la determinacin de oficio establecida en la literal a) de este artculo. COMENTARIO: Constituyen gastos no deducibles, los gastos financieros incurridos en inversiones financieras para actividades de fomento de vivienda, mediante cdulas hipotecarias o bonos del tesoro de la Repblica de Guatemala, as como de otros ttulos valores o crditos emitidos por el Estado, siempre que los intereses que generan dichos ttulos estn exentos del impuesto. Cabe mencionar que establece la norma tributaria que contablemente se deben llevar cuentas separadas para los costos y gastos no deducibles que se indican en esta literal. c) Los que el titular de la deduccin no haya cumplido con la obligacin de efectuar la retencin y pagar el Impuesto Sobre la Renta, cuando corresponda. Sern deducibles una vez se haya enterado la retencin.g COMENTARIO: Obligacin de retener para que proceda deduccin. Se establece que si no se ha cumplido con la obligacin de retener y pagar el Impuesto Sobre la Renta cuando corresponda, los costos y gastos sern considerados como no deducibles en el clculo del Impuesto Sobre la Renta. Es de tener presente que la norma legal incluye todos aquellos costos y gastos en los cuales exista la obligacin legal de retener, independientemente cual sea la fuente de la misma, es decir: Retenciones del Rgimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas. Retenciones en Rentas de Trabajo en Relacin de Dependencia. Rentas de Capital Rentas pagadas a no Residentes Cabe mencionar que cuando la norma legal indica que sern deducibles una vez se haya enterado la retencin, se refiere a aquellos casos en que es detectado un costo o gasto sujeto a retencin, para que proceda su deduccin se puede enterar la retencin aunque sea en forma extempornea, desde luego pagando las sanciones que correspondan. Es importante mencionar que sobre la deduccin de los costos y gastos a los cuales no se le hizo la retencin, pero que oportunamente el impuesto fue pagado por el vendedor o prestador del servicios (Contribuyente), pueden derivarse dos criterios a saber: Criterio 1: Que de conformidad a la literalidad de la norma, que establece: Los que el titular de la deduccin no haya cumplido con la obligacin de efectuar la retencin, se tome en un sentido estricto y restringido, por lo tanto an cuando se haya pagado el impuesto sujeto a retencin por el contribuyente, constituya un gasto no deducible para el titular de la deduccin: Criterio 2: Que sern deducibles los costos y gastos cuando se pueda comprobar fehacientemente que el impuesto lo pag el Contribuyente (el vendedor o prestador del servicio), esto basado en lo que establece el artculo 29 del Cdigo Tributario, el cual en su parte 52

conducente establece: Por las cuales responder solidariamente con el contribuyente, salvo que acredite que este ltimo efectu el pago. (El, resaltado es nuestro). Sin embargo al no efectuar la retencin, es sancionado con una multa equivalente al 100% del impuesto que se dej de retener, de conformidad con el artculo 94, numeral 7 del Cdigo Tributario. d) Los no respaldados por la documentacin legal correspondiente. Se entiende por documentacin legal la exigida por esta Ley, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos y otras disposiciones legales tributarias y aduaneras, para efectos de comprobar los actos afectos a dichos impuestos. Lo anterior, salvo cuando por disposicin legal la deduccin pueda acreditarse por medio de partida contable. COMENTARIO: Especificaba que se constituyen costos y gastos no deducibles los que no se encuentren respaldados con la documentacin legal, ahora seala que se entiende como tal la exigida por: Ley del Impuesto Sobre la Renta -ISRLey del Impuesto al Valor Agregado -IVALey del Impuesto del Timbre. Otras disposiciones legales tributarias y aduaneras. En los casos que por disposicin legal se acreditan por partida contable, no ser necesaria la documentacin. e) Los que no correspondan al perodo anual de imposicin que se liquida, salvo los regmenes especiales que la presente Ley permite. COMENTARIO Establece la norma que son no deducibles los costos y gastos que no pertenezcan al periodo que se est liquidando, salgo aquellos que la misma ley permite an y cuando no pertenecen al periodo, ejemplo, el excedente de la regla 97/3 del ao 2012 en el cual la misma ley permite que sea deducible en el ao 2013. f) Los sueldos, salarios y prestaciones laborales, que no sean acreditados con la copia de la planilla de las contribuciones a la seguridad social presentada al Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, cuando proceda. COMENTARIO: Acreditacin de la planilla de las contribuciones a la seguridad social. Uno de los primeros puntos que hay que ponerle atencin, es lo referente a la exigencia de la ley, la cual indica que para que las remuneraciones a empleados sean deducibles, se tiene que acreditar la planilla presentada al IGSS. Puede notarse que el documento que la ley exige no es el recibo de pago, sino que es la planilla, 53

por tal motivo es importante que todas las empresas conserven adecuadamente dichas planillas, ya que el recibo de pago no es el documento que respalda la deduccin de remuneraciones, aunque es parte de la documentacin relacionada con seguridad social, pero en el caso del Impuesto Sobre la Renta, se exigir para que las remuneraciones a los empleados sea respaldada con la planilla presentada al IGSS. No todas las remuneraciones estn sujetas al pago del IGSS. Otro de los puntos a considerar es lo que se dispone en el inciso e) transcrito anteriormente y es importante tomar debida nota de las dos ltimas palabras, que seala que tal requisito se debe cumplir cuando proceda. Lo anterior se interpreta que en los casos que conforme a la ley no procede tributar en el Rgimen de Seguridad Social, los rubros que no estn afectos siempre sern deducibles, en consecuencia se hace necesario identificar cuales son las remuneraciones a empleados que no estn sujetos a las cuotas de seguridad social as como tambin los casos en que los patronos no estn obligados a tributar en el rgimen del IGSS y las remuneraciones que paguen siempre sern deducibles, pero deben cumplir con las condiciones que imponen los Acuerdos de recaudacin de las cuotas de seguridad social. En resumen, con la condicin que los sueldos y prestaciones para que sean deducibles deben acreditarse con la planilla del IGSS, se debe tomar en cuenta que no todas las remuneraciones estn sujetas al pago de las cuotas de seguridad social, por ello es importante reiterar que por el hecho de esta exigencia de la ley del Impuesto Sobre la Renta, no quiere decir que ahora todas las remuneraciones deben pagar IGSS, lo cual no es as, ya que hay rubros que por disposicin de los Acuerdos del IGSS no estn sujetos al pago de las cuotas patronales y laborales, los cuales seguirn siendo deducibles del rgimen del Impuesto Sobre la Renta.

SUELDOS Y SALARIOS NO SUJETAS A SEGURIDAD SOCIAL.

Nmero de empleados para tributar IGSS. Acuerdo 1123 Reglamento de Inscripcin de Patronos en el Rgimen de Seguridad Social "ARTCULO 2. Todo patrono, persona individual o jurdica, que ocupe tres o ms trabajadores, est obligado a inscribirse en el Rgimen de Seguridad Social. Los patronos que se dediquen a la actividad econmica del transporte terrestre de carga, de pasajeros o mixto (carga y pasajeros), utilizando para el efecto vehculos motorizados, estn obligados a inscribirse cuando ocupen los servicios de uno (1) o ms trabajadores." "ARTCULO 3. El patrono est obligado: a) Descontar de la totalidad del salario que devenguen los trabajadores, el porcentaje correspondiente a la cuota laboral; b) Pagar la cuota patronal; y, c) Solicitar inmediatamente su inscripcin en el Rgimen de Seguridad Social, desde la fecha en que ocupe el nmero de empleados indicado en el Artculo 2." Comentario: Conforme las normas de los artculos indicados, se debe tomar en cuenta lo siguiente para determinar si en una empresa o patrono, est obligado a pagar las cuotas de seguridad social: a) Hay obligacin de tributar IGSS con 3 o ms trabajadores. En otras palabras si un patrono cuenta como mximo con 2 trabajadores, no est obligado a cumplir con las normas del IGSS y en este caso todas las remuneraciones para esas dos personas son deducibles del rgimen del Impuesto Sobre la Renta. b) Es distinto el caso de las personas que se dedican a la actividad de transporte de carga y 54

pasajeros, que estn obligados a tributar IGSS aunque solamente tengan un trabajador. En el caso de empresas que se dedican al transporte, deben tomar nota que sino tributan IGSS, las remuneraciones del empleado seran consideradas no deducibles del Impuesto Sobre la Renta, ello porque a partir de un trabajador tienen obligacin de tributar seguridad social. Fecha de pago de cuotas. El artculo 3 del Acuerdo 1123 transcrito en renglones anteriores, en la parte final seala que el patrono debe solicitar su inscripcin desde la fecha en que ocupe el numero de empleados indicados con anterioridad. Esto quiere decir que si una empresa desde hace varios aos ocupa 3 o ms trabajadores o bien siendo de transporte, que como indicamos hay obligacin a partir de una persona, existe obligacin de pagar las cuotas desde cuando iniciaron a ocupar la cantidad de personas indicadas con anterioridad, lo cual quiere decir que el Instituto Guatemalteco de Seguridad Social exigira la inscripcin de manera retroactiva. Prescripcin del pago de cuotas al IGSS. Decreto Ley 48-83. "ARTICULO 1. Las obligaciones de los patronos en cuanto al pago al Instituto Guatemalteco de Seguridad Social (IGSS), de las cuotas patronales, recargos y ajustes, prescriben por el transcurso de seis aos, que principiarn a contarse a partir de la fecha en que el patrono debi hacer efectiva tal obligacin." "ARTICULO 2. Las cuotas laborales descontadas a los trabajadores por los patronos, son imprescriptibles. Para el efecto se presume que las mismas fueron descontadas oportunamente, salvo prueba legal en contrario por parte del patrono." Comentario: El Decreto Ley 48-83 establece que las cuotas patronales prescriben en el transcurso de 6 aos. Dicho cmputo se inicia a partir que el patrono debi hacer el pago de las cuotas. Esto debe tenerse en cuenta, porque tal y como lo indica el artculo 3 del Acuerdo 1123, antes transcrito, el pago de las cuotas debe efectuarse desde cuando se ocupen a 1 3 personas segn sea el caso y si ello ocurri desde hace varios aos y posteriormente se decide inscribirse al rgimen del IGSS, las cuotas se cobraran como mximo 6 aos anteriores, y en el caso de las cuotas laborales se indica que son imprescriptibles es decir pueden cobrarse todos los aos desde que se inicia la obligacin de inscribirse y para queno se cobren las cuotas laborales ms all de los 5 aos, el patrono tiene que demostrar prueba legal en contrario. Resumen en cuanto al rgimen del IGSS segn el numero de trabajadores y las normas de deduccin del Impuesto Sobre la Renta. a) Para una empresa de Transporte, tiene obligacin de tributar IGSS desde la ocupacin de un trabajador. En ese sentido, conforme a las normas de la ley del Impuesto Sobre la Renta un patrono o empresa que se dedica a esa actividad y no est inscrito y por ende no paga las cuotas de seguridad social, el sueldo de ese empleado sera considerado no deducible del rgimen del Impuesto Sobre la Renta. b) Para una empresa dedicada a otras actividades distinta al transporte, tiene obligacin de tributar en el rgimen del IGSS cuando ocupe a 3 trabajadores. En consecuencia, para este tipo de empresas se pueden presentar dos casos: 55

1) Que ocupen como mximo 2 trabajadores, en este caso no tienen obligacin de tributar en el rgimen de seguridad social y el monto de las remuneraciones que se paguen a esos dos empleados son deducibles del rgimen del Impuesto Sobre la Renta, porque en este caso "no procede" pagar las cuotas de seguridad social. 2) Que ocupen 3 o mas trabajadores, en este caso s estn obligados a tributar en el rgimen de seguridad social y en consecuencia las remuneraciones que estn sujetas al pago del IGSS seran no deducibles del rgimen del Impuesto Sobre la Renta. Sueldos de representantes legales. Acuerdo 1123 Reglamento de Inscripcin de Patronos en el Rgimen de Seguridad Social artculo 6. Exclusivamente en el caso de las sociedades mercantiles, se dispone lo siguiente: a) Que en una inscripcin patronal, se acrediten nicamente hasta dos representantes legales de las mismas. b) Cuando los dos representantes legales acreditados en una inscripcin patronal sean accionistas o socios de las mismas, dichas personas no estn obligadas a reportarse como trabajadores en las planillas de seguridad social, salvo que los mismos soliciten por escrito su deseo de ser protegidos por el Rgimen de Seguridad Social. c) No tienen la calidad de afiliados al Rgimen de Seguridad Social, los miembros de las Juntas Directivas o Consejos de Administracin de las sociedades accionadas, y que perciban una remuneracin para el ejercicio de sus cargos. Sin embargo, si desempearen otros cargos remunerados en la empresa, se considerarn afiliados con respecto a los mismos. Como comprobar la calidad de accionista: Se tiene que tomar en cuenta que por las reformas que el Decreto 5-2010, Ley de Extincin de Dominio introdujo al Cdigo de Comercio, referente a que las acciones de las sociedades mercantiles accionadas deben ser nominales, se tiene que cumplir con llevar un libro obligatorio como lo es el libro Registro de Acciones, el cual est contenido en el artculo 119 del Cdigo de Comercio, el cual indica: ARTICULO 119. Quines se consideran Accionistas. La sociedad considerar como accionista al inscrito como tal en el Registro de Accionistas, si las acciones son nominativas y al tenedor de stas, si son al portador. La exhibicin material de los ttulos es necesaria para el ejercicio de los derechos que incorporan las acciones al portador, pero podrn sustituirse por la presentacin de una constancia de depsito en una institucin bancaria, o por certificacin de que los ttulos estn a disposicin de una autoridad en ejercicio de sus funciones. Requisitos que debe llenar el libro registro de acciones. Conforme al artculo 125 del Cdigo de Comercio, debe llevar los siguientes renglones: ARTICULO 125. Registro de Acciones Nominativas. Las sociedades annimas que emitieren acciones nominativas o certificadas provisionales, llevarn un registro de los mismos que contendr: 1 El nombre y el domicilio del accionista, la indicacin de las acciones que le pertenezcan, 56

expresndose los nmeros, series, clases y dems particularidades. 2 En su caso, los llamamientos efectuados y los pagos hechos. 3 Las transmisiones que se realicen. 4 La conversin de las acciones nominativas o certificados provisionales en acciones al portador. (esto ya no aplica, porque ya no se aceptan acciones al portador) 5 Los canjes de ttulos. 6 Los gravmenes que afecten a las acciones. 7 Las cancelaciones de stos y de los ttulos. Comentario. Conforme al artculo 6 del Acuerdo 1123 del IGSS, en el caso de los representantes legales de una sociedad mercantil y que a su vez labora en relacin dependencia ocupando cualquier puesto en la empresa, y que por dicha labora percibe remuneraciones, para que no est sujeto al pago de las cuotas de seguridad social, la persona tiene que llenar dos condiciones: Que sea socio o accionista y a la vez representante legal. Es decir si un socio solamente es socio o accionista, trabaja para la empresa y no es representante legal, tiene la obligacin de tributar en el rgimen del IGSS. Si un representante legal trabaja en la empresa y no es socio o accionista, sus remuneraciones estn sujetas al pago de seguridad social. Si ms de dos socios, por ejemplo 4 que a la vez sean todos accionistas o socios y representantes legales, el artculo 6 del Acuerdo 1123 indica que solo dos de ellos estaran fuera de la obligacin de tributar el IGSS, los otros dos tendran que cumplir con el pago de las referidas cuotas. Adems de lo anterior, se debe tomar en cuenta que el representante legal y socio o accionista, tiene que acreditarse ante el IGSS, es decir inscribirse como tal, para que proceda la exencin del IGSS. Se debe tener actualizado el libro registro de acciones, que eventualmente en una fiscalizacin pueda ser exigida por la autoridad tributaria para comprobar la calidad de accionista del representante legal. DECRETO 78-89, LEY DE BONIFICACIN INCENTIVO. ARTICULO 2.La bonificacin por productividad y eficiencia deber ser convenida en las empresas de mutuo acuerdo y en forma global con los trabajadores y de acuerdo con los sistemas de tal productividad y eficiencia que se establezcan. Esta bonificacin no incrementa el valor del salario para el clculo de indemnizaciones o compensaciones por tiempo servido, ni aguinaldos, salvo para cmputo de sptimo da, que se computar como salario ordinario. Es gasto deducible para la determinacin de la renta imponible del impuesto sobre la renta, en cuanto al trabajador no causar renta imponible afecta. No estar sujeta ni afecta al pago de las cuotas patronales del IGSS, IRTRA e INTECAP, salvo que patronos y trabajadores acuerden pagar dichas cuotas.

CORTE DE ACUMULADOS 580-2003, 613-2003 Y 649-2003

CONSTITUCIONALIDAD,

EXPEDIENTES

POR TANTO: La Corte de Constitucionalidad con base en lo considerado y leyes citadas declara: I) Inconstitucional la frase: as como la bonificacin incentivo hasta por la cantidad que fija la ley contenida en el artculo 4 del Reglamento sobre Recaudacin de Contribuciones al 57

Rgimen de Seguridad Social emitido por la Junta Directiva del Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, mediante Acuerdo mil ciento dieciocho de treinta de enero de dos mil tres, que fuera aprobado por Acuerdo Gubernativo Nmero 85-2003 de doce de marzo de dos mil tres. Nuestra opinin: Conforme a lo regulado en el Decreto 78-89 ley original de la bonificacin incentivo, es de aclarar que el pago de la bonificacin incentivo no est afecto al pago de las cuotas del IGSS. Al respecto es importante indicar que el artculo 4, parte final del Acuerdo 1118 Reglamento Sobre Recaudacin de Contribuciones al Rgimen de Seguridad Social, al indicar que no est afecto a las cuotas de seguridad social hasta por la cantidad que fije la ley., pretendi gravar el monto excedente, pero esta limitacin qued sin efecto ya que la Corte de Constitucionalidad declar inconstitucional dicha norma, en consecuencia, tanto el monto fijo de Q.250.00 como el excedente que se pague del mismo por concepto de bonificacin incentivo queda exento del IGSS, siempre que cumpla las siguientes condiciones establecidas en el Decreto 78-89: a) Que no incrementa el valor del salario para el clculo de indemnizaciones o compensaciones por tiempo servido, b) Que no incrementa el valor del salario para el clculo de aguinaldos. Cumplidas las condiciones antes indicadas, somos de la opinin que en los casos que se paguen montos de bonificacin incentivo mayor a los Q.250.00, el total del monto es deducible del Impuesto Sobre la Renta y no est afecto al pago del IGSS. Ejemplo: Una empresa paga sueldo por un monto de Q.5,000.00 mensuales y una bonificacin incentivo de Q.3,500.00 mensuales. Clculo de Aguinaldo y bono 14: El monto del aguinaldo sera de Q.5,000.00 El monto del bono 14 sera de Q.5,000.00 Lo anterior suponiendo que la persona de que se trate ya tiene el ao completo de labores y el monto de Q.5,000.00 solamente es salario ordinario. Tanto el monto de Q.3,000.00 de bonificacin, los Q.5,000.00 cada uno del aguinaldo y bono 14 no pagan IGSS y si son deducibles del Impuesto Sobre la Renta.

g) Los respaldados con factura emitida en el exterior en la importacin de bienes, que no sean soportados con declaraciones aduaneras de importacin debidamente liquidadas con la constancia autorizada de pago; a excepcin de los ser vicios que debern sustentarse con el comprobante de pago al exterior.

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COMENTARIO: No son deducibles las importaciones respaldadas con facturas que no estn debidamente soportadas con las declaraciones aduaneras de importacin y las cuales legalmente se encuentren liquidadas, es decir que puedan comprobar los pagos efectuados a los Derechos Arancelarios e Impuesto al Valor Agregado cuando corresponda. En el caso de servicios, por razones obvias no se exige Declaracin Aduanera de Importacin, pero se deben sustentar con el comprobante de pago efectuado al exterior. h) Los consistentes en bonificaciones con base en las utilidades o las participaciones de utilidades que se otorguen a los miembros de las juntas o consejos de administracin, gerentes o ejecutivos de personas jurdicas. COMENTARIO: Esta literal sigue igual , por lo que no se hacen comentarios al respecto. i) Las erogaciones que representen una retribucin del capital social o patrimonio aportado. En particular, toda suma entregada por participaciones sociales, dividendos, pagados o acreditados en efectivo o en especie a socios o accionistas; las sumas pagadas o acreditadas en efectivo o en especie por los fiduciarios a los fideicomisarios; as como las sumas que abonen o paguen las comunidades de bienes o de patrimonios a sus integrantes, por concepto de retiros, dividendos a cuenta de utilidades o retorno de capital. COMENTARIO: En general no son deducibles toda erogacin que representan retribucin del capital o patrimonio aportado.. j) Las sumas retiradas en efectivo y el valor de los bienes utilizados o consumidos por cualquier concepto por el propietario, sus familiares, socios y administradores, ni los crditos que abonen en cuenta o remesen a las casas matrices sus sucursales, agencias o subsidiarias. COMENTARIO: De conformidad con esta norma no son deducibles todos los retiros en efectivo, as como tampoco los bienes utilizados y consumidos por cualquier concepto por los propietarios, sus familiares, socios y administradores, as como tampoco los crditos que abonen en cuenta o remesen a las casas matrices sus sucursales, agencias o subsidiarias. k) Los intereses y otros gastos financieros acumulados e incluidos en las cuentas incobrables, cuando se trate de contribuyentes que operen sus 59

registros bajo el mtodo contable de lo percibido.

COMENTARIO: Para los contribuyentes que operen sus registros bajo el mtodo de lo percibido, constituyen gastos no deducibles los intereses y otros gastos financieros acumulados e incluidos en las cuentas incobrables. l) Los derivados de adquisicin o de mantenimiento en inversiones de carcter de recreo personal. Cuando estas inversiones estn incluidas en el activo, junto con el de otras actividades que generen rentas gravadas, se llevarn cuentas separadas para los fines de determinar los resultados de una y otra clase de inversiones. COMENTARIO: No sufri cambios por lo que consideramos que no se hace necesario hacer comentario al respecto. m) El valor de las mejoras permanentes realizadas a los bienes del activo fijo, y, en general, todas aquellas erogaciones por mejoras capitalizables que prolonguen la vida til de dichos bienes o incrementen su capacidad de produccin. COMENTARIO: Establece la norma que constituyen costos y gastos no deducibles las mejoras permanentes que se realicen a los activos fijos de las empresas que prolonguen la vida til del bien o que incrementen la capacidad de produccin. n) Las prdidas cambiaras originadas en la adquisicin de moneda extranjera para operaciones con el exterior, efectuadas por las sucursales, subsidiarias o agencias con su casa matriz o viceversa.

COMENTARIO: Sigue igual no merece comentario. o) Las prdidas cambiarias originadas de revaluaciones, reexpresiones o remediciones en moneda extranjera, que se registren por simples partidas de contabilidad.

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COMENTARIO: Aclara la norma, que todas las prdidas cambiaras que se originen por simples partidas de contabilidad constituyen gastos no deducibles del impuesto, sean estas por revaluaciones, reexpresiones o remediciones en moneda extranjera. p) Las primas por seguro dotal o por cualquier otro tipo de seguro que genere reintegro, rescate o reembolso de cualquier naturaleza al beneficiario o a quien contrate el seguro; COMENTARIO: No sufri modificaciones por lo que no hacemos comentario . q) Los gastos incurridos y las depreciaciones de bienes utilizados indistintamente en el ejercicio de la profesin y en el uso particular, slo podr deducirse la proporcin que corresponda a la obtencin de rentas gravadas. Cuando no se pueda comprobar la proporcin de tal deduccin, slo se considerar deducible, salvo prueba en contrario, el cincuenta por ciento (50%) del total de dichos gastos y depreciaciones. COMENTARIO: Ahora el porcentaje para determinar el monto base a aplicar a los gastos y a la depreciacin de un bien, utilizado indistintamente en el ejercicio de la profesin y en el uso particular, es del 50%, antes era el 70% , cuando no se pueda comprobar la utilizacin del bien para el ejercicio de la profesin y uso particular. Determinada la base del 50%, a esa base se aplica el porcentaje de depreciacin que corresponda. Ejemplo Juan Contribuyente es propietario de un vehculo Mercedes Benz 2012 cuyo precio de adquisicin fue de Q300,000.00, el cual utiliza indistintamente para su uso persona y de su familia, as como para las actividades de una empresa mercantil de la cual es propietario, durante el periodo 2013 el seor Contribuyente realiza gastos por la compra de combustible en un monto de Q36,000.00, por lo que le solicita opere contablemente dichos gastos, as como la Depreciacin del Vehculo.

DISTRIBUCION PROPORCIONAL: Combustible Q36,000.00 x 50% Depreciacin (Q300,000/20%=Q60,000) Gasto Depreciacin Q60,000 x 50% personal Q18,000.00 Q30,000.00 Gtos. Empresa Q18,000.00 Q30,000.00 61

 Distribucion total de Gastos

Q48,000.00

Q48,000.00

r) El monto de las depreciaciones en bienes inmuebles, cuyo valor base exceda del que conste en la matrcula fiscal o en catastro municipal. Esta restriccin no ser aplicable a los propietarios de bienes inmuebles que realicen mejoras permanentes que no constituyan edificaciones, siempre que dichas mejoras no requieran, conforme a las regulaciones vigentes, de licencia municipal de construccin. COMENTARIO: No se acepta como deducible la depreciacin de bienes inmuebles cuya base exceda el que consta en Matricula Fiscal o en Catastro Municipal. Se debe tomar en cuenta que a partir de la vigencia de la ley, en los casos de propietarios de bienes inmuebles que realicen mejoras permanentes que no constituyan edificaciones, siempre que dichas mejoras no requieran de licencia municipal. El asunto de observar lo referente a la licencia municipal es para las mejoras que se realicen a partir de la vigencia de la ley, ya que en el caso de mejoras que se han efectuado con anterioridad a la vigencia no es requisito observar lo referente a la licencia municipal, tal y como se establece en el artculo 176 del Decreto 10-2012. Ejemplo: SUPUESTO: La empresa El Buen Samaritano, S.A., reporta dentro de sus libros contables un bien inmueble por valor de Q2,000,000.00, sin embargo dicho bien inmueble en Matriculo Fiscal, se encuentra registrado por Q400,000.00, cabe mencionar que la empresa no puede demostrar una inversin posterior. CALCULO DE LA DEPRECIACIO: Valor en Libros Q2,000.000 X 5% porcentaje de depreciacin = Q100,000.00 distribucin de la depreciacin. (-) Valor en Matricula Fiscal Q400,000.00 X 5% = Q 20,000.00 Depreciacin No Deducible Q. 80,000.00 Registro Contable. Pda. Xxx Fecha xxx Depreciacin (gasto deducible) Q20,000.00 Depreciacin (gasto no deducible) Q80,000.00 Depreciacin Acumulada

Q.100,000.00

Esta restriccin no le es aplicable a los propietarios de bienes inmuebles que realicen mejoras permanentes que no constituyan edificaciones siempre que dichas mejoras no requieran licencia municipal. Mejoras e inversiones efectuadas en inmuebles antes de la vigencia de la nueva ley del ISR. El artculo 176 del Decreto 10-2012, seala lo siguiente: En el caso de las depreciaciones que se han venido aplicando antes de la 62

vigencia de esta Ley y que exceden el valor base registrado en catastro municipal o matrcula fiscal, el contribuyente podr continuar con la depreciacin de los mismos como gasto deducible, nicamente si demuestra la inversin efectivamente realizada en los inmuebles. COMENTARIO: jEs de tomar en cuenta que las mejoras e inversiones hechas con anterioridad a la vigencia de la ley, el requisito que se pide es que el contribuyente demuestre la inversin efectivamente realizada en los inmuebles. Puede notarse que en este caso no se est exigiendo lo referente a la licencia municipal, por lo que los contribuyentes pueden continuar depreciando el monto de los inmuebles aunque exceda el valor base registrado en la matrcula fiscal o catastro municipal, siempre que demuestre la inversin efectivamente realizada. s) El monto de las donaciones realizadas a asociaciones y fundaciones sin fines de lucro, de asistencia o ser vicio social, a las iglesias, a las entidades y asociaciones de carcter religioso y a los partidos polticos que no estn legalmente constituidas, autorizadas e inscritas conforme a la ley, o que no cuenten con la solvencia fiscal del perodo al que corresponde el gasto, emitida por la Administracin Tributaria. COMENTARIO: Se establece que constituyen gastos no deducibles las donaciones que no cuenten con solvencia fiscal vigente del periodo. Por tal motivo los contribuyentes que otorgan donaciones deben exigir la solvencia fiscal, ello para no tener problemas con la autoridad tributaria. Es importante indicar que la exigencia de la solvencia no es aplicable en el caso de donaciones otorgadas al Estado, las Universidades, Entidades Culturales y Cientficas. Eliminacin de la regla del 97-3. En el Decreto 26-92, artculo 39 inciso j) establece que no son deducibles en el perodos los costos y gastos que excedan al 97% de las rentas gravadas y tal excedente solamente se puede deducir en el perodo fiscal inmediato siguiente. En la nueva ley del ISR, ya no se contempla dicha regla, de tal cuenta sern deducibles el monto total de costos y gastos sin limitacin alguna, solamente se deben observar que se cumplan las condiciones y requisitos para su deduccin. Tratamiento del Excedente de costos y gastos al 31 de diciembre 2012. Como el ejercicio fiscal que termina el 31 de diciembre de 2012 se tiene que cerrar con las normas del Decreto 26-92, los contribuyentes del rgimen optativo cuyos costos y gastos excedan el 97% de sus rentas afectas, el excedente lo deben trasladar al perodo fiscal siguiente para su deduccin. El ejercicio fiscal siguiente para deducir el excedente ser en el ao 2013, perodo en el cual ya no estar vigente el Decreto 26-92, pero ello no impide que se pueda deducir el excedente ya que se considera un derecho adquirido al amparo del artculo 7, numeral 4 del Cdigo Tributario el cual establece: 63

"4. La posicin jurdica constituida bajo una ley anterior, se conserva bajo el imperio de otra posterior. Las normas tributarias que modifiquen cualquier situacin respecto a los supuestos contemplados en leyes anteriores, no afectarn los derechos adquiridos de los contribuyentes." ARTICULO 24. Limitacin a la deduccin de intereses. Sin perjuicio de otras normas en materia de deduccin de intereses, el monto deducible por dicho concepto no podr exceder al valor de multiplicar la tasa de inters referida en los prrafos siguientes por un monto de tres veces el activo neto total promedio presentado por el contribuyente en su declaracin jurada anual. La tasa de inters sobre crditos o prstamos en quetzales no puede exceder de la tasa simple mxima anual que determine la Junta Monetaria para efectos tributarios dentro de los primeros quince (15) das de los meses de enero y julio de cada ao para el respectivo semestre, tomando como base la tasa ponderada bancaria para operaciones activas del semestre anterior. Para prstamos en el exterior, los contratos debern ser con entidades bancarias o financieras, registradas y vigiladas por el rgano estatal de vigilancia e inspeccin bancaria, y autorizadas para la actividad de intermediacin en el pas de otorgamiento. En este caso, la tasa de inters sobre prstamos en moneda extranjera no podr exceder a la tasa simple mxima anual que determine la Junta Monetaria descrita en el prrafo precedente menos el valor de la variacin interanual del tipo de cambio del Quetzal respecto de la moneda en que est expresado el contrato de prstamo, durante el perodo al que corresponde la declaracin jurada anual del Impuesto Sobre la Renta. Para efectos del presente artculo, se entiende como activo neto total promedio, la suma del activo neto total del cierre del ao anterior con la del activo neto total del cierre del ao actual, ambos valores presentados en la declaracin jurada anual del Impuesto Sobre la Renta de cada perodo de liquidacin definitiva, dividida entre dos. El activo neto total corresponde al valor en libros de todos los bienes que sean efectivamente de la propiedad del contribuyente. La limitacin prevista en este artculo no ser de aplicacin a entidades bancarias y sociedades financieras sujetas a la vigilancia e inspeccin de la Superintendencia de Bancos y a las cooperativas legalmente autorizadas. COMENTARIO: Se regula que son deducibles los intereses pagados localmente, que cumplan con los siguientes requisitos: 64

a) Los que no excedan al valor de multiplicar la tasa de inters por un monto de 3 veces al activo neto total promedio declarado. b) se aclara que la tasa de inters sobre crditos o prstamos en quetzales no puede exceder de la tasa simple mxima anual que determine la Junta Monetaria para efectos tributarios dentro de los primeros quince (15) das de los meses de enero y julio de cada ao para el respectivo semestre, tomando como base la tasa ponderada bancaria para operaciones activas del semestre anterior. c) Se entiende como activo neto total promedio la suma del activo neto total del cierre del ao anterior con la del activo neto total del cierre del ao actual, presentados en la declaracin jurada anual del ISR, dividido entre 2. d) El activo neto total corresponde al valor en libros de todos los bienes que sean efectivamente propiedad del contribuyente. Para una mejor comprensin de esta disposicin, a continuacin presentamos un ejemplo. BALANCE GENERAL ACTIVO Circulante Realizable Fijo (neto) Diferido Activo Total Ao 1 Q 4,000.000. Q20,000.000. Q22,000,000. Q 1,000,000. Q47,000,000. Ao 2 Q 3,000,000. Q18,000,000. Q21,000,000. Q. 800,000. Q42,800,000.

Promedio Activo Neto = 47,000,000 + 42,800,000. /2 = Q44,900,000. 3 veces activo neto total = Q44,900,000. X 3 = Q.134,700,000. Intereses Deducibles Q134,700,000. X 13% =Q17,511,000.00 Prstamos del exterior. Para los intereses que se paguen por contratos de prstamos en el exterior los contratos debern ser con entidades bancarias o financieras, registradas y vigiladas por el rgano estatal de vigilancia e inspeccin bancaria, y autorizadas para la actividad de intermediacin en el pas de otorgamiento. En este caso, la tasa de inters sobre prstamos en moneda extranjera no podr exceder a la tasa simple mxima anual que determine la Junta Monetaria descrita anteriormente menos el valor de la variacin interanual del tipo de cambio del Quetzal respecto de la moneda en que est expresado el contrato de prstamo, durante el perodo al que corresponde la declaracin jurada anual del Impuesto Sobre la Renta. e) La limitacin establecida en este articulo 24 no es aplicable a entidades bancarias y sociedades financieras sujetas a la supervisin de la Superintendencia de Bancos.

ARTICULO 25. Regla general de la depreciacin y amortizacin. Las depreciaciones y amortizaciones cuya deduccin admite este libro, son las que corresponde efectuar sobre bienes de activo fijo e intangible, propiedad del contribuyente y que son utilizados en las actividades lucrativas que generan

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rentas gravadas. Cuando por cualquier circunstancia la cuota de depreciacin o de amortizacin de un bien no se deduce en un perodo de liquidacin anual, o se hace por un valor inferior al que corresponda, el contribuyente no tiene derecho a deducir tal cuota en perodos de imposicin posteriores. COMENTARIO: Se mantienen las mismas normas que las contenidas en el Decreto 26-92 y vale la pena resaltar lo siguiente: Las depreciaciones y amortizaciones, se aplican a bienes de activo fijo e intangibles, propiedad del contribuyente. Las depreciaciones que no se apliquen en un ejercicio fiscal o se efecta por un menor valor al que corresponda, no da derecho a deducir tal cuota en perodos posteriores. Ejemplo: Una empresa deprecia su activo fijo consistente en mobiliario y equipo, cuyo costo de adquisicin es de Q.100,000., ya el IVA excluido y el porcentaje de depreciacin a aplicar es del 20% anual, por lo que el comportamiento de las depreciaciones se presenta de la siguiente manera: Aplica el 20% de depreciacin en el ao 1 y 2, en el ao 3 no aplica depreciacin y en el ao 4 aplica el 10%, en el ao 5 aplica el 20%. Monto de depreciaciones aplicadas y contabilizadas como gasto: ao 1 20,000. ao 2 20,000. ao 3 --------ao 4 10,000. ao 5 20,000. Total depreciacin 70,000. Al finalizar el ao 5 el valor en libros del activo se mostrara as: Mobiliario y Equipo (-) depreciacin acumulada Valor en libros Q.100,000. Q. 70,000. Q. 30,000.

IMPORTANTE: Conforme a las normas de este artculo, el saldo de Q.30,000. ya no ser deducible en perodos de imposicin posteriores, porque es el resultado de no haber aplicado depreciacin en un perodo o bien el haber aplicado un porcentaje menor. ARTICULO 26. Base de clculo de la depreciacin. El valor sobre el cual se calcula la depreciacin es el de costo de adquisicin o de produccin o de reevaluacin de los bienes, y en su caso, el de las mejoras incorporadas con carcter permanente. El valor de costo incluye los gastos incurridos con motivo de la compra, instalacin y montaje de los bienes y otros similares, hasta ponerlos en condicin de ser usados. 66

Para determinar la depreciacin de bienes inmuebles, se utilizar el valor ms reciente que conste en la matrcula fiscal o en el catastro municipal, el que sea mayor. En ningn caso se admite depreciacin sobre el valor de la tierra. Cuando no se precise el valor del edificio y mejoras, se presume salvo prueba en contrario, que ste es equivalente al setenta por ciento (70%) del valor total del inmueble, incluyendo el terreno. Cuando se efecten mejoras a bienes depreciables, el lmite a la depreciacin a registrar ser el saldo no depreciado del bien, ms el valor de las mejoras, lo que constituir el nuevo valor inicial a depreciar, de acuerdo a la vida til del mismo.
COMENTARIO: Lo que cambia en este artculo, comparado con el Decreto 26-92 es el segundo y ltimo prrafo. A continuacin incluimos el segundo prrafo del artculo 17 del Decreto 26-92, para determinar las diferencias con la nueva ley: "Para determinar la depreciacin sobre bienes inmuebles estos se toman por su costo de adquisicin o construccin. En ningn caso se admite depreciacin sobre el valor de la tierra. Cuando no se precise el valor del edificio y mejoras, se presume salvo prueba en contrario, que ste es equivalente al 70% del valor total del inmueble, incluyendo el terreno" Diferencia: Si se observa el segundo prrafo de la nueva ley y que aparece en letra cursiva y subrayado, el cambio para la base de depreciacin de bienes inmuebles es que la nueva regulacin establece que ser "el valor ms reciente que conste en la matrcula fiscal o en el catastro municipal, el que sea mayor." En cambio en el Decreto 26-92 la base es el costo de adquisicin o construccin, situacin que con la nueva ley ya no ser as. No obstante lo regulado en este artculo 26, hay que tomar en cuenta la disposicin especfica de costos y gastos no deducibles el cual en el artculo 23, inciso r) establece que son no deducibles las depreciaciones sobre inmuebles y dicho inciso indica lo siguiente:

"r) El monto de las depreciaciones en bienes inmuebles, cuyo valor base exceda del que conste en la matrcula fiscal o en catastro municipal. Esta restriccin no ser aplicable a los propietarios de bienes inmuebles que realicen mejoras permanentes que no constituyan edificaciones, siempre que dichas mejoras no requieran, conforme a las regulaciones vigentes, de licencia municipal de construccin."
Conforme al inciso r) anterior, hay que tomar en cuenta que en los casos de propietarios de inmuebles, pueden depreciar tambin sobre el valor de las mejoras a los inmuebles que sumados al de matrcula fiscal o catastro municipal dan como resultado un monto mayor, "siempre que dichas mejoras no requieran, conforme a las regulaciones vigentes, de licencia municipal de 67

construccin." Mejoras e inversiones efectuadas en inmuebles antes de la vigencia de la nueva ley del ISR. El artculo 176 del Decreto 10-2012, seala lo siguiente: En el caso de las depreciaciones que se han venido aplicando antes de la vigencia de esta Ley y que exceden el valor base registrado en catastro municipal o matrcula fiscal, el contribuyente podr continuar con la depreciacin de los mismos como gasto deducible, nicamente si demuestra la inversin efectivamente realizada en los inmuebles. COMENTARIO: Es de tomar en cuenta que las mejoras e inversiones hechas con anterioridad a la vigencia de la ley, el requisito que se pide es que el contribuyente demuestre la inversin efectivamente realizada en los inmuebles. Puede notarse que en este caso no se est exigiendo lo referente a la licencia municipal, por lo que los contribuyentes pueden continuar depreciando el monto de los inmuebles aunque exceda el valor base registrado en la matrcula fiscal o catastro municipal, siempre que demuestre la inversin efectivamente realizada. Depreciacin de mejoras. La nueva ley mantiene la misma regulacin con la diferencia que su redaccin est ms clara y respecto de las mejoras que se efecten a bienes depreciables, establece lo siguiente: a) El lmite a la depreciacin a registrar ser el saldo no depreciado del bien, ms el valor de las mejoras. b) El valor indicado, ser el nuevo saldo inicial a depreciar, conforme a la vida til del bien. Ejemplo: Se tiene una maquinaria cuyo costo de adquisicin es de Q.200,000. y una depreciacin acumulada al 6o. mes de determinado ao de Q.110,000.. Se aplica una depreciacin anual del 20%. Al inicio del sptimo se concluyen las mejoras a dicha maquinaria por un monto de Q.50,000., los cuales se determinan que prolongan la vida til del bien. El valor en libros al finalizar el sexto mes se presenta as: Maqinaria y equipo Depreciacin acumulada Valor en libros Q.200,000. Q.110,000. Q. 90,000.

Conforme las normas del ltimo prrafo del artculo 26, el nuevo valor para iniciar su depreciacin se determina as: Saldo no depreciado del bien Ms: Valor de las mejoras Nuevo valor inicial a depreciar Q. 90,000. Q. 50,000. Q.140,000.

68

Al consolidarse las operaciones en el libro mayor, el nuevo saldo de la maquinaria aparecera as: Maquinaria y Equipo (-) depreciacin acumulada Importante: La empresa debe iniciar a depreciar, aplicando el 20% sobre el nuevo valor, que en este caso es de Q.140,000. ARTICULO 27. Forma de calcular la depreciacin. En general, el clculo de la depreciacin se har usando el mtodo de lnea recta, que consiste en aplicar sobre el valor de adquisicin, instalacin y montaje, de produccin o de revaluacin del bien a depreciar, un porcentaje anual, fijo y constante conforme las normas de este artculo y el siguiente. A solicitud de los contribuyentes, cuando stos demuestren documentalmente que no resulta adecuado el mtodo de lnea recta, debido a las caractersticas, intensidad de uso y otras condiciones especiales de los bienes depreciables empleados en la actividad, la Administracin Tributaria puede autorizar otros mtodos. Una vez adoptado o autorizado un mtodo de depreciacin para determinada categora o grupo de bienes, rige para el futuro y no puede cambiarse sin autorizacin previa de la Administracin Tributaria." Comentario: En el fondo se mantienen la mayora de las disposiciones, cambia lo siguiente: La nueva ya no indica previa determinacin de la vida til. La nueva ley ya no establece que la depreciacin se calcula anualmente, al no indicarlo queda ms claro que se podr registrar la depreciacin de manera mensual. La nueva ley indica que se aplica un porcentaje anual, fijo constante, y el Decreto 26-92 seala que es mediante la aplicacin de los porcentajes que establece la ley. As como est redactada la nueva ley queda ms claro el criterio que se puede aplicar un porcentaje menor al mximo establecido en la ley. En virtud que la nueva ley ya no indica que se deben aplicar los porcentajes que establece la ley, somos de la opinin que el contribuyente puede aplicar un porcentaje menor, ya que los porcentajes que se establecen son mximos. Lo que se debe tomar en cuenta es que el porcentaje a aplicar sea anual, fijo y constante. ARTICULO 28. Porcentajes de depreciacin. Se fijan los siguientes porcentajes anuales mximos de depreciacin para el mtodo de lnea recta: 69 Q.250,000. Q.110,000. Q.140,000.

1. Edificios, construcciones e instalaciones adheridas a los inmuebles y sus mejoras, cinco por ciento (5%). 2. rboles, arbustos, frutales y especies vegetales que produzcan frutos o productos que generen rentas gravadas, incluidos los gastos capitalizables para formar las plantaciones, quince por ciento (15%). 3. Instalaciones no adheridas a los inmuebles, mobiliario y equipo de oficina, buques - tanques, barcos y material ferroviario, martimo, fluvial o lacustre, veinte por ciento (20%). 4. Los semovientes utilizados como animales de carga o de trabajo, maquinaria, vehculos en general, gras, aviones, remolques, semirremolques, contenedores y material rodante de todo tipo, excluido el ferroviario, veinte por ciento (20%). 5. Equipo de computacin, treinta y tres punto treinta y tres por ciento (33.33%). 6. Herramientas, porcelana, cristalera, mantelera, cubiertos y similares, veinticinco por ciento (25%). 7. Reproductores de raza, machos y hembras, la depreciacin se calcula sobre el valor de costo de tales animales menos su valor como ganado comn, veinticinco por ciento (25%). 8. Para los bienes muebles no indicados en los incisos anteriores, diez por ciento (10%). COMENTARIO: Comparado con el Decreto 26-92, los cambios ms significativos de la nueva ley son los siguientes: Se elimina del monto base de la depreciacin en equipo de computacin lo relacionado a los programas, es decir que a partir del 1 de enero 2013 nicamente procede la depreciacin sobre los equipos de computacin, sin incluir los programas.

Amortizacin de programas informticos. No obstante haberse eliminado como bienes depreciables, los programas de computacin, conforme al artculo 33, que en su parte conducente establece que deben deducirse por el mtodo de amortizacin de lnea recta, en un perodo no menor de cinco (5) aos: ... derechos sobre programas informticos y sus licencias...

Es importante resaltar que en el caso de programas de computacin, solamente se pueden amortizar cuando se trate de: Derechos, y Licencias de tales programas. 70

ARTICULO 29. Depreciacin de activos fijos revaluados. Para efectuar las revaluaciones y aplicar las depreciaciones sobre los activos revaluados que establece el ttulo relacionado con ganancias de capital, se observan las normas siguientes: 1. Las revaluaciones deben contabilizarse acreditando una cuenta de supervit de capital por revaluacin que permita cuantificar su monto. 2. El valor de la revaluacin de los bienes inmuebles es el establecido en el avalo efectuado por valuador autorizado a la fecha en que se efecta la revaluacin y para que surta efectos la revaluacin, el reavalo debe inscribirse en la matrcula fiscal de la Direccin de Catastro y Avalo de Bienes Inmuebles o de la municipalidad que administre el Impuesto nico Sobre Inmuebles. 3. La depreciacin anual de los activos fijos que fueron objeto de revaluacin, cuando corresponda, se efecta de acuerdo con los porcentajes de depreciacin a que se refiere este ttulo y se aplica el porcentaje de depreciacin de los activos segn corresponda, sobre el valor revaluado. 4. Slo se admiten depreciaciones y amortizaciones sobre el aumento en valores de activos fijos depreciables que al revaluarse se hubiera pagado el impuesto correspondiente, de acuerdo con lo establecido en el ttulo correspondiente a ganancias de capital. COMENTARIO: Aclara la norma que procede la depreciacin de bienes revaluados tanto muebles como inmuebles, siempre que: 1. se hubiera pagado el Impuesto correspondiente del 10%, 2. que la revaluacin contablemente se registre en una cuenta de Supervit de Capital por Revaluaciones que permita cuantificar el monto, que la revaluacin se realice sobre la base de un avalo efectuado por valuador autorizados, que en el caso de bienen inmuebles el revalo se haya inscrito en matrcula fiscal de DICABI o de la Municipalidad que administre el IUSI, y 4. que la depreciacin se realice de conformidad con los porcentajes de depreciacin que contempla el artculo 28 del Decreto 10-2012. Diferencia con la ley del ISR, Decreto 26-92: La principal diferencia es que en el caso de revaluacin de bienes inmuebles, el Decreto 26-92 establece una tarifa del cero (0) por ciento de impuesto por revaluacin. La nueva ley impone una tarifa del 10% de Impuesto Sobre la Renta de Capital por revaluacin. EJEMPLO: Revaluacin de una maquinaria: SUPUESTO: Se revala una maquinaria cuyo valor de adquisicin fue de Q340,000.00 a la fecha tiene depreciado un valor de Q136,000,00 y se revala en Q300,000.00 segn avalu de valuador debidamente autorizado. 71

3.

Valor del bien Depreciacin Acumulada Valor en libros Valor en que se Revala (-) Valor en libros RENTA IMPONIBLE GANANCIAS DE CAPITAL 10% I.S.R. por Ganancia de Capital CONTABILIZACION:

Q. Q. Q. Q. Q. Q.

340,000.00 136,000.00 204,000.00 300,000.00 204,000.00 96,000.00

Q.96,000.00 Q. 9,600.00

Pda.

---fecha--340,000. 96,000.

Depreciacin acumulada 136,000. Maquinaria y equipo revaluado 300,000. Maquinaria y Equipo Supervit De capital por Revaluacin Por el Pago del Impuesto:

Pda.
I.S.R. Gasto (No Deducibles) Caja y Bancos

---fecha--9,600.00 9,600.00 Debe 9,600.00 9,600.00 Haber Saldo 340,000. 640,000. 340,000. 300,000.

PRESENTACION EN EL LIBRO MAYOR: REGISTRO DEL NUEVO MONTO DE MAQUINARIA. Maquinaria y equipo Maq. y equipo revaluado Maquinaria y equipo 300,000. 340,000. 300,000.

Nuevo valor en libros de la maquinaria............................

ELIMINACION DE LA DEPRECIACION ACUMULADA DEL COSTO HISTORICO ORIGINAL Debe Depreciacin acumulado Depreciacin acumulada Haber Saldo

136,000. 136,000. ----0-----

ARTICULO 30. Casos de transferencia y fusin. En el caso de transferencia de bienes a cualquier ttulo, incluso por fusin de personas jurdicas o incorporacin de bienes que incrementen el capital de 72

personas individuales o aportes a personas jurdicas que se constituyan o ya constituidas, el importe de la transferencia se efecta sobre el valor en libros. En caso que dicha transferencia se realice por un valor mayor al valor en libros, el excedente est afecto al impuesto como renta de capital por revaluacin de activos, y para que la depreciacin o amortizacin pueda aplicarse sobre el nuevo valor se debe acreditar el pago de dicho impuesto. En la fusin de personas jurdicas, el lmite de la depreciacin o amortizacin es el saldo no depreciado del bien. COMENTARIO: Lo que regula este articulo, en el Decreto 26-92 est contenido en el artculo 12 con el nombre del epgrafe "Aporte de bienes". La regulacin de este articulo 30 contiene cambios significativos y novedosos y resaltamos lo siguiente: a) Se regula el tratamiento de transferencia de bienes a cualquier ttulo, entindase gratuito, oneroso, etc. b) Se regula la transferencia de bienes por fusin de personas jurdicas, c) Se regula la incorporacin de bienes que incrementan el capital de personas individuales, d) Se regula los aportes a personas jurdicas constituidas o que se constituyan. Se establece que el importe de la transferencia se efecta sobre el valor en libros. Tratamiento de transferencia por mayor valor al registrado en libros: a) El excedente est afecto al impuesto como renta de capital por revaluacin de activos. Pagar el 10% de impuesto. b) Para depreciar o amortizar sobre el nuevo valor, se interpreta cuando el nuevo valor incluya el monto excedente al valor en libros, se debe acreditar el pago de dicho impuesto. Se debe aclarar, que en aquellos casos que se transfieran bienes mayor al valor en libros y no se pague el impuesto correspondiente, no se puede aplicar depreciacin sobre el nuevo valor. Casos de fusin de personas jurdicas: Se especifica que en el caso de fusin de personas jurdicas, el lmite de la depreciacin o amortizacin es el saldo no depreciado del bien. Definicin de la palabra transferencia. Para una mayor comprensin del alcance del trmino transferencia, transcribimos lo que define el Diccionario de la Real Academia Espaola: 73

Transferencia: 1. f. Accin y efecto de transferir. Transferir: 4. tr. Ceder a otra persona el derecho, dominio o atribucin que se tiene sobre algo. ARTICULO 31. Agotamiento de recursos naturales renovables y no renovables. Para determinar la cuota anual de amortizacin en los casos de explotaciones forestales, se considera: 1. El costo unitario determinado en funcin de la produccin total estimada. Para el efecto, se divide el costo total incurrido en la explotacin, excepto el valor del terreno y los otros bienes del activo fijo depreciable, ms el valor abonado para la concesin o cesin en su caso, entre la cantidad de unidades que tcnicamente se haya calculado extraer. 2. En cada perodo de liquidacin anual de imposicin gravable, el costo unitario determinado conforme el numeral 1 anterior se multiplica por el total de unidades efectivamente obtenidas de la explotacin. El monto resultante constituye la cuota anual de amortizacin, la cual se podr deducir a partir del primer ejercicio fiscal en que se inicie la extraccin. Para efectos del registro y control contable de las amortizaciones, los contribuyentes debern llevar una cuenta corriente separada para cada rea de explotacin. Este registro y control contable separado debe permitir que las amortizaciones se deduzcan de las rentas que genere cada ciclo de explotacin de cada rea. COMENTARIO: En el Decreto 26-92 esto est regulado en el artculo 21. Los cambios ms significativos que contiene la nueva ley, con relacin al Decreto 26-92, son principalmente los siguientes: a) La nueva ley excluy las explotaciones similares, ya que ahora solamente indica que la norma es para explotaciones forestales. b) La nueva ley establece que se debe llevar en los registros contables una cuenta corriente separada para cada rea de explotacin, con el objeto de permitir que las amortizaciones se deduzcan de las rentas que genere cada ciclo de explotacin por rea.

ARTICULO 32. Amortizacin aplicable a los gastos de exploracin en las actividades mineras. Los gastos de exploracin en las actividades mineras son deducibles en cinco 74

(5) cuotas anuales, sucesivas e iguales, a partir del perodo anual de liquidacin en que se inicie la explotacin. COMENTARIO: El cambio consiste que en el Decreto 26-92, para los gastos de exploracin establece dos opciones de deduccin. 1) Una sola vez, o 2) En cinco (5) cuotas anuales sucesivas e iguales. La nueva ley solamente contempla una forma de deduccin y es: nicamente mediante cinco (5) amortizaciones anuales, sucesivas e iguales. ARTICULO 33. Amortizacin de activos intangibles. El costo de adquisicin de los activos intangibles efectivamente incurrido, tales como derechos de autor y derechos conexos, marcas, expresiones o seales de publicidad, nombres comerciales, emblemas, indicaciones geogrficas y denominaciones de origen, patentes, diseos industriales, dibujos o modelos de utilidad, planos, suministros de frmulas o procedimientos secretos, privilegios o franquicias, derechos sobre programas informticos y sus licencias, informacin relativa a conocimiento o experiencias industriales, comerciales o cientficas, derechos personales susceptibles de cesin, tales como los derechos de imagen, nombres, sobrenombres y nombres artsticos, y otros activos intangibles similares, deben deducirse por el mtodo de amortizacin de lnea recta, en un perodo no menor de cinco (5) aos. El costo de los derechos de llave efectivamente incurrido deber amortizarse por el mtodo de la lnea recta en un perodo mnimo de diez (10) aos, en cuotas anuales, sucesivas e iguales. COMENTARIO: Amortizacin de activos intangibles: En el Decreto 26-92 los activos intangibles estn regulados en el artculo 23. Es de resaltar que uno de los requisitos para la amortizacin de activos intangibles es que el costo de adquisicin se haya efectivamente incurrido. Se debe tomar en cuenta que el activo intangible sea mediante "adquisicin". Se mantiene que los activos intangibles se deben amortizar en linea recta, en un perodo no menor a 5 aos, es decir la aplicacin de un 20% anual.

75

Los nuevos conceptos de intangibles que contiene la nueva ley, son los siguientes. Expresiones o seales de publicidad, Nombres comerciales, Emblemas, Indicaciones geogrficas y denominaciones de origen, Diseos industriales, Dibujos o modelos de utilidad, Planos, Suministros de frmulas o procedimientos secretos, Privilegios o franquicias, Derechos sobre programas informticos y sus licencias, Informacin relativa a conocimiento o experiencias industriales, comerciales o cientficas, Derechos personales susceptibles de cesin, tales como los derechos de imagen, nombres, sobrenombres y nombres artsticos, y Otros activos intangibles similares, Amortizacin de derechos de llave: Se mantienen las mismas normas, que deben amortizarse por el mtodo de la lnea recta en un perodo mnimo de diez (10) aos, en cuotas anuales, sucesivas e iguales. Que es Derecho de llave: De manera general, se entiende que es el valor que se paga por la compra de un negocio existente y en marcha y entre otros corresponde a condiciones favorables y ventajas tales como ubicacin ptima, organizacin, presencia y prestigio en el mercado, cartera de clientes, etc. ARTICULO 34. Actividades de construccin y similares. Los contribuyentes que realicen actividades de construccin o trabajos sobre inmuebles, ya sean propios o de terceros, o las actividades similares, cuyas operaciones generadoras de rentas comprendan ms de un perodo de liquidacin, deben establecer su renta imponible del perodo correspondiente, mediante la aplicacin de cualesquiera de los mtodos siguientes:

1. Asignar como renta bruta del perodo, la proporcin de la obra total que corresponda a lo realmente ejecutado. A dicha renta bruta debe deducrsele el monto de los costos y gastos incurridos efectivamente en el perodo. 2. Asignar como renta bruta el total de lo percibido en el perodo. A dicha renta debe deducirse el costo y gastos incurridos efectivamente en el mismo perodo. En ambos mtodos, al terminar la construccin de la obra, el contribuyente debe efectuar el ajuste pertinente, en cuanto al verdadero resultado de las ventas y del costo final de la construccin. Para los casos en que el constructor sea el propietario del inmueble, la renta 76

imponible de los perodos de liquidacin posteriores al de la finalizacin de la construccin se determina de la forma siguiente: 1. Se suma el total de costos y gastos incurridos en la construccin. 2. Dicho total se incorpora al valor del inmueble. 3. El valor total del inmueble integrado conforme al numeral anterior, se divide por el nmero de metros cuadrados de la construccin. 4. El cociente resultante del numeral anterior constituye el costo de venta por metro cuadrado vendido. Si se trata de obras que se realicen en dos (2) perodos de liquidacin, pero su duracin total no excede de doce (12) meses, el resultado puede declararse en el perodo de liquidacin en que se termina la obra. El mtodo elegido debe ser aplicado a todas las obras y trabajos que el contribuyente realice, incluso la construccin de obras civiles y obras pblicas en general y slo puede ser cambiado con autorizacin previa de la Administracin Tributaria y rige para el perodo de liquidacin inmediato siguiente a aquel en que se autorice el cambio.

COMENTARIO: El cambio con relacin al artculo 51 del Decreto 26-92, consiste en que nicamente se dejan dos mtodos para determinar la Renta Imponible para la actividad de construccin o similares, anteriormente se consignaban cuatro mtodos. EJEMPLO La constructora los AMATES, S.A. se encuentra realizando un proyecto habitacional, al 31 de diciembre 2013 tiene ejecutado el 40% de la obra, es importante mencionar que por el total de la obra la constructora cobrar segn contrato Q20,000,000.00, de los cuales al 31 de diciembre ya percibi Q9,000,000.00, los costos y gastos incurridos en la obra ya ejecutada es de Q6,400,000.00. Determinar la Renta Imponible para el ao 2013. Tanto para el mtodo de lo devengado como el de lo percibido:

METODO DE LO DEVENGADO. Renta Total Q.20,000.000. ejecutado al 31 de diciembre 2013, el 40%, es decir en trminos absolutos Q8,000,000.00. Costos y Gastos Incurridos para realizar la obra ejecutada Q6,400,000.00. 77

Renta bruta Costos y Gastos incurridos Renta Imponible

RENTA IMPONIBLE Q.8,000,000.00 100% Q.6,400,000.00 80% Q.1,600,000.00 20%

METODO DE LO PERCIBIDO. Renta Total percibida en el periodo Q.9,000.000.. Costos y Gastos incurridos para realizar la obra ejecutada Q6,400,000.00. Renta bruta Costos y Gastos incurridos Renta Imponible RENTA IMPONIBLE Q.9,000,000.00 100% Q.6,400,000.00 71% Q.2,600,000.00 29%

Adicionalmente a los mtodos anteriores establece la norma legal que si se trata de obras que se realicen en dos periodos de liquidacin pero su duracin total no excede de 12 meses, el resultado puede declararse en el periodo de liquidacin de la obra. Para los casos en que el constructor sea el propietario del inmueble, se establece que la renta imponible de los perodos de liquidacin posteriores al de la finalizacin de la construccin se determina de la forma siguiente: 1. Se suma el total de costos y gastos incurridos en la construccin. 2. Dicho total se incorpora al valor del inmueble. 3. El valor total del inmueble integrado conforme al numeral anterior, se divide por el nmero de metros cuadrados de la construccin. 4. El cociente resultante del numeral anterior constituye el costo de venta por metro cuadrado vendido. Aplicacin y eleccin del mtodo por parte de empresas constructoras: En el caso de contribuyentes que se dedican a la construccin y que actualmente no estn aplicando ningn mtodo o bien han elegido uno de los contemplados en la actual ley del ISR, al momento de iniciar la vigencia de la nueva ley que ser a partir del 1 de enero 2013, pueden elegir el mtodo que les sea ms apropiado o bien cambiar el que actualmente aplican, ello sin autorizacin de la Administracin Tributaria, en virtud que se inicia la aplicacin por primera vez de una nueva ley del ISR.

ARTICULO 35. Lotificaciones. La utilidad obtenida por la venta de terrenos lotificados con o sin urbanizacin, 78

se considera renta de actividades lucrativas y no ganancia de capital. La utilidad est constituida por la diferencia entre el valor de venta del terreno y su costo de adquisicin a cualquier ttulo, ms las mejoras introducidas hasta la fecha de lotificacin o urbanizacin. Los ingresos provenientes de las lotificaciones deben ser declarados por el sistema de lo percibido. El valor de las reas cedidas a ttulo gratuito, destinadas a calles, parques, reas escolares, reas deportivas, reas verdes, centros de recreo y reservas forestales, se considera incorporado al costo del rea vendible y en consecuencia, su deduccin no procede efectuarla separadamente por tal concepto, aunque dichas reas hayan sido traspasadas a la municipalidad correspondiente o a otra entidad estatal. COMENTARIO: No sufre cambios sustanciales con relacin al artculo 52 del Decreto 26-92. En el Decreto 26-92 se establece que "los resultados provenientes de las lotificaciones deben declararse por el mtodo de lo percibido", en cambio la nueva ley indica: "Los ingresos provenientes de las lotificaciones deben ser declarados por el sistema de lo percibido." Ntese que la nueva ley utiliza el trmino ingreso en lugar de resultado. ARTICULO 36. Tipo impositivo en el Rgimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas. Los contribuyentes inscritos a este rgimen aplican a la base imponible determinada el tipo impositivo del veinticinco por ciento (25%). COMENTARIO: No obstante que este artculo especficamente establece que la el tipo impositivo es del 25%, la reduccin del 31% al 25% ser gradualmente para las utilidades sobre actividades lucrativas, por lo que su aplicacin queda de la manera siguiente: del 1 de enero al 31 de diciembre 2013 31% Del 1 de enero al 31 de diciembre 2014 28% Del 1 de enero al 31 de diciembre 2015 25% ARTICULO 37. Perodo de liquidacin definitiva anual. El perodo de liquidacin definitiva anual en este rgimen, principia el uno (1) de enero y termina el treinta y uno (31) de diciembre de cada ao y debe coincidir con el ejercicio contable del contribuyente. La Administracin Tributaria a solicitud de stos, puede autorizar perodos especiales de liquidacin definitiva anual, los cuales inician y concluyen en las fechas en que se produzca la iniciacin y el cese de la actividad, respectivamente.

COMENTARIO: Ahora se especfica que el periodo se denomina Perodo de liquidacin definitiva anual y se 79

mantiene su computo coincidente con el ao calendario comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre de cada ao. ARTICULO 38. Pagos trimestrales. Los contribuyentes sujetos al Impuesto Sobre la Renta Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas deben realizar pagos trimestrales. Para determinar el monto del pago trimestral el contribuyente podr optar por una de las siguientes frmulas: 1. Efectuar cierres contables parciales o una liquidacin preliminar de sus actividades al vencimiento de cada trimestre, para determinar la renta imponible; o, 2. Sobre la base de una renta imponible estimada en ocho por ciento (8%) del total de las rentas brutas obtenidas por actividades que tributan por este rgimen en el trimestre respectivo, excluidas las rentas exentas. Una vez seleccionada cualquiera de las opciones establecidas en los numerales anteriores, sta no podr ser variada sin la autorizacin previa de la Administracin Tributaria. El pago del impuesto se efecta por trimestres vencidos y se liquida en forma definitiva anualmente. El pago del impuesto trimestral se efecta por medio de declaracin jurada y debe realizarse dentro de los diez (10) das siguientes a la finalizacin del trimestre que corresponda, excepto el cuarto trimestre que se pagar cuando se presente la declaracin jurada anual. Los pagos efectuados trimestralmente sern acreditados para cancelar el Impuesto Sobre la Renta de este rgimen en el referido perodo anual de liquidacin. COMENTARIO: En la nueva ley solo se establecen dos mtodos para determinar el pago trimestral y en uno de ellos se aumenta la base, lo que impactar negativamente en las finanzas de las empresas. Los dos mtodos, que el contribuyente puede elegir uno de ellos son: 1. Efectuar cierres contables parciales o una liquidacin preliminar de sus actividades al vencimiento de cada trimestre, para determinar la renta imponible; o, 2. Sobre la base de una renta imponible estimada en ocho por ciento (8%) del total de las rentas brutas obtenidas por actividades que tributan por este rgimen en el trimestre respectivo, excluidas las rentas exentas.

Nuevo tratamiento de pagos en exceso del ISR. 80

Adems, se debe tener en cuenta que en la nueva ley ya no hay un tratamiento rpido para el aprovechamiento de pagos en exceso del ISR, ya que se elimin la facilidad para el contribuyente que los pagos en exceso, se pueden acreditar al ISR el da siguiente de presentada la declaracin. Esta regulacin ya no est contenida en la nueva ley, por lo que el contribuyente que al 31 diciembre 2013 determine pagos en exceso del ISR, para poder recupararlo tendr que aplicar las normas del artculo 153 del Cdigo Tributario, el cual indica que se puede reclamar ante la SAT la restitucin de lo pagado en exceso a efecto que el mismo sea devuelto o acreditado, trmite que por experiencia sabemos es un proceso tardado. Impacto en las finanzas del mtodo 2 de pagos trimestrales: La actual ley del ISR establece que se establece una renta imponible del 5% del total de las rentas brutas, mientras que la nueva ley establece el 8%, lo que significa un aumento del 60%. A lo anterior hay que agregarle que el monto que resulte como pago en exceso ya no tiene un tratamiento rpido, sino que se debe solicitar su devolucin o acreditamiento. Por otro lado, es importante sealar que los contribuyentes que elijan el mtodo 1, es decir el de cierres parciales, deben ser cuidadosos y exigentes con el control de sus operaciones ya que la autoridad tributaria tendr informes trimestrales y ello puede derivar en una mayor fiscalizacin. ARTICULO 39. Obligacin de determinar y pagar el impuesto en el Rgimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas. Los contribuyentes que obtengan rentas por cualquier monto, deben presentar ante la Administracin Tributaria, dentro de los primeros tres (3) meses del ao calendario, la determinacin de la renta obtenida durante el ao anterior, mediante declaracin jurada anual. Tambin estn obligados a presentar la declaracin jurada los contribuyentes que obtengan rentas parcial o totalmente exentas, o cuando excepcionalmente no hayan desarrollado actividades lucrativas durante el perodo de liquidacin definitiva anual. La liquidacin definitiva del impuesto se realizar con la presentacin de la declaracin jurada anual. COMENTARIO: Establece la norma que todos los contribuyentes del Rgimen del Impuesto Sobre la Renta Sobre Utilidades de Actividades Lucrativas, que obtengan rentas deben determinar y liquidar el impuesto dentro de los primeros tres (3) meses del ao calendario mediante una Declaracin Jurada Anual, aclara que tambin estn obligados a presentar la Declaracin Jurada Anual los contribuyentes que obtengan rentas parcial o totalmente exentas, cuando no hayan desarrollado actividades lucrativas en el periodo.

ARTICULO 40. Documentacin de respaldo a la declaracin jurada de renta. 81

Los contribuyentes deben tener a disposicin de la Administracin Tributaria lo siguiente: 1. Los obligados a llevar contabilidad completa, el balance general, estado de resultados, estado de flujo de efectivo y estado de costo de produccin, cuando corresponda. 2. Los contribuyentes calificados por la ley como agentes de retencin del Impuesto al Valor Agregado y los contribuyentes especiales, deben presentar a la Administracin Tributaria, por los medios que sta disponga, adjunto a la declaracin jurada anual, los estados financieros debidamente auditados por Contador Pblico y Auditor independiente, con su respectivo dictamen e informe, firmado y sellado por el profesional que lo emiti. 3. Los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad completa, debern proporcionar informacin en detalle de sus ingresos, costos y gastos deducibles durante el perodo de liquidacin. 4. En todos los casos, los comprobantes de pago del impuesto. COMENTARIO: Establece la norma que los contribuyentes deben tener a disposicin de la Administracin Tributaria y como respaldo de la Declaracin Jurada, lo siguiente: 1. Los Obligados a llevar contabilidad, el balance general, estado de resultados, estado de flujo de efectivo y estado de costos de produccin cuando corresponda. 2. los contribuyentes calificados como Agentes de Retencin del IVA y los Contribuyentes Especiales , estados financieros debidamente auditivos, con su respectivo dictamen e informe, firmado y sellado por el Contador Pblico y Auditor que lo emiti, es de hacer notar que ahora se agregan los agentes de retencin del IVA, los que anteriormente no se encontraban. Se excluyen de la obligacin de presentar estados financieros auditados los contribuyentes amparados en los Decretos Nmeros 29-89 y 65-89, pero si algunos de stos contribuyentes estn calificados como contribuyentes especiales o agentes retenedores del IVA, si estn obligados a presentar el informe de auditora. Lo contenido en el numeral 3) es nuevo: 3. Los no obligados a llevar contabilidad, debern proporcionar informacin en detalle de los ingresos, costos y gastos deducibles. 4. En todo los casos el comprobante de pago del impuesto.

ARTICULO 41. Valuacin de inventarios. 82

La valuacin de la existencia de mercancas al cerrar el perodo de liquidacin anual debe establecerse en forma consistente con alguno de los mtodos siguientes: 1. Costo de produccin. 2. Primero en entrar primero en salir (PEPS). 3. Promedio ponderado. 4. Precio histrico del bien. Para la actividad pecuaria puede utilizarse los mtodos indicados anteriormente y adems el mtodo de costo estimativo o precio fijo. Los contribuyentes pueden solicitar a la Administracin Tributaria que les autorice otro mtodo de valuacin distinto de los anteriores, cuando demuestren que no les resulta adecuado ninguno de los mtodos indicados. Al adoptar uno de estos mtodos de valuacin, no puede ser variado sin autorizacin previa de la Administracin Tributaria y en este caso deben efectuarse los ajustes pertinentes, de acuerdo con los procedimientos que disponga el reglamento, segn las normas tcnicas de la contabilidad. Para hacer frente a fluctuaciones de precios, contingencias del mercado o de cualquier otro orden no se permite el uso de reservas generales. COMENTARIO: Para la valuacin de las existencias de mercancas al cierre del periodo de liquidacin se debe realizar mediante uno de los siguiente mtodos: 1. Costo de Produccin 2. Primero en Entrar primero en salir (PEPS) 3. Promedio Ponderado 4. Precio Histrico del bien o precio de adquisicin Sigue aclarando la norma que no se permite el uso de reservas generales para hacer frente a fluctuaciones de precios, contingencias de mercado o cualquier otro orden. Para una mayor comprensin, consignamos a continuacin una breve descripcin en que consisten cada uno de los mtodos indicados: 1. Costo de Produccin: Valoracin monetaria de los gastos incurridos y aplicados en la obtencin de un bien. Incluye el costo de los materiales, mano de obra y los gastos indirectos de fabricacin cargados a los trabajos en su proceso. Se define como el valor de los insumos que requieren las unidades econmicas para realizar su produccin de bienes y servicios 2. Primero en Entrar primero en salir (PEPS): Este mtodo consiste bsicamente en darle salida del inventario a aquellos productos que se adquirieron primero, por lo que en los inventarios quedarn aquellos productos comprados ms recientemente.

3. Promedio Ponderado: Este es un mtodo de valoracin razonable de aproximacin en donde se divide el saldo en unidades monetarias de las existencias, 83

entre el nmero de unidades en existencia. Este procedimiento que ocasiona que se genere un costo medio, debe recalcularse por cada entrada al almacn. 4. Precio Histrico del bien: es la suma de los costos de compra, costos de conversin y otros costos en los que se haya incurrido para que los inventarios sean puestos en su ubicacin y condicin actuales Mtodos de inventarios en el Decreto 26-92 no contemplados especficamente en la nueva ley: La nueva ley ya no contempla que se utilice el costo de adquisicin, pero puede intertpretarse que est incluido en el mtodo 3) de la nueva ley, promedio ponderado. En la nueva ley tampoco se contemplan estos otros mtodos: c) Precio de venta menos gastos de venta; y d) Costo de produccin o adquisicin o costo de mercado, el que sea menor. Referente a la actividad pecuaria, la nueva ley establece lo siguiente: a) Se pueden utilizar los mtodos indicados anteriormente, ( es decir los contemplados en los numerales del 1 al 4 del artculo 41) y b) adems el mtodo de costo estimativo o precio fijo. Opcin para otros mtodos no contemplados en la nueva ley: Al respecto se establece que Los contribuyentes pueden solicitar a la Administracin Tributaria que les autorice otro mtodo de valuacin distinto de los anteriores, cuando demuestren que no les resulta adecuado ninguno de los mtodos indicados. Cambio de mtodo de valuacin de inventarios. Es de tomar en cuenta que si un contribuyente aplica determinado mtodo de valuacin basado en las normas de la actual ley del ISR, es decir el Decreto 26-92 y determina cambiarlo, lo puede hacer sin previo autorizacin cuando entre en vigencia la nueva ley, eligiendo el mtodo que le es ms apropiado, ello porque es aplicacin por primera vez de las normas de la nueva ley. Por tal motivo se hace importante que cada contribuyente evale si el mtodo de valuacin de inventarios que aplica actualmente es el ms apropiado, porque de no ser as, tiene la oportunidad de cambiarlo sin mayores complicaciones. ARTICULO 42. Otras obligaciones. Los contribuyentes deben cumplir con lo siguiente: 1. Consignar en las facturas que emitan por sus actividades gravadas la frase "sujeto a pagos trimestrales". 2. Efectuar las retenciones que correspondan conforme a lo dispuesto en los otros ttulos de este libro. 3. Elaborar inventarios al treinta y uno (31) de diciembre de cada ao y asentarlos en el libro correspondiente, debiendo reportar a la Administracin Tributaria por los medios que ponga a disposicin, en los meses de enero y julio de cada ao, las existencias en inventarios al treinta (30) de junio y al treinta y uno (31) de diciembre de cada ao. 4. Llevar contabilidad completa de acuerdo con el Cdigo de Comercio, cuando corresponda, y este libro. 84

COMENTARIO: La nueva obligacin que se agrega es lo referente a inventarios, numeral 3 de este articulo y se establece lo siguiente: a) Elaborar inventarios al 31 de diciembre de cada ao y asentarlos en el libro de inventarios, b) Reportar el inventario a la Administracin Tributaria, por los medios que ponga la SAT a disposicin, en enero y julio de cada ao, las existencias al 30 de junio y 31 de diciembre de cada ao. Lo nuevo es el reporte del inventario al 30 de junio, con lo cual los contribuyentes deben tomar debida nota de llevar y mantener un control estricto de sus inventarios, porque la autoridad tributaria tendr ms elementos a su alcance para practicar auditora de este rubro. SECCIN IV RGIMEN OPCIONAL SIMPLIFICADO SOBRE INGRESOS DE ACTIVIDADES LUCRATIVAS ARTICULO 43. Renta imponible del Rgimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas. Los contribuyentes que se inscriban al Rgimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas, deben determinar su renta imponible deduciendo de su renta bruta las rentas exentas. COMENTARIO: Es importante indicar que el presente Rgimen opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas, es muy similar al Rgimen General del Impuesto Sobre la Renta contenido en los artculos 44 y 44"A" del Decreto 26-92. ARTICULO 44. Tipos impositivos y determinacin del impuesto. Los tipos impositivos de este rgimen aplicables a la renta imponible calculada conforme el artculo anterior, sern los siguientes: Rango de renta imponible mensual Q.0.01 a Q.30,000.00 Q.30,000.01 en adelante Importe fijo Q.0.00 Q.1,500.00 Tipo impositivo de 5 % sobre la renta imponible 7% sobre el excedente de Q.30,000.00

COMENTARIO: Cabe mencionar que de conformidad con el artculo 173 de este decreto (10-2012), el tipo impositivo del Impuesto Sobre la Renta para el Rgimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas durante el periodo del 1 de enero al 31 de diciembre 2013 ser del 6%. 85

Se establece a partir del 1 de enero del 2014 un tipo impositivo dependiendo de la renta imponible que afecte, de la siguiente manera: con renta imponible de hasta Q.30,000.00 el tipo impositivo ser de 5%, de Q.30,000.01 en adelante un importe fijo de Q.1,500.00 y sobre el excende de Q.30,000.00 un tipo impositivo del 7%. A continuacin un ejemplo Practico. La empresa "Los Acaudalados, S.A." compra una maquina para su proceso productivo por un valor de Q.100,000.00 monto que no incluye el Impuesto al Valor Agregado, la empresa vendedora consigna en su factura sujeto a retencin del Impuesto Sobre la Renta, por lo que se realizan los clculos de la retencin a efectuar . Hasta una Renta Imponible de Q.30,000.00 Q.100,000.00 (-) 30,000.00 Q. 70,00.00 Renta Imponible por 7%= TOTAL IMPUESTO A RETENER Q.1,500.00 Q.4,900.00 Q.6,400.00

ANALISIS PARA SEGUIR EN EL REGIMEN DE PAGO DEL IMPUESTO SOBRE INGRESOS BRUTOS. Actualmente ese rgimen se le denomina rgimen general. En la nueva ley cambia de nombre y se llama Rgimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas. Las tarifas conforme al artculo 44, son las siguientes:

Rango de renta imponible mensual Q.0.01 a Q.30,000.00 Q.30,000.01 en adelante

Importe Tipo impositivo de fijo Q.0.00 5 % sobre la renta imponible

Q.1,500. 7% sobre el excedente de 00 Q.30,000.00

El artculo 173 del Decreto 10-2012, establece lo siguiente: Del 1 de enero al 31 diciembre 2013, la tarifa ser del 6%. IMPACTO DEL REGIMEN SIMPLIFICADO EN EL AO 2013. Monto de ganancia neta, en el cual se iguala el monto a pagar el ISR, tanto en el rgimen simplificado como en el rgimen sobre utilidades de actividades lucrativas. Ventas Costos y gastos Ganancia neta 31% sobre utilidad neta = Q.100. Q.80.65 Q.19.35 Q.6.00

Porcentaje de utilidad neta 19.35%

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6% sobre ingresos brutos =

Q.6.00

De lo anterior se concluye que si un contribuyente obtiene un margen de ganancia neta mayor al 19.35%, es conveniente la eleccin del pago del impuesto sobre ingresos brutos. Por el contrario si su utilidad neta es menor a ese porcentaje, el conveniente es pagar el 31% sobre las utilidades. IMPACTO DEL REGIMEN SIMPLIFICADO EN EL AO 2014. El artculo 172 del Decreto 10-2012, referente a las tarifas para el rgimen del impuesto sobre las utilidades, establece lo siguiente: a) En el ao 2013, se aplica el 31%. b) En el ao 2014, la tarifa ser del 28% c) En el ao 2015 y sucesivos, la tarifa ser del 25%. IMPACTO DEL REGIMEN SIMPLIFICADO EN EL AO 2014. Se debe tomar en cuenta que la tarifa del rgimen simplificado en el ao 2014 ser del 5 y 7%. En nuestro ejemplo, para propsitos de este seminario aplicaremos la tarifa del 7% sin considerar la escala del 5%, para propsitos ilustrativos. Ventas Costos y gastos Utilidad neta 28% sobre utilidad neta de Q.25. 7% sobre ingresos brutos de Q.100. Q.100 Q. 75 Q. 25. =Q.7.00 =Q.7.00

De lo anterior se concluye que si un contribuyente, en el ao 2014, obtiene un mrgen de ganancia neta mayor al 25.45%, es conveniente la eleccin del pago del impuesto sobre ingresos brutos. Por el contrario si su utilidad neta es menor a ese porcentaje, el conveniente es pagar el 27.5% sobre las utilidades. IMPACTO DEL REGIMEN SIMPLIFICADO EN EL AO 2015. Ventas Q.100 Costos y gastos Q.72 Utilidad neta Q.28 25% sobre utilidad neta de Q.28. 7% sobre ingresos brutos de Q.100. = Q.7.00 = Q.7.00

A partir del ao 2015, es conveniente tributar el 7% sobre ingresos brutos, siempre que el contribuyente tenga un margen mayor del 28% de ganancia neta. Si por el contrario su margen es menor al 28%, es ms conveniente elegir el rgimen de pago del impuesto sobre las utilidades que ser para ese ao el 25%.

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ARTICULO 45. Perodo de liquidacin. En este rgimen, el perodo de liquidacin es mensual. COMENTARIO: Sigue igual con relacin a los artculos 44 y 44"A" del Decreto 26-92. ARTICULO 46. Forma de pago. Los contribuyentes inscritos a este rgimen liquidan y pagan el impuesto por medio de retenciones que le efecten quienes realicen el pago o acreditacin en cuenta por la adquisicin de bienes o servicios. Si dicho contribuyente realiza actividades lucrativas con personas individuales que no lleven contabilidad o que por alguna razn no le hayan efectuado retencin, debe aplicar el tipo impositivo del siete por ciento (7%) sobre los ingresos gravados que no fueron objeto de retencin y pagar el impuesto directamente. COMENTARIO: a) Se contempla nicamente que la forma de pago ser mediante retencin. La nueva ley ya no contempla la opcin de solicitar autorizacin de realizar todos los pagos directos. En virtud de lo anterior, los contribuyentes que tengan autorizacin, bajo las normas del Decreto 26-92; de efectuar pagos directos, dicha resolucin deja de tener vigencia a partir del 1 de enero 2013. b) En los casos que por alguna razn ne le efecten retenciones, el contribuyente debe aplicar la tarifa del 7% y hacer el pago en forma directa. c) En virtud que el pago es mediante retencin, existe la obligacin de consgnar en las facturas "Sujeto a retencin definitiva" Error en la ley. No obstante que la misma ley contempla pago de impuesto conforme a las tarifas del 5, 6 7%, este artculo al igual que el 48, no tomaron en cuenta esa escala y estn exigiendo que se aplique el 7%, situacin que dar problemas en la aplicacin del pago directo o retenciones. Hay que estar a la expectativa, porque es posible que este asunto se aclare en el Reglamento.

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ARTICULO 47. Agentes de retencin. Actan como agentes de retencin de las rentas gravadas por esta seccin, los siguientes: 1. Las personas que lleven contabilidad completa de acuerdo con lo establecido en este libro, el Cdigo de Comercio y otras leyes. 2. Los organismos del Estado y sus entidades descentralizadas, autnomas, las municipalidades y sus empresas. 3. Las asociaciones, fundaciones, partidos polticos, sindicatos, iglesias, colegios, universidades, cooperativas, colegios profesionales y otros entes. 4. Los fideicomisos, contratos en participacin, copropiedades, comunidades de bienes, sociedades irregulares, sociedades de hecho, encargo de confianza, gestin de negocios, patrimonios hereditarios indivisos, sucursales, agencias o establecimientos permanentes de empresas o personas extranjeras que operan en el pas y las dems unidades productivas o econmicas que dispongan de patrimonio y generen rentas afectas. COMENTARIO: Establece y define a las personas que tienen que actuar como agentes de retencin. Lo nuevo es que ahora el numeral 3) de este artculo agrega otros agentes retenedores que antes no estaban incluidos como tales, por lo que deben tomar nota las asociaciones, fundaciones, iglesias y otros entes que ah se mencionan, que a partir del 1 de enero 2013 tienen la calificacin de agentes retenedores, por tal motivo deben aplicar las retenciones en los casos que proceda. ARTICULO 48. Obligacin de retener. Los agentes de retencin deben retener en concepto de Impuesto Sobre la Renta el siete por ciento (7%), sobre el valor efectivamente pagado o acreditado. El agente de retencin emitir la constancia de retencin respectiva con la fecha de la factura y la entregar al contribuyente dentro de los cinco (5) das siguientes a la fecha de la factura. Las retenciones practicadas por los agentes de retencin a los contribuyentes a que se refiere este ttulo, deben enterarse a la Administracin Tributaria dentro del plazo de los primeros diez (10) das del mes siguiente a aquel en que se efectu la retencin, mediante el formulario de declaracin jurada que para el efecto ponga a disposicin la Administracin Tributaria, debiendo acompaar un anexo que indique los nombres y apellidos completos de cada uno de los contribuyentes residentes en el pas o con establecimiento permanente, Nmero de Identificacin Tributaria, el valor de lo efectivamente acreditado o pagado y el monto de la retencin. COMENTARIO: 89

Tarifa a aplicar en la retencin: No obstante lo establecido en los artculos 44 y 173 transitorio de esta ley, relacionado con el tipo impositivo para el ao 2013 del 6% y a partir del 1 de enero 2014 de dos tipos impositivos del 5% y 7%; el presente articulo ordena que se retenga en todos los casos el 7% sobre el valor pagado o acreditado. Tal y como lo expresamos en nuestro comentario del artculo 46, este articulo 48 adolece de error. Fecha en que se debe emitir la constancia de retencin: Lo novedoso es que la nueva ley establece la fecha en que se debe emitir la constancia de retencin y establece que se debe hacer con la fecha de la factura y se entregar al contribuyente dentro de los siguientes 5 das de la fecha de la factura. Se debe ser exigente con la emisin y entrega de la constancia de retencin, ya que su incumplimiento dar lugar a la sancin contemplada en el artculo 94, numeral 18 del Cdigo Tributario, el cual estable lo siguiente: "18. El Agente de Retencin que no extienda o extienda extemporneamente, la constancia de retencin efectuada que conforme a la ley corresponde. SANCIN: Multa de un mil Quetzales (Q.1,000.00) por cada constancia de retencin no entregada en tiempo." Fecha de pago de las retenciones efectuadas: Se debe enterar la retencin efectuada a la Administracin Tributaria dentro del plazo de los primeros 10 das del mes siguiente de haber efectuado la retencin. ARTICULO 49. Declaracin jurada mensual. Los contribuyentes inscritos en este rgimen, debern presentar declaracin jurada mensual en la que describirn el monto total de rentas obtenidas durante el mes inmediato anterior, el monto de las rentas exentas, el monto de las rentas de las cuales fue objeto de retencin y el monto de las rentas de las cuales presentar pago en forma directa y el impuesto a pagar derivado de estas ltimas, dentro del plazo de los primeros diez (10) das del mes siguiente a aquel en que emiti las facturas respectivas. A dicha declaracin se acompaar un anexo que para el efecto pondr a disposicin la Administracin Tributaria, en el que se detalle las facturas emitidas, las retenciones que le fueron practicadas, el nombre y Nmero de Identificacin Tributaria del cliente, el monto facturado. Los contribuyentes inscritos en este rgimen deben presentar declaracin jurada informativa anual. Los contribuyentes bajo este rgimen deben hacer constar en sus facturas de ventas o prestacin de servicios la frase "sujeto a retencin definitiva". COMENTARIO:

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Lo nuevo: Presentar declaracin mensual. Este artculo exige que los contribuyentes del rgimen simplificado presenten declaracin jurada mensual. Se interpreta que dicha declaracin la deben presentar aunque les hayan retenido la totalidad del impuesto. La declaracin deber contener: Total de rentas obtenidas durante el mes anterior, El monto de las rentas exentas, El monto de las rentas de las cuales fue objeto de retencin y El monto de las rentas de las cuales presentar pago en forma directa. El impuesto a pagar derivado de las rentas que no fueron objeto de retencin. La declaracin se deber presentar dentro del plazo de los primeros diez (10) das del mes siguiente a aquel en que emiti las facturas respectivas. Aunque la ley no indica si son hbiles o inhbiles los 10 das, conforme al artculo 8, numeral 4) del Cdigo Tributario para el cmputo se toman nicamente das hbiles. Se exige la presentacin de un anexo que pondr a disposicin la SAT y que contendr el detalle que exige la ley. Declaracin Jurada Anual del ISR. Se establece que los contribuyentes del rgimen simplificado deben presentar una declaracin anual y se denomina "declaracin jurada informativa anual". Obligacin a consignar en las facturas. Se debe consignar en las facturas la frase: "sujeto a retencin definitiva". CAPTULO V DE LA GESTIN DEL IMPUESTO SECCIN NICA OBLIGACIONES COMUNES PARA LOS REGMENES DE ACTIVIDADES LUCRATIVAS ARTICULO 50. Inscripcin en un Rgimen. Para inscribirse a uno de los regmenes establecidos en este ttulo de rentas de actividades lucrativas, los contribuyentes deben indicar a la Administracin Tributaria, el rgimen que aplicarn, de lo contrario la Administracin Tributaria los inscribir en el Rgimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas. COMENTARIO: Se interpreta que el rgimen obligatorio es el "Rgimen Sobre Utilidades de Actividades 91

Lucrativas. Al inscribirse los contribuyentes deben indicar el rgimen que aplicarn. Si no lo indican, quedan automticamente inscritos en el de Actividades Lucrativas. ARTICULO 51. Cambio de Rgimen. Los contribuyentes pueden cambiar de rgimen previo aviso a la Administracin Tributaria, siempre y cuando lo presenten durante el mes anterior al inicio de la vigencia del nuevo perodo anual de liquidacin. El cambio de rgimen se aplica a partir del uno (1) de enero del ao siguiente. Quien no cumpla con el aviso referido ser sujeto a la sancin que corresponda segn el Cdigo Tributario. COMENTARIO: Una vez inscrito en cualquiera de los dos regmenes, el contribuyente puede cambiarse "siempre y cuando" lo presente aviso en el mes de diciembre, es decir el mes anterior al inicio de la vigencia del nuevo perodo anual de liquidacin. La redaccin de este artculo tiene a confundir, puesto que al indicar que se puede cambiar "siempre y cuando" presente el aviso durante el mes anterior a la vigencia del nuevo perodo anual de liquidacin da lugar a interpretar que si se presenta en meses posteriores no aplicara el cambio, sin embargo tambin da lugar a interpretar que si se puede presentar el aviso de cambio de rgimen posterior al mes de diciembre ya que indica: "Quien no cumpla con el aviso referido ser sujeto a la sancin que corresponda segn el Cdigo Tributario." Por ltimo hay que indicar que para cambiarse basta con presentar "aviso" lo que quiere decir que el cambio opera de manera automtica, una vez efectuado el aviso, ya que la ley no dejo establecido que sea "solicitud o autorizacin". ARTICULO 52. Sistema de contabilidad. Los contribuyentes que estn obligados a llevar contabilidad completa de acuerdo con el Cdigo de Comercio y este libro, deben atribuir los resultados que obtengan en cada perodo de liquidacin, de acuerdo con el sistema contable de lo devengado, tanto para los ingresos como para los costos y gastos, excepto en los casos especiales autorizados por la Administracin Tributaria. Los otros contribuyentes pueden optar entre el sistema contable mencionado o el de lo percibido, pero una vez seleccionado uno de ellos, solamente puede ser cambiado con autorizacin expresa y previa de la Administracin Tributaria. Se entiende por sistema contable de lo devengado, el sistema contable consistente en registrar los ingresos o los costos y gastos en el momento en que nacen como derechos u obligaciones y no cuando se hacen efectivos.

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Las personas jurdicas cuya vigilancia e inspeccin estn a cargo de la Superintendencia de Bancos, deben atribuir los resultados que obtengan en cada perodo de liquidacin; de acuerdo con las disposiciones sobre el sistema de contabilidad que hayan sido emitidas por las autoridades monetarias. COMENTARIO: Se mantiene la obligacin de atribuir los resultados por el sistema contable de lo devengado tanto para los ingresos como para los costos y gastos. Se indica que el sistema de lo devengado consiste en registrar los ingresos o los costos y gastos cuando nacen como derechos u obligaciones y no cuando se cobren o se pagan. La obligacin de aplicar el mtodo de lo devengado abarca ahora a ms contribuyentes, puesto que es obligacin para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad de acuerdo al Cdigo de Comercio y lo nuevo es que agrega tambin a los contribuyentes obligados a llevar contabilidad conforme a esta nueva ley del ISR. Lo ambigo de la redaccin, no da lugar a concluir claramente quienes podran ser esos otros contribuyentes que la nueva ley del ISR obliga a llevar contabilidad completa. Como esta disposicin est contenida dentro de las Obligaciones Comunes para los Regmenes de las actividades lucrativas, se interpreta que el sistema de lo devengado tambin aplica a aquellos contribuyentes que se inscriban en el rgimen Opcional Simplificado. ARTICULO 53. Libros y registros. Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad de acuerdo con el Cdigo de Comercio, deben cumplir con las obligaciones contenidas en dicho Cdigo, en materia de llevar libros, registros y estados financieros. Los contribuyentes deben preparar y tener a disposicin de la Administracin Tributaria el balance general, el estado de resultados, el estado de flujo de efectivo y el estado de costo de produccin, este ltimo cuando se lleve contabilidad de costos; todos a la fecha de cierre de cada perodo de liquidacin definitiva anual. Dichos estados financieros deben ser debidamente auditados cuando corresponda. COMENTARIO: Al igual que el anterior artculo, esta disposicin tambin est contenida dentro de las Obligaciones Comunes para los Regmenes de las actividades lucrativas, se interpreta que la obligacin de llevar contabilidad de acuerdo con el Cdigo de Comercio tambin aplica a aquellos contribuyentes que se inscriban en el rgimen Opcional Simplificado. En el segundo prrafo establece que "los contribuyentes" deben preparar y tener a disposicin de la Administracin Tributaria: Balance general, Estado de resultados, 93

Estado de flujo de efectivo. Estado de costo de produccin, cuando proceda. Los estados financieros anteriores tambin aplica a los contribuyentes del Rgimen Opcional Simplificado. En cuanto a auditar estados financieros, se indica que se realizar cuando corresponda. CAPTULO VI NORMAS ESPECIALES DE VALORACIN ENTRE PARTES RELACIONADAS SECCIN I PRINCIPIO DE LIBRE COMPETENCIA ARTICULO 54. Principio de libre competencia. Se entiende para efectos tributarios, por principio de libre competencia, el precio o monto para una operacin determinada que partes independientes habran acordado en condiciones de libre competencia en operaciones comparables a las realizadas. COMENTARIO: Esta seccin establece todo lo relacionado con la aplicacin de PRECIOS DE TRANSFERENCIA que en esta nueva Ley se le llama NORMAS ESPECIALES DE VALORACION ENTRE PARTES RELACIONADAS. En trminos generales se puede decir que el precio de transferencia es el precio que pactan dos empresas que pertenecen a un mismo grupo empresarial o a una misma persona. Mediante este precio se distribuyen utilidades entre ambas empresas. Una le puede vender ms caro o ms barato, a diferencia del precio de mercado. Por lo tanto, el precio de transferencia no siempre sigue las reglas de una economa de mercado es decir no siempre se regula mediante la oferta y la demanda. En ese sentido, las normas tributarias sobre precios de transferencia buscan evitar que empresas vinculadas o relacionadas manipulen los precios bajo los cuales intercambian bienes o servicios, de forma tal que aumenten sus costos o gastos, o disminuyan sus ingresos afectos. Este concepto se conoce internacionalmente como Principio Arms Length. Precisamente el artculo 54 seala que las operaciones, entre partes relacionadas, para efectos fiscales, los precios o montos deben ser conforme a los montos que partes independientes habran acordado, es decir que lo que busca esta regulacin es que las operaciones entre partes relacionadas no se den tratamientos preferenciales de precios que tengan como consecuencia detrimento en la recaudacin tributaria. En los artculos siguientes se establecen las caractersticas que se deben tomar en cuenta para considerar una entidad como partes relacionadas. ARTICULO 55. Facultades de la Administracin Tributaria. La Administracin Tributaria puede comprobar si las operaciones realizadas 94

entre partes relacionadas se han valorado de acuerdo con lo dispuesto en el artculo anterior y efectuar los ajustes correspondientes cuando la valoracin acordada entre las partes resultare en una menor tributacin en el pas o un diferimiento de imposicin; de los ajustes realizados conferir audiencia al obligado dentro del procedimiento de determinacin de la obligacin tributaria por la Administracin, establecido en el Cdigo Tributario. COMENTARIO: Este artculo le otorga facultades a la SAT si las operaciones realizadas entre partes relacionadas se han valorado de acuerdo a precios de libre competencia entre entidades sin ninguna vinculacin. Si la SAT llegara a detectar que como producto de la valoracin acordada entre partes relacionadas resulte en una tributacin menor en el pas o bien un diferimiento del impuesto, estar realizando los ajustes correspondientes. La autoridad tributaria estar concediendo la audiencia correspondiente, para que el contribuyente pueda ejercer su derecho de defensa. ARTICULO 56. Definicin de partes relacionadas. A. A los efectos de este libro, dos personas se consideran partes relacionadas, entre una persona residente en Guatemala y una residente en el extranjero, cuando se den los casos siguientes: COMENTARIO: En los numerales siguientes se establecen las caractersticas que deben tomarse en cuenta para considerar si dos personas se consideren relacionadas. En los casos que consideramos necesario hacer comentario los estamos comentando, no asi para los numerales que muestran claridad en su disposicin. 1. Cuando una de ellas dirija o controle la otra, o posea, directa o indirectamente, al menos el veinticinco por ciento (25%) de su capital social o de sus derechos de voto, ya sea en la entidad nacional o en la extranjera. COMENTARIO: Se considera relacionada cuando se den cualquiera de estos casos: Que una de las entidades: Controle, Dirija, Posea directa o indirectamente sus derechos de voto. 2. Cuando cinco o menos personas dirijan o controlen ambas partes relacionadas, o posean en su conjunto, directa o indirectamente, al menos el veinticinco por ciento (25%) 95

de participacin en el capital social o los derechos de voto de ambas personas. COMENTARIO: Se entiende que el control de 5 menos personas que dirijan o controlen ambas partes relacionadas no necesariamente deben poseer participacin en el capital social. O bien 5 menos personas posean en su conjunto, directa o indirectamente al menos el 25% del capital social o derechos de voto de ambas partes. Se debe tomar en cuenta que se pueden dar las dos circunstancias por separado o sea tener la participacin o bien el derecho al voto.

3. Cuando se trate de personas jurdicas, ya sea la residente en Guatemala o la extranjera, que pertenezcan a un mismo grupo empresarial. En particular, se considera a estos efectos que dos sociedades forman parte de un mismo grupo empresarial si una de ellas es socio o partcipe de la otra y se encuentra en relacin con sta en alguna de las siguientes situaciones: a. Posea la mayora de los derechos de voto. b. Tenga la facultad de nombrar o destituir a los miembros del rgano de administracin o que a travs de su representante legal intervenga decididamente en la otra entidad. c. Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayora de los derechos de voto. d. Haya designado exclusivamente con sus votos a la mayora de los miembros del rgano de administracin. e. La mayora de los miembros del rgano de administracin de la persona jurdica dominada, sean personeros, gerentes o miembros del rgano de administracin de la sociedad dominante o de otra dominada por sta. Cuando dos sociedades formen parte cada una de ellas de un grupo empresarial respecto de una tercera sociedad de acuerdo con lo dispuesto en este numeral, todas estas sociedades integran un grupo empresarial. A los efectos de la literal A., tambin se considera que una persona natural posee una participacin en el capital social o derechos de voto cuando la titularidad de la participacin o de acciones, directa o indirectamente, corresponde al cnyuge o persona unida por relacin de parentesco, por consanguinidad hasta el cuarto grado o por afinidad hasta el segundo grado. 96

El trmino persona en esta seccin se refiere a personas naturales, jurdicas y dems organizaciones con o sin personalidad jurdica. B. Tambin se consideran partes relacionadas: 1. Una persona residente en Guatemala y un distribuidor o agente exclusivo de la misma residente en el extranjero. 2. Un distribuidor o agente exclusivo residente en Guatemala de una entidad residente en el exterior y esta ltima. 3. Una persona residente en Guatemala y sus establecimientos permanentes en el extranjero. 4. Un establecimiento permanente situado en Guatemala y su casa matriz residente en el exterior, otro establecimiento permanente de la misma o una persona con ella relacionada. ARTICULO 57. mbito objetivo de aplicacin. El mbito de aplicacin de las normas de valoracin de las operaciones entre partes relacionadas alcanza a cualquier operacin que se realice entre la persona residente en Guatemala con la residente en el extranjero, y tenga efectos en la determinacin de la base imponible del perodo en el que se realiza la operacin y en los siguientes perodos. COMENTARIO: Conforme a este artculo es importante tener presente que las normas relacionadas con Precios de Transferencia solamente es aplicable en el siguiente caso: Cualquier operacin entre la persona residente en Guatemala con la residente en el extranjero. Se establece que si esa operacin tiene efectos en la determinacin de la base imponible del perodo en el que se realiza la operacin o siguientes periodos, se aplican las normas de valoracin entre partes relacionadas (precios de transferencia). La disposicin de este artculo deja fuera de la regulacin de las normas de valoracin a las entidades relacionadas que residan en Guatemala.

ARTICULO 58. Anlisis de operaciones comparables. Para el anlisis de operaciones comparables se proceder de la manera siguiente: 97

1. A los efectos de determinar el precio o monto que habran acordado en operaciones comparables partes independientes, en condiciones de libre competencia, a que se refiere este captulo, se comparan las condiciones de las operaciones entre personas relacionadas con otras operaciones comparables realizadas entre partes independientes. 2. Dos o ms operaciones son comparables cuando no existan entre ellas diferencias econmicas significativas que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la utilidad de la operacin o, cuando existiendo dichas diferencias, puedan eliminarse mediante ajustes razonables. 3. Para determinar si dos o ms operaciones son comparables, se tomarn en cuenta los siguientes factores en la medida que sean econmicamente relevantes: a. Las caractersticas especficas de los bienes o servicios objeto de la operacin. b. Las funciones asumidas por las partes en relacin con las operaciones objeto de anlisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados. c. Los trminos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones, teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante. d. Las caractersticas de los mercados u otros factores econmicos que puedan afectar a las operaciones. e. Las estrategias comerciales, tales como las polticas de penetracin, permanencia o ampliacin de mercados, as como cualquier otra circunstancia que pueda ser relevante en cada caso. 4. El anlisis de operaciones comparables as determinado y la informacin sobre las operaciones comparables constituyen los factores que, de acuerdo con lo dispuesto en este artculo, determinan el mtodo ms adecuado en cada caso. 5. Si el contribuyente realiza varias operaciones de idntica naturaleza y en las mismas circunstancias, puede agruparlas para efectuar el anlisis de 98

operaciones comparables siempre que con dicha agrupacin se respete el principio de libre competencia. Tambin pueden agruparse dos o ms operaciones distintas cuando se encuentren tan estrechamente ligadas entre s o sean tan continuas que no puedan ser valoradas adecuadamente de forma independiente. ARTICULO 59. Mtodos para aplicar el principio de libre competencia. 1. Para la determinacin del valor de las operaciones en condiciones de libre competencia, se aplica alguno de los siguientes mtodos: a. Mtodo del precio comparable no controlado: consiste en valorar el precio del bien o servicio en una operacin entre personas relacionadas al precio del bien o servicio idntico o de caractersticas similares en una operacin entre personas independientes en circunstancias comparables, efectuando, si fuera necesario, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, considerando las particularidades de la operacin. b. Mtodo del costo adicionado: consiste en incrementar el valor de adquisicin o costo de produccin de un bien o servicio en el margen habitual que obtenga el contribuyente en operaciones similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, en el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones comparables efectuando, si fuera necesario, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia considerando las particularidades de la operacin. Se considera margen habitual el porcentaje que represente la utilidad bruta respecto de los costos de venta. c. Mtodo del precio de reventa: consiste en sustraer del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones comparables, efectuando, si fuera necesario, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia considerando las particularidades de la operacin. Se considera margen habitual el porcentaje que represente la utilidad bruta respecto de las ventas netas.

2. Cuando, debido a la complejidad de las operaciones o a la falta de informacin no puedan aplicarse adecuadamente alguno de los mtodos indicados en las literales del numeral 1, se aplica alguno de los mtodos 99

descritos a continuacin: a. Mtodo de la particin de utilidades: consiste en asignar, a cada parte relacionada que realice de forma conjunta una o varias operaciones, la parte del resultado comn derivado de dicha operacin u operaciones. Esta asignacin se hace en funcin de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habran suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. Para la seleccin del criterio ms adecuado, se puede considerar los activos, ventas, gastos, costos especficos u otra variable que refleje adecuadamente lo dispuesto en este prrafo. Cuando sea posible asignar, de acuerdo con alguno de los mtodos anteriores una utilidad mnima a cada parte en base a las funciones realizadas, el mtodo de particin de utilidades se aplica sobre la base de la utilidad residual conjunta que resulte una vez efectuada esta primera asignacin. La utilidad residual se asignar en atencin a un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habran suscrito personas independientes en circunstancias similares, teniendo en cuenta lo dispuesto en el prrafo anterior. b. Mtodo del margen neto de la transaccin: consiste en atribuir a las operaciones realizadas con una persona relacionada el margen neto que el contribuyente o, en su defecto, terceros habran obtenido en operaciones idnticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. El margen neto se calcula sobre costos, ventas o la variable que resulte ms adecuada en funcin de las caractersticas de las operaciones. Se aplica el mtodo ms adecuado que respete el principio de libre competencia, en funcin de lo dispuesto en este artculo y de las circunstancias especficas del caso. ARTICULO 60. Mtodo de valoracin para importaciones o exportaciones de mercancas. En los casos que se indican a continuacin, las operaciones entre partes relacionadas se valoran de la forma siguiente: En el caso de importaciones, el precio de las mercancas no puede ser superior a su precio en base a parmetro internacional a la fecha de compra en el lugar de origen. En el caso de exportaciones, el precio de las mercancas exportadas se calcula de acuerdo a la investigacin de precios internacionales, segn la modalidad de contratacin elegida por las partes a la fecha del ltimo da de embarque, 100

salvo prueba de que la operacin se cerr en otra fecha. A estos efectos, la nica fecha admitida es la del contrato, pero slo si ste ha sido reportado a la Administracin Tributaria, en el plazo de tres (3) das despus de suscrito el mismo. Cuando en una operacin de exportacin entre partes relacionadas intervenga un intermediario que no tenga presencia real y efectiva en su pas de residencia o no se dedique de forma mayoritaria a esta actividad de intermediacin, se considera que el mismo est relacionado con el exportador en el sentido del artculo, definicin de partes relacionadas de este libro. Los precios de estas operaciones, se expresan en Quetzales al tipo de cambio que rija el da de la liquidacin de las divisas en un banco del sistema; de lo contrario se determinar al tipo de cambio de referencia que rija el da o fecha del embarque o del contrato. COMENTARIO: Se tiene que tener presente que cuando se den operaciones de importacin o exportacin entre partes relacionadas, se tiene que tomar en cuenta lo siguiente. IMPORTACIONES: El precio de las mercancas no puede ser superior a su precio en base a parmetro internacional a la fecha de compra en el lugar de origen Lo anterior tiene que ser tomado en cuenta en el caso de empresas que operan con un proveedor del exterior que se considere relacionado a efecto de cuidar que los precios de las mercancas no sean superiores a los parmetros internacionales. EXPORTACIONES. Se calcula de acuerdo a investigacin de precios internacionales, a la ltima fecha del da del embarque,salvo prueba que la operacin se cerr en otra fecha. Se establece que para estos efectos, la nica fecha admitida es la del contrato, si pero si ste ha sido reportado a la SAT. ARTICULO 61. Recalificacin de las operaciones. La Administracin Tributaria est facultada para recalificar la operacin de acuerdo con su verdadera naturaleza, de conformidad con los procedimientos del Cdigo Tributario, si la realidad econmica de la operacin difiere de su forma jurdica, o que los acuerdos relativos a una operacin, valorados globalmente, difieren sustancialmente de los que hubieran adoptado personas independientes y la estructura de aqulla operacin, tal como se presenta, impide a la Administracin Tributaria determinar el precio de transferencia apropiado. COMENTARIO: Esta disposicin se interpreta que no obstante que se puedan determinar por las partes los 101

precios de sus operaciones comparadas con los de libre competencia y si ello difiere sustancialmente de los que hubieran adoptado personas independientes, la SAT puede recalificar la operacin.

ARTICULO 62. Tratamiento especfico aplicable a servicios entre partes relacionadas. 1. Los gastos en concepto de servicios recibidos de una persona relacionada, tales como los servicios de direccin, legales o contables, financieros, tcnicos o cualesquiera otros, se valoran de acuerdo con los criterios establecidos en este libro. La deduccin de dichos gastos est condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos en este libro. COMENTARIO: Los criterios para determinar la valoracin de los servicios entre partes relacionadas estn contenidos en los artculos 58 y 59 de esta ley, 2. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas relacionadas y siempre que sea posible la individualizacin del servicio recibido o la cuantificacin de los elementos determinantes de su remuneracin, se imputa en forma directa el cargo al destinatario. Si no fuera posible la individualizacin del servicio recibido o la cuantificacin de los elementos determinantes de su remuneracin, se distribuye la contraprestacin total entre los beneficiarios de acuerdo con reglas de reparto que atiendan a criterios de razonabilidad. Se entiende cumplido este criterio cuando el mtodo de reparto se base en una variable que tenga en cuenta la naturaleza del servicio, las circunstancias en que ste se preste as como los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por los destinatarios. ARTICULO 63. Acuerdos de precios por anticipado. 1. Los contribuyentes pueden solicitar a la Administracin Tributaria que determine la valoracin de las operaciones entre personas relacionadas con carcter previo a la realizacin de stas. Dicha solicitud se acompaar de una propuesta del contribuyente que se fundamente en el valor que habran convenido partes independientes en operaciones similares. 2. La Administracin Tributaria tendr la facultad para instruir y resolver este procedimiento.

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3. La Administracin Tributaria puede aprobar la propuesta, denegarla o modificarla con la aceptacin del contribuyente. 4. Este acuerdo surte efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe y tiene validez durante los perodos de liquidacin que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro (4) perodos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, puede determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del perodo en curso. 5. La propuesta a que se refiere este artculo puede entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de treinta (30) das a partir de la solicitud, sin perjuicio de la obligacin de resolver el procedimiento de acuerdo con el numeral 3. COMENTARIO: El contribuyente previo a realizar las operaciones puede solicitar a la SAT que determine la valoracin entre partes relacionadas. A la solicitud se deber acompaar propuesta del contribuyente que fundamente el valor que se ha convenido entre partes independientes, en operaciones similares. La SAT puede instruir y resolver este procedimiento de determinacin anticipada de precios. La SAT puede denegar o modificar la solicitud con aceptacin del contribuyente. La autorizacin surte efectos respecto de las operaciones que se realicen con posterioridad a la fecha en que se apruebe y ser valida, como mximo, durante los 4 perodos de liquidacin. Se establece que la propuesta puede considerarse desestimada una vez transcurrido el plazo de 30 das. ARTICULO 64. Comprobaciones simultneas. Cuando los Acuerdos o Convenios Internacionales de Intercambio de Informacin as lo permitan y previa decisin de las Administraciones Tributarias con intereses en el caso, se pueden llevar a cabo comprobaciones de bases imponibles en el mbito de esta normativa de forma simultnea y coordinada, pero manteniendo cada administracin la debida independencia en su jurisdiccin sobre las partes relacionadas que tengan vinculaciones comerciales o financieras entre ellas. SECCIN II INFORMACIN Y DOCUMENTACIN

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ARTICULO 65. Principios generales de informacin y documentacin. Son principios generales de informacin y documentacin los siguientes: 1. Los contribuyentes deben tener, al momento de presentar la declaracin jurada del Impuesto Sobre la Renta, la informacin y el anlisis suficiente para demostrar y justificar la correcta determinacin de los precios, los montos de las contraprestaciones o los mrgenes de ganancia en sus operaciones con partes relacionadas, de acuerdo con las disposiciones de este libro. 2. El contribuyente debe aportar la documentacin que le requiera la Administracin Tributaria, dentro del plazo de veinte (20) das desde la recepcin del requerimiento. Dicha obligacin se establece sin perjuicio de la facultad de la Administracin Tributaria de solicitar la informacin adicional que considere necesaria para el ejercicio de sus funciones. 3. La informacin o documentacin a que se refieren los dos artculos siguientes de este libro deben incluir la informacin que el contribuyente haya utilizado para determinar la valoracin de las operaciones entre partes relacionadas y estar formada por: a. La relativa al contribuyente. b. La relativa al grupo empresarial al que pertenezca el contribuyente. ARTICULO 66. Informacin y documentacin relativa al grupo empresarial al que pertenezca el contribuyente. La informacin y documentacin relativa al grupo a que se refiere el numeral 3 del artculo anterior, es exigible en todos aquellos casos en que las partes relacionadas realicen actividades econmicas entre s y comprende: 1. Descripcin general de la estructura organizativa, jurdica y operativa del grupo, as como cualquier cambio relevante en la misma, incluyendo la identificacin de las personas que, dentro del grupo, realicen operaciones que afecten a las del contribuyente.

2. Descripcin general de la naturaleza e importe de las operaciones entre las empresas del grupo, en cuanto afecten a las operaciones en que intervenga el contribuyente. 104

3. Descripcin general de las funciones y riesgos de las empresas del grupo, en cuanto queden afectadas por las operaciones realizadas por el contribuyente, incluyendo cualquier cambio respecto del perodo anterior. 4. Una relacin de la titularidad de las patentes, marcas, nombres comerciales y dems activos intangibles en cuanto afecten al contribuyente y a sus operaciones relacionadas, as como el detalle del importe de las contraprestaciones derivadas de su utilizacin. 5. Una descripcin de la poltica del grupo en materia de precios de transferencia si la hubiera o, en su defecto, la descripcin del mtodo o mtodos utilizados en las distintas operaciones. 6. Relacin de los contratos de prestacin de servicios entre partes relacionadas y cualesquiera otros que el contribuyente sea parte o, no sindolo, le afecten directamente. 7. Relacin de acuerdos de precios por anticipado que afecten a los miembros del grupo en relacin con las operaciones descritas. 8. Memoria del grupo o informe anual equivalente. ARTICULO 67. Informacin y documentacin relativa al contribuyente. La documentacin especfica del contribuyente se exige en todos los casos a que se refiere el artculo "Definicin de Partes Relacionadas" de este libro y comprende: 1. Identificacin completa relacionadas con el mismo. del contribuyente y de las distintas partes

2. Descripcin detallada de la naturaleza, caractersticas e importe de sus operaciones con partes relacionadas con indicacin del mtodo o mtodos de valoracin empleados. En el caso de servicios, se incluir una descripcin de los mismos con identificacin de los distintos servicios, su naturaleza, el beneficio o utilidad que puedan producirle al contribuyente, el mtodo de valoracin acordado y su cuantificacin, as como, en su caso, la forma de reparto entre las partes. 3. Anlisis de operaciones comparables detallado de acuerdo con el artculo 105

"Anlisis de Operaciones Comparables" de este libro. 4. Motivos de la eleccin del mtodo o mtodos as como su procedimiento de aplicacin y la especificacin del valor o intervalo de valores que el contribuyente haya utilizado para determinar el precio o monto de sus operaciones. 5. La documentacin referida en este artculo puede presentarse de forma conjunta para todas las partes relacionadas, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo anterior, siempre que se respete el grado de detalle que exige el presente artculo. TTULO III RENTA DEL TRABAJO EN RELACIN DE DEPENDENCIA CAPTULO I HECHO GENERADOR ARTICULO 68. Hecho generador. Constituye hecho generador del Impuesto Sobre la Renta regulado en este ttulo, la obtencin de toda retribucin o ingreso en dinero, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, que provenga del trabajo personal prestado en relacin de dependencia, por personas individuales residentes en el pas. COMENTARIO: Es de poner atencin lo que constituye el hecho generador de las rentas que se obtengan en relacin de dependencia, que es la obtencin de toda retribucin o ingreso en "dinero", lo que quiere decir que una remuneracin que no sea en dinero no constituye hecho. Adems tomar en cuenta que se considera rentas en relacin de dependencia, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza que provenga del trabajo personal prestado en relacin de dependencia, por personas individuales "residentes" en el pas. Para determinar si la persona es residente o no, se debe consultar el artculo 6 de esta ley. En particular, son rentas provenientes del trabajo: 1. Los sueldos, bonificaciones, comisiones, propinas, aguinaldos, viticos no sujetos a liquidacin o que no constituyan reintegro de gastos, y otras remuneraciones que las personas, entes o patrimonios, el Estado, las municipalidades y dems entidades pblicas o privadas paguen a sus representantes, funcionarios o empleados en Guatemala o en el exterior. COMENTARIO:

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Es importante indicar que se incluye el trmino "bonificaciones" sin ninguna distincin lo que puede interpretarse que incluye la bonificacin incentivo. Se incluyen las "propinas", que en la anterior ley no se contemplaba. Los viticos forman parte de la renta aquellos no sujetos a liquidacin o que no constituyan reintegro de bastos, lo que quiere decir que los que se justifican con comprobantes no forman parte de la renta sujeta a impuesto del trabajador. En cuanto a las personas que las percibe se seala que funcionarios o empleados en Guatemala o en el Exterior. se refiere a los representantes,

2. Los sueldos, bonificaciones, aguinaldos y otras remuneraciones que no impliquen reintegro de gastos, de los miembros de la tripulacin de naves areas o martimas y de vehculos terrestres, siempre que tales naves o vehculos tengan su puerto base en Guatemala o se encuentren matriculados o registrados en el pas, independientemente de la nacionalidad o domicilio de los beneficiarios de la renta y de los pases entre los que se realice el trfico. 3. Las remuneraciones, sueldos, comisiones, gratificaciones o retribuciones que paguen o acrediten entidades con o sin personalidad jurdica, residentes en el pas a miembros de sus directorios, consejos, consejos de administracin u otros rganos directivos, independientemente de donde actan o se renen estos rganos colegiados, cuando dichos miembros se encuentren en relacin de dependencia. COMENTARIO: Se debe tomar debida nota que las remuneraciones por los conceptos indicados que se paguen a "residentes" en el pas a miembros de directorios, consejos, consejos de administracin u otros rganos directivos, son rentas del trabajo "cuando dichos miembros se encuentren en relacin de dependencia. ARTICULO 69. Percepcin de la renta. Las rentas gravadas en el presente ttulo se imputan al perodo de liquidacin en que sean percibidas o puestas a disposicin del trabajador. COMENTARIO: Este artculo establece que los ingresos para las personas en relacin de dependencia se aplica el sistema de lo percibido, es decir se reporta el ingreso como renta en el momento en que se percibe y no en funcin de lo devengado. CAPTULO II EXENCIONES ARTICULO 70. Rentas exentas. Estn exentas del impuesto: 107

1. Las indemnizaciones o pensiones percibidas por causa de muerte o por incapacidad causadas por accidente o enfermedad, sean los pagos nicos o peridicos, se efecten conforme el rgimen de seguridad social, por contrato de seguro o en virtud de sentencia. No estn exentas las remuneraciones que se perciban del patrono, durante el tiempo de vigencia de las licencias laborales con goce de sueldo. 2. El pago de la indemnizacin por tiempo servido, percibidos por los trabajadores del sector pblico y privado. 3. Las remuneraciones que los diplomticos, agentes consulares y dems representantes oficiales acreditados ante el Gobierno de Guatemala, reciban por el desempeo de sus funciones, en condicin de reciprocidad. 4. Los gastos de representacin y viticos comprobables y otorgados para cubrir gastos incurridos dentro o fuera del pas. Para que proceda la exencin de los gastos cubiertos con viticos dentro del pas, deben ser comprobados con las facturas correspondientes emitidas segn la legislacin nacional. En caso de los gastos incurridos fuera del pas, para que proceda la exencin se deber demostrar y documentar la salida y entrada a Guatemala, la actividad en la cual se particip y los boletos del medio de transporte utilizado. COMENTARIO: el monto de gastos de representacin y viticos comprobables se seala que para que proceda su exencin, deben ser comprobados con las facturas correspondientes, lo cual est congruente con lo establecido en el artculo 68, numeral 1) de esta nueva ley, el cual comentamos en renglones anteriores. En cuanto a los gastos incurridos en el exterior, se exige demostrar y documentar la salida y entrada a Guatemala, la actividad en la que se particip y los boletos del medio de transporte. 5. El aguinaldo hasta el cien por ciento (100%) del sueldo o salario ordinario mensual. 6. La bonificacin anual para trabajadores del sector privado y pblico que establece la Ley de Bonificacin Anual para Trabajadores del Sector Privado y Pblico hasta el cien por ciento (100%) del sueldo o salario ordinario mensual. CAPTULO III SUJETO PASIVO ARTICULO 71.Contribuyentes. Son contribuyentes de este impuesto, las personas individuales, residentes en el pas, que obtengan ingresos en dinero por la prestacin de servicios personales en relacin de dependencia. 108

COMENTARIO: El sujeto pasivo es la persona obligada al pago del impuesto y en este caso se indica que son las personas individuales residentes en el pas que obtenga ingresos en "dinero", por la prestacin de servicios en relacin de dependencia. Ntese que se vuelve a incluir que los ingresos deben ser en "dinero". CAPTULO IV BASE IMPONIBLE Y TIPO IMPOSITIVO ARTICULO 72. Base imponible. La renta imponible se determina deduciendo de la renta neta las deducciones que se indican en este artculo. Para los efectos del presente ttulo, se entiende como renta bruta, la suma de sus ingresos gravados y exentos, obtenidos en el perodo de liquidacin anual; y, como renta neta, a la diferencia entre la renta bruta y las rentas exentas obtenidas. Las personas individuales en relacin de dependencia, pueden deducir de su renta neta, lo siguiente: a. Hasta sesenta mil Quetzales (Q.60,000.00), de los cuales cuarenta y ocho mil Quetzales (Q.48,000.00) corresponden a gastos personales sin necesidad de comprobacin alguna; y, doce mil Quetzales (Q.12,000.00) que podr acreditar por el Impuesto al Valor Agregado pagado en gastos personales, por compras de bienes o adquisicin de servicios, durante el perodo de liquidacin definitiva anual. Este crdito se comprobar mediante la presentacin de una planilla que contenga el detalle de las facturas, que estarn sujetas a verificacin por parte de la Administracin Tributaria. La planilla deber presentarse ante la Administracin Tributaria, dentro de los primeros diez (10) das hbiles del mes de enero de cada ao, debiendo el patrono conciliar entre las retenciones efectuadas y la liquidacin o declaracin definitiva que deber presentar el trabajador.

COMENTARIO: Tomar nota que el monto de los Q.60 mil de deduccin personal est integrado as:

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Sin necesidad de comprobacin alguna, Q.48,000.00 Acreditar a travs de la "planilla" del IVA, hasta por Q.12,000.00 por el IVA pagado en gastos personales. Es importante indicar que el monto de Q.12 mil es de IVA, pero su deduccin es como gastos, es decir ya NO es acreditable al ISR y adems los gastos deben ser solamente los "personales" ya que se elimin lo relacionados a gastos de familia, situacin que reduce el tipo de gastos a reportar. Tambin se debe tomar en cuenta que el monto de Q.12 mil de IVA no est condicionado al monto de remuneracin de la persona, lo que quiere decir que si una persona, por ejemplo gana en el ao Q.60 mil, puede reportar Q.12 mil de IVA como gasto, para lo cual debe gastarse la cantidad de Q.112,000.00. Otro ejemplo, puede ser el caso de una persona que gana en el ao Q.300,000.00 el monto mximo a reportar como gasto de IVA tambin sern los Q.12 mil. La planilla siempre se presenta ante la SAT dentro de los primeros 10 das hbiles de enero de cada ao. RENTA NETA: Conforme a este artculo la renta neta se determina as: Renta Bruta Menos: Rentas Exentas Q.xxx Q.xxx

Renta Neta Q.xxx b. Las donaciones que puedan comprobarse fehacientemente, otorgadas a favor del Estado, las universidades, entidades culturales o cientficas. Las donaciones a las asociaciones y fundaciones sin fines de lucro, de asistencia o servicio social, a las iglesias, a las entidades y asociaciones de carcter religioso y a los partidos polticos, todas las cuales deben estar legalmente constituidas, autorizadas e inscritas conforme a la ley, siempre que cuenten con la solvencia fiscal del perodo al que corresponde el gasto, emitida por la Administracin Tributaria, la deduccin mxima permitida a quienes donen a las entidades indicadas en este prrafo, no puede exceder del cinco por ciento (5%) de la renta bruta.

COMENTARIO: La persona que efecta la donacin debe contar con la solvencia de la entidad no lucrativa para que proceda la deduccin debe exigir que le entreguen la solvencia fiscal de la entidad. 110

El monto mximo a deducir por donacin no puede ser mayor al 5% de la renta bruta. c. Las cuotas por contribuciones al Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, al Instituto de Previsin Militar y al Estado y sus instituciones por cuotas de regmenes de previsin social. d. Las primas de seguros de vida para cubrir riesgos en casos de muerte exclusivamente del trabajador, siempre que el contrato de seguro no devengue suma alguna por concepto de retorno, reintegro o rescate.

COMENTARIO: Para determinar la renta imponible, o sea la que queda sujeta al pago del ISR, se determina de la siguiente manera: Cifras expresadas en quetzales.

Renta Bruta (suma de ingresos gravados y exentos)* Menos: Rentas Exentas (aguinaldo y bono 14) Renta Neta Menos Deducciones: Gastos personales sin comprobacin alguna Gastos por IVA (Supniendo que los documento)** Donaciones*** Cuotas laborales IGSS (redondeado)**** Seguro de vida RENTA IMPONIBLE

126,000

18,000 108,000

48,000 12,000 6,300 5,072 5,000 31,628

CALCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. 5% S/Q.6,160.00 = Q.1,581.40 111

NOTAS. * En la renta bruta se incluya la bonificacin incentivo de Q.250.00 **El monto de gastos de Q.12,000. de IVA, suponemos que la persona presenta su planilla reportando facturas con un gran total de Q.112,000.y que al calcular el IVA resulta la cantidad de Q.12 mil. ***Suponemos que la persona efectu una donacin total de Q.10,000., pero como la ley solo acepta deducir hasta un mximo del 5% de la renta bruta, por ello solo se deduce la cantidad de Q.6,300. que es el 5% de Q.126,000. ****Para el clculo del IGSS se excluyeron Q.3,000., suponiendo que se paga el mnimo de Q.250. cada mes. GASTOS DE EMPLEADOS EN RELACION DE DEPENDENCIA QUE LA NUEVA LEY YA NO CONTEMPLA SU DEDUCCION. Los siguientes gastos que el Decreto 26-92 acepta su deduccin, en la nueva ley ya no sern deducibles: 1) Las cuotas pagadas a colegios profesionales, las primas de fianzas, las contribuciones, cuotas o aportes establecidos en planes de previsin social, las de pensiones y jubilaciones para trabajadores, de capitalizacin individual; las primas de seguros de accidentes personales y gastos mdicos hospitalarios contratados con empresas autorizadas para operar en el pas y con empresas extranjeras debidamente registradas en la Superintendencia de bancos, conforme la legislacin aplicable. 2) El monto de las pensiones alimenticias fijadas por tribunal de familia y mientras sus efectos se mantengan. 3) Los gastos mdicos pagados en Guatemala por el sujeto de gravamen, as como los pagados en beneficio de su cnyuge o conviviente o de sus hijos menores de edad o discapacitados, Reiteramos, los gastos indicados en los numerales del 1) al 3) anteriores, a partir del ao 2013 ya no sern deducibles. ARTICULO 73. Tipos impositivos y determinacin del impuesto. Los tipos impositivos aplicables a la renta imponible calculada conforme el artculo anterior, son del cinco y siete por ciento (5% y 7%), segn el rango de renta imponible, y se aplican de acuerdo con la siguiente escala:

Rango de renta imponible Importe fijo Q.0.01 a Q 300,000.00 Q.0.00

Tipo impositivo de 5% sobre la renta imponible.

112

Q.300,000.01 en adelante

Q.15,000.00

7% sobre el excedente de Q.300,000.00.

El impuesto a pagar se determina, para el primer rango, aplicando el tipo impositivo de cinco por ciento (5%) sobre la renta imponible. Para el segundo rango, se determina sumando al importe fijo, la cantidad que resulte de aplicar el tipo impositivo del siete por ciento (7%) al excedente de renta imponible, segn la escala anterior. COMENTARIO: Para comprender mejor, ilustramos con un ejemplo de renta imponible que excede a los Q.300,000. Debe tenerse presente que cuando se habla de renta imponible es porque se han deducido todos los gastos que la ley autoriza. Renta Imponible de Q.425,000. Clculo del ISR: Importe fijo por los Q.300,000. 7% sobre los Q.125,000. TOTAL ISR Q.15,000. Q. 8,750. Q.23,750.

ARTICULO 74. Perodo de liquidacin. El perodo de liquidacin del impuesto es anual, principia el uno (1) de enero y termina el treinta y uno (31) de diciembre de cada ao. CAPTULO V GESTIN DEL IMPUESTO ARTICULO 75. Obligacin de retener. Todo patrono que pague o acredite a personas residentes en Guatemala remuneraciones de cualquier naturaleza por servicios provenientes del trabajo personal ejecutado en relacin de dependencia, sean permanentes o eventuales, debe retener el Impuesto Sobre la Renta del trabajador. Igual obligacin deben cumplir los empleados o funcionarios pblicos que tengan a su cargo el pago de sueldos y otras remuneraciones, por servicios prestados a los organismos del Estado, sus entidades descentralizadas, autnomas, las municipalidades y sus empresas. No corresponde practicar retenciones sobre las remuneraciones pagadas por el 113

ejercicio de sus funciones, a diplomticos, funcionarios, agentes consulares y empleados de gobiernos extranjeros que integran las representaciones oficiales en la Repblica o formen parte de organismos internacionales, a los cuales est adherida Guatemala. Lo anterior, no exime a los empleados residentes que laboren para tales misiones, agencias y organismos internacionales, de la obligacin de presentar su declaracin jurada anual y pagar el impuesto. Dichas entidades presentarn anualmente a la Administracin Tributaria el listado de trabajadores residentes, los salarios y honorarios de stos pagados durante el ao calendario inmediato anterior. COMENTARIO: Este artculo establece para toda persona o entidad a retener el ISR a sus empleados. Se debe tomar en cuenta que no est condicionado a cantidad de empleados, es decir si se tiene desde un empleado y resulta afecto al ISR se tiene que aplicar la retencin que corresponda. Por otro lado la obligacin es para toda persona, sin importar si est afecto o exento del ISR, cuando proceda tiene que efectuar retencin a su personal en relacin de dependencia. Se establece que no corresponde retener el ISR a diplomticos, funcionarios,k agentes consulares y empleados de gobiernos extranjeros que integran las representaciones oficiales o formen parte de organismos internacionales a los cuales est adherida Guatemala. En los casos anteriores sern los empleados residentes, los obligados a presentar la declaracin jurada anual para liquidar el ISR. Por otro lado se establece la obligacin para las entidades internacionales anteriormente indicadas que deben presentar ante la SAT de manera anual los salarios y honorarios de los trabajadores residentes. ARTICULO 76. Clculo de la retencin. Al principio de cada ao o al inicio de la relacin laboral, el patrono o pagador har una proyeccin de la renta neta anual del trabajador, a la cual le deducir el monto de cuarenta y ocho mil quetzales por concepto de gastos personales y el monto de las cuotas anuales estimadas por concepto de pagos al Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, Instituto de Previsin Militar y al Estado por concepto de cuotas a regmenes de previsin social. Al valor obtenido, le aplicar el tipo impositivo correspondiente, de acuerdo a lo establecido en el artculo 73 de la presente Ley y cada mes, el patrono o pagador retendr al trabajador, la doceava parte del monto proyectado.

Adicionalmente, si el trabajador hubiere laborado anteriormente con otro patrono, en el mismo perodo de liquidacin, el patrono debe sumar para la proyeccin anual, los ingresos que el trabajador obtuvo conforme la constancia de retencin que le presente. 114

Cuando la proyeccin indicada en el primer prrafo del presente artculo, deba elaborarse ya habiendo iniciado el perodo de liquidacin, la proyeccin se realizar por el nmero de meses que hagan falta para la finalizacin del perodo. Si por alguna circunstancia, se modifica el monto anual estimado de la renta neta del trabajador, el patrono o pagador, sin necesidad de declaracin del trabajador, deber efectuar nuevo clculo para actualizar en los meses sucesivos el monto de la retencin. COMENTARIO: En primer lugar hay que resaltar que la proyeccin estar a cargo del patrono o pagador, por lo que hay que tomar en cuenta que se elimin la figura de declaracin jurada ante el patrono por parte del empleado. Clculo de la retencin a personas en relacin de dependencia. Se inicia a partir de la renta neta y tomar en cuenta que es la que resulta restando de la renta bruta, las rentas exentas. Ver ejemplo en el artculo 72. Procedimiento para retencin y proyeccin de la renta neta : Renta Neta Menos deducciones: Gastos Personales IGSS laboral Valor obtenido Q.144,000. Q. 48,000. Q. 6,955. Q. 89,045.

Este artculo dice, al valor obtenido se le aplica la tarifa que corresponda, que en este caso es el 5%: 5% de Q.89,045. Q.4,452.25

Si la relacin es al inicio del ao, el monto del ISR se divide entre 12, y es la cantidad mensual a retener: Retencin mensual: Q.4,452.25/12 Q.371.02

Empleado que labor anteriormente con otro patrono.

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Este artculo seala que si una persona labor anteriormente para otro patrono e inicia labores en el mismo perodo de liquidacin, el empleado, el nuevo patrono debe sumar los ingresos del anterior empleador, conforme la constancia de retencin que se le presente. Proyeccin menor al ao: Cuando la persona inicia labores en el transcurso del ao y no ha laborado anteriormente (en el mismo ao calendario), la proyeccin se realiza por el nmero de meses que faltan para finalizar el ao fiscal. Cuando se modifique el monto de la renta neta, el patrono debe hacer los ajustes a la retencin sin necesidad de declaracin del trabajador. ARTICULO 77. Trabajadores que tengan ms de un patrono. Cuando el trabajador tenga ms de un patrono, debe informar dicho extremo al patrono que le pague o acredite la mayor remuneracin anual. Para determinar el monto de la retencin total, segn el tipo impositivo que le corresponda, el trabajador debe indicarle mediante declaracin jurada, el monto de cada una de las retribuciones que recibe de los otros patronos. Simultneamente, debe presentar a los otros patronos, copia del formulario presentado ante el patrono que actuar en calidad de agente de retencin. COMENTARIO: Se mantiene la obligacin para el trabajador de informar al patrono que le pague la mayor remuneracin para que ste efecte la proyeccin y retenga el ISR que corresponda. Copia del formulario de proyeccin del patrono que efectuar la retencin deber presentarlo ante los dems patronos.

ARTICULO 78. Constancia de retenciones. Los agentes de retencin proporcionarn a los trabajadores a quienes les retenga, dentro de los diez (10) das inmediatos siguientes de efectuado el pago de la renta, las constancias que indiquen el nombre, Nmero de Identificacin Tributaria del patrono y del trabajador, la renta acreditada o pagada y el monto retenido. Los contribuyentes a quienes los agentes de retencin no les proporcionen las constancias de retencin en los plazos citados, informarn de ello a la Administracin Tributaria, para las verificaciones y sanciones aplicables a los agentes de retencin.

COMENTARIO: Se debe tomar nota que la retencin para cada empleado se debe entregar dentro del plazo de los 116

10 das inmediatos siguientes de efectuado el pago de la renta. Esta forma de entregar la retencin es nueva ya que ahora se exige que la misma se entregue 10 das hbiles inmediatos al pago, lo que quiere decir que si un patrono efecta pago semanal, quincenal, o mensual, debe tener cuidado de entregar la constancia dentro de los 10 das hbiles inmediatos siguientes a cada pago, ello siempre que en cada pago de renta haya efectuado la retencin. Esperemos que el Reglamento de la nueva ley regule esto de una manera ms prctica y que la constancia de retencin se pueda emitir y entregar dentro de los 10 das siguientes al mes que corresponde el pago, pero entre tanto el Reglamento no se pronuncie sobre este particular se debe atender lo que dice la ley. Adems, se espera que SAT emita los formatos de estas nuevas constancias de retencin. ARTICULO 79. Liquidacin y devolucin de lo retenido en exceso. Los trabajadores al finalizar su perodo de liquidacin anual, debern presentar al patrono las constancias de las donaciones realizadas, si fuera el caso, para que el patrono determine el impuesto definitivo. Si el patrono determina que retuvo de ms a sus trabajadores, deber devolverles las sumas retenidas en exceso e informar a la Administracin Tributaria, dentro de los primeros dos (2) meses del ao calendario, por los medios que sta disponga. El patrono o pagador descontar dichas devoluciones del total de los montos de retenciones correspondientes a dichos perodos mensuales, hasta cubrir la totalidad de las devoluciones. Si el contrato individual de trabajo concluyera antes de finalizar el perodo de liquidacin de este impuesto, el patrono debe determinar el impuesto definitivo y devolverle las sumas retenidas en exceso o retenerle la cantidad faltante. COMENTARIO: En nuestra opinin este artculo contradice el artculo 72 que contiene las deducciones para las personas en relacin de dependencia, ya que seala que al finalizar el perodo de liquidacin anual el empleado debe presentar las constancias de las donaciones realizadas, para que el patrono determine el impuesto definitivo. Este artculo no tom en cuenta la deduccin por concepto de seguros de vida, el cual conforme al artculo 72 se tiene derecho a deducir como gasto. ARTICULO 80. Pago de retenciones. Los patronos o pagadores, por los medios que la Administracin Tributaria ponga a su disposicin, debern presentar declaracin jurada de las retenciones practicadas y pagar el impuesto retenido, debiendo acompaar a la misma un anexo en el cual se especifique el nombre y apellido completos y Nmero de Identificacin Tributaria de cada uno de los contribuyentes que 117

soportaron la retencin, el concepto de la misma, la renta acreditada o pagada y el monto de la retencin. Dicha declaracin jurada deber ser presentada dentro de los primeros diez (10) das del mes siguiente al que corresponda el pago de las remuneraciones, aunque se hubiese omitido realizar la retencin.

COMENTARIO: La obligacin del pago de las retenciones a las cajas fiscales cambia, ya que esta nueva ley obliga a pagar las retenciones dentro de los primeros 10 das del mes siguiente al que corresponde el pago de las remuneraciones. Se especifica que se debe enterar la retencin aunque se hubiese omitido realizar la retencin. Tomar nota de lo siguiente: Cuando proceda hacer la retencin a empleados en relacin de dependencia, el monto que corresponda a lo retenido se tiene que enterar a las cajas fiscales dentro de los 10 das siguientes del mes al que corresponde la remuneracin, se haya o no efectuado la retencin.

ARTICULO 81. Obligacin de presentar declaracin jurada anual. Los contribuyentes a los que se refiere el presente ttulo, estn obligados a presentar la declaracin jurada anual del Impuesto Sobre la Renta y simultneamente, pagar el impuesto, nicamente en los casos siguientes: 1. Cuando el o los agentes de retencin no le efectuaron las retenciones. 2. Cuando el o los agentes de retencin efectuaron retenciones menores a las correspondientes. Estos trabajadores tienen derecho a deducir del impuesto a pagar, el total de las retenciones efectuadas en el perodo de liquidacin. La declaracin jurada y pago del impuesto debe efectuarse dentro del plazo de los tres (3) primeros meses del ao siguiente al perodo que se liquida. COMENTARIO: Los empleados en relacin de dependencia tienen obligacin de presentar declaracin jurada anual de renta cuando no se les haya retenido o cuando no se les haya retenido la totalidad de las retenciones. Cuando lo anterior suceda, tienen derecho a deducir del ISR las retenciones que les efectuaron. La declaracin se debe presentar dentro de los primeros 3 meses del ao siguiente al que corresponda la liquidacin del ISR. ARTICULO 82. Forma y requisitos de las retenciones.

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El reglamento indicar los procedimientos para efectuar, cobrar y pagar las retenciones. Conciliacin anual de retenciones a empleados: La nueva ley ya no exige la presentacin de la declaracin anual de retenciones a empleados, por lo que la ultima declaracin a presenta ser la del ejercicio fiscal al 31 diciembre 2012. Para el ejercicio fiscal al 31 diciembre 2013 y sucesivos ya no se presentar dicha declaracin. Pago de la retencin a cuenta de terceros. Otro de los aspectos que vale la pena resaltar es que la nueva ley ya no contempla que en los casos de absorber las retenciones sean deducibles, en consecuencia si un agente retenedor llegara a pagar la retencin a cuenta del obligado a pagar el impuesto, el monto seria no deducible. Es importante aclarar que la nueva ley no prohbe absorber la retencin, pero es de saber que al hacerlo, el monto a absorber sera no deducible. TTULO IV RENTAS DE CAPITAL, GANANCIAS Y PRDIDAS DE CAPITAL CAPTULO I HECHO GENERADOR ARTICULO 83. Hecho generador. Constituye hecho generador la obtencin de rentas de capital y la realizacin de ganancias y prdidas de capital, en dinero o en especie y que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente. COMENTARIO: Se consideran rentas de capital o ganancias y prdidas de capital, cuando los elementos o bienes que se indican sea propiedad del contribuyente legalmente reconocido. ARTICULO 84. Campo de aplicacin. Las rentas gravadas de conformidad con el artculo anterior se clasifican en: 1. Rentas del capital inmobiliario. a. Constituyen rentas del capital inmobiliario las provenientes del

arrendamiento, subarrendamiento, as como de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o goce de bienes inmuebles, siempre que su giro 119

habitual no sea comerciar con dichos bienes o derechos. COMENTARIO: Se consideran rentas del capital inmobiliario las provenientes por los conceptos indicados, siempre que el giro habitual del contribuyente no sea comerciar con bienes inmuebles. Lo anterior quiere decir que si el giro habitual de un contribuyente es la compra venta de inmuebles, las rentas provenientes de arrendamiento, subarrendamiento y los otros conceptos indicados, no se consideran rentas de capital, sino que se tendran que clasificar como rentas de actividades lucrativas y tributaran conforme a los regmenes sobre las utilidades de las actividades lucrativas o del rgimen opcional simplificado sobre ingresos. 2. Rentas del capital mobiliario. Constituyen rentas del capital mobiliario: a. Los intereses y las rentas en dinero o en especie provenientes de crditos de cualquier naturaleza, con o sin clusula de participacin en las utilidades del deudor. b. Las rentas obtenidas por el arrendamiento, subarrendamiento, as como por la constitucin o cesin de derechos de uso o goce, cualquiera sea su denominacin o naturaleza, de bienes muebles tangibles y de bienes intangibles tales como derechos de llave, regalas, derechos de autor y similares. c. Las rentas vitalicias o temporales originadas en la inversin de capitales, las rentas de capital originadas en donaciones condicionadas y las rentas derivadas de contratos de seguros, salvo cuando el contribuyente deba tributar como rentas del trabajo. d. La distribucin de dividendos, ganancias y utilidades, independientemente de la denominacin o contabilizacin que se le d. COMENTARIO: Este inciso impacta directamente en las utilidades de las compaas, ya que al momento de su distribucin se consideran rentas de capital y por ello estarn sujetos a la tarifa del 5% que establece el artculo 93 de esta nueva ley.

UTILIDADES ACUMULADAS. La nueva ley del Impuesto Sobre la Renta, establece que a partir del ao 2013 estn gravadas 120

con el impuesto la distribucin de dividendos, ganancias y utilidades. El artculo 93 del Decreto 10-2012 establece una tarifa del 5%. El artculo 90 del indicado Decreto, establece: ARTICULO 90. Elemento temporal para las rentas de capital y las prdidas y ganancias de capital. Las rentas de capital a que se refiere el presente ttulo, cuando corresponda, estn sujetas a retencin definitiva desde el momento en que se haga efectivo el pago, acreditamiento o abono bancario en dinero o en especie al beneficiario de la renta. No estn sujetas a retencin las rentas mencionadas en la literal b) del numeral 3 del artculo 4 de este libro, que se paguen o acrediten a bancos, sociedades financieras y entidades fuera de plaza u off-shore sujetas a la vigilancia e inspeccin de la Superintendencia de Bancos, y cooperativas legalmente autorizadas. Para las ganancias de capital la obligacin tributaria nace en el momento en que se produzca la variacin en el patrimonio del contribuyente, de conformidad con el artculo que norma el campo de aplicacin del impuesto regulado en este ttulo. Del texto subrayado se desprende que en los casos de utilidades acumuladas que se tengan al 31 de diciembre 2012, al momento de distribuirse en el ao 2013 y sucesivos, estaran pagando el 5% de impuesto. 3. Ganancias y prdidas de capital. a. Son ganancias y prdidas de capital de conformidad con lo dispuesto en este ttulo, las resultantes de cualquier transferencia, cesin, compra-venta, permuta u otra forma de negociacin de bienes o derechos, realizada por personas individuales, jurdicas, entes o patrimonios cuyo giro habitual no sea comerciar con dichos bienes o derechos. b. Tambin constituyen ganancias de capital: COMENTARIO: Las ganancias o prdidas de capital se originan de las operaciones indicadas, cuando el giro habitual del contribuyente no sea comercial con dichos bienes o derechos. Esta definicin no tiene cambios comparado con la anterior ley del ISR, con la diferencia que en la nueva ley se agregan otros sujetos pasivos como lo son los entes o patrimonios. b. Tambin constituyen ganancias de capital: i. El monto de la revaluacin de los bienes que integran el activo fijo de las personas individuales, jurdicas, entes o patrimonios obligados a llevar contabilidad de acuerdo con el Cdigo de Comercio y el presente libro. COMENTARIO: Para la revaluacin de activos fijos se interpreta que lo pueden hacer las personas y entidades indicadas obligadas a llevar contabilidad de acuerdo con el Cdigo de Comercio y el presente 121

libro. ii. Cualquier incremento de patrimonio proveniente de la enajenacin de derechos o bienes afectados a actividades productoras de rentas gravadas en el ttulo II, contabilizados en los libros que se deben llevar al efecto, incluso los realizados con motivo de la liquidacin total o parcial de la actividad. Cuando dichos derechos o bienes estn sujetos a depreciacin y se enajenen por un valor superior al que les corresponda a la fecha de la transaccin de acuerdo con la amortizacin autorizada, tal diferencia se incluye como ingreso gravable en el perodo en que se realice la operacin. iii. Las revaluaciones de bienes inmuebles hechas por el contribuyente. COMENTARIO: En el caso de las revaluaciones de bienes inmuebles no se indica ninguna condicin en cuanto a llevar o no contabilidad, por lo que se interpreta que cualquier contribuyente puede revaluar sus inmuebles.

c. Se estima que no existe ganancia o prdida de capital en los casos siguientes: i. La divisin de la cosa comn. ii. La liquidacin del patrimonio conyugal. iii. El aporte a un fideicomiso de garanta o a un fideicomiso testamentario y la devolucin del aporte. En ningn caso, los supuestos a que se refieren los tres incisos precedentes pueden dar lugar a la actualizacin de los valores de los bienes o derechos recibidos. iv. Las reducciones del capital. Excepto cuando la reduccin de capital tenga por finalidad la devolucin de aportaciones, ser renta del capital mobiliario la parte correspondiente a utilidades acumuladas, no distribuidas previamente.

COMENTARIO: La reduccin de capital no se considera ganancia o prdida de capital, segn sea el caso. 122

Si se considera ganancia o prdida de capital cuando la reduccin tenga por finalidad la devolucin de aportaciones, se considera renta de capital mobiliario la parte correspondiente a utilidades acumuladas no distribuidas. v. Tampoco existe ganancia de capital en las revaluaciones de activos que se efecten por simples partidas de contabilidad, pero al enajenarse dichos activos, la diferencia entre el valor de la venta y el valor en libros de dichos bienes anterior a la revaluacin, est afecta al impuesto regulado en este ttulo. vi. No se consideran prdidas de capital las siguientes: a. Las no justificadas. b. Las debidas al consumo. c. Las debidas a transmisiones gratuitas por actos entre-vivos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo que regula los costos y gastos deducibles de este libro. 4. Rentas provenientes de loteras, rifas, sorteos, bingos o eventos similares. Constituyen rentas de capital, las provenientes de premios de loteras, rifas, sorteos, bingos o por eventos similares. En el caso de premios que no sean en efectivo, el impuesto se aplica sobre el valor de libre competencia del derecho o del bien objeto del premio. CAPTULO II SUJETOS PASIVOS ARTICULO 85. Contribuyentes. Son contribuyentes todas las personas individuales, jurdicas, entes o patrimonios sin personalidad jurdica, residentes en el territorio nacional, que obtengan rentas gravadas en el presente ttulo. Para los efectos de este ttulo, se consideran entes o patrimonios, los fideicomisos, contratos en participacin, copropiedades, comunidades de bienes, sociedades irregulares, sociedades de hecho, encargo de confianza, gestin de negocios, patrimonios hereditarios indivisos, sucursales, agencias o establecimientos permanentes o temporales de empresas o personas

extranjeras que operan en el pas y las dems unidades productivas o econmicas que dispongan de patrimonio y generen rentas afectas. Quienes 123

deben cumplir con las obligaciones tributarias formales y materiales de estos entes o patrimonios, sern los sealados en el artculo 22 del Cdigo Tributario y los que legalmente representan a los mismos. ARTICULO 86. Responsables como agentes de retencin. Actan y son responsables como agentes de retencin de las rentas gravadas a que se refiere este ttulo, los siguientes: 1. Las personas que lleven contabilidad completa de acuerdo con esta Ley, Cdigo de Comercio u otras leyes. 2. Los organismos del Estado y sus entidades descentralizadas, autnomas, las municipalidades y sus empresas. 3. Las universidades, colegios, asociaciones, fundaciones, partidos polticos, sindicatos, iglesias, colegios profesionales y otros entes asociativos. 4. Los fideicomisos, contratos en participacin, copropiedades, comunidades de bienes, sociedades irregulares, sociedades de hecho, encargo de confianza, gestin de negocios, patrimonios hereditarios indivisos, sucursales, agencias o establecimientos permanentes de empresas o personas extranjeras que operan en el pas y las dems unidades productivas o econmicas que dispongan de patrimonio y generen rentas afectas. El incumplimiento de la obligacin de retener se sanciona de conformidad con lo dispuesto en el Cdigo Tributario. COMENTARIO: Para efectos de actuar como agentes de retencin, prcticamente todas las personas y entes indicados deben actuar como agentes de retencin. CAPTULO III EXENCIONES ARTICULO 87. Exenciones. Estn exentas del impuesto conforme a las regulaciones de este ttulo, las rentas siguientes: 1. Los subsidios otorgados por el Estado y sus instituciones y por organismos internacionales a las personas individuales para satisfacer necesidades de salud, vivienda, educacin y alimentacin. COMENTARIO: 124

Solamente quedan exentas las rentas provenientes de subsidios que otorgan el estado y sus instituciones y por organismos internacionales a personas individuales, para satisfacer necesidades de: salud, vivienda educacin y alimentacin. Lo anterior quiere decir que si una persona individual recibe subsidio para otros propsitos distintos a los indicados no se considera renta exenta, tampoco los subsidios otorgados a personas jurdicas ya que la exencin es solo para personas individuales. 2. Las ganancias de capital derivadas de la enajenacin ocasional de bienes muebles de uso personal del contribuyente, salvo que se trate de ganancias de capital provenientes de la venta de vehculos, embarcaciones y aeronaves que sean objeto de inscripcin en los Registros correspondientes. COMENTARIO: En el caso de enajenacin de bienes muebles de uso personal, no estn exentas las ganancias de capital provenientes de la venta de vehculos, embarcaciones y aeronaves, que sean objeto de inscripcin en los registros correspondientes. 3. Las dems rentas de capital y ganancias o prdidas de capital exentas expresamente por leyes que crean entidades descentralizadas y autnomas. CAPTULO IV DETERMINACIN DE LA RENTA IMPONIBLE ARTICULO 88. Base imponible de las rentas de capital. Las bases imponibles de las rentas de capital son: 1. La base imponible de las rentas de capital mobiliario est constituida por la renta generada en dinero o en especie representada por el importe total pagado, acreditado o de cualquier forma puesto a disposicin del contribuyente, menos las rentas de capital exentas. Para el caso de intereses que provengan de diferenciales de precios y de descuentos, la base imponible la constituye la totalidad de lo percibido al amortizar o enajenar el ttulo o valor, menos el precio de adquisicin del mencionado ttulo o valor. 2. La base imponible de las rentas de capital inmobiliario, la constituye la renta generada en dinero o en especie representada por el importe total pagado, acreditado o de cualquier forma puesto a disposicin del contribuyente, menos un treinta por ciento (30%) de esa renta en concepto de gastos, salvo prueba en contrario que se adjuntar a una declaracin jurada a presentarse durante el mes de enero de cada ao, con la documentacin que acredite que el gasto fue

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mayor a ese porcentaje. Para el efecto se presentar a la Administracin Tributaria la correspondiente solicitud de devolucin. COMENTARIO: En el caso de las rentas de capital inmobiliario, se determina as: Importe total pagado Menos: 30% por concepto de gastos Renta imponible Q.100. Q. 30. Q. 70.

Si el contribuyente considera que sus costos o gastos es superior al 30%, debe presentar una declaracin jurada durante el mes de enero de cada ao, adjuntando documentacin que acredite que el gasto es mayor. Se debe presentar solicitud de devolucin ante la SAT. Lo anterior quiere decir que durante el ao el contribuyente estar tributando sobre una renta imponible equivalente al 70% y en los casos que acredite que el gasto es mayor a ese porcentaje, deber cumplir con lo indicado y presentar solicitud de devolucin a la SAT.

ARTICULO 89. Base imponible para ganancias y prdidas de capital. La base imponible de las ganancias o prdidas de capital es el precio de la enajenacin de los bienes o derechos menos el costo del bien registrado en los libros contables. En el caso de ganancias de capital por revaluacin de bienes para aquellos contribuyentes no obligados a llevar contabilidad completa, la base imponible es el valor revaluado menos el valor de adquisicin. El costo del bien se establece as: 1. Para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad segn el Cdigo de Comercio y este libro, el costo base del bien es el valor contabilizado, ms el valor de las mejoras incorporadas al mismo, menos las depreciaciones acumuladas y contabilizadas hasta la fecha de enajenacin, tanto sobre el valor original del bien como de las mejoras que se le incorporaron. 2. Para los contribuyentes que no estn obligados a llevar contabilidad completa, el costo del bien es el valor de adquisicin o el valor que haya sido revaluado siempre y cuando se haya pagado el impuesto establecido en el presente ttulo. 3. No obstante lo establecido en los numerales anteriores, para los casos de 126

enajenacin de acciones o participaciones sociales, su costo es el menor valor entre el establecido en libros de la sociedad emisora, quien debe certificar el mismo, y el valor de adquisicin por el adquirente de las acciones o participaciones sociales. 4. Para los bienes y derechos adquiridos por donacin entre vivos, el costo es el de adjudicacin para el donatario. El valor de enajenacin se establece as: el valor de transferencia es el importe real por el que la enajenacin se haya efectuado. Por importe real del valor de enajenacin se toma el efectivamente pagado menos la deduccin por gastos para efectuar la transaccin, tales como: comisiones de compra y de venta, gastos notariales, de registro y otros que se restan del valor de la enajenacin, deduccin que se limita como mximo al equivalente del quince por ciento (15%) del valor de la enajenacin. CAPTULO V ELEMENTOS TEMPORALES ARTICULO 90. Elemento temporal para las rentas de capital y las prdidas y ganancias de capital. Las rentas de capital a que se refiere el presente ttulo, cuando corresponda, estn sujetas a retencin definitiva desde el momento en que se haga efectivo el pago, acreditamiento o abono bancario en dinero o en especie al beneficiario de la renta. No estn sujetas a retencin las rentas mencionadas en la literal b) del numeral 3 del artculo 4 de este libro, que se paguen o acrediten a bancos, sociedades financieras y entidades fuera de plaza u off-shore sujetas a la vigilancia e inspeccin de la Superintendencia de Bancos, y cooperativas legalmente autorizadas. Para las ganancias de capital la obligacin tributaria nace en el momento en que se produzca la variacin en el patrimonio del contribuyente, de conformidad con el artculo que norma el campo de aplicacin del impuesto regulado en este ttulo. ARTICULO 91. Compensacin de prdidas de capital. Las prdidas de capital a que se refiere el numeral 3 "Ganancias y Prdidas de Capital" del artculo que norma el campo de aplicacin del impuesto, regulado

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en este ttulo, solamente se pueden compensar con ganancias futuras de la misma naturaleza, hasta por un plazo mximo de dos (2) aos, contados desde el momento en que se produjo la prdida. La prdida no compensada no da derecho al contribuyente a deduccin o crdito alguno de este impuesto. Si al concluir dicho plazo an existe un saldo de tal prdida de capital, sta ya no puede compensarse por ningn motivo. COMENTARIO: La compensacin de la prdida de capital solamente es de dos aos contados desde el momento en que se produjo la prdida. La anterior ley del ISR contemplaba 5 aos para compensar dicha prdida. CAPTULO VI TIPOS IMPOSITIVOS ARTICULO 92. Tipo impositivo para las rentas de capital y para las ganancias de capital. El tipo impositivo aplicable a la base imponible de las rentas de capital mobiliarias e inmobiliarias y para las ganancias de capital es del diez por ciento (10%). ARTICULO 93. Tipo impositivo ganancias y utilidades. para la distribucin de dividendos,

El tipo impositivo para la distribucin de dividendos, ganancias y utilidades, independientemente de la denominacin o contabilizacin que se le d, es del cinco por ciento (5%). En el caso de los bancos y sociedades financieras que integren grupos financieros, conforme lo establece la Ley de Bancos y Grupos Financieros, el impuesto se causa y debe efectuarse la retencin, nicamente cuando el dividendo, ganancia o utilidad sea distribuido a los accionistas de la entidad controladora o entidad responsable del grupo financiero.

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CAPTULO VII GESTIN DEL IMPUESTO ARTICULO 94. Obligacin de retener. Toda persona que pague rentas de capital, por cualquier medio o forma, cuando proceda, debe retener el Impuesto Sobre la Renta a que se refiere el presente ttulo y enterarlo mediante declaracin jurada, a la Administracin Tributaria, dentro del plazo de los primeros diez (10) das del mes inmediato siguiente a aquel en que se efectu el pago o acreditamiento bancario en dinero. COMENTARIO: Se debe tomar nota que es obligacin efectuar la retencin cuando se pague cualquier concepto de renta de capital, por parte de las personas y entes indicados en el articulo 86 de esta nueva ley del ISR. La retencin se entera a las cajas fiscales dentro de los primeros 10 dias hbiles del mes inmediato sguiente al que se efectu el pago o acreditamiento. ARTICULO 95. Pago del impuesto. En el caso que no se efecte retencin, el contribuyente debe liquidar y pagar el impuesto a la Administracin Tributaria, en el plazo de los primeros diez (10) das del mes inmediato siguiente a aquel en que se recibi el pago, acreditamiento o abono bancario en dinero. Las ganancias de capital deben liquidarse y pagarse por el contribuyente dentro de los primeros diez (10) das del mes inmediato siguiente a aquel en que se dio su surgimiento. ARTICULO 96. Procedimiento de compensacin de prdidas y ganancias de capital. Para operar la compensacin de prdidas de capital y aplicar costos, el contribuyente que haya obtenido ganancias debe presentar una declaracin dentro del plazo de los tres (3) meses siguientes al trmino del ao calendario, deduciendo la prdida anterior.

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TTULO V RENTAS DE NO RESIDENTES CAPTULO I HECHO GENERADOR ARTICULO 97. Hecho generador. Constituye hecho generador de este impuesto, la obtencin de cualquier renta gravada segn los hechos generadores contenidos en los ttulos anteriores de este libro, por los contribuyentes no residentes que acten con o sin establecimiento permanente en el territorio nacional. Tambin constituye hecho generador de este impuesto, cualquier transferencia o acreditacin en cuenta a sus casas matrices en el extranjero, sin contraprestacin, realizada por establecimientos permanentes de entidades no residentes en el pas. COMENTARIO: Las rentas de no residentes son los que en la anterior ley del ISR se le conoca con el nombre de personas no domiciliadas, solo que ahora se tiene que verificar que cumplan con la condicin de "no residentes".

CAPTULO II SUJETOS PASIVOS ARTICULO 98. Contribuyentes. Son contribuyentes de este impuesto, las personas individuales, jurdicas, entes o patrimonios, no residentes en territorio guatemalteco, segn las definiciones del presente libro, que obtengan ingresos gravados de conformidad con el artculo anterior. ARTICULO 99. Responsables y agentes de retencin. Quienes paguen las rentas devengadas por los contribuyentes sin establecimiento permanente, o los depositarios o administradores de los bienes o derechos de los contribuyentes sin establecimiento permanente, responden solidariamente por el pago del impuesto correspondiente a las

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rentas que hayan pagado o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depsito o administracin tengan encomendados, respectivamente.

CAPTULO III EXENCIONES ARTICULO 100. Rentas exentas. Estn exentas de este impuesto las rentas establecidas como exentas en otros ttulos de este libro, cuando apliquen. Asimismo, estn exentas las rentas que el Estado de Guatemala pague a entidades no residentes, por concepto de intereses u otras obligaciones. CAPTULO IV REGMENES ARTICULO 101. Regmenes de clculo del impuesto. Los contribuyentes que obtengan rentas con establecimiento permanente situado en territorio nacional, tributan por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, de acuerdo con lo dispuesto en el captulo siguiente. Los contribuyentes que obtengan rentas sin establecimiento permanente, tributan en forma separada por cada pago o acreditacin total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensacin alguna entre stas. CAPTULO V RENTAS OBTENIDAS CON ESTABLECIMIENTO PERMANENTE ARTICULO 102. Regla general. Para los no residentes que operen con establecimiento permanente, las disposiciones respecto de base imponible, tipo impositivo, perodo de liquidacin y normas de gestin del impuesto, se determinan con arreglo a las disposiciones del Ttulo II de este Libro, "Renta de las Actividades Lucrativas". CAPTULO VI RENTAS OBTENIDAS SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE ARTICULO 103. Base imponible. Con carcter general, las rentas que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin establecimiento permanente en territorio nacional, la renta imponible correspondiente est constituida por el monto que le haya sido 131

efectivamente pagado o acreditado en cuenta. La base imponible correspondiente a las ganancias de capital se determina conforme a lo dispuesto en el Captulo IV, del Ttulo IV, de este libro. CAPTULO VII TIPOS IMPOSITIVOS ARTICULO 104. Tipos impositivos. Los tipos impositivos aplicables a los pagos o acreditacin de las rentas gravadas por este ttulo son los siguientes: 1. El tipo impositivo del cinco por ciento (5%) que se aplica a: a. Actividades de transporte internacional de carga y pasajeros: i. El valor de los pasajes vendidos en el pas o en el extranjero para ser extendidos en Guatemala, independientemente del origen o destino del pasajero. ii. El valor de los fletes por carga originaria de Guatemala con destino al extranjero, an cuando dichos fletes se contraten o sean pagados en cualquier forma, fuera de Guatemala. En el caso de fletes de carga proveniente del extranjero, cuando el valor del flete sea pagado en Guatemala. iii. El monto que las personas no residentes dedicadas al transporte, as como sus representantes en Guatemala, cobren a los usuarios del transporte como parte del servicio que stas prestan, incluyendo el combustible, almacenaje, demoras, uso de oficinas en el puerto, uso de electricidad o penalizaciones. b. Primas de seguros, primas de fianzas, reaseguros, retrocesiones, y reafianzamientos, que obtengan no residentes. c. Telefona, transmisin de datos y comunicaciones internacionales cualquier naturaleza y por cualquier medio, provenientes del servicio comunicaciones de cualquier naturaleza entre Guatemala y otros pases. todos los casos, independientemente del lugar de constitucin o domicilio las empresas que prestan el servicio. d. Utilizacin de energa elctrica suministrada desde el exterior del pas. e. Los dividendos, reparto de utilidades, ganancias y otros beneficios, as como 132 de de En de

toda transferencia o acreditamiento en cuenta a sus casas matrices en el extranjero, sin contraprestacin realizada por establecimientos permanentes de entidades no residentes. Como excepcin al tipo impositivo referido en el numeral 1 citado, se aplicar el tipo impositivo del tres por ciento (3%) por el suministro de noticias internacionales a empresas usuarias en el pas, cualquiera que sea la forma de retribucin y por la utilizacin en Guatemala de pelculas cinematogrficas, tiras de historietas, fotonovelas, grabaciones musicales y auditivas y cualquier otra proyeccin, transmisin o difusin similar de imgenes o sonidos en la Repblica, cualquiera que sea el medio empleado. 2. El tipo impositivo del diez por ciento (10%) que se aplica a: a. Los intereses, en los trminos del artculo 4 de este libro, pagados o acreditados a no residentes. Se excepta del impuesto a que se refiere el presente numeral, los pagos por acreditamientos en cuenta de intereses por concepto de prstamos otorgados por instituciones bancarias y financieras a entidades debidamente autorizadas y reguladas en su pas de origen, conforme la Ley de Bancos y Grupos Financieros, as como los que stas ltimas y las instituciones de carcter multilateral otorguen a personas domiciliadas en el territorio nacional. 3. El tipo impositivo del quince por ciento (15%) que se aplica a: a. Los sueldos y salarios, dietas, comisiones, bonificaciones remuneraciones que no impliquen reintegro de gastos. y otras

b. Los pagos o acreditacin en cuenta bancaria a deportistas y a artistas de teatro, televisin y otros espectculos pblicos o de actuacin. c. Las regalas, en los trminos del artculo 4 de este libro. d. Los honorarios. e. El asesoramiento cientfico, econmico, tcnico o financiero. 4. El tipo impositivo del veinticinco por ciento (25%) que se aplica a: Otras rentas gravadas no especificadas en los numerales anteriores.

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CAPTULO VIII GESTIN DEL IMPUESTO PARA NO RESIDENTES SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE ARTICULO 105. Obligacin de retener. Las personas individuales, jurdicas, los responsables o representantes de entes o patrimonios obligados a llevar contabilidad completa, de conformidad con el Cdigo de Comercio o este libro, que paguen, acrediten en cuenta bancaria o de cualquier manera pongan a disposicin de no residentes rentas, deben retener el impuesto con carcter definitivo, aplicando a la base imponible establecida, el tipo impositivo indicado en el artculo anterior de este libro y enterrarlo mediante declaracin jurada a la Administracin Tributaria, dentro del plazo de los primeros diez (10) das del mes inmediato siguiente a aquel en que se efectu el pago o acreditamiento bancario en dinero. El agente de retencin debe expedir constancia de la retencin efectuada. ARTICULO 106. Autoliquidacin y pago. Si no se hubiese efectuado la retencin a que se refiere el artculo anterior, el impuesto debe liquidarse y pagarse por el no residente, mediante declaracin jurada, dentro de los primeros diez (10) das del mes siguiente en que ocurra el hecho generador. Lo anterior, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria del agente retenedor. ARTICULO 107. Detalle de retenciones. Las retenciones practicadas por los agentes de retencin a los contribuyentes a que se refiere este ttulo, deben enterarlas a la Administracin Tributaria dentro de los primeros diez (10) das del mes siguiente a aquel en que se efectu la retencin y acompaar una declaracin jurada que indique el nombre de cada uno de los contribuyentes no residentes sin establecimiento permanente, y del agente de retencin el Nmero de Identificacin Tributaria, la renta acreditada o pagada y el monto de la retencin.

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LIBRO II IMPUESTO ESPECFICO A LA PRIMERA MATRCULA DE VEHCULOS AUTOMOTORES TERRESTRES Los artculos del 108 al 118 que corresponden al Impuesto Especfico a la Primera Matrcula de Vehculos Automotores Terrestres, no se incluyen por no ser parte de la exposicin en este seminario. En el cd que les proporcionamos, se incluye la copia de la ley publicada en el Diario Oficial, contiene el texto total del Decreto 10-2012. LIBRO III LEY ADUANERA NACIONAL Los artculos del 119 al 149 que corresponden a la Ley Aduanera Nacional, no se incluyen por no ser parte de la exposicin en este seminario. En el cd que les proporcionamos, se incluye la copia de la ley publicada en el Diario Oficial, contiene el texto total del Decreto 10-2012.

LIBRO IV REFORMAS AL DECRETO NMERO 27-92 DEL CONGRESO DE LA REPBLICA, LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Los artculos del 150 al 158 que corresponde a las reformas a la Ley del Impuesto al Valor Agregado no se incluyen por no ser parte de la exposicin en este seminario. En el cd que les proporcionamos, se incluye la copia de la ley publicada, contiene el texto total del Decreto 10-2012.

LIBRO V REFORMAS AL DECRETO NMERO 70-94 DEL CONGRESO DE LA REPBLICA, LEY DEL IMPUESTO SOBRE CIRCULACIN DE VEHCULOS TERRESTRES, MARTIMOS Y AREOS

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Los artculos del 159 al 169 que corresponden a las Reformas a la Ley del Impuesto Sobre Circulacin de Vehculos no se incluyen por no ser parte de la exposicin en este seminario. En el cd que les proporcionamos, se incluye la copia de la ley publicada en el Diario Oficial, contiene el texto total del Decreto 10-2012. LIBRO VI REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO DE TIMBRES FISCALES Y PAPEL SELLADO ESPECIAL PARA PROTOCOLOS, DECRETO NMERO 37-92 DEL CONGRESO DE LA REPBLICA CAPTULO NICO Los artculos del 170 al 171 que corresponden a las Reformas a la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocoles, no se incluyen por no ser parte de la exposicin en este seminario. En el cd que les proporcionamos, se incluye la copia de la ley publicada en el Diario Oficial, contiene el texto total del Decreto 10-2012. LIBRO VII DISPOSICIONES FINALES Y TRANSITORIAS CAPTULO I DISPOSICIONES TRANSITORIAS

ARTICULO 172. Reduccin gradual del tipo impositivo del Impuesto sobre la Renta para el Rgimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas. Transitoriamente en el Rgimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas contenido en la Seccin III del Captulo IV del Ttulo II del Libro I, se reducir gradualmente el tipo impositivo del Impuesto Sobre la Renta de este rgimen, en la forma siguiente: 1. Para el perodo de liquidacin del uno (1) de enero al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil trece (2013), el tipo impositivo ser el treinta y uno por ciento (31%). 2. Para el perodo de liquidacin del uno (1) de enero al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil catorce (2014), el tipo impositivo ser el veintiocho por ciento (28%). 3. Para los perodos de liquidacin del uno (1) de enero de dos mil quince (2015) en adelante, el tipo impositivo ser el contenido en la Seccin III del Captulo 136

IV del Ttulo II del Libro I de esta Ley. ARTICULO 173. Ajuste gradual del tipo impositivo del Impuesto Sobre la Renta para el Rgimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas. Transitoriamente el tipo impositivo del Rgimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas contenido en la Seccin IV del Captulo IV del Ttulo II del Libro I de esta Ley, se ajustar gradualmente el tipo impositivo del Impuesto Sobre la Renta en este rgimen, de la forma siguiente: 1. Del uno (1) de enero al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil trece (2013) el tipo impositivo ser de seis por ciento (6%). 2. A partir del uno (1) de enero de dos mil catorce (2014) en adelante, el tipo impositivo ser el contenido en la Seccin IV del Captulo IV del Ttulo II del Libro I de esta Ley.

ARTICULO 174. Inscripcin de oficio en los regmenes del Impuesto Sobre la Renta. Los contribuyentes que al inicio de la vigencia del Impuesto Sobre la Renta regulado en el Libro I de esta Ley, se encontraren inscritos al rgimen establecido en los artculos 44 y 44 "A" del Decreto Nmero 26-92 del Congreso de la Repblica y sus reformas, podrn optar entre quedar inscrito en el Rgimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos y Actividades Lucrativas, sin necesidad de aviso previo a la Administracin Tributaria u optar por solicitar inscribirse en el Rgimen Sobre Utilidades de Actividades Lucrativas que establece el Libro I de la presente Ley. En caso deseen inscribirse en el Rgimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas, podrn solicitarlo antes del inicio del ejercicio fiscal dos mil trece, para que surta efectos a partir de enero del ao dos mil trece (2013). Los contribuyentes que al inicio de la vigencia de esta Ley se encontraren inscritos al rgimen establecido en el artculo 72 del Decreto Nmero 26-92 del Congreso de la Repblica y sus reformas, podrn optar entre quedar inscritos de oficio en el Rgimen Sobre Utilidades de Actividades Lucrativas sin necesidad de aviso previo a la Administracin Tributaria u optar por solicitar su inscripcin en el Rgimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas, que establece el Libro I de la presente Ley. En caso deseen 137

inscribirse en el Rgimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas, podrn solicitarlo antes del inicio del ejercicio fiscal dos mil trece, para que surta efectos a partir de enero del ao dos mil trece (2013). COMENTARIO: a) Los contribuyentes que estn inscritos en el rgimen general, artculos 44 y 44 A del Decreto 26-92 quedan inscritos en el mismo rgimen, sin dar aviso a la SAT y que que ahora se le llama Rgimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos. b) Si un contribuyente inscrito en el rgimen general no desee quedar en el Rgimen Opcional Simplificado, puede solicitar ante la SAT antes que inicie el ejercicio fiscal 2013, su inscripcin en el Rgimen Sobre Utilidades de Actividades Lucrativas. En tal sentido se puede desde ya presentar la solicitud. c) Los que estn en el rgimen optativo, del artculo 72 del Decreto 26-92 quedan inscritos de oficio en el mismo rgimen, y que ahora se llama Rgimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas. d) Si no se desea quedar en el Rgimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas, puede solicitarse inscripcin al Rgimen Opcional Simplificado antes que inicie el ejercicio fiscal 2013. En tal sentido se puede desde ya presentar la solicitud.

ARTICULO 175. Derogatoria de exenciones del Impuesto Sobre la Renta. A partir de la vigencia de la presente Ley, el Organismo Ejecutivo en el plazo de dos (2) aos, deber presentar al Organismo Legislativo la iniciativa de ley para modificar o derogar las disposiciones legales que establezcan exenciones, exoneraciones, privilegios o tratamientos especiales del Impuesto Sobre la Renta establecidas en otras leyes, a efecto que guarden congruencia con la presente Ley y tratados internacionales. COMENTARIO: Durante los aos 2013 y 2014 el Organismo Ejecutivo deber presentar al Congreso de la Repblica las iniciativas para derogar las exenciones, exoneraciones, privilegios o tratamientos especiales del ISR. ARTICULO 176. Tratamiento de depreciaciones. En el caso de las depreciaciones que se han venido aplicando antes de la vigencia de esta Ley y que exceden el valor base registrado en catastro municipal o matrcula fiscal, el contribuyente podr continuar con la depreciacin de los mismos como gasto deducible, nicamente si demuestra la inversin efectivamente realizada en los inmuebles. COMENTARIO. 138

El anlisis y opinin referente a este artculo se efectu en el apartado correspondiente a las depreciaciones. CAPTULO II DISPOSICIONES FINALES Y DEROGATORIAS ARTICULO 177. Creacin de tribunales especializados en materia tributaria. La Corte Suprema de Justicia, dentro del plazo de un (1) ao, a partir de la fecha de publicacin de la presente Ley, podr crear juzgados y tribunales penales especializados a los que se les atribuye competencia para conocer de los ilcitos tributarios y aduaneros, as como de los cierres temporales de empresas, establecimientos o negocios.

ARTICULO 178. Se reforma el inciso f) del artculo 4 del Decreto Nmero 73-2008 del Congreso de la Repblica, Ley del Impuesto de Solidaridad, el cual queda as: "f) Las personas individuales o jurdicas y los dems entes o patrimonios afectos al Impuesto de Solidaridad, que paguen el Impuesto Sobre la Renta de conformidad con el Rgimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas de este Impuesto." COMENTARIO. Se refiere a que los contribuyentes que paguen el ISR conforme al Rgimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas, quedan exentos del Impuesto de Solidaridad. Debido a que este artculo derog la exencin que conceda el artculo 4 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, la autoridad tributaria emiti una Resolucin al respecto indicando que los contribuyentes del rgimen general no pagan el ISO por los trimestres comprendidos de abril a diciembre 2012. En el caso de contribuyentes que en el ao 2011 estaban tributando en el Rgimen Optativo y que en el ao 2012 iniciaron a tributar en el Rgimen General, ellos si tienen obligacin de pagar el ISO, pero en la misma Resolucin emitida por SAT se establece que pueden acreditar los pagos mensuales del 5% efectuados en el ao 2012 al monto que determinen del ISO. El argumento del porque los contribuyentes que hasta en este ao 2012 iniciaron a tributar en el Rgimen General, es porque en el ao inmediato anterior si efectuaron "declaracin de liquidacin definitiva anual del Impuesto Sobre la Renta", en cambio los que vienen tributando en 139

el rgimen general no presentan dicha declaracin, en su lugar presentan una declaracin meramente informativo y no de liquidacin. ARTICULO 179. Reglamentos. Dentro del plazo de noventa (90) das contados a partir de la vigencia de cada libro de esta Ley en el diario oficial, el Organismo Ejecutivo, por conducto del Ministerio de Finanzas Pblicas, debe emitir los reglamentos o reformar los que correspondan, separadamente por cada libro de esta Ley.

COMENTARIO: Los reglamentos que correspondan se emitirn dentro de los 90 das a partir de la vigencia de cada libro y en lo que corresponde a la nueva Ley del ISR que entrar en vigencia hasta en el ao 2013, ser hasta en los primeros 90 das del otro ao que se emitir el nuevo Reglamento.

ARTICULO 180. Derogatorias. Se derogan: 1. El Decreto Nmero 26-92 del Congreso de la Repblica, Ley del Impuesto Sobre la Renta, y sus reformas, a partir de la vigencia del Impuesto Sobre la Renta contenido en el libro I de esta Ley. COMENTARIO: Lo anterior quiere decir que durante el ao 2012 todava se aplican las normas del Decreto 26-92 2. El Decreto Nmero 26-95 del Congreso de la Repblica, Ley del Impuesto sobre Productos Financieros y sus reformas, a partir de la vigencia del Impuesto Sobre la Renta contenido en el libro I de esta Ley. COMENTARIO: Durante el ao 2012, los intereses siguen afectos al 10% del Impuesto Sobre Productos Financieros. A partir del 2013 estarn gravados con el ISR. 3. El numeral 8 del artculo 2 de la Ley del impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, siempre que entre en vigencia el gravamen a la distribucin de dividendos en el Impuesto Sobre la Renta, contenido en el Libro I de esta Ley. COMENTARIO: 140

Durante el ao 2012, los dividendos seguirn gravados con el 3% del Impuesto del Timbre, a partir del ao 2013 se aplicar el Impuesto a la Distribucin de Dividendos contenidos en la nueva ley del ISR. 4. El artculo 12 del Decreto Nmero 80-2000 del Congreso de la Repblica. COMENTARIO: Este artculo es el que dejaba no afecto al ISR los intereses que se pagan a personas no domiciliadas cuando se trata de entidades financieras de primer orden, ahora con esta derogatoria pagarn el 10% de retencin del ISR. A partir del 2013 por disposicin de la nueva ley del ISR vuelven a quedar exceptuados del pago del impuesto, es decir el otro ao ya no ser objeto de retencin. 5. Se derogan todas las disposiciones legales que se opongan a lo establecido en esta Ley. ARTICULO 181. Vigencia. El presente Decreto fue declarado de urgencia nacional con el voto favorable de ms de las dos terceras partes del nmero total de diputados que integran el Congreso de la Repblica, aprobado en un solo debate y entrar en vigencia ocho (8) das despus de la fecha de publicacin en el Diario Oficial, a excepcin de: 1. El Impuesto Sobre la Renta contenido en el Libro I de esta Ley, el cual entrar en vigencia el uno (1) de enero de dos mil trece (2013). 2. El Impuesto Especfico a la Primera Matrcula de Vehculos Automotores Terrestres contenido en el Libro II, el cual entrar en vigencia al da siguiente al de la fecha de publicacin en el Diario Oficial de la resolucin del Consejo de Ministros de Integracin Econmica de Centroamrica, que autorice una tasa del cero por ciento (0%) a los Derechos Arancelarios a la Importacin de los vehculos terrestres descritos en dicho libro. 3. Las reformas al Decreto Nmero 70-94 del Congreso de la Repblica, Ley del Impuesto Sobre Circulacin de Vehculos, Terrestres Martimos y Areos, contenidas en el Libro V, las cuales entrarn en vigencia el uno (1) de enero de dos mil trece (2013). REMTASE AL ORGANISMO EJECUTIVO PARA SU SANCIN, PROMULGACIN Y PUBLICACIN. 141

EMITIDO EN EL PALACIO DEL ORGANISMO LEGISLATIVO, EN LA CIUDAD DE GUATEMALA, EL DIECISIS DE FEBRERO DE DOS MIL DOCE. GUDY RIVERA ESTRADA PRESIDENTE GRACIELA EMILENNEE MAZARIEGOS SECRETARIA CHRISTIAN JACQUES BOUSSINOT NUILA SECRETARIO

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