Antonio Augusto dAvila

ICMS: AUTOLANAMENTO E CRDITO FISCAL

3 Concurso de Monografias da FENAFISCO.

Porto Alegre, junho de 2010

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Sumrio
Antonio Augusto dAvila........................................................................................................1 ICMS: AUTOLANAMENTO E CRDITO FISCAL.........................................................1 3 Concurso de Monografias da FENAFISCO.......................................................................1 Porto Alegre, junho de 2010...................................................................................................1 Sumrio...................................................................................................................................2 Convenes e Observaes.....................................................................................................3 Siglas.......................................................................................................................................4 Resumo....................................................................................................................................5 1 Introduo............................................................................................................................7 2 As Relaes Jurdico-Tributrias.........................................................................................8 3 A Excluso da Cumulatividade no ICMS............................................................................9 4 Obrigao e Crdito Tributrio..........................................................................................10 5 Crdito e Lanamento Tributrio.......................................................................................15 6 Lanamento por Homologao e Autolanamento............................................................16 6.1 Lanamento por Homologao.......................................................................................16 6.2 O Carter da Atividade do Contribuinte.........................................................................19 6.3 A Desnecessidade de Lanamento..................................................................................20 6.4 Confisso de Dvida........................................................................................................23 6.5 Autolanamento..............................................................................................................24 7 O Crdito Fiscal.................................................................................................................29 7.1 O Montante Cobrado em Operaes Anteriores.............................................................29 7.2 A Natureza dos Crditos Fiscais.....................................................................................29 8 A Formalizao do Autolanamento..................................................................................33 9 Concluso...........................................................................................................................35 Referncias............................................................................................................................38

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Convenes e Observaes
1.Para efeitos de anlise, o estudo est centrado em operaes sujeitas ao ICMS, consistentes em negcios bilaterais de compra e venda de mercadorias destinadas revenda. 2.Assim, com vistas simplificao do texto, foram feitas referncias a operaes apenas; sem meno a prestaes. No entanto, deixa-se registrado que essa reduo no significa a desconsiderao ou o descabimento e extenso da anlise e das concluses s prestaes de servio. 3.Dessa forma e com mesmo intuito, salvo outra indicao, as referncias a operaes e ou prestaes devero ser entendidas como operaes sujeitas ao ICMS. 4.Com igual propsito, foi usada, geralmente, a expresso contribuinte em lugar da expresso mais abrangente sujeito passivo. 5.Com o mesmo esprito, deixou-se de incluir no contexto o IPI, porm, por bvio, as anlises e as concluses so extensveis ao imposto federal. 6. Nas referncias aos Estados, deve ser considerada a incluso do Distrito Federal.

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Siglas
CF, Constituio, Constituio Federal ou Constituio Federal de 1988: Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988, promulgada em 5/10/1988; CTN: Cdigo Tributrio Nacional Lei n 5.172, de 25/10/1966; DJ: Dirio da Justia da Unio; DL: Decreto-Lei; DL 406/68: Decreto-Lei n 406, de 31 de dezembro de 1968; ICM: Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias (vigente at 1988, substitudo pelo ICMS); ICMS: Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao; IPI: Imposto sobre produtos industrializados; LC: Lei Complementar; LC 87/96: Lei Complementar n 87, de 13 de setembro de 1996; RDDT: Revista Dialtica de Direito Tributrio; RE: Recurso Extraordinrio; RIPI: Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados; RT: Revista dos Tribunais; STF: Supremo Tribunal Federal; STJ: Superior Tribunal de Justia; TFR: Tribunal Federal de Recursos.

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Resumo
A atividade do contribuinte dirigida ao reconhecimento da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, determinao da matria tributvel, clculo do montante do imposto devido e declarao do dbito ao Fisco de extraordinria importncia no mbito da Administrao Tributria, principalmente, por um fato: nos impostos sobre produo, consumo e renda, impossvel a tributao mediante atividade exclusiva do Poder Pblico. Mas apesar dessa extraordinria importncia, regra geral, a doutrina recusa dar denominao especfica a essa atividade e, mais, resiste bravamente a reconhec-la na constituio do crdito tributrio. Quanto denominao, a objeo parece residir no fato de o Cdigo Tributrio Nacional (CTN) no a ter definido. No que se refere ao crdito tributrio, a exclusividade conferida autoridade administrativa, nos termos do art. 142 do CTN, seria obstculo intransponvel. A definio doutrinria de autolanamento essencial, pelo menos, para fins de eficincia da linguagem e reduo de ambiguidades, visto que, conceitualmente, ele est contido nas disposies do artigo 150 do CTN. A anlise do autolanamento ou outra denominao que se der atividade do contribuinte que, ao final, quantifica o imposto a pagar fundamental em razo da excluso anteriores. No entanto, a dissenso doutrinria em torno da obrigao tributria, crdito tributrio e lanamento parece no ter fim, mesmo que decorridos quarenta e cinco anos da publicao do atual Cdigo Tributrio Nacional. No poucos autores fazem severas crticas aos diversos dispositivos dessa lei complementar, em especial, os que dizem respeito aos conceitos acima. Alm disso, h generalizada incompreenso quanto ao carter do crdito fiscal. Parcela significativa da doutrina propugna que o crdito fiscal, rerverso do dbito tributrio, no resultante da incidncia tributria, no compem a denominada regra-matriz do imposto e, portanto, o dbito do Estado teria ndole constitucional e financeira apenas. O equvoco da doutrina tradicional est calcado na anlise feita a partir de uma perspectiva parcial, a do estabelecimento do contribuinte considerado um centro jurdico-contbil. Para o desfazer preciso que a da cumulatividade implementada pela regra constitucional da compensao do imposto devido com o montante cobrado nas operaes

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 6 anlise seja feita de um ngulo externo, o da prpria operao sujeita ao ICMS e, por conseguinte, abarcando os principais efeitos da incidncia da norma tributria. Apesar de tudo isso, as divergncias em torno do lanamento por homologao so ainda mais profundas e, a partir delas, construram-se teses secundrias, como a da desnecessidade do lanamento, da confisso de dvida e do crdito fiscal meramente escritural. Dessa forma, o estudo visa trazer ao debate alguns argumentos em torno desses temas, tendo como eixo central o inarredvel liame jurdico e formal que deve existir entre o crdito tributrio, ou seja, o dbito de um contribuinte ou montante cobrado no dizer da Constituio, e o crdito fiscal apropriado por outro. Por fim, referido que o lanamento tributrio importante conquista do Estado Democrtico de Direito e que, em qualquer de suas modalidades, no pode ser apequenado. Palavras-chave: ICMS; Lanamento; Autolanamento; Nota Fiscal, Crdito Fiscal.

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1 Introduo
O lanamento, talvez o ato administrativo por excelncia no mbito da Administrao Tributria, sofreu radical transformao ao longo das ltimas dcadas. De fato, em relao aos procedimentos tendentes constituio do crdito tributrio, praticamente todos foram transferidos ao contribuinte. Na opinio de muitos tributaristas, a disseminao dos tributos impropriamente chamados declaratrios e a inexistncia, de fato, do lanamento por homologao teriam derrogado a indispensabilidade do lanamento. As atividades do contribuinte, no sentido de ultimar o pagamento do imposto, seriam mera observncia de comandos legais. No entanto, admitida a desnecessidade de lanamento, qual seria a gnese e o carter do ttulo que daria liquidez, certeza e exigibilidade ao montante do imposto cobrado nas operaes anteriores, ou seja, ao crdito fiscal (ou dbito do Estado)? Dito de outra forma, no exato momento em que surge o vnculo obrigacional, com a ocorrncia do fato gerador, no h liquidez, no h certeza e no h exigibilidade. Salvo casos excepcionais, o Estado sequer presume sua existncia. Em momento posterior, outro contribuinte, ao cumprir sua obrigao de pagar o imposto, sem qualquer norma individual e concreta emitida diretamente pelo Estado, faz a compensao do seu dbito tributrio com aquele montante cobrado a ttulo de imposto do primeiro contribuinte. Assim, qual o liame jurdico, qual o nexo formal entre aquela ocorrncia no mundo dos fatos e a cobrana, via compensao, feita pelo segundo contribuinte contra o Estado? Para o fisco, em geral, h uma resposta simples: o regulamento determina que o contribuinte remetente deve emitir a nota fiscal correspondente operao realizada e o contribuinte destinatrio tem o direito de se creditar do montante do imposto nela destacado, no perodo da realizao da operao seguinte, ou seja, o direito subjetivo do contribuinte destinatrio seria decorrente do cumprimento de uma simples obrigao acessria regulamentar. Para muitos doutrinadores, ao contrrio, o crdito fiscal seria haurido diretamente da Constituio; legislao infraconstitucional caberia, to-somente, disciplinar a forma de registro desses crditos que estariam, inclusive, fora do campo tributrio e teriam ndole financeira ou carter meramente escritural.

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 8 Mas as respostas acima no satisfazem a questo posta, principalmente, pelo fato de que, nas relaes entre o Estado coator e os particulares, a exao e as formalidades estritamente legais so balizas que no podem ser afastadas. Ao fim destas linhas preliminares, uma pequena observao quanto ao movimento pendular da doutrina relativamente s definies. De um lado, so feitas procedentes crticas a vrias definies legais, a exemplo da que veiculada pelo artigo 3 do CTN, relativa ao tributo, e de outro lado, so rejeitadas definies que no as legais.

2 As Relaes Jurdico-Tributrias
Ao se realizar a hiptese de incidncia, no momento da ocorrncia do fato gerador p. ex., a sada do estabelecimento do estabelecimento instauram-se diversas relaes jurdico-tributrias. A relao jurdica um dos conceitos fundamentais em direito. Fonte de inmeras anlises e debates doutrinrios, as definies do que seja relao jurdica, em geral, sofrem crticas, inclusive quanto ao aspecto formal: o termo definido, muitas vezes, est contido na definio. Mas o que interessa a apreenso do conceito. Hans Kelsen (2006, p. 182-183), ao criticar a concepo tradicional, faz a seguinte observao:
Em estreita conexo com os conceitos de dever jurdico e de direito subjetivo (Berechtigung) est, segundo a concepo tradicional, o conceito de relao jurdica. Esta definida como relao entre sujeitos jurdicos, quer dizer, entre o sujeito de um dever jurdico e o sujeito do correspondente direito (Berechtigung) ou o que no o mesmo como relao entre um dever jurdico e o correspondente direito (Berechtigung) definio em que as palavras dever (Plicht) e direito (Berechtigung) devem ser entendidas no sentido da teoria tradicional. Dizer que dever e direito se correspondem significa que o direito um reflexo do dever, que existe uma relao entre dois indivduos dos quais um obrigado a uma determinada conduta em face de outro.

Eixo principal das relaes jurdico-tributrias, o surgimento do poder estatal em relao prestao do tributo se d, automaticamente, com a ocorrncia do fato gerador. Mas outras relaes jurdico-tributrias nascem com a realizao de operaes sujeitas ao Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS), a exemplo das que a lei define como obrigaes acessrias e, em especial, a da emisso do ttulo denominado nota

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 9 fiscal que o remetente da mercadoria tem o poder-dever de entregar destinatrio e este tem o poder-dever de exigi-lo com vistas utilizao do crdito fiscal.

3 A Excluso da Cumulatividade no ICMS

Na esfera dos impostos sobre o consumo, diante da presuno jurdica da repercusso integral, ou seja, de o nus do imposto cobrado em cada etapa ser considerado, do ponto de vista jurdico, como inteiramente transferido para a etapa seguinte, a cumulatividade caracterizada pela efetiva tributao dos valores resultantes de incidncia tributria anterior. Portanto, considera-se no haver cumulatividade compensados. Dessa forma, a no cumulatividade est consubstanciada na regra constitucional da compensao: o imposto devido em cada operao compensado com o montante do imposto cobrado nas operaes anteriores. Em especial, o vocbulo cobrado, constante das disposies constitucionais relativas ao ICMS, discutido desde a dcada de 70 do sculo passado:
Art. 155. ... (...) 2 - O imposto previsto no inciso II [ICMS] atender ao seguinte: I ser no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao [...] com o montante cobrado nas anteriores;

quando,

apesar

de

tributados,

esses

valores

podem

ser

Alguns autores defendem que significaria incidido ou incidente ou, ainda, efetivamente cobrado (MELO, J., 2000, p. 199, e 2009, p. 171-172; MATTOS, 2006, p. 273 e 283). Nesse sentido, Roque Carrazza (2005, p. 292-293) afirma:
[...] que o direito compensao permanece ntegro ainda que um dos contribuintes deixe de recolher o tributo ou a Fazenda de lan-lo (salvo, claro, por motivo de iseno ou no incidncia). Basta que as leis de ICMS tenham incidido sobre as operaes anteriores para que o abatimento seja devido.

Ora, o cobrado no to amplo de forma a significar incidido, ou seja, demarcado, temporal e espacialmente, pelo fato gerador, o surgimento da obrigao tributria no d ensejo, de forma automtica, cobrana do imposto pelo Estado, a exemplo das operaes realizadas ao desabrigo de documentao ou no oferecidas tributao; nem to restrito de forma a significar apenas o imposto recolhido aos cofres pblicos. O imposto, para ser cobrado, precisa de qualificao e quantificao, isto , se faz necessrio saber de quem e quanto cobrar. No distante ano de 1972, Fernando Brockstedt (1972, p. 249) j ensinava que no Direito

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 10 Tributrio, a cobrana do imposto s pode ser feita aps o lanamento, que constitui o crdito tributrio [...]. Em resumo, a constituio do crdito tributrio, na acepo do art. 142 do CTN (determinao da matria tributvel, clculo do montante devido etc.), imprescindvel para a cobrana do montante do imposto.

4 Obrigao e Crdito Tributrio

O dissenso parece ser a tnica quando o assunto obrigao tributria frente ao crdito tributrio, especialmente, no que se refere s disposies do CTN. Divergncias que, em princpio, so devidas a imprecises terminolgicas e deficincias em matria de tcnica legislativa. Supostos encontros e desencontros entre obrigao e crdito so lidos em diversos dispositivos desse diploma:
Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 (...) Art. 113. ... 1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. (...) Art. 129. O disposto nesta Seo aplica-se por igual aos crditos tributrios definitivamente constitudos ou em curso de constituio data dos atos nela referidos, e aos constitudos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigaes tributrias surgidas at a referida data. (...) Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos: (...) Art. 139. O crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta. Art. 140. As circunstncias que modificam o crdito tributrio, sua extenso ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilgios a ele atribudos, ou que excluem sua exigibilidade no afetam a obrigao tributria que lhe deu origem. Art. 141. O crdito tributrio regularmente constitudo somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluda, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais no podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivao ou as respectivas garantias. Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. (...)

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Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. 1 O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao ao lanamento. 2 No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando extino total ou parcial do crdito. 3 Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm, considerados na apurao do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposio de penalidade, ou sua graduao. 4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.

Misabel Abreu Machado Derzi (2005, p. 342), ao comentar as disposies do art. 139 do CTN, afirma: A aparente contradio desencadeada pelos arts. 139 e 140 tem sido um desafio para a doutrina. Zuudi Sakakhara (2007, p. 661), ao analisar o contido no art. 140 do CTN, assim se expressa: Trata-se de verdadeiro desafio lgica [...]. Fernando Lemme Weiss (2006, p. 68) declara: O maior problema conceitual criado pelo CTN refere-se ao crdito tributrio. Decorre da estrutura lgica do Direito que os direitos j nasam contrapostos a deveres. Sacha Calmon Navarro Coelho (2000, p. 671), tambm: O 2 do art. 150 insiste na estranha separao entre o crdito e a obrigao. Amrico Lacombe (1996, p. 85). em obra especfica sobre a obrigao tributria, busca os fundamentos no Direito Romano e conclui:
Por conseguinte, o Cdigo Tributrio Nacional consagra um dualismo estrutural, apesar de, lamentavelmente, no utilizar a necessria preciso terminolgica. Utiliza o termo obrigao no sentido de debitum romano (o shuld germnico), e o termo crdito no sentido de obligatio romana (o haftung germnico).

Luciano Amaro (2007, p. 339 e 340), ao cuidar do tema e dos dispositivos insertos no CTN, afirma: O diploma, porm, perdeu-se num mar de contradies, a par de inconsistncias terminolgicas. E adiante:
A disciplina do crdito tributrio comea pela inslita afirmao do citado art. 139, no sentido de tal crdito decorre da obrigao tributria. O cdigo, tendo dito que a obrigao nasce com o fato gerador (art. 113, 1), para depois dizer que o crdito tributrio somente surge com o lanamento (art. 142), entendeu necessrio atestar que o crdito seria uma decorrncia da obrigao, sem se dar conta de que, decorrendo da obrigao, ele no precisaria ser objeto de lanamento para constituir-se.

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 12 No que concerne a esse verdadeiro n envolvendo obrigao e crdito, Paulo de Barros Carvalho (1995, p. 200) faz os seguintes questionamentos ao comentar as disposies do 1 do art. 113 do CTN:
Em vrias passagens do texto da Lei n. 5.172/66 deparamos com as estranha separao entre obrigao e crdito. Posta de lado a influncia que o legislador porventura tenha sofrido da velha teoria dualista da obrigao civil, que no vem ao caso debater aqui, a verdade que no se pode cogitar de obrigao sem crdito ou de crdito sem obrigao. O direito de crdito a outra maneira de nos referirmos ao direito subjetivo que o sujeito ativo tem para exigir a prestao. A ele se contrape o dbito, como dever jurdico atribudo ao sujeito passivo de cumprir o que dele se espera. Um e outro integram o vnculo obrigacional, na condio de elementos indispensveis. Exista o crdito em estado de incerteza ou de iliquidez, de qualquer forma uma realidade jurdica nsita a toda obrigao. [...] Seria o momento de se indagar: que obrigao essa que desabrocha no mundo jurdico, sem que haja, para o sujeito pretensor, o direito subjetivo de exigir a prestao? E que liame obrigacional ser esse, em que o sujeito passivo no est compelido a prestar o objeto?

Sacha Calmon Coelho (2000, p. 649), talvez, tenha feito uma das mais severas condenaes criao do crdito tributrio:
A obrigao tributria s existe para possibilitar o crdito. instrumental. Acham alguns juristas e no so leguleio que o lanamento que cria ou institui o crdito tributrio. A ns soa estranha uma tal assertiva, porque o lanamento ato administrativo, e a Constituio diz que ningum est obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa a no ser em virtude de lei (ato legislativo). O lanamento aplica a lei, no lei, no podemos, pois, criar o crdito a ser pago pelo sujeito passivo da obrigao.

Ao que tudo indica, doutrinadores que no aceitam a separao entre obrigao tributria e crdito tributrio, vo buscar os exatos conceitos do Direito Civil e, por consequncia, implcita ou explicitamente, afastam ou tentam afastar os conceitos prprios do Direito Tributrio, inclusive, os estatudos no CTN sem, contudo, construrem alternativas consistentes. No que toca ao aspecto da aplicao da lei, Alberto Xavier (1982, p. 139) faz as seguintes observaes:
Isto nada mais acrescenta a dizer que o lanamento um ato da aplicao do direito. O que importante saber, isto sim, quais so os efeitos dessa aplicao e quais so os atributos desse ato de aplicao para, a, apreendermos realmente o significado profundo do lanamento.

Afora outras tantas consideraes, um crdito, no mbito das relaes privadas, no pode ser equiparado ao crdito tributrio. As diferenas entre ambos so gritantes, mencione-se, p. ex., que a composio de interesses entre as pessoas de direito privado se d preponderantemente nessa esfera de forma livre; o

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 13 recurso ao Estado excepcional exceo; na tributao, ao contrrio, a marca a exao e o estrito cumprimento das formalidades legais; no h, portanto, composio amigvel de interesses. Em outros termos, no Estado Democrtico de Direito, pelo menos, para que o particular seja coagido a pagar tributos no basta a declarao de que o fato gerador ocorreu e, por isso, a prestao devida. No, o Estado, por seus prprios agentes ou por quem a lei designar, deve formalizar sua exata pretenso em declarao de verdade. Dessa forma, a relao obrigacional tributria principal deve ser entendida como vnculo jurdico; sem os atos previstos em lei, no h possibilidade de ela j nascer qualificada e quantificada. Conforme ensina Jos Carlos Moreira Alves (1980, p.2), desde o Direito Romano, o termo obrigao j era polissmico:
Tanto no direito moderno quanto nas fontes romanas, a palavra obrigao (obligatio) empregada, em geral, numa das trs seguintes acepes: a) relao jurdica obrigacional; b) dever jurdico de contedo econmico, e c) direito subjetivo correspondente a esse dever jurdico de contedo econmico. Para traduzir cada uma dessas trs ideias, podem ser usadas, respectivamente, as expresses relao jurdica obrigacional, obrigao (ou dbito) e direito de crdito (ou, simplesmente, crdito).

A propsito, o texto constitucional tambm faz a separao entre obrigao e crdito:

Art. 146. Cabe lei complementar: (...) III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: (...) b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;

De qualquer sorte, equivocada ou acertadamente, o CTN adotou a dicotomia entre obrigao e crdito tributrio. Ora, se inseparveis, alm de tornar diversas disposies do CTN sem sentido, ruiria a construo do lanamento tributrio em termos legais, jurisprudenciais e doutrinrios. Nessa hiptese, sim, ele seria meramente declaratrio, no sentido de juridicamente irrelevante. De outra parte, salvo para a autoridade encarregada de investig-lo, o direito subjetivo que o Estado tem como sujeito ativo de uma obrigao no desperta maior interesse enquanto no comprovado e conformado. A simples conjectura da possvel realizao de uma operao sujeita ao imposto pouco significa enquanto tal.

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 14 Sobre a irrelevncia do fato no comprovado, Kelsen (1986, p. 311 e 484), ao teorizar sobre a norma jurdica, afirma:
A condio estatuda na norma jurdica geral no um delito efetivamente sucedido, mas a constatao do rgo legal competente de que um delito se realizou. 167 167) [...] no sendo imediatamente percebidos, os fatos so formulados em enunciados respectivos apenas como probabilidade [...] Mas isto, juridicamente, irrelevante, pois o tipo legal condicionante da consequncia do ilcito no o fato em questo, e sim a constatao pelo juiz.

Em que pese o seu entendimento relativamente obrigao e crdito, o Prof. Paulo de Barros Carvalho (1995, p. 289-290) reconhece a necessidade de formalizao da dvida:
Por exigibilidade havemos de compreender o direito que o credor tem de postular, efetivamente, o objeto da obrigao, e isso to-s ocorre, como obvio, depois de tomadas todas as providncias necessrias formalizao da dvida, com a lavratura do lanamento tributrio. No perodo que antecede tal expediente, ele, sujeito ativo, ignora, ao menos em tese, quanto cobrar e de quem cobrar, o que lhe tolhe qualquer iniciativa de predicar o objeto. J dispunha do crdito, por sem dvida, mas seu direito achava-se em estado de iliquidez e incerteza.

Mas construo doutrinria acima, que propugna a indissolubilidade do crdito em relao obrigao, pelo menos, para fins de eficincia da linguagem e reduo das ambiguidades, deveria dar designao especfica para o crdito formalizado e dotado de liquidez e certeza, ou seja, para diferenciar este daquele. Do contrrio, na meno ao crdito, a qual estar-se-ia referindo? No sentido do crdito tributrio representar a obrigao tributria formalizada, se manifestam, entre tantos outros, Alexandre Macedo Tavares (2009, p.140), Hugo de Brito Machado (2002, p.145-146), Hugo de Brito Machado Segundo (2009, p. 272), Jos Cretella Jnior (1999, p. 65), Jos Souto Maior Borges (1999, p. 434), Leandro Paulsen (2009, p. 996), Misabel Abreu Machado Derzi (2005, 777), Zuudi Sakakhara (2007, p.660). Amrico Lacombe (1996, p. 84) defende a estrutura dualista, obrigao crdito, porm, advoga a inverso desses termos com base nas lies do Direito Romano. De fato, no h como menosprezar o rigor tcnico de Rubens Gomes de Souza, mentor do anteprojeto do cdigo tributrio, apesar de diversas alteraes sofridas no processo legislativo. J nos primeiros anos 70 do sculo passado, Aliomar Baleeiro (1973, p. 443), ao comentar as disposies do CTN, assim ensinava: Como salienta R. G. Sousa, a obrigao abstrata da lei fiscal concretiza-

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 15 se no fato gerador e individualiza-se qualitativa e quantitativamente no lanamento (Compndio, cit., nmero 25). Em suma, a obrigao tributria surge automaticamente com a ocorrncia do fato gerador, mas o crdito tributrio dela decorrente direito subjetivo do Estado lquido, certo e exigvel de forma diversa, requer, obrigatoriamente, atos de qualificao e quantificao. Atos esses que, por sua extraordinria importncia, precisam ser conceituados e definidos.

5 Crdito e Lanamento Tributrio

O CTN, especialmente no artigo 142, traz uma definio normativa: o crdito tributrio constitudo pelo lanamento, que qualifica e quantifica a obrigao tributria. No , pois, definio terica construda apenas pela doutrina. Mas apesar dela e de sua aparente simplicidade, as discusses doutrinrias so interminveis, a comear pela sua eficcia, se constitutiva ou declaratria. A respeito, Alfredo Augusto Becker (1972, p. 319-320), no distante ano de 1963, j afirmava:
Por sua vez, os que assistem esta querela fradesca, inclinam-se, uns para a tese constitutiva, outros para a tese declaratria, sem contudo trazerem mais luz confuso reinante e revelando mais perplexidade que aceitao desta ou daquela doutrina.

Ao fim, a doutrina atual se tornou majoritariamente declaratria, no dizer de Paulo de Barros Carvalho (2004, p. 238), vitria contundente da tese declarativista ou seja, o lanamento no constitui no sentido de fazer surgir, de irromper a obrigao tributria. Entretanto, nas concluses do prprio autor (2004, p. 239), o lanamento por declarar ter ocorrido uma alterao no plano fsico-social tem, nesse sentido, carter declaratrio, porm, como o relato do acontecimento pretrito exatamente o modo como se constitui o fato, ele constitutivo. Essa natureza hbrida ou mista vem ganhando espao na doutrina e jurisprudncia. Alexandre Macedo Tavares (2009, p. 144) sintetiza: Sobreleva-se, assim, o carter hbrido do lanamento: exsurge como um ato administrativo constitutivo do crdito tributrio e, substancialmente, declaratrio da obrigao tributria correspondente. Dessa forma, pode-se sintetizar, se o lanamento tributrio declaratrio em relao obrigao tributria principal, em relao ao crdito tributrio, direito subjetivo do Estado qualificado e quantificado, ele constitutivo, pois inexistente antes do lanamento.

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 16 Mas as divergncias doutrinrias so bem mais amplas, inclusive quanto caracterizao do lanamento como procedimento, como ato, como ato complexo ou como uma srie de atos procedimentais. Por desbordar ao escopo do trabalho, no se adentra nessas questes. Outras dizem respeito, principalmente, competncia privativa para o lanamento e s atividades de qualificao e quantificao da obrigao tributria transferidas pelo Estado ao contribuinte. Para o que aqui se analisa, importante ter em conta que a qualificao e a quantificao so operaes mentais que, por mais simples que sejam e no campo do ICMS no o so devem ser, obrigatoriamente, documentadas, mormente, em razo da regra da no cumulatividade adotada pelo legislador no ICMS. Por sua obviedade, provavelmente, esse aspecto no tem sido ressaltado pela doutrina, ou seja, o pagamento realizado pelo contribuinte, espontneo e supostamente exato, no ser pagamento do imposto, no extinguir a obrigao tributria e, sobretudo, no possibilitar a excluso da cumulatividade se desprovido de ttulo jurdico, entendido como ato sem o qual determinada situao jurdica no pode ser invocada, ou seja, ato absolutamente necessrio e suficiente para que uma dada situao jurdica seja invocada e seja invocada naqueles precisos termos (XAVIER, 1982, p. 140). Ressalta-se, o contribuinte e o beneficirio do crdito fiscal oponvel ao Estado podem e devem fazer a composio de seus interesses de acordo com as leis comerciais, podem decidir quais as responsabilidades de um e de outro, mas no podem estabelecer encargos financeiros para o Estado sem a expressa previso legal e no estrito cumprimento das formalidades ali fixadas.

6 Lanamento por Homologao e Autolanamento

6.1 Lanamento por Homologao Por abranger, pelo menos em teoria, a quase totalidade dos lanamentos do ICMS, o lanamento por homologao de interesse primordial, porm, ele que est no centro das divergncias doutrinrias antes referidas e em relao a ele que se fazem as mais duras crticas ao disposto no CTN. Com efeito, quase unanimidade, a doutrina condena as disposies veiculadas pelo art. 150 do CTN. Entre as manifestaes contrrias, deveras interessante a de Zuudi Sakikahara

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 17 (2007, p. 687) que considera a construo do CTN artificial e complexa e que nenhuma utilidade tem, a no ser justificar a teoria de que o lanamento no pode ser dispensado em hiptese alguma. Estevo Horvath (1997, p. 78-79), em estudo especfico sobre lanamento tributrio, reconhece que poucos institutos jurdicos padecem de tanta falta de unanimidade doutrinria hora de os conceituar, talvez devido ao carter polissmico de que o vocbulo autolanamento se reveste. Contribui, tambm, para a controvrsia, mas em menor grau, a leitura defeituosa das expresses antecipar o pagamento (art. 150, caput, do CTN) e pagamento antecipado (Art. 150, 1, do CTN). Nestes casos, vrios autores associam a antecipao referida nessas disposies com o gnero pagamento antecipado previsto na legislao tributria, a exemplo de AMARO (2007, p. 364), HORVATH (1997, p. 114), MACHADO, H. (2002, p. 152), MACHADO, R. (1982, p. 636), PRAXEDES (2000, p. 59). Esse entendimento tambm difundido atravs das obras didticas a exemplo de RIBEIRO (2000, p. 35). No entanto, em ambas as disposies, a antecipao do pagamento vincula-se, expressamente, ao prvio exame da autoridade administrativa e no ao prazo de cumprimento da obrigao. Logicamente, de todo dispensvel que a lei afirme que o pagamento no qualquer pagamento ou que deve corresponder ao exato valor do crdito tributrio. Dispensvel, tambm, que lei declare que o contribuinte deve determinar a matria tributvel e calcular o montante do tributo antes de realizar o preciso pagamento. Apesar de firmado no art. 142 que o lanamento privativo da autoridade administrativa, o CTN prev, expressamente, o lanamento com base em declarao do sujeito passivo ou de terceiro (art. 147), em que h efetiva participao do sujeito passivo, e o lanamento por homologao (art. 150) em que todas as atividades, de verificao do fato gerador da obrigao, determinao da matria tributvel, clculo do montante do tributo devido e sua prpria identificao, exceto a de homologar, ficam a cargo do sujeito passivo. O lanamento construdo nessas vrias atividades e culmina com o ato da emisso da norma individual e concreta. Pois bem, no lanamento por declarao (art. 147 do CTN), a prestada pelo sujeito passivo no mera informao, como a colhida pelo agente na fase de investigao; ela integrante do lanamento. A participao do sujeito passivo na constituio do crdito tributrio efetiva e algum, aferrado ao postulado que

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 18 estaria veiculado no art. 142 do CTN, segundo o qual o lanamento e, por consequncia, o procedimento que lhe inerente, exclusivo da autoridade administrativa, deveria opor restries, tambm, ao lanamento por declarao. Alis, Jos Souto Maior Borges (1999, p. 329-330) afirma que sob o aspecto da participao do contribuinte o lanamento por declarao assemelha-se ao lanamento por homologao. Paulo de Barros Carvalho (1995, p. 255 e 283), talvez em voz isolada, contesta o carter de lanamento homologao:
Repito que o ato homologatrio exercitado pela Fazenda, extinguindo definitivamente o dbito tributrio, no passa de um ato de fiscalizao, como tantos outros, em que o Estado, zelando pela integridade de seus interesses, verifica o procedimento do particular, manifestando-se expressa ou tacitamente sobre ele. Alm disso, bom lembrar que esse expediente consiste num controle de legalidade, que o fisco tambm pratica, interativamente, com relao a seus prprios atos. A conhecida figura do lanamento por homologao um ato jurdico administrativo de natureza confirmatria, em que o agente pblico, verificado o exato implemento das prestaes tributrias de determinado contribuinte, declara, de modo expresso, que obrigaes houve, mas que se encontram devidamente quitadas at aquela data, na estrita consonncia dos termos da lei. No preciso despender muita energia mental para notar que a natureza do ato de homologao difere do lanamento tributrio. Enquanto aquele primeiro anuncia a extino da obrigao, liberando o sujeito passivo, estoutro declara o nascimento do vnculo, em virtude da ocorrncia do fato jurdico.

Com a devida vnia, a extino da obrigao pela homologao do lanamento no regra absoluta. A extino do crdito tributrio, na previso do artigo 156, VII, somente se efetivar se houver o pagamento antecipado e a homologao nos termos do disposto no art. 150, e seus 1 e 4, ou seja, ela no se concretizar com o preenchimento de um dos requisitos apenas. De fato, no atual estgio tecnolgico e, em especial, com o cumprimento das chamadas obrigaes acessrias em meio eletrnico, a autoridade administrativa tende a homologar a constituio do crdito tributrio pelo contribuinte antes do correspondente pagamento. Desse modo, levada a efeito a homologao, subsiste o crdito tributrio at a realizao do pagamento. Contudo, a maioria dos tributaristas reafirma o carter nico e exclusivo do ato emanado da autoridade administrativa, a exemplo de AMARO (2007, p. 346347), CAMPOS (1982, p. 144), FANUCCHI (1984, p. 291-293), MACHADO, H. (2002, p.153), MACHADO, R. (1982, p. 638), MARINS (2005, p. 208, 216),

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 19 WAGNER (1982, p. 267), XAVIER (1982, p. 132) e do prprio BORGES (1999, p. 367-375, 379, 412). De qualquer forma e sob qualquer ngulo, resta, pelo menos, uma importante questo: como definir, como denominar as atividades do contribuinte consistentes no reconhecimento da ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinao da matria tributvel, clculo do montante do tributo devido e sua prpria identificao como o sujeito passivo? 6.2 O Carter da Atividade do Contribuinte Dizer que a atividade do contribuinte tendente qualificao e quantificao da obrigao simples subsuno norma tributria pouco ou quase nada acrescenta soluo, principalmente, pelos efeitos jurdicos dela decorrente. Logicamente que a imensa maioria dos atos de nosso dia-a-dia se enquadram na simples conformao s regras vigentes, todavia, esses incontveis casos no produzem consequncias jurdicas patrimoniais em relao ao principal interessado, o Estado coator. Em tese, abstraindo-se as disposies ao artigo 142 do CTN, pode-se afirmar que no requisito de validade que a norma individual e concreta seja produzida exclusivamente por agentes pblicos em sentido estrito, basta que o ordenamento jurdico faa outra previso (LINS e SILVA, 2001, p. 191). No sentido da tese, pelo menos, so importantes as lies de Rubens Gomes de Souza (1960, p. 89-90), que definia, ainda na dcada de 50, como autolanamento o lanamento feito pelo prprio contribuinte:
o lanamento feito pelo prprio contribuinte e apenas posteriormente verificado pela autoridade fiscal. [...] Entretanto, como j vimos que o lanamento atribuio privativa da administrao fiscal ( 25), o lanamento feito pelo prprio contribuinte no obriga o fisco e somente se torna definitivo depois que este verifica o lanamento feito pelo contribuinte e concorda com ele, ou ento depois que prescreve o prazo dentro do qual o fisco pode, nos termos da lei, fazer essa verificao.

O fato de o CTN no ter consignado disposio expressa relativa denominao da atividade do contribuinte antes referida ou de no ter lhe conferido, expressamente, o status de lanamento, no anula sua essncia, no esvazia seu contedo. Paulo de Barros Carvalho (2004, p. 213, 253-254), embora no formalmente, reconhece de fato o autolanamento por sua equivalncia:
O ato de homologao, por atividade comissiva ou omissiva do ente que tributa, no d o carter de lanamento aos expedientes praticados pelo

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sujeito passivo. Entendo que antes disso, ao relatar em linguagem competente (na forma da lei) o acontecimento do evento, e ao passar igualmente em linguagem adequada os termos compositivos da relao jurdico-tributria, determinando o objeto da conduta prestacional e todas as condies que tornam possvel o recolhimento do correspondente valor, ter o administrando emitido norma individual e concreta que equivale, enquanto fora normativa, ao ato jurdico-administrativo de lanamento. [...] Deixando entre parnteses as qualificaes jurdicas inerentes autoria, poderamos mesmo dizer que, em substncia, nenhuma diferena existe, como atividade, entre o ato praticado por agente do Poder Pblico e aquele empreendido pelo particular. [...] creio que nada custaria ao legislador brasileiro chamar a ambos os atos o praticado pelo fisco (lanamento) e o realizado pelo contribuinte pelo mesmo nome, apenas acrescendo um prefixo ou sufixo que pudesse diferenci-los quanto autoria.

Mas da no aceitao do conceito autolanamento, surge um problema de difcil soluo: em face da transferncia para o contribuinte do encargo de quantificar e qualificar a obrigao tributria e da inexistncia, na prtica, da homologao expressa dessa atividade, como explicar o surgimento do crdito tributrio, entendido como aquele formalizado, qualificado e quantificado? Joana Lins e Silva (2001, p. 189) aborda essa questo:
Portanto, vale estabelecer denominaes distintas para estes atos, chamando de lanamento apenas o ato celebrado por agente administrativo (seja de modo originrio, seja em carter substitutivo daquele que o contribuinte no fez em tempo hbil) e de autolanamento o ato de expedio de norma individual e concreta realizado pelo prprio sujeito passivo da relao instaurada.

6.3 A Desnecessidade de Lanamento Em resposta ausncia de definio do autolanamento e, ao ver de vrios autores, equivocada previso do lanamento por homologao, passou-se a sustentar a prescindibilidade do lanamento em determinados tributos, entre os quais, o ICMS. Os atos do sujeito passivo seriam simples informaes e operaes aritmticas em obedincia aos comandos legais. Paulo de Barros Carvalho (1995, p. 282), p. ex., assim se manifesta:
Preconceito inaceitvel o de grande parte da doutrina brasileira, para a qual o lanamento estaria sempre presente ali onde houvesse fenmeno de ndole tributria. Dito de outro modo: o lanamento seria da essncia do regime jurdico de todos os entes tributrios. A proposio no verdadeira.

Luciano Amaro (2007, p. 356-357 e 363), tambm:

Essa classificao (em trs tipos: direto ou de ofcio, autolanamento e misto ou por declarao) no foi endossada pelo Cdigo Tributrio Nacional, que, diante da mesma realidade (ou seja, situaes em que o tributo ora

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apurado pelo sujeito ativo, ora pelo sujeito passivo, ora resulta de tarefas conjunta de ambos), adotou tambm trs modalidades de lanamento, que se ajustam s trs situaes tpicas que referimos. [...] Todavia, o Cdigo entendeu o lanamento como um ato (ou procedimento) jurdico privativo da autoridade administrativa, com especficos efeitos jurdicos. [...] Para fugir a essa questo, preservando, de um lado, o conceito do lanamento como atividade privativa da autoridade, e, de outro, a ideia (falsa) de que todos os tributos devem ser submetidos a lanamento. [...] J que o Cdigo Tributrio Nacional no quis falar em autolanamento (expresso de resto imprpria, como anteriormente sublinhamos), teria sido melhor dizer que, nessas hipteses, o lanamento desnecessrio, ou melhor, o lanamento s se faria necessrio se o sujeito passivo se omitisse no seu dever legal de recolher corretamente o valor legalmente exigido. E a tudo se daria, no plano da norma, tal qual se d na realidade ftica.

James Marins (2005, p. 215-216), ao tratar do aspecto processual e estabelecer diferenas entre exigibilidades e exequibilidade, afirma:
H hipteses cada vez mais freqentes na legislao tributria em que a exigibilidade do crdito tributrio d-se independentemente do labor da autoridade fiscal em realizar a formalizao da obrigao, pois nesses casos a prpria norma tributria alberga o plexo de elementos necessrios perfeita individualizao da obrigao (critrios material, espacial e temporal), seus sujeitos ativo e passivo, sua quantificao (base de clculo e alquota) e modo de adimplemento [...] Quer nos parecer, em verdade, que a exigibilidade condicionada ao lanamento sequer pode ser considerada a regra geral, pois no caso do largamente utilizado lanamento por homologao ou auto lanamento a obrigao tributria j exigvel mesmo antes da formalizao da obrigao por obra da autoridade fazendria sob forma de pagamento. Somente nos casos em que a lei prev unicamente o lanamento de ofcio para a formalizao da obrigao que o ato da autoridade afigurar-se- como essencial exigibilidade.

Brivaldo P. dos Santos Junior (2008), em monografia sobre a natureza do lanamento, igualmente, adota esse posicionamento:
Linha doutrinria mais promissora para a elucidao dos verdadeiros efeitos do lanamento aquela que afasta a imprescindibilidade do lanamento na totalidade das relaes jurdicas tributrias. preciso se desapegar da idia de que o lanamento indispensvel, pois se est diante de uma fico do Cdigo Tributrio Nacional que, para refor-la, criou o lanamento por homologao. Alis, pode-se afirmar que boa parte das dificuldades encontradas no texto do Cdigo Tributrio Nacional surge a partir do recorrente apego ao lanamento como instrumento indispensvel do mecanismo posto a trabalhar aps a concretizao do fato gerador. Fixado isso, pode-se avanar no sentido de firmar a seguinte assertiva: o lanamento somente se justifica quando sua presena requerida pela lei, sendo que o lanamento por homologao um artifcio equivocado do Cdigo Tributrio Nacional.

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 22 Andrei Lapa de Barros Correia (2006), em artigo especfico sobre o tema, assim se manifesta:
O Cdigo Tributrio Nacional utiliza alguns conceitos de maneira imprecisa e contm algumas disposies inconciliveis entre si. Os problemas lgicos ficam mais evidentes ao se abordar a figura delineada no art. 150, aquela do lanamento por homologao. Trata-se, a toda evidncia, do disfarce terminolgico do tributo exigido sem lanamento. O legislador tentou escamotear o resultado de sua construo, a bem de manter uma suposta coerncia que, efetivamente, no h no cdigo. Melhor seria se deixasse claro que o lanamento faz-se quando for necessrio, conforme a configurao de cada espcie. [...]

Ora, a lei no s afasta o lanamento de ofcio como, tambm, determina que o contribuinte qualifique e quantifique a obrigao tributria e, a seguir efetue o pagamento correspondente, ou seja, embora no com essas palavras, exige do contribuinte a constituio do crdito tributrio. Veja-se que as decises do Judicirio, reiteradamente, tm decidido pela suficincia da declarao do contribuinte para a promoo da cobrana de dbitos. Nesse sentido, a deciso da 2 Turma do STJ, no Processo AgRg no Ag 512.823 /MG, em deciso datada de 11/11/2003 (DJ 15/12/2003 p. 266):
EMENTA RECURSO ESPECIAL. AGRAVO REGIMENTAL ADMINISTRATIVO E TRIBUTRIO. TRIBUTO SUJEITO A HOMOLOGAO. NOTIFICAO. REGULARIDADE FORMAL. SMULA 83/STJ. AUSNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. INCIDNCIA DA SMULA 126/STJ. 1. Pacfica jurisprudncia desta Corte no sentido de que, nos tributos lanados por homologao, verificada a existncia de saldo devedor nas contas apresentadas pelo contribuinte, o rgo arrecadador poder promover sua cobrana independentemente da instaurao de processo administrativo e de notificao do contribuinte.

Embora a legislao no mencione expressamente, o saldo devedor, em declarao apresentada pelo contribuinte, to-somente o resumo de dbitos tributrios, devidamente compensados com os crditos fiscais, relativos a operaes realizadas no perodo regulamentar. Em outras palavras, se no houve a participao da autoridade administrativa e a cobrana judicial possvel, o crdito tributrio foi constitudo ou, no mnimo, os efeitos das atividades exercidas pelo contribuinte, em obedincia aos comandos legais so semelhantes s de constituio administrativa do crdito. Do contrrio, o pagamento sem homologao no corresponderia a crditos tributrios e, portanto, no haveria receita tributria nem possibilidade de inscrio em dvida ativa tributria nem seria possvel a aplicao de sanes tributrias sem o lanamento de ofcio.

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 23 6.4 Confisso de Dvida Para dar suporte tese da desnecessidade de lanamento, nos termos em que foi idealizada, e, ao mesmo tempo, harmoniz-la com a exigibilidade do crdito decorrente da atividade do contribuinte, vislumbrou-se como confisso de dvida o conjunto de declaraes por ele prestado autoridade administrativa. No plano da legislao, regra geral, os Estados evitaram caracterizar a declarao do contribuinte como confisso de dvida. No plano federal, porm, esse entendimento foi adotado em parte:
Decreto-lei n 2.124, de 13 de junho de 1984. Altera a legislao do imposto de renda, e d outras providncias. Art. 5 ... 1 O documento que formalizar o cumprimento de obrigao acessria, comunicando a existncia de crdito tributrio, constituir confisso de dvida e instrumento hbil e suficiente para a exigncia do referido crdito.

O problema advm de um requisito bsico: a dvida tributria confessada deve ter um suporte ftico. A respeito, Hugo de Brito Machado (2003) faz com exatido as seguintes observaes que mostram a ausncia de sustentao jurdica relativamente a uma confisso de dvida autnoma:
A interpretao da irretratabilidade em termos de absoluta impossibilidade de revogao implicaria atribuir-se confisso da dvida tributria natureza contratual que ela no tem. Alis, ainda que a confisso tivesse natureza contratual, no se poderia admitir que a dvida de tributo dela se originasse. O tributo, ou devido como simples consequncia da incidncia da norma, ou no , se incidncia no houve. A vontade do sujeito passivo, bem como a vontade da Administrao Tributria , no pode ter a virtude de criar a dvida.

Com efeito, no h dvida tributria sem a obrigao, nascida no momento da ocorrncia do fato gerador, e o crdito correspondente para sua liquidez precisa ser constitudo (verificao da ocorrncia do fato gerador, determinao da matria tributvel, clculo do montante do tributo etc.). Ento, ou a confisso seria, ela prpria, a constituio do crdito ou o crdito tributrio j estaria previamente constitudo. No primeiro caso, estaria configurada, apenas, uma confuso conceitual ou, no mnimo, a inadequada denominao. No segundo, permaneceria o problema: como, quando e por quem o crdito tributrio seria constitudo. Em resumo, a confisso de dvida, tal como concebida, no soluciona o problema.

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 24 6.5 Autolanamento Celso Ribeiro Bastos, apesar de sopesar os prs e contras (1995, p. 212213), utiliza o termo autolanamento, afirmando que o autolanamento vem previsto no art. 150 do Cdigo Tributrio Nacional. Aliomar Baleeiro (1973, p. 461), j no incio da dcada de 70 do sculo passado, ao tecer comentrios ao CTN em relao ao artigo 150, fazia esta sntese:
O C.T.N. no menciona o autolanamento, usando dessa expresso ou outra equivalente. Prefere conceituar o lanamento por homologao [...] Ora, se ela homologa, isto , ratifica e convalida o lanamento, este foi ato de autoria do sujeito passivo, autolanamento portanto.

Carlos Celso Orcesi da Costa (1993, p. 155), em obra especfica sobre obrigao e lanamento, afirma:
Podemos ento concluir, sinteticamente, dizendo que o lanamento indispensvel em todos os tributos, no sentido de que necessrio um acertamento ou liquidao da situao jurdica subjacente, mas definitivamente no um ato exclusivo da administrao, podendo ser cumprido pelo contribuinte.

Roque Antonio Carrazza (2005, p. 297 e 532), pelo menos, utiliza a expresso1:
O montante de ICMS a pagar fixado pela simples aplicao da alquota sobre a base: o valor da operao ou prestao submetida ao tributo. Isto se d por ocasio da prtica do ato do lanamento, que, no mais das vezes, realizado pelo prprio contribuinte (autolanamento). [...] Os contribuintes que se limitam a aplicar, corretamente, dispositivos constitucionais no momento em que levam a cabo o autolanamento do ICMS absolutamente no cometem nenhum ilcito tributrio.

Anteriormente ao CTN, como j referido em relao a Gomes de Souza, o autolanamento, apesar de mbito significativamente mais restrito, no sofria crticas nos moldes que so feitas atualmente. Exemplo dado por Alfredo Augusto Becker (1972, p. 325-326) que publicou inicialmente em 1963 sua magistral obra:
O lanamento (accertamento) tributrio consiste na srie de atos psicolgicos e materiais e ou jurdicos praticados pelo sujeito passivo (contribuinte), ou pelo sujeito ativo (Estado) da relao jurdica tributria, ou por ambos, ou por um terceiro, com a finalidade de, investigando e analisando fatos pretritos: a) constatar a realizao da hiptese de incidncia [...] [...] d) calcular a quantidade aritmtica do tributo [...]

O referido autor, reconhea-se, ao cuidar, especificamente, do lanamento do ICMS, emite opinio diversa: (o ICMS), pois, um tributo sem lanamento, j que a Fazenda Pblica pode exigi-lo desde o instante de seu nascimento (2005, p. 492).

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 25 Porm, em bom nmero, autores que se ocuparam das disposies do art. 150 do CTN foccaram a anlise no caput, onde a expresso lanamento por homologao sempre trouxe divergncias e perplexidades, mas descuraram, em especial, o pargrafo primeiro e quarto:
Art. 150. .... 1 O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao do lanamento. (...) 4 Se a lei no fixar prazo homologao [...] sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, ...

Hugo de Brito Machado (2000, p. 38) que afirma ser o lanamento atividade exclusiva da autoridade administrativa, no admite tributo sem lanamento e declara que o lanamento consiste no ato de homologao desconsidera a disposio desse pargrafo primeiro ao inculcar erro de redao do CTN. Em suas palavras:
No obstante o art. 150, em seu pargrafo primeiro, refira-se a homologao do lanamento, e em seu pargrafo quarto contenha a expresso considera-se homologado o lanamento, na verdade no se homologa o lanamento, pois o lanamento, nesta hiptese, consiste precisamente na homologao 6.[...] Toda a atividade material desenvolvida pelo contribuinte para a determinao do valor devido ao fisco no , do ponto de vista rigorosamente jurdico, o lanamento, pois este , repita-se, atividade privativa da autoridade administrativa. Atividade que, em se tratando de lanamento por homologao, consiste simplesmente na homologao.7 Nota 6 No se trata de desobedecer ao CTN. Cuida-se na verdade de corrigir erro de redao que em nada interfere com as normas nele existentes. Erro que se mostra evidente em face de outros dispositivos do prprio Cdigo, e da lgica jurdica. Nota 7 certo que o 1 do art. 150, referindo-se homologao do lanamento parece admitir que se deve considerar a atividade de apurao, desenvolvida pelo contribuinte, como lanamento. Cuida-se porm, de simples impropriedade terminolgica. A palavra lanamento, a, est empregada no sentido de apurao do valor do tributo. No no sentido tcnico jurdico de constituio do crdito tributrio.

Em posio contrria, Jos Antonio de Andrade Martins (1974, p. 263), em monografia especfica sobre o autolanamento tributrio, afirma: A razo se revela, mais clara, na letra do 1 do referido artigo [CTN, art. 150]: o pagamento, diz ele, extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao do lanamento. Eis a, pois, o autolanamento. Alcides Jorge Costa (1982, p. 105), tambm, alerta para esse aspecto referindo-se ao pr-citado pargrafo: Mas, se o crdito constitudo pelo lanamento, como extinguir, mesmo sob condio resolutria, um crdito que ainda no existe?

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 26 Com razo, o crdito tributrio e deve ser constitudo antes da homologao; no h outra possibilidade. Se no houvesse crdito, no haveria extino nem condio resolutria. Quanto legislao, a LC 87/96, praticamente, reproduz as disposies do art. 155, 2, I, e, no que se refere compensao, cuida do assunto sob o ngulo da escriturao propriamente dita. Nas legislaes estaduais, tambm, regra geral, a expresso lanamento tem a conotao de escriturao, exemplo a do Estado de So Paulo:
Lei n 6.374, de 01-03-1989 (DOE 02-03-1989) (...) Do Lanamento Artigo 35 - O lanamento do imposto feito nos documentos e nos livros fiscais com a descrio da operao ou prestao, na forma prevista em regulamento. Pargrafo nico - Essa atividade de exclusiva responsabilidade do contribuinte, ficando sujeita a posterior homologao pela autoridade administrativa. (...) Artigo 57 - O imposto a recolher, declarado em guia de informao, exigvel independentemente da lavratura de auto de infrao ou de notificao.

O STF, por seu turno, j consagrou o autolanamento. No julgamento do RE 93.039 / SP, pela Segunda Turma, em 19/3/1982 (DJ 12/4/1982), por exemplo:
Ementa Tributrio. ICM. Validade do lanamento por homologao ou autolanamento, independentemente de procedimento administrativo. Precedentes do Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio no conhecido.

Ou mais recentemente, no julgamento do AI 539.891 Agr / RS, pela Primeira Turma, em 22/5/2007 (DJ 21/9/2007):
TRIBUTO - AUTOLANAMENTO - EXIGIBILIDADE. O instituto do autolanamento do tributo, a revelar, em ltima anlise, a confisso do contribuinte, dispensa a notificao para ter-se a exigibilidade - precedentes: Recursos Extraordinrios n 107.741-7/SP, relator ministro Francisco Rezek, com acrdo publicado no Dirio da Justia de 4 de abril de 1986; n 102.059-8/SP, relator ministro Sydney Sanches, com acrdo publicado no Dirio da Justia de 1 de maro de 1985; n 93.039-6/SP, relator ministro Djaci Falco, com acrdo publicado no Dirio da Justia de 12 de abril de 1982; n 93.036-1/SP, relator ministro Rafael Mayer, com acrdo publicado no Dirio da Justia de 17 de outubro de 1980; e n 87.229/SP, relator ministro Cordeiro Guerra, com acrdo publicado no Dirio da Justia de 31 de maro de 1978.

Ora, se as atividades do contribuinte previstas em lei so semelhantes em seu contedo s previstas no art. 142 do CTN (verificao da ocorrncia do fato gerador da obrigao, determinao da matria tributvel, clculo do montante do

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 27 tributo devido e identificao do sujeito passivo), no mnimo, h um conceito genrico que as compreende. Em outros termos, se as atividades do contribuinte, em estrita obedincia aos comandos legais, produzem efeitos semelhantes s atividades da autoridade lanadora, diferenciando-as apenas pela definitividade, ambos so espcies de um conceito mais abrangente. Sob o aspecto da linguagem, deve-se ter em mente que ela opera por meio de smbolos. Nas palavras de Wesley C. Salomon (2002, p. 75):
O significado de uma palavra no atributo natural que as pessoas descobrem; o significado dado a uma palavra por pessoas que concordam em dar-lhe aquele significado. [...] Uma palavra tem significado se existe uma conveno para estabelecer seu significado. As definies expressam tais convenes na metalinguagem. A conveno pode ter sido formalmente estabelecida por meio de uma definio, ou pode ter resultado informalmente atravs de um uso costumeiro.

Nas cincias, as palavras recebem (ou deveriam receber) definies precisas, tanto para afastar ambiguidades como para enunciar generalizaes. Alm disso, a introduo de novas palavras se torna necessria para expressar sucintamente um significado importante, ou seja, as palavras so agentes de eficincia e celeridade na comunicao humana. No caso da importantssima atividade desenvolvida pelo contribuinte no sentido da constituio do crdito tributrio, h que se ter uma denominao prpria. Do contrrio, a linguagem correspondente seria, no mnimo, prolixa. Em grande parte, a resistncia adoo do conceito autolanamento e, ao seu revs, a aceitao do imposto sem lanamento advm da ausncia de adequada anlise dos efeitos decorrentes da absteno do agente pblico relativamente homologao do autolanamento e da concomitante constituio do crdito fiscal oponvel ao Estado. De fato, a doutrina no tem dado a devida ateno concretizao do crdito fiscal pelo contribuinte, promovida sem qualquer participao da autoridade administrativa e envolvendo a quase totalidade dos crditos do ICMS efetivamente cobrados do Estado de acordo com a tcnica de excluso da cumulatividade. Um exemplo dado por Souto Maior Borges (1999, p. 392-393):
certo que no Brasil, como em outros pases, a liquidao de alguns tributos (e.g., os impostos sobre a importao e exportao) no se esgota numa simples operao mental porque esse iter lgico e psicolgico culmina com a

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expedio de um documento (fatura; guia, formula de despacho etc.). Mas, como se salientou agudamente, a preparao desses documentos, ou o preenchimento de formulrios, na hiptese, simples dever tributrio (obrigao acessria), exigido para fins de controle e fiscalizao. Mero cumprimento de um dever jurdico pelo particular, no se est em presena de atos de aplicao do Direito.

Em outra variante, Fernando L. Weiss (2006, p. 187), por exemplo, ao comentar a possibilidade de utilizao dos crditos referentes s aquisies de bens destinados ao ativo permanente, assim discorre: A LC n 87/96, atravs do seu art. 20, permitiu o creditamento (contabilizao feita pelo prprio contribuinte em seu favor, para abater de seus dbitos de ICMS) do imposto pago [...]. Ora, a contabilizao apenas o registro de fatos jurdicos avaliados financeiramente e, especialmente, na contabilidade patrimonial ela tem e deve ter por base ttulo expressamente previsto na legislao. De outra parte, a titularidade de um crdito obriga a existncia de um dbito, se o imposto cobrado de um contribuinte e quem utiliza o crdito fiscal correspondente outro, obrigatoriamente, dever haver um nexo, com suporte em um ttulo jurdico, entre o crdito fiscal de um e o dbito tributrio do outro. A anlise do ttulo jurdico, instrumento pelo qual o Estado outorga o extraordinrio poder ao contribuinte no sentido de executar, ele prprio, a compensao entre seus dbitos e crditos, no pode ser relegada a um plano secundrio como um simples documento de informao entre tantos outros integrantes das obrigaes acessrias. Em resumo, deve ser enfatizado que, logicamente, autolanamento no lanamento administrativo, de ofcio ou direto. Autolanamento um conceito e lanamento administrativo outro. Ambos podem ser classificados como espcie do latssimo gnero lanamento tributrio, do qual fazem parte, tambm, o lanamento puramente administrativo e o lanamento por declarao. Autolanamento significa a constituio do crdito tributrio pelo sujeito passivo e, de acordo com a lei, no definitiva. Por sua vez, a homologao, expressa ou tcita, cumpre essa condio. Alm disso, importante ressaltar, a norma do autolanamento, isto , o sentido do ato de vontade intencionalmente dirigido a certa conduta humana (KELSEN, 1986, p. 34), est veiculada no artigo 150 do CTN e seus pargrafos. Tentar afastar esta verdade, inculcando erro de redao na lei, no o melhor caminho.

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7 O Crdito Fiscal
7.1 O Montante Cobrado em Operaes Anteriores Expressiva corrente doutrinria propugna a eficcia plena e aplicabilidade imediata do crdito fiscal hauridas diretamente da Constituio. Nesse sentido, a manifestao de Roque Antonio Carrazza (2005, p. 323):
As ideias at aqui desenvolvidas convergem no sentido de evidenciar que o direito ao crdito do ICMS nasce no instante mesmo em que se verifica um dos fatos imponveis (fatos geradores in concreto) deste imposto. Tal direito ao crdito (em favor do contribuinte e oponvel ao Estado ou ao Distrito Federal) brota, inteiro, da prpria Constituio [...] o direito ao crdito indiscutvel.

Entretanto, pacfico que a Constituio no cria tributos. E se no cria tributos, como seria qualificada e quantificada a obrigao no sentido de tornar o correspondente crdito fiscal oponvel ao Estado? Em termos jurdico-tributrios e no apenas comercialmente, o ttulo jurdico entregue pelo remetente ao destinatrio deve ser uma declarao de verdade com efeito preclusivo, sem o qual o direito ao crdito do contribuinte destinatrio incerto e ilquido; por conseguinte, no oponvel ao Estado. De fato, ao determinar a excluso da cumulatividade de acordo com o montante cobrado, a Constituio determina que o crdito fiscal deve ser o reverso do crdito tributrio. o dbito tributrio do remetente da mercadoria que, recepcionado pelo adquirente, se transmuda em crdito fiscal (frente ao Estado). Nas operaes realizadas entre contribuintes, a constituio do crdito tributrio (dbito do contribuinte) implica a criao do crdito fiscal (dbito do fisco). Se no houve a constituio do crdito tributrio, no haver crdito fiscal. 7.2 A Natureza dos Crditos Fiscais Em razo da tcnica utilizada para efetivar a no cumulatividade do ICMS imposto contra imposto alm dos debates em torno da vinculao dos crditos, se apenas ao critrio financeiro (crditos financeiros) ou ao critrio das entradas e sadas fsicas (crditos fsicos), destaca-se a questo relativa ao carter dos crditos fiscais. Amplamente majoritria a concepo de que as normas a eles relativas seriam autnomas e no integrariam a norma tributria em seu estrito senso ou, na

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 30 dico de Paulo de Barros Carvalho, no fariam parte da regra-matriz de incidncia (CARRAZZA, 2005, p. 297; MATTOS, 2006, p. 275; MELO, S., 2000, p. 198). Honrosa e significativa exceo o posicionamento de Sacha Calmon (2005, p. 400):
Discordamos, com respeito, de todos os que acham no integrar a norma jurdico-tributria do ICMS o princpio da no cumulatividade. Integra sim, e integra a consequncia. A base de clculo no o nico modo de se apurar o quantum do dever decorrente da realizao do suposto. Seria reduzir a estrutura normativa sua feio mais primria.

Interessante, tambm, a opinio de Christine Mendona (2005, p. 51, 116, 137, 138 e 164) no sentido de que as normas do crdito fiscal so normas tributrias, porm, que a norma do dbito do contribuinte independente da norma do crdito fiscal denominado dbito do Fisco escritural. Para tanto, a autora constri regra-matriz prpria desse dbito em paralelo regra-matriz do crdito tributrio. Derivao daquela corrente que propugna natureza no tributria do crdito fiscal outra procura consider-lo meramente escritural, apenas, com efeito liberatrio. O prprio STF, ao decidir sobre o cabimento de atualizao monetria dos crditos no imediatamente utilizados pelo contribuinte, utilizou-se dessa denominao. No julgamento do Agravo 230.478-0/SP, em 8/6/1999 (DJ 13/8/1999), entendeu dessa forma:
Ementa: O denominado crdito no ICMS puramente escritural e guarda essa caracterstica tanto para a apurao do saldo mensal como quanto no caso de haver saldo a seu favor, passando este, ainda, como crdito escritural para o ms seguinte. ....

Alcides Jorge Costa (apud MATTOS, 2006, p. 284) contesta a concepo nos seguintes termos:
Este entendimento equivocado leva a outra afirmao tambm destituda de qualquer fundamento: a de que o crdito do contribuinte meramente escritural ou moeda escritural. Como diz Plcido e Silva em seu Vocabulrio Jurdico (Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1963, vol. II, vb. Escriturao): Escriturao, derivado de escrever, quer significar o processo pelo qual se promove o registro sistemtico e metdico de todos os fatos ocorridos em uma organizao, a fim de que se fixem permanentemente, e possam, a qualquer momento, fornecer os dados que se tornem necessrios para qualquer verificao a respeito deles. No h nada meramente escritural, uma vez que a escriturao registra fatos econmicos, portanto no se pode falar em crditos meramente escriturais.

Mas a tese do crdito fiscal como norma autnoma funda-se na anlise do fenmeno da tributao a partir do sujeito passivo, visto como centro das operaes

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 31 e prestaes, alm de uma concepo distorcida da doutrina da regra-matriz de incidncia. Com efeito, a contribuio de Paulo Barros de Carvalho no sentido da apreenso e compreenso da norma tributria incomensurvel. A delimitao entre a hiptese e a consequncia, entre o descritor e o prescritor; a anlise segundo os diversos critrios ou aspectos (material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo); enfim, a montagem e construo do arqutipo da norma de incidncia tributria permitiram verdadeiro avano doutrinrio. No entanto, o conceito regramatriz de incidncia tributria, construdo pelo referido autor (1995, p. 155), como sinnimo de norma de incidncia tributria em sentido estrito, foi tomado pela maioria dos autores como frma extremamente rgida. Os critrios estabelecidos (material, espacial etc.) deveriam estar contidos nas regras-matrizes de todo e qualquer tributo e, especialmente, no que se refere ao critrio quantitativo, a frmula da regra-matriz do tributo deveria conter a base de clculo e a alquota, nem mais nem menos. No entanto, o prprio Paulo Barros de Carvalho (1995, p. 246) alerta para o aspecto de simplificao: Convocamos a ateno dos leitores para a advertncia de que a regra-matriz uma frmula simplificadora. De outra parte, praticamente unnime o exame do fenmeno crdito fiscal feito a partir da tica do contribuinte, considerado centro de diversas operaes e prestaes ao longo de um perodo. a viso jurdico-contbil: o estabelecimento do sujeito passivo como um centro de escriturao de dbitos e crditos. Apesar de importante, a anlise do crdito fiscal no pode ficar restrita a esse enfoque. Ao contrrio, a norma de incidncia do tributo deve ser vista como um todo, numa perspectiva externa a seus sujeitos. De fato, sob o ngulo do contribuinte, p. ex., na realizao de uma sada de mercadorias, surge o dbito decorrente da realizao de uma operao que, por sua vez, pode sofrer abatimentos pela utilizao de crditos fiscais oriundos de outras operaes. Sob essa tica, realmente, h uma disjuno entre os crditos fiscais e a norma de incidncia tributria. Para o contribuinte isoladamente considerado, os crditos fiscais so instrumentos de abatimento do somatrio do imposto devido em diversas operaes e calculado pela aplicao da alquota base de clculo. Porm, na realizao de um negcio de compra e venda no mercado interno de mercadoria a ser revendida e na hiptese de observncia da legislao, a anlise norma de incidncia tributria em sua integridade, sem as peias de uma rgida regra-

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 32 matriz, evidencia duas consequncias principais em relao aos executores da operao: o surgimento de um dbito tributrio a ser satisfeito por um dos polos do negcio realizado, o vendedor; e o nascimento de um direito subjetivo reflexo do dbito a ser exercido em operaes subsequentes pelo outro polo, o comprador. Visto pelo lado da excluso, no h norma, financeira, civil ou comercial, aplicvel ao caso e no h hiptese juridicamente possvel de que um direito subjetivo oponvel ao Estado surja sem a incidncia de alguma norma. a incidncia da norma tributria que desencadeia aqueles dois efeitos. No mnimo, relegar a um segundo plano o fato de as operaes serem negcios bilaterais influencia aquele pensar. No entanto, no se pode olvidar que remetente e destinatrio realizam as operaes conjuntamente; contribuinte apenas aquele que a lei, em cada caso, designa como tal. Logicamente, essa designao, na maior parte dos casos, recai sobre o primeiro, mas em vrias outras, a qualidade de contribuinte atribuda ao destinatrio. De fato, as referncias feitas em lei (p. ex., art. 4; 8; 9, I, da LC 87/96) e em praticamente toda a doutrina no sentido da realizao de operaes pelo contribuinte apesar de indiscutivelmente verdadeiras conduzem ao equivocado entendimento de que elas sejam realizadas unilateralmente. Veja-se que, em relao ao destinatrio, no h referncias a sua participao na realizao das operaes ou das prestaes. Vista desse modo e apenas desse modo, a designao de um como sujeito passivo teria o condo de anular o outro polo da operao. Em concluso, na concretizao da hiptese de incidncia, a norma tributria irradia seus efeitos em trs direes, na do contribuinte, para gerar o dbito tributrio; na do adquirente, para gerar o direito subjetivo ao crdito fiscal, sob condio suspensiva da operao subsequente; e na do Estado, para gerar o direito subjetivo do crdito tributrio e o dbito, reflexo crdito fiscal, cuja eficcia se verifica no momento da realizao da condio suspensiva. E adiante-se, esses efeitos se concretizam, obrigatoriamente, pela emisso de uma norma individual e concreta: lanamento administrativo, sentena judicial ou autolanamento. No h outra possibilidade desses crditos e dbitos serem constitudos, mormente, quando uns e outros, faces da mesma moeda, devem coincidir em seus exatos termos e valores. No h possibilidade de uns e outros nascerem sem um ttulo jurdico, sem uma declarao de verdade com efeito de

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 33 precluso. Um ttulo jurdico nico e especfico deve representar o nexo formal entre o crdito tributrio e o crdito fiscal.

8 A Formalizao do Autolanamento
A doutrina tem relegado a um plano secundrio as chamadas obrigaes acessrias, ou, em melhor tcnica, os deveres instrumentais, neles includa especialmente a nota fiscal. Em compndios de Direito Tributrio raramente esse assunto aprofundado; geralmente, discutida a impreciso terminolgica do CTN frente ao contedo patrimonial das obrigaes. Na viso tradicional da doutrina, a imposio de obrigaes acessrias ou deveres instrumentais visariam ao controle da arrecadao em amplo sentido. J o contribuinte utilizaria a documentao fiscal para comprovar o cumprimento da legislao, bem como, assegurar a apropriao de crditos fiscais e a fruio de benefcios fiscais. Resumidamente, em termos de comisso, os deveres consistiriam na emisso e guarda de documentos fiscais, na respectiva escriturao e no fornecimento de informaes comprobatrias do cumprimento das obrigaes referentes s operaes realizadas. Maurcio Zockun (2005, p. 121), em obra especfica sobre o tema, sintetiza:
Essas ponderaes demonstram que as relaes jurdicas decorrentes da obrigao tributria acessria consistentes num fazer ou num suportar (no fazer) do sujeito passivo dessa relao objetivam, apenas e tosomente, verificar o possvel nascimento e cumprimento do objeto de uma obrigao tributria material (ou obrigao tributria principal).

Normalmente,

as

obrigaes

acessrias

relativas

ao

ICMS

esto

especificadas e detalhadas em decretos executivos estaduais com a denominao de Regulamento do ICMS, e ao IPI, no Regulamento do IPI, conhecido por sua sigla RIPI. Raros dispositivos de lei aludem a esses deveres e, quando o fazem, em sua maioria, remetem o assunto queles diplomas. Nessa esteira, Roque Antonio Carrazza (2005, p. 496-497), em obra especfica sobre o ICMS, assim explana:
Quanto nota fiscal, convm dizermos que o documento onde se estampa o valor do ICMS a pagar. Assim, deve refletir o verdadeiro valor da operao ou prestao, justamente para que a cobrana do imposto se perfaa com exatido. [...] Quando os fornecedores as emitem, tambm eles cumprem deveres instrumentais tributrios, que visam a possibilitar no s o correto recolhimento do ICMS como, tambm, a plena fruio do direito constitucional no cumulatividade deste tributo.

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 34 Sacha Calmon Coelho (1982, p. 141), ao cuidar da no cumulatividade do ICM, no menciona a emisso da nota fiscal e assim expe a tcnica utilizada:
A no cumulatividade do ICM no feita ao nvel de produto ou de operao mas sim atravs de um conta corrente mensal. O contribuinte se debita pelo ICM das suas operaes de circulao e se credita pelo ICM pago nas operaes de aquisio de mercadorias, para revenda ou industrializao. Ao final do ms, soma o valor de suas operaes e do imposto a pagar, do seu montante, deduz o crdito das aquisies tributadas. Havendo saldo positivo (mais dbito do que crdito), recolhe a diferena que fica sendo o quantum deleatur da obrigao ou, se se preferir, o quantum da prestao.

Jos Eduardo Soares de Melo (2000, p. 200), tambm em obra especfica sobre o ICMS, no aborda o tema e, ao tratar da no cumulatividade, assim se manifesta:
Discordo, todavia, da condio de referncia exclusiva nota fiscal para permitir o direito ao crdito, visto que o documento representa mero dever acessrio que no pode jamais sobrepor-se a princpio constitucional da mais alta envergadura. Conquanto os documentos tenham o condo de retratar (e materializar) os atos jurdicos realizados, no se lhes pode emprestar valor preeminente de modo a direcionar todo o direito (constitucional) de abatimento.

O autor acima e Luiz Francisco Lippo (2004, p. 131 e 133-134), ao tratarem da no cumulatividade tributria, do nfase escriturao fiscal e, praticamente, no se ocupam da nota fiscal:
Pela regra da no cumulatividade, ao fim de cada perodo (usualmente mensal), o contribuinte obrigado a proceder apurao do montante do imposto correspondente aos dbitos pelas suas operaes de sada [...] e do montante dos crditos correspondentes s operaes anteriores [...] Do confronto entre ambos (dbitos e crditos), resultar um saldo, que poder ter destinao diferente, dependendo da hiptese. [...] No h dvida quanto ao montante do imposto incidente sobre as operaes realizadas com produtos industrializados; na realizao de operaes de circulao de mercadorias ou prestaes de servios realizados pelo agente que est procedendo apurao. Basta que ele some os valores do imposto destacado nos documentos fiscais que emitiu durante o perodo. Essa etapa do processo de apurao do imposto devido, obviamente, muito simples.

Christine Mendona (2005 p. 148-149), tambm, compartilha dessas opinies, ao tratar da no cumulatividade no ICMS:
A nota fiscal serve como meio de prova para o direito, serve para formalizar os eventos da operao de circulao de mercadorias e da prestao de servio em fatos jurdicos, mas no capaz de irromper com as relaes jurdicas do crdito tributrio e do dbito do Fisco escritural (crdito fiscal), pois se emito a nota fiscal, mas no escrituro o valor da operao [...]

Adriano Soares da Costa (2003, p. 113-115) aponta as contradies da teoria carvalhiana, exatamente, em relao possibilidade de o contribuinte editar

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 35 ou no uma norma individual e concreta com emisso da nota fiscal, porm, no se posiciona pessoalmente pela possibilidade ou impossibilidade. Em outras palavras, o que deflui da maioria dos compndios voltados ao assunto que o imposto a pagar seria mera soma de dbitos e crditos, nascidos da simples observncia de ditames legais a partir das operaes realizadas, sem a constituio formal de uns e outros. Mas reafirme-se, a mera observncia dos comandos legais relativos aos deveres instrumentais, denominados obrigaes acessrias, no tem o condo de impor nus ao patrimnio estatal. Ao proceder ao autolanamento, ou outro nome que se der mediante o reconhecimento da ocorrncia do fato gerador da obrigao, determinao da matria tributvel, clculo do montante do tributo devido e sua prpria identificao como sujeito passivo o contribuinte o formaliza por meio de nota fiscal, ou seja, ele emite a norma individual e concreta correspondente a seu dbito tributrio e ao possvel crdito fiscal do destinatrio do produto ou mercadoria. Em conjugao, entrega ao fisco declarao peridica relativa ao saldo devedor resultante da compensao prevista em lei. E mais, se o contribuinte informar ao fisco apenas peridica e resumidamente os valores correspondentes aos dbitos e crditos, e, ele prprio, proceder compensao destes com aqueles, sem prvia anuncia da autoridade fiscal, ou se informar cada operao realizada (de acordo com estgio tecnolgico atual), essa economia de procedimentos por parte do Poder Pblico no invalida a constituio do crdito tributrio no momento da emisso da nota fiscal, ao contrrio, ela a corrobora.

9 Concluso
Na realizao de um negcio de compra e venda de mercadoria destinada revenda, com a ocorrncia do fato gerador, nasce a obrigao tributria, porm, destituda de liquidez e certeza. Para que o Estado possa exigir a prestao correspondente, ela precisa ser qualificada, quantificada e formalizada pelo prprio contribuinte mediante a realizao de atos (amplo sentido) expressamente previstos em lei, ou seja, o crdito tributrio dela decorrente deve ser formalmente constitudo. Por sua importncia e para evitar a prolixidade e ambiguidades, a atividade do contribuinte voltada determinao da matria tributvel e ao clculo do montante do imposto devido deve ser definida, deve ter denominao prpria.

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 36 Mormente, quando o conceito est contido nas disposies do artigo 150, 1 e 4, do CTN. Tendo em conta a participao dos obrigados na atividade de constituio do crdito tributrio, pode-se classificar o lanamento, lato senso, como administrativo ou como autolanamento; o primeiro lavrado pela autoridade administrativa e o segundo pelo contribuinte. Por sua vez, o lanamento administrativo pode ser classificado em lanamento de ofcio ou direto (definio legal no art. 149 do CTN), quando exclusivamente elaborado pela autoridade administrativa; por declarao (definio legal no art. 147 do CTN), quando conte com a participao do contribuinte; e por homologao (definio legal no art. 150 do CTN), quando importe na homologao do autolanamento. Em suma, o AUTOLANAMENTO constituio do crdito tributrio pelo contribuinte sujeita reviso e homologao pela autoridade administrativa formalizado mediante a emisso do ttulo jurdico denominado Nota Fiscal, base para a cobrana do imposto e, em relao ao destinatrio da mercadoria, para a apropriao do CRDITO FISCAL reflexo do crdito tributrio oponvel ao Estado, na hiptese de realizao de operao posterior, mediante compensao operada unilateralmente pelo referido destinatrio. Ademais, pouco abaixo dos princpios constitucionais da tributao, o lanamento, em qualquer de suas modalidades, importante conquista do ESTADO DEMOCRTICO de DIREITO. De fato, nos Estados totalitrios vale a voluntariedade do soberano, ele quem determina, muitas vezes por impulso, quanto precisa arrecadar. Na ausncia daquele Estado, a discricionariedade e a arbitrariedade so marcas da ao fiscal. Em tempos no muito distantes e apesar das leis instituidoras de tributos, as tcnicas de arrecadao beiravam a ao policialesca, no pior sentido. Em quase todos os pases e tambm aqui no Brasil, at o sculo XIX, havia os concessionrios de arrecadaes que, em hasta pblica e mediante o melhor lance para os valores a serem repassados ao Estado, exerciam, em alguns casos, com apoio de poderosas foras paramilitares, o direito de cobrar o total, embolsando a diferena. Nessa esteira, a derrama, associada ecloso da Inconfidncia Mineira, consistia na cobrana de valores necessrios para atingir as metas de arrecadao estipuladas arbitrariamente pela Coroa portuguesa.

ICMS: AUTOLANAMENTO e CRDITO FISCAL 37 Mais recentemente, aqui no Brasil, no auge do ltimo regime militar fins da dcada de 60 e incios da de 70 a constituio do crdito tributrio, em muitos casos, foi relegada a um segundo plano. Se, ao sentir do poderoso Ministro da Fazenda, o recolhimento do IPI no estava atingindo os nveis julgados adequados ao porte do estabelecimento, postavam-se, ostensivamente, foras policiais em suas portas at o retorno da arrecadao aos nveis desejados. Nessa poca, num caso mais grave, em que contribuintes ousaram contestar a incidncia do IPI sobre o ICMS, houve a priso administrativa dos diretores de uma das empresas envolvidas, decretada pelo Senhor Ministro da Fazenda. Alm disso, os advogados desses diretores sofreram constrangimentos diversos e acusaes de co-autoria, por promoverem a defesa.

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