Libro CET Nº2

Revista de Estudios Tributarios
Principios, Doble Tributacin Internacional Tributacin de no Residentes - Dividendos Establecimientos Permanentes en Convenios sobre DTI Tasacin Fiscal Antielusin o Antievasin Anlisis del Convenio Chile y Estados Unidos para evitar DTI Obesidad, Diabetes y Tributacin
N2/2010
ISSN 0718-9478
Revista de Estudios Tributarios N2 / 2010 ISSN 0718-9478 CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile Diagonal Paraguay 257, Piso 18, Oficina 1804 Santiago, Chile Tel. (56 - 2) 9783758 www.cetuchile.cl Impreso en Chile Printed in Chile Octubre 2010
El uso no exceptuado de obras protegidas, sin la autorizacin de los titulares de los derechos de autor, est prohibido por la Ley N17.336 sobre Propiedad Intelectual, por tanto, queda prohibida toda reproduccin total o parcial de esta publicacin, sea fotocopiada o por cualquier otro medio, sin para ello contar con la autorizacin previa, expresa y por escrito de sus editores.
REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

EDITOR REA TRIBUTARIA, LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA Profesor Javier Jaque Lpez Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Ingeniero Comercial. EDITOR REA ECONMICA, INVESTIGACIN ACADMICA Profesor Jos Yez Henrquez M.A. en Economa, Ingeniero Comercial. COMIT TCNICO CET UCHILE, COLABORADORES PERMANENTES Alberto Cuevas Ozimica Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Abogado. Jos Madariaga Montes Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Abogado. Luis Ortiz Fuentealba Contador Pblico y Auditor. Manuel Montes Zrate Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor. Octavio Canales Tapia Magster en Derecho Tributario, Contador Auditor. Pablo Caldern Torres Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor. Vctor Villaln Mndez Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Pblico y Auditor. COLABORARON EN ESTA EDICIN Francisco Valdivia Villagrn Magster en Planificacin y Gestin Tributaria , Abogado. Samuel Vergara Hernndez Doctorado en Economa de Empresa, Maestra en Derecho Procesal, Maestra en Derecho Procesal, Magister en Planificacin y Gestin Tributaria, Abogado. EDITORA DE REDACCIN Carla Vildsola Godoy Asistente Centro de Estudios Tributario.
PRLOGO
El Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, tiene el agrado de poner a disposicin de la comunidad tributaria, el segundo nmero de la Revista de Estudios Tributarios, con el objeto de contribuir a la difusin, discusin y presentacin de propuestas sobre temticas impositivas. Los temas tratados son abordados desde diversas perspectivas, acorde con el multidisciplinario grupo de profesionales relacionados con la materia: abogados, contadores auditores, economistas, ingenieros comerciales, etc. Los trabajos publicados expondrn de manera tcnica y pedaggica los resultados de anlisis e investigaciones que realizan nuestros especialistas tributarios, cuyas reas de desarrollo estn ligadas al sector pblico, privado, acadmico, nacional e internacional. La Revista de Estudios Tributarios est dividida en dos partes. La primera de ellas contempla un rea de investigacin y anlisis en temticas relativas a Legislacin Tributaria Aplicada, correspondiendo a la segunda rea los temas relativos a la tributacin desde una perspectiva econmica, Investigacin Acadmica. En este segundo nmero se incorporan investigaciones y anlisis relativos a los principios que regulan la doble tributacin internacional, al impuesto adicional aplicable a dividendos distribuidos a personas sin residencia ni domicilio en el pas, al concepto de establecimiento permanente incorporado en los convenios para evitar la doble imposicin internacional, a la tasacin fiscal como medida para evitar la evasin y/o elusin tributaria, al reciente convenio suscrito con Estados Unidos para evitar la doble tributacin internacional y a la exposicin de un anlisis econmico sobre impuestos aplicables a la obesidad y diabetes. Adicionalmente, en este nmero se incorpora el anlisis de la consagracin en el Cdigo Tributario de los derechos de los contribuyentes: artculo 8 bis y una revisin prctica del incentivo tributario a la inversin artculo 57 bis, contenido en Ley sobre Impuesto de la Renta. El Centro de Estudios Tributarios, dependiente del Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, considera que la presente Revista de Estudios Tributarios contribuye a la consecucin de uno de sus objetivos fundamentales, que es el de apoyar y fortalecer
los programas impartidos por nuestra facultad en temticas impositivas, donde se destacan el Magster en Tributacin, Diplomas en Planificacin Tributaria, Contabilidad y Tributacin, Tributacin y Tributacin Internacional. Invitamos a todos los lectores y comunidad tributaria, a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile) en la ltima seccin de esta revista, denominada Tributacin en la FEN (Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile).
Saludos cordiales,
Jos Yez Henrquez Director del Centro de Estudios Tributarios. Profesor del Magster en Tributacin. Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile.
Javier Jaque Lpez Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios. Director Acadmico del Magster en Tributacin. Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile.
REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS N2/2010
LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA Principios e Introduccin a la Doble Tributacin Internacional. ......... 9 Tributacin Internacional. Tributacin De No Residentes, El impuesto Adicional a la Renta. Tributacin de las Utilidades: Dividendos. ....................................... 23 Concepto de Establecimientos Permanentes en Convenios para Evitar la Doble Tributacin Internacional. ........................................ 65 Tasacin Fiscal como Medida Antielusin o Antievasin................. 87 INVESTIGACIN ACADMICA Convenio para Evitar la Doble Imposicin entre Chile y Estados Unidos Aspectos Generales......................................................... 183 Obesidad, Diabetes y Tributacin. ................................................. 225 REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS Consagracin en el Cdigo Tributario de los Derechos de los Contribuyentes (Artculo 8 BIS). ........................................................... 267 Incentivo Tributario a la Inversin Artculo 57 Bis, LIR ............... 279 TRIBUTACIN EN LA FEN NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS 295 307
LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA
Legislacin Tributaria Aplicada
Introduccin a la Doble Tributacin Internacional
PRINCIPIOS E INTRODUCCIN A LA DOBLE TRIBUTACIN INTERNACIONAL.

Artculo publicado en la revista Impuestos N162 Noviembre-Diciembre 2010 ISSN 0120-5358/Bogot, Colombia Editorial LEGIS
Javier Jaque Lpez

Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, University of London, Queen Mary, United Kingdom. Magster en Planificacin y Gestin Tributaria. Ingeniero Comercial. Director y Profesor Magster en Tributacin, Director y Profesor Diplomas rea Tributacin, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.
1.- EL DERECHO A COBRAR IMPUESTOS.

La Doble Tributacin Internacional debe ser abordada primeramente desde una perspectiva econmica. Los pases no estarn dispuestos a ceder su jurisdiccin animosamente para recaudar impuestos cuando las actividades sean llevadas a cabo dentro del propio pas por terceros no residentes, o bien, stas se desarrollen en otros pases por residentes del primero. Esta discusin toma real importancia por cuanto el establecer impuestos se considera parte de la soberana de los estados. Los estados en teora pueden adoptar cualquier principio para gravar a los contribuyentes, naturalmente se requiere que existan claras conexiones entre el pas que cobrar los impuestos y el sujeto que terminar pagndolos.
En el contexto internacional existen tres claros principios para ejercer jurisdiccin y de esta forma gravar a las personas sujetas a impuestos. La fuente, la residencia y ciudadana o nacionalidad. En relacin al principio de la fuente, tambin conocido como el principio de territorialidad o tributacin limitada, es necesario precisar que se basa en el origen econmico de la renta. Este principio, desde la perspectiva de pas en vas de desarrollo, debiera adquirir una vital relevancia por cuanto estos pases son los que proveen los recursos, o expuesto de otra forma, son utilizados para la confeccin de productos con ventajas econmicas que son escasas de conseguir en pases desarrollados, debido a las fronteras y capacidades de produccin. Existen diferentes teoras que pueden justificar el principio de la fuente, entre ellas cabe destacar el principio del beneficio y el de la soberana del territorio. Mientras el principio del beneficio pretende resarcir los servicios pblicos y la infraestructura-pas que fueron utilizados para gestionar las actividades tendientes a generar la renta que puede ser canalizada al exterior, la teora de la soberana del territorio, ejerce el derecho soberano a gravar a personas que desarrollen actividades o posean riquezas dentro de los lmites del estado, naturalmente sin considerar que esto pueda recaer sobre no residentes. Generalmente, el principio de la fuente tiene su aplicacin sobre la fuente productora, es decir, donde la fuente de la renta est ubicada o en el Estado donde se encuentran y usan los factores de produccin, sin embargo, existe otro enfoque que dice relacin al de la fuente pagadora, es decir, en el Estado donde la renta queda disponible, an cuando en l no se encuentren necesariamente los factores de produccin o no se desarrolle la actividad ni fsica ni intelectualmente. (Para un mayor anlisis sobre la materia, y relacin con nuestro sistema impositivo, referirse a artculos 10, 11 y 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artculo 1 del Decreto Ley N 824 de 1974). El principio de la residencia es tambin conocido como el principio de tributacin de las rentas obtenidas a nivel mundial o tributacin ilimitada. Este principio, se basa en la jurisdiccin en la que reside el individuo sin tomar en consideracin el origen o fuente de las ganancias obtenidas. Con el objeto de lograr recaudar los impuestos provenientes de este principio, es necesario determinar el test o prueba que determine la residencia. La residencia puede comprender a nacionales y extranjeros que posean los vnculos necesarios que la legislacin de cada pas establezca .
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En Chile el test de residencia se encuentra incorporado en el Cdigo Tributario, contenido en el artculo 1 del D.L.830 de 1974. Artculo N 8, define como Residente a toda persona natural
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Nuevamente existen variadas teoras que justifican y refuerzan el principio antes mencionado. Dentro de las principales teoras se encuentran la lealtad tributaria que debieran tener las personas que permanentemente habitan los estados para contribuir con los gastos de mantencin de bienes pblicos, la mayor fortaleza que demuestra este sistema al enfrentar la evasin fiscal, debido a que este principio grava a las personas que mantienen un vnculo fsico con el estado que recauda los impuestos y finalmente se argumenta que el estado de residencia, debido a que posee la informacin de primera fuente de sus residentes, cuenta con una mayor claridad para determinar la capacidad y la habilidad de pago, este ltimo principio supone que las personas que obtienen ms rentas deben contribuir en un mayor grado a solventar las arcas fiscales. Por ltimo, el principio de la ciudadana o nacionalidad consiste en que el estado grava a sus nacionales sobre la renta mundial sin considerar si estos son residentes en el pas o no. Este principio se sustenta en la teora de la soberana que un estado puede ejercer sobre sus nacionales, lo que en trminos simples dice relacin con el cobro de impuestos por los derechos que disponen estas personas sobre el estado. Un ejemplo del ltimo principio es Estados Unidos, quien utiliza esta modalidad de tributacin desde el ao 1913 , aunque definitivamente este principio es raramente utilizado en el mundo.
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2.- EL CASO DE CHILE.

Toda persona domiciliada o residente en Chile pagar impuestos sobre las rentas de cualquier origen - se aplica el principio de residencia sobre la renta mundial - ya sea que la fuente de entrada est situada dentro del pas o fuera de l. Distinto es el caso de las personas sin domicilio ni residencia en Chile, las cuales slo pagarn impuestos por sus rentas de fuente chilena . El caso de los extranjeros que adquieren residencia o domicilio en Chile difiere levemente de lo enunciado en el prrafo anterior, por cuanto durante los tres primeros aos que permanezcan en Chile, contados desde su ingreso al pas, pagarn impuesto slo
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que permanezca en Chile, ms de seis meses en un ao calendario, o ms de seis meses en total, dentro de dos aos tributarios consecutivos. Por otra parte el Cdigo Civil en su artculo N 59 define al domicilio, como la residencia acompaada, real o presuntivamente del nimo de permanecer en ella. 2 Prrafo 1 al 11 de Inland Revenue Code (IRC). 3 Artculo 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artculo 1 del Decreto Ley N 824 de 1974.
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por sus rentas de fuente chilena, perodo que podra ser prorrogado por el Director Regional. Una vez transcurridos los tres aos y su prrroga, en caso que sta hubiera sido concedida, el extranjero tributar bajo el principio de residencia sobre la renta mundial .
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3.- PRINCIPIO DE LA RESIDENCIA O DE LA FUENTE?

Los principios de la fuente y de la residencia han sido caracterizados por Bird and Wilkie como los dispositivos que definen el marco de neutralidad y de equidad en los tributos. Para dar respuesta a la interrogante arriba enunciada, es necesario tener presente que ampliamente el principio de la residencia favorece a los pases exportadores de capital ya que les permite gravar las rentas generadas como resultado de la exportacin de capital hecha por sus residentes al extranjero. Por otra parte el principio de la fuente favorece claramente a los pases importadores de capital debido a que permite gravar las rentas generadas por capitales importados a travs de no residentes. Kingson define que la tributacin internacional de los ingresos consiste en la interaccin de los principios de la fuente y de la residencia junto al anlisis de lo que hace o entrega cada pas al otro, esto ltimo requiere adems el entendimiento del por qu se hace. No es sorprendente que los estados adopten medidas hbridas en la aplicacin de los principios de tributacin, ya sea de residencia o de la fuente de los ingresos, esto debido a intereses nacionales o por exigencias polticas internacionales. De todas maneras, es necesario aclarar que ninguna de las formas antes enunciadas previene ineficiencias que sern tratadas cuando se aborde el tema de la Doble Tributacin Internacional.
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Artculo 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artculo 1 del Decreto Ley N 824 de 1974.
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Bird, Richard M. and Wilkie, J. Scott, Source v. Residence-based Taxation in the European Union: The wrong question? in Sijbren Cnossen (ed), Taxing Capital Income in the European Union: Issues and options for Reform (OUP, 2000)79.
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Kingson Charles I., The Coherence of International Taxation (1981)
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4.- POLTICAS INTERNACIONALES Y EFICIENCIA ECONMICA.

Es altamente reconocido y consensuado, que la meta fundamental de las polticas en el rea de la tributacin internacional de la renta, tienden a avanzar en la eficiencia econmica a travs de impuestos neutrales. Vogel analiz el vnculo entre la eficiencia econmica internacional y la neutralidad de los impuestos de la siguiente forma. El concepto de eficiencia se basa en el asumir que la productividad ser ms alta cuando los factores productivos sean distribuidos a travs de los mecanismos del mercado sin intervencin pblica. Leyes, y especialmente leyes tributarias que no interfieren con la distribucin de los factores productivos son llamadas neutrales. Aunque se entiende que ninguna ley tributaria ser completamente neutral, debiera ser un objetivo en s mismo buscar un alto grado de neutralidad. En la actualidad, se pueden destacar tres modelos de neutralidad: neutralidad en la exportacin de capital, neutralidad en la importacin de capital y neutralidad nacional. Los primeros dos modelos fueron enunciados por Richard Musgrave y luego profundizados por Peggy Musgrave . El primer modelo persigue la neutralidad en la toma de decisiones sobre la interrogante de donde invertir. La eficiencia econmica internacional busca que la tributacin no afecte la decisin de donde invertir, a travs del mecanismo donde los inversores enfrenten similares tasas marginales efectivas de impuestos, ya sea que inviertan en el mercado nacional o en el exterior. En otras palabras, la idea es que los inversores ejecuten sus decisiones en el supuesto de que no hubiera impuestos en los pases, ya sea de residencia o de destinacin de la inversin.
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Vogel, Klaus. World-Wide v. Source Taxation on Income A Review and Re-evaluation of Arguments, in McLure, Charles et al. (eds), Influence of Tax Differentials on International Competitiveness, Proceedings of the VIIth Munich Symposium on International Taxation (Kluwer Law and Taxation Publishers, 1989).
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Musgrave, Richard (R.A.), Criteria for Foreign Tax Credit, in Baker et al. (eds), Taxation and Operations Abroad, Symposium Conducted by the Tax Institute, December 3-4, 1959. (Princeton: Tax Institute, 1960).
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Musgrave, P.B., Economic Criteria, Principles and Policies of the Taxation of Foreign Investment Income, in Taxation of Foreign Investment Income: An Economic Analysis (The Johns Hopkins Press, 1963).
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Una aplicacin estricta del principio de neutralidad en la exportacin de capital presupone que la tributacin aplicada en el pas de residencia sobre la renta de fuente mundial, incorpore crditos totales y absolutos sobre la renta repatriada o devengada . Lo anterior, aplicado a nuestra realidad nacional, se lograra sin la discriminacin, diferimiento y los topes existentes con los crditos establecidos en el artculo 41 A, B y C de la L.I.R . Como se puede observar, el principio de neutralidad en la exportacin de capital est estrictamente relacionado con el principio de la residencia y naturalmente es inmensamente preferido por los pases exportadores de capital (Impuestos extranjeros menores a impuestos nacionales). En teora, este principio pudiera aplicarse unilateralmente y permitira eliminar cualquier incentivo de invertir a travs de pases con una menor carga tributaria, debido al hecho de que sin importar cual fueran los impuestos pagados en el extranjero, estos seran anulados por los crditos otorgados por el pas de residencia. Es importante destacar que este principio como cualquier otro analizado, no es aplicable en forma pura y absoluta. Dentro de las principales crticas y desventajas que este modelo presenta, se observa el hecho de que si se aplicara un crdito por el total de los impuestos pagados en el exterior, sera muy fcil la respuesta ejercida por el pas fuente, en el sentido de que ste pudiera aumentar sus tasas de impuestos y de sta forma pasara a ser financiado en sus gastos pblicos por el pas de residencia de los inversores. A lo anterior, puede agregarse, el costo para el pas de residencia que representara fiscalizar el otorgamiento de crditos, incluso por sobre los impuestos aplicados en el pas, dando de esta forma, derecho a devolucin y posterior reembolso, en el supuesto que se aplicara en forma pura. El modelo de neutralidad en la importacin de capital persigue que la interrogante de quin y cuanto se invierte en un determinado pas, no se vea afectada por la tributacin
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O que todos los pases adopten idnticos sistemas impositivos basados en la fuente de la renta.
El artculo 41 A, B y C de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artculo 1 del Decreto Ley N 824 de 1974, establece diferentes normas donde dependiendo del tipo de renta que se obtenga de fuente extranjera, se determinar la tasa tope sobre la cual se tendr derecho a un crdito para mitigar la Doble Imposicin Internacional, adems de un complejo conjunto de normas donde se determina que algunos excesos de crditos, en el caso de que stos sean mayores a los impuestos resultantes a pagar en Chile, podrn diferirse para aos siguientes (contribuyentes con contabilidad) y en otros casos simplemente se perdern (en trminos generales contribuyentes sin contabilidad).
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Artculo 41 A y B de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artculo 1 del Decreto Ley N 824 de 1974.
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del pas que recibe la inversin, en otras palabras, que exista igualdad tributaria sin importar que el inversor sea un residente o un no residente. La idea es que los inversores de un mercado determinado obtengan los mismos retornos despus de impuestos, tomando en consideracin impuestos corporativos y personales. En general, como puede desprenderse del anlisis del presente modelo, se llama a que todos los pases en el mundo adopten un sistema de tributacin en la fuente no diferenciando a la persona que invierte. Si todos los inversores soportan una carga tributaria similar en la fuente de la renta, no importando su residencia, entonces la tributacin no tendr mayor efecto en la competitividad por la asignacin de los recursos dentro de la respectiva jurisdiccin. La aplicacin de lo anterior, bajo una mirada terica, tendr su mayor asidero cuando las jurisdicciones tributarias tengan una similar carga impositiva, esto es, mirado desde una perspectiva global. Por supuesto que lo anterior no significa que todos los inversores dentro de una misma jurisdiccin tributaria tendrn similares oportunidades de expansin, tampoco significa que los mismos no tendrn ventajas o desventajas competitivas, el principal objeto de este principio es que si estas diferencias existen, stas no correspondan a diferencias propiciadas por el sistema tributario del estado respectivo. Se cree pertinente enunciar, que como podr analizarse y desprenderse de futuros anlisis, este sistema se ve favorecido, cuando el pas de residencia del inversionista, opta por un sistema de exencin en cuanto a la tributacin de las rentas percibidas de fuente extranjera. El principal deterioro de este sistema pudiera ocurrir, cuando ventajas tributarias no se encuentran disponibles para inversionistas extranjeros, o cuando se utiliza la aplicacin de impuestos a las salidas de flujos del pas fuente, perdiendo el balance de lo que se hubiera cobrado a un residente por el consumo de las mismas rentas a nivel nacional . Es importante mencionar, que al establecer un vnculo con nuestra legislacin domstica, aplicable a la materia en comento, la cual se encuentra inmersa en el Ttulo IV, Del Impuesto Adicional, de la Ley sobre el Impuesto a la Renta - contenida esta ltima, en el artculo 1 del Decreto Ley N 824 de 1974, pudiera incluso precisarse que la Ley chilena sobre Impuesto a la Renta, establece en trminos nominales, una carga tributaria menos gravosa para personas no residentes ni domiciliados en el pas, en desmedro de residentes o domiciliados, quienes en su tramo ms alto enfrentan tasas progresivas de hasta el 40% .
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Contrastar con Ttulo IV, Del Impuesto Adicional, de la Ley sobre Impuesto a la Renta contenida en el artculo 1 del Decreto Ley N 824 de 1974.
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Se establece en el Ttulo IV, Del Impuesto Adicional, de la Ley sobre Impuesto a la Renta contenida en el artculo 1 del Decreto Ley N 824 de 1974, especficamente en los artculos 58
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Acerca del debate que el principio de neutralidad en la importacin de capital promueve la competencia tributaria entre estados - en el caso de que no se diera el supuesto puramente terico donde todos los estados cambiaran su tributacin sobre la fuente con idntico costo para los sujetos obligados a pagar impuestos en el mundo - es necesario visualizar que esta competencia no necesariamente debiera tener una connotacin negativa, sino muy por el contrario, la reduccin de los impuestos corporativos para atraer la inversin extranjera debiera incluso ser analizado como un incentivo econmico para mejorar eficiencias de los estados y el manejo de los recursos pblicos. El principio de neutralidad nacional es un modelo menos reconocido en crculos internacionales por cuanto busca maximizar la eficiencia econmica nacional en vez de la mundial. Una de las principales falencias de este modelo radica en la despreocupacin de los principios de minimizacin de la doble tributacin internacional, as como tambin el de la eficiencia en la asignacin de los recursos mundiales. Este principio, trabaja bajo la premisa de que impuestos recolectados en beneficio del pas de residencia incrementan el bienestar nacional, mientras que los impuestos que son recolectados por otras administraciones tributarias simplemente no lo hacen. De acuerdo a lo anteriormente manifestado, los residentes de estos pases son motivados a invertir en el exterior slo cuando los ingresos netos percibidos, tanto para el pas como para el residente, excedan los ingresos que hubieran sido percibidos si la inversin se hubiera materializado en el pas de residencia. En otras palabras, se promueve la inversin en el exterior slo cuando los ingresos de fuente extranjera percibidos, netos de impuestos extranjeros, sean iguales o superiores a lo que se hubiera producido en el pas de residencia antes de impuestos. Internacionalmente este modelo es visto como un modelo cortoplacista focalizado slo en la prosperidad nacional.
5.- NEUTRALIDAD EN LA EXPORTACIN DE CAPITAL O EN LA IMPORTACIN?

Mientras el principio de neutralidad en la exportacin de capital intenta equilibrar la decisin ante la pregunta de hacia dnde debieran dirigirse las exportaciones de capital (o bien invertir en el escenario domstico), el principio de neutralidad en la importacin de capital intenta clarificar la decisin de si debiera importarse el capital, y en caso de que la respuesta a esta interrogante sea positiva, de cuanto el pas fuente de la
y 60, que la tributacin que afectar a no residentes ni domiciliados, por rentas remesadas, es de un 35%.
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renta debe ceder en su tributacin, en el contexto de la interferencia de los impuestos y la eficiencia econmica. Es aceptado en la literatura internacional, que a diferencia del principio de exportacin de capital, el principio de importacin pudiera ser logrado si todos los pases modifican su sistema impositivo hacia un sistema de impuestos en la fuente de la renta - bajo los supuestos tericos ya enunciados. Luego del anlisis realizado, puede concluirse que los dos modelos ms importantes neutralidad en la exportacin y en la importacin de capital no pueden satisfacerse simultneamente a menos que las cargas internacionales de impuestos sean armonizadas. Concluyendo, slo en las circunstancias hipotticas mencionadas, los inversionistas podran soportar la misma carga tributaria, sin importar dnde se invierta o la residencia de los inversionistas, logrando de esta forma el punto mximo de eficiencia econmica buscada. Es fcil visualizar que existen propulsores y detractores para ambos modelos, y ms an, puede pensarse incluso que el logro de una neutralidad global es un objetivo inverosmil y que sera ingenuo pensar que los intereses nacionales y consideraciones poltico-prcticas no jueguen un rol importante en las polticas tributarias internacionales de los pases. En este escenario, resulta simple concluir una vez ms, que el ptimo entre estos dos principios se logra a travs del compromiso e integracin entre los modelos anteriormente enunciados.
6.- EL PROBLEMA DE LA DOBLE TRIBUTACIN.

Bajo cualquiera de los principios de jurisdiccin antes analizados (Principio de la residencia, de la fuente o de nacionalidad) se pudiera presentar el concepto de tributacin extra jurisdiccional. A modo de ejemplo, podemos decir que bajo el principio de residencia, la jurisdiccin se extiende a rentas de fuente extranjera que son obtenidas por residentes. Bajo el principio de la fuente, la jurisdiccin se extiende a rentas de fuente nacional percibida por no residentes y bajo el principio de ciudadana o nacionalidad la jurisdiccin es extendida a rentas de fuente extranjera percibida por ciudadanos o nacionales de un determinado estado. Por norma general, cuando las autoridades de los pases determinen la extensin en la jurisdiccin tributaria, se presentar el problema de la Doble Tributacin. Podemos decir que Existe doble tributacin internacional en sentido amplio o econmico, cuando el mismo o semejante impuesto es percibido por varios Estados en virtud de un mismo presupuesto de hecho y para un mismo perodo de tiempo. Cuando se
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aade de la misma persona (identidad de sujeto), se obtiene el concepto en sentido estricto15. La introduccin del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio presentado por la OECD, define Doble Tributacin Jurdica Internacional como el resultado de la aplicacin de impuestos similares, en dos (o ms) Estados, a un mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y por el mismo perodo de tiempo. Por otra parte, la Doble Tributacin Econmica Internacional es definida como resultado de la aplicacin de impuestos similares, en dos (o ms) Estados, a distintos contribuyentes respecto de la misma materia imponible y por el mismo perodo de tiempo. Con el propsito de aclarar an ms las diferencias tericas acerca de la Doble Tributacin Internacional Econmica y Jurdica, la OECD en su gua sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias sostiene que la Doble Tributacin significa la inclusin de la misma renta en una base imponible por ms de una administracin tributaria, cuando la renta se encuentra en las manos de diferentes contribuyentes (Doble Tributacin Econmica, para empresas asociadas) o cuando la renta est en manos de la misma entidad jurdica (Doble Tributacin Jurdica, para establecimientos permanentes). Pudiramos concluir de esta forma que doble tributacin jurdica se encuentra contenida dentro del concepto de doble tributacin econmica . En el campo de la tributacin internacional podemos encontrar doble tributacin debido a la interposicin de los principios de residencia y de la fuente, producto de que el contribuyente posee doble residencia o bien que dos administraciones tributarias reclaman la fuente sobre una misma renta. La interposicin de los principios jurisdiccionales de residencia y de la fuente pudiera visualizarse por ejemplo cuando una empresa paga dividendos. Impuestos a los flujos
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BUHLER, Ottmar. Principios de Derecho Internacional Tributario, versin de F. Cervera Torrejn, Madrid, Ediciones de Derecho Financiero, 1968.pg. 44.
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Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, July 2008.
OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinationals Enterprises and Tax Administrations (1995-2000), in Chapter IV, Administrative Approaches to Avoiding and Resolving Transfer Pricing Disputes, A.- Introduction.
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Double Taxation, Tax treaties, Treaty-Shopping and the European Community. Christiana HJI Panayi 2007.
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de capitales al exterior (Impuesto adicional en el caso de Chile ) pudieran concurrir en el pas fuente de la renta, adems, si el receptor de esos flujos reside en otro estado, tambin sera aplicable el impuesto sobre los incrementos de patrimonio percibidos en el pas de residencia. Otro ejemplo sobre la misma interposicin de estos principios jurisdiccionales se visualiza cuando una empresa del pas A que posee establecimientos permanentes alrededor del mundo, debe pagar impuestos sobre las rentas obtenidas de fuente mundial. Al mismo tiempo cada establecimiento permanente pagar los impuestos a la renta que corresponda en cada pas fuente de esos ingresos. La doble tributacin resultante de una dualidad en la residencia pudiera ocurrir, aunque con menor frecuencia , debido a la gran movilidad de recursos y personas (en su concepto amplio) experimentada en los ltimos aos. Como la residencia posee definiciones de acuerdo a la jurisdiccin que se analice, pudiera darse el caso en que una persona se considere residente por ms de un estado . Por ltimo pudiera darse el caso que la doble tributacin internacional obedezca a una dualidad en la fuente de la renta. Esto ocurrira cuando dos estados reclamen jurisdiccin sobre rentas que pudieran generarse en ms de una jurisdiccin tributaria. Lo anterior se acrecienta con la utilizacin del comercio electrnico y la globalizacin en todos sus trminos. Es importante tener presente que dentro del concepto de Doble Tributacin Jurdica Internacional existen cuatro elementos que se presentan en forma conjunta: hecho gravado, que ste recaiga en la misma persona ya sea natural o jurdica (sujeto del impuesto), dentro de un mismo perodo tributario y similitud en relacin al impuesto aplicado. Sin duda este problema de la interposicin de jurisdicciones puede presentar situaciones donde la renta se grave ms de dos veces, debilitando las relaciones comerciales entre los contribuyentes de cada pas, ya que quienes efectan operaciones comerciales internacionales tendrn que soportar para una misma operacin ms de un tributo. Como se ha manifestado en la introduccin del Modelo de Doble Tributacin de la OECD , los efectos nocivos de la doble imposicin en el intercambio de bienes,
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Analizar Ttulo IV, Del Impuesto Adicional, Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artculo 1 del Decreto Ley N 824 de 1974.
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El Modelo de la OECD incorpora una clusula tie-breaker en su artculo 4 (Residencia).
El Modelo de la OECD incorpora una clusula tie-breaker en su artculo 4 (Residencia). Regla aplicable en el mbito de aplicacin de los Convenios para evitar la doble imposicin.
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Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, July 2008.
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servicios, capital, tecnologa y personas deben eliminarse por cuanto son obstculos que imposibilitan el desarrollo econmico de las relaciones entre pases de una manera eficiente.
7.-MTODOS PARA ALIVIAR LA DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL.

Un pas puede utilizar mtodos unilaterales o bilaterales para aliviar la doble imposicin internacional. Unilateralmente puede adoptar polticas en la forma de crdito, de exencin o de deduccin o gasto para eliminar o reducir la carga impositiva de la doble tributacin sobre sus residentes. Bajo el mtodo de exencin, el pas de residencia no grava la renta de fuente extranjera. En otras palabras, la base imponible nacional sobre la cual se calculan los impuestos no incluye a la renta cuyos orgenes no se encuentran en el pas. Existen dos mtodos de exencin de la renta. Exencin absoluta y exencin con progresin. Si existe exencin absoluta la renta de fuente extranjera percibida o devengada no se considerar en el pas de residencia. Por otro lado, si se aplica el mtodo de exencin con progresin, el pas de residencia se reserva el derecho de incluir esas rentas de fuente extranjera para el cmputo de la tasa impositiva a aplicar a las rentas de origen nacional23. Una de las principales ventajas que pudiera presentar este mtodo para el pas de residencia, es que si se aplica la metodologa de exencin absoluta, libera al pas de residencia de los costos y de la complejidad de fiscalizar la incidencia de las rentas de fuente extranjera sobre la tributacin nacional. Bajo el mecanismo del otorgamiento de crditos para aliviar o eliminar la doble tributacin internacional, la renta es gravada en ambos pases pero el pas de residencia otorga un crdito para aliviar los impuestos resultantes a nivel nacional. El pas de residencia puede permitir un crdito completo, es decir, por el total de los impuestos pagados en el exterior, o puede otorgar un crdito ordinario hasta el monto de los impuestos pagados en el exterior pero con un tope establecido que en trminos generales est ligado a la tasa mxima sobre los impuestos nacionales.
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Mtodo utilizado entre Chile y Argentina en convenio para evitar la doble tributacin en materia de impuestos sobre la renta, ganancia o beneficio y sobre el capital y el patrimonio, artculo N18.
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Se piensa que el mtodo del otorgamiento de un crdito elimina el incentivo de invertir en pases con baja tributacin . Si los impuestos pagados en el exterior son iguales o superiores a la tasa de tributacin aplicada en el pas de residencia, el contribuyente no tendr que pagar impuestos adicionales. Si los impuestos soportados en el exterior son inferiores a los que debieran pagarse en el pas de residencia, el contribuyente deber enterar en arcas fiscales el diferencial . Bajo el mecanismo de deduccin, los impuestos soportados en el exterior son deducidos como gasto de la base imponible sujeta a impuestos nacionales. Este mtodo presenta un alivio menor para enfrentar la doble imposicin internacional. Este mecanismo no es frecuentemente utilizado por si slo para aminorar la doble tributacin internacional26. Todos estos mtodos pueden ser aplicados en forma unilateral o a travs de tratados para evitar la doble tributacin internacional. Los mtodos aplicados en forma unilateral no son ampliamente utilizados y corren el riesgo de convertirse en medidas aplicadas solamente por un estado. Este tipo de medidas pueden representar un gran costo para los estados que utilicen este mecanismo sin reciprocidad por parte de los otros estados involucrados. De esta forma Tratados para evitar la Doble Tributacin Internacional son ampliamente recomendados.
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8.-COMENTARIOS FINALES.
Conviniendo que los pases no estarn dispuestos a ceder su jurisdiccin tributaria en trminos voluntarios, para efectos de la recaudacin de impuestos cuando los principios impositivos de sujecin se extiendan ms all de las fronteras, es evidente que se presentar el fenmeno de la Doble Tributacin Internacional, ya sea Jurdica y/o Econmica. En el caso de Chile, y de acuerdo al estudio presentado, es esperable que el fenmeno de la Doble Tributacin Internacional ocurra, debido a que Chile para sus residentes
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Analizar situacin que pudiera presentarse con pases considerados parasos fiscales.
Para observar situacin que ocurre en el caso chileno, analizar artculo N41 A, B y C, de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artculo 1 del Decreto Ley N824 de 1974.
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Mtodo utilizado unilateralmente por Chile incorporado en artculo N12 y complementado con artculo N 41 A, B y C, ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artculo 1 del Decreto Ley N 824 de 1974.
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Double Taxation, Tax treaties, Treaty-Shopping and the European Community. Christiana HJI Panayi 2007.
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considera el principio impositivo de sujecin integral, lo que significa en trminos generales que para los sujetos mencionados se considerarn la universalidad de las rentas percibidas. En el caso de los no residentes, de igual forma se experimentar lo tratado, por cuanto es utilizado el principio de la fuente productora y/o pagadora para la aplicacin de los tributos. Desde la perspectiva de las polticas internacionales y la eficiencia econmica, es necesario mencionar, que si bien se plantean diversos modelos que permiten la minimizacin del impacto de los impuestos en los flujos de inversiones y produccin a nivel internacional, lo cierto es que ninguno de ellos eliminar por completo los efectos no deseados de la doble imposicin, adems del hecho de que aunque la aplicacin estricta de los principios lo lograra, no se conseguir el acuerdo internacional sobre las materias mencionadas. En lo relativo a la Doble Tributacin Internacional y a los mtodos considerados por Chile para evitarla, es pertinente aclarar que si bien nuestra legislacin contempla medidas unilaterales28 y bilaterales29 para el tratamiento del fenmeno en comento, lo cierto es que ninguna de ellas por separado ni en conjunto conseguir eliminar en trminos absolutos los efectos nocivos que la doble imposicin genera en el intercambio de bienes, servicios, capital, tecnologa y fuerza laboral.
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Chile incorporada en artculos N 12 y 41 A de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artculo 1 del Decreto Ley N 824 de 1974, medidas unilaterales para evitar la Doble Imposicin Internacional.
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Para observar situacin que ocurre en el caso chileno, analizar artculo N41 A, B y C, de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artculo 1 del Decreto Ley N824 de 1974.
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El Impuesto Adicional a la Renta-Tributacin de las Utilidades: Dividendos
TRIBUTACIN INTERNACIONAL TRIBUTACIN DE NO RESIDENTES EL IMPUESTO ADICIONAL A LA RENTA TRIBUTACIN DE LAS UTILIDADES: DIVIDENDOS
Vctor Villaln Mndez

Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Pblico y Auditor, Profesor Magster en Tributacin, Profesor Diplomas rea Tributacin, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.
1.- INTRODUCCIN.
En la primera edicin de la Revista se mostr un resumen introductorio sobre la aplicacin del denominado Impuesto Adicional que por regla general afecta a las rentas de fuente chilena obtenidas por personas sin domicilio o residencia en nuestro pas. En dicho resumen se mencion la importancia de analizar diversos conceptos e instituciones del mbito tributario internacional que pueden resultar determinantes en una situacin transnacional. As, nos referimos de manera amplia a los principios de sujecin tributaria (principio de renta mundial y principio de fuente de la renta), a la fuente de la renta involucrada, a los atributos de domicilio o residencia de la persona que
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obtiene la renta, al enfoque de obtencin de la misma (de manera directa o travs de un establecimiento permanente), a la posible aplicacin de las normas de un convenio para evitar la doble tributacin internacional, entre otros. Respecto del Impuesto Adicional, en esa Introduccin se mencion una breve resea histrica del tributo y sus caractersticas generales. Tambin se dio suma importancia a las Modalidades del Impuesto, enfoque metodolgico que utilizamos para el anlisis de su devengo y aplicacin. Asimismo, similar importancia se indic respecto del sistema de retencin del Impuesto, cuyo deber de cumplimiento recae en el denominado agente retenedor y que se pone en marcha cuando la renta afecta al impuesto ha sido pagada, abonada en cuenta, remesada, retirada, distribuida o puesta a disposicin, segn el tipo de renta y caso particular. Tratndose de utilidades, pusimos especial atencin al Fondo de Utilidades Tributables que como veremos en este documento influye de manera importante en el nacimiento del hecho gravado y en la determinacin del monto del Impuesto Adicional a retener. Bajo ese marco general, con el presente documento iniciamos el anlisis especfico de las utilidades afectas al Impuesto, que consistan en dividendos, retiros obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente y retiros obtenidos a travs de un establecimiento permanente. En la medida de lo posible, se establecen distinciones para los casos de empresas que llevan contabilidad completa y las que no, para las empresas que determinan su renta efectiva o estn acogidas a regmenes de renta presunta y los posibles casos amparados en un contrato D.L. 600 sobre Estatuto del Inversionista Extranjero. En la presente ocasin nos avocamos a la aplicacin prctica del Impuesto Adicional en relacin a los dividendos que sociedades annimas chilenas repartan a accionistas sin domicilio ni residencia en el pas, teniendo presente que la norma en cuestin, contenida en el Art. 58 N2 de la L.I.R. se refiere de manera amplia a las utilidades y dems cantidades que obtengan esas personas, segn explicamos a continuacin.
2.- ASPECTOS GENERALES. 2.1.- Principio de Sujecin Tributaria.

En atencin a que el beneficiario de la renta carece de domicilio y residencia en el pas el vnculo que opera como regla general en el caso de los dividendos es de carcter
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territorial y, por tanto, limitado. El Art. 58 N2 de la L.I.R. dispone el hecho gravado en los siguientes trminos (parte pertinente): 2) Las personas que carezcan de domicilio o residencia en el pas, pagarn este impuesto por la totalidad de las utilidades y dems cantidades que las sociedades annimas o en comandita por acciones respecto de sus accionistas, constituidas en Chile, les acuerden distribuir a cualquier ttulo, en su calidad de accionistas,.. Como podr notar el lector, la norma de Impuesto Adicional sobre la renta en anlisis no se refiere expresamente a los dividendos. Con fines metodolgicos utilizamos la citada expresin para referirnos a las rentas que consistan en utilidades o cantidades que una sociedad annima constituida en Chile paga a sus accionistas con motivo de esta relacin o vnculo. Entonces se excluyen del Impuesto Adicional contemplado en el Art. 58 N2 de la L.I.R. aquellos pagos que la sociedad annima pudiera realizar a sus accionistas con motivo de otro tipo de vnculo econmico, como ser, que stos sean Directores y perciban una dieta desde la sociedad, o bien, que tales accionistas sean adems, por ejemplo, proveedores o prestamistas de la misma. Evidentemente se podr aplicar el Impuesto Adicional a las rentas que generen estos otros vnculos econmicos, anlisis que se realizar en su oportunidad. Sin perjuicio de la regla general anotada, como regla especial tenemos el caso de las personas sin domicilio o residencia en Chile que poseen la nacionalidad chilena, quienes adems deben considerar justamente su nacionalidad como un vnculo de carcter personal, conforme se desprende del Art. 61 de la L.I.R., situacin que, a diferencia de la regla general para los dividendos, les origina la obligacin de presentar una declaracin anual de Impuesto a la renta.
2.2.- La Fuente de la Renta en el Caso de Dividendos.

Por expresa disposicin del Art. 11 de la L.I.R. son rentas de fuente chilena aquellas que provengan de sociedades constituidas en Chile 1. Teniendo presente que las acciones representan la parte del capital social que adquieren los accionistas por el aporte que ellos hacen o representan en la sociedad annima y que esta parte se representa material o fsicamente con un ttulo o accin, el que por esencia es transferible y negociable, cabra concluir que las referidas acciones deben
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Art. 11 de la L.I.R.: Para los efectos del artculo anterior, se entender que estn situadas en Chile las acciones de una sociedad annima constituida en el pas. Igual regla se aplicar en relacin a los derechos en sociedad de personas.
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ser tratadas como bienes situados en Chile. En ese orden de ideas, habra bastado la regla general del Art. 10 de la Ley de la Renta. Sin embargo, a fin de establecer mayor certidumbre, especialmente en el caso de accionistas sin asiento en el pas, el legislador introdujo una precisin o extensin del concepto de renta de fuente chilena mediante el mencionado Art. 11. La posible incertidumbre podra tener su origen en aquellos casos en que se sostiene que la fuente de la renta como regla general corresponde, en el caso de los derechos personales, al lugar en que tiene residencia quien ostenta tales derechos. Sin perjuicio de lo anterior, el criterio que sigue la Ley de la renta resulta ser coincidente con los criterios que utilizan otros pases y con los criterios que ha establecido nuestro pas en los diferentes Convenios para evitar la doble tributacin internacional que ha celebrado. As por ejemplo, en el Art. 11 del Convenio con Argentina se seala que Los dividendos y participaciones en las utilidades de las empresas, incluidos los retornos o excedentes de las cooperativas, slo sern gravables por el Estado Contratante donde estuviere domiciliada la empresa que los distribuye. En resumen, basta que una sociedad annima, abierta o cerrada, una sociedad por acciones2 o una sociedad en comandita por acciones haya sido constituida en Chile para que las rentas que entregue a sus accionistas tengan su fuente en el pas y, por tanto, queden afectas al Impuesto Adicional tratndose de accionistas sin domicilio o residencia en Chile. Sin perjuicio de lo anterior, el mismo Art. 11 contiene algunas exclusiones o excepciones a la regla anotada y que dicen relacin con el mercado de capitales chileno y valores extranjeros que se tranzan en l, o bien, mercados extranjeros que pudieran tranzar valores emitidos en Chile3.
2.3.- Enfoque de Obtencin de los Dividendos.

En la introduccin del trabajo incorporado en la primera edicin de la Revista, Tributacin de no Residentes, El Impuesto Adicional a la Renta, sealamos la importancia de establecer s la renta se obtendr de manera directa o por medio de un establecimiento permanente.
La Ley N 20.190 de 2007, mediante el N 1 de su artculo 1 complement el N 6 del artculo 2 de la L.I.R., sealando que las sociedades por acciones para efectos de dicha Ley se consideran sociedades annimas. Vase Circular 48 del 2008, del S.I.I.
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Vase Circulares 8 de 1999 y 11 de 2001, del S.I.I.
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En el caso de obtenerse de manera directa los dividendos de fuente chilena por parte de la persona sin domicilio o residencia en Chile, la aplicacin del Impuesto Adicional por regla general se determinar con el acuerdo de distribucin, segn veremos en los puntos siguientes de este documento. En el caso de obtenerse los dividendos de fuente chilena por parte de la persona sin domicilio o residencia en Chile por medio de un establecimiento permanente (EP) situado en el pas, la aplicacin del Impuesto Adicional no se determinar sobre los citados dividendos sino que sobre los retiros que haga la empresa extranjera desde su EP en Chile, sin perjuicio que el EP deba determinar la renta empresarial afecta al Impuesto de Categora sobre base percibida o devengada. Lo anterior supone que un inversionista extranjero, que posee acciones de una empresa chilena, que obtenga dividendos directamente desde la sociedad referida, ha de ser considerado un contribuyente del Art. 58 N2 de la L.I.R. En cambio, si tales dividendos los obtiene por medio de un establecimiento permanente situado en Chile, tal inversionista extranjero ha de ser considerado un contribuyente del Art. 58 N1 de la Ley. Puede notar el lector que la Ley contiene enfoques que permiten diferir la aplicacin del Impuesto, segn el caso. En lo que sigue de ste apartado, nos referimos solamente al caso de dividendos obtenidos de manera directa por la persona sin domicilio ni residencia en Chile. El anlisis de las rentas que consistan en dividendos obtenidos mediante un establecimiento permanente en Chile ser analizado en una edicin posterior de la Revista.
2.4.- Modalidad del Impuesto Adicional.

En el trabajo introductorio incorporado en la primera edicin de la Revista, Tributacin de no Residentes, El Impuesto Adicional a la Renta, se propuso como mtodo de anlisis las modalidades del Impuesto Adicional. Sealamos que la modalidad de declaracin permite identificar aquellos casos en que existe la obligacin de presentar una declaracin anual de renta que afecta al No residente, conforme dispone la Ley de la Renta en su artculo 65 N 1 y N4. En esta modalidad reconocemos las rentas de establecimientos permanentes situados en Chile, de acuerdo a las normas del Art. 58, nmero 1, de la Ley de la Renta, las rentas contempladas en los artculos 60, inciso primero, y 61 de dicha Ley, y las rentas del Art. 58 N2 de la Ley cuyos beneficiarios simultneamente detenten la calidad de contribuyentes del Art. 61 de la misma norma, entre otras.
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Sealamos tambin que la Modalidad de retencin permite identificar aquellos casos en que no se requiere presentar una declaracin anual por parte del No residente, teniendo la retencin practicada por el pagador o retenedor, por regla general, el carcter de tributacin nica y final. En esta modalidad encontramos las rentas que se analizan en el presente documento: Utilidades y dems cantidades referidas en el Art. 58 N2 de la Ley, obtenidas de manera directa o sin mediar un establecimiento permanente. En efecto, cuando la sociedad annima que distribuye el dividendo confeccione el Fondo de Utilidades Tributables e impute la referida distribucin con el objeto de establecer los crditos de categora a que tiene derecho el dividendo en cuestin, todo ello de conformidad a las normas de los Arts. 14 y 58 N2 de la L.I.R., se perfeccionar el sistema integrado vigente en Chile. Por regla general proceder la aplicacin del impuesto por su monto ntegro y frente a los eventos que seala el Art. 74 N4 de la Ley, la sociedad annima determinar el monto del Impuesto Adicional a retener para enterarlo en arcas fiscales, en el plazo que seala el Art. 79 de la Ley. El entero de esta retencin cumplir el deber de retener que afecta a la sociedad pagadora y adems cumplir la obligacin tributaria principal del Impuesto Adicional que afecta a la persona sin domicilio ni residencia en el pas por los dividendos que obtiene. Segn lo expuesto, la tributacin de los dividendos por regla general queda resuelta al momento en que ocurre su distribucin. En el caso de los accionistas sin domicilio ni residencia en Chile, sobre dicha distribucin operan las normas de retencin por el monto total del Impuesto Adicional correspondiente y por tanto no resulta necesaria la presentacin de una declaracin de impuestos por parte del beneficiario no residente. Por otra parte, el Art. 65 de la L.I.R. no establece la obligacin de hacer una declaracin anual de impuesto a la renta por los dividendos que obtienen accionistas sin domicilio ni residencia en el pas. Finalmente, la modalidad del impuesto permite tambin definir los plazos de prescripcin aplicables.
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3.- ANLISIS DEL HECHO GRAVADO. 3.1.- Devengo del Impuesto Adicional.
De acuerdo al tenor literal del Art. 58 N2 de la L.I.R. el Impuesto Adicional se devenga con el acuerdo de distribucin, respecto del reparto de toda utilidad o cantidad que obtenga en su calidad de accionista la persona sin domicilio ni residencia en Chile. Por lo tanto, por regla general una vez aprobado por la Junta el referido acuerdo de distribucin se fijan los diferentes elementos del hecho gravado, sin perjuicio de las normas de retencin que comentamos en el nmero siguiente. Comentemos los siguientes elementos del hecho gravado general:
a.- Sujeto pasivo del impuesto:

Las personas que carezcan de domicilio y residencia en el pas. El concepto personas involucra tanto a las naturales como a las jurdicas 4.
b.- Renta afecta:

La totalidad de las utilidades y dems cantidades que las sociedades annimas o en comandita por acciones, constituidas en Chile, acuerden distribuir a cualquier ttulo, en su calidad de accionistas. Puede notarse que las expresiones utilizadas en el Art. 58 N2 son de carcter amplio y, segn apuntamos previamente, no necesariamente atienden al concepto de dividendo. Esa amplitud permite entonces gravar cualquier distribucin que se acuerde que haga la sociedad a sus accionistas, por ejemplo, las devoluciones de capital que deban considerarse imputadas a utilidades tributables, segn texto dispuesto en el Art. 17 N7 de la L.I.R., los repartos de utilidades financieras an cuando no existan utilidades tributables, etc., siempre que los mismos se hagan con motivo de su calidad de accionistas. Cabe sealar en este punto que por regla general es la Junta de accionistas la llamada a aprobar la distribucin de utilidades de un ejercicio incluyendo el posible reparto de dividendos a los accionistas5.
Si bien la norma no se refiere de manera expresa a las agrupaciones de personas y vehculos de inversin con reconocimiento fiscal, se entiende que tambin son sujetos del impuesto en su calidad de accionistas de la empresa chilena.
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Si bien el ttulo VII de la Ley 18.046 contiene interesantes normas sobre la situacin contable y social de una sociedad annima, para los fines de este documento slo hacemos mencin a las siguientes situaciones de inters en la aplicacin del Impuesto Adicional: La junta de accionistas llamada a decidir sobre un determinado ejercicio, no podr diferir su pronunciamiento respecto de la memoria, balance general y estados de ganancias y prdidas que le hayan sido presentados, debiendo resolver de inmediato sobre su aprobacin, modificacin o rechazo y sobre el monto de los dividendos que debern pagarse dentro de los plazos establecidos en el artculo 81 de la ley 18.046. Como regla general, los dividendos se pagarn exclusivamente de las utilidades lquidas del ejercicio, o de las retenidas, provenientes de balances aprobados por junta de accionistas. Sin perjuicio de lo anterior, no existe inconveniente en establecer dividendos provisionales con cargo a las utilidades del ejercicio en marcha. En el caso de las sociedades annimas abiertas se debe distribuir anualmente como dividendo en dinero a sus accionistas a lo menos el 30% de las utilidades lquidas de cada ejercicio, salvo que la Junta acuerde algo diferente. En el caso de las sociedades annimas cerradas la distribucin de utilidades corresponde a lo que determinen los estatutos y si stos nada establecen, se aplican las normas precedentes referidas a las sociedades annimas abiertas. Los dividendos sern pagados a los accionistas inscritos en el registro respectivo el quinto da hbil anterior a las fechas establecidas para su cumplimiento o pago.
Armonizando lo anterior, respecto del momento en que deben entenderse acreditados los dividendos a los respectivos accionistas, se debe tener presente lo dispuesto en el artculo 81 de la Ley 18.046 sobre Sociedades Annimas: Dividendos mnimos obligatorios: Exigibles transcurridos 30 das contados desde la fecha de la junta que aprob la distribucin de las utilidades del ejercicio. Dividendos adicionales: Dentro del ejercicio en que se adopte el acuerdo y en la fecha que sta determine o en la que fije el directorio, si la Junta le hubiere facultado al efecto. Dividendos provisorios: Su pago se har en la fecha que determine el directorio.
Ntese que la distribucin de utilidades no es equivalente al reparto de utilidades. La primera expresin es amplia y contemplara a sta ltima.
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Dividendos opcionales: Su pago se har en la fecha que determine el directorio.
De acuerdo a esas reglas se puede concluir que, si bien el Impuesto Adicional se devenga con el acuerdo de distribucin, el deber de retener el impuesto puede surgir cuando los dividendos se encuentren puestos a disposicin de acuerdo a la Ley o de acuerdo a los plazos que proponga el Directorio y apruebe la Junta, independientemente de su efectiva remesa o pago cuando stos eventos sean posteriores. Tambin se debe hacer presente que para la aplicacin del Impuesto Adicional resulta irrelevante el tipo de dividendo que la sociedad ha de repartir a sus accionistas.
c.- Exclusiones:
Si bien las exclusiones que se indican a continuacin apareceran como innecesarias, por cuanto en su mayora no representan un incremento de patrimonio, o siendo incrementos de patrimonio, expresamente la Ley no quiere gravarlos, se estima que ello no es as considerando la amplitud del hecho gravado que comprende toda utilidad o cantidad que la sociedad pague a sus accionistas:
Las cantidades que correspondan a la distribucin de utilidades o de fondos

acumulados que provengan de cantidades que no constituyan renta, Valores en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalizacin equivalente, Las devoluciones de capitales internados al pas que se encuentren acogidos o que se acojan a las franquicias del D.L. N 600, de 1974, de la Ley Orgnica Constitucional del Banco Central de Chile y dems disposiciones legales vigentes, pero nicamente hasta el monto del capital efectivamente internado en Chile, La distribucin de acciones de una o ms nuevas sociedades resultantes de la divisin de una sociedad annima.
d.- Base imponible:

Junto a la renta afecta anotada en la letra b) anterior, para arribar a la base imponible del Impuesto, se debe sumar el incremento por el crdito de primera categora establecido en el inciso segundo del Art. 58 enunciado. Esa norma seala que cuando corresponda aplicar el crdito a que se refiere el Art. 63 de la Ley, se debe agregar un monto equivalente al crdito de categora para determinar la base gravada con el Impuesto Adicional. De acuerdo a la misma norma, este
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agregado o incremento se considerar como suma afectada por el Impuesto de Primera Categora para el clculo de dicho crdito.
e.- Tasa:
La alcuota alcanza actualmente al 35% en el caso del rgimen general o a la tasa que corresponda a utilidades remesadas bajo el amparo de un contrato ley bajo el Estatuto del Inversionista Extranjero D.L. 600. Considerando los elementos del hecho gravado resumidos anteriormente, se desarrollan ejercicios que muestran la determinacin del Impuesto Adicional.
3.2.- Normas de Retencin del Impuesto Adicional.

Sin perjuicio del nacimiento del hecho gravado, es posible que no se genere el deber de retener y, por tanto, la obligacin de enterar la retencin en arcas fiscales por parte del agente retenedor. En el caso de los dividendos, si bien el acuerdo de distribucin da lugar al hecho gravado, los Arts. 74 N4, 79 y 82 de la L.I.R. no contemplan ni originan el deber de retener con el slo acuerdo de distribucin. Para que el pagador se encuentre obligado a, por una parte, efectuar la retencin (Art. 74 N4 L.I.R.) y, por otra, a enterarla en arcas fiscales (Art. 79 L.I.R.) resulta necesario que se genere algn evento complementario al acuerdo de distribucin, el que puede ser simultneo a ste. As, por ejemplo, la puesta a disposicin, la remesa o el pago de los dividendos vendrn a perfeccionar la obligacin que afecta al agente retenedor6. Por regla general el agente retenedor es la sociedad annima que efecta el reparto y pago de dividendos. Sin embargo, la Autoridad fiscal ha reconocido y agregado a otros contribuyentes agentes retenedores- que podran estar obligados a efectuar la retencin, dependiendo del vnculo que tengan con la sociedad annima que reparte los dividendos y con el accionista extranjero beneficiario de los mismos.
Vase Fallo de primera instancia, ROL N866-97, del 31 de Mayo de 2002, en el que se estableci que el acuerdo de distribucin inmediato daba lugar al deber de retener por parte del agente retenedor sin tener que esperar a la remesa efectiva del dividendo.
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As, la Autoridad ha realizado las siguientes distinciones para reconocer a la persona obligada a efectuar la retencin del Impuesto7: Cuando los dividendos son pagados a una institucin bancaria domiciliada en Chile a cuyo nombre se encuentran las acciones, ser esta institucin la obligada a efectuar la retencin cuando remese los dividendos al exterior. Cuando los dividendos son pagados a un EP del inversionista extranjero, en su calidad de contribuyente del Art. 58 N1 de la L.I.R., proceder la retencin del Impuesto sobre los retiros que se efecten. Cuando los dividendos son pagados a una persona en virtud de un mandato de cobro de los dividendos, la obligada a efectuar la retencin es la sociedad annima que realiza el reparto de los mismos.
Con todo, en caso que se practique la retencin del Impuesto, o ella no se practique, y en ambos casos no se declare y pague la misma al Fisco, se debe tener presente las normas de resguardo fiscal contenidas en el Art. 83 de la L.I.R., sobre responsabilidad por el entero de impuestos sujetos a retencin. As, en el caso que el pagador efecte la retencin y no la entere al Fisco y el accionista logre acreditar esta situacin, la accin de cobro se dirigir al mencionado pagador de la renta. En caso que no se acredite la retencin o sta no se hubiese efectuado, la accin de cobro adems se puede dirigir al accionista8. Debe tenerse presente tambin que la obligacin de retener el Impuesto nace, cumplidos los dems requisitos legales, aunque las rentas no se remesen efectivamente al exterior y, por ejemplo, queden en Chile en poder de algn representante del accionista extranjero para su inversin9.
3.3.- Ejemplo Base.

De acuerdo a las normas comentadas anteriormente, por regla general para determinar la base imponible afecta a Impuesto Adicional se agrega a la renta afecta acordada distribuir una cantidad equivalente al Impuesto de Primera Categora pagado por dicha renta. La tasa de 35% del Impuesto Adicional se aplica sobre la base imponible as determinada y del Impuesto Adicional resultante se rebaja como crdito el Impuesto de Primera Categora que fue agregado.
7 8
Oficio 1434, del SI.I., del ao 1987.
A modo de ejemplo se cita el fallo de la Corte Suprema: 30.08.2004 RECURSO DE CASACION EN EL FONDO ROL 5592-03.
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Vase Oficio 2.516, del S.I.I., del 14.09.1998.
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El siguiente ejemplo ilustra al respecto: Dividendo en beneficio de un No Residente

(Art. 58, N2, de la L.I.R.)
$ $
830 170
Impuesto de Primera Categora asociado a ese dividendo

(Art. 58, inciso segundo, de la L.I.R.)
Base Imponible Impuesto Adicional Art. 58 L.I.R. Tasa de Impuesto Adicional Impuesto Adicional aplicado Crdito por Impuesto de Primera Categora soportado por dividendos
(Art. 63 de la L.I.R.)
$ 1.000 35% $ 350 $ (170) $ 180
Retencin que la sociedad annima debe enterar en arcas fiscales
Los valores de este ejemplo base pueden variar dependiendo de la situacin tributaria que tenga la sociedad annima al momento de efectuar la distribucin e imputacin de las utilidades y dems cantidades, en consideracin al tipo de utilidades acumuladas o del ejercicio contra las cuales se distribuyen los dividendos. Estas posibles variaciones hacen necesario entonces evaluar el Fondo de Utilidades Tributables, el Fondo de Utilidades No Tributables y las posibles utilidades financieras en exceso de las tributables, al momento de cada distribucin, segn se comenta a continuacin.
3.4.- Incidencia del FUT y Ejemplos Prcticos.

El hecho gravado comentado en los puntos anteriores debe armonizarse con las reglas generales de sujecin tributaria con impuestos finales contenidas en el Art. 14 de la Ley. En efecto, el nmero 2 de la letra A) del Art. 14 de la Ley seala que los accionistas de las sociedades annimas y en comandita por acciones pagarn los impuestos global complementario o adicional, segn corresponda, sobre las cantidades que a cualquier ttulo les distribuya la sociedad respectiva, o en conformidad con lo dispuesto en los artculos 54, nmero 1 y 58, nmero 2, de la L.I.R. Considerando que la Ley de la Renta contiene normas de imputacin de las utilidades que las empresas entregan a sus propietarios, el acuerdo de distribucin a que nos hemos referido en este documento debe ceirse a tales normas de imputacin. La imputacin de los dividendos a las utilidades tributables e ingresos o cantidades no gravadas con impuestos, se efecta sin atender a la situacin tributaria de los accionistas, vale decir, no resulta relevante para efectos de dicha imputacin si el accionista posee o no residencia o domicilio en nuestro pas.
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De esta forma, si una sociedad annima tuviera dos accionistas; uno de los cuales posee residencia en Chile y el otro es residente en el exterior; y a ambos repartiera un dividendo por el mismo monto, la imputacin al FUT se har por dicho monto sin establecer diferencias. El accionista No residente contribuyente del Impuesto Adicional al momento de la distribucin percibir un monto menor que el accionista afecto al Impuesto Global Complementario, debido a la retencin que debe practicar la sociedad annima. El contribuyente del Impuesto Global Complementario percibe un monto superior pero deber definir la situacin definitiva del dividendo en su declaracin anual personal, oportunidad en la cual podra incluso declarar y pagar un impuesto efectivamente mayor al soportado por el accionista No residente10. El siguiente resumen permite ilustrar la situacin de un dividendo obtenido por una persona afecta a Impuesto Global Complementario (principio de renta mundial) y otra afecta a Impuesto Adicional (principio de fuente de la renta):
Conceptos Accionistas sin domicilio ni residencia en Chile 1.000.000 204.819 1.204.819 Adicional 35% 421.687 -204.819 216.868 783.132 Accionista con domicilio o residencia en Chile 1.000.000 204.819 1.204.819 Global efectiva 20% (supuesto) 240.964 -204.819 36.145 963.855
Monto bruto del dividendo Incremento de primera categora Base bruta Impuesto aplicable Tasa Impuesto determinado Crdito de primera categora Impuesto neto determinado Pago lquido/Renta Neta
Se observa que a nivel de sistema, las bases imponibles de ambos impuestos finales arrojan el mismo valor. Por consiguiente, la imputacin de dichos dividendos se realiza de acuerdo a las instrucciones generales vigentes dictadas por la Autoridad Fiscal que resumidamente se indican a continuacin11: Se considera el Fondo de Utilidades Tributables (FUT) existente al 31 de diciembre del ao inmediatamente anterior, debidamente actualizado a la fecha de distribucin, descontando previamente las partidas afectas a las
10
Salvo, ciertamente, que quede liberado de efectuar la declaracin por algunas de las causales que contempla el Art. 65 N3 de la Ley, por ejemplo, que la renta en cuestin quede en el tramo exento del impuesto.
11
Vase Circular 60 de 1990 y resolucin 2154 de 1991, del S.I.I.
35
normas del Art. 21 de la L.I.R. provisionadas el ao anterior y pagadas con anterioridad al reparto, tambin actualizadas. Las distribuciones de dividendos, se imputan al Registro FUT de la sociedad annima o en comandita por acciones, de acuerdo al siguiente orden: En primer lugar, a las utilidades afectas al Impuesto Adicional o Global Complementario, en segundo trmino a utilidades no afectas con el Impuesto Adicional, como ser ingresos no constitutivos de rentas conforme al artculo 17 de la Ley de la Renta, rentas e ingresos afectos al impuesto nico de Primera Categora establecido en el inciso tercero del N 8 del artculo 17 de la Ley de la Renta, etc. Finalmente, a otros ingresos o cantidades no registradas en los fondos anteriores, como ser, las utilidades financieras en exceso de las anteriores.
Luego, un anlisis armnico de las referidas normas a objeto de establecer el monto del Impuesto, obligan a evaluar cada una de las distribuciones que se realizan en un perodo determinado, a objeto de establecer si los dividendos distribuidos en cada oportunidad resultan imputados a utilidades tributables (incluidos los saldos de depreciacin acelerada), a utilidades no tributables, o exentas total o parcialmente de impuestos finales como el Impuesto Adicional o a utilidades financieras en exceso de las tributables (de ejercicios anteriores o del ejercicio en marcha). Por tanto, si bien el Art. 58 N2 de la Ley propone un hecho gravado amplio al referirse a las utilidades y dems cantidades, ello no necesariamente genera el impuesto y el deber de retener. Por ltimo, en relacin a la funcin que cumple el Fondo de Utilidades Tributables referido en la letra A.- del Art. 14 de la Ley de la Renta, debe recordar el lector que en el caso de los dividendos dicho registro slo es aplicable para determinar los crditos que correspondan segn lo dispuesto en los artculos 56, nmero 3), y 63, todos de la L.I.R., por lo que para estas rentas nunca se podr postergar su tributacin, quedando su situacin tributaria a firme dentro del mismo ao de su distribucin 12. Bajo esos lineamientos, podemos distinguir las siguientes situaciones que influyen en la aplicacin del Impuesto Adicional y en el deber de retener el mismo:
12
Aspecto que difiere notoriamente del concepto de retiros en exceso a que se refiere la letra b), del N1, del Art. A) del Art. 14 de la L.I.R., que surge cuando los retiros de un perodo exceden al FUT, al fondo por exceso depreciacin acelerada y al FUNT.
36
3.4.1.- FUT suficiente para cubrir los dividendos.

La sociedad que distribuye el dividendo se encuentra obligada a efectuar la retencin del Impuesto Adicional aplicado, sobre la base imponible descontado el crdito por Impuesto de Primera Categora soportado por el dividendo. El siguiente ejemplo ilustra la aplicacin del Impuesto y su retencin.
Caso 1 Planteamiento
En mayo del Ao 1 una sociedad annima constituida en Chile reparte un dividendo bruto a accionista sin domicilio ni residencia en el pas por la suma de $40.000.000. Al 31 de diciembre del Ao anterior dicha sociedad determin un FUT que posee la siguiente situacin en relacin a rentas y crditos de primera categora, cuyos valores constituyen el saldo inicial del presente ao:
Utilidad acumulada Utilidades sin crdito de primera categora Utilidades con crdito de primera categora, tasa 17% Tipo Ajenas Ajenas Utilidad 25.000.000 20.000.000 Crdito 0 4.096.380 Ao origen 2002 2004 Ao percepcin 2004 2007
La sociedad no posee FUNT disponible durante el Ao 1. Tampoco tiene diferencias entre la depreciacin acelerada y la normal, a que se refiere el Art. 31 N5 de la L.I.R. Al 31 de diciembre del Ao anterior dicha sociedad no determin provisin de partidas afectas al Art. 21 de la L.I.R. La variacin de I.P.C. aplicable entre el ao anterior y la fecha de distribucin del Ao 1 asciende a 4%.
DESARROLLO 1.- Determinacin del FUT para la distribucin.

En el ejemplo se ha utilizado el criterio legal establecido en el Art. 14 de la Ley, que seala que se debe realizar la imputacin del dividendo comenzando por las utilidades acumuladas ms antiguas que contenga el FUT. En el ejemplo, las utilidades ms antiguas fueron percibidas el ao 2004.
37
Concepto Saldo Inicial Reajuste IPC a la distribucin: 4% Saldo inicial actualizado Menos partidas afectas al Art.21 LIR provisionadas al 31/12 del ao anterior y pagadas antes de la distribucin. Subtotal antes de imputar a la distribucin. Distribucin Saldo de FUT para prximo reparto o como saldo inicial para cierre Ao 1
FUT Neto sin FUT Neto FUT Neto Impuesto Incremento crdito crdito 17% del ao 45.000.000 25.000.000 20.000.000 0 0 4.096.380 Control 1.800.000 46.800.000 1.000.000 26.000.000 800.000 20.800.000 0 0 0 0 163.855 4.260.235
Crdito 4.096.380 163.855 4.260.235
46.800.000 (40.000.000)
26.000.000 (26.000.000)
20.800.000 (14.000.000)
0 0
4.260.235
4.260.235
0 (2.867.466) (2.867.466)
6.800.000
6.800.000
1.392.769
1.392.769
De acuerdo a la determinacin precedente, mediante la cual se establece la imputacin efectiva del dividendo a utilidades tributables acumuladas, y en el entendido que se ha pagado, remesado o puesto a disposicin la renta, es posible indicar las siguientes conclusiones: Se consagra el hecho gravado con Impuesto Adicional, Se genera el deber de retener dicho impuesto, Se establece la tributacin nica y definitiva del dividendo de $40.000.000, Resulta improcedente volver a analizar este reparto a la luz de los movimientos posteriores que registre el FUT, incluidos aquellos aumentos o disminuciones que se consideran ingresados al trmino del ejercicio tales como la renta lquida de categora, utilidades recibidas de terceros durante el ao, etc.
2.- Determinacin de la retencin Art. 74 N4 L.I.R.

Concepto Monto bruto del dividendo Incremento de primera categora Base bruta Impuesto Adicional 35% Crdito de primera categora Retencin determinada Remesa lquida Control 65% de la base bruta Utilidades sin crdito 26.000.000 0 26.000.000 9.100.000 0 9.100.000 16.900.000 16.900.000 Utilidades con crdito 17% 14.000.000 2.867.466 16.867.466 5.903.613 (2.867.466) 3.036.147 10.963.853 10.963.853 Total 40.000.000 2.867.466 42.867.466 15.003.613 (2.867.466) 12.136.147 27.863.853 27.863.853
38
Una posible contabilizacin del reparto que pudiese hacer la sociedad se muestra a continuacin:
Cuentas Dividendos Dividendos por pagar Retencin Impuesto Adicional, definitiva Totales Debe 40.000.000 Haber 27.863.853 12.136.147 40.000.000
40.000.000
3.- Resumen de la declaracin mensual para enterar la retencin al Fisco.

Actualmente las retenciones que se practican del Impuesto Adicional se declaran y enteran al Fisco mediante el denominado Formulario 50 de declaracin mensual de impuestos. Para el presente caso, dicho formulario se muestra de manera resumida a continuacin:
Lneas 1 a la 5 Tasa 35% D.L. N-600 Base Imponible 1 2 3 4 5 Art.58 N-1 Establecimientos permanentes Art.58 N-2 Accionistas sin domicilio ni residencia Art.14 bis Remesas retiros de ut. y otras Art.60 inc.1- Renta extranj. con cargo FUT Art.60 Rta. chilenos no resid. con cargo FUT 10 Impuesto Crdito Art.63 Determinado 130 88 Impuesto a Pagar 12 (+)
100 42.867.466 131 15.003.613 101 2.867.466 102 12.136.147 (+) 103 14 61 136 137 138 104 106 107 105 300 62 (+) (+) (+)
60 61 62 63
TOTAL A PAGAR DENTRO DEL PAZO LEGAL (Suma lneas 1 a la 59) Ms IPC Ms Multas e intereses TOTAL A PAGAR CON RECARGO
91 12.136.147 (=) 92 (+) 93 (+) 94 (=)
Debe tener presente el lector que:

El plazo para enterar la retencin es hasta el da 12 de junio del Ao 1, segn dispone el Art. 79 de la L.I.R. El retardo en la declaracin y entero de impuestos de retencin conlleva la aplicacin de intereses y multas, de acuerdo a lo dispuestos en los Arts. 53 y 97 N11, del Cdigo Tributario. La sociedad annima deber presentar a la Autoridad Fiscal una declaracin jurada anual con detalle de los dividendos distribuidos, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 101 de la L.I.R., y mediante el formulario 188413. En el caso de agentes custodios
13
http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/f1884.pdf
39
y otros intermediarios entre la sociedad annima y el accionista, dichos intermediarios debern presentar el formulario 188514. Tambin la sociedad annima deber presentar una declaracin jurada anual con detalle de los impuestos retenidos, mediante la utilizacin del formulario 1850 15. La sociedad deber entregar el certificado 3 al accionista que as lo requiera, de acuerdo al modelo de certificado que la Autoridad Fiscal ha dispuesto para estos casos16.
3.4.2.- FUT cubre parcialmente los dividendos y FUNT cubre la diferencia.

Las sumas que no se imputen a FUT por haberse agotado ste o presentar un saldo negativo y que resulten imputados a ingresos acumulados no renta u otras cantidades registradas en el FUNT, no se afectarn con Impuesto Adicional y, por lo tanto, no proceder retencin del mismo, salvo que se trate de utilidades acumuladas exentas solamente de Impuesto Global Complementario 17. El siguiente ejercicio ilustra un ejemplo de la situacin indicada.
Al igual que en el Caso 1, en mayo del Ao 1 una sociedad annima constituida en Chile reparte un dividendo bruto a accionista sin domicilio ni residencia en el pas por la suma de $40.000.000. Al 31 de diciembre del Ao anterior dicha sociedad determin un FUT y un FUNT que poseen la siguiente situacin en relacin a rentas y crditos de primera categora, cuyos valores se consideran como saldo inicial del presente ao:
14 15 16 17
http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/f1885.pdf http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/f1850.pdf http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/certif_3.pdf
Respecto de esta materia, el S.I.I. ha sealado en sus instrucciones de la operacin renta, que los contribuyentes del Impuesto Adicional, respecto de las rentas exentas a que se refiere la Lnea 8 del Formulario 22, deben declararlas en las Lneas 1 a la 7, como rentas afectas, segn sea el concepto de que se trate. Un caso de este tipo de rentas exentas de Global pero no de Adicional se encuentra en los dividendos percibidos, provenientes de acciones emitidas por bancos o instituciones financieras, en conformidad a lo dispuesto en los artculos 2 y 11 de la Ley N 18.401, de 1985, y sus modificaciones posteriores (Capitalismo Popular).
40
Utilidad acumulada Utilidades sin crdito de primera categora (FUNT) Utilidades con crdito de primera categora, tasa 17%
Tipo Ajenas Ajenas
Utilidad 25.000.000 20.000.000
Crdito 0 4.096.380
Ao origen 2002 2004
Ao percepcin 2004 2007
La sociedad no tiene diferencias entre la depreciacin acelerada y la normal, a que se refiere el Art. 31 N5 de la L.I.R. Al 31 de diciembre del ao anterior dicha sociedad no determin provisin de partidas afectas al Art. 21 de la L.I.R. La variacin de I.P.C. aplicable entre el ao anterior y la fecha de distribucin del Ao 1 asciende a 4%.
DESARROLLO 1.- Determinacin del FUT y FUNT para la distribucin. FUT

Concepto Saldo Inicial Reajuste IPC a la distribucin: 4% Saldo inicial actualizado Menos partidas afectas al Art.21 LIR provisionadas al 31/12 del ao anterior y pagadas antes de la distribucin. Subtotal antes de imputar a la distribucin. Distribucin Saldo de FUT para prximo reparto o como saldo inicial para cierre Ao 1 FUT FUT Neto sin Neto del Impuesto Incremento crdito ao 20.000.000 20.000.000 0 0 4.096.380 Control 800.000 20.800.000 800.000 20.800.000 0 0 0 0 163.855 4.260.235 Crdito 4.096.380 163.855 4.260.235
20.800.000 (20.800.000) 0
20.800.000 (20.800.000) 0
0 0 0
4.260.235
4.260.235
0 (4.260.235) (4.260.235) 0 0 0
FUNT
Concepto Saldo inicial Reajuste IPC a la distribucin: 4% Saldo Inicial actualizado Distribucin Saldo de FUT para saldo inicial para cierre del Ao 1 Control 25.000.000 1.000.000 26.000.000 (19.200.000) 6.800.000 FUNT arrastre 25.000.000 1.000.000 26.000.000 (19.200.000) 6.800.000 FUNT del ao 0 0 0 0 0
41
Si bien el ao de percepcin de las utilidades que conforman el FUNT es ms antiguo que el ao de percepcin que integran el FUT, por aplicacin de las normas de imputacin anotadas anteriormente, se debe agotar en primer trmino las utilidades tributables. De acuerdo a la determinacin precedente, mediante la cual se establece la imputacin parcial del dividendo a utilidades tributables acumuladas, y en el entendido que se ha pagado, remesado o puesto a disposicin la renta, es posible indicar las siguientes conclusiones: El plazo para enterar la retencin es hasta el da 12 de junio del Ao 1, segn dispone el Art. 79 de la L.I.R. Se consagra el hecho gravado con Impuesto Adicional slo en relacin a la imputacin efectiva de FUT, Se genera el deber de retener dicho impuesto por la parte gravada, Se establece la tributacin nica y definitiva del dividendo de $20.800.000, Se libera de Impuesto Adicional y tampoco queda sujeto a retencin la parte del dividendo que resulta imputado a FUNT, esto es, la suma de $19.200.000. Con todo, habra correspondido retener el Impuesto si las utilidades acumuladas en el FUNT estuviesen exentas solamente del Impuesto Global Complementario. Al igual que en el Caso 1, resulta improcedente volver a analizar este reparto a la luz de los movimientos posteriores que registre el FUT.
2.- Determinacin de la retencin Art. 74 N-4 L.I.R.

Concepto Monto bruto del dividendo Incremento de primera categora Base bruta Impuesto Adicional 35% Crdito de primera categora Retencin determinada Remesa lquida Control 65% de la base bruta Utilidades con crdito 17% 20.800.000 4.260.235 25.060.235 8.771.082 (4.260.235) 4.510.847 16.289.153 16.289.153
Una posible contabilizacin del dividendo y su retencin se muestra a continuacin:

Cuentas Dividendos Dividendos por pagar Retencin Impuesto Adicional, definitiva Totales Debe 40.000.000 Haber 35.489.153 4.510.847 40.000.000
40.000.000
42
Por lo tanto, el accionista sin domicilio ni residencia en Chile obtiene como valor lquido: Dividendo afecto a Impuesto Adicional Dividendo liberado de Impuesto Adicional Total $16.289.153 $19.200.000 $35.489.153
3.- Resumen de la declaracin mensual para enterar la retencin Fisco.

Al igual que en el Caso 1 la retencin del Impuesto Adicional se declara y entera al Fisco mediante el Formulario 50 el que se muestra de manera resumida a continuacin:
100 25.060.235 131 8.771.082 101 4.260.235 102 4.510.847 (+) 103 14 61 136 137 138 104 106 107 105 300 62 (+) (+) (+)
60 61 62 63
91 92 93 94
4.510.847 (=) (+) (+) (=)
3.4.3.- FUT cubre parcialmente los dividendos, no existe depreciacin acelerada ni FUNT.
Frente al escenario en que no existen utilidades acumuladas en el FUT, incluyendo ajustes por depreciacin acelerada, ni utilidades en el FUNT, aquellos dividendos que se distribuyan durante un ao determinado se hacen con cargo a utilidades del ejercicio en marcha y dan lugar a la obligacin de retener el Impuesto. La sociedad tendr que efectuar sta de acuerdo al procedimiento sealado para el caso 1, con la salvedad importante que se utiliza y otorga un crdito provisorio por Impuesto de Primera Categora, el que se agregar al dividendo acordado para obtener as la base de retencin y el monto de sta. La situacin tributaria final de los crditos que se hubieren otorgado y de los dividendos repartidos queda supeditada al FUT o FUNT definitivos que registre la sociedad annima, segn se indica a continuacin del siguiente caso.
43
Al igual que en el Caso 1, en mayo del Ao 1 una sociedad annima constituida en Chile reparte un dividendo bruto a accionista sin domicilio ni residencia en Chile por la suma de $40.000.000. Al 31 de diciembre del Ao anterior dicha sociedad determin un FUT que sirve de saldo inicial para el presente ejercicio que posee la siguiente situacin en relacin a rentas y crditos de primera categora:
Utilidad acumulada Utilidades con crdito de primera categora, tasa 17% Tipo Ajenas Utilidad 20.000.000 Crdito 4.096.380 Ao origen 2004 Ao percepcin 2007
La sociedad no posee FUNT disponible durante el Ao 1. Tampoco registra ajustes de depreciacin acelerada. Al 31 de diciembre del Ao anterior dicha sociedad no determin provisin de partidas afectas al Art. 21 de la L.I.R. La variacin de I.P.C. aplicable entre el ao anterior y la fecha de distribucin del Ao 1 asciende a 4%. El Directorio estima que el dividendo en exceso de las utilidades tributables se har con cargo a las utilidades del ejercicio en marcha. Al 31 de diciembre del Ao 1 la sociedad determina una renta lquida de primera categora que asciende a $10.000.000, valor que incluye el impuesto de primera categora con tasa de 17%.
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DESARROLLO 1.- Determinacin del FUT para la distribucin. FUT

Concepto Saldo Inicial Reajuste IPC a la distribucin: 4% Saldo inicial actualizado Menos partidas afectas al Art.21 LIR provisionadas al 31/12 del ao anterior y pagadas antes de la distribucin. Subtotal antes de imputar a la distribucin. Distribucin Saldo de FUT para prximo reparto o como saldo inicial para cierre Ao 1 FUT Neto sin FUT Neto Impuesto Incremento crdito del ao 20.000.000 20.000.000 0 0 4.096.380 Control 800.000 20.800.000 800.000 20.800.000 0 0 0 0 163.855 4.260.235 Crdito 4.096.380 163.855 4.260.235
20.800.000 (20.800.000) 0
20.800.000 (20.800.000) 0
0 0 0
4.260.235
4.260.235 (4.260.235) 0
0 (4.260.235) 0 0
De acuerdo a la determinacin precedente, mediante la cual se establece la imputacin parcial del dividendo a utilidades tributables acumuladas, y en el entendido que se ha pagado, remesado o puesto a disposicin la renta, es posible indicar las siguientes conclusiones: Se consagra el hecho gravado con Impuesto Adicional slo en relacin a la imputacin efectiva de FUT Se genera el deber de retener dicho impuesto por la parte gravada, Se establece la tributacin nica y definitiva del dividendo de $20.800.000, Al igual que en el Caso 1, resulta improcedente volver a analizar este reparto imputado parcialmente a la luz de los movimientos posteriores que registre el FUT.
La diferencia de dividendo no cubierta con FUT ni FUNT, por la suma de $19.200.000 queda segn dijimos previamente con su situacin tributaria pendiente hasta el trmino del ejercicio y, de todas formas, se somete a retencin de Impuesto Adicional otorgndose el mencionado crdito provisorio de primera categora, segn se muestra a continuacin.
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2.- Determinacin de la retencin Art. 74 N4 L.I.R.

Concepto Monto bruto del dividendo Incremento de primera categora Base bruta Impuesto Adicional 35% Crdito de primera categora Retencin determinada Remesa lquida Control 65% de la base bruta Utilidades con crdito 17% 20.800.000 4.260.235 25.060.235 8.771.082 (4.260.235) 4.510.847 16.289.153 16.289.153 Utilidades con crdito provisorio de 17% 19.200.000 3.932.525 23.132.525 8.096.384 (3.932.525) 4.163.859 15.036.141 15.036.141 Total 40.000.000 8.192.760 48.192.760 16.867.466 (8.192.760) 8.674.706 31.325.294 31.325.294
Se observa entonces que el procedimiento de clculo de la retencin del Impuesto con un crdito provisorio de primera categora es equivalente al procedimiento utilizado cuando se realizan imputaciones efectivas y definitivas a FUT.

El respectivo Formulario 50 se muestra de manera resumida a continuacin:
100 48.192.760 131 16.867.466 101 8.192.760 102 8.674.706 (+) 103 14 61 136 137 138 104 106 107 105 300 62 (+) (+) (+)
60 61 62 63
91 92 93 94
8.674.706 (=) (+) (+) (=)
4.- Evaluacin del crdito provisorio otorgado.

De acuerdo a lo dispuesto por el Art. 74 N4 de la L.I.R., la sociedad annima por cuenta del accionista sin domicilio o residencia en Chile debe restituir el crdito de primera categora que pudiese haber otorgado indebidamente, debidamente actualizado hasta el cierre del ejercicio. En efecto, dicha norma dispone en su parte pertinente lo siguiente: En el caso de dividendos pagados por sociedades annimas o en comandita por acciones, si la de-
46
duccin del crdito resultare indebida, total o parcialmente, la sociedad deber restituir al Fisco el crdito deducido en exceso, por cuenta del contribuyente de impuesto adicional. Esta cantidad se pagar reajustada en la proporcin de la variacin del ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior al de la retencin y el ltimo da del mes anterior a la presentacin de la declaracin de impuesto a la renta de la sociedad annima, oportunidad en la que deber realizar la restitucin. Para cumplir con dicha restitucin, la sociedad tiene el mismo plazo que posee para hacer su declaracin anual de impuesto a la renta, esto es, dentro del mes de abril del ao tributario respectivo. La Autoridad Fiscal ha sealado que esta obligacin tributaria especial debe cumplirse mediante un agregado por un monto tal a la renta lquida imponible de primera categora que al aplicar la tasa del impuesto sobre ese agregado se obtenga el monto de la restitucin, debidamente actualizada18. Para establecer si procede efectuar la referida restitucin, la sociedad annima debe confeccionar su FUT y su FUNT de cierre de ejercicio y frente a ellos evaluar si el crdito que otorg al momento de la retencin por primera categora resulta o no ser procedente. Para el presente caso 3, la confeccin del referido FUT de cierre del ejercicio se muestra a continuacin:
Concepto Subtotal antes de imputar la distribucin Distribucin Saldo de FUT para saldo inicial para cierre del Ao 1 RLI del ejercicio Saldo pendiente de distribucin Saldo FUT de cierre del ao Control 20.800.000 FUT Neto con crdito 20.800.000 FUT Neto del ao 0 0 0 8.300.000 Impuesto Incremento 0 4.260.235 Crdito 4.260.235
(20.800.000) (20.800.000) 0 10.000.000 (10.000.000) 0 0 0
0 (4.260.235) (4.260.235) 0 1.700.000 0 1.700.000 0 1.700.000
0 (8.300.000) (1.700.000) (1.700.000) (1.700.000) 0 0 0 0 0
Se hace notar que el dividendo que qued sin imputar durante el ejercicio ha de imputarse debidamente actualizado al cierre del ejercicio, considerando la variacin de IPC ocurrida entre la fecha de pago y el mes de noviembre del ao respectivo. Para el desarrollo de este caso hemos asumido que dicha actualizacin es 0%.
18
Vase instrucciones contenidas en los Suplementos de operacin renta, relativas al llenado de la lnea del formulario 22 correspondiente al Impuesto de Primera Categora determinado sobre rentas efectivas. Para el ao tributario 2010, lnea 35 del citado formulario, instrucciones contenidas en la letra F).
47
Dado que el dividendo pendiente de imputacin ascenda a $19.200.000 y que el FUT neto definitivo del ejercicio slo cubre una parte de ese valor pendiente, se tiene que la sociedad annima deber restituir el crdito que se ha otorgado en exceso, esto es:
Concepto Dividendo neto pendiente Imputacin a FUT neto al cierre del ejercicio Dividendo cuyo crdito de primera categora resulta ser improcedente Crdito de primera categora asociado a dicho dividendo (factor 0.204819) Monto a agregar a la RLI del ao para cumplir con la restitucin. Control: 17% sobre el agregado determinado Valor 19.200.000 (8.300.000) 10.900.000 2.232.527 13.132.512 2.232.527
Respecto de esta restitucin, si la sociedad la contabiliza como un gasto, la Autoridad Fiscal se ha pronunciado sealando que se debe considerar como no deducible en la categora y afecto a las normas del Art. 21, inciso tercero, de la Ley de la Renta, procediendo el impuesto de control de 35% sobre la respectiva suma 19. Sin perjuicio de lo anterior, algunos contribuyentes han consultado a dicha Autoridad sobre los efectos tributarios de realizar una retencin particular o interna por un monto tal que cubra el valor de la restitucin, y as no incurrir en la contabilizacin de un gasto sino que considerar un pasivo transitorio, frente a lo cual dicha Reparticin ha sealado que no observa inconvenientes en su aplicacin, teniendo presente que se trata de una materia estrictamente desarrollada en el mbito privado. El ejercicio contable y tributario de esta retencin privada o interna para el Caso 3 podra ser el siguiente: Contabilizacin del dividendo, la retencin legal y la retencin privada o interna:
Cuentas Dividendos Dividendos por pagar Retencin Impuesto Adicional, definitiva Retencin Impuesto Adicional, provisoria Retencin interna Totales Debe 40.000.000 Haber 29.092.767 4.510.847 4.163.859 2.232.527 40.000.000
40.000.000
Luego, al presentarse la declaracin anual y efectuar la restitucin al Fisco, la empresa ya no contabiliza un gasto sino que simplemente reversa la retencin privada o interna:
Cuentas Retencin Interna Banco Totales Debe 2.232.527 2.232.527 Haber 2.235.527 2.232.527
19
Vase por ejemplo el Oficio 487, del S.I.I., del 16.02.95.
48
Naturalmente si el crdito otorgado al momento de la distribucin resulta ser procedente a la luz de los saldos e imputaciones de cierre de ejercicio, la sociedad proceder a remesar el monto de la retencin interna al accionista no residente, por el monto total o una parte de ella, segn proceda.
3.4.4.- FUT cubre parcialmente los dividendos y existe ajuste por depreciacin acelerada.
Cuando se efecten distribuciones con cargo a la diferencia entre a depreciacin acelerada y la normal, dichos repartos quedarn afectos a los impuestos Global Complementario o Adicional, segn proceda, sin derecho al crdito por impuesto de Primera Categora a que se refieren los artculos 56 N 3 y 63 de la Ley de la Renta y sin efectuar los incrementos que disponen los incisos finales de los artculos 54 N 1 y 62 de la ley precitada; ya que la referida partida agregada al FUT por concepto de depreciacin acelerada no ha sido gravada con el impuesto de Primera Categora20. Por lo tanto, la retencin del impuesto resultar al aplicar la tasa de 35% directamente sobre el monto del dividendo, quedando ste con su situacin tributaria definitiva en esta instancia. Un ejemplo prctico sobre este escenario se incluye en el caso A de este documento.
3.5.- Incidencia de un Contrato D.L. 600 y Ejemplos Prcticos. 3.5.1.- Comentarios generales.
Si bien no es objetivo del presente documento comentar los aspectos especficos de este importante instrumento, se estima necesario apuntar las siguientes ideas en cuanto pueden incidir en la aplicacin del Impuesto Adicional: El D.L. 600, de 1974, establece un rgimen especial (jurdico y tributario) aplicable a la inversin extranjera en Chile. El objetivo fundamental de este decreto es proveer de seguridad jurdica a los inversionistas extranjeros respecto de los capitales que inviertan en nuestro pas. En el mbito tributario, es posible reconocer tres regmenes de invariabilidad tributaria: i. El rgimen de invariabilidad tributaria general. El artculo 7 del D.L. 600 otorga al inversionista extranjero por un perodo de 10 aos una tasa fija del 42% como impositiva efectiva total. Esto supone que la suma de los
20
Vase Circular 65 del ao 2001.
49
ii.
iii.
Impuestos establecidos en la Ley de la Renta no puede exceder en su conjunto el 42% del total de las rentas atribuidas al Contrato21. El rgimen de invariabilidad complementaria y adicional. El artculo 11 bis establece para determinadas inversiones que superen los 50 millones de dlares una invariabilidad que complementa el rgimen general de invariabilidad, la que puede llegar a 20 aos. El art. 11 Ter del mencionado Decreto otorga una invariabilidad especial e incompatible con las anteriores para los proyectos mineros que excedan tambin los 50 millones de dlares, con nfasis en el Impuesto Especfico a la Actividad Minera establecido en el actual Art. 64 bis de la L.I.R.
Conforme al Artculo 2 del D.L. 600 el inversionista extranjero puede acoger los siguientes tipos de inversiones: a) b) c) d) e) f) Moneda extranjera de libre convertibilidad Bienes fsicos, en todas sus formas o estados: Tecnologa en sus diversas formas cuando sea susceptible de ser capitalizada Crditos que vengan asociados a una inversin extranjera. Capitalizacin de crditos y deudas externas: Capitalizacin de utilidades con derecho a ser transferidas al exterior.
De acuerdo al Art. 4 del Decreto, las remesas de capital (que se formen con los aportes enumerados anteriormente) podrn efectuarse una vez transcurrido un ao desde la fecha de su respectivo ingreso. Los aumentos de capital enterados con utilidades, susceptibles de haber sido remesadas al exterior, podrn remesarse sin sujecin a plazo alguno, una vez cumplidas las obligaciones tributarias 22. Respecto de estas remesas de capital o utilidades, la Autoridad Fiscal ha sealado que ellas en todo caso deben sujetarse al orden de imputacin contenidos en los Arts. 14 y 17 N7 de la L.I.R.
3.5.2.- Clculo del Impuesto Adicional y su retencin.

La carga impositiva efectiva total a la renta, se calcula aplicando sobre la Renta Lquida Imponible de Primera Categora la tasa de impuesto aplicable a la citada categora, y la diferencia de tasa que reste para completar la carga tributaria efectiva total asegurada al inversionista extranjero, se aplicar sobre la base imponible respectiva, de acuerdo con las normas de la Ley sobre Impuesto a la Renta, agregando a dicha base una cantidad equivalente al impuesto de Primera Categora que hubiere afectado a la renta incluida en la base imponible, y sin derecho a crdito.
21
Esta carga efectiva total no considera el Impuesto Especfico a la Minera establecido en el Art. 64 Bis de la L.I.R.
22
Vase Circular 21 de 1994.
50
El siguiente ejemplo ilustra al respecto, considerando un inversionista con invariabilidad tributaria del 42% y un impuesto de categora aplicado con tasa de 17%: Dividendo entregado por empresa chilena a No residente D.L.600 Impuesto de Primera Categora soportado por ese dividendo Base Imponible del Impuesto Adicional Tasa de Impuesto Adicional Impuesto Adicional aplicado $ 830 $ 170 $1.000 25% $ 250
Puede observarse que con la retencin practicada el dividendo completa una tributacin efectiva y final de 42%. En efecto: Impuesto de primera categora Impuesto retenido Carga tributaria total Renta bruta Tasa Carga efectiva $ 170 $ 250 $ 420 $1.000 42%
Sin perjuicio de lo anterior, recuerde el lector que la tasa de la primera categora ha variado en los ltimos aos, por lo que la tasa de retencin a aplicar puede variar segn la imputacin que se haga en los trminos analizados en los nmeros precedentes. Un resumen de tasas y las retenciones correspondientes se muestran a continuacin:
Aos 1991 a 2001 15% 42% 27% Ao 2004 en adelante 16,50% 17% 42% 42% 25,5% 25%
Concepto Tasa de primera categora Tasa DL 600 texto actual Diferencia de tasa a utilizar para el clculo de las retenciones
Ao 2002 Ao 2003 16% 42% 26%
4.- INCIDENCIA DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI.

En este apartado no se realiza un anlisis de los convenios para evitar la doble tributacin internacional frente a la tributacin con Impuesto Adicional de los dividendos, sino que se hace una breve descripcin funcional de ellos y para la aplicacin de dicho impuesto. En primer lugar, en relacin al concepto de dividendos ya sealamos que el hecho gravado resulta ser amplio al utilizar la Ley interna las expresiones utilidades y dems cantidades. Teniendo presente que los Convenios tienen por finalidad principal delimitar la potestad tributaria de los Estados que lo suscriben, resulta relevante establecer si dichos Convenios tambin contemplan una amplitud similar. La comparacin se
51
estima necesaria a fin de vislumbrar posibles situaciones que pudieran dar lugar a una doble tributacin internacional por diferente alcance y significado del concepto dividendos. A modo de ejemplo, en el Art. 10, prrafo 3 del Convenio con Reino Unido se seala que El trmino dividendos en el sentido de este artculo significa las rentas de las acciones u otros derechos, excepto los de crdito, que permitan participar en los beneficios, as como las rentas de otros derechos sociales y otras rentas que, de acuerdo a las leyes del Estado Contratante en el cual reside la sociedad que paga los dividendos, se tratan como dividendos o distribuciones de una sociedad. En trminos similares se explayan los dems Convenios que Chile tiene vigentes para evitar la doble tributacin internacional, salvo el caso con Argentina 23, con lo cual es posible sealar que en el mbito bilateral tambin se utilizan nociones amplias acerca del alcance del concepto de dividendos, lo que permitira salvar posibles casos de doble tributacin. En segundo lugar, cabe mencionar cmo se ve afectada la potestad tributaria de Chile cuando la renta que se paga al exterior consiste en dividendos, teniendo presente que en los Convenios celebrados bajo un estndar OECD-ONU, tales rentas se consideran de tributacin compartida con limitacin de tasa en el pas fuente de los mismos. Utilizando el convenio con Espaa se establece lo siguiente en relacin a los dividendos: Artculo 10: DIVIDENDOS 1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposicin en ese otro Estado. 2. Dichos dividendos pueden someterse tambin a imposicin en el Estado Contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y segn la legislacin de ese Estado. Sin embargo, si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado Contratante, el impuesto as exigido no podr exceder del:
23
El Art. 11 del Convenio con Argentina no entrega una definicin del concepto de dividendo. El Art. 3 de ese Convenio seala que Todo trmino o expresin que no est definido en el presente Convenio tendr el sentido con que se use en la legislacin vigente en cada Estado Contratante, por lo que cabra dar al trmino Dividendos el sentido y alcance que se le otorga en Chile.
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a) 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que posee directa o indirectamente al menos el 20 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos; b) 10 por ciento del importe bruto de los dividendos en todos los dems casos. Por lo tanto, la regla general para aquellos Convenios celebrados por Chile que contengan criterios como los utilizados en el Convenio con Espaa, es que la renta que consista en dividendos, se trata como una renta de tributacin compartida con limitacin de tasa24. Por lo tanto, si la sociedad con domicilio en Chile paga dividendos a sus accionistas residentes en Estados con los cuales Chile tiene vigente un Convenio para evitar la doble tributacin internacional, debera considerar las tasas limitadas que cada Convenio seale. Sin embargo, dicha regla general encuentra actualmente en todos los Convenios celebrados por nuestro pas una regla especial predominante que se ha denominado comnmente como la Clusula Chile del Impuesto Adicional. Esta clusula es de carcter sistmico y primar sobre la regla general del Convenio de que se trate en tanto el sistema tributario de la renta vigente en Chile mantenga su enfoque integrado entre el nivel empresarial y el nivel personal mediante el cual el impuesto de primera categora pagado en el primer nivel sirve de abono a los impuestos personales que deban pagarse en el segundo nivel. Por ejemplo, en el caso del Convenio con Espaa, el Art. 10 seala respecto de esta regla especial lo siguiente: Las disposiciones de este prrafo no limitarn la aplicacin del impuesto adicional a pagar en Chile en la medida que el impuesto de primera categora sea deducible contra el impuesto adicional.. Mediante la Circular 32 del 2001 la Autoridad Fiscal, refirindose a la norma precitada, seal lo siguiente: Sin embargo, estos lmites no se aplican respecto del Impuesto Adicional que en conformidad a lo establecido en el N 2 del artculo 58 de la Ley de la Renta, contenida en el artculo 1 del decreto ley N 824, de 1974, grava a
24
La Circular 32 de 2001, seala que la limitacin al derecho a gravar esta renta por parte del Estado de la fuente slo se aplica cuando quien recibe los dividendos es el "beneficiario efectivo" de estos pagos, es decir, es quien tiene derecho a los dividendos. Al igual que en los artculos 11 y 12, la limitacin del derecho a gravar en el Estado de la fuente no procede cuando interviene un intermediario. Por ejemplo, cuando quien recibe los dividendos es un agente o representante del perceptor. Este requisito busca evitar que este beneficio sea aprovechado por una persona que, si bien tiene derecho a los dividendos, no tiene residencia en el otro Estado Contratante.
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los dividendos distribuidos por una sociedad chilena, annima o en comandita por acciones, respecto de sus accionistas residentes en Canad. Ello se desprende del segundo subprrafo del prrafo 2 al sealar que el trmino "imposicin de la sociedad", en el caso de Chile, comprende tanto al Impuesto de Primera Categora como al Impuesto Adicional y que ninguno de ellos se ver afectado por estos lmites en tanto el Impuesto de Primera Categora sea deducible contra el Impuesto Adicional.. Si bien los otros Convenios celebradas por Chile presentan diferencias en su redaccin, todos ellos se encuentran en la regla especial anotada, incluyndose dicha regla o bien en el artculo referido a los dividendos, o bien, en el Protocolo del respectivo Convenio. Ratificando lo sealado en la Circular 32, recientemente la Autoridad Fiscal a propsito del Convenio con el Reino Unido ha sealado que se incluye una clusula que con diferentes redacciones se encuentra en todos los convenios suscritos por Chile y que establece, en el caso de nuestro pas, que dentro de la tributacin que afecta a los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos, esto es la renta de la sociedad, se encuentra el impuesto adicional, con lo cual este gravamen que afecta al accionista residente en el Reino Unido no queda sujeto a las limitaciones previstas en el inciso primero del nmero 2 del artculo 10 del Convenio.25 Bajo esas consideraciones generales tenemos que la existencia de un Convenio para evitar la doble tributacin internacional no altera actualmente el enfoque de determinacin del hecho gravado, ni la metodologa de determinacin de la retencin segn hemos analizado en los casos desarrollados previamente.
5.- DESARROLLO DE CASOS. 5.1.- Sociedad Annima Reparte Dividendo que Excede el FUT, el Ajuste por Depreciacin Acelerada y el FUNT, Debiendo Otorgar un Crdito Provisorio de Primera Categora. PLANTEAMIENTO
En mayo del Ao 1 una sociedad annima constituida en Chile reparte un dividendo bruto a accionista sin domicilio ni residencia en Chile por la suma de $40.000.000. Al 31 de diciembre del Ao anterior dicha sociedad determin un FUT y un FUNT que poseen la siguiente situacin en relacin a rentas y crditos de primera categora, cuyos
25
Vase Oficio N 1.221, del S.I.I., del 22.07.2010.
54
valores se consideran como saldo inicial del presente ao y se encuentran debidamente actualizados y ajustados a la fecha del reparto:
Utilidades acumuladas FUT Ajuste de depreciacin acelerada FUNT (Ingresos no renta) FUNT (Utilidades Impto. nico de 1 Categora) Utilidad 7.500.000 7.500.000 7.500.000 7.500.000 Crdito 1.536.143 0 0 0
DESARROLLO
Dado que la suma de las utilidades debidamente actualizadas y ajustada a la fecha de reparto asciende a $30.000.000 y que el dividendo asciende a la suma de $40.000.0000, tenemos la siguiente situacin tributaria: Aquella parte del dividendo que se imputa a FUT, se grava con el Impuesto Adicional, con crdito de primera categora, y procede efectuar la retencin que corresponda. Aquella parte del dividendo que se imputa a Ajuste de depreciacin acelerada, se grava con el Impuesto Adicional, sin crdito de primera categora, y procede efectuar la retencin que corresponda. Aquella parte del dividendo que se imputa a FUNT originado en ingresos no renta, no se grava con el Impuesto Adicional, por lo que no procede efectuar retencin de impuesto. Aquella parte del dividendo que se imputa a FUNT originado en utilidades gravadas con el Impuesto nico de Primera Categora, no se grava con el Impuesto Adicional, por lo que no procede efectuar retencin de impuesto. Aquella parte del dividendo, $10.000.000, que no se puede imputar a ningn tipo de utilidades acumuladas, corresponden a utilidades del ejercicio en marcha, por lo que se gravan con el Impuesto Adicional, con crdito provisorio de primera categora y procede entonces efectuar la retencin de impuesto y, al trmino del ejercicio, evaluar una posible restitucin del crdito otorgado.
La siguiente tabla muestra la determinacin del Impuesto Adicional y del monto de la retencin para cada imputacin comentada anteriormente:
DepreciaCrdito FUNT FUNT (1 cin provisorio de (No renta) nico) Acelerada 1 7.500.000 7.500.000 7.500.000 7.500.000 10.000.000 FUT 1.536.143 9.036.143 3.162.650 (1.536.143) 1.626.507 5.873.493 0 0 0 2.048.190 12.048.190 4.216.867 (2.048.190) 2.168.677 7.831.323
Concepto Monto bruto del dividendo Incremento de primera categora Base bruta Impuesto Adicional 35% Crdito de primera categora Retencin determinada Remesa Lquida
TOTAL 40.000.000 3.584.333 28.584.333 10.004.517 (3.584.333) 6.420.184 33.579.816
7.500.000 No aplica No aplica 2.625.000 0 0 0 0 0 2.625.000 0 0 4.875.000 7.500.000 7.500.000
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Resumen de la declaracin mensual para enterar la retencin Fisco.

El Formulario 50 se muestra de manera resumida a continuacin, teniendo presente que no procede considerar la parte del dividendo imputado a FUNT:
Lneas 1 a la 5 Tasa 35% D.L. N-600 Base Imponible Impuesto Crdito Art.63 Determinado Impuesto a Pagar 12 (+) Art.58 N-1 Establecimientos perma1 10 130 88 nentes Art.58 N-2 Accionistas sin domicilio 2 100 28.584.333 131 10.004.517 101 3.584.333 ni residencia Art.14 bis Remesas retiros de ut. y 3 103 136 104 otras Art.60 inc.1- Renta extranj. con 4 14 137 106 cargo FUT Art.60 Rta. chilenos no resid. con 5 61 138 107 cargo FUT 60 TOTAL A PAGAR DENTRO DEL PAZO LEGAL (Suma lneas 1 a la 59) 61 Ms IPC 62 Ms Multas e intereses 63 TOTAL A PAGAR CON RECARGO
102 6.420.184 (+) 105 300 62 91 92 93 94 (+) (+) (+) 6.420.184 (=) (+) (+) (=)
El plazo para declarar y enterar la retencin del Impuesto, de conformidad al Art. 79 de la Ley, es hasta el 12 de junio del ao respectivo.
5.2.- Sociedad Annima Posee Accionistas en Diversos Regmenes Extranjeros a los que Reparte Dividendos con Diferentes Crditos de Primera Categora. PLANTEAMIENTO
El Directorio de la sociedad annima ALFA BETA S.A., constituida en Chile, que gira como sociedad de inversin, propone distribuir durante el mes de agosto del presente Ao un dividendo de $5.000.000 por accin. La junta de accionistas aprueba tal propuesta de acuerdo a la siguiente composicin y montos:
Nombre accionista ALFA BETA Corporation ALFA BETA S.A. Mr. Jhon Mc Alfa Sr. Enhorabuena Total Dividendos Acciones 20 20 20 20 80 Dividendo 100.000.000 100.000.000 100.000.000 100.000.000 400.000.000 Pas de residencia Canad Bolivia Islas Caymn Chile
Al 31 de diciembre del ao anterior la empresa presenta un Fondo de Utilidades Tributables -FUT- por la suma de $500.000.000, el que posee crditos de impuesto de primera categora con las tasas que se indican a continuacin:
Concepto Utilidades netas con crdito de 10% Utilidades netas con crdito de 0% Utilidades netas con crdito de 15% Renta Lquida Imponible del ao anterior, tasa 17% Total FUT Monto 95.000.000 120.000.000 185.000.000 100.000.000 500.000.000 Ao percepcin Hace 4 aos Hace 3 aos Hace 2 aos Crdito de primera categora 10.555.450 0 32.646.950 17.000.000 60.202.400
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El impuesto de primera categora del ao anterior fue debidamente provisionado y agregado en la determinacin de la RLI del ao anterior y pagado en abril del presente ao por un monto de $17.000.000 ms el reajuste del Art. 72 de la Ley la Renta por la suma de $500.000. La variacin de I.P.C. entre marzo y el mes de la distribucin asciende a 1%. La variacin del I.P.C. entre el mes de noviembre del ao anterior y el mes de julio del presente ao asciende a 5%. La variacin de I.P.C. entre julio y noviembre del presente asciende a 4%. La Renta Lquida Imponible del presente ao asciende a $300.000.000.
DESARROLLO 1.- Determinacin del FUT.

Concepto Control Utilidad de hace 4 aos Utilidad de hace 3 aos Utilidad de hace 2 aos Utilidad ao Utilidades del Impuesto anterior ao actual del ao 0 0 Control de crditos 60.202.400 Control de crditos 60.202.400 Saldo inicial 500.000.000 95.000.000 120.000.000 185.000.000 100.000.000 nominal Reajuste por primera 25.000.000 4.750.000 6.000.000 9.250.000 5.000.000 distribucin 5% Saldo inicial 525.000.000 99.750.000 126.000.000 194.250.000 87.325.000 actualizado Imputacin impuesto de categora ao anterior, provisionado, (17.517.500) 0 0 0 (17.517.500) y su reajuste Art72 LIR, actualizado en 1% Subtotal antes de imputar el 507.482.500 99.750.000 126.000.000 194.250.000 87.482.500 dividendo Imputacin (400.000.000) (99.750.000) (126.000.000) (174.250.000) del dividendo Saldo despus de 107.482.500 0 0 20.000.000 87.482.500 distribucin, a Agosto Reajuste hasta el cierre 4.299.300 0 0 800.000 3.499.300 del ejercicio 4% RLI del ejercicio al 300.000.000 0 0 0 31-12 Saldo al 411.781.800 0 0 20.800.000 90.981.800 cierre del ao
3.010.120
3.010.120
63.212.520
63.212.520
63.212.520
63.212.520
(41.833.120) (41.833.120)
21.379.400
21.379.400
855.176
855.176
249.000.000 51.000.000 249.000.000 51.000.000
51.000.000 73.234.576
51.000.000 73.234.576
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2.- Determinacin del Impuesto Adicional y su retencin.

Accionista Lugar de residencia Monto del dividendo Incremento de primera categora: Por utilidades con crdito de 10% Por utilidades con crdito de 0% Por utilidades con crdito de 15% Base bruta Impuesto Adicional 35% Crdito de primera categora Retencin determinada Remesa lquida Control 65% de la base bruta ALFA BETA Corporation Canad 100.000.000 2.770.831 0 7.687.474 110.458.305 38.660.407 (10.458.303) 28.202.102 71.797.898 71.797.898 ALFA BETA S.A. Bolivia 100.000.000 2.770.831 0 7.687.474 110.458.305 38.660.407 (10.458.303) 28.202.102 71.797.898 71.797.898 Mr. Jhon Mc Alfa Islas Caymn 100.000.000 2.770.831 0 7.687.474 110.458.305 38.660.407 (10.458.303) 28.202.102 71.797.898 71.797.898 Total 300.000.000 8.312.492 0 23.062.423 331.374.915 115.981.220 (31.374.915) 84.606.305 215.393.695 215.393.695
Los incrementos incorporados en los clculos de la tabla precedente corresponden al porcentaje que representa el dividendo del accionista en cuestin en el total de dividendos, aplicado sobre el total de crdito que contiene la utilidad que se absorbe con el reparto. Como el dividendo de cada accionista equivale al 25% del total del reparto, cada incremento corresponde al 25% del crdito respectivo. En relacin a cada accionista se mencionan o reiteran algunas nociones a tener presente:
i.- En relacin a los accionistas.

La aplicacin del Impuesto Adicional sobre las utilidades y dems cantidades en los trminos que establece el Art. 58 N2 de la L.I.R., no atiende al tipo de persona que las obtiene, por lo que su aplicacin opera de la misma manera tratndose de personas naturales o jurdicas residentes en el exterior. En el caso del accionista residente en Canad, pas con el cual Chile tiene vigente un Convenio para evitar la doble tributacin internacional, la aplicacin del Impuesto mantiene su enfoque determinacin y tasa establecida en el sealado Art. 58, en tanto se mantenga vigente la Clusula Chile de Impuesto Adicional mencionada en el punto 4 de este documento, que nuestro pas ha negociado en el Art. 10 de ese Convenio, en virtud del cual no se aplica la tasa limitada que establece en la medida que el sistema impositivo de la renta en Chile mantenga su enfoque integrado mediante el cual el impuesto de categora sirve de abono a los impuestos finales. Segn dijimos en ese punto 4, el mismo criterio se sigue en los dems Convenios vigentes,
58
donde para evitar la doble tributacin internacional prima como regla general el criterio de la fuente productora bajo el mtodo de exencin 26. En relacin al accionista persona natural residente en uno de los territorios contemplados en el listado previsto en el Art. 41D de la L.I.R. 27, la aplicacin del Impuesto Adicional se aplica de igual forma que en los dems casos. Actualmente nuestras normas de control fiscal internacional no poseen consideraciones especficas para estos casos, como si las tienen para otras situaciones de inters.
Segn corresponda a cada caso, los accionistas anotados deben evaluar la factibilidad de utilizar en sus respectivos pases el Impuesto Adicional soportado en Chile, como crdito contra los impuestos que les correspondan en el extranjero. Para facilitar el proceso de acreditacin de los impuestos soportados en Chile, la Autoridad Fiscal cuenta con un sistema de emisin de certificados que opera a travs de Internet, cuyas instrucciones y posibilidades de uso se dieron a conocer mediante la Circular 17 de 2004 y 57 de 200528.
ii.- En relacin a la sociedad annima.

El saldo de FUT determinado al cierre del ejercicio constituye el saldo inicial del ejercicio siguiente por lo que de haber nuevas distribuciones en dicho ejercicio siguiente, stas se imputarn al citado remanente inicial, debidamente actualizado y descontando previamente el impuesto de categora provisionado por la RLI de $300.000.000, as como toda otra partida afecta a las normas del Art. 21 de la L.I.R. que se hubiese provisionado en el ao anterior y pagado antes de esas posibles distribuciones.

El respectivo Formulario 50 se muestra de manera resumida para uno de los accionistas a continuacin:
26
Salvo el caso con Argentina, donde el criterio a seguir dice relacin con la fuente productora y un mtodo de exencin para evitar la DTI.
27
En el Diario Oficial del 03 de diciembre de 2003, mediante Decreto 628 del Ministerio de Hacienda se fij la Lista de Pases o Territorios considerados parasos fiscales o regmenes fiscales preferenciales nocivos.
28
https://zeus.sii.cl/dii_doc/certificados_sii/MenuCertificados.htm
59
Lneas 1 a la 5 Tasa 35% D.L. N600 Art.58 N-1 Establecimientos 1 permanentes Art.58 N-2 Accionistas sin domi2 cilio ni residencia Art.14 bis Remesas retiros de ut. y 3 otras Art.60 inc.1- Renta extranj. con 4 cargo FUT Art.60 Rta. chilenos no resid. con 5 cargo FUT 60 61 62 63
Base Imponible 10
Impuesto Determinado 130
Crdito Art.63 88
Impuesto a Pagar 12 (+)
100 110.458.305 131 38.660.407 101 10.458.305 102 28.202.102 (+) 103 14 61 136 137 138 104 106 107 105 300 62 (+) (+) (+)
91 28.202.102 (=) 92 (+) 93 (+) 94 (=)
5.3.- Sociedad Annima Reparte Dividendo sin Tener FUT y FUNT por lo que Otorga un Crdito Provisorio de Primera Categora y al Trmino del Ejercicio Slo Registra FUNT al cual Imputar Dicho Reparto. PLANTEAMIENTO
El Directorio de la sociedad annima ALFA BETA S.A., constituida en Chile, que gira como sociedad de inversin, propone distribuir durante el mes de agosto del presente Ao un dividendo provisorio de $5.000.000 por accin. La junta de accionistas aprueba tal propuesta de acuerdo a la siguiente composicin y montos:
Nombre accionista ALFA BETA Corporation ALFA BETA S.A. Mr. Jhon Mc Alfa Sr. Enhorabuena Total dividendos Acciones 20 20 20 20 80 Dividendo 100.000.000 100.000.000 100.000.000 100.000.000 400.000.000 Pas de residencia Canad Bolivia Islas Caymn Chile
Al 31 de diciembre del ao anterior la empresa NO presenta Fondo de Utilidades Tributables -FUT-. Tampoco presenta a esa fecha fondos provenientes de depreciaciones aceleradas en exceso de las normales ni Fondo de Utilidades No tributables FUNT-. Por tanto, la sociedad annima establece las retenciones de impuesto considerando que los dividendos se efectan con cargo a las utilidades del ejercicio en marcha y con crdito provisorio de primera categora:
60
Accionista Lugar de residencia Monto del dividendo Incremento de primera categora (provisorio tasa 17%) Base bruta Impuesto Adicional 35% Crdito provisorio de primera categora Retencin determinada Remesa lquida Control 65% de la base bruta
ALFA BETA Corporation Canad 100.000.000 20.481.900 120.481.900 42.168.665 (20.481.900) 21.686.765 78.313.235 78.313.235
ALFA BETA S.A. Bolivia 100.000.000 20.481.900 120.481.900 42.168.665 (20.481.900) 21.686.765 78.313.235 78.313.235
Mr. Jhon Mc Alfa Islas Caymn 100.000.000 20.481.900 120.481.900 42.168.665 (20.481.900) 21.686.765 78.313.235 78.313.235
Total 300.000.000 61.445.700 361.445.700 126.505.995 (61.445.700) 65.060.295 234.939.705 234.939.705
Al 31 de diciembre del presente ao, la sociedad solamente registra un FUNT originado en ingresos no renta por la suma de $500.000.000. A este FUNT resultan imputados los dividendos distribuidos durante el ao.
DESARROLLO
De acuerdo al criterio establecido por la Autoridad Fiscal, procede que el accionista sin domicilio ni residencia en Chile solicite la devolucin de la retencin de Impuesto Adicional practicada al momento de la distribucin, considerando que la situacin tributaria del dividendo que obtuvo corresponde a algunas de las exclusiones de base imponible que prev el Art. 58 N2 de la L.I.R., al haberse imputado finalmente el dividendo a utilidades del FUNT. La peticin podr ser tramitada por la sociedad annima siempre que aquel le otorgue un mandato especial para este efecto 29. Respecto del crdito de primera categora otorgado con carcter provisorio al momento de la distribucin, procede su restitucin por parte de la sociedad annima y por cuenta de los accionistas forneos, en los trminos sealados en el caso 3 anterior segn dispone el N4 del Art. 74 de la L.I.R.
5.4.- Sociedad Annima Reparte Dividendo sin Tener FUT y FUNT y por Error no Otorga un Crdito Provisorio de Primera Categora y al Trmino del Ejercicio Registra FUT al Cual Imputar Dicho Reparto. PLANTEAMIENTO
El Directorio de la sociedad annima ALFA BETA S.A., constituida en Chile, que gira como sociedad de inversin, propone distribuir durante el mes de agosto del pre29
Vase Oficio 487, del S.I.I., del 16.02.95.
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sente Ao un dividendo provisorio de $5.000.000 por accin. La junta de accionistas aprueba tal propuesta de acuerdo a la siguiente composicin y montos:
Nombre accionista ALFA BETA Corporation ALFA BETA S.A. Mr. Jhon Mc Alfa Sr. Enhorabuena Total dividendos Acciones 20 20 20 20 80 Dividendo 100.000.000 100.000.000 100.000.000 100.000.000 400.000.000 Pas de residencia Canad Bolivia Islas Caymn Chile
Al 31 de diciembre del ao anterior la empresa NO presenta Fondo de Utilidades Tributables -FUT-. Tampoco presenta a esa fecha fondos provenientes de depreciaciones aceleradas en exceso de las normales ni Fondo de Utilidades No tributables FUNT-. Por tanto, la sociedad annima establece las retenciones de impuesto considerando que los dividendos se efectan con cargo a las utilidades del ejercicio en marcha. Sin embargo, el contador de la empresa efecta los clculos sin considerar y otorgar un crdito provisorio de primera categora:
Accionista Lugar de residencia Monto del dividendo Incremento de primera categora (provisorio tasa 17%) Base bruta Impuesto Adicional 35% Crdito provisorio de primera categora Retencin determinada Remesa lquida Control 65% de la base bruta ALFA BETA Corporation Canad 100.000.000 0 100.000.000 35.000.000 0 35.000.000 65.000.000 65.000.000 ALFA BETA S.A. Bolivia 100.000.000 0 100.000.000 35.000.000 0 35.000.000 65.000.000 65.000.000 Mr. Jhon Mc Alfa Islas Caymn 100.000.000 0 100.000.000 35.000.000 0 35.000.000 65.000.000 65.000.000 Total 300.000.000 0 300.000.000 105.000.000 0 105.000.000 195.000.000 195.000.000
Al 31 de diciembre del presente ao, la sociedad registra un FUT originado en utilidades ajenas por la suma de $500.000.000 y con crdito de primera categora tasa 17%. A este FUT resultan imputados los dividendos distribuidos durante el ao.
DESARROLLO
De acuerdo al criterio establecido por la Autoridad Fiscal 30, si la sociedad annima respectiva en la fecha de la remesa al exterior no aplic el crdito por impuesto de Primera Categora, reteniendo en consecuencia un mayor Impuesto Adicional, dicha
30
Oficio 1067, del S.I.I., del ao 2005.
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retencin en exceso para su devolucin por parte del Fisco debe someterse a la modalidad de reintegro prevista en el artculo 126 del Cdigo Tributario.
Accionistas Monto del dividendo Incremento de primera categora Base bruta Impuesto Adicional 35% Crdito de primera categora Retencin determinada Remesa lquida que debi ser Remesa lquida recibida Diferencia ALFA BETA Corporation 100.000.000 20.481.900 120.481.900 42.168.665 (20.481.900) 21.686.765 78.313.235 65.000.000 13.313.235 ALFA BETA S.A. 100.000.000 20.481.900 120.481.900 42.168.665 (20.481.900) 21.686.765 78.313.235 65.000.000 13.313.235 Mr. Jhon Mc Alfa 100.000.000 20.481.900 120.481.900 42.168.665 (20.481.900) 21.686.765 78.313.235 65.000.000 13.313.235 Total 300.000.000 61.445.700 361.445.700 126.505.995 (61.445.700) 65.060.295 234.939.705 195.000.000 39.939.705
Naturalmente se deben recalcular todas las bases a objeto de establecer el posible pago en exceso. La sociedad annima podr gestionar la peticin por cuenta o en representacin -debidamente acreditada- del accionista extranjero que sufri el detrimento patrimonial al retenerle una mayor cantidad de Impuesto Adicional.
6.- BIBLIOGRAFIA
Circular del SII N 43 de 1980: Anlisis de la fuente de la renta en el caso de arrendamiento de bienes corporales muebles que hacen personas sin domicilio o residencia en Chile a empresas situadas en el pas. Circular del SII N 60 de 1990: Del crdito por impuesto de Primera Categora en contra del Impuesto Adicional y del orden de imputacin de los distintos crditos. Resolucin SII N 2154 de 1991: Instrucciones para la confeccin del Fondo de Utilidades Tributables y el Registro FUT. Circular del SII N 53 de 1990. Captulos IX y XII: Modificaciones introducidas a los Arts. 58 N2 y 74 N4, de la Ley de la Renta, por la Ley 19.895 de 1990. Circular del SII N 40 de 1992: Cantidades que deben ser incrementadas por concepto del crdito por impuesto de Primera Categora en la base imponible del Impuesto Adicional. Circular del SII N 32 del 2001: Comentarios al Convenio para evitar la doble tributacin internacional entre Chile y Canad.
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Circular del SII N 21 de 1994: Instrucciones para la aplicacin del Impuesto Adicional en el caso de inversionistas extranjeros acogidos a un contrato D.L. 600. Circular del SII N 65 del ao 2001: Anlisis de las modificaciones al Art. 31 N 5 de la L.I.R. y su efecto en el Fondo de Utilidades Tributables
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Establecimientos Permanentes en Conveios para Evitar DTI
CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN INTERNACIONAL
Alberto Cuevas Ozimica

Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Abogado, Profesor Magster en Tributacin, Profesor Diplomas rea Tributacin, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.
1.- INTRODUCCIN.
En el artculo sobre establecimientos permanentes (EP) aparecido en el nmero 1 de esta Revista, tuvimos oportunidad de analizar la evolucin de dicho concepto en la legislacin domstica en Chile. Ahora, nos corresponde analizarlo desde la perspectiva de los Convenios para Evitar la Doble Tributacin Internacional (CDTI), especialmente aquellos que Chile ha suscrito y se encuentran vigentes. La existencia o no de un EP en el marco de los CDTI que Chile ha suscrito sobre la base del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OECD por sus siglas en ingls), resulta crucial para determinar qu Estado contratante tiene derecho a gravar
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una determinada renta. Por ejemplo, las rentas o beneficios de las empresas conforme a los artculos 7 de los diversos Convenios que Chile ha suscrito recientemente, slo pueden gravarse con impuestos a la renta por el Estado del cual dicha empresa es residente, salvo que esta ltima lleve a cabo sus actividades mediante un EP situado en el otro Estado contratante (donde est situado el EP). En este ltimo caso, el Estado donde se encuentra situado el EP, podr gravar las rentas atribuibles al mismo, sin limitacin alguna, es decir, recupera toda su potestad para gravar las rentas empresariales por ese slo hecho. Para efectos metodolgicos, a lo largo del presente artculo compararemos los conceptos de EP contenidos en el artculo 5, del Modelo de la OECD y en el artculo 5 del CDTI suscrito entre Chile y Canad, en adelante, el Convenio Chile-Canad, el que hemos seleccionado principalmente por ser uno de los primeros que Chile suscribi sobre la base del citado Modelo, no obstante que, como veremos, presentan importantes diferencias. Lo que sucede en el caso de los artculos 7 de los CDTI que Chile ha suscrito de acuerdo al Modelo de la OECD, ocurre tambin respecto de otras de sus disposiciones, o sea, la existencia de un EP modifica las reglas de potestad para aplicar impuestos, establecidas en principio en cada Convenio. Para citar un ejemplo ms, el Convenio suscrito entre Chile y Canad, establece en su artculo 14 que las rentas provenientes de la prestacin de servicios profesionales independientes se gravan sin lmite alguno por el Estado de la residencia de la persona natural que las obtiene, y con una tasa limitada por el Estado de la Fuente de la renta. En el N 1, del artculo 14, del Convenio Chile-Canad se establece que las rentas obtenidas por una persona natural que es residente de un Estado Contratante, con respecto a servicios profesionales u otras actividades de carcter independiente llevadas a cabo en el otro Estado Contratante, pueden someterse a imposicin en este ltimo Estado, pero el impuesto exigible no exceder del 10% del monto bruto percibido por dichos servicios o actividades, excepto en el caso en que este residente disponga de una base fija en ese otro Estado a efectos de llevar a cabo sus actividades. En este ltimo caso, dichas rentas podrn someterse a imposicin en ese otro Estado y de acuerdo a la legislacin interna, pero slo en la medida en que puedan atribuirse a la citada base fija. Conforme a lo anterior, las rentas obtenidas por personas naturales por la prestacin de servicios profesionales llevados a cabo en el otro Estado contratante, se afectan con impuestos de acuerdo a las siguientes reglas: Si no hay una base fija, el impuesto exigible no puede exceder del 10% de la remuneracin bruta;
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Si hay una base fija, las rentas pueden someterse a imposicin de acuerdo a la legislacin interna del Estado respectivo, pero slo en la medida en que puedan atribuirse a dicha base fija. Sin embargo, el prrafo 2 del Protocolo del Convenio Chile-Canad establece que si luego de la fecha de la firma del Convenio, la Repblica de Chile concluye un Acuerdo o Convenio con otro Estado miembro de la OECD, por el que limite la imposicin en el pas de la fuente de los pagos por servicios personales independientes llevados a cabo en ausencia de la base fija a una tasa o alcuota menor a la prevista en este Convenio, esta alcuota (incluida una exencin o liberacin total de impuestos) se aplicar en forma automtica a los efectos de este Convenio, a partir de la fecha en que las disposiciones de dicho nuevo Acuerdo o Convenio sean aplicables. Esta circunstancia, se cumpli con la entrada en vigencia de los convenios suscritos por Chile con Noruega y Polonia en los que se acord limitar o eximir de la tributacin en la fuente, a los pagos por algunos servicios personales independientes llevados a cabo en ausencia de una base fija. En ausencia de una base fija, en los convenios suscritos con Noruega y Polonia se distingue segn el tiempo que la persona permanezca en el pas. Si permanece por un perodo o perodos que en total suman o exceden 183 das, dentro de un perodo cualquiera de 12 meses, se puede gravar sin restricciones, pero si permanece menos de 183 das, no se puede gravar. Cuando la persona permanece en el pas por un perodo o perodos que en total suman o excedan 183 das, dentro de un perodo cualquiera de 12 meses, los convenios suscritos con Noruega y Polonia no implican un cambio respecto de lo acordado en el Convenio Chile-Canad, por cuanto se establece que el Estado fuente de la renta puede gravar sin limitaciones a las personas naturales residentes en el otro Estado que presten servicios profesionales en su territorio, razn por la cual no se modifica la situacin preexistente y se puede continuar gravando esas rentas en la forma sealada en el Convenio, con la limitacin que el impuesto no puede exceder del 10% del monto bruto percibido. Por otra parte, cuando la persona permanece en el pas por un perodo o perodos que en total resultan menores a 183 das, dentro de un perodo cualquiera de 12 meses, los convenios suscritos con Noruega y Polonia modifican lo acordado en el Convenio Chile-Canad, dado que en ellos se exime de impuesto a las rentas percibidas por personas naturales que presten servicios profesionales por menos de 183 das, con lo cual se cumple el requisito para aplicar la clusula de nacin ms favorecida que contempla el Protocolo citado, por lo que se debe eximir de impuesto a las rentas percibidas por personas naturales residentes en Chile o en Canad y que presten servicios profesionales independientes por menos de 183 das en el otro Estado. En resumen, las reglas que actualmente corresponde aplicar para los efectos del artculo 14 del Convenio Chile-Canad, son las siguientes:
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Si no hay una base fija y la persona natural que presta los servicios permanece en el Estado de la fuente por un perodo o perodos que en total suman o excedan 183 das, en cualquier perodo de 12 meses, la renta que perciba se puede gravar por ese Estado pero el impuesto exigible no puede exceder de 10% del monto bruto percibido por tales servicios; si la persona permanece menos de 183 das en ese Estado, no se puede gravar la renta que obtenga, aun cuando la actividad en el pas prosiga por un perodo superior y, Si hay base fija, la clusula de nacin ms favorecida no tiene aplicacin y las rentas se gravan conforme al prrafo 1 del artculo 14 del Convenio Chile-Canad, esto es, se someten sin limitacin alguna a imposicin de acuerdo a la legislacin interna de cada Estado, pero slo en la medida en que puedan atribuirse a la citada base fija. Continuando con el anlisis propuesto antes de referirnos al Artculo 14 del Convenio Chile-Canad, si existe un EP que para el caso de los servicios personales independientes recibe la denominacin de base fija1- de una empresa residente de un Estado Contratante en el otro Estado Contratante, los beneficios, rentas o remuneraciones por servicios, en cuanto resulten atribuibles a dicho EP o base fija, podrn gravarse con impuestos sin lmite alguno por el Estado en que est situado el EP o base fija. En consecuencia, la existencia o no de un EP, determina respecto de varios tipos de rentas (muy relevantes), si el Estado en que se encuentra situado tendr o no derecho a gravar los beneficios o rentas que le sean atribuibles, sin limitacin alguna.
Hasta el ao 2000, el Modelo de la OECD contena un artculo 14 relativo a la tributacin de las rentas provenientes de la prestacin de servicios personales y otras actividades de carcter independiente. Sin embargo, en ese ao, el organismo decidi eliminar dicho artculo, por estimar que no contena reglas diferentes a las que se establecan en el artculo 7 del mismo relativo a los beneficios empresariales. En el artculo 14 derogado, para referirse al lugar fijo de negocios mediante el cual la persona natural prestaba servicios independientes o desarrollaba otro tipo de actividades de ese carcter en el otro Estado, se utilizaba la expresin base fija, ello porque hasta esa fecha se estimaba que la expresin establecimiento permanente deca relacin slo con actividades comerciales o industriales. A partir de ese ao, se estim que no haba diferencias entre los conceptos de EP y base fija. No obstante esta derogacin, tanto Chile como otros Estados, han seguido utilizando el antiguo artculo 14 del Modelo, eso s, en muchos casos con importantes modificaciones.
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2.-ANLISIS COMPARATIVO DEL CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL MODELO DE LA OECD Y EN EL CONVENIO CHILE-CANAD.
Conforme sealan los comentarios2 iniciales al concepto de EP contenido en el Artculo 5, del Modelo de la OECD, ste se utiliza principalmente para determinar el derecho de un Estado contratante a gravar las utilidades de una empresa del otro Estado contratante. De acuerdo al Artculo 7 del mismo Modelo, como ya vimos, un Estado contratante no puede gravar las utilidades o beneficios de una empresa del otro Estado contratante salvo que sta realice su actividad por medio de un EP situado en aquel. Tal como se seal anteriormente, hasta antes del ao 2000, la renta proveniente de los servicios o actividades profesionales y otras de carcter independiente, era tratada separadamente en el artculo 14 del Modelo, el que fue derogado, por estimarse que no existan diferencias relevantes entre los conceptos de EP del artculo 7 y de base fija del artculo 14, o entre el modo de calcular las utilidades y el impuesto segn se aplicara una u otra disposicin. La derogacin del artculo 14 signific que la definicin de EP se aplicara desde entonces a lo que previamente constitua una base fija.
3.- CONCEPTO GENERAL DE EP EN EL CONVENIO CHILE-CANAD Y EN EL MODELO DE LA OECD (PRRAFO 1, DEL ARTCULO 5).
El artculo 5, del Convenio Chile-Canad, en su prrafo 1, dispone que, a efectos del Convenio, la expresin "establecimiento permanente" significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Este prrafo es idntico al prrafo respectivo contenido en el Modelo de la OECD. De acuerdo a los comentarios al citado Modelo, esta resulta ser la definicin general de EP, la cual contiene las caractersticas esenciales de este concepto a los efectos del Convenio, a saber: La existencia de un lugar de negocios; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo; b) Este lugar de negocios debe ser fijo; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia, y c) La realizacin de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios, lo que significa que las personas que de un modo u otro depena)
2
En este sentido, se usa la expresin comentarios para referirnos a la interpretacin oficial de la OCDE respecto del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio.
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den de la empresa realizan las actividades de aquella en el Estado en que est situado el lugar fijo.
3.1.- Carcter Productivo de las Actividades del EP.

En el artculo que escribimos sobre la evolucin del Concepto de EP en nuestra legislacin domstica, aparecido en el N1 de esta Revista, destacamos que en la tramitacin legislativa de la que luego sera la reforma tributaria de 1964, se haca referencia al carcter remunerativo del EP, entendido como su aptitud para la generacin de rentas para la empresa. Lo anterior no constituye una novedad, y los comentarios al Modelo de la OECD se encargan de sealar que sera posible argumentar que la definicin general de EP debiera mencionar tambin como una de sus caractersticas el carcter productivo de su actividad, es decir, su contribucin a las utilidades de la empresa. Sin embargo, la interpretacin de la OECD contenida en los referidos comentarios, no ha seguido cabalmente este criterio, sealando que en el marco de una organizacin empresarial bien dirigida resulta axiomtico que cada parte contribuye a la productividad del conjunto, de lo que no se deduce necesariamente, en todos los casos, que por el hecho de que un EP en particular tenga un carcter productivo en el marco general de la organizacin, deban atribursele las rentas o utilidades a efectos de la imposicin en un territorio determinado.
3.2.- Lugar de Negocios a Disposicin de la Empresa.

Conforme sealan los comentarios al Modelo de la OECD, la expresin lugar de negocios incluye cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realizacin de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. Un lugar de negocios puede existir incluso cuando no se disponga ni se necesite local alguno para la realizacin de tales actividades, y la empresa simplemente disponga de cierto espacio. No es relevante para estos efectos que la empresa sea propietaria, usufructuaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. Incluso, la OECD seala en los comentarios al Modelo que puede existir un EP cuando una empresa ocupe de forma ilegal un emplazamiento desde el que explota o lleva a cabo su actividad. Sin embargo, la simple presencia de una empresa en cierto lugar o emplazamiento no implica necesariamente que se encuentre a su disposicin. Para ilustrar lo que esto significa, la OECD recurre en los comentarios al Modelo a algunos ejemplos. Entre
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ellos, destacaremos el siguiente: Un vendedor de una empresa que visita peridicamente a un cliente importante para tomar sus pedidos, reunindose para tales efectos con el encargado de compras en el despacho de este. En este caso, los locales del cliente no estn a disposicin de la empresa para la que trabaja el vendedor y, por tanto, en principio no constituye un lugar fijo de negocios mediante el cual se lleven a cabo las actividades de esa empresa.
3.3.- Significado de la Expresin Mediante en el Concepto de EP.

Para la OECD, segn rezan los comentarios al Modelo, esta expresin debe entenderse en su sentido ms amplio, ello con el objeto de permitir su aplicacin a toda situacin en la que se realicen actividades de negocios en un lugar fijo determinado que est a disposicin de la empresa. No obstante ello, los comentarios al Modelo proporcionan algunos ejemplos que buscan precisar el significado de esta expresin. Si una empresa de un Estado cede el uso, goce o explotacin de instalaciones, equipos, inmuebles o intangibles a una empresa del otro Estado sin disponer de un lugar fijo de negocios en aquel para esta actividad de arrendamiento o cesin, las instalaciones, equipos, inmuebles o intangibles cedidos no constituirn por s solos un EP del cedente o arrendador, siempre que el contrato se limite al simple arrendamiento del equipo. Lo mismo sucedera en el caso de que el arrendador proporcione, despus de realizar la instalacin, personal para facilitar el funcionamiento del equipo, a condicin de que la responsabilidad de dicho personal se limite al funcionamiento o mantenimiento del mismo bajo la direccin, responsabilidad y control del arrendatario. Sin embargo, si la responsabilidad del personal es ms amplia, por ejemplo, si participa en las decisiones relativas al trabajo para el que se emplea el equipo o si maneja, mantiene e inspecciona el equipo bajo la responsabilidad y el control del arrendador, la actividad de este ltimo puede exceder el simple arrendamiento de equipos y constituir una actividad empresarial. En tal caso podr considerarse que existe un EP si se cumple el criterio de permanencia que analizaremos ms adelante.
3.4.- Carcter Fijo del Lugar de Negocios a Disposicin de la Empresa.

Ya tuvimos oportunidad de ver que de acuerdo al concepto de EP, debe tratarse de un lugar fijo de negocios. Esta fijeza se traduce normalmente en la existencia de un vnculo entre el lugar de negocios y un punto geogrfico determinado en el Estado en que la empresa se encuentra realizando sus actividades. Para la OECD, lo anterior significa que la empresa residente de un Estado, para constituir un EP en otro, debe desarrollar sus actividades en un lugar determinado ubicado en el otro Estado. Esto que en principio parece
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bastante simple y obvio, en la prctica puede presentar diversas dificultades, las que se expresan principalmente en dos mbitos, a saber: a) El primero, dice relacin con que las caractersticas propias de la actividad de negocios de la empresa pueden requerir el traslado de las actividades de un lugar a otro. En este caso, lo complejo sera determinar si existe un nico lugar de negocios y, por lo tanto, un slo EP o, por el contrario, dos o ms EPs, dependiendo de la cantidad de lugares fijos de negocios que la empresa de un Estado tenga en otro. La OECD sostiene en los comentarios al Modelo que por regla general se debe considerar que existe un lugar de negocios nico si, en funcin de la naturaleza de las actividades, cabe determinar que una ubicacin concreta dentro de la cual se desplazan las actividades de la empresa constituye una unidad comercial y geogrfica coherente, con respecto al negocio de que se trate.
b) El segundo orden de problemas, y que a nuestro juicio resulta de incluso mayor complejidad, dice relacin con las dificultades prcticas de establecer un vnculo con algn lugar especfico o punto geogrfico determinado en el caso de la prestacin de servicios (por ejemplo on-line) o en la explotacin de intangibles.
3.5.- Sentido de la Expresin Permanencia.

Adems de los aspectos tratados, es decir, la existencia de unidad comercial y geogrfica coherente, el carcter fijo del lugar de negocios se traduce en la necesidad de que dicho lugar debe tener un cierto grado de permanencia. La permanencia se refiere en este caso, segn explica la OECD en los comentarios al Modelo, a que el lugar de negocios no tenga un carcter meramente temporal. Para evaluar esta caracterstica, se debe tener en cuenta la naturaleza de las actividades de la empresa, ello porque un lugar de negocios podra constituir un EP an cuando exista por un perodo corto de tiempo, si la naturaleza del negocio hace que slo pueda llevarse a cabo durante un perodo limitado. Ejemplo de lo anterior, podra ser el lugar fijo de negocios de una empresa consistente en un local en una feria internacional que slo funciona por un determinado perodo. Por otra parte, si un lugar de negocios fue concebido para su utilizacin durante un perodo breve, pero en los hechos se mantiene durante un perodo cuya duracin no permite atribuirle ese carcter temporal, pasar a convertirse en un EP. Otros aspectos relevantes sobre la permanencia en el concepto de EP, son los siguientes:
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a)
En la prctica, la mayora de los pases no considera que exista EP cuando las actividades de negocios de la empresa se desarrollan en el lugar fijo a su disposicin en el otro Estado por un perodo de 6 meses o menos;
b) Cuando se trata de actividades de naturaleza recurrente, es decir, cuando tales actividades se desarrollan por perodos inferiores a 6 meses, pero que se repiten habitualmente, lo normal es que se tengan en cuenta cada uno de esos perodos durante los cuales se ocupa el lugar de negocios para computar una permanencia mayor que justifique la configuracin del EP. En este sentido, muchos estados estiman que las interrupciones temporales de las actividades de la empresa o el hecho de que un determinado lugar de negocios se utilice nicamente durante perodos cortos de tiempo que se repiten regularmente a lo largo de un perodo ms prolongado, no permitan considerar que el respectivo lugar de negocios sea de naturaleza meramente temporal.
3.6.- Sujetos que Llevan a Cabo las Actividades de la Empresa.

La situacin ms elemental, consiste en que la actividad de la empresa sea realizada por el propio empresario. Sin embargo, lo normal ser que tales actividades se lleven a cabo por personas que tengan con la empresa una relacin laboral. Especial mencin merece la figura de aquellos agentes que actan por cuenta de la empresa (agentes dependientes), los que veremos ms adelante con mayor detencin. De acuerdo a los comentarios al Modelo, puede existir un EP incluso cuando las actividades de la empresa se realizan mediante equipos automticos, limitndose la actividad del personal a la instalacin, manejo, control y mantenimiento de tales equipos. Sin embargo, de todos modos es necesario que la empresa realice una actividad empresarial distinta de la mera instalacin inicial de las mquinas para que se configure un EP.
3.7.- Momento a Partir del cual se Configura el EP.

Para la OECD, un EP comienza a existir desde el momento en que la empresa inicia sus actividades por medio de un lugar fijo de negocios, lo que se producira desde que la empresa prepara, en el lugar de negocios, las actividades a las que este servir permanentemente, preparacin que no incluira el perodo dedicado a la instalacin del propio lugar de negocios, a condicin de que esta actividad difiera sustancialmente de aquella a la que el citado lugar deber servir permanentemente.
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3.8.- Momento en que Termina el EP.

A juicio de la OECD, el EP deja de existir para la empresa en los siguientes casos: a) Con la enajenacin del lugar fijo de negocios, y
b) Con el cese de toda actividad realizada por el EP. Como tuvimos oportunidad de comentar al analizar el elemento permanencia, resulta evidente que una mera interrupcin temporal de las operaciones del EP no implica el cierre o cese del mismo.
4.- LISTADO NO TAXATIVO DE CASOS DE EP CONTENIDO EN EL CONVENIO CHILE-CANAD Y EN EL MODELO DE LA OECD (PRRAFO 2, DEL ARTCULO 5).
De acuerdo al prrafo 2, del Convenio Chile-Canad, la expresin EP comprende, en especial, los siguientes casos: a) b) c) d) e) f) las sedes de direccin. las sucursales; las oficinas; las fbricas; los talleres; y las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar en relacin a la exploracin o explotacin de recursos naturales.
Los comentarios al Modelo de la OECD sealan que el prrafo analizado contiene una lista no exhaustiva de ejemplos que pueden considerarse constitutivos de EP. Dichos ejemplos deben evaluarse en funcin de la definicin general dada en el prrafo 1, del mismo artculo 5, por lo cual se entiende que los Estados contratantes interpretarn las expresiones mencionadas de tal manera que consideran como EP dichos lugares de negocios si cumplen las condiciones establecidas en el citado concepto general. Este prrafo 2, es prcticamente idntico al contenido en el Modelo de la OECD, salvo en la redaccin de su letra f), la que seala: f) las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extraccin de recursos naturales. No cabe duda que la redaccin de la letra f) del Convenio Chile-Canad es ms amplia que la contenida en el Modelo de la OECD. Desde ya, no slo porque puede tratarse de cualquier otro lugar de extraccin de recursos naturales, sino porque que basta que ese lugar est relacionado a la exploracin o explotacin de tales recursos.
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Sobre este punto, los comentarios sealan que las minas, pozos de petrleo o de gas, canteras y cualquier otro lugar de extraccin de recursos naturales constituyen EP. Asimismo, la expresin cualquier otro lugar de extraccin de recursos naturales, que como vimos difiere de la utilizada en el Convenio Chile-Canad, debe interpretarse en un sentido amplio. Incluye, por ejemplo, cualquier lugar de extraccin de hidrocarburos en tierra o costa afuera. Sin embargo, el Modelo no menciona la prospeccin o exploracin de dichos recursos, por lo que los comentarios previenen que cuando las rentas generadas por esas actividades tengan la consideracin de utilidades empresariales, la cuestin de determinar si dichas actividades se realizan mediante un EP se regir por las reglas generales del prrafo 1. No obstante ello, dado que en el seno de la OECD no ha sido posible llegar a un acuerdo sobre la atribucin del derecho a gravar y la calificacin de las rentas procedentes de las actividades de prospeccin o exploracin, los comentarios al Modelo sealan que los Estados contratantes pueden acordar disposiciones especiales, como ha sido el caso del Convenio Chile-Canad.
5.- COMENTARIOS SOBRE EL PRRAFO 3, DEL CONVENIO CHILE-CANAD.

El prrafo citado dispone: 3. La expresin "establecimiento permanente" tambin incluye: a) una obra o proyecto de construccin, instalacin o montaje y las actividades de supervisin relacionadas con ellos, pero slo cuando dicha obra, proyecto de construccin o actividad tenga una duracin superior a seis meses;
b) la prestacin de servicios por parte de una empresa, incluidos los servicios de consultoras, por intermedio de empleados u otras personas naturales encomendados por la empresa para ese fin, pero slo en el caso de que tales actividades prosigan en el pas durante un perodo o perodos que en total excedan 183 das, dentro de un perodo cualquiera de doce meses. A los efectos del clculo de los lmites temporales a que se refiere este prrafo, las actividades realizadas por una empresa asociada a otra empresa en el sentido del Artculo 9, sern agregadas al perodo durante el cual son realizadas las actividades por la empresa de la que es asociada, si las actividades de ambas empresas estn conectadas entre s.
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A diferencia de lo anterior, el prrafo 3, del artculo 5, del Modelo de la OECD, establece: 3. Una obra o un proyecto de construccin o instalacin slo constituye establecimiento permanente si su duracin excede de doce meses. Como previenen los comentarios al Modelo, La frase obras o proyectos de construccin o de instalacin no comprende solamente la construccin de edificios, sino tambin la de carreteras, puentes o canales, la rehabilitacin de edificios, carreteras, puentes o canales, el tendido de conducciones, la excavacin de terrenos y el dragado de fondos. Por otra parte, los mismos comentarios sealan que la expresin proyecto de instalacin no se limita a un proyecto de construccin, sino que tambin incluye la instalacin de equipos nuevos, como por ejemplo una maquinaria compleja en un edificio ya existente o al aire libre. A juicio de la OECD, el criterio de los 12 meses debe aplicarse separadamente a cada obra o proyecto. Para estos efectos, no se debe computar el tiempo que el contratista haya dedicado anteriormente a otras obras o proyectos sin relacin con aquellos que son materia de evaluacin. Un aspecto interesante, dice relacin con que de acuerdo a los comentarios al Modelo, cada obra de construccin debe considerarse como una unidad incluso si se basa en varios contratos, a condicin de que constituya un todo coherente en el plano comercial y geogrfico. Esto se explica porque en la prctica se detect que algunas empresas fraccionaban los respectivos contratos para evitar que se configurara un EP. No cabe duda que existen importantes diferencias entre los respectivos prrafos del Convenio Chile-Canad y del Modelo de la OCDE, lo que se traduce en que el primero tiene sobre este punto un concepto ms amplio y, por lo tanto, atribuye mayores potestades tributarias al Estado contratante donde la empresa desarrolla sus actividades a travs del EP. A nuestro juicio, la necesidad de este prrafo, tanto en el Convenio Chile-Canad como en el Modelo, se explica, respecto de las obras o proyectos de construccin, instalacin o montaje, por el hecho de que se trata en esencia de actividades que tendrn una duracin limitada, por lo que desde el punto de vista del concepto general de EP, podran eventualmente considerarse como meramente temporales de acuerdo a su naturaleza. Esto se demuestra por la necesidad de recurrir a una medida temporal de carcter objetivo (6 o 12 meses segn el caso), para entender que se ha configurado el requisito de permanencia que determina la existencia de un EP. Sin embargo, creemos que se justi-
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fica la configuracin de un EP en estos casos como consecuencia de la intensidad del vnculo entre las actividades de la empresa y el Estado donde se desarrollan. Dems est decir que el Modelo de la OECD no se ha referido en este prrafo a la prestacin de servicios por parte de una empresa, incluidos los servicios de consultoras, por intermedio de empleados u otras personas naturales encomendados por la empresa para ese fin, pero slo en el caso de que tales actividades prosigan en el pas durante un perodo o perodos que en total excedan 183 das, dentro de un perodo cualquiera de 12 meses, como si lo hace el Convenio Chile-Canad, aplicndose para el cmputo del plazo una norma de control que evita el fraccionamiento de las actividades entre empresas relacionadas en los trminos de artculo 9 del Convenio.
6.- EXCLUSIONES DEL CONCEPTO DE EP.

En el prrafo 4, del Convenio Chile-Canad, se establece que no obstante lo dispuesto en el mismo artculo 5, se considera que la expresin "establecimiento permanente" no incluye: a) la utilizacin de instalaciones con el nico fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancas pertenecientes a la empresa; b) el mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) el mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin de que sean transformadas por otra empresa; d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de comprar bienes o mercancas, o de recoger informacin, para la empresa; e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de hacer publicidad, suministrar informacin o realizar investigaciones cientficas, que tengan carcter preparatorio o auxiliar, para la empresa. Se trata de ciertas actividades empresariales que se consideran excepciones a la definicin general de EP contenida en el prrafo 1, es decir, an cuando la actividad respectiva se desarrolle mediante un lugar fijo de negocios, por expresa disposicin del Convenio, no se configura un EP. Lo anterior se explica, tal como sealan los comentarios al Modelo de la OECD, porque tales actividades tienen como elemento distintivo su carcter preparatorio o auxiliar.
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Sin embargo, nuevamente se aprecian importantes diferencias entre el Modelo citado y el Convenio Chile-Canad, dado que este ltimo no atribuye el carcter de excepcin general del concepto de EP, el hecho de que las actividades sean calificadas como auxiliares o preparatorias, es decir, slo excluye del concepto a determinadas actividades de este tipo, especficamente tratadas en el Convenio. Nuevamente, esto demuestra que el Convenio Chile-Canad tiene un concepto ms amplio de EP que el Modelo de la OECD. Las letras e) y f), del prrafo 4, del artculo 5, del Modelo, establecen que un lugar fijo de negocios por medio del cual la empresa realiza nicamente una actividad de carcter preparatorio o auxiliar, o una combinacin de ellas, no constituye un EP, lo que hace innecesario elaborar una lista exhaustiva de excepciones, dado que se alza como una excepcin general al concepto del prrafo 1. La referencia a la exclusin del concepto de EP en el caso de una combinacin de actividades, no ha sido recogida en el Convenio Chile-Canad. A nuestro juicio, resulta justificado que las rentas provenientes de actividades meramente preparatorias o auxiliares que una empresa de un Estado realiza en otro, no se graven con impuestos por este ltimo. De acuerdo a los comentarios al Modelo, el criterio decisivo para establecer si una actividad tiene o no carcter preparatorio o auxiliar, consiste en determinar si las actividades que el lugar fijo de negocios realiza para la empresa (si realiza esas actividades para terceros habra EP) constituyen en s mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Sin embargo, dadas las dificultades prcticas que pueden presentarse para determinar si las actividades tienen o no dichos caracteres, la solucin utilizada en el Convenio Chile-Canad resulta adecuada en cuanto seala expresa y nominativamente qu actividades no constituirn EP, las que, por otra parte, corresponden a las usualmente consideradas como de carcter auxiliar o preparatorio. Cabe destacar en este punto el caso contemplado en la letra d) de las exclusiones, la que de acuerdo a los comentarios al Modelo tiene por objeto excluir del concepto de EP a las oficinas de un peridico situadas en otro Estado cuya finalidad es simplemente obtener informacin para la casa central. Esto no es otra cosa que extender a esta forma particular de actividad el concepto de mera compra que se incluye en la misma letra para las mercaderas. Otro aspecto relevante consiste en que si de acuerdo al prrafo comentado no se ha configurado un EP, los comentarios al Modelo sealan que la misma excepcin ser aplicable a la enajenacin de la propiedad mobiliaria que forme parte de los activos del lugar de negocios cuando finalicen las actividades de la empresa en dicho lugar.
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Por otro lado, los comentarios al Modelo sostienen que un lugar fijo de negocios utilizado simultneamente para actividades que califican para esta excepcin y para otras que no, debe ser considerado como un nico EP y, en consecuencia, someterse a imposicin respecto de ambos tipos de actividad.
7.- AGENTES DEPENDIENTES.

El prrafo 5, del artculo 5, del Convenio Chile-Canad, establece que, sin perjuicio de lo dispuesto en los prrafos 1 y 2 del mismo, cuando una persona acta por cuenta de una empresa y ostenta y ejerza habitualmente en un Estado Contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerar que esa empresa tiene un EP en ese Estado respecto de cualquiera de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades se limiten a las mencionadas en el prrafo 4 y que, de ser realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, este no fuere considerado como un EP de acuerdo con las disposiciones de ese prrafo. De acuerdo a los comentarios al Modelo, este prrafo, idntico al contenido en el Modelo, se explica porque generalmente se ha aceptado que una empresa tiene un EP en un Estado si hay una persona en el que acta para ella en determinadas condiciones, aunque la empresa no disponga de un lugar fijo de negocios en ese Estado en el sentido de los prrafos 1 y 2 del mismo artculo 5. Tales personas, denominadas agentes dependientes, son aquellas que, empleadas o no, no sean agentes independientes en los trminos del prrafo 6, del artculo 5, del Modelo (prrafo 7 en el caso del Convenio Chile-Canad). Adems, tales personas pueden ser jurdicas o naturales y no es necesario que sean residentes ni posean un lugar de negocios en el Estado donde operen por cuenta de la empresa. Este prrafo se basa en el supuesto de que las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un EP de aquel por cuya cuenta actan, dado que en tal caso la persona tiene potestad suficiente para vincular a la empresa a las actividades empresariales desarrolladas en el otro Estado. Siguiendo los comentarios al Modelo, la frase poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa no limita la aplicacin del prrafo a un agente que suscriba contratos literalmente en nombre de la empresa, sino que tambin a un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la misma. La potestad para suscribir contratos debe comprender aquellos que se refieren a las operaciones que constituyen la actividad propia de la empresa.
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Los mismos comentarios sealan que debe tratarse de poderes ejercidos habitualmente en el otro Estado, circunstancia que se determina caso a caso de acuerdo a la situacin comercial real de que se trate. Esta habitualidad proviene del principio de que si las actividades de la empresa en el otro Estado tienen un carcter meramente transitorio, no puede entenderse que den lugar a la existencia de un EP. Es precisamente esta permanencia la que justifica en buena medida la regla sustentada por el Modelo de la OECD de que el Estado donde se encuentra situado el EP puede gravar las rentas que le sean atribuibles. Siguiendo lo dicho para el caso de las actividades calificadas como preparatorias o auxiliares, cuando el agente dependiente lleva a cabo este tipo de actividades, tampoco podra considerarse que constituya un EP de la empresa. Finalmente, cabe destacar que este criterio del agente dependiente tiene la caracterstica de ser meramente complementario del concepto general de EP, de manera tal, que aunque no se cumplan los elementos recin analizados, podra existir un EP de acuerdo a las reglas generales establecidas en los prrafos 1 y 2 del artculo 5.
8.-CASO ESPECIAL DE LAS COMPAAS DE SEGUROS EN EL CONVENIO CHILE-CANAD.

En el prrafo 6, del artculo 5, del citado Convenio, se establece lo siguiente: 6. Sin embargo, se considera que una empresa aseguradora residente de un Estado Contratante tiene, salvo por lo que respecta a los reaseguros, un establecimiento permanente en el otro Estado Contratante si recauda primas en el territorio de este otro Estado o si asegura riesgos situados en l por medio de un representante distinto de un agente independiente al que se aplique el prrafo 7. Si bien el Modelo de la OECD no contempla en su artculo 5 un prrafo como el citado precedentemente, sealan sus comentarios que conforme a la definicin de EP, una compaa de seguros de un Estado puede someterse a imposicin en el otro Estado por sus operaciones de seguros si tiene un lugar fijo de negocios en el sentido del prrafo 1 del mismo artculo o si realiza sus actividades mediante un agente dependiente, de acuerdo al prrafo 5. Sin embargo, dado que las agencias de compaas de seguros extranjeras no siempre responden a uno u otro de estos dos supuestos, puede ocurrir que realicen actividades a gran escala en un Estado sin que se sometan a imposicin por las utilidades generadas por tales actividades.
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Para evitar esa situacin, varios convenios suscritos por pases miembros de la OECD contienen una disposicin conforme a la cual se considera que las compaas de seguros de un Estado tienen un EP en el otro si cobran primas en ese otro Estado por medio de un agente establecido all distinto de un agente que ya tenga la condicin de establecimiento permanente en virtud del apartado 5 o aseguran riesgos situados en ese territorio por medio de l. Aunque la redaccin del Convenio Chile-Canad no resulta exactamente idntica al tenor del comentario citado, parece ser que este prrafo 6 da cuenta precisamente de la situacin recin descrita.
9.- AGENTE INDEPENDIENTE.

El prrafo 7, del artculo 5, del Convenio Chile-Canad dispone: 7. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado Contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas acten dentro del marco ordinario de su actividad. No obstante, cuando ese representante realice sus actividades total o casi totalmente en nombre de tal empresa, no ser considerado como representante independiente en el sentido del presente prrafo. Por su parte, el Modelo de la OECD contiene un prrafo similar, pero bajo el nmero 6. Sobre esta materia, los comentarios sealan que una empresa de un Estado contratante, que realice operaciones empresariales por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, no puede someterse a imposicin en el otro Estado contratante por razn de tales operaciones si el agente acta en el ejercicio normal de su actividad. Esto se explica porque resulta evidente que dicho agente no puede constituir un EP de la empresa por la cual acta, dado que es por s mismo una empresa distinta. No obstante lo cual, el Modelo incluye de todos modos precisiones al respecto, ello para favorecer una clara aplicacin de este criterio. Precisando los elementos que dan cuenta de la existencia de un agente independiente, los comentarios al Modelo han sealado que deben reunirse las siguientes caractersticas o requisitos: a) El agente debe ser independiente de la empresa, jurdica y econmicamente. Como criterios para evaluar la existencia de esta independencia, la OECD
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propone, por ejemplo, determinar si el agente est o no sometido a instrucciones detalladas o a un control global de la empresa por la cual acta. De ser as, entiende que no podra predicarse tal independencia del referido agente, por lo que puede llegar a constituir un EP. Otro elemento de juicio importante, se refiere a quin soportar los riesgos de la actividad de negocios, siendo lo usual que en el marco de la independencia sealada, sea la empresa y no el agente quien los soporte efectivamente; b) El agente debe actuar en el ejercicio normal de su actividad como comisionista, agente, etc., cuando lo hace por cuenta de la empresa. Finalmente, cabe destacar que el Modelo de la OECD, a pesar de que se refiere a la situacin en sus comentarios, no incluye en el texto del prrafo 6, de su artculo 5, la frase: No obstante, cuando ese representante realice sus actividades total o casi totalmente en nombre de tal empresa, no ser considerado como representante independiente en el sentido del presente prrafo. Con ello, el Convenio Chile-Canad ha elevado a la categora de texto expreso del Convenio uno de los criterios interpretativos que la OECD propone en su modelo para evaluar la independencia del agente.
10.- RELACIN ENTRE FILIALES O SUBSIDIARIAS Y EPs.

El prrafo 8, del artculo 5, del Convenio Chile-Canad, idntico al prrafo 7, del Modelo de la OCDE, dispone que: 8. El hecho de que una sociedad residente de un Estado Contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado Contratante, o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de un establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por s solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra. Los comentarios al Modelo reconocen que la existencia de una subsidiaria en un tercer Estado, no la convierte automticamente en EP de la matriz, lo que se deriva del principio internacional bastante extendido segn el cual, para fines tributarios, las filiales o subsidiarias constituyen entidades jurdicas independientes de la respectiva matriz. El hecho de que la actividad de la filial sea dirigida por la matriz, a juicio de la OECD, no basta para considerarla como un EP de aquella. Ahora bien, lo anterior no significa que la matriz no pueda tener un EP en un lugar fijo de negocios de la filial o que esta ltima no llegue a constituir un EP de aquella de acuerdo a las reglas generales analizadas precedentemente. Lo nico que se aclara en este prrafo, es que la sola existencia de la relacin matriz-filial, o incluso de que las
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empresas involucradas sean parte de un mismo grupo de empresas multinacional, no son elementos suficientes para entender configurado un EP de una empresa de otro Estado en el Estado donde se encuentre la filial o empresa relacionada.
11.- CONCLUSIONES.
Resulta claro de lo expuesto que si bien existe cierto consenso respecto de lo que debe entenderse por EP tanto a nivel de las legislaciones domsticas de los estados como de los convenios para evitar la doble tributacin internacional, no es menos cierto que no hay acuerdo sobre la extensin final que se dar a dicho concepto, es decir, sobre el lmite de las actividades de una empresa que podrn producir la configuracin de un EP en otro Estado. De lo analizado se desprende tambin que, a lo menos en el Convenio Chile-Canad, no obstante las evidentes similitudes con el concepto de EP consagrado en el Modelo de la OECD, se contiene un concepto ms amplio del mismo, ya sea derechamente por su extensin a situaciones que de acuerdo al Modelo no permiten configurarlo, o por la limitacin de las exclusiones en el caso de las actividades de naturaleza preparatoria o auxiliar. Tanto las legislaciones internas de los estados, como los convenios internacionales sobre la materia, y muy especialmente su aplicacin prctica tanto a nivel judicial como administrativo, permiten concluir que no existe uniformidad sobre el citado concepto de EP, lo que agrega gran valor a los esfuerzos de los organismos internacionales sobre la materia. En este sentido, cobra especial relevancia el valor que los comentarios al Modelo de la OECD puedan tener para los efectos de aplicar el concepto a situaciones prcticas que, cuando resultan especialmente dudosas o importantes, suelen incluirse expresamente en las disposiciones del respectivo convenio. Como hemos tenido oportunidad de analizar, sin perjuicio de que tanto el Modelo de la OECD como el Convenio Chile-Canad parten el tratamiento del tema con un concepto general de EP, lo cierto es que dicho concepto debe ser complementado con lo dispuesto en el resto de los prrafos del respectivo artculo 5, los que de un modo u otro, pueden tener el efecto de ampliar o restringir el concepto general citado precedentemente. En cuanto al concepto general de EP, la interpretacin de la OECD ha sido amplia. Por ello, cualquier "lugar" fsico puede ser un "lugar de los negocios. El "establecimiento" de la empresa en ese lugar, tampoco requiere necesariamente la presencia de personal de aquella para efectos de constituir un EP, aunque eso sea lo habitual. En cuanto a las actividades que la empresa desarrolla en ese lugar fijo de negocios que
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se encuentra a su disposicin, entendemos que deben ser las propias de la empresa, es decir, las que constituyen el objeto de sus actividades, independientemente de si consisten en sus actividades principales u otras meramente accesorias o de carcter preparatorio. No nos parece que sea indispensable que necesariamente tales actividades generen directamente rentas para la empresa, como por ejemplo, que se trate de actividades relativas a la venta de bienes o prestacin de servicios de la empresa. Relevante resulta a nuestro juicio la idea de que el lugar fijo de negocios, para que constituya EP, debe estar a disposicin de la empresa, lo que no significa que aquella sea propietaria del mismo ni tenga al efecto algn ttulo jurdico particular que la habilite para desarrollar tales actividades en l, an cuando esto sea tambin lo normal. En definitiva, se trata ms bien de una situacin de hecho que se utiliza como indiciaria de la intensidad del vnculo entre las actividades de la empresa y el Estado en el que las desarrolla para los fines de atribuir a este ltimo la potestad de aplicar impuestos a las rentas que de ellas provengan. Dado que el lugar de negocios debe ser fijo, es indispensable establecer un vnculo geogrfico entre l y un Estado determinado. Sobre este punto, tradicionalmente se han planteado dudas respecto de ciertas actividades realizadas a travs de determinados lugares de naturaleza mvil, como por ejemplo, barcos, trenes, aeronaves u otros vehculos de transporte terrestre, los que no permanecen necesariamente en un determinado lugar fsico. En este caso, como parece evidente, no siempre resulta fcil probar la ubicacin efectiva del lugar de negocios y, consecuentemente, determinar la existencia de un EP. Pero eso no es todo. No slo resulta indispensable el hecho de que exista una coherencia geogrfica, sino que adems, debe existir una coherencia comercial, es decir, las actividades de la empresa deben llevarse a cabo en ese lugar. Sobre esta materia, cabe sealar que los comentarios al Modelo de OECD, exigen que se den ambos elementos (coherencia geogrfica y comercial), para que se entienda configurado un EP. En cuanto al elemento permanencia, resulta claro que ello no implica que las actividades de la empresa se lleven a cabo de manera perpetua o indefinida en el lugar de negocios. Ahora bien, si una determinada actividad fue planificada por la empresa como meramente temporal o transitoria, pero en los hechos se extiende ms all del plan original, puede llegar a constituir un EP, calificacin que debera cubrir incluso las actividades llevadas a cabo durante el tiempo definido inicialmente y que luego, en la prctica, se ha extendido. Por el contrario, si el plan de negocios de la empresa daba cuenta del desarrollo de actividades de modo permanente o indefinido, pero en los hechos ha llegado a realizarlas slo temporalmente, entendemos que no se cumple con el ele-
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mento permanencia comentado. Lo que se opine en uno u otro sentido, depender del valor que se d al nimo o intencin de la empresa que ejecuta las actividades. Respecto de las interrupciones meramente temporales de las actividades de la empresa, ellas no permiten descartar la configuracin del EP. La temporalidad de estas interrupciones no siempre ser fcil de acreditar. Sobre el plazo de 6 meses que establece el Convenio Chile-Canad y que, como vimos, difiere del propuesto en el modelo de la OECD para determinar la existencia de un EP en ciertos casos (12 meses), no resulta clara su justificacin, aunque se debe reconocer que corresponde a la prctica habitual de muchos estados. Debemos recordar aqu que tales plazos resultan ser una cuantificacin objetiva de la permanencia como elemento, respecto de ciertas actividades que suelen, por su naturaleza, no extenderse ms all de cierto perodo. En otras palabras, habiendo un lugar fijo de negocios en los trminos del concepto general, con la debida coherencia geogrfica y comercial, se ha estimado necesario fijar parmetros objetivos que permitan valorar la intensidad del vnculo entre las actividades de la empresa y el Estado en que se desarrollan.
12.- BIBLIOGRAFA.
1. Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, OECD, July 2008.
Convenio entre la Repblica de Chile y Canad para Evitar la Doble Tributacin Internacional y Prevenir la Evasin Fiscal en Relacin a los Impuestos a la Renta y al Patrimonio (www.sii.cl)
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Tasacin Fiscal Medida Antielusin o Antievasin
TASACIN FISCAL COMO MEDIDA ANTIELUSIN O ANTIEVASIN
Samuel Emilio Vergara Hernndez
Doctorado en Economa de Empresa, Maestra en Derecho Procesal, Magister en Planificacin y Gestin Tributaria, Doctor en Derecho, Abogado, Licenciado en Ciencias Jurdicas y Sociales.
RESUMEN
El propsito de este trabajo es demostrar, mediante la interpretacin finalista y el anlisis jurdico, que las normas tributarias que facultan al Servicio de Impuestos Internos para tasar la base imponible o el valor de ciertos bienes objeto de enajenacin o de los servicios prestados, estn establecidas para evitar la evasin tributaria o la elusin tributaria, segn el caso. As, la tasacin fiscal de la base imponible tiene como finalidad evitar la evasin tributaria, ya que se trata de obligaciones tributarias nacidas vlidamente a la vida del Derecho, al haberse realizado el hecho imponible. En cambio, la tasacin fiscal del valor de enajenacin de bienes o servicios tiene como finalidad evitar la elusin tributaria, puesto que dicen relacin con hechos imponibles no realizados o con la reduccin de la carga impositiva, al haberse manipulado el precio o valor de transferencia, en perjuicio de los intereses del Fisco. Adems, se expone un mtodo de planificacin para evitar incurrir en contingencia tributaria de tasacin fiscal de bienes.
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I.- INTRODUCCIN.
1.- PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA. 1.1. Enunciacin del Problema.

Aunque la tasacin fiscal de bienes, en la prctica, sea vista por algunos profesionales como de improbable ocurrencia, lo cierto es que el Servicio de Impuestos Internos, frecuentemente, al responder las consultas que se le formulan sobre la materia, amenaza al contribuyente con la aplicacin de la facultad de tasar; pero slo, excepcionalmente, ha aplicado dicha facultad1. Es probable que la defectuosa redaccin de la norma jurdica indicada haya sido la causa de la falta de ejercicio de la facultad de tasar, por parte del Servicio de Impuestos Internos, porque en los casos en que no existe un mercado activo para ciertos bienes, como los derechos sociales y las acciones de sociedades que no cotizan en bolsa (sociedades annimas cerradas y sociedad por acciones), no existen valores de referencia para aplicar el criterio de tasacin respectivo: valor corriente en plaza o valores que se pactan en convenciones de similar naturaleza. Respecto de las normas tributarias que confieren facultades al Servicio de Impuestos Internos para tasar la base imponible de los tributos o los bienes que son objeto de enajenacin, se presenta el problema de determinar cul es la finalidad, as como el sentido y alcance de dichas normas, ya que se hallan defectuosamente redactadas y abundan en ellas los conceptos jurdicos indeterminados.
1.2. Formulacin del Problema.

El problema planteado se puede formular mediante la siguiente interrogante: Cul es el sentido, alcance, finalidad y objeto de las normas tributarias que confieren a la Administracin Tributaria la facultad de tasar la base imponible y el valor de bienes objeto de enajenacin?
Vase sentencia de la Excma. Corte Suprema de fecha 29 de junio del ao 2003, dictada en causa Rol 3.345-2001, que desech Recurso de Casacin en el Fondo, interpuesto por el contribuyente en contra de la sentencia de la Ilustre Corte de Apelaciones de Valparaso, la que confirma la de primera instancia que rechaz reclamo de tasacin del precio de venta de acciones, citada por SALCEDO GABRIELLI, Claudio: Los Precios de Transferencia entre Empresas Relacionadas, Editorial LexisNexis, Santiago, 2005.
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1.3. Sistematizacin del Problema.

La sistematizacin del problema se puede realizar mediante la formulacin de las siguientes interrogantes: Cul es la finalidad de las normas jurdicas relativas a la tasacin fiscal de bienes? En qu se distingue la tasacin de bienes de la tasacin de la base imponible? Qu mtodo de valoracin contempla la ley para la tasacin fiscal de bienes? Qu criterios establece la ley para la tasacin fiscal de bienes? Cmo se deben interpretar las normas tributarias sobre tasacin fiscal de bienes? Qu tipo de negocios jurdicos pueden ser objeto de tasacin fiscal de bienes? En qu casos previstos en la ley no hay tasacin fiscal de bienes? En qu actos y negocios jurdicos no hay tasacin fiscal de bienes? Qu significa la contingencia tributaria de tasacin fiscal de bienes? A quin corresponde probar el valor de referencia? Cmo se puede evitar legalmente la contingencia de tasacin fiscal de bienes?
2. OBJETIVOS. 2.1. Objetivo General.

El objetivo general de este trabajo de investigacin es determinar cul es la finalidad de las normas tributarias que facultan al Servicio de Impuestos Internos para tasar la base imponible de los impuestos o el valor de enajenacin de ciertos bienes y servicios.
2.2. Objetivos Especficos.

Los objetivos especficos son los siguientes: Determinar el sentido y alcance de las normas tributarias sobre tasacin fiscal, de acuerdo con las reglas de interpretacin contenidas en el Cdigo Civil y con el principio de interpretacin conforme a la Constitucin. Analizar dichas normas tributarias sobre tasacin fiscal. Determinar qu normas tributarias tienen como finalidad evitar la elusin tributaria.
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Determinar qu normas tributarias tienen como finalidad evitar la evasin tributaria. Describir la forma de evitar una contingencia tributaria de tasacin fiscal.
3. MARCO CONCEPTUAL.
Como introduccin conceptual, antes de analizar la normativa vigente en nuestro Derecho sobre tasacin fiscal de bienes objeto de enajenacin, expondremos los principales conceptos sobre: Elusin tributaria y evasin tributaria Normas y principios de interpretacin tributaria Valoracin econmica y jurdica de bienes
3.1. Elusin y Evasin Tributaria. 3.1.1. Elusin tributaria. A. Concepto.

La elusin tributaria es toda conducta dolosa del contribuyente que tiene como finalidad evitar la configuracin de hecho gravado o reducir la base imponible y, consecuencialmente, impedir el nacimiento de la obligacin tributaria, valindose para ello de fraude de ley, de abuso de derecho o de cualquier otro medio ilcito atpico que no constituya infraccin o delito penal2 (Vergara, 2006).
B. Elementos.
Segn el concepto antes enunciado, los elementos de la elusin tributaria son los siguientes: a) Que haya una conducta dolosa del contribuyente, que se manifieste en abuso de las formas jurdicas, fraude de ley, abuso de derecho, simulacin ilcita, entre otras maquinaciones fraudulentas que NO constituyan delito penal, sino ilcito civil (atpico).
Es necesario precisar que le definicin precedente constituye una propuesta y que reconoce la existencia de otras definiciones.
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b) Que la conducta tenga como finalidad evitar la configuracin del hecho gravado o la reduccin de la base imponible, y consecuencialmente evite, aparentemente, el nacimiento de la obligacin tributaria.
C. Naturaleza jurdica.
A nuestro juicio, la elusin tributaria es una conducta ilcita o antijurdica del contribuyente, cuya finalidad es evitar formalmente la configuracin del hecho gravado y, por ende, el nacimiento de la obligacin tributaria; pero la ilicitud es de carcter civil, ya que configura un delito civil o ilcito atpico. En nuestro ordenamiento jurdico, despus de la modificacin que introdujo la Ley 19.506 al Estatuto Orgnico del Servicio de Impuestos Internos, se faculta al Director del Servicio de Impuestos Internos para adoptar las medidas necesarias y mantener los contactos en el extranjero que sean convenientes para evitar la elusin y la evasin de impuestos en el mbito Internacional. Por consiguiente, no cabe duda de que la elusin tributaria es una conducta ilcita, ya que slo se evita o combate lo ilcito. Dicho con otras palabras, lo lcito no se combate o evita, sino que se permite o promueve. Sin embargo, algunos autores creen que la elusin tributaria es una conducta lcita del contribuyente y consistira en el aprovechamiento de los vacos legales; pero, a nuestro juicio, en el Derecho Tributario, en relacin con los elementos esenciales de los impuestos, no hay vacos legales en virtud del principio constitucional de legalidad o reserva de ley en materia tributaria. Dichos con otras palabras, el aprovechamiento de los supuestos vacos legales, es decir, la ejecucin de conductas que no estn tipificadas como tributos, constituye planificacin tributaria. La circunstancia de que la Excelentsima Corte Suprema haya denominado elusin tributaria a una conducta que, en realidad, constituye planificacin tributaria, en fallo de fecha 28 de enero del ao 2003, en causa Rol 4.038-01, caratulada INMOBILIARIA BAHA S.A. con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, que acogi recurso de casacin en el fondo interpuesto por la contribuyente, constituye un mero error conceptual, y no de fondo, ya que la conducta enjuiciada era lcita, pues consisti en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurdico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente, como aqu ocurre, para pagar impuesto en una medida legtima a la que se opt (Considerando 18). En efecto, la astucia y la opcin son trminos propios de la planificacin tributaria, y no de la elusin tributaria. 91
D. Carcter de la ilicitud.
Las conductas de elusin tributaria son ilcitos civiles o ilcitos atpicos. En otras palabras, las conductas de elusin tributaria no son ilcitos penales, pues stos requieren de una disposicin legal expresa que los tipifique como tales; lo que no ocurre en la elusin tributaria. En la elusin tributaria la ilicitud est configurada por la existencia de una actuacin dolosa, es decir, ejecutada con dolo o malicia.
E. Mecanismos de elusin tributaria en el mbito nacional.

En el mbito nacional, los mecanismos de elusin tributaria son, entre otros, los siguientes: Fraude de ley tributaria; Abuso de derecho; Violacin del principio de la buena fe; Atentado contra los actos propios; Enriquecimiento injusto o sin causa; Distribucin de dividendos o retiro de utilidades, encubiertos; Infravaloracin de la base imponible; Retiros excesivos; Gastos innecesarios, etc.
Slo nos referiremos, sucintamente, al fraude de ley y al abuso de derecho, como ilcitos atpicos.
a) Fraude de ley tributaria3.

En trminos simples, en el fraude de ley se respeta la letra de la ley, pero se vulnera su intencin o espritu. A nuestro juicio, el fraude de ley tributaria es una especie de elusin mediante el cual el contribuyente evita, aparentemente, la configuracin del hecho gravado, amparndose en una norma no adecuada a la actividad que desarrolla con el fin de defraudar otra que s corresponde a dicha actividad o supuesto de hecho.
Sobre el concepto, vanse Atienza y Ruiz Manero (2000, p. 78-79); Prez Arraiz (1996); y Gonzlez Snchez (2006).
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As, los elementos que permiten distinguir la figura jurdica del fraude de ley de otras instituciones son: Existencia de una divergencia entre la forma jurdica adoptada y la finalidad econmica perseguida, mediante el empleo de una norma de cobertura no adecuada y prescindiendo de la norma defraudada que s debi aplicarse, sin razn o causa que la justifique; y Existencia de una intencin positiva inferir perjuicio al Fisco, o sea, de dolo, para eludir el impuesto establecido en la norma defraudada.
Entre las caractersticas del fraude de ley, podemos mencionar las siguientes: 1. Aparente legalidad. La figura de fraude de ley tributaria requiere de una apariencia de legalidad, la que viene dada por la utilizacin de una maquinacin fraudulenta. La ilegalidad no se halla en la abierta transgresin de una norma jurdica, sino en la falta de aplicacin de la norma especialmente prevista para el caso concreto. Con todo, la ilicitud no es de carcter penal, sino civil. Utilizacin de una forma atpica. Es de la esencia del fraude de ley la utilizacin de una forma jurdica atpica, en relacin con el fin que se persigue con el acto o negocio jurdico. Coincidencia de resultados. Se requiere que el resultado perseguido u obtenido coincida con el resultado tpico del hecho gravado por la norma jurdica defraudada, o sea, la norma jurdica aplicable. Inaplicacin de la norma defraudada. Como sabemos, en el fraude de ley tributaria se aplica, en el hecho, la norma de cobertura a un caso previsto, y se deja de aplicar la norma defraudada que s deba aplicarse.
2.
3.
4.
Ejemplo de fraude de ley: La sociedad AB Ltda. desea enajenar a la sociedad BC Ltda. un bien raz de su activo inmovilizado, en el precio de $ 150.000.000 y cuyo costo tributario es de $ 20.000.000. Sin embargo, con el fin de evitar el pago del impuesto de primera categora, deciden crear una sociedad colectiva civil, a la cual la primera aporta el bien raz, como reorganizacin empresarial, y la segunda aporta el dinero correspondiente al precio. Posteriormente, se disuelve la sociedad y se procede adjudicar los bienes del siguiente modo: la sociedad que aporta el dinero se adjudica el inmueble; y, en cambio, la sociedad que aporta el inmueble se adjudica el dinero. En este caso, la norma de cobertura es la que permite constituir sociedad; y la norma defraudada es la que regula el contrato de compraventa. As, del modo indicado, se elude
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la configuracin del hecho gravado y el nacimiento de la obligacin tributaria, con perjuicio de los intereses fiscales.
b) Abuso de Derecho4.
El autor Javier Prez Arraiz (1996, p. 39) seala que los requisitos propios del abuso del derecho, en el ordenamiento jurdico espaol, son los siguientes: Uso de un derecho subjetivo estrictamente legal; Dao a un inters no protegido por una especial norma jurdica; Inmoralidad o antisocialidad de este dao manifestada bien en forma subjetiva (intencin de daar), o bien en forma objetiva (ejercicio anormal del derecho). En este mismo sentido, vase Palao Taboada (1996).
En nuestro concepto, el abuso del derecho es una especie de elusin que se configura cuando el contribuyente extralimita el poder que se la conferido por una norma jurdica, con el fin de evitar el nacimiento de una obligacin tributaria o de reducir su monto, en perjuicio del Fisco. Para que estemos en presencia de abuso de derecho, como medio de elusin tributaria, es necesario, a nuestro juicio, que concurran los siguientes requisitos: 1. Derecho subjetivo. Existencia de una norma jurdica que otorga un derecho subjetivo (facultad) al contribuyente; Ejercicio del derecho ms all de sus lmites. Ejercicio del derecho subjetivo, conferido por dicha norma, ms all del poder que constituye su contenido. Existencia de dolo. Intencin positiva de evitar el nacimiento de la obligacin tributaria o de eludir total o parcialmente el tributo que habra nacido si el derecho subjetivo se hubiera ejercido dentro de sus lmites; y Perjuicio fiscal. Perjuicio al Fisco, como consecuencia del ejercicio abusivo del derecho subjetivo.
2.
3.
4.
Aunque sea discutible, con fines prcticos, dentro del concepto de abuso de derecho, podemos mencionar, en el mbito tributario: Abuso de la personalidad jurdica;
4
Vase Atienza y Ruiz Manero, 2000
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Abuso de las instituciones jurdicas; Abuso de los negocios jurdicos, etc.
Ejemplo de ejercicio abusivo de derecho: una empresa deduce gastos excesivos, cuando no son necesarios para producir la renta.
3.1.2. Evasin tributaria.

El autor espaol Javier Prez Arraiz (1996, p. 32) dice que, cuando se habla de fraude de ley, aparecen trminos como los de evasin o elusin, que en muchas ocasiones son utilizados en forma diversa, lo que puede llevar a confusin. Por eso, es necesario distinguir entre ambos trminos, haciendo hincapi en que en la elusin no se realiza el hecho imponible: y en la evasin s se realiza el hecho imponible y, por lo tanto, nace la obligacin tributaria, pero se oculta a la Administracin. El verbo evadir supone estar dentro, razn por la cual slo se podr evadir un impuesto cuando se est dentro de la obligacin tributaria.
3.1.3. Medidas antielusin o antievasin.

En nuestro sistema tributario, la ley establece distintas medidas que tienen como finalidad evitar la elusin y la evasin tributaria. Por ejemplo, para evitar o combatir la elusin tributaria el legislador establece, entre otras, las siguientes medidas: Ficciones legales; Presunciones legales y de derecho; Tipificacin genrica del hecho gravado; Hechos imponibles complementarios; Doctrina de los tipos; Normas para evitar la subcapitalizacin; y Tasacin fiscal de bienes y servicios.
La tasacin fiscal de bienes y servicios tiene como finalidad evitar que los contribuyentes manipulen los precios de mercado para no configurar el hecho gravado o reducir la carga impositiva. Se trata, por tanto, de una actuacin dolosa, que justifica la tasacin o valoracin fiscal de bienes o servicios, de modo que el precio o valor que las partes asignan al negocio jurdico sobre enajenacin de bienes o prestacin de servicios se ajuste, realmente, a los valores medios de mercado entre partes independientes. Dicho con otras palabras, la tasacin fiscal de bienes y servicios pretende evitar la manipulacin de los precios de mercado que debe ser la base real para la valoracin tributaria de dichos bienes y servicios. 95
Si el contribuyente manipula los precios de transferencia de bienes o de prestacin de servicios evita, dolosamente, la configuracin de hecho imponible y, consecuentemente, el nacimiento de la obligacin tributaria, o reduce su monto. Por eso, la tasacin fiscal es una medida antielusin, porque pretende evitar que el contribuyente mediante la manipulacin de precios o valores de los bienes o servicios evite, por su parte, dolosamente, la configuracin del hecho gravado o reduzca la carga impositiva. Para evitar la evasin tributaria, el legislador tributario establece, entre otras, las siguientes medidas: Tipificacin de infracciones y delitos tributarios; Presentacin de declaraciones juradas; Informacin requerida a terceros; Pagos provisionales mensuales; Retencin de impuestos; Cambio de sujeto; y Tasacin de la base imponible de los tributos.
La tasacin fiscal de la base imponible, a diferencia de la tasacin de bienes, tiene como finalidad evitar la evasin tributaria, porque se trata de descubrir o determinar la base imponible de los impuestos cuando el contribuyente, con dolo o con culpa, no la ha declarado, la ha declarado en forma incompleta o en forma deficiente. Esto supone que el hecho imponible se ha configurado y, por lo mismo, ha nacido la obligacin tributaria, pero sta no ha sido determinada en conformidad a la ley. Por lo tanto, en la evasin tributaria estamos en presencia de un incumplimiento de obligacin tributaria, total o parcial, cuando al contribuyente se puede atribuir dolo o culpa, sea por comisin o por omisin. As, la tasacin de la base imponible persigue el cumplimiento tributario ntegro de la obligacin tributaria que nacido vlidamente a la vida del derecho.
3.2. Normas y Principios de Interpretacin.

En nuestro Derecho Tributario, en materia de interpretacin de la ley, adems de las reglas de interpretacin contenidas en los artculos 19 a 24 del Cdigo Civil (que regulan los mtodos clsicos de interpretacin: gramatical, histrico, lgica, sistemtico y equidad natural, y el mtodo de interpretacin finalista que est nsito en dichas reglas), existen ciertos principios constitucionales que deben tenerse en cuenta en la determinacin del sentido y alcance de las normas tributarias, entre los cuales cabe sealar el principio de interpretacin conforme a la Constitucin, el principio de reser-
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va de ley en materia tributaria, que se vincula con la interpretacin estricta (consagrado en el Art. 23 del Cdigo Civil), y el principio de la capacidad contributiva, entre otros.
3.2.1. Mtodos legales de interpretacin. A. Mtodo gramatical.

Segn este mtodo de interpretacin, cuando el sentido de la ley es claro no se desatender su tenor literal so pretexto de consultar su espritu. A las palabras definidas por la ley debe drseles el significado legal (a no ser que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso, porque en el propio Cdigo Civil as ocurre, por ejemplo con la palabra tradicin que algunas veces se la utiliza como simple entrega, sin intencin de transferir dominio); a las palabras tcnicas, el significado que le dan los tcnicos, a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso; y a las palabras del lenguaje corriente, el significad natural y obvio (se entiende que es el definido en el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola).
B. Mtodo histrico.
Para interpretar la ley, se puede recurrir a la intencin o espritu de la ley manifestada en la historia fidedigna de su establecimiento, como el Mensaje del Presidente de la Repblica, la Mocin Parlamentaria y las discusiones parlamentarias.
C. Mtodo lgico.
El contexto de la ley sirve para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armona.
D. Mtodo sistemtico.
Los pasajes de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes del sistema jurdico, particularmente cuando versan sobre el mismo asunto.
E. Mtodo de interpretacin estricta.

Lo favorable u odioso de una disposicin no se tomar en cuenta para ampliar o restringir su interpretacin. As, la extensin que daba darse a toda ley, se determinar por su genuino sentido y segn las reglas de interpretacin del Cdigo Civil (Art. 23 del Cdigo Civil). Esta regla o mtodo de interpretacin est directamente relacionada con el principio constitucional de legalidad tributaria o reserva de ley en materia tributaria, ya que los tributos no pueden crearse por interpretacin extensiva, sino nica y exclusivamente por ley. 97
En el Derecho Comparado, la doctrina de los autores (Krause Murguiondo, 2000, p. 19) seala que la interpretacin no puede ser a favor ni en contra del Fisco o contribuyente, es decir, no debe ser extensiva ni restrictiva, sino ESTRICTA. En el mismo sentido, se pronuncia Ferreiro Lapatza (2006, p.308).
F. Mtodo de equidad natural.

La equidad es la justicia para el caso particular y concreto, cuando al aplicar la ley al caso se produce una evidente situacin de injusticia, porque el carcter general de la ley no tiene en cuenta las peculiaridades de cada caso. En materia tributaria, este mtodo tiene particular importancia tratndose de la interpretacin de las normas que establecen medidas antielusin, porque slo es equitativo aplicarlas cuando el contribuyente elude impuestos. Respecto de este mtodo, Carlos Ducci Claro (2002, p. 93; y 1989, p. 79) afirma que la equidad es la justicia referida a un caso concreto, la equidad consiste en la consideracin de un caso individual para darle una solucin adecuada a sus exigencias particulares, porque la ley es una formulacin de carcter general que el legislador establece teniendo el caso comn o promedio que l conoce, razn por la cual al aplicarse a casos particulares puede presentarse situaciones de injusticia (Art. 24 del Cdigo Civil).
G. Mtodo del espritu general de la legislacin.

El Art. 24 del Cdigo Civil no slo contempla la equidad natural como elemento de interpretacin, sino tambin el espritu general de la legislacin. Segn Ducci Claro (1989, p. 151), el espritu general de la legislacin es un mtodo lgico y forma parte del elemento sistemtico de interpretacin. El espritu general de la legislacin se extrae del sistema jurdico por va inductiva, es decir, se parte de disposiciones particulares para inferir un principio general.
H. Mtodo de interpretacin finalista.

Este mtodo de interpretacin, aunque no aparece consagrado expresamente en el Cdigo Civil, est nsito en la expresin intencin o espritu de la ley, claramente manifestada en ella misma que utiliza el inciso segundo del Art. 19 del citado Cdigo, porque, tal como dice Carlos Ducci Claro (1989, p.111), la intencin (que el texto legal hace sinnimo de espritu) s que tiene necesariamente un carcter finalista, ya que es la determinacin de voluntad en orden a un fin, segn el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola. Adems, la palabra sentido significa, de acuerdo con dicho Diccionario, significa razn de ser o finalidad. Dicho con otras palabras, el significado de la ley es finalista, el sentido de la ley tiene una finalidad, pues la ley siempre se dicta con una funcin 98
y fin determinado. Por ejemplo, pueden ser finalidades de las leyes tributaras, entre otras, gravar una determinada capacidad contributiva, eximir de impuestos para incentivar determinadas actividades o regiones, establecer medidas para evitar la elusin o la evasin tributarias. En opinin de Karl Larenz (1994, p. 330), la interpretacin teleolgica (finalista) quiere decir interpretacin de acuerdo con los fines cognoscibles e ideas fundamentales de una regulacin. Para Violeta Ruiz Almendral (2006, p. 43), la interpretacin teleolgica no slo es la ms adecuada, sino que adems es la nica metodolgicamente correcta. Agrega que es claro que la finalidad de las normas tributarias representa un papel central en el anlisis del fraude a la ley tributaria. Adems, la nica solucin para poder interpretar las normas con fines fiscales es realizar una interpretacin conforme a la Constitucin, que se identifica con la interpretacin teleolgica, segn el autor mencionado. Se parte de la idea de que la finalidad de las normas tributarias se encuentra no el objetivo recaudatorio, sino en la manera en que someten a imposicin determinados hechos. En suma, cada tributo cumple una funcin dentro del sistema tributario, a partir del cual pueden deducirse sus fines.
3.2.2. Principios de interpretacin. A. Principio de interpretacin conforme a la Constitucin.

Este principio parte de la base de que existe un marco de posibilidades de interpretacin de la norma jurdica, de manera que ante dos o ms interpretaciones posibles debe preferirse aqulla que est de acuerdo con la Constitucin, como norma de rango superior y, por lo mismo, que prevalece sobre las dems normas jurdicas del sistema jurdico. Para Verdugo Marinkovic et al. (1994, p. 132), el principio de interpretacin de las leyes conforme a la Constitucin se traduce en que, ante dos interpretaciones de un precepto legal, debe considerarse y aplicarse aquella que se ajuste ms a la Carta Fundamental. Agregan que, de acuerdo con lo previsto en el inciso segundo del Art. 6 de la Constitucin, los preceptos de sta obligan tanto a los titulares o integrantes de los rganos del Estado, como a toda persona, institucin o grupo. As, esta vinculacin directa de todo rgano, persona, institucin o grupo, al ordenamiento constitucional, genera una obligacin de interpretar las normas legales en conformidad a la Constitucin. Respecto de este principio, Patricio Masbernat Muoz (2002) seala que las normas tributarias deben interpretarse conforme a la Constitucin, es decir, conforme al bloque 99
de constitucionalidad. Y, adems, tomando como criterio de interpretacin los derechos fundamentales de la persona humana. Ello es as en nuestro sistema constitucional, en los Estados de Europa y en la Unin Europea. Hay apoyo en texto constitucional. En tal sentido, tambin cabe el uso de los criterios de interpretacin in dubio pro libertatis y favor libertatis, y el criterio de la concordancia prctica de optimizacin de los bienes constitucionalmente protegidos. Si se aplicaran dichos criterios, probablemente muchas normas incluso de rango legal no pasaran el examen de constitucionalidad. Y mucho ms podramos decir de la actividad normativa y de las prcticas de la Administracin Tributaria. Karl Larenz (1994, p. 338) sostiene que, como las normas constitucionales preceden en rango a todas las dems normas jurdicas, una disposicin de simple rango legal, que est en contradiccin con un principio constitucional, es invlida. Adems de ello, slo el Tribunal Constitucional puede decidir si una disposicin del Derecho posconstitucional contradice la Constitucin. Este Tribunal, en muchas resoluciones, ha declarado que una resolucin es anticonstitucional y, por tanto, invlida, cuando no puede ser interpretada conforme a la Constitucin. As, si una interpretacin, que no contradice los principios de la Constitucin, es posible segn los dems criterios (mtodos) de interpretacin, ha de preferirse ante cualquier otra en la que la disposicin pudiere ser anticonstitucional. De ello se sigue, sin embargo, que, entre varias interpretaciones posibles de acuerdo con los dems criterios (mtodos), siempre obtiene preferencia aqulla que mejor cuadre con los principios de la Constitucin. La conformidad con la Constitucin es, por tanto, un criterio (mtodo) de interpretacin. Segn Virgilio Da Silva (2005), cuando se habla de interpretacin conforme a la Constitucin, no se est hablando de interpretacin constitucional, pues no es la Constitucin la que debe ser interpretada en conformidad consigo misma, sino con las leyes infraconstitucionales. Aunque la interpretacin conforme a la Constitucin sea una interpretacin de la ley, el parmetro es la Constitucin. Al definir a la Constitucin como parmetro para saber cmo debe interpretarse la ley, no se puede evitar de interpretar, aunque sea en forma mnima, a la propia Constitucin. Pero, repito, en la interpretacin conforme a la Constitucin, el objetivo principal no es interpretar a la propia Constitucin sino a las leyes infraconstitucionales, razn por la cual no puede considerarse como un principio de interpretacin constitucional. La justicia tributaria exige contribuir de acuerdo con la capacidad contributiva, respetar el principio de legalidad en relacin con el establecimiento de los elementos esenciales de los tributos, entre los que se encuentra la base imponible y dentro de ella los criterios de valoracin.
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B. Principio de legalidad tributaria.

Este principio constitucional se denomina tambin principio de reserva legal, y se consagra y regula principalmente en los artculos 19 N20, 32 N8, 60 N14, 62 inciso 4 N 1 de la Constitucin Poltica de la Repblica de Chile (Masbernat Muoz, 2002); y significa que no hay tributo sin ley que lo establezca (nullum tributum sine lege). La mxima garanta que tiene el contribuyente es el principio constitucional de legalidad tributaria, que determina que no pueden crearse tributos, modificarse o ampliarse por va de interpretacin o integracin normativa, sino nicamente por ley. As, en virtud del principio de legalidad tributaria, se descarta la interpretacin extensiva de la norma tributaria; y, por consiguiente, la interpretacin tributaria debe ser estricta. Por lo mismo, tampoco se puede aplicar la analoga, para integrar los tributos, porque en el Derecho Tributario no hay vacos legales en relacin con el establecimiento de los tributos (Jarach, 1996; Avils Hernndez, 2005; y Cass, 2005 ). Sin embargo, como la garanta constitucional de legalidad tributaria es una proteccin del contribuyente, a nuestro juicio, s sera procedente la analoga en beneficio del contribuyente, al igual como ocurre en el Derecho Penal con la analoga in bonam partem (Londoo Jimnez, 1982, p. 68). Al respecto, Ramn Valds Costa (1996, p. 276) afirma que, fuera de las prohibiciones fundamentadas en la reserva de ley, existe consenso de que la analoga es aplicable en el Derecho Tributario Formal y Derecho Tributario Procesal; pero puede aplicarse incluso en el Derecho Tributario Material, como la individualizacin del sujeto pasivo.
C. Principio de capacidad contributiva.

Segn Claudio Pita (2000), al principio de capacidad contributiva le corresponde ofrecer los criterios para establecer qu impuestos deben integrar el sistema tributario, para que ste, a travs de una justa distribucin social de la carga tributaria, propicie la realizacin del propio principio de equidad del cual emana. En conformidad con ese principio, el criterio prevaleciente para establecer un tributo debe referirse, grosso modo, al nivel de bienestar econmico que puede revelar un cierto hecho y as, tradicionalmente, se han considerado como indicadores de capacidad contributiva y, por lo tanto, como hechos imponibles, los ingresos, el consumo y la riqueza, es decir, la renta obtenida, la renta consumida y la renta acumulada. En otros trminos, la equidad en la distribucin de la carga tributaria significa observar la capacidad contributiva de quienes reciben la incidencia de los impuestos. En este tema se acostumbra diferenciar dos aspectos: la equidad vertical, que consiste en que
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los individuos reciban un tratamiento diferencial en la medida que presenten un nivel desigual de capacidad contributiva, mayor carga tributaria relativa cuanto mayor capacidad contributiva, y la equidad horizontal que se configurara cuando sobre los individuos con idntica capacidad contributiva incide igual carga tributaria. La equidad vertical, significa otorgar una funcin redistributiva a la tributacin. A nuestro juicio, el principio de la capacidad contributiva est implcito en la Constitucin Poltica de la Repblica, ya que se relaciona con la proporcionalidad y justicia de los impuestos. En efecto, segn lo dispuesto en el inciso segundo del N 20 del Art. 19 de la Carta Fundamental, en ningn caso la ley podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. As, un tributo ser desproporcionado cuando no se avenga con la capacidad contributiva, sea que se considere como ndice la renta, el consumo o la riqueza; y ser injusto, si no considera la equidad vertical, que consiste en que los individuos reciban un tratamiento diferencial en la medida que presenten un nivel desigual de capacidad contributiva, mayor carga tributaria relativa cuanto mayor capacidad contributiva, y la equidad horizontal que se configurara cuando sobre los individuos con idntica capacidad contributiva incide igual carga tributaria. La equidad vertical, significa otorgar una funcin redistributiva a la tributacin. A su vez, el inciso primero del N 20 del Art. 19 de la Carta Fundamental tambin se puede interpretar en el sentido indicado, ya que se refiere a la igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que fije la ley. Al respecto, Aste Mejas (2006, p. 11), al tratar del principio de igualdad, expresa que vinculado a la justicia est la igualdad y, vinculado a ella la idea de hacer diferencias, las que en la medida que no sean arbitrarias ni ilegales, condicionan la existencia de la igualdad, y una de las fuentes de diferencias en materia tributaria es la capacidad contributiva, es decir, que cada persona debe pagar tributos en proporcin a su capacidad de pago. La proporcin del sacrificio del administrado en relacin a su capacidad econmica, es un principio general del derecho que atraviesa cualquier ordenamiento. En el mbito tributario, se ha postulado en forma unnime por los autores un principio propio de dicha rama del Derecho, el de de la Capacidad Contributiva como medida del impuesto, que en definitiva proviene de otro ms general, el de la igualdad ante la ley (Martnez Cohen). Sobre el particular seala Massone (1979, p.157) que lo que el legislador toma en cuenta, al calificar a un hecho como tributario, es decir, como productor de consecuencias jurdico tributarias, es su idoneidad o aptitud para servir de punto de referencia, de medida, de indicacin demostrativa de la capacidad econmica o contributiva del sujeto pasivo de la obligacin tributaria.
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En Argentina, la mayor parte de los autores (Garca Etchegoyen, 2004, p. 207) entienden que el principio de capacidad contributiva est implcito en la Constitucin. As, se vincula la capacidad contributiva con la proporcionalidad (Jarach), con la igualdad (Cass y Garca Vizcano) y con proporcionalidad, la igualdad y la razonabilidad de las clasificaciones (Garca Belsunse).
3.3. Valoracin de Bienes y Derechos.

En nuestro Derecho Tributario, se distingue el valor contable, el valor tributario y el valor de mercado. El primero se determina conforme a normas y principios contables, y se conoce tambin como valor libro. El segundo se determina de acuerdo con las normas y principios tributarios. El tercero se determina por el mercado, por la concurrencia de la oferta y la demanda del bien. La justicia tributaria exige que las normas de valoracin de bienes estn sometidas a lo menos a los principios dogmticos del ordenamiento tributario. As, la justicia tributaria exige contribuir de acuerdo con la capacidad contributiva, respetar el principio de legalidad en relacin con el establecimiento de los elementos esenciales de los tributos, entre los que se encuentra la base imponible y dentro de ella los criterios de valoracin. El principio de capacidad contributiva es la verdadera estrella polar que gua la justicia en los tributos, razn por la cual debe estar presente en la eleccin de los criterios de valoracin, pues stos permiten determinar la base imponible de cada tributo, la que debe reflejar necesariamente la capacidad econmica relativa que pone de manifiesto la mayor o menor intensidad con que se ha realizado el hecho imponible como exponente de la capacidad econmica absoluta (Carrob Gen, 1991, p. 16). Desde el punto de vista doctrinal, precisaremos los conceptos de valor y de precio, la diferencia entre el precio econmico (teora de los precios) y el precio como elemento esencial de algunos negocios jurdicos (compraventa, arrendamiento y renta vitalicia), as como los conceptos y proposiciones fundamentales sobre la valoracin de los bienes desde el punto de vista jurdico.
A. Teora del valor, del intercambio y del precio, segn Menger.

Siguiendo a Carl Menger (1996), expondremos sucintamente: La teora del valor; La teora del intercambio; La teora del precio; La distincin entre valor de uso y valor de intercambio.
103
a) Teora del valor.

El valor es la significacin que unos bienes concretos o cantidades parciales de bienes adquieren para el ser humano, cuando ste es consciente de que depende de ellos para la satisfaccin de sus necesidades. Cuando la necesidad de un bien, dentro de un espacio de tiempo, es mayor que la disponibilidad del mismo bien, los hombres se esfuerzan por satisfacer sus necesidades de la forma ms completa posible en la situacin dada. As, los conceptos de necesidades humanas y de escasez de bienes para satisfacer dichas necesidades, determina la aparicin del concepto de valor de los bienes. Efectivamente, cuando la necesidad de un bien es mayor que la cantidad disponible del mismo, se comprueba que una parte de las necesidades ha de quedar irremediablemente insatisfecha. En consecuencia, la satisfaccin de una determinada necesidad humana depende de la disponibilidad de bienes concretos para satisfacer dicha necesidad. Si los agentes econmicos conocen que la posibilidad de satisfacer una necesidad depende de la disposicin de bienes suficientes, entonces tales bienes adquieren para ellos aquella significacin que llamamos VALOR. Por consiguiente, la relacin cuantitativa entre necesidad de bienes y masa de bienes disponibles constituye la fuente del valor de los bienes. Los bienes no tienen valor para los agentes econmicos por s mismos, sino por la capacidad que tienen para satisfacer sus necesidades. La asignacin de valor a los bienes, para la satisfaccin de necesidades, solo reviste inters tratndose de bienes econmicos, es decir, de bienes escasos; y, por lo mismo, no tiene importancia respecto de los bienes no econmicos (libres). No todos los seres humanos valoran u otorgan el mismo valor a los bienes econmicos, sino que hay diferencias en la magnitud del valor que cada uno asigna a dichos bienes, que depende de factores subjetivos y objetivos. Los factores subjetivos dicen relacin con el tipo y magnitud de las necesidades humanas; y los factores objetivos, con las cualidades o capacidades de los bienes para satisfacer dichas necesidades.
104
b) Teora del intercambio.

El intercambio de bienes no es un fin en s mismo y no constituye un placer, sino que responde a la existencia de mltiples necesidades humanas, a los bienes disponibles para satisfacerlas y a las distintas valoraciones de los bienes que realizan los agentes econmicos. El principio que induce a los hombres al intercambio es el mismo que sirve de gua a toda actividad econmica, es decir, el deseo de satisfacer sus necesidades de la manera ms perfecta posible, con los bienes escasos de que se dispone; pero para que el mutuo intercambio de bienes alcance el xito esperado deben darse tres condiciones: 1. Un sujeto econmico debe poseer una determinada cantidad de bienes que para l tienen menos valor que otras cantidades de bienes de que dispone otro sujeto econmico, y a la inversa; Ambos sujetos deben tener conocimiento de su respectiva situacin; y Ambos deben tener capacidad suficiente para convertir en realidad el intercambio de bienes.
2. 3.
c) Teora del precio.

La teora del precio muestra como los hombres, llevados por su deseo de satisfacer del mejor modo posible sus necesidades, entregan determinadas cantidades de bienes a cambio de otras que valoran ms. En general, el precio se forma, en el mercado, por la concurrencia de la oferta y de la demanda de bienes y servicios. Ntese que, actualmente, a la teora de precios se denomina microeconoma.
d) Valor de uso y valor de intercambio.

El valor de uso de un bien es el que permite al agente econmico satisfacer directamente una necesidad. Por ejemplo, el trigo que cosecha un pequeo agricultor para satisfacer las necesidades de su familia. El valor de cambio de un bien es el que permite al agente econmico satisfacer una necesidad en forma indirecta, a travs del intercambio. Por ejemplo, el agente econmico dispone de bienes que no le sirven directamente para satisfacer sus necesidades; pero que pueden llegar a satisfacerlas si dichos bienes se intercambian en el mercado por otros bienes que s tienen la capacidad para satisfacer sus necesidades. 105
Esta distincin entre valor de uso y valor de cambio, fue hecha por el Padre de la Economa Poltica, Adam Smith, en su obra Investigacin sobre la Naturaleza y Causas de la Riqueza de las Naciones. Para este autor, el valor en uso es la utilidad de un objeto, la aptitud que tiene un objeto de satisfacer una necesidad determinada; y valor de cambio es la aptitud que tiene un objeto para proporcionar otros bienes distintos. Las cosas que tienen gran valor en uso tienen comnmente escaso o ningn valor en cambio y las que tienen un gran valor en cambio no tienen, muchas veces, sino un pequeo valor en uso o ninguno.
B. Valor y precio.
En el mbito de la Microeconoma (Teora de los Precios) se distingue entre valor y precio. Por ejemplo, Michael Parkin (2001, p. 104) seala que, en la vida diaria, hablamos de obtener un mayor valor por nuestro dinero; y cuando usamos esta expresin estamos distinguiendo entre valor y precio. As, valor es lo que obtenemos y precio es lo que pagamos. El valor de una unidad ms de un bien o servicio es su beneficio marginal. El beneficio marginal se puede expresar como el precio mximo que las personas estn dispuestas a pagar por otra unidad del bien o servicio. La disposicin a pagar por un bien o servicio determina la demanda del mismo. En el mbito de las Finanzas, Pablo Fernndez (1999, p. 24) tambin distingue entre valor y precio. En efecto, seala que, en general, una empresa tiene distinto valor para distintos compradores y tambin puede tener distinto valor para comprador y vendedor. El valor no debe confundirse con el precio, que es la cantidad a la que el vendedor y comprador acuerdan realizar una operacin de compraventa. En el mbito tributario, Juan Moreno Fernndez (1999, p. 52) afirma que no debe confundirse valor y precio, porque precio es la expresin de cambio de una mercanca por otra, consiste en la cifra que expresa la relacin por la cual ha sido cambiado el valor de un objeto econmico y el valor de la moneda, es decir, el precio es la cifra que indica la proporcin entre las magnitudes de dos valores, como son el valor del objeto y el valor de la moneda, o como expresa Truchy (1935, p. 45) el precio es la forma moderna del valor de cambio.
C. Precio econmico y precio jurdico.

El concepto de precio en Economa es distinto del concepto de precio en Derecho. As, desde el punto de vista econmico precio es la cantidad de dinero que se paga por un bien o servicio, razn por la cual puede consistir en prima (seguro), flete (transporte), inters (mutuo), regalas (licencia), precio propiamente tal (compraventa, arrendamiento, renta vitalicia). 106
En cambio, en Derecho se denomina precio a la contraprestacin de una de las partes en ciertos y determinados contratos, como la compraventa, el arrendamiento y la renta vitalicia. Adems, esta contraprestacin puede consistir en dinero o en otras cosas.
D. Valoracin de los bienes desde el punto de vista jurdico.

La normativa existente sobe la valoracin fiscal de bienes, al igual que ocurre en otros pases(Castn, 2000, y Carrob Gen (1991)5, utiliza trminos indeterminados con algn grado de ambigedad y vaguedad, lo que exige determinar el verdadero sentido y alcance de dichos trminos. Adems, siguiendo a Peuelas (2006, p. 14), en cualquier estudio sobre valoracin de bienes y derechos se debe precisar el significado de los siguientes trminos: Valor de los bienes; Concepto de valor; Criterios de valoracin; Valoracin; Mtodos de valoracin; Procedimiento de valoracin; y Valor de mercado de los bienes.
a) Valor de los bienes.

Dicho autor seala que, del estudio de las definiciones de valor de bienes que se realizan en distintos ordenamientos jurdicos occidentales 6, se pueden extraer varias conclusiones: 1. El valor es una cualidad del bien que consiste en la cantidad de dinero a que ste equivale, en funcin de sus capacidades o cualidades; El valor es una cualidad que hace referencia a un tiempo y lugar geogrfico determinado;
2.
Por consiguiente, el valor de un bien es la cantidad de dinero a la que equivale, en un momento y lugar determinado, en funcin de sus capacidades o cualidades.
Vanse ANGULO CASTAN, A.: Valoracin fiscal de acciones, bienes y derechos, Editorial Marcial Pons, Madrid, 2000; CARROBE GENE, M.: Introduccin, en Valoracin en Derecho Tributario, IEF, Madrid, 1991.
6
Cita ponencias presentadas en el Congreso Mundial de IFA del ao 1991.
107
As, en Derecho, el valor de un bien tiene siempre relacin con el dinero. La ciencia econmica, que ha elaborado la teora del valor, distingue ente valor de uso y valor de cambio. El valor de cambio de cosas es el dinero que se puede obtener por el intercambio de los bienes. El valor de uso mide la satisfaccin que proporciona el uso de un bien a una persona. Sin embargo, en la medida en que el Derecho regula la vida social, es decir, la relacin de las personas entre s, cuando se refiere a la valoracin de bienes ha de emplearse necesariamente valoraciones sociales, y no estrictamente personales, que permitan realizar equivalencias aceptadas por los miembros de la sociedad. En consecuencia, el parmetro social que se ha empleado para valorar los bienes en los sistemas jurdicos occidentales ha sido el dinero. Adems, en Derecho, los bienes no tienen un valor nico, porque el valor de un bien depende de la presencia de determinadas cualidades o capacidades del bien para satisfacer necesidades humanas y estas cualidades o capacidades estn determinadas por el legislador, segn las finalidades que se persigan. Por ltimo, en Derecho, lo que se valora son los derechos y no los bienes, pero por convencin se habla de valoracin de bienes. Pero no slo se valora el derecho de propiedad, sino tambin otros derechos como el de usufructo, el de arrendamiento, etc.
b) Concepto de valor.
Dado que es posible utilizar distintas cualidades o capacidades de los bienes para determinar su valor, se debe precisar cul de ellas se utilizar con tal fin. As, el valor se puede conceptualizar como la expresin lingstica que debe mencionar de forma sinttica y clara las capacidades o cualidades de los bienes elegidas para que en funcin de ellas se determine su valor. Por ejemplo, el concepto de valor de mercado de un bien es la cantidad probable de dinero por la que se transferir su propiedad en una venta hipottica, referida a una fecha, tiempo y nivel de mercado determinado, suponiendo que las partes son sujetos independientes y que estn debidamente informados.
c) Criterios de valor.
Los criterios de valor son las expresiones lingsticas que utilizan las leyes para designar de una forma breve los conceptos de valor. Por ejemplo, valor de mercado, valor corriente en plaza, valor comercial, etc.
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Sin embargo, en muchas ocasiones, los criterios de valor se utilizan en relacin a los atributos o capacidades de los bienes para satisfacer necesidades. El hecho de que los criterios de valoracin sean determinantes para la determinacin de la base imponible, uno de los elementos configuradores del tributo, exige que su regulacin est sometida al principio de legalidad. El principio de seguridad jurdica exige a qu atenerse en materia de valoracin de bienes. En este sentido, Garca Novoa (2000, p. 271) seala que la seguridad jurdica, en relacin con la actividad de la Administracin consistente en practicar valoraciones o comprobar las efectuadas por el contribuyente, impone una exigencia general de motivacin. Esto es evidente si se tiene en consideracin que la valoracin se hace sobre la base de conceptos jurdicos indeterminados, tal como el valor de mercado, que suponen una cierta libertad de apreciacin en manos de la Administracin. Agrega este autor que, en lo referente a los valores que el sujeto pasivo debe declarar, es necesario regular ciertos criterios de valoracin de aceptacin obligatoria para la Administracin.
d) Valoracin de bienes.
En trminos generales, valorar o tasar un bien es atribuirle valor; pero, dicho en trminos ms precisos, la valoracin de bienes es un proceso mediante el cual se establece, en un tiempo y lugar determinados, el valor de un bien en funcin de unas cualidades o capacidades de los mismos. Es un proceso, porque no se agota en un acto, sino que requiere identificar el bien, comprobar el precio, expresar el valor de una determinada forma, establecer la equivalencia con parmetros objetivos, etc. El proceso de valoracin es interdisciplinar, ya que se requieren conocimientos econmicos, estadsticos, entre otros.
e) Mtodos de valoracin.
Los mtodos de valoracin son los medios establecidos por la ley para determinar el valor de los bienes con fines fiscales. Entre los mtodos de valoracin (Oliver Oldman, 1991, p. 43 y ss.) se pueden mencionar: Mtodo de mercado o de comparacin de ventas; Mtodo del costo de reposicin; y Mtodo de rendimiento.
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e.1) En el mtodo de mercado o de comparacin de ventas, el valor de mercado se establece sobre la base de que un comprador no pagar ms sobre una propiedad que lo que pagara por comprar otra de utilidad equivalente. Por esta razn, se parte de la comparacin del precio pagado por bienes de caractersticas similares o por el mismo bien en perodo de tiempo anterior bajo las condiciones propias del concepto de valor de mercado. Este mtodo supone que haya suficientes precios pagados por la venta del bien o de bienes semejantes, y que stos se consideren como fiables. e.2) En el mtodo del costo de reposicin, el valor de mercado se basa en la presuncin de que el comprador no pagar por un bien ms de lo que costara reponer dicho bien, es decir, crear o construir otro bien de utilidad semejante, cuya situacin y caractersticas sean equivalentes al primero. e.3) En el mtodo de rendimiento, el valor de mercado se determina por las rentas o beneficios que puede producir el bien en el futuro, actualizadas mediante una adecuada tasa de descuento. En nuestro ordenamiento jurdico tributario, slo se considera como mtodo de valoracin el primero (mtodo de mercado o comparacin de ventas), ya que, segn la ley, se debe comparar el precio o valor asignado al negocio jurdico con el valor corriente en plaza, el valor cobrado en convenciones de similar naturaleza o el valor comercial, segn el caso, es decir, una especie de valor de mercado.
E. Procedimiento de valoracin.
El procedimiento de valoracin es el conjunto de reglas que ordenan el proceso de valoracin de bienes, entendido ste como el conjunto de actos en virtud de los cuales se realiza la valoracin de los bienes. Por ejemplo, en nuestro ordenamiento jurdico, la tasacin fiscal se puede realizar con citacin previa o sin citacin, en los casos determinados por la ley (Vase Art. 64 del Cdigo Tributario).
F. Caractersticas del valor de mercado.

El valor de mercado de los bienes, indistintamente como se denomine (valor corriente en plaza, valor comercial), tiene las siguientes caractersticas: 1. El valor de mercado de un bien es la cantidad de dinero o precio que de forma razonable o probable podra obtenerse por su transferencia en una venta hipottica;
110
2. 3.
Dicho valor no coincide con un precio real pagado por el bien; Se establece en razn de un precio razonable o probable que un comprador medio o tpico dispuesto a comprar pagara a un vendedor medio o tpico dispuesto a vender; Se establece en funcin de los usos o destinos normales del bien que den lugar a su mayor valor posible; Se establece respecto de un mercado especfico, delimitado en cuanto al tiempo, al espacio o al nivel o tramo de mercado; Se establece en funcin del volumen o cantidad del bien que puede ser objeto del negocio jurdico; y Se establece slo en funcin de la cantidad razonable o probable de dinero que pagar el comprador en efectivo por la adquisicin de la propiedad del bien.
4.
5.
6.
7.
4.- METODOLOGA. 4.1.- Formulacin de la Hiptesis.

La hiptesis de trabajo de esta investigacin es la siguiente: Las normas tributarias, que facultan a la Administracin Tributaria para tasar la base imponible de los impuestos o el precio o valor de enajenacin de bienes y de servicios, tienen como finalidad evitar la elusin o la evasin tributarias, segn el caso.
4.2. Tipo de Investigacin.

Esta investigacin es de carcter descriptiva, pues dice relacin con la descripcin del carcter antielusivo o antievasivo, en su caso, de las normas tributarias que facultan al Servicio de Impuestos Internos para tasar la base imponible o el valor de ciertos bienes y servicios.
111
4.3. Mtodos de Investigacin.

Los mtodos de investigacin que se utilizan en esta investigacin son los siguientes: a) Deductivo, porque de las normas generales de la ley se infieren conclusiones particulares;
b) Hermenutico, porque se determina el sentido y alcance jurdico de las normas tributarias;; c) Analtico, porque las normas tributarias se desglosan en sus distintas partes;
d) Sinttico, porque las partes se integran en un todo en la conclusin.
II.- TASACIN FISCAL.
1.- CONCEPTO DE TASACIN FISCAL.

La tasacin fiscal es una medida antielusin o antievasin que consiste en la facultad que tiene el Servicio de Impuestos Internos para valorar o tasar la base imponible de los impuestos, con los antecedentes que tenga en su poder, o para comprobar que el precio o valor que los contribuyentes asignan al objeto de la enajenacin o de los servicios prestados y que sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, corresponde a valores normales de mercado, considerando las circunstancias en que se realiza la operacin, que se determina segn un procedimiento legal.
2.- REGULACIN DE LA TASACIN FISCAL.

La facultad de tasar la base imponible y de comprobar que el valor asignado a los bienes objeto de la enajenacin o a la prestacin de servicios se ajusta a los normales de mercado o a los valores comerciales, se halla establecida en diversas disposiciones de nuestra legislacin tributaria, entre las cuales cabe destacar las siguientes: a) Artculo 64 y 65 del Cdigo Tributario;
b) Artculos 17 N 8, inciso 5, y artculo 105 inciso final, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (Art. 1 del D.L. 824, de 1974); y
112
c)
Artculo 16 letra d), y 17 incisos 4 y final, de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (D.L. 825, de 1974).
3.- CLASES O TIPOS DE TASACIN FISCAL.

La tasacin fiscal admite varias clasificaciones, segn el criterio que se considere, tales como los trmites que la preceden, el objeto sobre el cual recae y el monto de las operaciones o negocios jurdicos.
3.1. Segn los Trmites que Preceden a la Tasacin:

a) Tasacin fiscal con citacin previa, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 63 del Cdigo Tributario, que constituye la regla general (Incisos 1 y 2 del Art. 64);
b) Tasacin fiscal sin necesidad de citacin previa (Incisos 3 y 5 del Art. 64 del Cdigo Tributario y Art. 65 del mismo Cdigo);
3.2. Segn el Objeto Sobre el Cual Recae:

a) Tasacin de la base imponible de los impuestos (Inciso 1 del Art. 64 del Cdigo Tributario, y artculos 16 y 17 del D.L. 825, de 1974);
b) Tasacin del precio o valor asignado al objeto de la enajenacin de bienes muebles, corporales o incorporales. (Inciso 3 del Art. 64 del Cdigo Tributario); c) Tasacin del precio o valor asignado a los servicios prestados (Inciso 3 del Art. 64 del Cdigo Tributario); y
d) Tasacin fiscal del precio o valor de bienes races (Inciso 5 del Art. 64 del Cdigo Tributario);
3.3. Segn el Valor Asignado al Bien Objeto de la Tasacin:

a) Tasacin cuando el valor asignado al bien mueble (corporal o incorporal) objeto de la tasacin sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o a los que se cobran en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operacin (Inciso 3 del Art. 64 del Cdigo Tributario); y tasacin cuando el valor del bien raz objeto de la enajenacin sea notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de caractersti-
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cas y ubicacin similares en la localidad respectiva (Inciso 5 del Art. 64 del Cdigo Tributario)7; y b) Tasacin el valor del bien raz objeto de la enajenacin cuando sea notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de caractersticas y ubicacin similares en la localidad respectiva, o del valor de otros bienes (muebles, corporales o incorporales) cuando sean notoriamente superior a los corrientes en plaza, si en ambos casos el adquirente es un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa (Art. 17 N 8 inciso 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta)8.
4. MTODO DE VALORACIN.
En nuestra legislacin tributaria no se hace alusin a valores de mercado, sino a valores corrientes en plaza, a valores que se cobran en convenciones de similar naturaleza o a valores comerciales, es decir, se refiere a conceptos jurdicos indeterminados, cuya exacto sentido y alcance debe precisarse; pero que significan, en esencia, valores de mercado. Mediante la tcnica del concepto jurdico indeterminado, la ley se refiere a una esfera de la realidad cuyos lmites no aparecen bien precisados en su enunciado. No obstante, es claro que se intenta delimitar un supuesto concreto, y que puede ser precisado al momento de su aplicacin al caso concreto. En este sentido, Garca de Enterra y Fernndez (1997, p. 448-449) sealan que, por su referencia a la realidad, los conceptos utilizados por las leyes pueden ser determinados o indeterminados. Los conceptos determinados delimitan el mbito de realidad al que se refieren de una manera precisa e inequvoca. En cambio, con la tcnica del concepto jurdico indeterminado, la ley refiere una esfera de realidad cuyos lmites no aparecen bien precisados en su enunciado, no obstante lo cual es claro que se intenta delimitar un supuesto concreto. La ley no determina con exactitud los lmites de esos conceptos, porque se trata de conceptos que no admiten una cuantificacin o determinacin rigurosas; pero, en todo caso, es manifiesto que se est refiriendo a un supuesto de la realidad que, no obstante la indeterminacin del concepto, admite ser precisado en el momento de la aplicacin. As, al estar refirindose a supuestos concretos y no a vaguedades imprecisas o contradictorias, es claro que la aplicacin de tales
7
Vase, respecto de este tipo de tasacin, lo previsto en la letra d), inciso s 2 y 3, del Art. 16 del D.L. 825, de 1874.
8
Vase, respecto de este tipo de tasacin, lo dispuesto en el Art. 17, inciso final, del D.L. 825, de 1974.
114
conceptos o la calificacin de circunstancias concretas no admite ms que una solucin. Resulta as que los conceptos jurdicos indeterminados, al operar su calificacin en una circunstancia concreta, nos encontramos ante una nica posibilidad, y es que se da o no se da el concepto, como expresa el citado autor, en esta ocasin en su obra La Lucha contra las Inmunidades del Poder: hay una unidad de solucin justa en la aplicacin del concepto a una circunstancia concreta. Aqu est lo peculiar del concepto jurdico indeterminado frente a lo que es propio de las potestades discrecionales, pues lo que caracteriza a stas es justamente la pluralidad de soluciones justas posibles como consecuencia de su ejercicio. La aplicacin del concepto al caso concreto debe ser objeto de una estimacin jurdica segn el sentido de la ley que ha creado el concepto en cuestin, por lo cual el juez puede fiscalizar la aplicacin, valorando si la situacin a que con ella se ha llegado es la nica solucin justa que la ley permite, es decir, es posible entrar a valorar sobre las circunstancias concretas para determinar si est producido el concepto jurdico indeterminado Por tratarse de conceptos jurdicos indeterminados (valor corriente en plaza, valor comercial, etc.), deben justificarse, tanto por la Administracin Tributaria en sede administrativa, como por los tribunales de justicia en sede judicial. Si el acto administrativo de la Administracin Tributaria no estuviere motivado, el afectado podra impugnarlo a travs del procedimiento general de reclamo, para que dicho acto se ajuste a Derecho.
5. CRITERIOS DE VALORACIN.
En nuestra legislacin tributaria, como dijimos el mtodo de valoracin est relacionado con el valor de mercado de los bienes, cuyos criterios de aplicacin son los siguientes conceptos jurdicos indeterminados: Valor corriente en plaza Valor que se cobra en convenciones de similar naturaleza Valor comercial
115
6. CARGA DE LA PRUEBA.
Por aplicacin de las reglas generales del onus probandi (carga de la prueba), corresponde probar a quien alega lo contrario al orden normal de las cosas. As, si alguien alega la existencia de una obligacin debe probarla; y si probada o aceptada la existencia de la obligacin, al deudor corresponde probar, si alega su extincin. Por consiguiente, si el Servicio de Impuestos Internos asevera que el valor asignado al bien objeto de la enajenacin es notoriamente superior o inferior al de mercado, debe probar cul es el valor de referencia, segn los criterios o parmetros previstos en la ley: valor corriente en plaza, valor cobrado en convenciones de simular naturaleza y valor comercial.
7. ANLISIS DE LA NORMATIVA VIGENTE SOBRE TASACIN FISCAL. 7.1. Anlisis del Art. 64 del Cdigo Tributario.
En el artculo 64 del Cdigo Tributario se regulan varias hiptesis o supuestos de tasacin fiscal y algunas situaciones en que no es procedente dicha tasacin. A continuacin nos referiremos a las hiptesis legales de tasacin, a saber:
7.1.1. Primera hiptesis.

Tasacin de la base imponible con los antecedentes que el Servicio de Impuestos Internos tenga en su poder.
A. Anlisis e interpretacin de la norma.

El Servicio podr tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente: No concurriere a la citacin que se le hiciere de acuerdo con el artculo 63; No contestare la referida citacin; No cumpliere las exigencias que se le formulen en la citacin; o No subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben, al cumplir con la citacin.
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Para interpretar y aplicar correctamente la norma jurdica, respecto de esta hiptesis legal, hay que precisar el significado (determinar el sentido y alcance) de las siguientes palabras o expresiones: tasar, base imponible, citacin y antecedentes que obren en poder del Servicio de Impuestos Internos.
a) Tasar.
Tasar significa, desde el punto de vista econmico, valorar activos o parte de los activos de una empresa; y, desde el punto de vista del lenguaje corriente, tasar significa fijar o graduar el precio o valor de una cosa o de un trabajo, segn el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola. En todo caso, sea que se considere la palabra tasar como una palabra de la ciencia econmica o del lenguaje corriente, el significado jurdico no vara, ya ambas expresiones indican claramente la operacin de que se trata (valorar, fijar o graduar el valor de una cosa).
b) Base imponible9.
La base imponible es la cuantificacin del hecho gravado ; pero hecho gravado y base imponible son distintos elementos de los tributos, aunque, para algunos autores (Dino 11 Jarach, 1996, p. 384) , la base imponible representa uno de los elementos constitutivos del hecho imponible y responde a la necesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la escala progresiva cuya utilizacin dar como resultado el importe del impuesto. Para Ferreiro Lapatza (2006, p. 415), la base imponible es la dimensin o magnitud de un elemento del presupuesto objetivo del hecho imponible que se juzga como determinante de la capacidad contributiva relativa. En efecto, el hecho gravado o hecho imponible es el supuesto de hecho descrito en la norma, cuya realizacin por el contribuyente da nacimiento a la obligacin tributaria de pagar una cantidad de dinero al Fisco. En cambio, la base imponible es la cuantificacin o medicin del hecho gravado.
10
Respecto de la determinacin de la base imponible, vase COLL FRECHIN (1997).
10
En este sentido, el Art. 50.1. de la Ley General Tributaria Espaola establece: La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medicin o valoracin del hecho imponible.
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As, cabe distinguir los hechos gravados, los hechos no gravados y los hechos exentos. Es conveniente precisar que la base imponible y las rebajas a la base imponible dicen relacin con un hecho gravado, y no con un hecho exento de impuesto. Dicho con otras palabras, las rebajas a la base imponible no son hechos exentos. Esto lo decimos en razn de que, en la prctica, algunos operadores tributarios confunden tales elementos.
c) Citacin.
La citacin es un medio de fiscalizacin, regulado en el artculo 63 del Cdigo Tributario, en virtud del cual el contribuyente citado debe, dentro del plazo de un mes, prorrogable, presentar una declaracin, o bien rectificar, aclarar, ampliar o confirmar la que hubiese presentado. De modo que, si el contribuyente citado, no concurre, no contesta, no cumple exigencias o no subsana deficiencias, la Administracin Tributaria queda facultada para tasar la base imponible de los impuestos, con los antecedentes que obren en su poder.
d) Antecedentes que tenga en su poder el Servicio.

La expresin antecedentes que el Servicio tenga en su poder, significa que estn a su disposicin; pero, a nuestro juicio, no basta cualquier antecedente, sino que es necesario que tales antecedentes permitan determinar clara y fehacientemente la base imponible. En el sentido antes indicado, cabe mencionar lo dispuesto en el Art. 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, cuyo tenor es el siguiente: Cuando la renta lquida imponible no puede determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, se presume que la renta mnima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categora es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que ser determinado por la Direccin Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio12 de los porcentajes obtenidos
12
El promedio, a que se refiere el Art. 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, respecto de otros contribuyentes, es una medida estadstica de tendencia central, motivo por el cual para determinarlo se debe tomar una muestra que sea representativa de la poblacin. Ahora bien, la poblacin objeto del anlisis estadstico es una alternativa: a) contribuyentes que giren en el mismo ramo; o b) contribuyentes que giren en la misma plaza. Por consiguiente, bajo ningn respecto se puede entender que la conjuncin disyuntiva o es una conjuncin copulativa, como ha sostenido errnea y arbitrariamente el Servicio de Impuestos Internos, en los Oficios N 2302, de 1975; y N 3392, de 2.000.
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por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. Corresponder, en cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de determinacin de la renta. No se aplicarn las presunciones establecidas en el inciso anterior, cuando a juicio de la Direccin Regional, no pueda determinarse la renta lquida imponible debido a caso fortuito. Respecto de la base imponible de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, no cabe duda que se aplica, a falta de antecedentes para determinar clara y fehacientemente la base imponible, alguno de los procedimientos alternativos que prev el artculo 35 de dicho texto legal. A nuestro juicio, la expresin antecedentes que obren en poder del Servicio debe entenderse siempre en el sentido indicado respecto de cualquier impuesto, es decir, es necesario que tales antecedentes permitan determinar o tasar clara y fehacientemente la base imponible. Dicho con otras palabras, los antecedentes deben ser suficientes para tasar la base imponible, pues de lo contrario el Servicio estara creando impuestos sin ley que los establezca, en abierta contravencin del principio de legalidad tributaria o de reserva de ley en materia tributaria, contemplado en nuestra Carta Fundamental (Artculos 19 N 20, 60 N 14 y 62 N 1). A la misma conclusin debe arribarse respecto del principio constitucional de la capacidad contributiva, contemplado en artculo 19 N 20 de la Constitucin Poltica de la Repblica, ya que los tributos deben establecerse en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que establezca la ley, y no pueden ser desproporcionados. En efecto, segn el principio de interpretacin conforme a la Constitucin (Masbernat, 2002), entre dos interpretaciones posibles, debe preferirse aqulla que est de acuerdo con la Carta Fundamental. As, ante las dos posibles interpretaciones de la norma, que se mencionan a continuacin, slo la nmero 2 est de acuerdo con la Constitucin: 1. Antecedentes que obren en poder de la Administracin Tributaria, sin importar si permiten o no establecer claramente la base imponible; o Antecedente que obren en poder del Servicio de Impuestos Internos, siempre que permitan establecer clara y fehacientemente la base imponible.
2.
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B. Finalidad de la norma.
Esta norma tiene como finalidad evitar la evasin tributaria, es decir, se pretende que el contribuyente d cumplimiento a sus obligaciones tributarias, nacidas de la configuracin del hecho gravado. Por lo tanto, estamos en presencia de una medida antievasin.
7.1.2. Segunda hiptesis.

Tasacin de la base imponible cuando las declaraciones, la contabilidad y documentos del contribuyente no sean fidedignos.

Si las declaraciones, documentos, libros o antecedentes del contribuyente no son fidedignos, entonces el Servicio de Impuestos Internos puede, previo los trmites establecidos en los artculos 63 y 64 del Cdigo Tributario, tasar la base imponible con los antecedentes que obren en su poder (Inciso 2 del Art. 21 del Cdigo Tributario). Para la debida interpretacin y aplicacin de esta hiptesis legal, corresponde precisar los trminos declaraciones, libros, documentos, antecedentes y fidedignos: a) Declaraciones se refiere, sin duda, a las declaraciones juradas sobre impuestos, pues se trata de la tasacin fiscal de la base imponible de los impuestos (tributos).
b) Libros son los correspondientes a la contabilidad del contribuyente, entendida sta como el sistema de informacin financiera que debe llevar el contribuyente y que le permite determinar la base imponible de sus impuestos. c) Documentos se refiere a los documentos fundantes de la contabilidad, en virtud de los cuales se realizan los asientos contables que sirven de base para determinar los impuestos.
d) Antecedentes se refiere a cualquier circunstancia anterior del contribuyente que sirva para determinar la base imponible de sus impuestos, como rgimen tributario, etc. e) Fidedignos son las declaraciones, libros, documentos y antecedentes dignos de fe y crdito, y ser tales los que se ajusten a la normativa jurdica (comercial y tributaria), as como a las normas y principios contables (NIIF), que se encuentren vigente sobre la materia. La contabilidad es fidedigna cuando es digna de fe o, dicho con otras palabras, demuestra veraz y objetivamente los
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hechos econmicos y financieros que representa, a lo que debe aadirse que dicha calidad la adquiere cuando est respaldada fehacientemente por la documentacin soportante. As, slo si la contabilidad del contribuyente no es fidedigna, el Servicio de Impuestos Internos puede prescindir de ella, y en consecuencia tasar la base imponible de los impuestos, previo los trmites establecidos en los artculos 63 y 64 del Cdigo Tributario. En caso contrario, si la contabilidad es fidedigna, el Servicio de Impuestos Internos debe atenerse a las declaraciones, contabilidad y documentos fundantes del contribuyente, motivo por el cual no puede tasar la base imponible con los antecedentes que obren en su poder, sino que la base imponible es la determinada por el contribuyente, segn el sistema contable que lleve. En ltima instancia, corresponde a los Tribunales de Justicia calificar o determinar el carcter fidedigno o no fidedigno de la contabilidad, documentos fundantes y dems antecedentes.
La finalidad de esta norma jurdica es evitar la evasin tributaria, pues tiene como objetivo que el contribuyente pague realmente la obligacin tributaria que le corresponde, por haberse configurado el hecho imponible.
7.1.3. Tercera hiptesis.

Tasacin de la base imponible cuando el contribuyente no presentar declaracin.

Cuando el contribuyente no presentare declaracin, estando obligado a hacerlo, el Servicio de Impuestos Internos tasar la base imponible de los impuestos con el solo mrito de los antecedentes de que disponga, previo los trmites establecidos en los artculos 63 y 64 del Cdigo Tributario (Art. 22 del Cdigo Tributario). Nos remitimos a lo dicho precedentemente, y slo reiteramos que, a nuestro juicio, de acuerdo con el principio de legalidad tributaria y capacidad contributiva, los antecedentes en virtud de los cuales se practique la tasacin de la base imponible deben permitir determinarla clara y fehacientemente.
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Esta norma, al igual que las anteriores, tiene como finalidad evitar la evasin tributaria, pues se trata de una obligacin tributaria que nacido a la vida del Derecho, por haberse configurado el hecho imponible.
7.1.4. Cuarta hiptesis.

Tasacin del precio o valor de una especie mueble, corporal o incorporal, cuando fuere notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que se cobran en convenciones de similar naturaleza.

Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenacin de una especie mueble, corporal o incorporal, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citacin previa, podr tasar dicho precio o valor en los casos en que ste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operacin (Inciso 3 del Art. 64 del Cdigo Tributario). Ntese que, para que proceda la tasacin fiscal, es menester que el Servicio compruebe que el precio o valor asignado a una especie mueble, objeto de la enajenacin, que sirva de base imponible o sea uno de los elementos para determinar el impuesto, es notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operacin o negocio jurdico. Para la correcta interpretacin de esta norma, es menester precisar el significado de las palabras y expresiones: enajenacin, precio, valor, notoriamente inferior, corrientes en plaza, normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, circunstancias en que se realiza la operacin:
a) Enajenacin.
Enajenacin es un concepto no definido en el Cdigo Civil, por lo que debe recurrirse al Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola, el que lo define como la accin y efecto de enajenar. Por su parte, dicho Diccionario define enajenar en los siguientes trminos. Pasar o transmitir a otro el dominio de una cosa o algn otro derecho sobre ella. Este es tambin el sentido, estricto sensu, que la palabra enajenacin tiene en nuestro Derecho.
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En efecto, en nuestro ordenamiento jurdico, la palabra enajenacin significa transferencia del dominio de una cosa desde una persona a otra. Ahora bien, nuestro sistema de transferencia de dominio requiere la concurrencia de dos requisitos: ttulo translaticio de dominio y modo de adquirir. El titulo de dominio es el antecedente jurdico que habilita la transferencia de dominio (Peailillo, 2006, p. 187). Dicho con otras palabras, es la convencin que sirve para transferir el dominio. Pero tambin puede ser ttulo de dominio la ley, en algunos casos previstos en ella. Los ttulos de dominio son innumerables, tantos cuantos las partes puedan crear. Son ejemplos tpicos de ttulo de dominio los siguientes: Compraventa Permuta Trueque Donacin Renta vitalicia Mutuo Dacin en pago Aporte Transaccin cuando versa sobre una cosa no disputada Restitucin en la propiedad fiduciaria (fideicomiso) Restitucin en el mandato sin representacin Retiro de bienes de una sociedad de personas Distribucin de bienes por una sociedad annima
Los modos de adquirir el dominio, al contrario de los ttulos de dominio, son de nmero cerrado, porque estn establecidos en la ley y no pueden ser creados por voluntad de las partes. Adems de la ley, que en algunos casos puede ser ttulo y modo de adquirir a la vez, el Cdigo Civil regula los siguientes modos de adquirir el dominio: La ocupacin, en cuya virtud se adquiere el dominio de cosas que no tienen dueo o han sido abandonadas por su dueo; La accesin, en virtud de la cual el dueo de una cosa pasa serlo de lo que ella produce o de lo que se junta a ella; La prescripcin, segn la cual se adquieren las cosas que se han posedo durante un cierto perodo de tiempo;
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La sucesin por causa de muerte, por medio de la cual los bienes de una persona difunta se transmiten a sus herederos; y La tradicin, que consiste en la entrega de una cosa que el dueo de ellas hace a otro, habiendo por una parte la facultad e intencin de transferir el dominio, y por la otra la capacidad e intencin de adquirirlo. De todos los modos de adquirir el dominio enunciados, el nico que reviste inters, para efectos de la hiptesis legal de tasacin fiscal de que se trata, es la tradicin, porque es el nico que requiere de un ttulo de dominio en el cual una de las prestaciones de las partes consiste en un precio o valor.
b) Precio.
Segn el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola, precio en Derecho- es: Prestacin consistente en numerario o en valores de inmediata o fcil liquidacin que un contratante da o promete, por conmutacin de la cosa, servicio o derecho que adquiere. En nuestro Derecho, no est definido el precio de un modo general, sino que est definido o regulado en forma particular respecto de los contratos de compraventa, de arrendamiento y de renta vitalicia. Del anlisis de las normas particulares que lo definen o regulan, como un elemento esencial del respectivo contrato, tratndose de los negocios jurdicos sealados, es posible inferir el siguiente concepto: El precio es la prestacin (dinero o cosa) que una de las partes de un negocio jurdico oneroso, conmutativo o aleatorio, da o promete dar a la otra parte a cambio de que lo recibe o recibir. En nuestro ordenamiento jurdico, el precio es un elemento esencial de los contratos de compraventa (oneroso conmutativo), arrendamiento (oneroso conmutativo) y renta vitalicia (oneroso aleatorio). Sin embargo, slo reviste inters, para nuestro estudio respecto de la hiptesis de tasacin de que se trata, el precio que se paga en virtud de contrato de compraventa y de renta vitalicia, ya que el arrendamiento no es ttulo translaticio de dominio, motivo por el cual no sirve para transferir el dominio (enajenar en los trminos de la ley). En consecuencia, no cabe duda que el precio de una compraventa, que sirve para transferir el dominio de una cosa (enajenar), cuando recae sobre especie mueble, corporal o incorporal, puede ser objeto de tasacin fiscal por el Servicio de Impuestos Internos, si sirve de base o es uno de los elementos para determinar el impuesto y si es notoriamente inferior a los corrientes en plaza o a los que se cobran en convenciones de simi124
lar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operacin, porque se trata de un contrato oneroso conmutativo, en el cual las prestaciones de las partes se miran como equivalentes. Pero, puede el Servicio de Impuesto Internos tasar el precio de un contrato de renta 13 vitalicia ? La duda surge, porque este es un contrato oneroso aleatorio (en que no hay equivalencia entre las prestaciones de las partes), en virtud del cual una parte se obliga a pagar a otra una renta o pensin peridica durante la vida de una persona natural a cambio de un precio; y porque los contratantes tienen la libertad de establecer la pensin que quieran a ttulo de renta vitalicia, y la ley no determina proporcin alguna 14 entre el precio que se paga y la renta vitalicia que se recibe a cambio . Respecto de este punto, distinguiremos dos situaciones: una en relacin con el impuesto al valor agregado; y la otra en relacin con el impuesto a la renta:
b.1) Renta vitalicia e impuesto a la renta.

La tasacin es un medio de fiscalizacin, establecido como medida antielusin, para evitar que los contratantes se coludan y fijen precios inferiores a los de mercado, es decir, alteren los precios de mercado, con el fin de reducir dolosamente la base imponible de sus impuestos, en perjuicio de los intereses fiscales; pero, en el contrato de renta vitalicia, es la propia ley la que permite que las partes fijen la pensin que quieran a ttulo de renta vitalicia y no se exige proporcin alguna entre la pensin y el precio, razn por la cual no hay ni puede haber alteracin dolosa de los precios de mercado. Dicho con otras palabras, atendida su naturaleza de medida antielusin, la tasacin fiscal de que se trata, por las razones anotadas, supone equivalencia de las prestaciones entre las partes, es decir, negocios onerosos conmutativos, como en la compraventa, esto es, lo que una parte da se mira equivalente a lo que recibe en cambio, por lo tanto no hay contingencia de prdida ni de ganancia para las partes del contrato; pero esta equivalencia no est presente en la renta vitalicia, por tratarse de un contrato oneroso aleatorio, es decir, existe para las partes una contingencia incierta de ganancia o prdida.
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El contrato de renta vitalicia se define en el artculo 2264 del Cdigo Civil, en los siguientes trminos: La constitucin de renta vitalicia es un contrato aleatorio en que una persona se obliga, a ttulo oneroso, a pagar a otra una renta o pensin peridica, durante la vida natural de cualquiera de estas dos personas o de un tercero.
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Segn lo dispuesto en el Art. 2268 del Cdigo Civil, es libre a los contratantes establecer la pensin que quieran a ttulo de renta vitalicia; y la ley no determina proporcin alguna entre la pensin y el precio.
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Si se tasara la base imponible de un contrato oneroso aleatorio, como la renta vitalicia, liquidndose impuesto, y en definitiva resulta que el contratante que pag el impuesto sufre una prdida, en vez de una ganancia, cmo se justifica entonces el pago de un impuesto cuando la persona obtiene prdidas como consecuencia del negocio, en vez de ganancias? Obviamente, si esto ocurriera, estaramos en presencia de un tributo manifiestamente injusto, porque no estara establecido en relacin con la capacidad contributiva del sujeto pasivo. Adems, la hiptesis de tasacin fiscal que se analiza supone que el precio sea notoriamente inferior a los precios corrientes en plaza o a los que se cobran en convenciones de similar naturaleza; pero, en la renta vitalicia, particularmente la que se celebra entre particulares, no existe un precio corriente en plaza, porque es libre a los contratantes fijar la pensin que quieran y no existe proporcin entre sta y el precio; y tampoco existen convenciones de similar naturaleza. Si el precio de la renta vitalicia se paga con derechos sociales, acciones o bienes races no afectos, cabe preguntarse: se configura el impuesto a la renta que grava las ganancias de capital o mayor proveniente de la enajenacin de dichos bienes, de acuerdo con lo previsto en el artculo 17 N 8 de la Ley sobre Impuesto a la Renta? Por las razones expuestas precedentemente, habra que concluir que no se puede configurar el hecho gravado, particularmente por que en los negocios aleatorios, como la renta vitalicia y el seguro, no se sabe, al tiempo de la celebracin del contrato, si los contratantes van a obtener una ganancia o una prdida. En otros trminos, al momento de pagarse el precio de la renta vitalicia, es imposible saber si el enajenante obtendr una ganancia de capital o una prdida, con motivo de la enajenacin del bien o bienes con que se paga el precio. Por consiguiente, no es posible hablar de mayor valor, que es supuesto de aplicacin de la norma del Art. 17 N 8 de la LIR. Ntese que, si la transferencia o enajenacin de un bien se hace en un valor inferior al corriente en plaza, suponiendo que se pudiera determinar este valor respecto del contrato de renta vitalicia, este valor inferior ser para el adquirente su costo tributario, razn por la cual tampoco habra perjuicio fiscal, desde este punto de vista. Al respecto, el Servicio de Impuesto Internos en los Oficios N 550, de 06.04.2010, y N 192, de 2005, se atribuye tiene facultades para tasar, tratndose del precio conveni-
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do en contratos de renta vitalicia, porque se producen dos actos jurdicos distintos , 16 con tratamientos tributarios particulares: cesin de derechos sociales y renta vitalicia . Por una parte, existe un contrato de cesin de los derechos sociales , en cuyo caso, la obligacin tributaria y la oportunidad en que sta debe cumplirse, depender de la renta que se determine en virtud del precio asignado a la cesin y de su costo para fines tributarios, en tanto que en el caso de la renta vitalicia, su tributacin y la oportunidad en que sta debe ser cumplida, depender de la composicin de la renta vitalicia pagada. Segn lo dicho, el tratamiento tributario de la cesin de derechos sociales depender del precio asignado en la cesin y de su costo para fines tributarios. En el caso especfico de la consulta planteada, las partes han asignado como precio de la enajenacin de los derechos sociales la cantidad de 480 millones de pesos, valor que segn expone, sera equivalente al costo para fines tributarios de dicha inversin. Cabe sealar al respecto, que las partes pueden fijar libremente como precio de la cesin de los derechos sociales, el valor que estimen conveniente, sin perjuicio de lo dispuesto por el inciso tercero del artculo 64 del Cdigo Tributario, en cuanto a que este Servicio est facultado para practicar las tasaciones a que alude dicha norma, cuando el valor de los bienes transferidos o enajenados sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operacin. Y, para determinar el costo para fines tributarios de la enajenacin de los derechos sociales en sociedades de personas, hay que remitirse a lo que las normas legales disponen sobre la enajenacin de los derechos sociales. Por lo tanto, para tales efectos, en primer lugar, debe dilucidarse si el propietario de los citados derechos es un contribuyente que determina su renta efectiva mediante contabilidad completa, o bien, si se trata de un contribuyente que no se encuentra en tal situacin. En efecto, cuando el propietario de los referidos derechos es un contribuyente que no lleva contabilidad, el costo tributario de stos se determina de acuerdo a lo dispuesto por los incisos tercero y cuarto del artculo 41 de la LIR, aplicndose una u otra de tales disposiciones si los
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A nuestro juicio, es verdad que en el contrato de renta vitalicia, as como en cualquier contrato que sirva para transferir el dominio (compraventa, permuta, donacin, aporte, dacin en pago, etc.), hay dos actos jurdicos. Por un lado est el contrato, el antecedente jurdico que habilita tradicin; y por otra parte, est la convencin que sirva para extinguir las obligaciones que derivan del contrato, esto es, la TRADICION, que tratndose de derechos se denomina CESIN.
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En vez de hablar de actos jurdicos, debera hablarse, tcnicamente, de HECHOS GRAVADOS.

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Es un error del Servicio de Impuestos Internos considerar que la cesin de derechos sociales es un contrato, porque este acto jurdico es un acuerdo de voluntades que tiene como finalidad crear derechos y obligaciones correlativas; pero la cesin es una forma de realizar la tradicin de los derechos, es decir, es una forma de extinguir obligaciones, razn por la cual es una convencin, y no un contrato. En este sentido, vase LEN HURTADO (1999, p. 17-18).
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referidos derechos se ceden o no a una empresa o sociedad con la cual el enajenante se encuentra relacionado en los trminos que lo prescribe el inciso cuarto de la norma sealada. En caso contrario, si el propietario de los derechos sociales es un contribuyente que lleva contabilidad completa para los efectos de declarar sus rentas, el costo de los derechos se determina de acuerdo a lo establecido en el N 9 del artculo 41 de la LIR. Finalmente procede expresar, que el mayor valor obtenido en la enajenacin de derechos sociales, para los efectos tributarios constituye una renta que se clasifica en el N 5 del artculo 20 de la LIR, y en virtud de dicha tipificacin se afecta con los impuestos generales de la Ley del ramo, sobre la base de su percepcin o devengo, cualquiera de las circunstancias que ocurra en primer lugar. Por otra parte, respecto del tratamiento tributario que corresponde dar al contrato de renta vitalicia, cabe sealar, en primer trmino, que conforme al artculo 2.264 del Cdigo Civil, ste es un contrato aleatorio. Aleatorio significa que la ganancia o prdida es incierta pues, a la poca de celebrarse el contrato, las partes no estn en condiciones de prever la utilidad o prdida que les reportar. Por su parte, el artculo 2.267 del Cdigo Civil dispone que: El precio de la renta vitalicia, o lo que se paga por el derecho de percibirla, puede consistir en dinero o en cosas races o muebles. La pensin no podr ser sino en dinero, siendo as, la pensin no refleja ni equivale (proporcionalmente) al precio de la renta vitalicia. Cuando la Sociedad XX Ltda., paga las pensiones, no est restituyendo la disminucin patrimonial del pensionado, ni equivale al precio que ste pag por la renta vitalicia. De all que el artculo 2.268 del Cdigo Civil, dispone que los contratantes son libres de establecer la pensin que quieran a ttulo de renta vitalicia. La ley no determina proporcin alguna entre la pensin y el precio. Sobre la renta producida en virtud del contrato de renta vitalicia, entendida sta como las sumas percibidas por el beneficiario, que no correspondan al precio de la renta vitalicia a que se refiere el artculo 2.267 del Cdigo Civil debidamente reajustado, cabe sealar que la LIR establece en el artculo 17 N 4, que no constituye renta: 4.- Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias derivadas de contratos que, sin cumplir con los requisitos establecidos en el Prrafo 2 del ttulo XXXIII del Libro IV del Cdigo Civil, hayan sido o sean convenidos con sociedades annimas chilenas, cuyo objeto social sea el de constituir pensiones o rentas vitalicias, siempre que el monto mensual de las pensiones o rentas mencionadas no sea, en conjunto, respecto del beneficiario, superior a un cuarto de unidad tributaria. Por su parte, el artculo 20 N 2 de este mismo texto legal dispone que se encuentran afectas al impuesto de Primera Categora: 2.- Las rentas de capitales mobiliarios consistentes en intereses, pensiones o cualesquiera otros productos derivados del dominio, posesin o tenencia a ttulo precario de cualquiera clase de capitales mobiliarios, sea cual fuere su denominacin, y que no estn expresamente exceptuados, incluyndose las rentas que provengan de:.. f) Contratos de renta vitalicia. ... De acuerdo con las normas legales transcritas, y atendido que en la presenta-
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cin se indica que la Sociedad XX Ltda. se obligar a pagar una renta vitalicia de dos millones de pesos al mes, cabe sealar que la renta producida en virtud del contrato de renta vitalicia, segn los trminos definidos en el tercer prrafo de este nmero, constituye una renta de la Primera Categora clasificada en el N 2 del artculo 20 de la LIR, en aquella parte que excede el lmite establecido en el artculo 17 N 4 de la LIR, afecta por tanto, sobre la base de su percepcin, a los impuestos generales establecidos en la ley del ramo. Conforme a todo lo sealado anteriormente, y considerando que en la situacin que expone en su consulta se producen dos actos jurdicos distintos, con tratamientos tributarios particulares, cabe sealar que se ratifican los criterios manifestados en Oficio 192 de 2005, en los trminos descritos precedentemente. Tal es as que por una parte, encontramos el contrato de cesin de los derechos sociales, en cuyo caso, la obligacin tributaria y la oportunidad en que sta debe cumplirse, segn ya se indic, depender de la renta que se determine en virtud del precio asignado a la cesin y de su costo tributario, en tanto que en el caso de la renta vitalicia, su tributacin y la oportunidad en que sta debe ser cumplida, depender de la composicin de la renta vitalicia pagada. No compartimos la opinin del Servicio de Impuestos Internos y, caso de controversia, sern los tribunales de justicia los que decidirn, por las razones expuestas precedentemente. Slo debemos agregar que, es cierto que en la renta vitalicia habra que analizar la concurrencia de dos hechos gravados; pero no es menos cierto que, para que se configure el hecho gravado establecido en el N 8 del Art. 17 (mayor valor proveniente de la enajenacin de ciertos y determinados bienes) se requiere efectivamente la existencia de un mayor valor, alterado o ocultado por el contribuyente, con el fin de perjudicar los intereses fiscales. Sin embargo, en la renta vitalicia, como bien lo reconoce el Servicio, no es posible determinar a priori qu contribuyente ganar o perder, ya que se trata de un contrato oneroso aleatorio, sujeto a una contingencia incierta de ganancia o prdida, razn por la cual mal podra configurarse un mayor valor para el contribuyente. Dicho con otras palabras, con o sin tasacin fiscal, el beneficio que obtiene el deudor de una renta vitalicia no vara y corresponde a la pensin peridica, razn por la cual la prestacin que da no se mira como equivalente de lo que recibe a cambio. Esto excluye, lgica y jurdicamente, la posibilidad de tasacin fiscal de que se trata. Al ser libre a las partes establecer la pensin que quieran como renta vitalicia y exigirse proporcin alguna entre el precio y la pensin, no cabe buscar equivalencia alguna de las prestaciones de las partes, como pretende el Servicio, ya que la facultad de tasacin supone equivalencia de las prestaciones de las partes, nico caso en que las partes 129
podran tener inters en alterar los precios de mercado. Por lo tanto, si como precio se transfiere un bien en un valor notoriamente inferior al valor comercial (valor tributario) no se produce perjuicio fiscal, porque no se configura la medida antielusin.
b.2) Renta vitalicia e impuesto al valor agregado.

La situacin es distinta tratndose del hecho gravado VENTA en la Ley sobre Impues18 to al Valor Agregado, porque toda convencin a ttulo oneroso (conmutativa o alea19 toria ) que sirva para transferir el dominio de bienes corporales muebles es un hecho gravado, concurriendo los dems requisitos legales. Ahora bien, como la renta vitalicia es una convencin que sirve para transferir el dominio de bienes corporales muebles, a ttulo oneroso (aleatoria), estar gravada si recae sobre dichos bienes (ubicados en Chile) y es realizada por un vendedor, en los trminos de la Ley. En este caso, la base imponible de la venta, salvo disposicin en contrario, es el valor de la operacin respectiva, de acuerdo con lo previsto en el 15 del D.L. 825, de 1974. Tratndose de la renta vitalicia, el valor de la operacin es la pensin peridica que debe recibir el vendedor de las cosas corporales muebles, por concepto de renta vitalicia. Sin perjuicio de que se pueda tasar la base imponible con los antecedentes que obren en poder del Servicio, cuando corresponda; pero ello no implica que pueda tasar el valor de los bienes transferidos, porque este tipo de tasacin supone la existencia de un mayor valor, lo que se desconoce al tiempo de celebrarse el contrato de renta vitalicia. Dicho con otras palabras, debe distinguirse la tasacin fiscal de la base imponible de la tasacin fiscal del precio o valor asignado al objeto de la enajenacin. El primer tipo de tasacin (tasacin de la base imponible) es procedente en la medida que tiene como finalidad establecer el valor de la respectiva operacin, o sea, la pensin peridica; pero el segundo tipo de tasacin fiscal no es procedente, porque no es posible determinar un mayor valor, por tratarse de un contrato oneroso aleatorio, en que existe una contingencia incierta de ganancia o prdida para las partes contratantes. Por lo mismo, a priori (al tiempo de celebrarse el contrato) no es posible determinar qu contratante obtendr, en definitiva, ganancia y cul prdida.
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Las prestaciones de las partes se miran como equivalentes.
Las prestaciones de las partes no se miran como equivalentes, sino que existe una contingencia de ganancia o prdida para los contratantes.
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c) Valor.
El valor del objeto de la enajenacin se refiere a una de las prestaciones de las partes en negocios jurdicos que constituyen ttulos translaticios de dominio, distintos de la compraventa y de la renta vitalicia, como el aporte, la dacin en pago, el mutuo, etc.
d) Circunstancias en que se realiza la operacin.

La ley obliga a considerar las circunstancias en que se realiza la operacin, porque no se trata de valorar bienes per se, sino con el fin de evitar la elusin tributaria, entendida como la conducta dolosa que tiene como finalidad evitar la configuracin del hecho gravado y la consecuente obligacin tributaria. En consecuencia, si un contribuyente, por su falta de liquidez, se ve en la obligacin de enajenar una especie, corporal o incorporal, en un valor inferior al corriente en plaza o de los que se cobran en convenciones de similar naturaleza, no se le puede sancionar adems con un impuesto. En otros trminos, en las circunstancias antes referidas, el contribuyente no ha actuado dolosamente, sino por causa de necesidad, es decir, falta de liquidez que podra conducirlo a una cesacin de pagos.
e) Valores medios de mercado.

Aunque la ley no lo dice expresamente, el valor corriente en plaza o en convenciones de similar naturaleza debe tratarse de un valor medio de mercado, ya que la ley se refiere a valores corrientes (comunes, frecuentes, ordinarios, lo que supone reiteracin), o bien a valor cobrado en varias convenciones de simular naturaleza. Por lo tanto, no puede tratarse de un solo valor, sino de un promedio de varios valores, para determinar el valor de referencia.
Esta norma tiene como finalidad evitar la elusin tributaria, ya que se trata de situaciones en que el hecho gravado no se ha configurado o se reducido dolosamente la base imponible.
7.1.5. Quinta hiptesis

Tasacin del precio o valor de servicios prestados cuando fuere notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que se cobran en convenciones de similar naturaleza.
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Cuando el precio o valor asignado al servicio prestado sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citacin previa, podr tasar dicho precio o valor en los casos en que ste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operacin (Inciso 3 del Art. 64 del Cdigo Tributario). Segn el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola, desde el punto de vista econmico, servicio es la prestacin humana que satisface una necesidad del hombre que no consiste en la produccin de bienes materiales. Con base en nuestra legislacin tributaria (Art. 2, N 2, del Decreto Ley 825, de 1974), servicio es la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual recibe una forma de remuneracin, como inters, prima, comisin, precio, etc. As, el precio o valor asignado al servicio es la prestacin de la parte a quien se presta el servicio y la contraprestacin de la que lo presta. Por ejemplo, el precio es la prestacin del arrendatario en el arrendamiento de servicios y la contraprestacin del arrendador; el inters es prestacin del prestatario o mutuario en el contrato de mutuo o de servicios financieros y la contraprestacin del prestamista o mutuante; la prima es la prestacin del asegurado en el contrato seguro y la contraprestacin de la aseguradora; la comisin es la prestacin del mandante en el contrato de mandato mercantil y la contraprestacin del mandatario, etc. Al igual que en la hiptesis anterior, el valor de referencia para hacer la comparacin debe ser un valor medio de mercado.
Esta norma tiene como finalidad evitar la elusin tributaria, ya se trata de una combatir la manipulacin del precio o valor de servicios para que no se configure el hecho imponible o se reduzca la base imponible.
7.1.6. Hiptesis
Precio o valor de los inmuebles notoriamente inferior al valor comercial.

En igual forma, en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinacin se basa en el precio o valor de bienes races, el Servicio de Impuestos Inter-
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nos podr tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de caractersticas y ubicacin similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trmite previo el impuesto correspondiente. De la tasacin y giro slo podr reclamarse simultneamente dentro del plazo de 60 das contado desde la fecha de la notificacin de este ltimo. Para interpretar esta hiptesis, adems de los conceptos de precio o valor, cuyo sentido y alcance se ha precisado previamente, es menester determinar el significado de la expresin inmuebles, notoriamente inferior al valor comercial e inmuebles de caractersticas y ubicacin similares en la localidad respectiva.
a) Inmuebles.
Segn el Cdigo Civil, los inmuebles se clasifican en inmuebles por naturaleza, inmuebles por adherencia e inmuebles por destinacin. Inmuebles por naturaleza (o fincas o bienes races) son las cosas que no puede transportarse de un lugar a otro, como las tierras (Art. 568 del Cdigo Civil). Inmuebles por adherencia son las cosas que adhieren permanentemente a las tierras, como los edificios, los rboles, etc. (Art. 568 del C.C.). Inmuebles por destinacin son las cosas que estn permanentemente destinadas al uso, cultivo y beneficio de un inmueble, sin embargo de que puedan separarse sin detrimento, tales como los utensilios de labranza y los animales actualmente destinado al cultivo o beneficio de una finca (Art. 570 de C.C.).
En todo caso, para que se aplique la hiptesis de que se trata, es imprescindible que los inmuebles por adherencia y por destinacin estn adheridos o destinados permanentemente al inmueble por naturaleza. Por el contrario, si ellos se separan pierden la calidad de inmuebles y pasar a ser muebles. Es ms, los productos de los inmuebles y las cosas accesorias a ellos, como las yerbas de un campo, la madera y fruto de los rboles, los animales de un vivar, se reputan muebles (por anticipacin), aun antes de su separacin, para el efecto de constituir derechos sobre ellos a otra persona que el dueo (Art. 571 del C.C.). Dicho con otras palabras, la tasacin de inmuebles slo procede sobre los bienes races por naturaleza, incluidos los inmuebles por adherencia y por destinacin; pero slo cuando stos no se ha separado del inmueble por naturaleza.
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b) Notoriamente inferior al valor comercial.

El precio o valor de los inmuebles objeto del acto o negocio jurdico que sirve de base para determinar un impuesto se debe comparar con el valor comercial de los inmuebles de caractersticas y ubicacin similares, en la respectiva localidad. El empleo de la palabra comercial, para referirse a inmuebles, es impropio, porque los inmuebles estn fuera de la actividad mercantil, es decir, los actos de comercio slo recaen sobre muebles. Por lo tanto, hay que entender que el precio o valor comercial es, en realidad, precio o valor medio de mercado. Sin embargo, no se trata de determinar si el precio o valor del acto o negocio jurdico que versa sobre un inmueble es inferior al precio o valor de mercado de los inmuebles de caractersticas y ubicacin similares, en la localidad respectiva, sino que debe tratarse de una diferencia notoria. La expresin notoriamente inferior al valor comercial es un concepto jurdico indeterminado, que corresponder determinar, en ltima instancia, a los tribunales de justicia.
c) Inmuebles de caractersticas y ubicacin similares en la respectiva localidad.

El precio o valor de referencia, para hacer la comparacin, dice relacin con inmuebles de caractersticas y ubicacin similares en la respectiva localidad, razn por la cual debe existir precios o valores medios que puedan determinarse respecto de inmuebles, en la medida que: Tengan caractersticas similares; Tengan ubicacin similares; y Sean de la misma localidad.
Decimos que debe tratarse valor medio de mercado, porque la ley hace referencia a inmuebles, o sea, a ms de uno, lo que supone, necesariamente, determinar un promedio. Ahora bien, respecto de dicho promedio debe hacerse la comparacin para determinar si los valores fijados en el acto o negocio jurdico son notoriamente inferiores a l.
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B. Casos en que no hay tasacin fiscal.

En los incisos cuarto y quinto del artculo 64, que se analiza, se contemplan tres situaciones o hiptesis en que no es procedente la tasacin fiscal, a saber Divisin de sociedades; y Fusin de sociedades, por creacin o por incorporacin. Otros tipos de reorganizacin empresarial.
a) Divisin de sociedades.
Las interrogantes que surgen en relacin con la aplicacin de la norma objeto de anlisis son, entre otras, las siguientes: Qu se entiende por divisin, para efectos tributarios? A qu tipo de divisin se aplica la norma tributaria? Cules son los requisitos de la divisin? Qu tipo de sociedad debe crearse con motivo de la divisin? Qu se entiende por patrimonio y como se distribuye ste? A qu valor deben registrarse los activos y pasivos en las sociedades que se crean?
a.1) Concepto de divisin.

El autor argentino, Carlos Gilberto Villegas (1995, p.173), quien ha escrito sobre nuestro derecho de sociedades, seala que la legislacin chilena prev el procedimiento de escisin, que denomina divisin, en la Ley 18.046 y slo para las sociedades annimas. La ley contempla una sola modalidad de escisin, cual es la divisin de la sociedad en dos o ms, entre las que se distribuye el patrimonio original. No se seala la escisin que conlleva primero la disolucin, sin liquidacin de la anterior sociedad y la posterior creacin de dos o ms sociedades nuevas; ni la escisin-fusin, que consiste en destinar parte del patrimonio a la unin con otra sociedad ya existente. Para Nicols Urenda (2004, p. 23), la divisin es un acto corporativo por el cual una empresa social, extinguindose o no, produce el desmembramiento de su patrimonio en partes alcuotas, las cuales son asumidas por, al menos, dos empresas en el primer caso y una en el segundo, nuevas o ya constituidas, y que agrupan a los socios de aquella. Este autor distingue la divisin total de la parcial, segn si se traspasa la totalidad o una parte de patrimonio de la sociedad dividida. Sin embargo, la definicin del autor antes mencionado slo sera aplicable a las sociedades que no sea annimas, ya que el artculo 94 de la Ley sobre Sociedades Anni-
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mas (Ley 18.046) establece que la divisin de una sociedad annima consiste en la distribucin de su patrimonio entre s y una o ms sociedades annimas que se constituyan al efecto, correspondindoles a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporcin en el capital de cada una de las nuevas sociedades que aquella que posean en la sociedad que se divide. En consecuencia, esta norma slo se refiere a la divisin parcial, ya que presupone subsistencia de la sociedad dividida, al decir que se distribuye el patrimonio entre s y una o ms sociedades annimas que se constituyen al efecto; y no contempla la posibilidad de transmitir patrimonio a una sociedad existente, como ocurre en el Derecho Comparado, en la escisin-fusin. Ntese que la Ley General de Cooperativas establece que las cooperativas son especies de sociedad), y en su artculo 46 define la divisin de cooperativas en los siguientes trminos: La divisin consiste en la distribucin del patrimonio de la cooperativa entre s y una o ms cooperativas que se constituyan al efecto, correspondindoles a los socios de la cooperativa dividida, la misma proporcin en el capital de cada una de las nuevas cooperativas que aquellas que posean en la cooperativa que se divide. Esta norma define la divisin en trminos similares a los empleados en la Ley 18.046, sobre Sociedades Annimas. Por tanto, supone la subsistencia de la sociedad que se divide y la creacin, a lo menos, de una nueva sociedad. As, teniendo en cuenta lo dispuesto en los preceptos mencionados de la Ley sobre Sociedades Annimas (Art. 94) y la Ley General de Cooperativas (Art. 46), podra sostenerse que, en nuestro ordenamiento jurdico, como principio de derecho, slo se acepta la divisin parcial, y que el patrimonio de la sociedad dividida debe distribuirse entre sta y la sociedad o sociedades que se constituyan al efecto. Por lo mismo, no se aceptaran otros tipos de divisin. A igual conclusin debera arribarse si el vaco legal del ordenamiento jurdico -en materia de divisin de sociedades- se integra mediante la analoga, es decir, mediante la aplicacin del el artculo 94 de la Ley sobre Sociedades Annimas (y del artculo 46 de la Ley General de Cooperativas) a la divisin de otros tipos societarios. En sentido contrario, el profesor Alvaro Puelma (2001, p. 223) sostiene la procedencia jurdica de la operacin denominada divisin-fusin, que consiste en que una o varias sociedades acuerdan, por la va de reforma de los estatutos, disminuir su capital en la proporcin que corresponda a parte de su patrimonio neto que se aporta o fusiona a otras sociedades existente o que se crea, atendida la amplia libertad contractual que consagra nuestro ordenamiento jurdico; y estima que, para efectos tributarios, debe considerarse divisin, porque la ley utiliza el trmino divisin en sentido amplio, segn el sentido natural y obvio. En nuestro concepto, nadie discute que la amplia libertad contractual que existe en nuestro ordenamiento jurdico permite a las partes puede ejecutar todos los actos que 136
quieran y darles el contenido que deseen, siempre que no exista una prohibitiva al respecto; pero el problema no es ese, sino determinar, por una parte, el sentido y alcance de las disposiciones tributarias que se refieren a la divisin de sociedades y, por otra 20 parte, de integrar los vacos legales de normas mercantiles .
a.2) Tipos de divisin.

En el Derecho argentino, Rubn Asorey (1996, p. 73) distingue tres tipos de divisin, a saber: Escisin o divisin propiamente dicha, en virtud de la cual la sociedad se desdobla en dos o ms sociedades nuevas y se extingue la dividida; Escisin constitucin, en que parte del patrimonio de la sociedad dividida se destina a la formacin de una nueva sociedad; y Escisin-fusin, en que la sociedad destina parte de su patrimonio para participar con otra ya existente en la creacin de una nueva sociedad.
a) Enrique Skiarski (2001, p. 17) seala que la escisin propiamente dicha, en el marco del derecho societario, es la operacin por la cual una sociedad, sin extinguirse, destina parte de su patrimonio a la creacin de una o ms sociedades nuevas o, extinguindose, transmite la totalidad de su patrimonio a la creacin de dos o ms sociedades nuevas. Agrega este autor que cuando la escisin se combina con el instituto de la fusin, la sociedad, sin extinguirse, destina parte de su patrimonio a la creacin, con otra y otras sociedades, de una o ms sociedades nuevas o a su incorporacin a una o ms sociedades existentes, o, extinguindose, transmite la totalidad de su patrimonio, incorporando al menos una parte a la sociedad existente o creando con sta una nueva sociedad. b) Osvaldo Solari (1996, p. 505), dice que, tcnicamente, se puede conceptuar a la escisin como aquel acto jurdico corporativo y a veces complejo contractual-, por medio del cual una sociedad transmite la totalidad de su patrimonio en forma universal, o una parte que constituya una unidad productiva, para constituir una o ms sociedades, o para destinarlo a una existente en
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Ntese que, en el Derecho Tributario, respecto de los elementos esenciales de los tributos, no hay vacos legales, ya que, segn la garanta constitucional de reserva legal, los tributos slo pueden ser establecidos por ley; pero, a nuestro juicio, s se puede aplicar la analoga respecto de normas que favorezcan a los contribuyente, porque no se afectara la garanta constitucional referida, la que, sin duda, slo est establecida a favor de los contribuyentes, y no del Fisco.
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la constitucin de ella, reagrupndose los socios de la transferente, en la continuadora, en caso de transferencia total se produce la consecuente extincin de la transferente. En todo caso, segn la opinin de la doctrina y del Servicio de Impuestos Internos , la divisin de sociedades es procedente en todo tipo de sociedades. As, slo queda por determinar el sentido y alcance del trmino divisin, pues no est claro a qu tipo de divisin se aplica. En efecto, el trmino divisin de sociedades en las normas tributarias en que es utilizado- se refiere a todo tipo de sociedades (Art. 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y artculo 64 del Cdigo Tributario).
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a.3) Requisitos de la divisin.

De acuerdo con lo dicho precedentemente, la divisin requiere de la constitucin de, a lo menos, una nueva sociedad, por una parte, con motivo de la divisin; y, por otra parte, de la distribucin del patrimonio de la sociedad escindida entre ella y las sociedades constituidas al efecto, en la proporcin se establezca.
a.4) Tipos societarios.

La ley no determina el tipo de sociedad que puede nacer como consecuencia de la divisin de sociedades, motivo por el cual se podr crear cualquier tipo de sociedad, salvo las cooperativas que requieren de un procedimiento especial.
a.5) Distribucin de patrimonio.

El concepto de patrimonio que utiliza la ley debe entenderse en el sentido de patrimonio neto, es decir, de patrimonio financiero (activo menos pasivo exigible), ya que se trata de una palabra de la tcnica contable, que debe interpretarse segn el sentido que le dan los contables (Art. 21 del Cdigo Civil). Dicho con otros trminos, no se trata del patrimonio tributario, definido como capital propio tributario en el Art. 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (contenida en el Art. 1 del Decreto Ley 824, de 1974). El Servicio de Impuestos Internos se ha pronunciado en el sentido indicado, es decir, 22 entiende que la norma se refiere al patrimonio financiero o contable .
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Oficio 633, de 1993; Oficio 3382, de 1998; Oficio 2407, de 1999.
Vanse Oficio 3382, de 1998; Oficio 62, de 1999, Oficio 3980, de 1999; y Oficio 1737, de 2003.
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Como la divisin supone la distribucin de patrimonio, entre la sociedad que se divide y la nueva o nuevas sociedades que sea crean al efecto, para el Servicio de Impuestos 23 Internos , es menester que la sociedad que se divide tenga patrimonio positivo, o sea, que los activos sean mayores que los pasivos exigibles. En todo caso, con motivo de la divisin de sociedades, el patrimonio de la sociedad dividida se distribuye entre sta y las nuevas sociedades que se crean, razn por la cual la suma de las partes no puede exceder del todo. Dicho con otras palabras, independientemente de la forma en que distribuyan los activos y pasivos entre las sociedades, el patrimonio inicial no sufre variacin, pues la suma de las partes es igual al todo.
a.6) Registro de los valores tributarios.

Para que opere la norma que se analiza, que exime de tasacin fiscal a la divisin de sociedades, la ley exige que la nueva sociedad mantenga registrado el valor tributario que tenan los activos y pasivos en la sociedad dividida. Esto es independiente de que, para efectos contables, se registren los valores financieros, en la medida que se mantengan registrados los valores tributarios.
b) Fusin de sociedades.
Respecto de la fusin de sociedades, se pueden formular las siguientes interrogantes: Qu se entiende por fusin? Cules son los tipos de fusin a que se refiere la ley? Cules son los requisitos de la fusin? Cul es el sentido de la palabra patrimonio? Cmo se registran los activos y pasivos transmitidos?
b.1) Concepto de fusin.

En nuestro Derecho Tributario no se define la fusin, para efectos fiscales, razn por la cual hay que determinar qu se entiende por fusin para efectos tributarios, considerando la normativa mercantil. En el Derecho de Sociedades, la fusin no est definida sino en el artculo 99 de la Ley 18.046 sobre Sociedades Annimas, y en el artculo 45 de la Ley General de Cooperativas (que es una especie de sociedad). No existe una definicin general que sea aplicable a todo el Derecho Mercantil.
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Vase Circular 17, de 1995.
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En el primero de los preceptos legales indicados (Art. 99 de la Ley sobre Sociedades Annimas), la fusin consiste en la reunin de dos o ms sociedades en una sola que las sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorporan la totalidad del patrimonio y los accionistas de los entes fusionados; y en el segundo de los textos las legales (Art. 45 de la Ley General de Cooperativas), la fusin consiste en la reunin de dos o ms cooperativas en una sola que las sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorporan la totalidad del patrimonio y socios de los entes fusionados. Como se puede apreciar, ambas definiciones legales son similares, por no decir equivalentes, ya que slo difieren, por razones obvias, en la nomenclatura empleada: sociedad, por una parte; y cooperativa, por otra parte. Osvaldo Salari (2004, p. 16), es su tesis doctoral, dice que la fusin como fenmeno de reorganizacin de sociedades, es un acto complejo predominantemente contractual 24 y corporativo- por medio del cual una o ms sociedades que se extinguen, transfieren en forma universal sus patrimonios hacia una nueva sociedad que se constituye, o hacia una sociedad ya constituida que absorbe a la extinguida; dndose la continuidad de participaciones de los socios de la fusionada en la fusionaria continuadora. Para Carlos Gilberto Villegas (1995, p. 167), la fusin implica unin de dos o ms sociedades, sea para constituir una nueva o para absorber una a otra. En general, hay coincidencia en la legislacin y la doctrina respecto del concepto fusin, ya que supone la transmisin a ttulo universal de patrimonios o unin de patrimonios, es decir, todos los derechos y obligaciones de la absorbida se traspasan a ttulo universal hacia la nueva sociedad o la absorbente, segn el tipo de fusin.
b.2) Tipos de fusin.

En doctrina, se distingue la fusin propia de la impropia. La fusin propia es la definida por la ley; y la fusin impropia tiene lugar cuando una sociedad adquiere el 100% de las acciones o derechos de otra, disolvindose y pasando el patrimonio de la absorbida a integrar el patrimonio de la absorbente. Segn lo dispuesto en el artculo 99 de la Ley 18.046 y 45 de la Ley General de Cooperativas, la fusin propia se clasifica en fusin por creacin y fusin por incorporacin.
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En nuestro ordenamiento jurdico, el trmino correcto debera ser transmite, porque ocurre por el ministerio de la ley y no por acto entre vivos.
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Hay fusin por creacin, cuando el activo y pasivo de dos o ms sociedades (o cooperativas) que se disuelven, se aporta a una nueva sociedad (o cooperativa) que se constituye, sin que proceda la liquidacin de la sociedad (o cooperativa) fusionada. En cambio, hay fusin por incorporacin, cuando una o ms sociedades (o cooperativas) que se disuelven, son absorbidas por una sociedad (o cooperativa) existente, la que adquiere todos sus activos y pasivos, sin que proceda la liquidacin de la sociedad (o cooperativa) absorbida. En materia tributaria, el artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta entiende bajo el concepto de fusin la reunin del total de acciones o derechos de una sociedad en manos de una misma persona. Por lo tanto, puede sostenerse que, en el Derecho Tributario, el concepto de fusin comprende no slo la fusin propia, sino tambin la impropia. As, por lo dems, lo ha 25 entendido el Servicio de Impuestos Internos , respecto de la aplicacin del Art. 69 del Cdigo Tributario.
b.3) Requisitos de la fusin.

Siguiendo a Osvaldo Solari (2004, p. 17), entendemos que los requisitos de la fusin propia son los siguientes: Un acto complejo en virtud del cual las sociedades acuerdan la fusin o integracin de patrimonios; La unin de los patrimonios de las sociedades fusionadas en la nueva sociedad que se crea o la transmisin a ttulo universal de todos los activos y pasivos hacia la sociedad absorbente; El traslado de la calidad de socio o accionistas de la sociedad fusionada a la nueva sociedad o a la absorbente; y La extincin de la o las sociedades fusionadas.
b.4) Sentido del trmino patrimonio.

El trmino patrimonio que emplea la ley es una palabra de la tcnica contable, razn por la cual significa patrimonio neto financiero, esto es, total del activo menos el pasivo exigible.
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Vase Oficio 191, 1995.
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La trasmisin del patrimonio es a ttulo universal, porque la nueva sociedad que se crea con motivo de la fusin o la sociedad absorbente suceden en todos los activos y pasivos a la sociedad absorbida.
b.5) Registro de los activos y pasivos.

En todo caso, en la nueva sociedad o la absorbente los activos y pasivos deben mantenerse registrados al valor tributario que tenan en la sociedad absorbida, para que no haya tasacin fiscal.
c) Reorganizacin empresarial.
Tratndose de otro tipo de reorganizacin empresarial, la exige la concurrencia de los siguientes requisitos copulativos: a) Que se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganizacin de grupos empresariales, distintos de la fusin y divisin.
b) Que obedezcan a una legtima razn de negocios, lo que se conoce en el Derecho anglosajn como business purpose. Segn Patricia Lpez Daz, el business purpose (o razn de negocios), es un test empleado por los tribunales norteamericanos para declarar la ineficacia de determinados negocios o de alguna fase de los mismos, cuya finalidad no es apropiada ni necesaria para la empresa, pues slo estn dirigidos a obtener una ventaja tributaria. Este test se origin en el ao 1935, a propsito del caso Gregory vs Helvering. En este caso, la Corte Suprema resolvi que todas las operaciones fueron ideadas para aparentar una reorganizacin empresarial, y nada ms. Agrega que la ley tributaria se refiere a negocios con propsitos comerciales o industriales, de modo que no incluye transacciones que no tengan otro nimo que evitar el pago del impuesto. Por lo tanto, no habr razn o propsito de negocios: Si el negocio no tiene sustrato real, sino que es fingido. Si se utilizan medios que no son idneos ni apropiados para lograr la finalidad perseguida con el negocio. Si los medios o formas jurdicas utilizadas no son necesarias para lograr el propsito de los negocios proyectados o reales.
En todo caso, es conveniente precisar que la doctrina de la razn de negocios est consagrada, en el Art. 64 del Cdigo Tributario, slo respecto de las
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reorganizaciones empresariales que no son fusin ni divisin. Es este sentido se ha pronunciado el Servicio de Impuestos Internos. En el Oficio N 857, de 25.04.2008, seala que la expresin legtima razn de negocios no es un requisito que se exija cuando se dan las reorganizaciones empresariales a que se refiere el inciso cuarto del artculo 64 del Cdigo Tributario (divisin y fusin), sino que es una condicin a cumplir cuando se trate del aporte total o parcial de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulten de otros procesos de reorganizacin de grupos empresariales que obedezcan a una legtima razn de negocios. Ahora bien, la legtima razn de negocios es una condicin que debe ser calificada por este Servicio, con ocasin del ejercicio de sus facultades fiscalizadoras, no correspondiendo en todo caso que este organismo efecte dicha calificacin, por cuanto esta ltima es una cuestin de hecho que debe ser apreciada en su debida oportunidad, dentro de los plazos que al efecto consagra el artculo 200 del Cdigo Tributario. c) Que subsista la empresa portante, sea sta, individual, societaria, o contribuyente del N 1 del artculo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (establecimiento permanente de una empresa extranjera).
d) Que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitucin de una nueva sociedad. e) f) Que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante. Que siempre los aportes se efecten y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante; y
g) Que dichos valores, contable o tributario, se asignen en la respectiva junta de accionistas, o escritura pblica de constitucin o modificacin de la sociedad tratndose de sociedades de personas.
C. Impugnacin de la tasacin fiscal.

El contribuyente a quien se le haya practicado una tasacin fiscal, en conformidad a lo previsto en el artculo 64 del Cdigo Tributario, podr reclamar de ella con sujecin al procedimiento general de reclamacin, establecido en el Ttulo II del Libro III de este Cdigo.
D. Finalidad de la norma.
La finalidad de esta forma es evitar la elusin tributaria, esto es, evitar la manipulacin de los precios o valores de los bienes o servicios, en perjuicio de los intereses fiscales. 143
7.2. Anlisis del Art. 65 del Cdigo Tributario.

En esta disposicin legal se regulan dos hiptesis de tasacin fiscal de la base imponible de los impuestos, una con referencia a la comisin de los delitos tipificados en el nmero 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario; y otra en relacin con el aviso de prdida de los libros de contabilidad o documentos fundantes.
7.2.1. Casos de delitos tributarios.

En los casos a que se refiere el nmero 4 del artculo 97 (procedimientos dolosos encaminados a burlar el impuesto), el Servicio tasar de oficio y para todos los efectos tributarios el monto de las ventas u operaciones gravadas sobre las cuales deber pagarse el impuesto y las multas. Para estos efectos se presume que el monto de las ventas y dems operaciones gravadas no podr ser inferior, en un perodo determinado, al monto de las compras efectuadas y de las existencias iniciales, descontndose las existencias en poder del contribuyente y agregando las utilidades fijadas por los organismos estatales, tratndose de precios controlados, o las que determine el Servicio, en los dems casos.
Respecto de esta hiptesis de tasacin fiscal, surgen las siguientes interrogantes: A qu delitos de los tipificados en el Art. 97 N 4 se aplica la facultad de tasacin? Qu debe tasar el Servicio de Impuestos Internos para efectos tributarios? Cmo se configura la facultad de tasar? Cul es el procedimiento para realizar la tasacin fiscal? Cmo se determina el porcentaje de utilidad? Cul es la finalidad del establecimiento de la norma?
A. Casos en los que se aplica.

La norma se refiere, sin distincin, a todos los casos (delitos) tipificados en el artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario. Sin embargo, atendida la redaccin y finalidad de la norma, no cabe duda que se aplica al caso (delito tributario) previsto en el inciso primero; es dudoso que se aplique al caso (delito tributario) previsto en el inciso segundo; y, claramente, no se puede aplicar a los dems casos previstos en los incisos siguientes. En efecto, el artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario tipifica varios delitos tributarios; pero la facultad de tasacin del Servicio de Impuestos Internos no procede respecto de todos ellos, sino que slo se podra aplicar en el supuesto previsto en el inciso primero y tal vez en el previsto en el inciso segundo, que se transcriben a continuacin:
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Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda o la omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas, la adulteracin de balances o inventarios o la presentacin de stos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de dbito, notas de crdito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a mximo. Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retencin o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar, sern sancionados con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado mnimo y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado. Pero no se aplica a los delitos tipificados en los incisos siguientes, ya que no se trata de venta ni operaciones gravadas con impuestos, sino que, por el contrario, se refieren a simulaciones o maniobras fraudulentas realizadas en perjuicio de los intereses fiscales, para obtener devoluciones de impuestos: El que, simulando una operacin tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan, ser sancionado con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado. Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicar la pena mayor asignada al delito ms grave. El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier ttulo, guas de despacho, facturas, notas de dbito, notas de crdito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de los delitos descritos en este nmero, ser sancionado con la pena de presidio menor en sus grados medio a mximo y con una multa de hasta 40 unidades tributarias anuales.
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B. Objeto de la tasacin.
El objeto de la tasacin es el monto de las ventas y operaciones gravadas, en trminos generales, cualquiera que sea el hecho gravado; pero, en la prctica, puede resultar ms aplicable al Impuesto al Valor Agregado.
C. Configuracin de la facultad de tasacin.

La facultad de tasacin fiscal de la base imponible se configura mediante una presuncin simplemente legal, motivo por el cual admite prueba en contrario.
D. Procedimiento para efectuar la tasacin.

El procedimiento que establece la ley, por va de presuncin, para realizar la tasacin, es el siguiente: 1. Se establece el monto de las compras efectuadas en el perodo, por ejemplo: 200 Se suman las existencias iniciales, por ejemplo: 50. Se descuentas las existencias en poder del contribuyente, al final del perodo, por ejemplo: (150). Se agrega la utilidad determinada por el Servicio de Impuestos Internos: por ejemplo 20% sobre el costo, que podra corresponder a la utilidad media del contribuyente en otros perodos o, en su defecto, la utilidad de otros contribuyentes que giren en el mismo ramo, ya que no debera determinar un porcentaje arbitrario, sino que, por el contrario debera aplicar un criterio objetivo. Compras del perodo + Existencias iniciales - Existencias finales Base para calcular utilidad Utilidad (20% sobre 100) Valor tasacin fiscal 200 50 (150) 100 40 140
2. 3.
4.
E. Determinacin del porcentaje de utilidad.

La ley establece que el porcentaje de utilidad que se debe aplicar sobre la suma de las compras del perodo y las existencias iniciales, menos las existencias finales, lo fija el
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organismo gubernamental tratndose de precios controlados y lo determina el Servicio de Impuestos Internos en dems casos (precios libres o de mercado). En una economa de mercado, como la nuestra, el control de precios es excepcional; y cuando ello ocurre, por lo comn, se establecen respecto de monopolios naturales, como la produccin y distribucin de energa elctrica; y de ciertos servicios como el transporte de pasajeros. En estos casos, el porcentaje de utilidad se fija por la autoridad gubernamental respectiva. Tratndose de precios libres, que constituye la regla general en nuestro ordenamiento jurdico, la utilidad afecta impuesto se determina por el Servicios de Impuestos Internos; pero, en este caso, el porcentaje de utilidad no puede ser arbitrario, sino que debera responder a criterios o parmetros objetivos, como los que normalmente emplea la ley, en otros casos. Por ejemplo, el porcentaje de utilidad promedio del propio contribuyente, cuando este pueda determinar clara y fehacientemente; la utilidad promedio de empresas anlogas y similares, la utilidad promedio de otros contribuyentes que giren en el mismo ramo, etc.
F. Finalidad que persigue la norma.

La finalidad de la norma jurdica que establece la facultad de tasacin en este caso no es otra que evitar la evasin tributaria, pues combate conductas destinadas a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas, es decir, de operaciones respecto de las cuales se configur el hecho gravado y naci consecuencialmente la obligacin tributaria de pagar un impuesto.
7.2.2. Caso de aviso de prdida de libros contables.

Se presume que en el caso del aviso o deteccin de la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentos a que se refiere el inciso segundo del N 16 del artculo 97, la base imponible de los impuestos de la Ley de la Renta ser la que resulte de aplicar sobre el monto de las ventas anuales hasta el porcentaje mximo de utilidad tributaria que hayan obtenido las empresas anlogas y similares. El porcentaje mximo aludido ser determinado por el Servicio de Impuestos Internos, con los antecedentes de que disponga. Respecto de esta hiptesis de tasacin fiscal, se pueden formular las siguientes interrogantes, a saber: Cmo se configura la facultad de tasacin? Sobre qu impuesto se establece la facultad de tasar? Cul es el parmetro para determinar la base imponible? Cul es el procedimiento para determinar la utilidad?
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Qu debe entenderse por empresas anlogas y similares? Qu sucede si no hay antecedentes para determinar el porcentaje mximo de utilidad? Cul es la finalidad del establecimiento de la norma?
A. Configuracin de la facultad de tasacin fiscal.

Para la configuracin legal de la facultad de tasar la base imponible en este caso, la ley utiliza una presuncin legal, que admite prueba en contrario.
B. Objeto de la tasacin.
El objeto de la tasacin fiscal es la base imponible del Impuesto a la Renta, que es un impuesto anual, establecido en la Ley sobre Impuesto a la Renta (contenida en el Art. 1 del D.L. 824, de 1974).
C. Parmetro para determinar la base imponible.

La ley establece que, para determinar la base imponible, se debe considerar un porcentaje mximo de utilidad sobre las ventas netas anuales. Por consiguiente, esta facultad no procedera respecto de las empresas de servicios, ya que stas no realizan ventas, sino que prestan servicios.
D. Procedimiento para determinar la utilidad.

El procedimiento legal para determinar la base imponible del impuesto de primera categora es el siguiente: 1. Se establece el monto de las ventas anuales (deberan las netas, deducido el IVA); Se determina el porcentaje mximo de la utilidad obtenido por las empresas anlogas y similares, si existen; y El porcentaje mximo indicado se aplica sobre las ventas netas anuales, lo que da como resultado la base imponible.
2.
3.
Por ejemplo: Ventas netas anuales Porcentaje mximo de utilidad 200 30%
148
Base imponible (100 x 0,3)
60
Respecto de la primera cuestin, cabe decir la expresin empresas anlogas y similares. Es decir, se emplean conceptos jurdicos indeterminados, cuyo sentido y alcance deber ser precisado por la Administracin Tributaria, en cada caso; pero, si el contribuyente no est de acuerdo, podr formular reclamo y, en definitiva, sern los tribunales de justicia los que fijarn el sentido de la expresin indicada.
D. Empresas anlogas y similares.

Segn la ley, las empresas que deben considerarse, para determinar el porcentaje mximo de utilidad que se aplicar sobre las ventas netas anuales, debe reunir, copulativamente, dos caracteres, analoga y similitud, que significan SEMEJANZA. Empresas anlogas a la que es objeto de la tasacin, esto es, deben ser semejantes o parecidas, que slo sean distintas por el tamao, pero de igual proporcin, segn el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola; y Empresas similares a la que es objeto de la tasacin, es decir, semejantes, parecidas o anlogas, segn el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola.
As, para determinar la analoga y similitud o semejanza, se puede considerar el objeto social, el tamao, el lugar geogrfico en que desarrollan su giro, entre otros criterios, porque empresas de distinto giro o de distinto tamao no son semejantes entre s.
E. Determinacin del porcentaje mximo de utilidad.

El porcentaje mximo de utilidad deber ser determinado por el Servicio de Impuestos Internos, con los antecedentes de que disponga, si dispone de ellos; pero, a nuestro juicio, siempre en el entendido que de ellos se pueda determinar clara y fehacientemente el porcentaje mximo de utilidad, porque no puede ser supuesto o fijado arbitrariamente por el Servicio.
F. Finalidad del establecimiento de la norma.

La norma jurdica que establece la facultad de tasacin en este caso persigue la finalidad de evitar la evasin tributaria, porque se trata de operaciones realizadas que, por no existir los libros contables, pudieren permanecer ocultas a la Administracin Tributaria.
149
7.3. Anlisis del Art. 17 N 8, Inc. 5, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

El Servicio de Impuestos Internos podr aplicar lo dispuesto en el artculo 64 del Cdigo Tributario, cuando el valor de la enajenacin de un bien raz o de otros bienes o valores, que se transfieran a un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa, sea notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de caractersticas y ubicacin similares en la localidad respectiva, o de los corrientes en plaza considerando las circunstancias en que se realiza la operacin. La diferencia entre el valor de la enajenacin y el que se determine en virtud de esta disposicin estar afecta a los impuestos sealados en el inciso anterior. La tasacin y giro que se efecten con motivo de la aplicacin del citado artculo 64 del Cdigo Tributario, podr reclamarse en la forma y plazos que esta disposicin seala y de acuerdo con los procedimientos que se indica. Respecto de esta hiptesis legal de tasacin fiscal, cabe formular las siguientes interrogantes:
Cul es el objeto de la tasacin fiscal? En qu impuesto incide la tasacin fiscal? Cundo procede la tasacin fiscal? Cmo se puede impugnar la tasacin fiscal? Cul es la finalidad de la tasacin fiscal?
A. Objeto de la tasacin fiscal.

El objeto de la tasacin fiscal o la cosa sobre la cual recae es valor de enajenacin de bienes races o de otros bienes o valores, en cuanto puedan servir de base para determinar el impuesto a la renta de primera categora el impuesto final que corresponda (Global Complementario o Impuesto Adicional).
B. Impuesto sobre cual incide la tasacin fiscal.

El impuesto sobre el que incide la tasacin fiscal, como se dijo, es el impuesto de primera categora de la ley sobre Impuesto y el Impuesto Global Complementario o Adicional, segn sea la residencia o domicilio del contribuyente. As, la diferencia entre el valor de la enajenacin y el que se determine en virtud de la tasacin fiscal practicada por el Servicio de Impuestos Internos, se grava con el impuesto de primera categora y con el impuesto final que corresponda.
150
C. Requisitos de procedencia de la tasacin fiscal.

Para que sea procedente la tasacin fiscal de que se trata, es necesario: Que una persona enajene a otra bienes races u otros bienes o valores; Que el ttulo translaticio de dominio que sirve de antecedente a la enajenacin sea oneroso, como la compraventa, la permuta, la dacin en pago, el aporte a sociedad, etc. Que el bien objeto de la enajenacin no forme parte del activo de una empresa que determine su renta efectiva mediante contabilidad completa; Que el adquirente sea una empresa obligada a llevar contabilidad completa; y Que el valor de la enajenacin, tratndose de bienes races, sea notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de caractersticas y ubicacin similares en la localidad respectiva; y, tratndose de otros bienes o valores, que el valor de la enajenacin sea notoriamente superior al valor corriente en plaza, considerando las circunstancias en que se realiza la operacin.
D. Impugnacin de la tasacin fiscal.

Si el contribuyente no est de acuerdo con la tasacin fiscal y giro de impuestos que se ha practicado, puede formular reclamo conforme al procedimiento general dentro del plazo de sesenta das, contado desde la notificacin de la tasacin y giro de impuesto.
E. Finalidad de la tasacin fiscal.

En este caso, la norma que establece a favor del Servicio de Impuestos Internos la facultad de tasar el valor de la enajenacin tiene como finalidad evitar la elusin tributaria, es decir, evitar dolosamente la configuracin de un hecho gravado en el futuro o bien reducir la base imponible, segn el caso. Por ejemplo, las partes del negocio jurdico que constituye ttulo translaticio de dominio- pueden concertarse para alterar los precios de mercado, y conseguir dolosamente que el adquirente configure un hecho no gravado en el futuro o reduzca la base imponible, cuando enajene el bien en el futuro, en razn de que el mayor valor que obtendra el tradente, sin la tasacin fiscal, sera ingreso no constitutivo de renta.
7.4. Anlisis del Art. 105 Inciso Final de la LIR.

Segn lo previsto en el inciso final del Art. 105 de la LIR, el Servicio de Impuestos Internos, previa citacin, podr tasar el precio o valor de la cesin de flujos de pago, provenientes de ventas o servicios del giro, que realicen los contribuyentes del Impuesto de Primera Categora que determinen su renta efectiva segn contabilidad completa,
151
a sociedades securitizadoras, en los casos en que dicho precio o valor sea notoriamente inferior o superior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operacin. Para estos efectos, el precio o valor de la cesin, es aquel que debe pagar la sociedad securitizadora al cedente en virtud del contrato de cesin o promesa de cesin de los flujos de pago. Dicha tasacin proceder en el evento en que el precio o valor sealado, resulte ser notoriamente inferior o superior a los precios o valores corrientes en la plaza respectiva, o de los que se cobren en operaciones de similar naturaleza, en todo caso, considerando las circunstancias en que se realiza tal operacin. Dicha tasacin, producir los mismos efectos que aquella establecida en el artculo 64 del Cdigo Tributario. Respecto de esta hiptesis legal de tasacin fiscal, cabe formular las siguientes interrogantes: Cul es el objeto de la tasacin fiscal? En qu impuesto incide la tasacin fiscal? Cundo procede la tasacin fiscal? Cmo se puede impugnar la tasacin fiscal? Cul es la finalidad de la tasacin fiscal?

El objeto de la tasacin fiscal, o la cosa sobre la cual recae, es valor de cesin de flujos de pagos, efectuados por contribuyentes de Primera Categora que determinen su renta efectiva mediante contabilidad completa, a sociedades securitizadoras.
B. Los impuestos sobre los que incide tasacin fiscal son los establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta.
La operacin de securitizacin de los flujos de pago provenientes de las ventas o servicios del giro que efecte una empresa originadora o cedente, tiene para sta el carcter de una operacin de financiamiento, puesto que en virtud de la cesin de los flujos futuros recibe a cambio un anticipo de dichos flujos. En razn de lo anterior, para la determinacin de los impuestos que establece la LIR, dicho contribuyente deber aplicar las siguientes reglas:
152
Los ingresos por ventas o servicios del giro correspondientes a los flujos de pago cedidos o prometidos ceder a travs del contrato suscrito con la sociedad securitizadora, se debern imputar al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, conforme a las normas generales de la LIR, en particular de acuerdo a las contenidas en su artculo 29. En consecuencia, dicha materia no ha sufrido modificacin alguna, por lo que los contribuyentes que tomen parte en este tipo de contratos, debern seguir aplicando las mismas normas legales vigentes a la fecha. Respecto de los costos y gastos necesarios para la obtencin de los ingresos constitutivos de renta mencionados en el punto anterior, los contribuyentes debern igualmente sujetarse a las normas generales de la LIR, en particular a lo dispuesto en sus artculos 30 y 31. Al igual que lo sealado anteriormente, esta materia no ha sido objeto de modificacin legal, por lo que los contribuyentes debern continuar aplicando las mismas normas legales vigentes hasta la fecha. Para todos los efectos de la LIR, el contribuyente originador o cedente de los flujos futuros de pago, deber tratar como un pasivo a la totalidad de las cantidades que perciba o que tenga derecho, a ttulo de precio de la cesin o promesa de cesin, en contra de la sociedad securitizadora durante todos los ejercicios que se comprendan en el contrato de cesin o promesa de cesin de los flujos de pago. Conforme a lo anterior, el originador o cesionario abonar la referida cuenta contable de pasivo, con la totalidad de las cantidades que perciba o a que tenga derecho en contra de la sociedad securitizadora, durante todos los ejercicios comprendidos en el contrato de cesin o promesa de cesin de flujos de pago. El cedente adems, deber considerar, slo para los efectos de la determinacin del resultado de la operacin de securitizacin, como un pago del pasivo indicado anteriormente, todas las cantidades pagadas a la sociedad securitizadora en cumplimiento de las obligaciones de cesin o promesa de cesin de flujos de pago, en aquella parte que busca restituir las cantidades que le hubiere anticipado la sociedad securitizadora, durante los perodos respectivos. Para efectos de reconocer el resultado para fines tributarios proveniente del contrato a que se refiere el artculo 105, de la LIR, el cedente deber determinar en cada ejercicio comprendido en el mismo, la diferencia entre el total del pasivo que corresponda proporcionalmente a cada ejercicio, y las cantidades que pague en el mismo ejercicio a la sociedad securitizadora en cumplimiento de dicho contrato. La Circular 42 de 2009 da los siguientes ejemplos, para explicar cmo se determina el resultado tributario procedente de la securitizacin: Ejemplo N 1: 153
Un contribuyente que declara su renta efectiva de la Primera Categora segn contabilidad completa, en adelante el cedente, se ha obligado con una sociedad securitizadora a ceder el 30% de los derechos sobre sus flujos de pago provenientes de los ingresos del giro por los prximos 3 ejercicios, garantizando como valor mnimo de restitucin el valor de los flujos anticipados por la sociedad securitizadora ms un 20% de recargo. A su vez, la sociedad securitizadora se ha comprometido a entregarle de manera anticipada el 80% de los referidos flujos de pago, dentro de los tres meses siguientes a la suscripcin del contrato. De acuerdo a las proyecciones que una empresa consultora independiente, contratada por el cedente, ha efectuado, se estima un total de flujos de pago provenientes de los ingresos del giro del cedente, correspondientes a los prximos tres ejercicios de $1.000.000.000, $1.200.000.000 y $1.500.000.000, respectivamente. Los contratantes han convenido efectuar liquidaciones anuales de pago, por lo que al trmino de cada ejercicio, el cedente debe pagar a la sociedad securitizadora un monto equivalente a los ingresos convenidos por ventas y servicios del giro determinados al final del ejercicio respectivo. Adems, han pactado el pago de una comisin anual por administracin, a la sociedad securitizadora equivalente al 2% del total de los fondos entregados por dicha sociedad al cedente. Conforme a lo anterior, el cedente podr efectuar los siguientes registros, para reflejar los efectos tributarios que se analizan: Glosa: Anticipo de flujos de pago futuros efectuado por sociedad securitizadora. DETALLE DEBE HABER Activo (Caja, Banco, Cuenta por Cobrar) 888.000.000 Pasivos (Flujos securitizados, Ao 1) 240.000.000 (Flujos securitizados, Ao 2) 288.000.000 (Flujos securitizados, Ao 3) 360.000.000 TOTAL 888.000.000 888.000.000
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Nota del autor: Los flujos securitizados se calculan del siguiente modo, considerando que se anticipa el 80% del 30% de los flujos estimados: Primer ao 1.000.000.000 x 0,3 x 0,8 Segundo ao 1.200.000.000 x 0,3 x 0,8 Tercer ao 1.500.000.000 x 0,3 x 0,8 Total Flujos Anticipados = = = = 240.000.000 288.000.000 360.000.000 888.000.000 27,0% 32,4% 40,6% 100%
El cedente garantiza a la securitizadora como valor mnimo de restitucin el valor de los flujos anticipados por sta ms un 20% de recargo: 888.000.000 x 1,2 = 1.065.660.000. As, para determinar la proporcin de cada ao, los flujos obtenidos se multiplican por el factor correspondiente al porcentaje indicado precedentemente. Por ejemplo, respecto del primer ao, la cantidad de $ 1.100.000.000 se multiplica por 0,27, lo que da como resultado la cantidad de $ 297.000.000.-
Ejemplo N 2: Sobre la base de los mismos antecedentes del Ejemplo N1 anterior, y habiendo transcurrido el primer ao de ejecucin del contrato referido, se analizarn las siguientes dos posibilidades: a) Los flujos de pago correspondientes a los ingresos del giro del primer ao alcanzan la cantidad de $1.100.000.000.
b) Los flujos de pago correspondientes a los ingresos del giro del primer ao alcanzan la cantidad de $900.000.000. Considerando ambas situaciones, a continuacin se describe a manera de ejemplo, la forma en que ha de proceder el contribuyente para determinar el resultado tributario de este ejercicio, independientemente de la forma de contabilizacin que ste utilice. Situacin a): El pasivo proporcional correspondiente a cada ejercicio, obedece al prorrateo en el nmero de das comprendidos en cada uno de los ejercicios que abarque el contrato, de la suma de los flujos que ha recibido anticipadamente el cedente y que en este caso ascienden a $888.000.000. Por lo tanto, el pasivo proporcional correspondiente al primer ejercicio es de $296.000.000. Los pagos que efectu el cedente a la sociedad securitizadora durante el primer ao son de dos tipos, a saber: 155
1) Pago de los flujos cedidos, ao 1: Considerando que los flujos de pago cedidos del ao 1, ascienden al 30% de los $1.100.000.000, es decir, $330.000.000, con un mnimo garantizado equivalente al valor de los flujos anticipados correspondientes a dicho ao ms un 20% adicional, cifra que ascenda a $288.000.000, el cedente pag en definitiva por este concepto un total de $330.000.000.Dicho pago, cubre los $296.000.000 de amortizacin del pasivo proporcional y $34.000.000 de mayor pago que debi efectuar el cedente en el ejercicio. 2) Pago de comisin, ao 1: Las partes, pactaron el pago de una comisin anual equivalente al 2% de los flujos de pago entregados por la sociedad securitizadora al cedente. Como los flujos anticipados ascendieron a $880.000.000, la comisin del primer ao asciende a $17.760.000. Por tanto en esta situacin, la prdida del ejercicio se encuentra representada por la diferencia entre el pasivo proporcional del perodo, y el total de los pagos que efectu el cedente durante el ejercicio. Como el pasivo proporcional ascendi a $296.000.000 y el total de pagos equivale a la suma de los $330.000.000 por los flujos cedidos del perodo, ms $17.760.000, por la comisin de administracin, entonces la prdida deducible como gasto del ejercicio asciende a $51.760.000. Glosa: Pago y liquidacin de flujos securitizados, ao 1 DETALLE DEBE Pasivo (Flujos securitizados, ao 1) $ 296.000.000 Prdida (Gastos en contrato, ao 1) $ 51.760.000 Activo (Caja, banco, cuentas por cobrar) Activo (Caja, banco, cuentas por cobrar) Activo (Caja, banco, cuentas por cobrar) SUBTOTALES $347.760.000 Situacin b): El pasivo proporcional correspondiente a cada ejercicio, obedece al prorrateo, de acuerdo al nmero de das comprendido en cada uno de los ejercicios que abarque el contrato, de la suma de los flujos que ha recibido anticipadamente el cedente y que en este caso ascienden a $888.000.000. Por lo tanto, el pasivo proporcional correspondiente al primer ejercicio es, al igual que en la situacin anterior, de $296.000.000. Los pagos que efectu el cedente a la sociedad securitizadora durante el primer ao son de dos tipos: 1) Pago de los flujos cedidos, ao 1:
HABER
$296.000.000 $34.000.000 $17.760.000 $347.760.000
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Considerando que los flujos de pago cedidos del ao 1, ascienden al 30% de los $900.000.000, es decir, $270.000.000, con un mnimo garantizado equivalente al valor de los flujos anticipados correspondientes a dicho ao ms un 20% adicional, cifra que ascendera a $288.000.000, el cedente pag en definitiva por este concepto un total de $288.000.000. 2) Pago de comisin, ao 1: Las partes, pactaron el pago de una comisin anual equivalente al 2% de los flujos de pago entregados por la sociedad securitizadora al cedente. Como los flujos anticipados ascendieron a $880.000.000, la comisin del primer ao asciende a $17.760.000. Por tanto en esta situacin, la prdida del ejercicio se encuentra representada por la diferencia entre el pasivo proporcional del perodo, y el total de los pagos que efectu el cedente durante el ejercicio. Como el pasivo proporcional ascendi a $296.000.000 y el total de pagos equivale a la suma de los $288.000.000 por los flujos cedidos del perodo, correspondiente al mnimo garantizado, ms $17.760.000 por la comisin de administracin, entonces la prdida deducible como gasto del ejercicio asciende a $9.760.000. Glosa: Pago y liquidacin de flujos securitizados, ao 1. DETALLE DEBE Pasivo (Flujos securitizados, ao 1) $ 288.000.000 Pasivo (Flujos securitizados, ao 1) $ 8.000.000 Prdida (Gastos en contrato, ao 1) $ 9.760.000 Activo (Caja, banco, cuentas por cobrar) Activo (Caja, banco, cuentas por cobrar) $305.760.000
HABER
$288.000.000 $17.760.000 $305.760.000

Para que sea procedente la tasacin fiscal de que se trata, es necesario: Que un contribuyente del Impuesto de Primera Categora, que determine su renta efectiva mediante contabilidad completa, ceda flujos de pago futuros, provenientes de ventas y servicios de su giro, a una sociedad securitizadora; y Que el precio o valor de la cesin sea notoriamente inferior o superior a los corrientes en plaza o a los que se cobren en convenciones de simular naturaleza considerando las circunstancias en que realiza la operacin.
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D. Impugnacin de la tasacin fiscal.

Si el contribuyente no est de acuerdo con la tasacin fiscal y giro de impuestos que se ha practicado, puede formular reclamo conforme al procedimiento general dentro del plazo de sesenta das, contado desde la notificacin de la resolucin respectiva.
E. Finalidad de la tasacin fiscal.

En este caso, la norma que establece a favor del Servicio de Impuestos Internos la facultad de tasar el valor de la cesin tiene como finalidad evitar la elusin tributaria, es decir, la conducta dolosa destinada a evitar la configuracin del hecho gravado o bien reducir la base imponible, segn el caso.
7.5. Anlisis del Art. 16 letra d) de la Ley del IVA.

En el caso contemplado en la letra f) del artculo 8, esto es, la venta de establecimientos de comercio y, en general la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro, salvo el derecho de herencia, la base imponible es el valor de los bienes corporales muebles comprendidos en la venta, sin que sea admisible deducir de dicho valor el monto de las deudas que puedan afectar a tales bienes. Si la venta de las universalidades a que se refiere el inciso anterior se hiciere por suma alzada, el Servicio de Impuestos Internos tasar, para los efectos de este impuesto, el valor de los diferentes bienes corporales muebles del giro del vendedor, comprendidos en la venta. Lo dispuesto en el inciso anterior ser aplicable, asimismo, respecto de todas aquellas convenciones en que los interesados no asignaren un valor determinado a los bienes corporales muebles que enajenen o el fijado fuere notoriamente inferior al corriente en plaza. Respecto de estas hiptesis legales de tasacin fiscal, cabe formular las siguientes interrogantes: Cul es el objeto de la tasacin fiscal? Cundo procede la tasacin fiscal? Cul es el valor de referencia para realizar la tasacin? Cul es la finalidad de la norma?
158

El objeto de la tasacin fiscal es el valor de los bienes corporales muebles comprendidos en la venta de una universalidad, como el establecimiento de comercio, salvo el derecho de herencia.
B. Requisitos de la tasacin fiscal.

Para que sea procedente la tasacin fiscal, es necesario: Que se trate de una venta (en los trminos de la ley del IVA, es decir, de cualquier convencin que sirva para transferir el dominio, a ttulo oneroso) de una universalidad que comprenda bienes corporales muebles del giro, o de la venta de bienes corporales muebles del giro; Que la venta se realice por suma alzada, razn por la cual no se fije valor a los bienes corporales muebles del giro comprendidos en la universalidad; o que, tratndose de la venta de bienes corporales muebles del giro, no fijare valor a dichos bienes o que el fijado fuere notoriamente inferior a los corrientes en plaza;
C. Valor de referencia para realizar la tasacin fiscal.

El valor de referencia para realizar la tasacin fiscal es, sin duda, el valor corriente en plaza. As, este ser el valor que el Servicio de Impuestos Internos debera asignar a los bienes corporales muebles del giro del contribuyente, lo que supone que puede determinarse este valor clara y fehacientemente. En caso contrario, en virtud del principio de legalidad tributario, no proceder la tasacin de la base imponible.
D. Finalidad de la norma.
A nuestro juicio, para determinar la finalidad de la norma hay que distinguir dos situaciones, a saber: Si se tratare de la venta de una universalidad, que comprenda bienes corporales muebles por suma alzada, o si en la venta de bienes corporales muebles no se fijare el valor de dichos bienes, entonces la finalidad de la norma es evitar la evasin tributaria (conducta dolosa o culposa); y Si se tratare de la venta de bienes corporales muebles en que el valor fijado por las partes del negocio jurdico fuere notoriamente inferior al valor comer-
159
cial, la conducta dolosa es constitutiva de elusin tributaria, ya que incide sobre la cuantificacin del hecho gravado (base imponible).
7.6. Anlisis del Art. 17, Inc. 4, de la Ley del IVA.

Si en el avalo fiscal no se comprendieran construcciones o en su determinacin no se hubieran considerado otras situaciones, el contribuyente podr solicitar una nueva tasacin, la cual se sujetar a las normas de la ley N 17.235, sin perjuicio de la vigencia que tenga el nuevo avalo para los efectos del Impuesto Territorial, pero debern excluirse las construcciones que den derecho a crdito fiscal. Esta hiptesis legal de tasacin fiscal se diferencia de las anteriores, porque ella se practica a peticin del propio contribuyente, cuando en el avalo fiscal de un inmueble no se comprendieren construcciones o en su determinacin no se hubieran considerado otras situaciones.
7.7. Anlisis del Art. 17, Inciso Final, de la Ley del IVA.
En los contratos de venta o de promesa de venta de un bien inmueble, ya sea que el terreno se transfiera o se considere en la misma operacin o no, y en los contratos generales de construccin, gravados por esta ley, el Servicio de Impuestos Internos podr aplicar lo dispuesto en el artculo 64 del Cdigo Tributario cuando el valor de enajenacin del terreno sea notoriamente superior al valor comercial de aquellos de caractersticas y ubicacin similares en la localidad respectiva, como asimismo, cuando el valor de la construccin sea notoriamente inferior a las de igual naturaleza considerando el costo incurrido y los precios de otras construcciones similares. La diferencia de valor que se determine entre el de la enajenacin y el fijado por el Servicio de Impuestos Internos quedar afecta al Impuesto al Valor Agregado. La tasacin y giro que se realicen con motivo de la aplicacin del citado artculo 64 del Cdigo Tributario, podr reclamarse en la forma y en los plazos que esta disposicin seala y de acuerdo con los procedimientos que indica. Respecto de esta hiptesis legal de tasacin fiscal, se pueden formular las siguientes interrogantes: Cul es el objeto de la tasacin fiscal? Cul es el impuesto sobre el cual incide la tasacin? Cundo procede la tasacin fiscal? Cul es el valor de referencia? Cmo se puede impugnar la tasacin fiscal? Cul es la finalidad de la norma?
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La tasacin fiscal recae sobre el valor de enajenacin del terreno, si fuere notoriamente superior al valor comercial, por una parte; y, por otra parte, sobre el valor de construccin, si fuere notoriamente inferior a a las de igual naturaleza considerando el costo incurrido y los precios de otras construcciones similares.
B. Impuesto sobre el cual incide la tasacin fiscal.

De ms est decir que la facultad de tasacin fiscal que se confiere al Servicio de Impuestos Internos dice relacin con la aplicacin del Impuesto al Valor Agregado, que grava los contratos de venta o promesa de venta de inmuebles, o con los contratos generales de construccin.

Para que proceda la tasacin fiscal, es necesario que: Que se trate de una venta o promesa de venta sobre inmuebles gravados, construidos por una empresa constructora en todo o parte, o bien de un contrato general de construccin; Que el valor de enajenacin del terreno sea notoriamente superior al valor comercial de aquellos de caractersticas y ubicacin similares en la localidad respectiva, o que el valor de la construccin sea notoriamente inferior a las de igual naturaleza considerando el costo incurrido y los precios de otras construcciones similares.
D. Valor de referencia.
El valor de referencia para practicar la tasacin fiscal es, por una parte, tratndose de la venta o promesa de venta de inmuebles gravados con IVA, el valor comercial de aquellos de ubicacin similares en la localidad respectiva; o bien, tratndose de los contratos generales de construccin, el valor de las construcciones de igual naturaleza considerando costo incurrido y los precios de otras construcciones similares.
161
III. PLANIFICACIN TRIBUTARIA DE LA CONTINGENCIA DE TASACIN.
1.- INTRODUCCIN.
La posibilidad de que el Servicio de Impuestos Internos, en ejercicio de sus facultades legales de fiscalizacin, tase la base imponible de los impuestos o el valor de los bienes objeto de enajenacin o servicios representa para el contribuyente una contingencia, que el contribuyente debera evitar mediante una adecuada planificacin tributaria, particularmente la contingencia de tasacin de bienes. Una de las finalidades u objetivos de la planificacin tributaria consiste en evitar contingencias tributarias. As, previa definicin de los conceptos antes enunciados, expondremos de qu forma el contribuyente puede evitar incurrir en contingencia de tasacin fiscal de bienes.
2.- CONTINGENCIA TRIBUTARIA. 2.1. Concepto de Contingencia Tributaria.

Contingencia tributaria es el riesgo que puede afectar a una persona, contribuyente, sujeto pasivo o responsable de los tributos que la ley establece, de verse expuesta a una pretensin de cobro de impuestos por parte la Administracin Tributaria, a una sancin pecuniaria o corporal o a la privacin de sus derechos, por configurarse alguna de las siguientes situaciones: alteracin o manipulacin de los precios de mercado, incumplimiento tributario, distinta calificacin jurdica de los hechos, diversa interpretacin de la norma jurdica tributaria, infraccin y delito tributario o falta de prueba de los hechos relacionados con sus obligaciones o cargas tributarias, en su caso
2.2. Elementos.
La contingencia supone, para su configuracin, los siguientes elementos: 1. Norma jurdica que establece una obligacin o derecho tributario.
Para que estemos en presencia de una contingencia tributaria, se requiere, en primer lugar, de una norma jurdica tributaria, de carcter legal, reglamentaria o administrativa, que establezca una obligacin tributaria, que puede ser principal o meramente formal, y que afecte a una persona determinada, o bien de una norma
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legal que establezca un derecho a favor del contribuyente que ste puede invocar si acredita o prueba los hechos que constituyen su fundamento, como un crdito fiscal o una prdida de arrastre. 2. Situacin de hecho que encuadre en la norma jurdica.
Adems de la obligacin tributaria establecida por una norma jurdica, se requiere que el sujeto pasivo se halle en alguna de las siguientes situaciones tributarias: Que haya alterado o manipulado dolosamente los precios o valores de mercado, fijando uno que sea inferior o superior al corriente en plaza; Que haya Incumplido alguna obligacin tributaria, doloso o culposamente; Que haya efectuado una calificacin jurdica de los hechos distinta de la efectuada por la Administracin Tributaria, por ejemplo el contribuyente considera que el gasto es aceptado y la Administracin Tributaria que es rechazado; Que haya realizado una interpretacin jurdica de las normas tributarias distinta de la efectuada por la Administracin Tributaria, por ejemplo el contribuyente considera que los honorarios no constituyen remuneracin y la Administracin Tributaria considera que s constituye remuneracin; Que se halle en la imposibilidad de probar ciertos hechos, en que fundamenta sus pretensiones, por ejemplo para acreditar una prdida de arrastre, o para acreditar el origen de fondos con que ha realizado inversiones o desembolsos; y Que el contribuyente cometa infraccin tributaria o delito tributario.
3.
Posibilidad de liquidacin, giro, sancin o prdida de derechos.
La contingencia tributaria expone al sujeto obligado a una posible liquidacin o giro de impuestos, a ser sancionado pecuniaria o corporalmente, o a la prdida de ciertos derechos tributarios.
2.3. Causas de las Contingencias Tributarias.

Las causas de las contingencias tributarias, en general, son las siguientes:
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a)
Alteracin de los precios de mercado, de que se trata en este estudio;
b) Incumplimiento tributario, doloso o culposo; c) Diversas interpretaciones jurdicas de la norma tributaria, que es independiente de quien tiene la razn;
d) Distinta calificacin jurdica de los hechos, independientemente de quien tenga razn; e) f) Comisin de infraccin o delito tributario; y Ausencia de medios de prueba de los hechos que interesa o debe probar el contribuyente.
2.4. Efectos de las Contingencias Tributarias.

Las consecuencias jurdicas que se derivan del hecho de hacerse efectiva la contingencia tributaria, son siempre perjudiciales para el contribuyente. Entre los efectos o consecuencias jurdicas y econmicas de la contingencia tributara, podemos mencionar los siguientes: liquidacin o giro de impuestos, sancin pecuniaria o corporal y prdida de derechos o crditos.
3.- PLANIFICACIN TRIBUTARIA. 3.1. Concepto.

La planificacin tributaria es un proceso, metdico y sistmico, constituido por una serie de actos o actuaciones lcitas del contribuyente, desarrolladas ingeniosamente por ste, con la finalidad de evitar legalmente la configuracin del hecho gravado o disminuir la carga impositiva, aumentando eficientemente la rentabilidad financiero fiscal, mediante la eleccin racional de alguna de las opciones tributarias que la ley contempla.
3.2. Finalidad.
La planificacin tributaria tiene como finalidad: a) Maximizar la utilidad despus de impuestos;
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b) Diferir el pago de impuestos; c) Evitar o atenuar la doble imposicin; y
d) Evitar contingencias tributarias.
3.3. Caractersticas.
Las principales caractersticas del proceso de planificacin tributarias son las siguientes: a) Es un proceso, porque est constituido por una serie de actos lcitos del contribuyente, es decir, conjunto actos ajustados a Derecho.
b) Es interdisciplinario, ya que requiere conocimientos de distintas disciplinas de las ciencias empresariales, entre las cuales cabe mencionar, a va de ejemplo: el Derecho, la Contabilidad, las Finanzas Empresariales, la Economa, la Ingeniera Econmica y Financiera, etc. c) Es metdico, pues requiere de un mtodo, es decir, de un camino o modo de arribar a la finalidad perseguida: aumentar la rentabilidad financiera fiscal.
d) Es sistmico, puesto que, al ser interdisciplinaria, es compleja, y est compuesta de distintos elementos o actos que conforman un todo, cuyas partes estn interrelacionadas. e) Es eficiente, ya que permite aminorar la carga impositiva y, por ende, aumentar el valor econmico de la empresa, al mnimo costo. Es legtimo, porque est constituido por conductas lcitas del contribuyente.
f)
g) Es racional, pues se elige, ingeniosamente, la mejor opcin legal tributaria que el ordenamiento jurdico contempla
3.4. Naturaleza jurdica.

La planificacin tributaria es un proceso constituido por conductas lcitas del contribuyente, queridas y promovidas por el legislador, a travs del establecimiento de exenciones, supuestos de no sujecin, incentivos, franquicias y beneficios tributarios, as como de regmenes y tratamientos impositivos especiales. Actualmente, nadie duda de que la planificacin tributaria est constituida por conductas del contribuyente que son lcitas, esto es, ajustadas a Derecho. 165
Por el contrario, la elusin y la evasin, son conductas ilcitas, como dijo. El es propio legislador el que establece distintas opciones tributarias, para que los contribuyente puedan elegir aquella que les otorgue ms beneficios. As, la ley promueve ciertas actividades o determinados sectores o regiones, con finalidades fiscales y parafiscales. Por ejemplo, fomenta la actividad agrcola, minera y de transportes de la pequea y mediana empresa, mediante el rgimen de renta; establece rgimen opcional de tributacin establecido en el Art. 14 bis de la LIR, etc.
3.5. Denominacin.
La planificacin tributaria se denomina tambin Planeacin Fiscal, Economa de Opcin o Ingeniera Tributaria.
3.5.1. Economa de opcin.

Se dice que fue Jos Larraz quien primero se refiri a la Economa de Opcin, y que sta es la primera denominacin que se dio a nuestra disciplina, desde el punto de vista jurdico. Sobre la economa de opcin, entre otros, vanse: Joan-Francesc Pont Clemente (2006), Arias Caete (1979), Espinosa Lpez (1994), Gonzlez Seijo (1999), Mantero Sez (1988), Mateu de Ros (1996), Navarro Palacios (2005), Padra Larrea (1995), Roldn Prez (2000), Urquizu Cavall (2002) y Prez de Ayala (2006).
3.5.2. Ingeniera tributaria.

En cambio, la Ingeniera Tributaria es una denominacin que pone el acento en una de las etapas del proceso, es decir, en la bsqueda ingeniosa de las opciones legalmente admisible. Al respecto, cabe decir que la ingeniera tiene como ingrediente la habilidad y el ingenio necesarios para adaptar el conocimiento a los usos de la humanidad (THUESEN, FABRYCKY y THUESEN).
3.5.3. Planificacin tributaria.

Sin duda, la denominacin ms aceptada y acertada de nuestra disciplina es, sin duda, la de Planificacin Tributaria (PT), puesto que pone nfasis en la totalidad del proceso, ms que en alguno de sus aspectos o elementos.
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3.6. Elementos.
En nuestro concepto, podemos considerar como elementos fundamentales de la planificacin tributaria los siguientes:
ELEMENTO Sujeto Objeto Objetivo Causa Proceso Procedimiento Instrumentos Trabajo interdisciplinario Creatividad Mtodo BREVE EXPLICACIN El contribuyente, es decir, quien encarga la planificacin tributaria Negocio real, y no negocios ficticios o simulados Aumentar la rentabilidad financiero fiscal, despus de impuestos El motivo que induce a la PT, esto es, la excesiva carga impositiva Conjunto de actos o actuaciones lcitas del contribuyente Directrices que ordenan el proceso de PT, principios y normas Herramientas para concretar o desarrollar PT La PT es sistmica, por lo que requiere del trabajo interdisciplinario de abogados, contadores, economistas, financieros, etc. Se requiere de ingenio o astucia Se requiere de un camino para llegar a la finalidad perseguida
3.7. Fundamento.
El fundamento de la planificacin tributaria dice relacin con el principio de la autonoma de la voluntad y de la libertad de contratacin. La autonoma de la voluntad significa que las partes de un acto o negocio jurdico son libres para hacer todo lo que no est prohibido por el ordenamiento jurdico, es decir, pueden decidir libremente qu negocios jurdicos ejecutarn y qu contenido darn a ellos. Por ejemplo, podrn constituir una sociedad annima, una sociedad de responsabilidad limitada, una empresa individual de responsabilidad limitada, una cooperativa, etc. Las normas tributarias son de Derecho Pblico, motivo por la cual, en muchos casos, la autonoma de la voluntad se ver limitada por ellas, particularmente tratndose de aqullas que establecen medidas antielusin. Dicho con otras palabras, el contribuyente puede hacer todo aquello que no est prohibido por el ordenamiento jurdico o que no est sancionado con la prdida de un derecho o beneficio tributario. Por ejemplo, desde el punto de vista tributario, los prstamos que una sociedad de personas otorga a uno de sus socios personas naturales se considera retiro, es decir, se desconoce como prstamo.
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3.8. Principios.
En nuestro concepto (Vergara, 2006, p. 57-87), los principios de la planificacin tributaria son las directrices que guan la funcin del profesional que la realiza, a fin de que la opcin legal elegida por ste sea la ms eficiente en la minoracin de la carga impositiva total que afecta al contribuyente. A continuacin se enuncian dichos principios y se da una breve explicacin de ellos, a saber:
PRINCIPIOS Necesariedad Legalidad Oportunidad Globalidad Utilidad Realidad Materialidad Singularidad Seguridad Integridad Temporalidad Interdisciplinariedad Creatividad EXPLICACIN Supone que haya necesidad de aminorar la carga impositiva Conductas estrictamente apegadas a Derecho Debe realizarse antes de la configuracin del hecho gravado Comprende todos los impuestos que afecta a la empresa y dueos Debe arrojar un saldo favorable al contribuyente Supone negocios reales, por lo que se descartan los negocios ficticios Los beneficios deben ser relativamente importantes Es un traje a medida, por lo que no hay recetas o modelos invariables Deben evitarse las contingencias tributarias Comprende a la empresa y a sus dueos Se realiza en un horizonte temporal Es sistmica, por lo que es interdisciplinaria Requiere ingenio o creatividad, pues se trata de agregar valor
4.- PLANIFICACIN DE LA CONTINGENCIA.

Con fines de planificacin tributaria, para evitar la contingencia de tasacin fiscal de bienes, se pueden formular las siguientes interrogantes, cuyas respuestas permitirn adoptar la decisin correcta:
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Qu bien se transfiere? A qu valor se transfiere? Quin transfiere el bien? A quin se transfiere el bien? Cundo se transfiere el bien? Para qu se transfiere el bien? Por qu se transfiere el bien? En qu lugar se halla el bien? Qu relacin existe entre las partes?
En virtud de qu ttulo se transfiere el bien? En qu circunstancias se transfiere el bien?
4.1. Tipo de Bien que se Transfiere.

El bien que se transfiere puede ser: a) Bien corporal mueble;
b) Bien incorporal mueble, como los derechos sociales, las acciones, los intangibles, etc.; o c) Bien inmueble.
d) Derecho de usufructo y nuda propiedad. Esta distincin tiene importancia para calcular el valor de referencia con el cual debe compararse el valor de la enajenacin, a fin de determinar si este valor es notoriamente inferior o superior al valor de referencia, en su caso. As, si se trata de bienes corporales muebles y acciones con cotizacin burstil, entonces habr que determinar el valor corriente en plaza o el valor que se cobra en convenciones de simular naturaleza, como valor de referencia, para efectuar la tasacin. En este caso, se supone que existe un mercado activo en la plaza en que se realiza la enajenacin, o la existencia de varias convenciones de similar naturaleza. Como la ley utiliza las expresiones valor corriente en plaza o valor cobrado en convenciones de simular naturaleza, no basta la existencia de un solo valor, sino de varios valores de los cuales se pueda obtener un promedio, para determinar si lo cobrado es notoriamente superior o inferior a este promedio de referencia, porque se debe buscar un criterio objetivo. Si slo existiera un valor en plaza, no se puede colegir que constituya valor corriente (normal o usual), ya que bien podra ser un valor inferior o superior, segn el caso. Del mismo modo, si existiera slo una convencin de simular naturaleza, no se cumplira el requisito, pues la ley exige varias (convenciones). Por consiguiente, si no existe valor corriente en plaza o valor cobrado en convenciones de similar naturaleza (lo que siempre debe probarse por el Servicio de Impuestos Internos), no es procedente la tasacin del bien, porque no se dan los supuestos para la aplicacin de la correspondiente medida antielusin. En consecuencia, las condiciones para que proceda la tasacin de bienes muebles son las siguientes: a) Existencia de valor corriente que sirva como valor de referencia, es decir, segn el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola, de un valor comn, ordinario, frecuente, que est en uso en el momento presente o en el
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momento de que se habla, y en un mismo lugar o sitio (mercado), o de un valor que es admitido por el uso comn o por la costumbre, en un tiempo y lugar determinado. As, los trminos, comn, ordinario, frecuente, admitido por el uso comn o por la costumbre, suponen varios actos reiterados en un mismo tiempo y lugar (plaza de comercio, lugar de comercio, donde se celebran los mercados). En suma, el valor de referencia, se debe calcular como un promedio de varios valores, porque el valor debe ser corriente, frecuente, comn, admitido por el uso comn en un mismo tiempo y lugar. Si no existe un mercado activo (valor corriente en plaza), se toma como valor de referencia el valor cobrado en varias CONVENCIONES de similar naturaleza, es decir, se requiere de ms de una convencin de similar naturaleza. b) El valor corriente, o el valor cobrado en convenciones de similar naturaleza, debe ser coetneo con la enajenacin cuyo valor se impugna por el Servicio de Impuestos Internos, es decir, de la misma poca. De lo contrario, no habra base justa para realizar comparacin alguna. c) El valor corriente debe darse en la misma plaza, lugar denominado mercado o lugar de comercio, segn el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola.
d) El valor asignado al objeto de la enajenacin que se impugna debe ser notoriamente inferior o superior, en su caso, al valor de referencia, concepto indeterminado cuyo sentido corresponder determinarlo a los tribunales, en cada caso, considerando las circunstancias en que realiza la operacin. e) La carga de la prueba corresponde al Servicio de Impuestos Internos.
Si se trata de inmuebles, entonces se determina si existen valores cobrados por inmuebles de caractersticas y ubicacin similares en la localidad respectiva, lo que debe probar el Servicio de Impuestos Internos. Al igual que en el caso anterior, el valor comercial, a que se refiere la ley, es un valor promedio y no un solo valor, porque si fuera un nico valor no habra forma de saber si se trata de un valor medio de mercado. As, no es procedente la tasacin fiscal sino cuando existe un valor promedio respecto de la transferencia de inmuebles de caractersticas y ubicacin simulares en la localidad respectiva. En consecuencia, para determinar el valor de referencia, deben concurrir copulativamente las siguientes condiciones: a) Existencia de varias enajenaciones de inmuebles, para determinar un promedio;
b) Los inmuebles enajenados deben tener caractersticas similares; 170
c)
La ubicacin de los inmuebles enajenados debe ser similar en la respectiva localidad;
d) El valor de enajenacin impugnada por el Servicio de Impuestos Internos debe ser notoriamente inferior o superior al valor promedio de referencia; e) Las enajenaciones de inmuebles, consideradas para determinar el valor de referencia, deben haberse producido en la misma poca. Todo lo anterior debe ser probado por el Servicio de Impuestos Internos, es decir, la carga de la prueba recae sobre la Administracin.
f)
Si se trata de bienes incorporales muebles, como los derechos sociales y las acciones que no cotizan en bolsa, intangibles, etc., entonces como no existe un mercado activo, el valor de referencia deber determinar slo si existen valores cobrados en convenciones de simular naturaleza; lo que hace muy difcil la tasacin fiscal; pero bajo ningn respecto puede usarse el valor libro u otro valor no considerado como criterio de valoracin por la ley, en virtud del principio de legalidad tributaria. Si se trata del derecho de usufructo y de la nuda propiedad, se presenta el problema de cmo determinar su valor, ya que, obviamente, difcilmente se puede calcular un valor corriente en plaza, un valor cobrado en convenciones de similar naturaleza o un valor comercial. Respecto de la aplicacin el criterio contenido en el Art. 6 de la Ley 16.271 sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, el Servicio de 26 Impuestos Internos se ha pronunciado en forma contradictoria . Sin embargo, este valor no corresponde al valor corriente en plaza, valor cobrado en convenciones de simular naturaleza o valor comercial.
4.2. Valor de Transferencia del Bien.

El valor al cual se transfiere o enajena un bien es relevante para los efectos de la planificacin tributaria. Por regla general, si un bien se transfiere en un precio o valor inferior al corriente en plaza, al que se cobra en convenciones de simular naturaleza o al valor comercial, procede la tasacin (Art. 64 del Cdigo Tributario). Excepcionalmente, si un bien se enajena en un valor notoriamente superior al valor corriente en plaza o al valor comercial, en los casos previstos en la ley (cuando se enaje26
Vanse Oficio N 2.360, de 12.06.92, que aplica el criterio indicado; y, en sentido contrario, Oficio N 0039, de 14.01.2008, que no aplica el criterio indicado.
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na a un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa o se trata de la cesin de flujos de pago a una sociedad securitizadora), procede la tasacin fiscal, quedando afecto al rgimen general de tributacin el valor que exceda del corriente en plaza o del comercial en su caso (Art. 17 N 8 de la LIR). Ntese que si se enajenan ciertos y determinados bienes a persona relacionada, segn lo dispuesto en el artculo 17 N 8 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el valor que exceda del costo de adquisicin ms reajuste queda afecto al rgimen general de tributacin (Impuestos de Primera Categora e Impuesto Global Complementario o Adicional, segn corresponda); pero no es una hiptesis de tasacin fiscal.
4.3. Tradente o Enajenante de Bienes.

La identificacin de la persona del tradente o enajenante tambin es relevante para efectos de planificacin tributaria, ya que hay que distinguir el enajenante que lleva contabilidad completa del que no lleva contabilidad completa, por una parte; y, por otra parte, el tipo de bien sobre el cual recae la enajenacin. Sea que el tradente lleve o no contabilidad completa, siempre es procedente la tasacin fiscal cuando el precio o valor asignado es notoriamente inferior al valor de mercado (valor corriente en plaza, valor que se cobra en convenciones de simular naturaleza o valor comercial), independientemente de quin sea la persona del adquirente y del tipo de bien (mueble e inmueble), salvo que se configure un ingreso no constitutivo de renta de acuerdo con lo previsto en el Art. 17 N 8 de la LIR. En cambio, si el tradente no lleva contabilidad completa (contribuyente que lleva contabilidad simplificada, no lleva contabilidad o est acogido al rgimen de renta presunta), entonces slo es procedente la tasacin fiscal si el valor asignado a la enajenacin es notoriamente superior al valor de mercado (valor corriente en plaza o valor comercial); pero esta norma tiene relevancia tratndose de inmuebles o cuotas o derechos sobre inmuebles, porque en este caso se configura un ingreso no constitutivo de renta cuando se enajenan dichos bienes despus del ao de adquisicin (antes se configura una presuncin legal de habitualidad). Dicho con otras palabras, si se enajenan bienes races o cuotas o derechos sobre bienes inmuebles, despus del ao de su adquisicin, a persona que no lleva contabilidad completa, el mayor valor es ingreso no constitutivo de renta. Por el contrario, sea que se enajenen muebles o inmuebles a persona que lleva contabilidad completa, procede la tasacin fiscal [Vanse letras b) y i) del N 8 del Art. 17 de la LIR]. Tratndose de otras reorganizaciones empresariales, distintas de las divisiones y fusiones de sociedades, adems de los otros requisitos legales (razn de negocios, sin flujo
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de efectivo, subsistiendo la empresa aportante, etc.), el aporte debe realizarse por una empresa (individual, empresa individual de responsabilidad limitada o sociedad), ya que debe subsistir la empresa aportante.
4.4. Adquirente de Bienes.

Como dijimos, si se enajenan bienes muebles o inmuebles, por persona que no lleva contabilidad completa a persona que est obligada a llevar contabilidad completa, en un valor notoriamente superior al valor corriente en plaza o al valor comercial, respectivamente, es procedente la tasacin fiscal. Por lo tanto, hay que procurar no transferir en estos casos a persona que lleva contabilidad completa, porque se pierde la calidad de ingreso no renta por el valor que excede el valor de mercado, de acuerdo con lo previsto en el Art. 17 N 8 de la LIR. Tratndose de reorganizaciones empresariales, distintas de las divisiones y fusiones, el aporte de bienes puede hacerse al valor tributario o al valor libro, a criterio del aportante; pero, adems de los otros requisitos legales (razn de negocios, sin flujo de efectivo, subsistiendo la empresa aportante, etc.), es necesario que el aporte se haga a una sociedad en constitucin o a una sociedad constituida con motivo de un aumento de capital.
4.5. Oportunidad de la Transferencia del Bien.

Si se enajenan bienes races o cuotas o derechos sobre bienes races, despus del ao de su adquisicin, para que se configure un ingreso no constitutivo de renta, es necesario que tanto el enajenante como el adquirente sean contribuyentes no obligados a llevar contabilidad completa.
4.6. Finalidad de la Transferencia de Bienes.

Para transferir bienes al valor tributario, es menester que sea con fines de reorganizacin empresarial, concurriendo los requisitos legales.
4.7. Fundamento de la Transferencia de Bienes.

La transferencia de bienes al valor tributario, con fines de reorganizacin empresarial, requiere que haya una razn de negocios.
4.8. Lugar de Transferencia de Bienes.

Para que sea procedente la tasacin de bienes, es menester que los bienes estn ubicados en territorio nacional, ya que debe determinarse el valor corriente en plaza, el valor 173
cobrado en convenciones de similar naturaleza o el valor comercial, en un mismo perodo de tiempo y lugar o localidad, que debe corresponde a la jurisdiccin de la correspondiente Direccin Regional en Chile.
4.9. Existencia de Relacin Entre las Partes.

Aunque la ley no exige como requisito de la tasacin fiscal la existencia de relacin entre las partes del negocio jurdico que sirve de ttulo de dominio, como se trata de la manipulacin de precios de transferencia, esto ocurrir normalmente cuando el negocio se realiza entre partes relacionadas econmicamente; lo que puede ser considerada una circunstancias a tener en cuenta para determinar que lo precios no corresponden a los de mercado.
4.10. Ttulo de Dominio en Virtud del Cual se Transfiere.

Para que proceda la tasacin fiscal de bienes, es menester que el ttulo de dominio en virtud de cual se realiza la enajenacin sea oneroso conmutativo, cuando se trata del hecho gravado denominado mayor valor proveniente de la enajenacin de bienes (ganancias de capital), porque los ttulos onerosos aleatorios no es posible determinar un mayor valor, entre otras razones expuestas precedentemente.
IV.- CONCLUSIN.
A modo de conclusin, responderemos las interrogantes formuladas en la sistematizacin del problema planteado: Cul es la finalidad de las normas jurdicas relativas a la tasacin fiscal de bienes? Se ha demostrado que las normas tributarias que facultan al Servicio de Impuestos Internos para tasar la base imponible tienen como finalidad evitar la evasin tributaria, es decir, el incumplimiento tributario doloso o culposo; y las que facultan a dicho Servicio para tasar los bienes objeto de enajenacin o servicios tienen como finalidad evitar la elusin tributaria. En qu se distingue la tasacin de bienes de la tasacin de la base imponible? En la tasacin de bienes el objetivo de la norma es evitar la elusin tributaria, para lo cual se debe comprobar si el valor del bien objeto de enajenacin es notoriamente
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superior o inferior al de mercado, segn los criterios legales (valor corriente en plaza, valor que se cobra en convenciones de simular naturaleza o valor comercial). En cambio, en la tasacin fiscal de la base imponible el objetivo es evitar la evasin tributaria y no se consideran valores de referencia, sino los antecedentes que obren en poder del Servicio y que deberan demostrar clara y fehacientemente la base imponible. Qu mtodo de valoracin contempla la ley para la tasacin fiscal de bienes? En nuestro ordenamiento jurdico, el nico mtodo de valoracin de bienes es el valor de mercado, conocido en el Derecho Comparado como mtodo de mercado o de comparacin de ventas; pero bajo ningn respecto y en ninguna circunstancia se puede aplicar el mtodo de costo de reposicin o el mtodo de rendimiento. Qu criterios establece la ley para la tasacin fiscal de bienes? Los criterios de aplicacin del mtodo de valor de mercado que contempla nuestra legislacin son exclusivamente los siguientes: a) Valor corriente en plaza;
b) Valor cobrado en convenciones de simular naturaleza; y c) Valor comercial, tratndose de inmuebles.
Cmo se deben interpretar las normas tributarias sobre tasacin fiscal de bienes? A nuestro juicio, las normas tributarias sobre tasacin fiscal deben interpretarse de acuerdo con las reglas de interpretacin del Cdigo Civil; pero se debe tener en especial consideracin la finalidad que persiguen dichas normas (evitar la elusin tributaria y la evasin tributaria) y siempre conforme a la Constitucin Poltica del Estado. Qu tipo de negocios jurdicos pueden ser objeto de tasacin fiscal de bienes? Los negocios jurdicos que pueden ser objeto de tasacin fiscal son los ttulos translaticios de dominio que tengan el carcter de onerosos conmutativos, es decir, aqullos en que las prestaciones de las partes se miran como equivalentes. En qu casos previstos en la ley no hay tasacin fiscal de bienes? Por disposicin de ley, no es procedente la tasacin fiscal respecto de las siguientes reorganizaciones empresariales:
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a)
Fusin de sociedades, tanto por creacin como por incorporacin;
b) Divisin de sociedades, si el patrimonio se distribuye entre la sociedad dividida y nueva o nuevas sociedades que crean al efecto; c) Otros tipos de reorganizacin en que existe razn de negocios y dems requisitos legales.
En qu actos y negocios jurdicos no hay tasacin fiscal de bienes? No hay tasacin fiscal respecto de actos declarativos de dominio, como la adjudicacin de bienes en particin de bienes, ya que se trata de ttulo declarativos de domino, y no translaticios de dominio. Tampoco procede la tasacin fiscal tratndose de la transaccin cuando versa sobre el objeto disputado; pero s procedera cuando versa sobre un objeto no disputado, por ser un ttulo translaticio de dominio. Por ltimo, tampoco habra tasacin fiscal respecto de los negocios que sean ttulos translaticios de dominio onerosos aleatorios, como la renta vitalicia, si no se configura el hecho imponible mayor valor proveniente de enajenacin. Qu significa la contingencia tributaria de tasacin fiscal de bienes? Si el enajenante de bienes, en el ttulo translaticio de dominio fijare un precio o valor notoriamente superior o inferior al valor de mercado, segn los criterios legales, incurrir en contingencia tributaria de tasacin fiscal. A quin corresponde probar el valor de referencia? Por aplicacin de las reglas generales de la carga de la prueba u onus proband, corresponde probar al que alega lo contrario al orden normal de las cosas, es decir, al que alega la existencia de una obligacin o su extincin. As, tratndose de la tasacin fiscal, al igual que en la impugnacin de los precios de transferencia internacionales, corresponde al Servicio de Impuestos probar que el contribuyente asign al bien objeto de enajenacin un precio o valor notoriamente superior o inferior, segn el caso, al de mercado, determinado segn los criterios o parmetros legales. Cmo se puede evitar legalmente la contingencia de tasacin fiscal de bienes?
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Cmo mtodo de planificacin tributaria, para evitar contingencias de tasacin fiscal, se pueden formular y responder una serie de interrogantes, en relacin con el objeto, sujetos, finalidad, tiempo, espacio, etc.
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INVESTIGACIN ACADMICA
181
182
Investigacin Acadmica
Convenio para Evitar Doble Imposicin entre Chile y Estados Unidos
CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN ENTRE CHILE Y ESTADOS UNIDOS. ASPECTOS GENERALES
Jos Madariaga
Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, University of London, Queen Mary, United Kingdom. Abogado, Licenciado en Ciencias Jurdicas y Sociales. Profesor Diploma Tributacin Internacional, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.
El objetivo del presente artculo es entregar una descripcin general del Convenio para evitar la doble imposicin sobre las rentas y el patrimonio recientemente suscrito entre Chile y Estados Unidos (EE.UU.).1 Para tales efectos, el artculo analizar la estructura de este Convenio, el tratamiento especfico que entrega a las rentas cubiertas en l y otras disposiciones, dando particular nfasis a clusulas especiales que se incluyen en el presente Convenio y que no han sido acordadas anteriormente en Convenios suscritos por Chile.
El texto completo del Convenio, Protocolo y Nota diplomtica en sus versiones en espaol e ingls se encuentra disponible en www.sii.cl
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1.- INTRODUCCIN.
Los Convenios para evitar la doble imposicin (de aqu en adelante Convenios) son tratados internacionales cuyo objeto principal es eliminar la doble imposicin internacional a la que estn afectos los contribuyentes que desarrollan actividades transnacionales entre los Estados contratantes. En particular, su principal objetivo es evitar la doble tributacin jurdica de las rentas. 2 Asimismo, los Convenios tienen otros objetivos, como sealan los Comentarios al modelo preparado por la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE), entre ellos, se encuentra el de promover el intercambio de bienes y servicios y el movimiento de capital y personas, as como tambin el prevenir la evasin y elusin fiscal.3 Los principales modelos de Convenios son los preparados por la OCDE 4 y por la Organizacin de Naciones Unidas (ONU), en su modelo de Convenio entre pases desarrollados y en desarrollo.5
1.1.- Negociacin de Convenios Para Evitar la Doble Imposicin en Chile.

El camino de Chile en la negociacin y suscripcin de Convenios para evitar la doble imposicin de acuerdo a los modelos OCDE y ONU, se inici hace un poco ms de una dcada.6 En sus negociaciones Chile ha seguido en esencia al modelo OCDE,
2
La doble tributacin jurdica se puede definir como la imposicin de dos impuestos comparables por dos o ms Estados al mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y por periodos idnticos. Los Convenios para evitar la doble imposicin excepcionalmente tambin tratan de solucionar la doble tributacin econmica, por ejemplo por aplicacin de los ajustes correspondientes de precios de transferencia a travs del artculo 9 empresas asociadas.
3 4
Comentarios al modelo OCDE (Prrafo 7 comentarios al artculo 1).
Tanto el modelo OCDE como sus comentarios se actualizan peridicamente. Los pases miembros de OCDE trabajan en el Grupo de Trabajo N 1 sobre Tratados Tributarios donde se discuten la actualizacin y modificaciones tanto del Modelo como de sus comentarios. Chile como pas miembro de OCDE participa activamente en las reuniones y discusiones del Grupo de Trabajo N1.
5
Convenio Modelo de las Naciones Unidas de doble imposicin entre pases desarrollados y pases en desarrollo (United Nations Model Double Taxation Convention Between Developed an Developing Countries, United Nations Publications, New York). Publicaciones de las Naciones Unidas. Nueva York, 1980 1 edicin y 2001 2 edicin. Actualmente el Comit de expertos en cooperacin en materias tributarias sesiona anualmente en Ginebra y se espera que una nueva edicin con modificaciones al Modelo y a sus comentarios sea publicada prximamente.
6
El Convenio con Argentina entr en vigencia en el ao 1986. Chile tambin fue parte de la decisin N 40 que contena una disposicin respecto a tratado tributario respecto de los pases miembros del Acuerdo de Cartagena, la cual nunca fue ratificada por Chile. (ver Circular N 64 de 2005)
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incluyendo asimismo ciertas disposiciones del modelo ONU y algunas disposiciones especiales relativas principalmente a las caractersticas propias del sistema tributario del pas.7 Cabe mencionar que respecto del modelo OCDE y su aplicacin, Chile ha emitido recientemente observaciones y reservas a l, en su calidad de pas miembro de tal organizacin. Sin perjuicio de dichas observaciones y reservas, el nico instrumento jurdicamente obligatorio en la aplicacin de un Convenio para evitar la doble imposicin es el texto mismo del Convenio. 8 La poltica de negociacin de Chile en este tipo de Convenios ha priorizado los pases con los cuales existe un mayor flujo comercial y cercana geogrfica. Asimismo, se ha dado importancia, especialmente en el ltimo tiempo, a la negociacin de Convenios con pases miembros de OCDE.9 Teniendo en cuenta las mencionadas prioridades, la negociacin con EE.UU. siempre revisti una gran importancia para Chile, lo cual se debe a la indudable importancia que EE.UU. tiene para la economa nacional y a su rol como inversionista extranjero en el pas.10 Los beneficios econmicos que Chile puede obtener producto de tener un Convenio para evitar la doble imposicin con EE.UU. son innegables. Tal como se ha mencionado, los beneficios se encuentran desde el punto de vista de entregar a los inversionistas de EE.UU. certeza jurdica en su tratamiento tributario a recibir en Chile, lo cual se complementa con los beneficios emanados en acuerdos comerciales como el Tratado de Libre Comercio que se encuentra vigente hace un tiempo entre ambos pases. Ambos elementos son esenciales para que Chile se confirme como un destino atractivo de las inversiones extranjeras de residentes de EE.UU. y como eje de inversiones en la regin. Del mismo modo y desde el punto de vista de las personas residentes en Chile, este Convenio permite obtener una serie de beneficios en sus inversiones y actividades econmicas en EE.UU., ya sea por la rebaja o incluso, en algunos casos, exencin de impuestos de retencin en EE.UU., como tambin al tener garantizado un tratamiento
7
Ver por ejemplo, la llamada Clusula Chile, por medio de la cual Chile se reserva su derecho a seguir aplicando su Impuesto Adicional sin lmites sobre dividendos y distribucin de utilidades pagados a no residentes, no obstante lo establecido en el artculo 10 de los Convenios.
8 9
Ver por ejemplo Oficio SII N 2890 de 2005
Actualmente Chile tiene 24 Convenios vigentes y 3 Convenios suscritos que se encuentran a la espera de su ratificacin parlamentaria
10
EE.UU. es el principal inversionista extranjero en Chile, con un monto acumulado de inversiones que llega a los 17 mil millones de dlares entre 1974 y 2008. Principalmente en los sectores de minera, electricidad, gas y agua, comunicaciones, servicios financieros, y qumicos.
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no discriminatorio y obtener el beneficio amplio de la acreditacin de los impuestos pagados en el extranjero contra sus impuestos en Chile. Asimismo, desde el punto de vista de las administraciones tributarias, es indudable que Chile se beneficia de gran forma con la entrada en vigencia del Convenio, en virtud de la cooperacin entre las administraciones tributarias en especial por la aplicacin de las normas de intercambio de informacin, lo cual ser cada vez de mayor relevancia a fin de enfrentar la evasin tributaria. Sin embargo, los Convenios en general y en particular el Convenio con EUUU tambin involucran un costo fiscal para el pas. En tal sentido, la rebaja de tasas en el impuesto Adicional y en algunos casos su exencin, puede producir una disminucin en la recaudacin fiscal del pas, as como tambin producto de la aplicacin de tasas rebajadas acordadas en el Convenio con EE.UU. a otros Convenios vigentes en Chile, por aplicacin de clusulas de nacin ms favorecida. Sin embargo, y tal como lo mencionan los mensajes que acompaan a los Convenios para evitar la doble imposicin, tal disminucin puede verse compensada por el aumento de recaudacin del Impuesto de Primera Categora y por el aumento de inversin extranjera en el pas. En este punto, es interesante analizar estudios econmicos recientes que parecen confirmar que este tipo de Convenios producen un efecto positivo en la inversin directa extranjera.11
1.2.- La Negociacin del Convenio Chile EE.UU.

El proceso de negociacin con EE.UU. se extendi por ms de 10 aos. 12 Chile es el segundo pas en Sudamrica en suscribir un Convenio para evitar la doble imposicin con EE.UU.,13 esto pese a la prioridad que EE.UU. asigna a los pases latinoamericanos en materias polticas y comerciales. EE.UU. en la actualidad tiene ms de 60 convenios para evitar la doble imposicin y recientemente ha enfocado su poltica negociadora ms a la renegociacin de Convenios ya existentes que a la suscripcin de nuevos Convenios. Asimismo, y confirmando la tendencia mundial en la materia, EE.UU. ha trabajado activamente en la negociacin de acuerdos especficos de intercambio de informacin y cooperacin entre administraciones tributarias.
11
Ver por ejemplo Do double taxation treaties increase foreign direct investment to developing countries? Eric Neumayer, estudio que hace un anlisis del aumento de inversin internacional directa de pases en desarrollo que tienen Convenios para evitar la doble imposicin con EE.UU.
12
La primera ronda oficial de negociaciones entre Chile y EE.UU. se llev a cabo en Santiago, Chile en Diciembre de 1999.
13
El Convenio para evitar la doble imposicin entre EE.UU. y Venezuela fue suscrito el 25 de enero de 1999
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Las negociaciones de un Convenio para evitar la doble imposicin con EE.UU. constituyen un proceso y un desafo particular para sus contrapartes, toda vez que EE.UU. cuenta con un modelo propio de Convenio. El modelo de Convenio de EE.UU., que sigue la estructura del modelo OCDE-ONU, cuenta con particularidades, que se refieren, generalmente, a la interaccin entre la legislacin tributaria interna de EE.UU. con las disposiciones del Convenio. La forma en que tal interaccin opera se encuentra enunciada en las explicaciones tcnicas al modelo de Convenio de EE.UU. 14 Varias de las disposiciones que se encuentran en el modelo de Convenio de EE.UU., se han incorporado al Convenio suscrito con Chile y, aun cuando en la mayora de los casos, tales disposiciones se encuentran redactadas de manera bilateral, stas, esencialmente, encuentran su lgica desde el punto de vista de la legislacin tributaria de EE.UU. Durante las negociaciones entre Chile y EE.UU., los equipos negociadores enfrentaron un problema mayor como consecuencia de la importancia que EE.UU. asigna al intercambio de informacin entre autoridades tributarias, en particular respecto de informacin protegida por normas de secreto o reserva bancaria. En tal sentido y al contar Chile con disposiciones legales de secreto y reserva bancaria que restringan el acceso a informacin bancaria por parte de la autoridad tributaria y que por lo tanto, impedan que sta pudiese ser intercambiada por las autoridades tributarias en el marco del Convenio, no se logr acordar un texto satisfactorio entre ambas partes. Dicha situacin fue superada una vez que Chile aprob su legislacin sobre acceso a informacin bancaria por medio de la Ley N 20.40615, que expresamente contempla la posibilidad de intercambiar todo tipo de informacin bancaria en el marco de un requerimiento de intercambio de informacin en un Convenio para evitar la doble imposicin. La ltima ronda de negociacin fue llevada a cabo en Diciembre de 2009 y en ella se acordaron los textos de las disposiciones que aun se encontraban pendientes, llegndose a un pleno acuerdo por las partes. El Convenio fue finalmente suscrito por los Ministros de Hacienda de Chile y EE.UU. en Washington, el da 4 de febrero de 2010. A la fecha de la elaboracin de este art-
14
United States Treasury Department, United States Model Technical Explanations Accompanying the United States Model Income Tax Convention of November 15, 2006
15
Publicada en el Diario Oficial de 05 de diciembre del ao 2009. Su Artculo nico introdujo modificaciones al Cdigo Tributario, contenido en el Artculo 1 del D.L. N 830 de 1974, relacionadas con el acceso a la informacin bancaria por parte del Servicio de Impuestos Internos, reemplazando el artculo 62 por los nuevos artculos 62 y 62 bis. La Circular N 46 de 2010 explica su mbito de aplicacin.
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culo, el Convenio suscrito no haba empezado su proceso de aprobacin parlamentaria en ninguno de los dos pases.
2.- ESTRUCTURA DEL CONVENIO ENTRE CHILE Y EE.UU.

El Convenio con EE.UU. en cuanto a su estructura no difiere de los otros Convenios vigentes en Chile ni de los modelos de OCDE o de ONU. Sin embargo, algunas disposiciones especiales que dicen relacin principalmente con la adecuacin de disposiciones tributarias interna de los EE.UU. dentro de la aplicacin de los Convenios para evitar la doble imposicin fueron incorporadas. Algunas de estas disposiciones dicen relacin con el tratamiento especfico de las rentas y se comentarn ms adelante en el presente artculo. En particular, el Convenio con EE.UU. consta de un Prembulo, 30 artculos, un Protocolo y se acompaa, adems, de Notas Diplomticas. En el Prembulo, los Estados contratantes manifiestan la intencin perseguida con la suscripcin del Convenio. El Convenio cuenta con disposiciones que definen el mbito de aplicacin general del Convenio, dentro de las cuales se encuentra su alcance subjetivo (artculo 1) y los impuestos comprendidos (artculo 2). Posteriormente, el Convenio contempla ciertas definiciones de trminos y expresiones utilizadas en el Convenio, en las que encontramos, definiciones generales (artculo 3), la definicin y determinacin, para efectos del Convenio, del trmino residente (artculo 4) y establecimiento permanente (artculo 5). El Convenio se encarga de regular el tratamiento especfico de las rentas comprendidas en l, las cuales se definen como reglas de distribucin (artculo 6 al 21). En particular, los artculos 6 a 21 determinan los respectivos derechos de imposicin del Estado de la fuente y del Estado de residencia respecto de las diferentes categoras de renta, y el artculo 22 hace lo mismo en relacin con el patrimonio. En relacin con las rentas, stas se pueden dividir, en cuanto al carcter que estas tienen, en rentas activas y pasivas Los Mtodos para evitar la doble imposicin, que en este caso particular hacen referencia a la aplicacin de los sistemas de eliminacin de doble imposicin contemplados en la legislacin interna de los Estados contratantes y que se aplican a continua-
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cin de las normas especficas que tratan sobre las rentas, se encuentran tratados en el artculo 23. El Convenio contiene artculos que tratan sobre disposiciones especiales. Dentro de esta categora, se encuentran las disposiciones relativas a empresas asociadas que tratan sobre precios de transferencia (artculo 9). En el artculo 24 se contempla un artculo especfico que trata de limitacin de beneficios y en el artculo 25 se establece el principio de no discriminacin. El artculo 26 regula el procedimiento de acuerdo mutuo; en el artculo 27 se alude al intercambio de informacin y en el artculo 28 se norma la situacin de los miembros de misiones diplomticas y de oficinas consulares. Las disposiciones finales del Convenio estn contenidas en el artculo 29 y 30, las cuales tratan sobre la entrada en vigor y la denuncia del Convenio. El Convenio, adems, contempla un Protocolo, el cual forma parte integrante del Convenio y regula aspectos especficos de las disposiciones del Convenio, ampliando, restringiendo y en algunos casos clarificando sus disposiciones. Finalmente, y como particularidad, las partes del Convenio han intercambiado Notas Diplomticas que confirman el entendimiento de las partes respecto a disposiciones incluidas en l. 16
16
No existe certeza del valor jurdico que tienen la Notas Diplomticas acompaadas al texto del Convenio. Si estas son ratificadas por el Congreso, se podra suponer que constituyen un tratado internacional. Sin aprobacin parlamentaria, se podra entender que tales notas serviran como un instrumento expreso de interpretacin del Convenio conforme a las reglas generales de interpretacin de la Convencin de Viena de derecho de los tratados. Tales normas sealan: 1. Un tratado deber interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los trminos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin. 2. Para los efectos de la interpretacin de un tratado. el contexto comprender, adems del texto, incluidos su prembulo y anexos: a) todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebracin del tratado: b) todo instrumento formulado por una o ms partes con motivo de la celebracin del tratado y aceptado por las dems como instrumento referente al tratado; 3. Juntamente con el contexto, habr de tenerse en cuenta: a) todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretacin del tratado o de la aplicacin de sus disposiciones: b) toda prctica ulteriormente seguida en la aplicacin del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretacin del tratado: c) toda forma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes.
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3.- ANLISIS GENERAL DE LAS DISPOSICIONES DEL CONVENIO CHILE-EE.UU, DISPOSICIONES SOBRE EL MBITO DE APLICACIN DEL CONVENIO. mbito objetivo y subjetivo.
El mbito de aplicacin del Convenio se contempla en dos artculos. El artculo 1 se refiere a las personas comprendidas en el Convenio, en tanto que el artculo 2 se refiere a los impuestos comprendidos por el mismo. El texto general del artculo 1 no difiere de los modelos OCDE-ONU y a lo acordado por Chile en sus Convenios vigentes. Sin embargo, en el protocolo existen algunas disposiciones que tratan de situaciones especiales que son parte del modelo de EE.UU. La primera de estas disposiciones trata de las entidades consideradas como transparentes desde un punto de vista fiscal. Dentro de esta categora se encuentran principalmente las partnerships y algunos tipos de trusts.17 Como resultado de esta disposicin se clarifica que cuando una renta sea obtenida a travs de una de estas entidades constituida en uno de los Estados, ser considerada como obtenida por un residente de tal Estado, y por lo tanto, beneficiario de las disposiciones del Convenio, si la legislacin del Estado donde se encuentra la entidad considera que tales rentas son obtenidas por un residente en l. Otra norma particular incorporada en el Convenio con EE.UU. con referencia al artculo 1, dice relacin con lo que se denomina clusula de salvaguarda (saving clause), la cual se encuentra en todos los Convenios suscritos por EE.UU. Tal norma tiene por objeto, resguardar la facultad de EE.UU. de seguir gravando a sus ciudadanos (citizens), sin perjuicio de la existencia de un Convenio, aun cuando stos no sean residentes de EE.UU. Esta norma, pese a que es aplicable en la prctica slo a EE.UU., dado que su legislacin tributaria permite gravar a personas no residentes calificadas como ciudadanos por sus rentas de fuente mundial y a las tasas progresivas generales, se encuentra redactada en el Convenio en trminos bilaterales. En cuanto a los impuestos sobre los cuales el Convenio se aplica, se establece que el Convenio se aplicar respecto de los impuestos sobre la renta o al patrimonio exigible por cada uno de los Estados contratantes. De igual forma, se incluye en el artculo 2 una lista indicativa de los impuestos vigentes en ambos Estados contratantes al momento de la firma, precisndose que el Convenio tambin se aplicar a impuestos de
17
US Model Technical explanations 2006. Comentarios al prrafo 6 del artculo 1 del Modelo de EE.UU.
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naturaleza idntica o sustancialmente similar que se aadan a los actuales o les sustituyan. En trminos generales, el Convenio entre Chile y EE.UU. no se aplica a impuestos indirectos y aranceles, con la salvedad de la norma sobre intercambio de informacin y, en el caso de EE.UU., se incluyen expresamente los impuestos indirectos federales establecidos respecto de las primas de seguros pagadas a aseguradoras extranjeras y de las fundaciones privadas (prrafo 3 del artculo 2). Esta mencin se hace necesaria, dado que en el artculo 7 se establecen reglas especiales en relacin con las primas de seguros y reaseguros.
Definiciones (artculos 3-4-5).

En relacin con los trminos que el Convenio utiliza en sus diversos artculos, se incluye en el artculo 3 una disposicin especfica que trata sobre definiciones generales. Dentro de dicho artculo se incluyen definiciones que constan en otros Convenios suscritos por Chile y que en su generalidad no difieren de ellos. Como particularidad, sin embargo, se puede mencionar por ejemplo, la incorporacin de los ciudadanos de los Estados contratantes dentro del concepto de nacional 18 y la definicin de fondos de pensiones, lo cual se conecta con los supuestos de residencia del artculo 4. Otra disposicin que afecta las definiciones es lo establecido en la nota diplomtica N 1 que seala que el trmino persona incluye una sucesin estate, trust o partnership. Asimismo, y al igual que todos los Convenios suscritos por Chile, se incluye una regla de interpretacin de Convenios, por medio de la cual se establece que cualquier expresin no definida en el mismo tendr, a menos que de su contexto se infiera una interpretacin diferente, el significado que, en ese momento, le atribuya la legislacin de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo cualquier significado bajo la legislacin impositiva aplicable en ese Estado sobre el significado atribuido por otras leyes de ese Estado. El artculo 4 establece lo que se entiende por residente para efectos del Convenio. Los elementos de residencia incluidos en el Convenio con EE.UU., coinciden con las que constan en otros Convenios vigentes en Chile. Sin embargo, el protocolo incorpora algunos casos de residencia que son novedosos. Por ejemplo, se establece que calificarn para efectos del Convenio como residentes, las entidades establecidas y mantenidas en ese Estado exclusivamente para propsitos religiosos, de caridad, educacionales, cientficos, u otro similar; y los fondos de pensiones establecido en ese Estado, aunque todo o
18
La definicin de nacional se aplica en referencia a los artculos sobre residentes (artculo 4), funciones pblicas (artculo 19) y no discriminacin (artculo 25)
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parte de su renta o ganancia se encuentre exenta de impuesto en ese Estado de acuerdo a su legislacin interna. Asimismo, se incorpora una mencin relativa a personas que han sido admitidas como residentes permanentes en EE.UU. (green card holders), los cuales sern considerados como residentes en EE.UU. slo si cuentan con una presencia substancial, vivienda permanente o viven habitualmente en EE.UU. y siempre que no sean residentes de un Estado con el cual Chile tiene un Convenio vigente. El artculo 5 trata sobre el concepto de establecimiento permanente, el cual se aplica en relacin con el artculo sobre utilidades empresariales. La definicin de establecimiento permanente incluida en el prrafo 1 es la misma que en los Convenios vigentes en Chile. Al igual que en los otros Convenios suscritos por Chile, el Convenio con EE.UU. incorpora, dentro de la definicin de establecimiento permanente, ejemplos de establecimientos permanentes (prrafo 2). Tambin se incorporan presunciones de establecimiento permanentes en el prrafo 3, relativos a actividades de exploracin, de construccin y de servicios generales llevados a cabo por empresas (ver ms adelante utilidades empresariales). Asimismo, el artculo 5 trata del agente dependiente como establecimiento permanente (prrafo 5), de la exclusin del concepto de establecimiento permanente de ciertas actividades preparatorias o auxiliares (prrafo 4) y de la exclusin de establecimiento permanente por actividades realizadas por agentes independientes (prrafo 6). En relacin con el agente independiente, el protocolo N 8 del Convenio, establece, siguiendo los comentarios al modelo OCDE, que una persona ser considerada como un agente independiente de una empresa, slo si es independiente tanto jurdica como econmicamente cuando acta en el ejercicio normal de su actividad, por cuenta de ella.
3.1.- RENTAS ACTIVAS. 3.1.1.- Utilidades empresariales (artculo 7).

Los beneficios de una empresa de un Estado contratante slo pueden someterse a imposicin en ese Estado, es decir, en aquel donde reside quien explota dicha empresa. Sin embargo, si la empresa realiza actividades en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en l, las utilidades de la empresa tambin pueden someterse a imposicin en ese otro Estado contratante sin lmite alguno, pero slo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente. Es en virtud de esta disposicin que la determinacin de la existencia de un establecimiento permanente en un pas, conforme al artculo 5, es esencial en la asignacin de las potestades tributarias sobre utilidades empresariales.
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En todo caso, para determinar la renta sujeta a impuesto, el artculo 7 contempla una disposicin respecto del gasto a deducir. En particular se permite la deduccin de los gastos necesarios en que se haya incurrido para la realizacin de los fines del establecimiento permanente, comprendiendo una razonable asignacin de los gastos de direccin y generales de administracin, los gastos de investigacin y desarrollo, los intereses y otros gastos incurridos para la realizacin de los fines de la empresa considerada en su conjunto (o bien, la parte de sta que comprende al establecimiento permanente), tanto si se efectan en el Estado en que se encuentra el establecimiento permanente como en otra parte. (prrafo 3 del artculo 7).
3.1.2.- Servicios Considerados Como Utilidades Empresariales.

Cabe destacar que el Convenio incluye dentro del concepto de establecimiento permanente los siguientes casos: a) Una instalacin utilizada para la exploracin terrestre de recursos naturales slo si su duracin o la actividad contina por ms de tres meses;
b) Un sitio de construccin o proyecto de instalacin y las actividades de supervisin relacionadas con ellos, o una plataforma de perforacin o nave utilizada para la exploracin de recursos naturales no mencionada en el subprrafo a), slo si su duracin o la actividad contina por ms de seis meses, y c) Una empresa que presta servicios en el otro Estado contratante, por un perodo o perodos que en total excedan de 183 das, dentro de un perodo cualquiera de doce meses y tales servicios son prestados a travs de una o ms personas naturales que estn presentes y prestan tales servicios en ese otro Estado.
Respecto de las instalaciones de exploracin de recursos naturales, es primera vez que Chile acuerda plazos para que tales actividades sean consideradas como constitutivas de establecimiento permanente. Los Convenios suscritos por Chile con anterioridad a EE.UU., incluan las actividades de exploracin de recursos naturales como ejemplos de establecimiento permanente dentro del prrafo 2 del artculo 5. En cuanto a los sitios de construccin, el Convenio con EE.UU. no difiere de los Convenios previamente suscritos por Chile (el plazo de 6 meses para la constitucin de un establecimiento permanente se mantiene), aun cuando, como novedad, se consideran dentro de este prrafo las actividades de exploracin de recursos naturales no terrestres. En cuanto a servicios llevados a cabo por empresas, se establece, como particularidad, en el Convenio con EE.UU., que las personas naturales por medio de las cuales se
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llevan a cabo los servicios deben estar presentes y adems llevar a cabo los servicios por ms de 183 das en el pas. Finalmente, el Convenio incorpora una disposicin anti abuso al final del prrafo 3 del artculo 5 respecto de la forma de computar los plazos del artculo 5. Esta norma se encuentra incluida en los Convenios previamente suscritos por Chile, y seala que dentro del cmputo de los lmites temporales se tomarn en cuenta las actividades realizadas por empresas asociadas cuando las actividades de tales empresas sean sustancialmente las mismas.
3.1.3.- Seguros y Reaseguros (artculo 7 prrafo 8).

El Convenio contempla una regla especial con relacin a los pagos por primas de seguros y reaseguros efectuados a aseguradoras extranjeras. Respecto de tales pagos, el Convenio establece que EE.UU. podr seguir aplicando su impuesto indirecto sobre primas de seguros pagadas a aseguradoras extranjeras, mientras que Chile podr, asimismo, seguir gravando tales pagos, de acuerdo a su legislacin interna. La disposicin, sin embargo, establece un lmite en la imposicin en el Estado desde donde se efecta el pago, indicando que el impuesto no podr exceder de 2 por ciento del importe bruto de las primas en caso de plizas de reaseguros y de 5 por ciento del importe bruto de las primas en el caso de cualquier otro tipo de plizas de seguro. De acuerdo a lo anterior, Chile podr seguir aplicando su Impuesto Adicional del artculo 59 N 3, pero con las limitaciones establecidas por la citada disposicin, sin importar la configuracin en el pas de un establecimiento permanente de la empresa aseguradora o reaseguradora extranjera.
3.1.4.- Transporte Internacional (artculo 8).

En materia de transporte internacional no existen mayores novedades en cuanto a sus disposiciones. Como regla general, las utilidades procedentes de la explotacin de buques o aeronaves en trfico internacional, slo pueden ser gravadas en el Estado Contratante donde reside la persona que explota dichos buques o aeronaves (artculo 8).19 Una disposicin de carcter especial se refiere a la facultad de gravar los arriendos de containers, la cual se otorga exclusivamente al Estado de residencia de la empresa arrendadora.
19
Chile y EE.UU. tienen vigente un Convenio de exencin recproca de impuestos en relacin con operacin internacional de aeronaves, el cual se podra entender derogado al momento de que el Convenio general para evitar la doble imposicin entre en vigencia.
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3.1.5.- Servicios Personales Idependientes (artculo 14).

A diferencia de varios de los Convenios con pases OCDE recientemente suscritos por Chile, el Convenio con EE.UU. contiene un artculo especfico que trata sobre las rentas provenientes de la prestacin de servicios profesionales u otras actividades de carcter independiente. Respecto de dichas prestaciones, se seala como regla general, que las rentas derivadas de tales actividades prestadas por un residente de un Estado contratante, slo podrn gravarse en su Estado de residencia. Sin embargo, el Convenio seala que dichas rentas tambin pueden gravarse en el otro Estado contratante, cuando: a) La persona tenga en ese otro Estado contratante una base fija de la que disponga regularmente para el desempeo de sus actividades, pero slo respecto de la parte de la renta que sea atribuible a tal base fija y que sea obtenida por la prestacin de servicios realizada en cualquier Estado menos en su Estado de residencia; o
b) Dicha persona permanezca en el otro Estado contratante por un perodo o perodos que en total sumen o excedan de 183 das dentro de un perodo cualquiera de doce meses que comience o termine durante el ao tributario considerado. En este caso ese otro Estado slo podr someter a imposicin la parte de la renta que sea obtenida por los servicios desarrollados en ese otro Estado. Al respecto, las notas diplomticas intercambiadas por las partes del Convenio clarifica que la expresin desarrollados en ese otro Estado no significa recibidos en ese otro Estado. Para los efectos de la determinacin de la renta afecta a impuesto de estos contribuyentes, el Convenio se remite a los principios que rigen la determinacin de la renta de las actividades empresariales (artculo 7), en la medida que se cumplan los respectivos requisitos administrativos. Esto quiere decir que los contribuyentes sujetos a imposicin en un Estado contratante por aplicacin de esta disposicin podrn deducir costos y gastos (estar sujetos a tributacin por sus resultados netos), con tal de cumplir con las obligaciones administrativas impuestas en tal Estado, lo cual en Chile se asocia, por ejemplo, a la obligacin de declarar inicio de actividad, obtener RUT, timbrar documentos y declarar su renta efectiva sobre la base de sus resultados reales obtenidos en el pas mediante contabilidad completa. Un elemento que es especial en el artculo 14 incluido en el Convenio con EE.UU. se refiere al uso del trmino residentes, sin expresamente restringir el mbito de aplicacin del artculo a personas naturales, como se ha redactado en los Convenios previamente suscritos por Chile (con la excepcin del Convenio con Brasil).
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Tal situacin podra generar ciertas dudas en relacin con la interaccin existente entre el artculo 5 prrafo 3 letra c), que trata de la constitucin de establecimiento permanente a travs de servicios llevados a cabo por empresas y el artculo 14 que trata de servicios profesionales u otras actividades independientes realizadas por residentes. Sin embargo, es presumible pensar que esta situacin no generar mayores problemas considerando que el artculo 14, en trminos generales, no se aplica respecto de actividades comerciales o industriales, tal como lo sealan los comentarios al Modelo ONU, lo cual llevara a interpretar el mbito de aplicacin del artculo 14 de manera ms restrictiva.20
3.1.6.- Rentas de un Empleo (artculo 15).

En cuanto a la tributacin de los servicios dependientes no existen cambios con lo establecido por los modelos y en los Convenios vigentes en Chile. En tal sentido, el Convenio establece que los sueldos, salarios y otras remuneraciones provenientes de un empleo pueden gravarse tanto en el Estado de residencia como en el Estado donde se presta el servicio. Sin embargo, el Estado de residencia tendr derechos exclusivos para aplicar impuestos cuando el perceptor de las remuneraciones permanece en el Estado donde presta el servicio por menos de 183 das (en cualquier perodo de doce meses que comience o termine en el ao tributario de ese otro Estado), las remuneraciones se pagan por o en nombre de un empleador que no sea residente de ese otro Estado y no son soportadas por un establecimiento permanente que dicha persona tenga en el otro Estado.
3.1.7.- Participaciones de Directores (artculo 16).

Respecto de las participaciones y otros pagos similares que reciba un residente de un Estado contratante como miembro de un directorio o de un rgano similar de una sociedad del otro Estado contratante, el Convenio otorga facultades de gravar a ambos Estados contratantes. En tal caso, por lo tanto, las disposiciones sobre eliminacin de doble tributacin del artculo 23 sern aplicables.
20
Actualmente el modelo OCDE no contiene el artculo 14. El modelo ONU hace referencia al antiguo comentario del modelo OCDE sobre el artculo 14, sealando en el prrafo 10 de su comentario al artculo 14 lo siguiente: 10. Como el artculo 14 de la Convencin de las Naciones Unidas contiene todas las disposiciones esenciales del artculo 14 de la Convencin modelo de la OCDE, resulta pertinente el comentario a este artculo. Ese comentario dice as: El artculo se refiere a los que se denominan de ordinario servicios profesionales as como a las dems actividades de carcter independiente. Esto excluye las actividades industriales y comerciales y los servicios profesionales prestados en relacin de dependencia, por ejemplo los del mdico de una empresa. Conviene observar que el artculo no se aplica a las actividades independientes de los profesionales del espectculo y los atletas, que quedan comprendidos en el artculo 17. [prr. 1]
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3.1.8.- Artistas y Deportistas (artculo 17).

De igual forma, el Convenio con EE.UU. faculta para gravar a ambos Estados las rentas que reciba un deportista o artista residente en un Estado contratante, por actividades realizadas en el otro Estado contratante. No obstante lo anterior, se establece una limitacin (indita en los Convenios vigentes en Chile) por medio de la cual las cantidades percibidas por el artista o deportista no podrn ser gravadas en el Estado donde stas son realizadas, cuando el monto de los ingresos brutos obtenidos por el artista o el deportista, incluidos los gastos que se le reembolsan o que se soportan por su cuenta, no excedan en el ao tributario considerado de cinco mil dlares estadounidenses o su equivalente en pesos chilenos.
3.1.9.- Funciones Pblicas (artculo 19).

El Convenio con EE.UU. no se aparta de lo que Chile ha acordado sobre funciones pblicas en sus otros Convenios. El artculo 19 establece que los sueldos, salarios y otras remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones polticas o autoridades locales a una persona natural por servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisin o autoridad, slo pueden someterse a imposicin en ese Estado. Sin embargo, dichos sueldos, salarios y otras remuneraciones pueden someterse a imposicin slo en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en ese Estado y la persona natural es un residente de ese Estado que es nacional de ese Estado; o no ha adquirido la condicin de residente de ese Estado solamente para prestar los servicios.
3.2.- RENTAS PASIVAS. 3.2.1.- Rentas de Bienes Races (Bienes Inmuebles, artculo 6).
Las rentas que un residente de un Estado contratante obtiene de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, incluidas las provenientes de explotaciones agrcolas o forestales, pueden gravarse en ambos Estados, sin que se aplique lmite alguno para el gravamen impuesto por el Estado donde se encuentre situado el bien. La disposicin indica algunos ejemplos de bienes que, para los efectos del Convenio, se entienden incluidos en la expresin bienes inmuebles. Como particularidad, el Protocolo del Convenio en su N 9, entrega la opcin a los residentes de un Estado que se encuentren sujetos a imposicin en el otro Estado contratante sobre las rentas de bienes inmuebles situados en l, a ser gravados sobre una base neta. Dicha opcin ser obligatoria para el ao tributario en que se ejerza y para todos los aos tributarios siguientes, salvo que la autoridad competente del Estado contratante donde estn situados los bienes inmuebles acuerde darla por terminada.
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Cabe mencionar que en Chile tal disposicin no involucra ningn cambio, dado que la Ley de la Renta posibilita al contribuyente, en cualquier momento, tributar por su renta efectiva.
3.2.2.- Dividendos (artculo 10).

La regla general de los Convenios suscritos por Chile no cambia, en esencia, respecto del tratamiento acordado sobre dividendos en el Convenio con EE.UU.. En efecto, los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposicin en ambos Estados. Pero, respecto del Estado donde reside la sociedad que paga los dividendos, el impuesto no podr exceder del 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que posea directamente a lo menos el 10 por ciento de las acciones con derecho a voto de la sociedad que paga los dividendos; y 15 por ciento del importe bruto en todos los dems casos (prrafo 2 del artculo 10). Al igual que todos los Convenios suscritos por el pas, Chile se reserva el derecho a seguir aplicando su imposicin sobre el pago de dividendos y el reparto de utilidades, conforme a su legislacin interna sin las limitaciones contempladas en el Convenio (Clusula Chile). La novedad en el Convenio con EE.UU., es que en l se establecen mayores resguardos a los residentes de EE.UU., en relacin con las tasas a aplicar en el Impuesto Adicional y en la interaccin del Impuesto de Primera Categora y el mencionado Impuesto Adicional. En tal sentido, el nmero 12 del Protocolo del Convenio dispone que, dado el sistema de impuesto a la renta integrado en dos niveles en Chile, tales lmites no afectarn la aplicacin del Impuesto Adicional en el pas, en la medida que, de acuerdo a la legislacin interna de Chile que fija tal sistema, el impuesto de Primera Categora sea totalmente deducible en la determinacin del Impuesto Adicional a pagar. La misma regla se aplica respecto de la distribucin de utilidades desde un establecimiento permanente que una sociedad residente de EE.UU. tiene en Chile. No obstante lo anterior, si en Chile el sistema es modificado y el Impuesto de Primera Categora deja de ser totalmente acreditable en la determinacin del monto de Impuesto Adicional a ser pagado, las disposiciones que limitan la tasa sobre dividendos sern aplicables por Chile. De igual forma, los lmites tambin se aplicarn si el Impuesto Adicional exigido en Chile excediese de 35 por ciento, sin embargo en tal caso, el impuesto as exigido no exceder en ambos Estados contratantes del 15 por ciento del monto bruto de los dividendos. El Convenio, asimismo, establece un beneficio en favor de los fondos de pensiones chilenos que invierten en EE.UU., estableciendo que los dividendos de los cuales tales
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fondos son beneficiarios efectivos no sern gravados en EE.UU. (artculo 10 prrafo 3). Otras normas particulares incluidas en el Convenio dicen relacin con disposiciones que se incluyen en el modelo de Convenio de EE.UU. Dentro de estas, se encuentra la disposicin del prrafo 7 del artculo 10 que establece lo que se denomina como branch profit tax, por medio del cual, EE.UU. busca gravar la repatriacin de utilidades de una agencia en EE.UU. a su casa matriz en el extranjero. El objetivo de esta disposicin es equilibrar la carga tributaria total entre subsidiarias y agencias o establecimientos permanentes.21 Otra disposicin especial incluida en el Convenio con EE.UU., la cual es tratada en el Protocolo del Convenio en su N 14, dice relacin con el tratamiento especial que se les entrega a las Regulated Investment Companies (RIC) y a las Real Estate Investment Trust (REIT). Un RIC es bsicamente una entidad de inversin que, en el caso de EE.UU., de cumplir ciertas condiciones no se encuentra sujeta a impuestos federales sobre dividendos, intereses o ganancias de capital. Por su parte un REIT, como lo sealan los comentarios al modelo OCDE,22 se puede definir de manera general como una entidad cuya fuente de ingresos corresponde esencialmente a inversiones en bienes inmuebles, que se encuentra obligada a distribuir anualmente la mayora de sus rentas y que se encuentra exenta de imposicin por tales rentas. 23 Respecto de estas entidades, el Convenio limita la rebaja de tasas sobre los dividendos pagados por ellas. De esta forma, los dividendos pagados por un RIC slo se beneficiarn de la tasa contemplada en el subprrafo b) del prrafo 2 del artculo 10 (15 por ciento). Por su parte, los dividendos pagados por un REIT slo se beneficiarn de la tasa mxima del 15 por ciento cuando se cumplan ciertas condiciones respecto al beneficiario efectivo del dividendo y a la naturaleza de las acciones respecto de las cuales el dividendo es pagado24.
21 22 23
Tax Treaties in the Americas: The United States experience. Charles H. Gustafson, 2006 Prrafo 67.1 Comentarios al artculo 10 del Modelo de Convenio OCDE
En el caso de EE.UU., el IRS establece las condiciones cuando una entidad califica como REIT. Por ejemplo la entidad debe pagar anualmente el 90 por ciento de su base imponible a sus accionistas. Un REIT debe tambin invertir al menos un 75 por ciento de sus activos en bienes inmuebles y ms de un 75 por ciento de sus rentas brutas deben provenir de inversiones o hipotecas de bienes inmuebles.
24
El N 14 del Protocolo seala en relacin con los dividendos pagados por un REIT, slo se aplicar el subprrafo b) del prrafo 2 si:
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El objetivo de esta disposicin es evitar que los contribuyentes obtengan los beneficios del Convenio haciendo uso de estas entidades de manera instrumental. Al aplicar la tasa mxima general sobre dividendos (15 por ciento) que sean pagados por estas entidades, se evita que los contribuyentes interpongan RICs con el fin de beneficiarse de las tasas que se aplican a las inversiones directas (5 por ciento). Respecto de los REITs se busca, principalmente, evitar que los contribuyentes interpongan tales entidades con el fin de evitar la tributacin sin lmites aplicable conforme a las regla del artculo 6. Al igual que en la totalidad de los Convenios vigentes en Chile, se ha incluido en el Convenio con EE.UU., una disposicin que trata sobre el Estatuto de la Inversin Extranjera. En tal sentido, el nmero 13 del Protocolo del Convenio seala expresamente que las disposiciones del Artculo 10 no se aplicarn respecto de distribucin o dividendos cuando la inversin est sujeta a un contrato de inversin extranjera de acuerdo al Estatuto de Inversin Extranjera (D.L. 600), y aun cuando ste fuere modificado sin alterar su principio general.
3.2.3.- Intereses (artculo 11).

El tratamiento sobre intereses en el Convenio con EE.UU. es de particular importancia, toda vez que en l se incorporan disposiciones que no se haban incluido con anterioridad en los Convenios suscritos por Chile, as como tambin, se establece una tasa menor a la acordada en Convenios previamente suscritos. En cuanto a las facultades tributarias entregadas a los Estados contratantes el Convenio otorga tales facultades a ambos Estados contratantes, restringiendo al Estado desde donde provienen los intereses, si el beneficiario efectivo de los intereses es residente del otro Estado contratante, a aplicar su imposicin con los lmites que se indican a continuacin:
a) el beneficiario efectivo de los dividendos es una persona natural que posee una participacin en el REIT que no excede de 10 por ciento; o b) los dividendos son pagados con respecto a una categora de acciones que son cotizadas pblicamente y el beneficiario efectivo de los dividendos es una persona que posee una participacin que no excede de 5 por ciento en cualquier categora de acciones del REIT; o c) el beneficiario efectivo de los dividendos es una persona que posee una participacin en el REIT que no excede de 10 por ciento y el REIT se encuentra diversificado. Para los propsitos de este prrafo, un REIT estar diversificado si ninguna participacin individual en un bien raz excede del 10 por ciento de la totalidad de su participacin en bienes races. Para los propsitos de esta disposicin, los bienes bajo ejecucin hipotecaria no sern considerados como participaciones en bienes races. Cuando un REIT posee un participacin en una partnership y sta tiene participaciones en bienes races, se considerar que el REIT posee directamente la proporcin de la participacin en bienes races equivalente a su participacin en la partnership.
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a)
4 por ciento de su importe bruto cuando el beneficiario efectivo de los intereses es: un banco o una compaa de seguros; una empresa que substancialmente obtiene sus rentas brutas producto de llevar a cabo activa y regularmente actividades comerciales de crdito o financieras con partes no relacionadas, cuando la empresa no est relacionada con el deudor del inters; una empresa que vende maquinaria y equipo, cuando el inters es pagado en conexin con la venta a crdito de tal maquinaria o equipo o cualquier otra empresa, en la medida que en los tres aos tributarios anteriores al ao tributario en el cual el inters es pagado, genera ms del 50 por ciento de sus pasivos de la emisin de bonos en los mercados financieros o de la captacin de depsitos a inters, y ms del 50 por ciento de los activos de la empresa consistan en crditos a personas que no se encuentran relacionadas con el residente de acuerdo a lo establecido en los subprrafos (a) o (b) del prrafo 1 del Artculo 9 (Empresas Asociadas);
b) 10 por ciento en todos los dems casos. Cabe destacar que como particularidad, el Convenio con EE.UU. incorpora dentro de la aplicacin de la tasa rebajada del 4 por ciento (la cual es la tasa ms baja acordada sobre intereses en los Convenios suscritos a la fecha por Chile), a intereses cuyo beneficiario efectivo son entidades que no se encontraban expresamente mencionadas en los Convenios previamente suscritos por Chile. 25 El prrafo 3 del artculo 11 del Convenio establece una disposicin que suspende la aplicacin de la tasa rebajada del subprrafo b) del prrafo 2 del artculo 11, sealando, para tal efecto, que durante los primeros 5 aos de vigencia de las disposiciones que contemplan la rebaja de tasas, se aplicar una tasa de 15 por ciento en lugar de la tasa de 10 por ciento establecida en dicha disposicin. La presente norma tiene importancia en relacin con la aplicacin de la clusula de nacin ms favorecida acordada en otros Convenios vigentes en Chile, tal como se explicar ms adelante.
25
Previo al Convenio con EE.UU., la tasa menor rebajada que ascenda a 5 por ciento se aplicaba principalmente cuando el beneficiario efectivo del inters era un banco o compaas de seguros. Adems, generalmente se aplicaba respecto bonos y valores que son regular y sustancialmente transados en una bolsa de valores reconocida; y sobre la venta a crdito otorgado al comprador de maquinaria y equipo por el beneficiario efectivo que es el vendedor de la maquinaria y equipo.
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En el prrafo 4 del artculo 11 del Convenio se incorpora una regla especial, por medio de la cual se establece que en el caso de que el pago de un inters sea parte de un acuerdo representativo de un crdito back to back, el Estado desde donde procedan los intereses podr gravar el importe bruto de estos pero con un lmite del 10 por ciento. Es primera vez que una norma de esta naturaleza es incorporada en un Convenio suscrito por Chile, con la excepcin del Convenio con Australia, el cual tiene una norma similar.26 Cabe entender que esta norma anti abuso se aplica slo en el caso que la institucin financiera que percibe el inters y que es parte del arreglo back to back es el beneficiario efectivo de la renta. En Chile el Servicio de Impuestos Internos ha considerado que los arreglos back to back representan un ejemplo donde la calidad de beneficiario efectivo no se cumplira, por lo que las tasas rebajadas previstas en el artculo no podran aplicarse al receptor de la renta.27 Existen dos prrafos en el artculo sobre intereses en el Convenio con EE.UU. que incluyen disposiciones que pertenecen al modelo de EE.UU. El prrafo 9 del artculo 11 corresponde a medidas anti abuso. La primera disposicin de este prrafo trata sobre los llamados contingent interests, los cuales son determinados respecto a los ingresos, a las ventas, rentas o utilidades u otros flujos del deudor o de una persona relacionada. En tal caso, el Convenio establece que dichos intereses, podrn ser gravados por el Estado desde donde procedan, aplicndose para el caso que el beneficiario efectivo sea residente en el otro Estado contratante, las tasas lmites sobre dividendos en inversiones de portafolio (15 por ciento). En segundo lugar, el prrafo 9 del artculo 11 trata sobre los intereses pagados con respecto a la propiedad de un vehculo utilizado para la securitizacin de hipotecas, lo cual es principalmente asociado a los Real estate mortgage investment conduit (REMIC). En tal caso, este tipo de inters podr ser gravado por el Estado desde donde los intereses proceden, de acuerdo a su legislacin interna, pero slo en la medida que el inters pagado exceda al retorno en instrumentos de deuda comparables. El prrafo 10 del artculo 11 trata sobre una norma particular de la legislacin interna de EE.UU. En este sentido, el Convenio con EE.UU. establece una disposicin equivalente al branch profit tax incluido en relacin con el artculo 10 sobre dividendos y que al igual que tal norma tiene por objeto equilibrar el tratamiento tributario de agencias y establecimientos permanentes con el de filiales de una empresa extranjera. A
26
El Convenio para evitar la doble imposicin entre Chile y Australia fue suscrito el da 10 de Marzo de 2010
27
Ver ejemplos de beneficiario efectivo en Circular N 57 de 2009
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travs del prrafo 10 del artculo 11, se permite a EE.UU. (aunque la redaccin de la norma es de carcter bilateral), aplicar una norma interna de su Cdigo de Rentas, que se denomina branch level interest tax (BLIT). En virtud de tal norma, EE.UU. se encuentra facultado a gravar el monto de intereses que pueden atribuirse a un establecimiento permanente en su pas, pero que no han sido realmente remitidos por l a su casa matriz. De esta forma, el inters determinado por la autoridad tributaria de EE.UU. atribuido al establecimiento permanente podr ser gravado con un impuesto de retencin de acuerdo a su legislacin, con los lmites contemplados en el artculo 11 prrafo 2 del Convenio. La forma como la atribucin de intereses al establecimiento permanente se lleva a cabo, se determina conforme a la legislacin tributaria de EE.UU., teniendo en cuenta las circunstancias particulares del caso (teniendo en cuenta los activos, riesgos y funciones).
3.2.4.- Regalas (artculo 12).

El tratamiento general de regalas en el Convenio con EE.UU. no vara sustancialmente comparado con los Convenios previamente suscritos por Chile ni tampoco su definicin, la cual incluye expresamente el pago por el uso, o el derecho al uso de equipos industriales, comerciales o cientficos, as como tambin un amplio rango de intangibles protegidos por normas de propiedad intelectual, entre las que se puede destacar la mencin expresa a los programas computacionales y al know how. En cuanto a las facultades impositivas, el Convenio seala que las regalas pueden ser gravadas en ambos Estados contratantes. Sin embargo, se limita el derecho a gravarlas por parte del Estado del que procedan, si el beneficiario efectivo de las regalas es residente del otro Estado contratante, en cuyo caso el impuesto exigido no puede exceder de 2 por ciento para el caso de pagos por el uso o el derecho al uso de equipos industriales, comerciales o cientficos excluyendo las naves, aeronaves o contenedores comprendidos en el artculo sobre transporte internacional y 10 por ciento en los dems casos contemplados en la definicin de regalas. Respecto de las tasas acordadas en el Convenio con EE.UU., cabe mencionar que la tasa de 2 por ciento sobre equipos, es la tasa ms baja que Chile ha acordado sobre algn elemento de regalas, lo cual gatillar, cuando corresponda, la aplicacin de las clusulas de nacin ms favorecida incorporada en algunos Convenios vigentes en Chile. El prrafo 5 del artculo 12 trata sobre la fuente de las regalas. En su subprrafo a) se establece la regla general, por medio de la cual, se seala que stas se entendern que proceden desde el Estado donde se encuentra el deudor de las mismas. El subprrafo b) por su parte establece una excepcin para el caso en que no se pueda determinar que la regala proceda de uno de los Estados contratantes, conforme a la regla anterior. En tal
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caso, la disposicin seala que la regala se entender que procede del Estado donde se hace uso o se ejerce el derecho de uso de la regala. En el nmero 15 del Protocolo del Convenio se indica expresamente que, con el fin de determinar si algunos programas computacionales califican dentro de la definicin de regalas, los comentarios al modelo OCDE que tratan sobre la materia sern tomados en consideracin.
3.2.5.- Ganancias de capital (artculo 13).

El artculo sobre ganancias de capital trata sobre la distribucin de las potestades tributarias entre los Estados contratantes en relacin con el mayor valor obtenido de la enajenacin de distintos tipos de bienes. En primer lugar, respecto de las ganancias de capital que un residente de un Estado contratante obtiene de la enajenacin de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, el Convenio establece que stas pueden gravarse en ambos Estados, sin restricciones de ninguna especie. Para los efectos de gravar estos bienes, se establece que la expresin bienes races incluye los bienes inmuebles mencionados en el Artculo 6 y la participacin en bienes races, segn se define en el Convenio. En el caso de EE.UU., el Convenio se remite a la definicin contenida en la seccin 897 del Cdigo de Rentas Internas de ese pas; y en el caso de Chile, el Convenio establece que se considerar dentro del la expresin bienes races a una participacin equivalente en bienes races situados en Chile, incluyendo acciones u otros derechos cuyo valor directa o indirectamente provenga, a lo menos en un 50 por ciento, de bienes races situados en el pas. El prrafo 2 del artculo sobre ganancias de capital no se aparta del tratamiento general que Chile y los modelos de Convenio establecen al respecto. En tal sentido, el Convenio con EE.UU. establece que tambin pueden gravarse en ambos Estados, y sin lmites, las ganancias de capital que obtiene un residente de un Estado contratante, derivadas de la enajenacin de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente o de una base fija que tenga en el otro Estado contratante, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenacin de ese establecimiento permanente o base fija. Respecto de las ganancias de capital derivadas de la enajenacin de naves y aeronaves, o contenedores explotados o utilizados en trfico internacional, o de bienes muebles afectos a la explotacin de esos bienes, se sigue el principio del artculo 8 sobre transporte internacional, estableciendo que slo pueden someterse a imposicin en el Estado contratante donde resida el enajenante. El tratamiento de las ganancias de capital de acciones y derechos sociales en el Convenio con EE.UU. se aleja, en cierta medida, de lo que Chile haba acordado en la mate-
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ria en sus Convenios anteriores. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga por la enajenacin de acciones u otros derechos o participaciones representativas del capital de una sociedad residente del otro Estado contratante, el Convenio establece que se pueden gravar en este ltimo Estado, pero el impuesto as exigido no podr exceder del 16 por ciento del monto de la ganancia. Sin embargo, el Convenio seala que no existir tal limitacin para someter a imposicin dichas ganancias si el enajenante ha posedo en cualquier momento dentro del perodo de doce meses precedente a la enajenacin, directa o indirectamente, acciones consistentes en un 50 por ciento o ms del capital de la sociedad que se enajena; o en el caso de enajenacin de otros derechos que representen el capital de una sociedad, el enajenante ha posedo en cualquier momento, dentro del perodo de doce meses precedentes a la enajenacin, directa o indirectamente, derechos consistentes en un 20 por ciento o ms del capital de esa sociedad. Respecto de lo sealado en el prrafo precedente, cabe sealar que el Protocolo del Convenio en su N 16 establece que la tasa del Impuesto Adicional aplicada por Chile no exceder de 35 por ciento. La misma disposicin establece que si de acuerdo a la legislacin interna de Chile el Impuesto de Primera Categora excediese de 30 por ciento, las ganancias de capital por la enajenacin de acciones u otros derechos o participaciones representativas del capital de una sociedad slo quedarn afectas a impuesto en el pas de residencia del perceptor de la ganancia. No obstante lo anterior, el artculo sobre ganancia de capital establece excepciones al tratamiento tributario antes sealado. De esa manera, se indica que las ganancias de capital obtenidas por un fondo de pensiones que es residente de un Estado contratante provenientes de la enajenacin de acciones u otros derechos representativos del capital de una sociedad que es residente del otro Estado contratante, slo pueden someterse a imposicin en el Estado de residencia de dicho fondo de pensiones. Asimismo, se fija en el Convenio, en trminos generales, el tratamiento establecido en la Ley de la Renta respecto de ciertas ganancias de capital.28 La disposicin establece que: a) Las ganancias de capital obtenidas por un fondo mutuo u otro inversionista institucional residente en un Estado contratante, provenientes de la enajenacin de acciones de una sociedad residente del otro Estado contra-
28
Se fija en el Convenio el tratamiento que se contemplaba en los antiguos artculos 18 bis y ter de la LIR. Actualmente tales normas se encuentran comprendidas en los artculos 106 y 107 de la LIR.
205
tante, con presencia burstil en una bolsa de valores reconocida ubicada en ese otro Estado contratante, slo pueden someterse a imposicin en el Estado donde reside el enajenante. En el Protocolo del Convenio en su N 17 se precisa que las expresiones fondo mutuo e inversionista institucional no incluyen a un inversionista de un Estado contratante que directa o indirectamente posea 10 por ciento o ms de las acciones u otros derechos que representan el capital o utilidades de una sociedad residente del otro Estado contratante. b) Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante, por la enajenacin de acciones de una sociedad residente del otro Estado contratante, con presencia burstil en una bolsa de valores reconocida ubicada en ese otro Estado contratante, slo pueden someterse a imposicin en el Estado donde reside el enajenante si se cumplen los siguientes requisitos: i. Si las acciones son vendidas en una bolsa de valores reconocida en el otro Estado contratante o en un proceso de oferta pblica de adquisicin de acciones, legalmente regulado y, Siempre que tales acciones hayan sido previamente adquiridas: en una bolsa de valores reconocida en ese otro Estado contratante; en un proceso de oferta pblica de adquisicin de acciones legalmente regulado; en una colocacin de acciones de primera emisin, con motivo de la constitucin de la sociedad o de un aumento de capital posterior, o en un canje de bonos convertibles en acciones.
ii.
Como regla residual se seala que las ganancias derivadas de la enajenacin de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los prrafos anteriores, slo pueden someterse a imposicin en el Estado contratante en que resida el enajenante. El Convenio, adems, contempla una norma especial que resuelve la situacin particular que se presenta en la legislacin de EE.UU., donde se considera que sus residentes o ciudadanos, en ciertas condiciones, al momento de perder tal calidad son tratados como si hubiesen enajenado sus activos (Mark to Market upon expatriation). De esta forma, la disposicin inserta en el Convenio entre Chile y EE.UU. indica que si una persona natural, al dejar de ser residente en un Estado contratante, es tratada por la legislacin tributaria de ese Estado como si hubiese enajenado un bien a su valor justo de mercado y, por esta razn, es sometida a imposicin en ese Estado, dicha persona podr elegir ser tratada para fines impositivos en el otro Estado contratante como si, inmediatamente antes de que dejara de ser residente del primer Estado, hubiera enajenado y recomprado los bienes por un monto equivalente a su valor justo de mercado en
206
ese momento. Se precisa en todo caso, que la persona natural no podr efectuar dicha eleccin respecto de bienes situados en ese otro Estado contratante.
3.2.6.- Pensiones, seguridad social, alimentos y manutencin de menores (artculo 18).

Chile en sus Convenios ha sido flexible en el tratamiento que ha dado a las pensiones. En tal sentido, Chile ha acordado imposicin exclusiva en el Estado de la fuente de la pensin (Ej. Convenio con Canad); tributacin compartida con lmites (Ej. Colombia) o imposicin exclusiva en el Estado de la residencia del beneficiario de la pensin (Ej. Nueva Zelandia) El Convenio con EE.UU., hace distinciones en cuanto al tratamiento tributario a aplicar dependiendo del sistema o entidad que hace el pago de pensiones. De esta forma, el Convenio distingue entre pensiones privadas, pensiones pagadas con fondos pblicos y pensiones provenientes de la seguridad social o de una legislacin similar de un Estado contratante. Asimismo, el artculo aborda el tratamiento tributario de las contribuciones a planes de pensiones extranjeros y los pagos por alimentos y manutencin de menores. Respecto de las pensiones privadas, el Convenio establece que stas pueden someterse a imposicin en ambos Estados. Sin embargo, el Estado del que procedan las pensiones, no podr aplicar un impuesto que exceda del 15 por ciento del importe bruto de las pensiones. Sin embargo, si el pago proviene de un plan establecido en un Estado contratante, el cual se encuentra exento de impuesto a la renta en ese Estado y que opera para otorgar pensiones o beneficios de retiro, el monto de esos pagos que estara excluido de la renta imponible en ese Estado si el perceptor del pago fuese un residente de ese Estado, estar exento de tributacin en el otro Estado (prrafo 1 del artculo 18). En el caso de pensiones pagadas con fondos pblicos de un Estado contratante o de una subdivisin poltica o autoridad local del mismo, a una persona natural respecto de servicios prestados a ese Estado o subdivisin poltica o autoridad local, en el ejercicio de funciones de carcter gubernamental, quedan sujetas a impuesto nicamente en ese Estado, excepto cuando la persona natural es residente y nacional del otro Estado Contratante, en cuyo caso la pensin se someter a imposicin nicamente en tal Estado (prrafo 2 del artculo 18). Dicha norma se vincula a lo dispuesto en el artculo 19 sobre Funciones Pblicas. El prrafo 3 del artculo 18 es de especial importancia para las pensiones pagadas bajo el sistema de seguridad social chileno. En tal sentido, el Convenio seala que los pagos
207
efectuados, de acuerdo a las disposiciones de seguridad social o de una legislacin similar de un Estado contratante, a un residente del otro Estado contratante o a un ciudadano de los EE.UU., se sometern a imposicin nicamente en el Estado desde donde proceden. En la norma se precisa que los pagos efectuados de acuerdo a las disposiciones de seguridad social o de una legislacin similar de un Estado contratante, incluyen los pagos provenientes de un plan de pensiones o de un fondo creado de acuerdo al sistema de seguridad social de ese Estado contratante. De esta forma, se consagra, entonces, el derecho del Estado de la fuente de la pensin a gravar exclusivamente este tipo de pensiones En conexin con lo anterior, el nmero 18 del Protocolo del Convenio seala que, en el caso de Chile, el sistema de seguridad social es cualquier plan de pensiones o fondo administrado por el "Instituto de Previsional Social" (anteriormente Instituto de Normalizacin Previsional) y el sistema de seguridad social creado por el D.L. 3500. El prrafo 5 del artculo 18, por su parte, regula el caso de las contribuciones hechas a los sistemas previsionales de los Estados contratantes. Las contribuciones previsionales pagadas por o por cuenta de una persona natural que es residente de un Estado contratante o que est presente temporalmente en ese Estado, a un plan de pensiones establecido en el otro Estado contratante, se tratarn en el Estado mencionado en primer lugar, cumplidas ciertas condiciones, en la misma forma que una contribucin a un sistema de pensiones reconocido para fines impositivos en ese Estado. 29 Los pagos por alimentos y manutencin de menores efectuados por un residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante, se eximen de impuesto en ambos Estados; sin embargo, si el pagador tiene derecho a deducirlos de su renta imponible, dichos pagos slo pueden someterse a imposicin en el Estado en que reside el beneficiario de los mismos (prrafo 6 del artculo 18).
3.2.7.- Estudiantes (artculo 20).

Respecto de estudiantes el Convenio con EE.UU. contempla el mismo tratamiento que el acordado en otros Convenios vigentes en Chile. La disposicin seala que las cantidades que reciba para cubrir sus gastos un estudiante, aprendiz o una persona en prctica que sea o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado contratante, residente del otro Estado contratante, no pueden gravarse en el primer Estado, siempre que procedan de fuentes situadas fuera de ese Estado. Sin embargo, una disposicin especial es incluida en el Convenio con EE.UU., que no se encuentra en el modelo de Convenio OCDE ni en los convenios previamente suscri29
Esta norma se encuentra en concordancia con lo recomendado por OCDE. Prrafos 37 y siguientes de los Comentarios al artculo 18
208
tos por Chile. La disposicin seala que la exencin no puede exceder de dos aos, contados desde la fecha en que el aprendiz o persona en prctica haya arribado al Estado contratante donde se encuentre llevando a cabo sus estudios.
4.-
EMPRESAS ASOCIADAS, TRANSFERENCIA (Artculo 9).
AJUSTES
POR
PRECIOS
DE
El artculo 9 de los Convenios para evitar la doble imposicin trata sobre uno de los temas ms importantes en tributacin internacional actualmente, esto es, los precios de transferencias que empresas asociadas se cobran entre ellas. El artculo 9 se basa en el principio arms length, por medio del cual se establece que las empresas asociadas deben acordar en sus relaciones comerciales las condiciones que partes independientes acordaran en circunstancias comparables y cuya aplicacin prctica est dada por las Guas de la OCDE sobre precios de transferencia. 30 Todos los Convenios vigentes en Chile contienen un artculo sobre empresas asociadas (precios de transferencia), el cual permite que se realicen ajustes de la base imponible de tales empresas cuando stas no correspondan a su valor arms length. Asimismo, todos los Convenios vigentes en Chile incorporan la posibilidad de ajustar correspondientemente la base imponible de un residente cuya base ha sido ajustada en el otro Estado producto de un ajuste de precios de transferencia, cuando se acuerde tanto en principio como en el monto con el ajuste efectuado en primer lugar. 31 Ambas disposiciones se encuentran recogidas en el Convenio con EE.UU., siendo aplicable, para efectos de acordar un ajuste correspondiente lo previsto en el artculo 26 sobre procedimiento de acuerdo mutuo.
5.- OTRAS RENTAS (Artculo 21).

El Convenio con EE.UU. en relacin con el tratamiento de las rentas residuales, esto es otras rentas no tratadas expresamente en ninguno de los artculos del Convenio, sigue
30
Las Guas OCDE sobre Precios de Transferencia han sido recientemente modificadas, incorporando nuevos captulos y estructurando algunos ya existentes. Los principales cambios dicen relacin con la inclusin de un nuevo artculo que refunde los mtodos de precios de transferencia aceptados por OCDE, un captulo especfico sobre anlisis de comparabilidad y un captulo sobre las implicancias en precios de transferencia de reestructuracin de negocios.
31
El nico Estado con el cual Chile no ha acordado una disposicin relativa a ajustes correspondientes en materia de precios de transferencia es Brasil.
209
lo acordado por Chile en Convenios previamente suscritos, acercndose a lo que el modelo ONU establece sobre la materia. En tal sentido, el Convenio contempla dos situaciones diversas. De esta forma, en caso que las rentas residuales provengan del otro Estado contratante, ya sea Chile o EE.UU., segn el caso, ambos Estados tendrn derecho a gravarlas de acuerdo a su legislacin interna. En cambio, si las rentas provienen de un tercer Estado, el Convenio indica que slo se podrn gravar en el Estado donde reside el preceptor de la renta.
6.- PATRIMONIO (Artculo 22).

El Convenio regula expresamente la imposicin del patrimonio, que en el caso de estar constituido por bienes inmuebles o por bienes muebles de un establecimiento permanente o de una base fija que un residente de un Estado contratante tiene en el otro Estado contratante, podrn gravarse en ambos Estados. Respecto de naves, aeronaves y contenedores explotadas en trfico internacional y de bienes muebles afectos a la explotacin de tales naves o aeronaves y dems elementos del patrimonio que posea un residente de un Estado contratante, el Convenio otorga la facultad de gravar nicamente al Estado de la residencia del propietario de tales bienes.
7.- DIPLOMTICOS (Artculo 28).

El Convenio con EE.UU. respecto del tratamiento tributario de las rentas percibidas por diplomticos, contempla lo establecido por los modelos de Convenios OCDEONU, sealando a tales efectos que las normas del Convenio no afectan los privilegios fiscales de miembros de misiones diplomticas o representaciones consulares. Tales privilegios dicen relacin, por ejemplo, con los acordados en la Convencin de Viena sobre Relaciones Diplomticas.
8.- ELIMINACION DE DOBLE TRIBUTACIN (Artculo 23).

En aquellos casos en que, de acuerdo al Convenio, ambos Estados tienen el derecho de someter a imposicin una renta, el Estado contratante donde reside el perceptor de la renta debe aplicar las disposiciones sobre eliminacin de la doble imposicin, ya sea a travs de un sistema de exencin o de un sistema de crdito.32
32
En el Modelo de Convenio de OCDE el artculo 23 A trata sobre el mtodo de exencin y el artculo 23 B trata sobre el mtodo de crdito.
210
El Convenio con EE.UU., establece respecto de ambos Estados, la obligacin de otorgar, con las limitaciones y de acuerdo a su legislacin interna, un crdito por los impuestos pagados en el otro Estado contratante. La disposicin tiene reglas particulares para cada uno de los Estados contratantes, sealando que: En Chile, la doble imposicin se eliminar en conformidad con las disposiciones y limitaciones de la legislacin de nuestro pas, contenida en los artculos 41 A y 41 C de la Ley sobre Impuesto a la Renta (aun cuando fuere eventualmente modificada sin alterar su principio general). De acuerdo a lo dispuesto en el Convenio, cuando un residente de Chile obtenga rentas que, de acuerdo a las disposiciones del Convenio, puedan someterse a imposicin en EE.UU., Chile permitir acreditar contra el impuesto a la renta chileno aplicado sobre esas rentas, el impuesto estadounidense pagado de acuerdo con la legislacin de EE.UU. y en conformidad con el Convenio. La deduccin se aplica a todas las rentas tratadas en el Convenio. Por su parte, en EE.UU. la doble imposicin se eliminar de acuerdo con las disposiciones y limitaciones de la legislacin de ese pas (aun cuando fuere eventualmente modificada sin alterar su principio general). En conformidad a lo dispuesto en el Convenio, EE.UU. permitir a sus residentes o ciudadanos acreditar contra el impuesto sobre la renta estadounidense los impuestos pagados en Chile en la forma que se indica a continuacin: a) el impuesto sobre la renta pagado o devengado en Chile por cuenta del ciudadano o residente;
b) en el caso de una sociedad estadounidense que posea a lo menos el 10 por ciento de las acciones con derecho a voto de una sociedad residente en Chile y respecto de la cual recibe dividendos, el impuesto sobre la renta pagado o devengado en Chile, por o a cuenta de quien efecta el pago, sobre las utilidades con respecto a las cuales se pagan los dividendos. En la disposicin se aborda tambin la situacin de los ciudadanos estadounidenses residentes en Chile, que por su condicin de tales estn sujetos a tributacin por su renta mundial en ambos Estados, de acuerdo a la clusula de salvaguardia del nmero 4 del Protocolo. En estos casos se establece que el crdito que Chile debe dar a esos residentes es slo por el monto del impuesto que se puede aplicar de acuerdo al Convenio, excluyendo el mayor impuesto que paga ese residente chileno en EE.UU. por su condicin de ciudadano de ese pas. De esta forma, el Convenio asegura que Chile no soporte el costo asociado a la imposicin soportada en EE.UU. por ciudadanos de EE.UU. que a su vez son residentes en Chile.
211
Respecto de las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante o el patrimonio que ste posea, exentas de imposicin en ese Estado por aplicacin de alguna disposicin del Convenio, el artculo establece que el Estado de residencia podr tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre las dems rentas o el patrimonio de dicha persona.
9.- NORMAS DE CONTROL.

El Convenio con EE.UU. tiene como particularidad la inclusin de una detallada clusula de limitacin de beneficios, la cual en gran medida est basada en el modelo de EE.UU. del ao 2006. Aun cuando Chile ha incluido en todos sus Convenios disposiciones de control o anti abusos, el Convenio con EE.UU. es el ms exhaustivo en detallar expresamente y de manera objetiva casos donde los beneficios del Convenio no sern otorgados. Esto, sin perjuicio de que el Convenio incluye algunas disposiciones de control en los respectivos artculos que tratan sobre rentas especficas (por ejemplo, el requisito de beneficiario efectivo se considera respecto de los artculos 10, 11 y 12).33
9.1.- Limitacin de Beneficios (Artculo 24).

El artculo 24 del Convenio contiene un conjunto de disposiciones que buscan impedir que residentes de terceros Estados, que no son parte del Convenio, se beneficien de sus clusulas, esto con el fin de resguardar el carcter bilateral y recproco que tiene este tipo de Convenios. Bsicamente, lo que esta disposicin intenta evitar es el uso indebido de los Convenios, en particular, de lo que se denomina treaty shopping, por medio de la cual se explotan las diferencias en los beneficios de los Convenios a travs de ciertas estructuras o arreglos jurdicos que tienen como principal objetivo obtener ventajas tributarias de un Convenio en particular. 34
33
La Circular N 57 de 2009 (www.sii.cl) trata del concepto de beneficiario efectivo. Asimismo la Circular trata sobre la norma de exclusin de beneficios incluidas en todos los Convenios de Chile en relacin con tipos especficos de rentas (principalmente dividendos, intereses y regalas) cuando el principal objetivo del arreglo efectuado por el contribuyente sea el de obtener beneficios del Convenio. En cuanto al requisito de beneficiario efectivo, existe debate en la doctrina respecto de la calificacin que este tiene. Para un importante sector de la doctrina el concepto de beneficiario efectivo es un concepto de carcter legal que se relaciona a la identificacin de la persona apropiada sujeta a tributacin. Para otros (incluidas algunas administraciones tributarias) el concepto se asocia a una medida que evita el uso indebido de los Convenios. (ver Brian J. Arnold Tax Treaty Monitor Bulletin for International Taxation May/June 2009)
34
Las explicaciones tcnicas al Modelo de EE.UU. definen Treaty shopping como el uso, por residentes de terceros Estados, de entidades legales establecidas en un Estado contratante
212
Esta disposicin sigue, en trminos generales, la disposicin de limitacin de beneficios incluida en el modelo de Convenio de EE.UU., estableciendo tests de carcter objetivos sin importar la estructura que el contribuyente adopte en la organizacin de sus negocios. Para ello, el Convenio indica quienes califican para beneficiarse del Convenio, as como tambin define trminos y expresiones que se utilizan en el artculo. En el primer prrafo se establece el principio que un residente de un Estado Contratante no tendr derecho a los beneficios del Convenio, a menos que ese residente sea una persona calificada, de acuerdo a lo dispuesto en este artculo. La disposicin establece distintos casos en que un residente de un Estado Contratante ser una persona calificada por un ao tributario. Estas son: Personas naturales, El Estado, o una subdivisin poltica o autoridad local del mismo; o cualquier agencia u organismo de ese Estado. Las entidades constituidas para fines religiosos, de caridad, educacionales, cientficos u otros similares y los fondos de pensiones. En el caso de los fondos de pensiones se exige que ms del 50 por ciento de sus beneficiarios, miembros o participantes sean personas naturales residentes en alguno de los Estados contratantes. Sociedades. Respecto de sociedades, la disposicin exige, para que una sociedad tenga la calidad de persona calificada, que se cumplan ciertos tests.
9.1.1.- Sociedades pblicamente transadas y subsidiarias de sociedades pblicamente transadas (Publicly traded companies and subsidiaries of publicly traded companies).
En este caso el test requiere que la categora principal de las acciones de una sociedad (y cualquier categora de acciones desproporcionadas) 35 sea regularmente cotizada en
con el principal objetivo de obtener los beneficios de un Convenio vigente entre EE.UU. y otro Estado contratante, cuando el residente del tercer Estado no tiene razones sustanciales para establecer la entidad en EE.UU. o en el otro Estado contratante.
35
El artculo 24 del Convenio Chile-EE.UU. define acciones desproporcionadas, como cualquier categora de acciones de una sociedad residente en uno de los Estados Contratantes que dan derecho a los accionistas a una participacin desproporcionadamente mayor, a travs de
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una o ms bolsas de valores reconocidas y adems, se exige que la sociedad rena al menos uno de los requisitos que se indica a continuacin: a) que la categora principal de sus acciones sea principalmente cotizada en una o ms bolsas de valores reconocidas en el Estado contratante donde la sociedad sea residente 36, b) que la sede principal de direccin efectiva y de control de la sociedad37 se encuentre en el Estado contratante del cual es residente. En el caso de una sociedad que sea filial de otra u otras, se exige que al menos el 50 por ciento de los derechos de voto y el valor de las acciones (y a lo menos el 50 por ciento de cualquier categora de acciones desproporcionada) de la filial pertenezcan, directa o indirectamente, a cinco o menos sociedades que cumplan con los requisitos para ser una persona calificada, de acuerdo al prrafo anterior.
9.1.2.- Test de casa matriz (The Headquarter Test).

De acuerdo a este test, una persona que acta como sociedad matriz de un grupo corporativo multinacional, tambin tendr el carcter de una persona calificada si: i) provee en el Estado donde reside, una parte substancial de la supervisin y administracin general de un grupo de sociedades (las que pueden formar parte de un grupo ms grande de sociedades) que puede incluir, pero no puede consistir principalmente en un grupo financiero; ii) el grupo de sociedades desarrolla activamente un negocio en a lo menos cinco pases y en cada uno de ellos genera un 10 por ciento o ms de la renta bruta del grupo; iii) las actividades empresariales realizadas en cualquier pas que no sea el Estado contratante en donde reside la sociedad matriz no genera ms del 50 por
dividendos, pagos por rescate u otros tipos de pagos, en las ganancias generadas en el otro Estado provenientes de ciertos activos o actividades de la sociedad.
36
Prrafo 6 Artculo 24 Convenio Chile-EE.UU. Para los efectos de este Convenio: a) el trmino "bolsa de valores reconocida" significa: i) el Sistema NASDAQ que pertenece a la "National Association of Securities Dealers, Inc." y cualquier bolsa de comercio registrada con la "U.S. Securities and Exchange Commission" como una bolsa nacional de ttulos bajo la "U.S. Securities Exchange Act" de 1934; ii) la "Bolsa de Comercio", "Bolsa Electrnica de Chile" y "Bolsa de Corredores", y cualquier otra bolsa de valores reconocida por la "Superintendencia de Valores y Seguros" de acuerdo con la Ley N 18.045 ("Ley de Mercado de Valores"), y iii) cualquier otra bolsa de valores respecto de la cul estn de acuerdo las autoridades competentes de los Estados Contratantes.
37
Prrafo 6 Artculo 24 Convenio Chile-EE.UU. La sede principal de direccin efectiva y control de una sociedad estar ubicada en el Estado Contratante del cual ella sea residente, slo si sus ejecutivos y empleados superiores encargados de la administracin, asumen en ese Estado, ms que en cualquier otro Estado, las responsabilidades del da a da vinculadas a las polticas estratgicas, financieras y operacionales de las decisiones de la sociedad (incluyendo tanto las de sus subsidiarias directas como indirectas) y el personal de esas personas realizan en ese Estado ms que en cualquier otro Estado las actividades del da a da necesarias para tomar esas decisiones.
214
ciento de la renta bruta del grupo; iv) no ms del 25 por ciento de su renta bruta provenga del otro Estado contratante; v) la sociedad matriz tiene y ejerce autoridad discrecional para llevar a cabo las funciones de supervisin y administracin general; vi) se encuentra sujeta a las mismas reglas sobre imposicin, en su pas de residencia, aplicables a las personas que llevan a cabo un comercio o negocio y que se describen ms adelante y, vii) la renta obtenida en el otro Estado contratante debe tener conexin con o ser incidental al negocio llevado a cabo activamente, mencionado en letra ii) de este prrafo.
9.1.3.- Test de propiedad/ erosin de base (Ownership/ Base Erosion Test).

La disposicin establece que un residente de un Estado Contratante, distinto de una persona natural, tendr el carcter de persona calificada, si: i) al menos en la mitad de los das del ao tributario considerado, personas residentes en uno de los Estados Contratantes y que tienen derecho a los beneficios del Convenio de acuerdo a los otros subprrafos, han posedo, directa o indirectamente acciones que representan al menos el 50 por ciento de la totalidad de los derechos de voto y del valor o cualesquiera otra participacin en los beneficios de la persona. En el caso de propiedad indirecta, cada propietario debe ser residente de ese Estado contratante; y ii) menos del 50 por ciento de la renta bruta de la persona en el ao tributario considerado, determinada por el Estado de residencia de la persona, se pague o devengue, directa o indirectamente, a personas que no sean residentes de ninguno de los Estados contratantes, con derecho a los beneficios del Convenio de acuerdo a los subprrafos que indica. Estos pagos deben ser deducibles a efectos de los impuestos a los que se aplica el Convenio en el Estado de residencia de la persona. No se toma en cuenta para determinar el porcentaje de 50 por ciento, los pagos efectuados a precio de mercado en el curso ordinario del negocio de prestacin de servicios o por bienes corporales. Se podra concluir, en virtud de la aplicacin de este test de propiedad/erosin de base, que la disposicin hace uso de la nocin de beneficiario efectivo, pero de una manera ms amplia. De tal forma, como resultado de esta disposicin, un beneficiario de la renta no calificar como el beneficiario efectivo de un determinado tipo de renta si esa renta es, en su totalidad o en parte, transferida a otra persona, que a su vez, no es una persona calificada para efectos del Convenio. 38 Asimismo, esta disposicin es ms amplia que el requisito de beneficiario efectivo, toda vez que este concepto es utilizado para efectos de los artculos 10 (dividendos), 11 (intereses) y 12 (regalas), mientras que la disposicin de limitacin de beneficios abarca la totalidad del Convenio.
38
Substance, aligning international tax planning with todays business reality, Pwc, 2009
215
9.1.4.- Test de desarrollo de un comercio o negocio (Active Trade or Business Test).

El prrafo 3, subprrafo a) del artculo 24, establece que un residente de un Estado contratante tendr derecho a los beneficios del Convenio respecto de una renta en particular, que se haya obtenido en el otro Estado, si el residente lleva a cabo activamente un comercio o negocio en el Estado donde reside (distinto a un negocio de invertir o la gestin de inversiones por su propia cuenta, a menos que se trate de actividades bancarias, de seguros, o de valores llevadas a cabo por un banco) y esa renta que procede del otro Estado contratante, se obtiene en relacin con, o es incidental al, comercio o negocio que realiza en el Estado donde reside. El subprrafo b), agrega un requisito adicional para que los beneficios del Convenio se otorguen respecto de una renta especfica. En efecto, el subprrafo establece que si un residente de un Estado contratante obtiene una renta de una actividad de comercio o negocio llevada a cabo por ese residente en el otro Estado Contratante, u obtiene una renta procedente del otro Estado contratante de una persona relacionada, las condiciones descritas en el subprrafo a) se entendern cumplidas respecto de esa renta, slo si la actividad de comercio o negocio llevado a cabo en el Estado de residencia es sustancial en relacin con la actividad de comercio o negocio llevada a cabo por el residente en el otro Estado contratante. Se agrega en el subprrafo, que para la determinacin de si una actividad de comercio o negocios es sustancial, se debe tener en cuenta todos los hechos y circunstancias. El subprrafo c) establece que las actividades desarrolladas por las personas vinculadas a una persona, se considera que son desarrolladas por la misma persona. De acuerdo a ese subprrafo, se considera personas vinculadas a las siguientes: a) cuando una persona posee al menos el 50 por ciento de cualquiera participacin en los beneficios de la otra (o en el caso de una sociedad, al menos el 50 por ciento de la totalidad de las acciones de la sociedad o de la participacin accionaria de dicha sociedad); b) dos personas estn sometidas al control de una tercera persona, que posee al menos el 50 por ciento de cualquier participacin en los beneficios (o en el caso de una sociedad, al menos el 50 por ciento de la totalidad de las acciones con derecho a voto y del valor de las acciones de la sociedad o de la participacin accionaria de dicha sociedad) en cada persona y, c) en cualquier evento, una persona ser considerada vinculada con otra si, de acuerdo a todos los hechos y circunstancias del caso, una de ellas tiene el control de la otra o ambas se encuentran bajo el control de la misma persona o personas.
9.1.5.- Calificacin por Autoridad Competente.

Otra opcin para obtener los beneficios del Convenio se encuentra regulada en el prrafo 4 del artculo 24. De acuerdo a esta disposicin, si un residente no es una persona calificada no rene los requisitos para ser una persona calificada de acuerdo a lo
216
dispuesto en el prrafo 2, ni tiene derecho a los beneficios respecto de una renta en particular, la autoridad competente del otro Estado contratante 39 podr entregar los beneficios del Convenio a todas las rentas que perciba o devenga ese residente, o slo a una renta especfica, si determina que el establecimiento, adquisicin o mantenimiento de esa persona y el desarrollo de sus operaciones no ha tenido como uno de sus principales objetivos el obtener los beneficios del Convenio.
9.1.6.- Situaciones triangulares.

Esta disposicin anti abuso no se encuentra en el modelo de EE.UU., sin embargo pertenece a la poltica actual negociadora de EE.UU. (es incluida, por ejemplo, en su Convenio con Francia).40 Esta disposicin incluida en el prrafo 5 busca evitar que por efecto de operaciones triangulares, en las que intervenga un establecimiento permanente situado en una tercera jurisdiccin, la renta que obtiene una empresa de un Estado contratante quede gravada con un impuesto menor del que habra sido exigible de no mediar esta situacin. Lo anterior se producira cuando una empresa de un Estado contratante obtiene rentas provenientes del otro Estado contratante y esa renta se atribuye a un establecimiento permanente que la empresa tiene en una tercera jurisdiccin. En esa situacin, el beneficio tributario que la empresa podra invocar de acuerdo a otras disposiciones del Convenio, no se aplica si la suma de los impuestos pagados por la empresa, tanto en el Estado en que reside como en la tercera jurisdiccin donde est el establecimiento permanente, es inferior al 60 por ciento del impuesto que se habra exigido en el Estado en que reside la empresa, si la renta hubiera sido devengada por la empresa y no fuera atribuida al establecimiento permanente. En cuanto al tratamiento tributario de las rentas a las que se aplica este prrafo, se establece que los dividendos, intereses o regalas pueden ser sometidos a imposicin en el otro Estado contratante a una tasa que no puede exceder del 15 por ciento de su monto bruto. Respecto de otro tipo de rentas, se aplica la tributacin prevista en la legislacin interna del otro Estado contratante. El tratamiento indicado no se aplica si: a) En el caso de regalas, cuando hayan sido recibidas como compensacin por el uso o derecho al uso de propiedad intangible producida o desarrollada por el establecimiento permanente o
b) En el caso de cualquier otra renta, la renta proveniente del otro Estado contratante es obtenida en conexin con, o es incidental al, desarrollo activo de un
39
De acuerdo a la letra h) del prrafo 1 del artculo 3, las autoridades competentes de los Estados Contratantes son en el caso de EE.UU. el Secretario del Tesoro o su delegado y en el caso de Chile el Ministro de Hacienda o su representante autorizado.
40
Prrafo 5 del nuevo artculo 30 Convenio para evitar la doble imposicin entre Francia y EE.UU., modificado por Protocolo suscrito el 13 de enero de 2009.
217
comercio o negocio llevado a cabo por el establecimiento permanente en el tercer Estado (distinto del negocio de invertir, gestionar, o simplemente poseer inversiones por cuenta de la empresa, a menos que las actividades sean bancarias o de valores llevadas a cabo por un banco o un agente de valores).
9.2.- Norma de Carcter General.

El nmero 22 del Protocolo del Convenio establece una norma de carcter general, por medio de la cual, las partes se comprometen a evaluar, despus de transcurridos cinco aos de la entrada en vigor del Convenio, sus trminos, operacin y aplicacin. Asimismo, se indica que a peticin de los EE.UU. y en el caso de que Chile concluya un Convenio para evitar la doble imposicin con un tercer Estado, que establezca tasas menores sobre intereses o regalas o que contenga trminos que limiten al Estado de la fuente gravar en el caso de ganancias de capital, las partes se consultarn con el fin de reevaluar el balance en los beneficios del Convenio.
10.- NO DISCRIMINACIN/ INTERCAMBIO DE INFORMACIN/PROCEDIMIENTO DE ACUERDO MUTUO. 10.1.- No Discriminacin (Artculo 25).
Tal como ha sido sealado en el presente artculo, uno de los objetivos de los Convenios es, a travs de un conjunto de normas, garantizar un trato no discriminatorio a residentes de los Estados contratantes cuando realizan actividades en los Estados partes del Convenio. La norma de no discriminacin en los Convenios, sin embargo, es restrictiva en su mbito de aplicacin y no se entiende como una medida general de no discriminacin. En primer lugar, el Convenio reconoce el principio de no discriminacin, al disponer que los nacionales de un Estado contratante no sern sometidos, en el otro Estado Contratante, a un trato menos favorable que aquel que se aplica a los nacionales de este ltimo Estado que se encuentren en las mismas condiciones. Al igual que los otros Convenios vigentes en Chile, el Convenio con EE.UU. expresamente seala que personas residentes y no residentes no se entienden que se encuentran en las mismas condiciones (prrafo 1 del artculo 25). Los prrafos 2 y 3 del artculo 25 el Convenio regulan la manera en que el principio de no discriminacin beneficia a los establecimientos permanentes y filiales. El prrafo 3 por su parte hace una mencin especial respecto de la deduccin de los gastos pagados por una empresa de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante, la
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cual no puede ser discriminatoria. Dicha norma se aplica con exclusin de las normas de precios de transferencia y anti abuso sobre intereses y regalas.41 En el prrafo 6 de este artculo se establece que el principio de no discriminacin se aplica no slo respecto de los impuestos comprendidos en el Convenio y que se enumeran en el artculo 2, sino que se aplica respecto de todos los impuestos establecidos por un Estado contratante o una subdivisin poltica o autoridad local del mismo. En el caso de impuestos no comprendidos en el Convenio, se precisa que las disposiciones del artculo no se aplicarn a ninguna de las leyes tributarias de un Estado Contratante que se encuentran vigentes a la fecha de suscripcin del Convenio (grandfathering rule).
10.2.- Procedimiento de Acuerdo Mutuo (Artculo 26).

El Convenio contempla, al igual que los modelos de Convenios, un artculo especfico que trata del procedimiento de resolucin de conflictos relacionado con la aplicacin del Convenio. El artculo dispone que las autoridades competentes de ambos Estados contratantes, mediante un procedimiento de acuerdo mutuo, harn lo posible para resolver las dificultades o las dudas que surjan en la aplicacin e interpretacin del Convenio, en especial la situacin de los contribuyentes que sean objeto de una imposicin que no est conforme con sus disposiciones. Una particularidad del Convenio con EE.UU. es la omisin a la limitacin que Chile, en la mayora de sus Convenios, haba acordado sobre la aplicacin de sus lmites temporales internos (normas de prescripcin) a la implementacin de los acuerdos llegados conforme a un procedimiento mutuo. De esta manera, el Convenio con EE.UU. expresamente seala que cualquier acuerdo alcanzado ser aplicable indepen41
Respecto de la norma anti abuso sobre Intereses, ver artculo 11 prrafo 8: Cuando en razn de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de los intereses exceda, por cualquier motivo del que hubieran convenido el deudor y el beneficiario efectivo en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este Artculo no se aplicarn ms que a este ltimo importe. En tal caso, la cuanta en exceso podr someterse a imposicin de acuerdo con la legislacin de cada Estado Contratante, teniendo en cuenta las dems disposiciones de este Convenio. Respecto de la norma anti abuso sobre Regalas, ver Artculo 12 prrafo 6: Cuando en razn de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de las regalas, habida cuenta del uso, derecho o informacin por los que se pagan, exceda del que habran convenido el deudor y el beneficiario efectivo en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este Artculo no se aplicarn ms que a este ltimo importe. En tal caso, la cuanta en exceso podr someterse a imposicin de acuerdo con la legislacin de cada Estado Contratante, teniendo en cuenta las dems disposiciones del este Convenio.
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dientemente de los plazos previstos por el derecho interno u otras limitaciones procedimentales de los Estados contratantes (prrafo 2 del artculo 26). El nmero 3 del Protocolo incorpora una disposicin contenida en todos los Convenios vigentes en Chile y que recogen los comentarios al artculo 25 del modelo OCDE (prrafos 88 y siguientes). Por medio de tal disposicin se indica que las disposiciones del Artculo XVII del Acuerdo General sobre Comercio y Servicios sobre trato nacional no sern aplicables a una medida impositiva. Asimismo, se establece que para los fines del prrafo 3 del Artculo XXII (Consulta) del Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios, los Estados Contratantes acuerdan que cualquier duda sobre la interpretacin o aplicacin de este Convenio y, en particular, sobre si una medida impositiva est dentro del mbito del Convenio, ser determinada exclusivamente de acuerdo con las disposiciones del artculo sobre Procedimiento de Acuerdo Mutuo. Las partes contratantes acordaron a travs de N 6 de las notas diplomticas que desarrollaran, a travs de consultas las condiciones y mtodos bilaterales apropiados para llevar a cabo el procedimiento de acuerdo mutuo, utilizando como gua, para tales efectos, el Manual sobre procedimiento efectivos de acuerdo mutuo preparado por OCDE.
10.3.- Intercambio de Informacin (Artculo 27).

A fin de hacer posible la aplicacin del Convenio y de la legislacin tributaria interna de ambos Estados contratantes, se contempla el mecanismo de intercambio de informacin entre las autoridades competentes de ambos Estados. El Convenio con EE.UU., conjuntamente con el recientemente suscrito Convenio con Australia, es el primer Convenio suscrito por Chile en incluir expresamente el estndar sobre intercambio de informacin establecido por OCDE. Las disposiciones que conforman el mencionado estndar dicen relacin con dos circunstancias que el Convenio expresamente seala que no pueden ser invocadas como razones para denegar un requerimiento de informacin bajo el artculo 27, aun cuando la legislacin interna del Estado requerido las reconozcan como tales. Estas circunstancias son: a) La ausencia de inters propio de la autoridad tributaria requerida sobre la informacin a intercambiar (prrafo 4 del artculo 27)
b) La informacin es protegida por normas internas del Estado contratante requerido sobre reserva y secreto bancario (prrafo 5 del artculo 27).
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Pese a que estas disposiciones no fueron incluidas en los Convenios previamente suscritos por Chile, no debiesen existir mayores diferencias en la aplicacin prctica del artculo de intercambio de informacin entre tales Convenios y el Convenio con EE.UU. De esta forma, en relacin con la primera disposicin novedosa incluida en el Convenio con EE.UU, la legislacin chilena no exiga ni exige un inters interno para requerir la informacin solicitada por otra autoridad tributaria en el marco de un Convenio para evitar la doble imposicin, por lo que la inclusin expresa de esta norma no implica una diferencia prctica con los Convenios vigentes en Chile. Respecto de la disposicin que trata sobre intercambio de informacin protegida por normas de reserva o secreto bancario, el hecho de que el Convenio con EE.UU expresamente incluya el prrafo 5 antes citado, tampoco debera implicar mayor diferencia con los Convenios ya vigentes en Chile. Esto, debido a que al ser promulgada la ley N 20.406, que faculta a la autoridad tributaria chilena a requerir e intercambiar informacin en beneficio de otra autoridad tributaria en el marco de los Convenios, el intercambio de informacin bancaria se podra llevar a cabo, sin necesidad de disposicin expresa en ellos. Como disposicin especial, el nmero 20 del Protocolo establece que, no obstante las normas sobre entrada en vigor del Convenio, la informacin bancaria cubierta en Chile por disposiciones de secreto o reserva bancaria slo se encontrar disponible respecto de transacciones de cuentas bancarias llevadas a cabo a partir del 1 de enero de 2010. Aunque no directamente relacionada con el intercambio de informacin, las Notas Diplomticas intercambiadas por las partes del Convenio, en su N 7 tratan sobre las entrevistas y exmenes de libros y registros que las autoridades tributarias de un Estado contratante pueden realizar en el otro Estado cuando exista consentimiento del contribuyente. Se seala en tal caso, que la mencionada autoridad tributaria notificar a las autoridades del otro Estado de tales entrevistas y posteriormente podr realizar un requerimiento de informacin conforme al artculo 27, en base a las entrevistas o exmenes realizados.
11.- ENTRADA EN VIGOR/ DENUNCIA (Artculos 29-30).

Entrada en vigor: El Convenio est sujeto a ratificacin de acuerdo a los procedimientos exigidos en ambos pases y entrar en vigor luego que los Estados contratantes culminen con sus procedimientos legales internos y lo notifiquen al otro Estado contratante, rigiendo a partir de la fecha de recepcin de la ltima de dichas notificaciones.
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En el prrafo 2 de este artculo, se establece que sus disposiciones regirn, en el caso de impuestos de retencin en la fuente, por montos pagados o abonados en o despus del primer da de del mes subsiguiente a la fecha en que el Convenio entre en vigor; y con respecto de otros impuestos, por perodos tributarios que comiencen en o despus del 1 de Enero del ao calendario inmediatamente siguiente a la fecha en la cual el Convenio entre en vigor. Se clarifica que las disposiciones sobre intercambio de informacin tendrn efecto desde la fecha de entrada en vigor del Convenio, no obstante el perodo tributario al cual la informacin se refiera. 42 Denuncia: El Convenio tendr una vigencia indefinida y podr ser denunciado por cualquiera de las partes a ms tardar el 30 de junio de cada ao calendario, mediante un aviso por escrito, a travs de la va diplomtica.
12.- EFECTOS SOBRE OTROS CONVENIOS VIGENTES EN CHILE.

Tal como se ha sealado, el Convenio con EE.UU. contiene nuevas rebajas de tasas sobre impuestos de retencin, las cuales pueden afectar las tasas acordadas previamente en otros Convenios por Chile, ya que se establecen tasas ms bajas que las acordadas previamente sobre algunos tems de regalas y de intereses. El pas ha insertado este tipo de clusulas, que doctrinariamente se denominan Clusulas de Nacin ms favorecida, con diversos pases y respecto de distintas rentas, las cuales generalmente, se asocian con los artculos 11 intereses y artculo 12 regalas.43 La redaccin de las clusulas de nacin ms favorecida vara, dependiendo del Convenio en particular, siendo en algunos casos ms restrictivas en su aplicacin que en otros.44 Por tal razn, la interpretacin y aplicacin de tales clusulas debe ser confir42
Respecto de la aplicacin de las disposiciones de los Convenios para evitar la doble imposicin en Chile y su entrada en vigencia ver Oficio SII N 1672 de 2005.
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Chile ha acordado clusulas de nacin ms favorecidas en los siguientes Convenios: ChileEspaa sobre artculos 11 y 12 (intereses y regalas); Chile-Canad sobre artculos 10, 11 y 12 (dividendos, intereses y regalas pero con un mbito de aplicacin restringido); Chile- Corea sobre artculo 11 (intereses) ; Chile- Dinamarca sobre artculos 11 y 12 (intereses y regalas); Chile- Francia Artculos 11 y 12 (intereses y regalas); Chile- Irlanda sobre artculos 11 y 12 (intereses y regalas); Chile- Malasia (sobre intereses gubernamentales); Chile- Mxico sobre artculo 11 (intereses- aplicacin restringida) ; Chile- Noruega sobre artculos 11 y 12 (intereses y regalas); Chile- Nueva Zelandia sobre artculo 12 (regalas pero aplicacin restringida); ChilePolonia sobre artculos 11 y 12 (intereses y regalas); Chile-Reino Unido sobre artculos 11y 12 (intereses y regalas); Chile- Suecia sobre artculos 11 y 12 (intereses y regalas).
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Ejemplo de una clusula de nacin ms favorecida cuyo mbito de aplicacin es amplio es la disposicin acordada con Espaa, la cual indica: Se acuerda que, si en algn acuerdo o convenio entre Chile y un Estado miembro de la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmi-
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mada por las autoridades competentes de los Estados contratantes de cada Convenio. 45 Asimismo, cabe tener presente que la tasa general rebajada sobre intereses (10 por ciento) entrar en aplicacin slo despus de transcurridos cinco aos contados desde la fecha en que las disposiciones que contempla la rebaja entren en vigencia, por lo que tal limitacin tambin aplicar respecto de los otros Convenios.
cos que entre en vigencia despus de la fecha de entrada en vigor de este Convenio, se acordar que Chile eximir de impuestos a los intereses y cnones o regalas (ya sea en general o respecto de alguna categora especial de intereses o cnones o regalas) provenientes de Chile, o limitar la tasa de impuesto exigible sobre esos intereses o regalas (ya sea en general o respecto a una categora especial de intereses o cnones o regalas) a una tasa ms baja que las previstas en el prrafo 2) del artculo 11 o en el prrafo 2) del artculo 12 del Convenio, esa exencin o tasa reducida se aplicar automticamente a los intereses o cnones o regalas provenientes de Chile cuyo beneficiario efectivo sea un residente de Espaa y a los intereses o cnones o regalas provenientes de Espaa cuyo beneficiario efectivo sea un residente de Chile bajo las mismas condiciones como si esa exencin o tasa reducida hubiera sido especificada en esos prrafos. La autoridad competente de Chile informar, sin demora, a la autoridad competente de Espaa, que se han cumplido las condiciones para la aplicacin de este prrafo. Ejemplo de una clusula de nacin ms favorecida cuyo mbito de aplicacin es restringido es la disposicin acordada con Canad. En tal Convenio se seala: Si luego de la fecha de la firma del presente Convenio, la Repblica de Chile concluye un Acuerdo o Convenio con un Estado que es miembro de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico, por el que Chile acuerda una tasa de impuesto sobre los dividendos a los que se refiere en el subprrafo a) del prrafo 2 del Artculo 10 que sea menor del 10 por ciento o una tasa de impuestos sobre intereses o regalas que sea menor del 15 por ciento, dicha tasa menor (que en ningn caso ser inferior a 5 por ciento en el caso de dividendos y a 10 por ciento en el caso de intereses y regalas) se aplicar para los propsitos del subprrafo a) del prrafo 2 del Artculo 10, en relacin con los dividendos, del prrafo 2 del Artculo 11, en relacin con los intereses, o del prrafo 2 del Artculo 12, en relacin con las regalas, en forma automtica a los efectos de este Convenio, a partir de la fecha en que las disposiciones de dicho nuevo Acuerdo o Convenio sean aplicables, segn corresponda. Sin embargo, el lmite del 10 por ciento no se aplicar en el caso de las regalas por derechos de autor y otros pagos similares en relacin a la produccin o reproduccin de obras literarias, de teatro, musicales o artsticas (excluyendo las regalas vinculadas a pelculas cinematogrficas y a las pelculas o cintas u otros medios de reproduccin de imagen y sonido utilizados en la comunicacin televisiva) ni a las regalas por el uso o el derecho al uso, "software" computacional o cualquier patente o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas.
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Ver Por ejemplo Circular 8 de 2005- Circular 62 de 2005 relativas a aplicacin de clusulas de nacin ms favorecida
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Obesidad, Diabetes y Tributacin
OBESIDAD, DIABETES Y TRIBUTACIN
Jos Yez Henrquez

M. A. In Economics, University of Minnesota Ingeniero Comercial Profesor Magster en Tributacin Profesor Diploma rea Tributacin Universidad de Chile Facultad de Economa y Negocios
1.- INTRODUCCIN.
De acuerdo con los especialistas en salud la obesidad es un problema de salud serio y creciente a nivel mundial y nacional, al punto que los organismos internacionales de salud lo declaran como la epidemia mundial del siglo XXI. La obesidad aumenta el riesgo de contraer una serie de enfermedades, tales como, la diabetes mellitus tipo 2 (la cual es la causa de una serie de otras enfermedades), apnea del sueo, osteoartritis de la rodilla, enfermedad de las coronarias y ciertos cnceres. La obesidad est fuertemente asociada con un incremento de la tasa de mortalidad, deterioro de la calidad de vida y disminucin de la esperanza de vida. Adems de estos efectos, implica un costo importante a nivel de la sociedad. La obesidad est asociada con costos directos sustanciales de cuidados mdicos, prdida de productividad y reducidos niveles de ingreso personal. Existe una enorme literatura mdica que avala este resumen sobre los efectos de la obesidad en el individuo, su familia y la sociedad. La obesidad y el sedentarismo son los factores de riesgo ms importante para el desarrollo de otra enfermedad importante y creciente en el mundo y a nivel del pas, la diabetes. Esta enfermedad est asociada a complicaciones crnicas, disfuncin y/o fallos en diferentes rganos (ojos, riones, corazn, vasos sanguneos). Esta enfermedad tambin se asocia con un incremento de la tasa de mortalidad, deterioro de la calidad de vida y reduccin de la esperanza de vida.
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Debido a la gravedad de sus consecuencias, la obesidad y la diabetes deben ser enfrentadas con todas las herramientas de poltica disponibles. Polticas relacionadas con la educacin, la regulacin y las restricciones se han venido aplicando desde hace mucho tiempo. Sin embargo, ellas no han logrado doblar la tendencia creciente de los afectos a estas enfermedades, los cuales han continuado creciendo a tasas altas, lo mismo sealan las proyecciones conocidas para el corto, mediano y largo plazo. Las estimaciones para los prximos aos son realmente catastrficas, de ah la necesidad para explorar por otros instrumentos que puedan colaborar a enfrentar de mejor manera estas enfermedades. De aqu nace la idea para desarrollar el presente trabajo, examinar las posibilidades que nos brinda la tributacin, para usar los impuestos como herramienta para desalentar el consumo de los bienes y servicios que ayudan a desarrollar la obesidad y la diabetes, as como incentivar el consumo de aquellos bienes y servicios que forman la dieta saludable. Desde ya conviene sealar que los impuestos seran un instrumento que complementa los otros ya en aplicacin, no se piensa que este por si solo solucionar el problema. Es posible pensar que los impuestos podran ayudar en alguna medida a resolver la situacin presentada, pero surgen una serie de cuestionamientos respecto de cuanto puede ser realmente su efectividad total. El trabajo pondr nfasis en explicar por qu este es un tema de preocupacin para el Estado, cuales son las polticas alternativas a la tributacin aplicadas hasta ahora, las razones a favor de usar los impuestos que ofrece la economa, as como las limitaciones y crticas de recurrir a la tributacin. Para la realizacin del trabajo se consult bibliografa mdica, legal y econmica sobre el tema. Es importante insistir en que esta es una preocupacin actual muy grande en el mundo.
2.- OBESIDAD: EPIDEMIA A NIVEL MUNDIAL.

Para una adecuada comprensin del tema tributario que se presenta en este artculo, es fundamental comenzar revisando brevemente el concepto obesidad y diabetes desde la perspectiva mdica. Al plantear su definicin, causas e implicancias sobre la salud de las personas se podr establecer y entender la relacin entre estos problemas de salud, la economa y la tributacin. Para lograr este objetivo se har uso de la informacin oficial de nuestro pas sobre estos temas. Los antecedentes que se entregan a continuacin fueron tomados de Estrategia Global contra la Obesidad (EGO Chile), del Ministerio de Salud de Chile. Esta Estrategia se deriva de recomendaciones dadas por la Organizacin Mundial de la Salud para enfrentar la obesidad y sus consecuencias.
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Cmo se define la obesidad? Las personas a travs del consumo de alimentos integran energa a su organismo. Esta energa es denominada caloras. Las caloras son utilizadas en las funciones vitales, tales como, el funcionamiento de los rganos, el crecimiento, la regulacin de la temperatura corporal; y en los movimientos o actividad fsica. La obesidad es una enfermedad causada por un consumo de energa mayor a la energa efectivamente gastada. Las caloras no gastadas se depositan en el cuerpo en la forma de grasa y cuando sta se acumula sobre un nivel dado se llama obesidad y se transforma en una enfermedad. La obesidad se transforma en un factor de riesgo para desarrollar otras enfermedades como la presin alta, la diabetes, colesterol alto y algunos tipos de cnceres. Qu causa la obesidad? La obesidad es el resultado de los cambios que sufrimos con la vida moderna. Estos han llevado a aumentar el consumo de alimentos altos en caloras, tales como alimentos industriales con alto contenido de sal, grasas y/o azcar, como las golosinas, cecinas, productos de panadera y bebidas gaseosas. Adems se consumen menos alimentos bajos en caloras y altos en fibras que son beneficiosos para la salud, tales como, las frutas, verduras y legumbres. Por otra parte, cada vez gastamos menos energa en las labores de la vida cotidiana, muchos tienen un trabajo sedentario, las labores domsticas se realizan hoy con la ayuda de mquinas, cada vez caminamos menos, y es poca la gente que dedica tiempo a practicar algn deporte o actividad fsica tan sencilla como bailar o andar en bicicleta. Para la Organizacin Mundial de la Salud (OMS), la obesidad y el sobrepeso han alcanzado caracteres de epidemia a nivel mundial. Ms de mil millones de personas adultas tienen un exceso de peso y, de ellas, al menos 300 millones son obesas. En Chile tiene una prevalencia elevada, estimada en adultos en un 13% para hombres y 22,7% para mujeres. Es mayor en mujeres en todas las edades, especialmente en las de estrato socioeconmico bajo. Cules son las principales consecuencias de la obesidad? La preocupacin por la obesidad radica en sus efectos directos sobre la salud y por su asociacin con las principales enfermedades crnicas de nuestro tiempo: las enfermedades cardiovasculares, diabetes mellitus tipo 2, la hipertensin arterial y ciertos tipos de cncer. La obesidad puede llegar a reducir la esperanza de vida hasta en diez aos y representa una elevada carga econmica para la sociedad y para la persona que empieza a temprana edad a gastar parte de su presupuesto en farmacia y no en llevar una vida sana y placentera. Cmo determinar si se es obeso o no? Las personas mayores de 18 aos pueden llevar a cabo una auto-evaluacin usando un indicador conocido con el nombre de ndice de Masa Corporal (IMC) o ndice de Quetelet. Su frmula es IMC = Kg / m2.
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La variable Kg es el peso de la persona medido en kilos y m su estatura medida en metros, elevada al cuadrado. El resultado de este cociente se lleva a la siguiente tabla que le indicar cual es su estado nutricional. Tabla N1. ndice masa corporal y estado nutricional IMC Estado Nutricional Menor a 18,5 Bajo peso o enflaquecido Entre 18,5 y 24,9 Normal Entre 25 y 29,9 Sobrepeso 30 y ms Obeso Por ejemplo, considere una persona que mide 1,81 metros y pesa 94 kilos, tendr un IMC igual a 28,7, y estar con sobrepeso. Le recomiendo realizar este ejercicio para su situacin personal. A partir del IMC algunos autores han establecido grados de obesidad. Segn Garrow se puede clasificar a los individuos en cuatro grados, los cuales se presentan en la Tabla N 2. Tabla N2. Clasificacin de la obesidad segn Garrow Grado IMC Grado 0: Normopeso 20 24,9 Grado I: Sobrepeso 25 29,9 Grado II: Obesidad 30 39,9 Grado III: Obesidad Mrbida 40 Una clasificacin alternativa es la propuesta por la American Heart Association, la cual se muestra en la Tabla N 3. Tabla N3. Clasificacin de la obesidad segn American Heart Association Grado IMC Riesgo Clase 0: Normal 20 24,9 Muy bajo Clase I: Obesidad leve 25 29,9 Bajo Clase II: Obesidad moderada 30 34,9 Moderado Clase III: Obesidad severa 35 39,9 Alto Clase IV: Obesidad mrbida 40 Muy alto Qu hacer para prevenir la obesidad? La respuesta es llevar un estilo de vida saludable. Es decir, tener una alimentacin equilibrada, tener un consumo de caloras acorde al gasto de energa que realizamos. Adems, es necesario realizar actividad fsica en
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forma regular, ya que esto aumenta el metabolismo de manera que ste se hace ms eficiente y as se gasta ms energa. Un cuerpo con ms grasa es metablicamente menos eficiente. La mayora de los casos de obesidad son de origen multifactorial. Se reconocen factores genticos, metablicos, endocrinolgicos y ambientales. Sin embargo, la obesidad exgena o por sobrealimentacin constituye la principal causa. Entre los factores ambientales destacan tanto el aumento de la ingesta de alimento como la reduccin de la actividad fsica. No obstante, un estilo de vida saludable puede llevar a retardar la aparicin de estas enfermedades, e incluso, a que este riesgo, a pesar de estar presente no se manifieste. La medicina aborda muy profundamente temas muy importantes sobre la obesidad, que no se exponen en este trabajo por no ser su objetivo. A modo de ejemplo se mencionar: cmo es una alimentacin sana?; la entrega de guas alimenticias; la explicacin de las grasas trans, el sedentarismo, como ser ms activo, etc.
3.- DIABETES: OBESIDAD Y SEDENTARISMO PRINCIPALES FACTORES DE RIESGO.

De acuerdo con la enciclopedia mdica Medline Plus, la diabetes es una enfermedad crnica (dura toda la vida) caracterizada por altos niveles de azcar en la sangre. La explicacin mdica de la diabetes seala: La insulina es una hormona producida por el pncreas para controlar la glucemia. La diabetes puede ser causada por muy poca produccin de insulina, resistencia a sta o ambas cosas. Para comprender la diabetes, es importante entender primero el proceso normal por medio del cual los alimentos son descompuestos y empleados por el cuerpo como energa. Ocurren varias cosas cuando se digiere el alimento: (a) Un azcar llamado glucosa, que es fuente de energa para el cuerpo, entra en el torrente sanguneo. (b) Un rgano llamado pncreas produce la insulina, cuyo papel es transportar la glucosa del torrente sanguneo hasta los msculos, la grasa y las clulas hepticas, donde puede utilizarse como energa. Las personas con diabetes presentan hiperglucemia, debido a que: (a) El pncreas no produce suficiente insulina. (b) Los msculos, la grasa y las clulas hepticas no responden de manera normal a la insulina. (c) Ambas razones. La medicina distingue tres grandes tipos de diabetes: (a) Diabetes tipo 1. El cuerpo no produce o produce poca insulina y se necesitan inyecciones diarias de esta hormona. Su causa exacta se desconoce, pero la gentica, los virus y los problemas autoinmunitorios pueden jugar un papel en su explicacin. (b) Diabetes tipo 2. Generalmente se presenta en la edad adulta, aunque se est diagnosticando cada vez ms en personas jvenes. El pncreas no produce suficiente insulina para mantener los niveles de glu-
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cemia normales, a menudo, debido a que el cuerpo no responde bien a la insulina. Muchas personas con este tipo de diabetes ni siquiera saben que la tienen a pesar de ser una enfermedad grave. Este tipo se est volviendo ms comn debido a la creciente obesidad y a la falta de ejercicio. (c) Diabetes gestacional. Consiste en la presencia de altos niveles de glucemia que se presentan en cualquier momento durante el embarazo en una mujer que no tena diabetes. Las mujeres que padecen este tipo de diabetes estn en alto riesgo de contraer diabetes tipo 2 y enfermedades cardiovasculares con posterioridad en la vida. Actualmente se estima a nivel mundial en 250 millones de personas las que sufren diabetes. Segn las estadsticas dadas a conocer en la Cumbre Latinoamericana de Diabetes de Salvador de Baha, habra 18 millones de personas mayores de 20 aos que viven con diabetes en Amrica Latina. Esta enfermedad representa el 9% de las causas de muerte en poblacin adulta en la regin y se espera que en el presente 2010 cobre la vida de 170.000 personas. Las proyecciones para el ao 2030 indican que los pacientes alcanzaran los 30 millones de personas. En nuestro pas la situacin es igualmente compleja. Se estima que una de cada 20 personas tiene diabetes. De acuerdo con el Atlas de la Diabetes en Chile existen 699 mil chilenos entre 20 y 79 aos que viven con esta enfermedad. Se espera que este ao 2010 fallezcan 4.684 chilenos por esta enfermedad. Adems, se estima que cerca de un 50% de los diabticos que hay actualmente en Chile no lo saben. Algunos estudios indican para Chile una tasa de prevalencia del orden de 7,5%, y se espera un incremento en ella de 25% para el ao 2030. Las cifras son crticas y su tendencia es creciente en el tiempo. Nuestro pas presenta un bajo porcentaje de diabticos en los menores de 44 aos, 0,2%. La proporcin aumenta a 12,2% entre los 45 y 64 aos y a un 15,8% en los mayores de 65 aos. Adicionalmente, el 89% de la poblacin chilena es sedentaria y casi el 70% tiene sobrepeso u obesidad. Tambin se destaca en Chile que cada vez se observan ms casos en nios y adolescentes, con malos hbitos alimenticios. Segn la OMS los adolescentes chilenos son los ms sedentarios de Sudamrica. El Ministerio de Salud indica que el 22% de la poblacin chilena es obesa, el 38% presenta sobrepeso y un 20% de los nios de primero Bsico padece obesidad (Junaeb). Estos son malos antecedentes, pues estudios internacionales sealan que un 80% de los obesos tiene diabetes. Qu causa la diabetes? La diabetes resulta de la interaccin de mltiples factores genticos y ambientales. Sin embargo, el factor ms importante es la obesidad, ya que favorece la resistencia a la insulina que es uno de los principales mecanismos involucrados en su desarrollo. La poblacin de mayor riesgo son las personas que tienen sobrepeso u obesidad, independiente de su edad. El sedentarismo y la obesidad parecen ser los aliados ms frecuentes de este mal llamado diabetes.
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De la revisin de los antecedentes mdicos queda en evidencia: (a) La relacin directa que existe entre obesidad y diabetes. La obesidad derivada de la mala calidad de la alimentacin y el sedentarismo (falta de ejercicio) son los principales factores de riesgo de la diabetes. (b) Ambas enfermedades presentan una tendencia creciente en el tiempo, y tambin en todas las proyecciones realizadas. (c) Los fallecimientos derivados de la diabetes y de las enfermedades que produce y refuerza van en aumento. Por lo tanto, la autoridad pblica debe revisar y evaluar todas las polticas que pudiesen ayudar a enfrentar estos graves problemas. La tributacin es un posible instrumento de poltica econmica que debe ser evaluado con la idea de determinar si es apropiado para alcanzar el objetivo desalentar el consumo de alimentos no saludables.
4.- EDUCACIN, REGULACIN Y RESTRICCIN.

En esta seccin se presentarn polticas alternativas a la tributacin para enfrentar la solucin de la obesidad y la diabetes. La educacin es la poltica ms popular citada en la literatura para enfrentar la solucin del problema de la obesidad, la diabetes y sus implicancias negativas sobre la salud de las personas. Es decir, la primera recomendacin es ensear a todas las personas como evitar llegar a ser un individuo obeso, y luego, diabtico. Se debe educar sobre cual es una dieta alimenticia saludable o balanceada, que tipos de ejercicio realizar segn la edad y otras caractersticas fsicas de las personas. Esta instruccin debe abarcar todos los niveles de la educacin, tanto la realizada a nivel formal como informal. Esto es algo que se viene pregonando por las instituciones internacionales de la salud, tal como, la OMS y la OPS y que los pases vienen realizando desde hace varios aos a la fecha, a travs de distintas instituciones privadas y pblicas. Sin embargo, los resultados no son muy alentadores, pues el problema ha continuado creciendo en el tiempo, tal como lo indican los estudios mdicos efectuados al respecto. Por cierto, se podra decir que sin la educacin entregada hasta la fecha, la tasa de crecimiento del problema sera an mayor. Sin embargo, se puede inferir de los resultados observados que no es suficiente todo lo que se ha hecho hasta ahora en materia de educacin. Si bien la educacin es una alternativa de poltica importante, sus efectos se hacen sentir ms bien en el largo plazo. Por lo tanto, para el corto y mediano plazo se debe complementar con otras medidas. La educacin como poltica para dar una solucin a la obesidad y la diabetes, es un mecanismo que busca influir en los individuos para cambiar sus preferencias, elecciones y comportamiento frente a la dieta alimenticia y el sedentarismo. La educacin es una forma de intervencin sobre los gustos o preferencias de las personas que afecta poco y delicadamente su privacidad, su soberana, su libertad para escoger y no es imperativa. Por ello, es la poltica preferida por las personas que valoran estos princi-
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pios. Sin embargo, los efectos buscados a travs de ella solo resultan en el largo plazo y no estn garantizados. Por ello, los hacedores de poltica buscan otros instrumentos para alcanzar el objetivo. La regulacin es la segunda poltica ms citada para enfrentar la obesidad y la diabetes. Es decir, el establecimiento de normas legales, particularmente sanitarias, a travs de las cuales se: exige la entrega de informacin sobre las caractersticas nutricionales de los productos, garantiza acceso a las soluciones de la enfermedad, regula el etiquetado de los productos para entregar informacin til y entendible para los consumidores, regula la forma de hacer la publicidad de los productos alimenticios y se colocan restricciones a la publicidad de alimentos no saludables para los nios. No todos los pases aplican estas normas, la evidencia emprica muestra que a travs del marketing se promociona alimentos con altos contenidos de grasa, azcar y sal, y que si bien estas medidas ayudan a enfrentar el problema no han resultado suficientes para frenar su desarrollo. Qu hay en materia de regulacin en Chile? En cuanto a normas relacionadas con la obesidad, existen normas detalladas sobre etiquetado y valor nutritivo de los alimentos. Adems, el Ministerio de Salud lleva a cabo campaas para luchar contra la obesidad, por ejemplo, vase el documento Manejo Alimentario del Adulto con Sobrepeso u Obesidad. Las normas ms importantes se encuentran en el Decreto N 977, Reglamento Sanitario de los Alimentos, del Ministerio de Salud. Su artculo 1 seala que: Este reglamento establece las condiciones sanitarias a que deber ceirse la produccin, importacin, elaboracin, envase, almacenamiento, distribucin y venta de alimentos para uso humano, con el objeto de proteger la salud y nutricin de la poblacin y garantizar el suministro de productos sanos e inocuos. El artculo 115 seala que: Todos los alimentos envasados listos para su entrega al consumidor final debern obligatoriamente incorporar en su rotulacin (la siguiente) informacin nutricional. Los artculos siguientes regulan esta informacin, incluyendo hasta los descriptores que deben ser usados para destacar las cualidades de los alimentos y productos. En cuanto a normas relativas a la diabetes, el Ministerio de Salud ha trabajado en Guas Clnicas para el tratamiento de la enfermedad. Adems, la diabetes ha sido incorporada en el listado de los problemas de salud del Sistema de Acceso Universal con Garantas Explcitas (AUGE). La ley N 18.966 define cuatro garantas explcitas de salud: (i) Acceso: Obligacin de FONASA y las ISAPRES de asegurar la atencin y el otorgamiento de todas las prestaciones de salud necesarias para tratar la diabetes. (ii) Calidad: El prestador pblico o privado deber ser acreditado por el Ministerio de Salud. (iii) Oportunidad: Definir los plazos mximos en que se deben otorgar las prestaciones necesarias para enfrentar la diabetes. (iv) Proteccin financiera: Establece un mecanismo que vela por que los afiliados al FONASA y a las ISAPRES puedan financiar el tratamiento de la diabetes. Se entrega un largo listado de enfermedades
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asociadas a la diabetes Mellitus tipo 1 y a la diabetes mellitus tipo 21. Tambin se aplica en este caso las normas relativas a rotulacin e informacin nutricional, del Reglamento Sanitario de los Alimentos. Las principales normas legales sobre composicin nutricional de los alimentos son: el DFL N 725, Cdigo Sanitario; Decreto N 977, Reglamento Sanitario de los Alimentos; Decreto N 287, Modificacin del Reglamento Sanitario de los Alimentos en materia de Suplementos Alimentarios; Resolucin N 394 Exenta, fija directrices nutricionales sobre suplementos alimentarios y sus contenidos en vitaminas y minerales; Decreto N 58, modifica decreto N 977; y Decreto 17, oficializa normas tcnicas de la Ley N 20.089, que cre el sistema nacional de certificacin de productos orgnicos agrcolas. Es decir, en nuestro pas existe un tratamiento del tema de la obesidad y la diabetes a travs de regulaciones sanitarias, pero la evolucin estadstica de estas enfermedades dice que no ha sido suficiente, se mantiene una tendencia rpidamente ascendente. En relacin con las restricciones, la Organizacin Mundial de la Salud, ha realizado un llamado urgente a los pases para que coloquen lmites a la publicidad de alimentos no saludables para los nios y bebidas no alcohlicas, como una accin para reversar el crecimiento epidmico global de enfermedades no transmisibles, donde se encuentra entre otras, la diabetes, y su principal factor de riesgo, la obesidad. De acuerdo con la OMS, la investigacin muestra que la publicidad de alimentos para los nios surte efectos sobre ellos e induce al consumo de estos alimentos y que mucha de esta publicidad promueve el consumo de alimentos altos en grasas, azcar o sal. Algunos pases han ya introducido polticas y legislacin para restringir tal publicidad, incluso algunas empresas privadas han tomado medidas por propia iniciativa para reducir la publicidad de alimentos para nios. La OMS promueve publicidad responsable, incluyendo el desarrollo de un conjunto de recomendaciones sobre la publicidad de alimentos y bebidas no alcohlicas para los nios, con la idea de reducir el impacto de alimentos altos en grasas saturadas, cidos grasos trans, azcares libres o sal. Propone desarrollar un dilogo con todos los afectados relevantes, incluyendo los agentes del sector privado, para asegurar evitar potenciales conflictos de inters. Esta propuesta abarca desde establecer prohibiciones legales de publicidad de alimentos predefinidos en la televisin hasta cdigos voluntarios para ciertas secciones de alimentos y de la industria publicitaria. En el anexo al documento Prevention and Control of Noncommunicable
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De acuerdo con una encuesta encargada por la Superintendencia de Salud se lleg a la siguiente conclusin: Usuarios de Isapres pagan de ms por no saber ventajas AUGE. Noticia publicada en El Mercurio del mircoles 18 de agosto de 2010. Un 68,7% de los afiliados a las Isapres se declara muy poco informado de los beneficios del AUGE. El tema de la informacin es un tema crucial a resolver para que estas medidas constituyan una real solucin para los ciudadanos.
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Diseases: Implementation of the Global Strategy se encontrarn 12 recomendaciones que forman parte de la propuesta de la OMS. La entrega de informacin, la regulacin y las prohibiciones establecidas no han sido suficientes para frenar el potente desarrollo de la obesidad y la diabetes. Esto no significa decir, que ellas no hayan tenido efecto positivo en la solucin del problema. Por esto, los pases y los expertos en salud han comenzado a mirar otros instrumentos de poltica para intentar parar y doblar la tendencia del problema, entre estos la tributacin de los alimentos no saludables. Antes de pasar a analizar los pros y los contras de esta poltica, se ha considerado importante abordar en forma especfica la principal poltica aplicada hasta ahora, la rotulacin y el etiquetado nutricional.
5.- RTULOS Y ETIQUETADO NUTRICIONAL.

El Reglamento Sanitario de los Alimentos define rtulo como: Marbete, etiqueta, marca, imagen u otra materia descriptiva o grfica, que se haya escrito, impreso, estarcido, marcado en relieve o hueco grabado o adherido al envase de un alimento. El rtulo es la etiqueta que rodea los envases en que se expenden los productos y en la que se estampa informacin relativa al producto. Tambin define la rotulacin como el conjunto de inscripciones, leyendas o ilustraciones contenidas en el rtulo, que informan acerca de las caractersticas de un producto alimenticio, debe contener al menos la siguiente informacin: nombre del alimento, contenido neto, nombre o razn social, domicilio del fabricante, pas de origen, nmero y fecha de resolucin del Servicio de Salud que autoriza el establecimiento que elabora o envasa o importa el producto, fecha de elaboracin o envasado, nmero de lote, fecha de vencimiento o plazo de duracin del producto, ingredientes y aditivos, instrucciones de almacenamiento e instrucciones para su uso. Adems, a contar del mes de noviembre del ao 2006, debe contener la informacin nutricional. Como se puede apreciar de este listado, toda esta es informacin til para una mejor toma de decisiones del consumidor, le ayuda a disminuir el problema de asimetra de informacin que enfrenta al tomar sus decisiones de consumo. Por cierto, los rtulos y la rotulacin cumpliran el objetivo esperado bajo el supuesto que los consumidores leen y entienden la informacin entregada. En la vida prctica no todos leen la informacin, y lo peor, es que no todos entienden lo que leen. Esto es particularmente relevante con la informacin nutricional, la cual requiere un cierto entrenamiento y un mnimo de conocimientos mdicos para aprove-
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char la informacin. El desarrollo de esta seccin busca precisamente mostrar este punto2. Qu problema presenta el uso de las etiquetas? En la prctica las etiquetas son usadas con dos objetivos diferentes, y por ende, hay una probabilidad que pueden entrar en conflicto. Por una parte, los consumidores confan en las etiquetas para tomar decisiones nutricionales apropiadas. Por la otra, los fabricantes de los alimentos usan las etiquetas para vender su producto. Las etiquetas pueden conducirnos a errores, especialmente si no sabemos leer entre lneas y examinamos la parte importante de la impresin. Es verdaderamente fundamental saber que significan las palabras puestas en las etiquetas, eso nos ensear a tomar buenas decisiones nutricionales en el supermercado. Hay que buscar la parte interesante de las etiquetas para conseguir este objetivo, y ella, corresponde a los elementos nutricionales. All es donde encontraremos exactamente cuanta grasa, protenas y fibra contienen los alimentos. A qu se refiere el etiquetado nutricional de los alimentos? El etiquetado nutricional comprende la declaracin de: (i) Propiedades saludables: Son mensajes que relacionan los alimentos o componentes de los alimentos con una condicin de salud de las personas. (ii) Declaracin de nutrientes: es la informacin sobre el aporte de energa, protenas, hidratos de carbono, grasa, vitaminas o minerales que contienen los productos alimenticios. (iii) Propiedades nutricionales: son mensajes en que se destaca el contenido de nutrientes, fibra diettica o colesterol de un alimento. El Reglamento Sanitario de los Alimentos no establece un formato determinado ni una ubicacin especfica para la informacin nutricional, aunque se sugiere que se usen los patrones utilizados internacionalmente. En la bibliografa consultada se muestran variados formatos. El formato bsico contiene la informacin nutricional mnima exigida en el Reglamento Sanitario de los Alimentos para todos los productos envasados, e incluye: energa (Kcal), protenas (g), grasa total (g), hidratos de carbono disponible (g), sodio (mg). Observe que las abreviaturas pueden resultar difciles de entender para algunas personas, ms an cuando la informacin se entrega por cada 100 g o por 1 porcin (1 taza, 1 vaso, 1 rebanada, 1 unidad, 1 cucharada, etc.). Por otra parte, el consumidor debe estar instruido respecto de las cantidades de nutrientes que debe o no debe consumir por unidad de tiempo. Para destacar una caracterstica nutricional en un
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Un ejemplo de lo sealado es la noticia aparecida en El Mercurio del mircoles 18 de agosto de 2010 que seala: Lanzan campaa educativa para leer etiquetado de comidas. Esta campaa educativa es realizada por la Asociacin de Empresas de Alimentos de Chile, Chilealimentos A.G. Su objetivo es ensear a leer la Gua Diaria de Alimentacin (GDA). Se trata de un sistema de etiquetado complementario a la tabla nutricional europea y que fue implementada voluntariamente en Chile hace un ao y medio. Esta actividad es fundamental para que la informacin entregada en el etiquetado sea realmente til para los consumidores.
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producto solo est permitido colocar los descriptores nutricionales que cumplan con el Reglamento Sanitario de los Alimentos, los que se mencionan a continuacin: Libre, bajo aporte, buena fuente, alto, reducido, liviano, fortificado, extra magro, muy bajo en sodio. El consumidor debe entender esta nomenclatura para cada aporte de energa o nutriente del alimento. La rotulacin y publicidad de cualquier tipo no deber contener palabras, ilustraciones y/u otras representaciones grficas que puedan inducir a equvocos, engaos o falsedades, o que de alguna forma sean susceptibles de crear una impresin errnea respecto a la naturaleza, composicin o calidad del producto. Asimismo, no debern sugerirse ni indicarse efectos teraputicos, curativos ni posologas. Qu alimentos consumir, Diet o Light? Tanto el trabajo de Zacaras y Vera (2005) y Castillo (2010), indican que los alimentos denominados Diet o Light inducen a error a los consumidores en sus decisiones de consumo, pues ellos piensan que estos alimentos no contienen caloras o contienen muy pocas. Las expresiones Diet o Light son nombres de fantasa o denominaciones que usan las empresas de alimentos para destacar que esos productos tienen alguna modificacin o cambio nutricional. Por ejemplo, menos caloras, menos grasas o incluso productos Diet a los que solo se les ha agregado fibra diettica, manteniendo su aporte calrico y todos sus otros componentes. La recomendacin de los expertos es que cada vez que seleccione uno de estos productos se debe mirar los llamados descriptores nutricionales, tales como: alimento libre de caloras, alimento libre de grasas, alimento libre de grasas saturadas, alimento libre de colesterol, alimento libre de azcar, alimento libre de sodio, alimento bajo en caloras, alimento reducido en caloras, alimento liviano en caloras, etc. Indudablemente los consumidores necesitamos conocer el significado de estos descriptores y la relacin de ellos con nuestras enfermedades. Esta informacin es valiosa, pero hay que entenderla y usarla con sabidura.
6.- ALIMENTOS SALUDABLES Y EL MERCADO.

Se definir como alimentos saludables a aquellos cuyo consumo ayudar a las personas a evitar alcanzar el estado de la obesidad, y por ende, a reducir la probabilidad de contraer diabetes y sus enfermedades relacionadas. Ejemplos de estos alimentos son: frutas, vegetales, carnes, legumbres, etc. El logro de la asignacin socialmente eficiente de los recursos para la produccin de alimentos saludables, en una economa social de mercado como la chilena, permitir la maximizacin del bienestar social de los chilenos. Para alcanzar este importante propsito se requiere que los mercados por alimentos saludables se organicen como mercados perfectamente competitivos. Esto implica que: ningn productor o consumi-
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dor de alimentos saludables tendr poder monoplico para actuar en los mercados, los derechos de propiedad privada existen y se encuentran asignados a las personas, no existen economas ni deseconomas externas, y hay perfecta informacin o transparencia en los mercados. Los alimentos por lo general son bienes transados internacionalmente, se importan y se exportan, lo cual es una razn para esperar la existencia de competencia en estos mercados. Bajo las condiciones mencionadas, la funcin demanda precio del mercado, D, mide tanto el beneficio marginal privado del consumo, BMgP, como el beneficio marginal social del consumo, BMgS. El BMgP corresponde a la medicin monetaria del beneficio que recibe el consumidor directo de una unidad de un alimento saludable. Mientras el BMgS corresponde a la medicin monetaria del beneficio que recibimos todos los consumidores juntos por que uno de nosotros consume una unidad de un bien o servicio saludable. Por lo tanto, en esta situacin obtendremos la siguiente igualdad de conceptos: D = BMgP = BMgS. Es decir, el consumo de una unidad de un alimento saludable por parte de un individuo afectar solo su bienestar personal y no el de los dems. La funcin oferta precio del mercado, S, medir tanto, el costo marginal privado de produccin de cada alimento saludable, CMgP, como el costo marginal social de produccin de cada alimento saludable, CMgS. El CMgP corresponde a la medicin monetaria del costo en que incurre el productor directo en la fabricacin de una unidad de cada uno de los alimentos saludables. A su vez, el CMgS corresponde a la medicin monetaria del costo en que incurrimos todos los ciudadanos juntos por que un empresario produjo una unidad de un alimento saludable. Por lo tanto, en esta situacin tambin ocurre que S = CMgP = CMgS. Es decir, la produccin de una unidad de un alimento saludable por parte de un empresario solo le significar costos a l y no a los dems productores. La asignacin de recursos que produce el mercado competitivo es cuando se iguala D = S. Esto significa en este caso la igualdad entre BMgP = CMgP y BMgS = CMgS. La ltima condicin es la que garantiza que el mercado perfectamente competitivo genere la asignacin socialmente eficiente de los recursos productivos y, por ende, la maximizacin del bienestar social. En estricto rigor se debi escribir: D = BMgP = BMgS = CMgS = CMgP = S. Lo dicho anteriormente tambin se puede presentar en forma grfica. El Grfico N 1 muestra que la asignacin de recursos socialmente eficiente ocurre para la cantidad de equilibrio Q*PTIMO. Es decir, para esta cantidad producida de un alimento saludable se obtendr la maximizacin del bienestar social o de todos los ciudadanos juntos.
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Cmo podemos explicar esta importante aseveracin? La explicacin se construir a partir de la respuesta a dos preguntas fundamentales: Primero: Por qu los consumidores estn dispuestos a usar el mercado para satisfacer sus necesidades de consumo?. Segundo: Por qu los oferentes estn dispuestos a emplear el mercado para vender los bienes y servicios producidos?. En ambos casos, la respuesta es la misma, porque estos agentes econmicos experimentan un excedente neto o un beneficio neto por utilizar el mercado para resolver su funcin objetivo. El BMgP es una medicin monetaria del mximo valor que los consumidores estn dispuestos a pagar por una unidad de este bien o servicio saludable. Observe en el Grfico N 1 que para todas las unidades del bien, anteriores a la unidad del punto de equilibrio, el BMgP es mayor que el precio de equilibrio del mercado. El precio de equilibrio de mercado es el valor monetario que los consumidores pagan en el mercado por cada unidad que compran del bien saludable. Grfico N 1.- Equilibrio competitivo del mercado de bienes saludables
Px V
S = CMgP = CMgS
e X
W
e PTIMO
D = BMgP = BMgS
Qx
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Es decir, los consumidores de todas esas unidades del bien estn dispuestos a pagar un valor monetario que es mayor al que realmente terminan pagando en el mercado. Por lo tanto, la diferencia positiva entre: BMgP - PeX, para cada unidad del producto, mide en trminos monetarios la ganancia neta de los consumidores al poder comprar sus bienes de consumo saludable en el mercado. Los consumidores adquirirn en el mercado todas las unidades para las cuales BMgP PeX 0, al proceder de esta manera conseguirn maximizar su excedente agregado. Note en el Grfico N 1 que el excedente agregado de los consumidores corresponde al rea de la figura VEP eX, y este alcanza su magnitud mxima cuando las compras se detienen justo en el punto de equilibrio del mercado. El excedente agregado de los consumidores es la medicin de la ganancia de todos ellos juntos por poder satisfacer sus necesidades de consumo a travs del mercado, es un ahorro de recursos, los consumidores estaban dispuestos a pagar una mayor cantidad de recursos que los que efectivamente desembolsaron para comprar un alimento saludable. Qu hacen los consumidores con sus excedentes? Generalmente sern utilizados para comprar otros bienes. En este anlisis se ha sealado que BMgP = BMgS, entonces la maximizacin del bienestar neto de los consumidores es tanto en trminos privados como sociales, cuando se alcanza el equilibrio del mercado competitivo. El CMgP es la medicin monetaria del valor mnimo exigido por el productor de una unidad de alimento saludable para poder producirla. Al tratarse del valor monetario mnimo estamos recordando que la produccin satisface el requisito de la eficiencia econmica. Observe en el Grfico N 1, que todas las unidades producidas con anterioridad a la del punto de equilibrio tienen un CMgP menor que el precio de equilibrio del mercado. Para el oferente, el precio de equilibrio del mercado mide en trminos monetarios el valor del ingreso que recibir por cada unidad producida y vendida del alimento saludable. Por ende, todas las unidades que presenten la siguiente relacin: P eX CMgP 0, le generan al oferente un excedente o beneficio neto por vender su produccin a travs del mercado. El excedente agregado de los productores es igual al rea de la figura PeXEW en el Grfico N 1. Cuando los oferentes producen y venden justo hasta la unidad del punto de equilibrio del mercado consiguen maximizar su excedente agregado. Este es un beneficio neto para todos los oferentes de usar el mercado para vender su produccin. Este excedente financia los costos fijos de los empresarios, y si queda un saldo positivo, este corresponder a la utilidad econmica de los empresarios. Como en este anlisis se cumple la condicin: CMgP = CMgS, entonces la maximizacin del bienestar neto de los oferentes ocurre tanto en trminos privados como sociales, al ubicarse en el punto de equilibrio competitivo del mercado.
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Si medimos la diferencia entre BMgS CMgS = BMgP CMgP para una determinada unidad de alimento saludable obtendremos su beneficio marginal social neto, es decir, el beneficio neto alcanzado simultneamente por el consumidor y el productor de dicha unidad. Al sumar estos beneficios marginales sociales netos, desde la primera hasta la unidad del punto de equilibrio del mercado competitivo, se logra medir el bienestar social neto, BSN, para todos los ciudadanos que participan de este mercado. Esto es lo mismo que sumar el excedente agregado de los consumidores con el excedente agregado de los oferentes, BSN = EAC + EAP. El bienestar social neto es maximizado cuando se produce y se consume justo hasta la cantidad del punto de equilibrio de este mercado competitivo. Por esta razn, es que se dice que bajo las condiciones de este modelo, el mercado permite alcanzar una asignacin de recursos socialmente eficiente, pues se est maximizando el bienestar neto de todos los ciudadanos que participan en este mercado. Qu ocurre con el funcionamiento del mercado en la asignacin de recursos para los alimentos no saludables? La respuesta es que ocurrir una falla en el funcionamiento del mercado y, por lo tanto, ser necesaria una intervencin del Estado para aplicar una solucin a la imperfeccin, y luego, dejar que el mercado contine con el proceso de asignacin de recursos.
7.- ALIMENTOS NO SALUDABLES Y EL ESTADO.

Se definir como alimentos no saludables a aquellos cuyo consumo puede conducir a las personas a ser obesos, y por lo tanto, aumenten la probabilidad de contraer diabetes y enfermedades derivadas. Ejemplos de estos alimentos pueden ser: papas fritas, bebidas gaseosas, golosinas, etc. En este nuevo contexto, el mercado no ser capaz por s solo de lograr una asignacin de recursos socialmente eficiente, pues adolecer de ciertas imperfecciones, cuya solucin implicar la participacin del Estado. Cules son los argumentos econmicos que sustentan esta intervencin del estado en los mercados de alimentos no saludables? 1. 2. 3. Costos externos de la obesidad o deseconomas externas. Informacin deficiente sobre la obesidad o asimetra de informacin. Inconsistencia dinmica o inconsistencia intertemporal o alimentos no meritorios.
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7.1.- Costos Externos de la Obesidad.

Este argumento deriva del concepto externalidades, las cuales se definen como los efectos positivos o negativos que recaen sobre los ciudadanos como consecuencia de una decisin tomada por un agente de la ciudad. Por ejemplo, alguien decide embriagarse para celebrar un acontecimiento feliz o para sobrellevar una pena, luego, esta persona modifica su personalidad, se pone agresivo con su familia, con sus vecinos y muchas veces decide tomar su auto y salir a manejar. Entonces ataca fsica o sicolgicamente a miembros de su familia, vecinos o sufre un accidente del trnsito (atropella, choca, mata o deja lisiadas a otras personas). Claramente este individuo impuso un costo externo sobre los dems, un costo que proviene de una decisin que no fue tomada por los afectados. Estos costos externos inducen a una falla en el funcionamiento del mercado puesto que ellos no son medidos, captados o incorporados correctamente en el sistema de precios. En el caso de los costos de la obesidad, una gran proporcin de ellos son costos privados soportados por los individuos obesos. Es decir, son costos internos que las personas obesas toman en consideracin cuando adoptan sus decisiones sobre el consumo de alimentos no saludables. Sin embargo, tambin existen costos externos o soportados por otras personas, que no son considerados o medidos en la funcin de demanda del mercado de un alimento no saludable. Por ejemplo: los costos extras de atencin de salud de una persona obesa con respecto a una persona no obesa, el menor pago de impuestos personales realizados por las personas obesas y los costos que las personas obesas colocan sobre los miembros de su familia. Algunos estudiosos del tema plantean que en este caso se est ante la presencia de una externalidad que deriva de la preocupacin por otros. Es decir, algunos individuos debido a motivos de altruismo y equidad, cuidan o se preocupan por sus semejantes, y sufren prdida de utilidad o bienestar cuando ven personas en malas condiciones de salud debido a la obesidad. El sistema de salud, privado (Isapre) y pblico (Fonasa), son los encargados de financiar en parte las atenciones de salud derivadas del tratamiento de la obesidad, diabetes y otras enfermedades derivadas de ellas. En la prctica todos nosotros pagamos cotizaciones (la tasa del 7% del sueldo) para financiar el correspondiente sistema de salud al cual nos encontramos adscrito. En el sistema privado de salud se puede contratar un plan de salud superior cancelando recursos adicionales al 7%. Adems, cada vez que solicitamos una atencin de salud cancelamos el copago, que corresponde al pago de una fraccin o parte de su costo de produccin. De lo sealado, alguien podra inferir que cada uno paga completamente los costos de sus enfermedades, pero la realidad no es as. Las Isapre para determinar el valor de los planes de salud deben tomar en consideracin las caractersticas socio-demogrficas y de salud de su universo de afiliados. En la medida que haya personas que no cuidan su salud, consumiendo alimentos no
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saludables, aumentar la poblacin de obesos y, por ende, la estimacin de los costos que probablemente debern cubrir, y eso las llevar a incrementar los precios de los planes de salud. Por lo tanto, el aumento de la obesidad induce a un aumento de los costos de los planes de salud para los obesos y los no obesos. Los obesos traspasan parte del costo del tratamiento de su enfermedad a los no obesos. El sistema pblico de salud se financia en parte con aportes del Estado. Estos recursos son obtenidos por el cobro de impuestos a toda la poblacin. Mientras ms aumenta la obesidad y la diabetes mayor ser la cantidad de impuestos que debern ser cobrados para financiar los costos de estos tratamientos. Los impuestos no solamente imponen el costo de los recursos extrados del bolsillo de los contribuyentes, sino que adicionan muchos otros ms, como por ejemplo, la prdida de eficiencia, los costos de administracin del sistema tributario, los costos de cumplimiento de los impuestos, los costos de cambiar las leyes tributarias, la evasin, etc. Estos costos producen que un peso de impuesto recaudado por el fisco desde los contribuyentes, a estos les cueste ms de un peso. Todos los costos de los impuestos son pagados por los obesos y los no obesos, producindose de nuevo un traspaso de los costos que deberan haber correspondido a los obesos hacia los no obesos. Algunos estudios han determinado que las personas que padecen obesidad tienden a recibir ingresos laborales ms bajos por que presentan tasas de ausentismo laboral ms altas, mayores tasas de desempleo, jubilacin anticipada, menor productividad y menor tasa de salario. Ingresos laborales menores significan que las personas obesas pagan menos impuesto a la renta, y como esta es una fuente de financiamiento del tratamiento de la obesidad, diabetes y enfermedades relacionadas en el sistema pblico de salud, puede inducir a una menor calidad del sistema de atenciones de salud por contar con pocos recursos o a aumentos de impuestos para toda la poblacin para mantener o mejorar la calidad de la atencin. Parte del costo del tratamiento se termina pasando a las personas no obesas. En la discusin de los costos externos del consumo de alimentos no saludables un punto interesante es si el centro de atencin es el individuo o la familia. Si el anlisis es a nivel de la familia y se asume que al tomar las decisiones de consumo el individuo est consciente de los efectos sobre todos los miembros de la familia, los costos de la obesidad son internos o privados. En cambio, si el anlisis es a nivel individual y se asume que el individuo que toma la decisin ignora los efectos sobre los miembros de su familia estos sern costos externos, tales como reduccin del ingreso familiar y responsabilidades de cuidar al enfermo. En el Grfico N 2 se presenta un anlisis grfico de lo sealado anteriormente. En esta situacin la funcin demanda precio mide solo el BMgP de las personas que consumen un alimento no saludable. La funcin del BMgS deja de ser representada por la funcin demanda precio, pues ella se obtiene como la diferencia entre la funcin del beneficio
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marginal privado y el costo marginal externo, BMgP CMgE. La funcin CMgE mide el valor monetario de los costos que cada unidad consumida por una persona de un alimento no saludable coloca sobre los dems individuos de la comunidad. Grfico N 2.- Equilibrio del mercado de bienes no saludables
Px V
S = CMgP = CMgS
PC P
e M
R A M L
PP
W BMgS 0 Q* Q
e M
D = BMgP Qx
La asignacin de recursos socialmente eficiente o que maximiza el bienestar social neto es obtenida en el punto donde BMgS = CMgS, y ella implica un nivel de produccin y consumo del alimento no saludable igual a la cantidad Q*. Note que la cantidad de equilibrio socialmente eficiente es inferior a la cantidad de equilibrio que determinara el libre funcionamiento del mercado, Q* < Q eM. Es decir, el mercado asigna una cantidad de recursos excesiva a la produccin del bien no saludable con respecto a la que maximiza el bienestar social. Alternativamente, la maximizacin del bienestar social requiere una cantidad producida y consumida del bien no saludable y de obesidad, menor a la determinada por el libre actuar del mercado. Para entender esta aseveracin debemos saber que es el consumo excesivo de alimentos no saludables lo que conduce a la obesidad, un consumo moderado combinado con actividad fsica no conduce necesariamente a obesidad. El Grfico N 2 es til para apreciar que sucede con el bienestar si dejramos actuar libremente al mercado y que ganaramos si se decide corregir el accionar del mercado. Para evaluar econmicamente ambas situaciones solo se debe medir los beneficios y
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costos sociales asociados a la diferencia de produccin y consumo, es decir, entre Q* y Q eM . Primero, evaluar el bienestar social que resultara de dejar operar libremente al mercado. Esto equivale a medir los beneficios y los costos sociales de aumentar la produccin y el consumo del alimento no saludable desde Q* hasta QeM. Los beneficios de este proyecto estn dados por el aumento en el consumo, las personas tendrn ms unidades que comer. El beneficio social total de este aumento en el consumo est dado por la sumatoria del BMgS de todas las unidades comprendidas en el intervalo de unidades sealado. Esto es medido por el rea de la figura MLQ eMQ*. Los costos del proyecto estn determinados por el aumento de la produccin, se usarn ms servicios de factores productivos. El costo social total de este aumento de produccin est dado por la sumatoria del CMgS de todas las unidades del intervalo de unidades indicado. Esto es medido por el rea de la figura MAQeMQ*. Al restar del beneficio social total derivado del consumo el costo social total proveniente de la produccin, descubrimos que el primero es menor que el segundo, alcanzndose una prdida de bienestar o eficiencia medida por el rea de la figura MAL. Es decir, dejar funcionar libremente el mercado de los alimentos no saludables produce una prdida de eficiencia. Observe que la diferencia entre BMgP BMgS = CMgE, por lo tanto, la suma de estas diferencias para todas las unidades de alimento no saludable en el intervalo indicado, es igual al rea de la figura RALM. Esto nos da la medicin monetaria del costo externo total de las unidades en el intervalo. Sin embargo, la prdida social neta corresponde slo al rea de la figura MAL, pues el rea RAM es compensada debido a que forma parte del beneficio privado neto de los consumidores directos del alimento no saludable. Segundo, evaluar socialmente el proyecto corregir la imperfeccin del mercado. La evaluacin implica calcular los beneficios y los costos sociales de reducir el consumo y la produccin desde QeM hasta Q*. Los beneficios del proyecto estn dados por los costos de produccin que se evita incurrir o la liberalizacin de factores productivos que se generar. Por lo tanto, se medir como la sumatoria de los CMgS de todas las unidades del alimento no saludable comprendido en el intervalo de menor produccin. Esto corresponde exactamente al rea de la figura MAQ eMQ*. Los costos del proyecto estn dados por el menor consumo de este alimento no saludable, es decir, por la reduccin del bienestar experimentada por los consumidores del alimento, por tener menos que comer o tener que ceirse el cinturn. Se medir como la sumatoria de los BMgS de todas las unidades del alimento comprendidas en el intervalo de menor consumo, esto es el rea de la figura MLQeMQ*. Como se puede apreciar en el Grfico N 2, el beneficio social total supera al costo social total, producindose una ganancia social neta igual al rea de la figura MAL. La ganancia social total es igual al rea de la figura RALM. No obstante, esta ganancia es compensada en la magnitud del rea de la figura RAM, que mide una prdida privada neta de los consumidores directos del alimento no saludable.
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Es interesante resaltar que el rea MAL mide el valor de la prdida social neta de no corregir el costo externo e indica el valor de la ganancia social neta de corregir la deseconoma externa. La principal conclusin de este anlisis es que resulta valioso corregir la existencia de este costo externo. Cul es la poltica econmica tradicionalmente recomendada para corregir una deseconoma o costo externo? La respuesta es la aplicacin de un impuesto Pigoviano. Se trata de un impuesto cuya tasa unitaria es igual a la diferencia entre el beneficio marginal privado y el beneficio marginal social, (T = BMgP BMgS), medida exactamente en el nivel ptimo de produccin o consumo, Q*. El nivel de la tasa del impuesto Pigoviano en el Grfico N 2 es igual a la distancia RM o la diferencia entre el precio consumidor y el precio productor, P C PP. El impuesto Pigoviano genera los incentivos econmicos necesarios para inducir a los consumidores a reducir su consumo y a los oferentes a disminuir la produccin hasta el nivel socialmente eficiente u ptimo. El impuesto produce un incremento en el precio a pagar por los consumidores del alimento no saludable desde PeM hasta PC. Esto encarece el alimento, y ello, conduce a la disminucin de las compras en el mercado. Por otra parte, el impuesto reduce el precio de venta del producto en el mercado desde P eM hasta PP. Esto disminuye la rentabilidad de la empresa y, ello, induce a los empresarios a reducir la produccin. La aplicacin del impuesto Pigoviano le produce al Estado una recaudacin de ingresos impositivos, la cual en el Grfico N 2 es representada por el rea de la figura P C R M PP. La recaudacin proviene de la multiplicacin de la tasa del impuesto, RM, por la base del impuesto, Q*. Estos recursos podran ser destinados a financiar el costo del tratamiento mdico de la obesidad y enfermedades derivadas o a fondos generales de la Nacin. Los costos directos e indirectos del impuesto son soportados en parte por los consumidores directos del alimento no saludable y en parte por los oferentes del mismo. Los consumidores del alimento no saludable cancelan la magnitud medida por el rea de la figura PC R A PeM, de los costos directos e indirectos del impuesto, mientras los oferentes cancelan el equivalente al rea de la figura P eM A M PP. Los costos directos e indirectos de este impuesto suman el rea de la figura P C R A M PP. Los beneficios generados por el impuesto suman el rea de la recaudacin tributaria, P C R M PP, ms el costo externo total eliminado, es decir, el rea R A M L. Por lo tanto, la medida produce una ganancia social neta igual al rea de la figura MAL. En la seccin 8 de este artculo se estudiar ms profundamente otras caractersticas y efectos econmicos de la aplicacin de este impuesto.
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7.2.- Informacin Deficiente Sobre la Obesidad.

Uno de los requisitos fundamentales para que un mercado asigne eficientemente los recursos es la transparencia del mercado o la perfecta informacin o la simetra de informacin. Esto significa que la informacin que exista en la prctica sobre los bienes y servicios debe ser de conocimiento de todos los participantes en el mercado, para que puedan tomar decisiones ms apropiadas. En la situacin que nos preocupa, se requerira que los consumidores estuviesen totalmente informados sobre la relacin entre los diferentes alimentos consumidos, la masa corporal y el peso en el futuro. De manera muy importante se debera incluir la relacin de estos con la obesidad y las enfermedades derivadas de ella en el futuro, tambin con las posibilidades de empleo y de calidad de vida. En la prctica estas relaciones no se manifiestan instantneamente, todo lo contrario, pueden existir rezagos de muchos aos entre la decisin del consumo y los efectos sobre las variables sealadas. No olvidemos, como se seal anteriormente, que la manifestacin de estos efectos depende tambin de otros factores, tales como: los genticos, metablicos, endocrinolgicos y ambientales. Por lo tanto, concluyen algunos estudiosos del tema, es muy fcil dudar del cumplimiento del supuesto de la perfecta informacin en esta situacin. J. Freebairn (2010) seala: La informacin imperfecta parece ser ms un problema con la relacin entre obesidad y salud que con la relacin entre consumo de alimentos y obesidad. Esto es, algunos consumidores desinformados consumirn ms de algunos alimentos no saludables, que resultan en una mayor obesidad que lo que consumiran bajo perfecta informacin, mientras otros se equivocarn consumiendo demasiado poco de algunos alimentos saludables debido a la informacin imperfecta. La solucin primero mejor que puede adoptar el gobierno es proveer informacin sobre la relacin entre consumo excesivo de alimentos y resultados sobre la salud en el largo plazo. Este tema ya fue tratado en la seccin 4 de este documento bajo el nombre de la educacin, parte de la cual es desarrollada a travs del Ministerio de Salud, llevando a cabo campaas de informacin utilizando los medios de comunicacin disponibles, preparando guas para la poblacin, la educacin que deben realizar los especialistas de la salud que laboran en el sistema pblico y privado, la incorporacin de las enfermedades derivadas de la obesidad en el sistema AUGE, etc. La otra solucin se abord en la seccin 5 de este trabajo, el etiquetado nutricional de los alimentos, donde se entrega informacin que ayuda a tomar las decisiones apropiadas sobre el consumo de los alimentos, una vez que las personas son diagnosticadas y entrenadas en la composicin nutricional de los alimentos que pueden ingerir por unidad de tiempo. Tambin se pueden colocar regulaciones sobre la publicidad de los alimentos, especialmente la destinada a los nios. Sin embargo, algn grado de informacin imperfecta prevalecer en la vida prctica, especialmente si adicionamos el antecedente revelado por las
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investigaciones mdicas que sealan que una fraccin muy importante de la poblacin ya padece de obesidad y enfermedades derivadas y no lo sabe. Una solucin de mercado para enfrentar el tema de la reduccin de la asimetra de informacin es el desarrollo de mercados de seguros de salud, lo cual ocurre en Chile a travs del sistema privado de salud. La idea bsica de este mecanismo es que las personas que temen contraer enfermedades por los efectos econmico-financieros devastadores que ello le puede producir al enfermo, contraten un seguro privado de salud. Es decir, previo pago de una prima, los riesgos del financiamiento de la enfermedad se transfieren a una empresa que est dispuesta a asumir el costo de la enfermedad en caso de ocurrencia del siniestro. Sin embargo, esta solucin no est exenta de problemas, los cuales provienen del mismo problema que tratan de solucionar, la informacin imperfecta o incompleta. Los seguros de salud estn afectos a dos problemas de informacin asimtrica: la seleccin adversa o anti-seleccin que se presenta antes de la contratacin de un seguro de salud y el riesgo moral, moral hazard o riesgo de manipulacin, que se presenta despus de la contratacin de un seguro de salud. La seleccin adversa surge cuando la contratacin del seguro de salud es realizada por un individuo que paga una prima inferior a la siniestralidad esperada para ese agente. Por ejemplo, cuando una compaa aseguradora determina el precio de una pliza para las personas de un determinado grupo, digamos, mujeres de 30 a 40 aos de edad que habitan en zonas urbanas, suelen contratar el seguro quienes tienen un mayor riesgo de enfermar. Este problema de seleccin adversa hace que quienes contratan el seguro tengan un riesgo medio ms alto que la persona media de su grupo. Si muchas de las personas aseguradas caen enfermos, la compaa de seguros se encontrara con prdidas. Para cubrir sus costos, la compaa de seguros tendra que elevar las primas, y las personas de riesgo relativamente bajo abandonaran el mercado. Este proceso puede continuar y cada vez habr ms personas que deciden no contratar el seguro. Para evitar los efectos de la seleccin adversa se han adoptado cierta medidas, tales como: aseguramiento obligatorio; la vinculacin de la contratacin a fenmenos o variables independientes de la voluntad de quien contrata el seguro, colectivos cerrados; la inclusin de perodos de carencia para el acceso de determinados servicios; y diversos mecanismos de seleccin de riesgo a travs de la declaracin previa del estado de salud a la contratacin del seguro. Todas estas medidas se aplican en el caso chileno. El riesgo moral se produce una vez contratado el seguro de salud, ya que por el simple hecho de tener esta cobertura, el comportamiento del individuo puede ser diferente al de no estar asegurado. Los seguros pueden modificar la conducta de las personas, si saben que tienen un seguro, es posible que presten menos atencin a la prevencin de los riesgos. Por ejemplo, las personas podran llevar un estilo de vida menos saludable, abusando de la comida chatarra y no haciendo mucho ejercicio, dado que el seguro reduce las consecuencias negativas de tal comportamiento. Adicionalmente, las perso-
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nas tienen incentivos para acudir en exceso a los servicios de salud, ya que el seguro cubre parcial o totalmente el costo de la atencin. Para enfrentar los problemas del riesgo moral las compaas de seguros de salud han adoptado las siguientes medidas: elaboran guas de buenas prcticas; sistemas de pagos que no incentiven el uso excesivo de servicios; hacen partcipe al asegurado de su siniestralidad, a travs de sistemas de copago, franquicias y bonificaciones por baja utilizacin. Estas medidas tambin se aplican en Chile. De todo lo anterior, se desprende una importante conclusin sealada por J. Freebairn (2010): Un impuesto especfico sobre los alimentos no saludables es un instrumento que apunta directamente a resolver la informacin imperfecta como la causa del consumo excesivo de alimentos. El impuesto, como se explic en la seccin 7.1, induce la reduccin del consumo, sin importar si las personas estn o no estn informadas. Obviamente que lo sealado en esta conclusin no le satisface a las personas que postulan que el individuo es siempre el mejor juez para evaluar su propio bienestar.
7.3.- Inconsistencia Intertemporal.

La inconsistencia intertemporal o dinmica describe una situacin donde un individuo que toma decisiones cambia sus preferencias a travs del tiempo, de tal forma que lo que fue preferido en un momento del tiempo es inconsistente con lo que es preferido en otro momento del tiempo. Desde el punto de vista econmico se considera la consistencia intertemporal como un aspecto importante de la teora de la eleccin racional. El tipo de inconsistencia intertemporal aplicado en el caso de la obesidad proviene de la economa del comportamiento o conductual. Est relacionada con un individuo tomador de decisiones que puede tener preferencias diferentes en su eleccin en el presente versus en el futuro. La aplicacin del concepto a la obesidad se podra ejemplificar de la siguiente forma: Se parte del supuesto que las personas estn conscientes del rezago en el tiempo que existe entre el consumo excesivo de alimentos y la obesidad, pero cada da los individuos enfrentan una inconsistencia intertemporal. Su mejor plan es comer en exceso hoy da y renunciar a ello maana para obtener los beneficios de una buena salud. No obstante, maana, el plan es el mismo; disfrutan comer mucho ese da y empezar la dieta el da siguiente. Esto contina en el tiempo, no renuncian al consumo excesivo, aunque planeen hacer lo contrario, y llegan a ser obesos con todas las consecuencias indeseables sobre su salud ya comentadas. En eso radica la inconsistencia. Como se puede apreciar, estas personas colocan un nfasis relativamente ms alto en los benefi-
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cios inmediatos o del presente de consumir alimentos en forma excesiva y reducen los costos de la obesidad en el futuro3. El argumento puede ser mostrado haciendo uso del modelo Grfico N 2. La funcin demanda precio del individuo racional sera la funcin del beneficio marginal social. Mientras la funcin demanda precio del consumidor que presenta inconsistencia intertemporal sera la funcin del beneficio marginal privado. De acuerdo con el anlisis de la seccin 7.1 del trabajo, esto resultara en un consumo excesivo de alimentos ahora y en obesidad y sus consecuencias indeseables sobre la salud en el futuro. Esto permite alcanzar una justificacin para la intervencin del Estado en estos mercados. Es importante sealar que el argumento de la inconsistencia intertemporal tiene semejanzas con el argumento del bien no meritorio o no preferente utilizado en los textos de finanzas pblicas. Este argumento plantea que los individuos no poseen la misma informacin en cada momento del tiempo, por ello tienden a consumir en exceso en el presente, porque resulta muy de su agrado, y no estn conscientes de los efectos perniciosos sobre su salud que esto les producir. Por asimetra de informacin manejan un conjunto de informacin distinta en el corto versus en el largo plazo. La literatura econmica plantea que la solucin de la inconsistencia intertemporal se puede conseguir proveyendo a los individuos con instituciones que apoyen la toma de decisiones racionales y con la aplicacin de incentivos. En Estados Unidos y otros pases se han realizado experimentos que consisten en vender a precio reducido alimentos saludables en locales o mquinas expendedoras de alimentos ubicadas en colegios o universidades y colocando restricciones a la disponibilidad de alimentos no saludables en esos mismos lugares. Esos estudios muestran que la reduccin del precio (subsidio) ha resultado en mayores ventas de alimentos saludables, las cuales han sido mayores mientras ms grande ha sido la reduccin del precio. Sin embargo, la venta de productos no saludables no se ha visto reducida en una magnitud semejante. Se recomienda leer el artculo de Faith, Fontaine, Baskin y Allison (2007) para tener una recopilacin de estos experimentos.
La literatura econmica seala en trminos ms tcnicos que se obtienen preferencias intertemporales consistentes cuando se utiliza una funcin de descuento exponencial, mientras que se alcanzan preferencias intertemporales inconsistentes cuando se usa una funcin de descuento hiperblica.
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8.- TRIBUTACIN ESPECIAL SOBRE LOS ALIMENTOS NO SALUDABLES.

En la literatura se han dado diferentes denominaciones a la tributacin especial que se propone para enfrentar la obesidad, y al mismo tiempo, reforzar el conjunto de las dems medidas para resolver el problema de la obesidad y sus enfermedades relacionadas. Se comenzar esta seccin mencionando los diversos nombres asignados a esta nueva forma de tributacin: Impuestos a los alimentos (comida) chatarra o basura (Junk Food Taxes), tributacin de los alimentos (no saludables), impuestos sobre la grasa (Fat Taxes), Impuestos sobre la obesidad (Obesity Taxes), Impuestos sobre alimentos no saludables (Unhealthy Food Taxes), Impuestos sobre los pecados (Sin Taxes),etc. Algunos de estos nombres no son muy apropiados pues hacen mencin a una enfermedad que padecen ciertas personas, lo cual las estigmatiza y discrimina. Incluso esto propende a incrementar el nmero de oponentes a esta propuesta de tributacin. Un nombre ms pertinente parece ser aquel que hace referencia a la causa de la obesidad, por ejemplo, tributacin de la comida chatarra o de los alimentos no saludables. Por lo tanto, en este trabajo se utilizar estas ltimas denominaciones. Adems, la literatura sobre esta tributacin agrega un listado de impuestos aplicados sobre productos especficos, tales como: Tributacin de los alcoholes; tributacin de los tabacos, cigarros y cigarrillos; tributacin de las bebidas analcohlicas (Soda Taxes); tributacin de los combustibles; tributacin de los juegos de azar (Gambling Taxes), etc. Estos impuestos pueden ser considerados como formando parte del conjunto de tributos sobre los alimentos no saludables. Sin embargo, al examinar su origen queda la sensacin de ser solamente instrumentos recaudatorios y no reguladores o correctores de deseconomas externas. Cmo se define un impuesto sobre los alimentos no saludables? Es un impuesto colocado sobre los alimentos densos en caloras y pobres en nutrientes. Su objetivo apunta a desalentar las dietas no saludables y compensar los costos econmicos de la obesidad y sus enfermedades relacionadas, como la diabetes. Se busca disminuir el consumo de los alimentos que estn relacionados con la obesidad. El impuesto cambiara el precio relativo entre los alimentos saludables y no saludables. La economa sugiere que los alimentos no saludables se encareceran con respecto a los alimentos saludables, producindose una reduccin en su consumo. Estudios internacionales sugieren que los hbitos alimenticios responden en mayor medida a los aumentos de precios que a la educacin nutricional. Por otra parte, se indica que hay evidencia de que los hbitos alimenticios de las personas obesas responden menos a los cambios en los precios de los alimentos que individuos de peso normal. Un impuesto sobre los alimentos no saludables debe ser entendido como un impuesto diseado para regular su consumo, para conseguir que las personas que los consumen
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en exceso respondan directamente por los costos que de otra manera colocaran sobre los dems miembros de la sociedad. En la prctica este impuesto produce un dividendo doble: Primero, corrige la externalidad negativa e incrementa el bienestar social neto. Segundo, produce recaudacin para el Estado. Por cierto, que el objetivo principal es el primer dividendo, mientras el segundo dividendo debiera ser considerado solo como un subproducto. La recaudacin debiera ser mirada solo como un ingreso transitorio, la cual puede disminuir como aumentar, dependiendo de cmo evolucione la magnitud de la deseconoma externa de acuerdo a las condiciones que se vayan enfrentando en el mercado. Cuando se establece un nuevo impuesto es necesario definir sus elementos componentes, entre estos, los ms importantes a que se har referencia son la base y la tasa del impuesto. La base del impuesto se refiere a la cosa o el hecho que se desea gravar con este. De acuerdo con J. Freebairn (2010), idealmente la base debera ser una variable que est altamente correlacionada con el costo externo de la obesidad, que explique mucho de la variacin del costo externo y que sea fcilmente medida a un bajo costo. Indica que la variable que mejor aproxima la base de este impuesto sera una medicin de la masa corporal establecida para ser obeso. Sin embargo, esto sera difcil de hacer, caro y plantea cuestiones ticas y de privacidad. Organismos internacionales de salud preocupados de este tema plantean como base los alimentos altos en caloras o energa. Pero esta definicin es insuficiente, pues no seala lo que debera y no debera ser incluido en la base del impuesto. Supongamos que se confecciona un listado con los nombres de los alimentos no saludables que seran gravados por el impuesto. Si este listado de alimentos es muy estrecho, entonces ocurrir que algunos alimentos no saludables se quedarn fuera de la lista y operar un efecto sustitucin entre los alimentos de la lista por alimentos no gravados o fuera de la lista, lo cual podra compensar el impacto del impuesto sobre el desarrollo de la obesidad. J. Freebairn (2010) reporta en su trabajo los resultados de un estudio realizado en Estados Unidos sobre la aplicacin de un impuesto especial al consumo de bebidas analcohlicas: el consumo de las bebidas analcohlicas disminuy, pero el consumo de otras bebidas altas en energa aument, como jugos de fruta y leche. Por lo tanto, la lista de los alimentos gravados debera ser ms amplia e incluir todos los alimentos altos en energa. Pero, no se debera incluir tambin los alimentos altos en grasas? Exactamente lo que este impuesto sobre los alimentos no saludables debiera gravar sera la cantidad de energa o grasa por unidad de producto. Esto es debido a que son estos elementos los que se encuentran ms cercanamente correlacionados con la magnitud de la obesidad y sus costos externos, ms que el gasto realizado en estos alimentos. Lo sealado precedentemente nos indica que la aplicacin de este impuesto requiere del uso de un modelo de anlisis de equilibrio general, donde un requerimiento muy importante de informacin ser acerca de las elasticidades cruzadas de la demanda entre todos estos bienes, para determinar los grados de sustitucin y complementarie-
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dad por el lado del consumo. El anlisis de equilibrio general de la tributacin busca determinar los efectos que fluyen a travs de todos los mercados de la economa de un pas cuando se aplica un impuesto. Si bien a nivel terico se pueden examinar muchos planteamientos, a nivel emprico se carece del conocimiento de los parmetros de un modelo de esta naturaleza para resolver las dudas indicadas. Por ejemplo, no hay estimaciones de elasticidades cruzadas de la demanda entre alimentos no saludables efectuadas con un modelo de equilibrio general. Esta es una formidable dificultad que debe ser resuelta para una apropiada aplicacin de la propuesta de tributacin de los alimentos no saludables. El anlisis que se presenta en este trabajo corresponde al anlisis de equilibrio parcial de la tributacin, que siendo muy importante, no es suficiente para abordar todas las relaciones econmicas implicadas por la aplicacin de este tributo. Como queda claro de lo mostrado, el nfasis es puesto en colocar un impuesto en el mercado de un solo alimento no saludable y explorar que es lo que acontece en dicho mercado. A qu nivel de la cadena productor-comercializador-consumidor se debera colocar el impuesto? Probablemente el impuesto ser ms efectivo en disminuir el consumo de los alimentos no saludables mientras ms cerca del consumidor se coloque. Es decir, lo ms apropiado parece ser colocarlo al nivel de la venta al consumidor final. Un impuesto al valor agregado de tasa especial podra conseguir este propsito. Para los pases que son economas abiertas al comercio internacional se podra aplicar el principio que seala que los pases no deben exportar impuestos indirectos. Es decir, Chile podra importar alimentos no saludables los cuales vendran sin el impuesto especial, pero al pasar por Aduana se le aplicara la tasa del impuesto que rige en nuestro pas. Las exportaciones de alimentos no saludables realizadas por Chile estaran exentas del impuesto especial, se utilizara el mecanismo de devolucin del impuesto a nuestros exportadores. La recomendacin es aplicar el mismo procedimiento que se usa actualmente en el comercio internacional de bienes. La tasa del impuesto corresponde a la porcin de la base que el gobierno toma para las arcas fiscales. La tasa del impuesto puede ser establecida en la forma unitaria o especfica, que significa que se cobrar una dada cantidad de unidades monetaria por unidad de alimento, de energa o de grasa. Tambin la tasa se puede colocar en la forma advalorem, que corresponde a cobrar un porcentaje del precio del producto o del valor de la transaccin. En economas inflacionarias, el valor real de la tasa del impuesto cobrada en la forma unitaria o especfica se ver disminuido, no permitiendo que el impuesto logre su propsito de alcanzar una asignacin de recursos socialmente eficiente. En este caso se recomienda fijar la tasa del impuesto en una unidad monetaria indizada a la inflacin, tal como, la unidad tributaria. J. Freebairn (2010), indica que la tasa del impuesto sea por unidad de calora (energa) o de grasa contenida en los alimentos no saludables, pues estos se encuentran ms
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cercanamente correlacionados con la magnitud de la obesidad y sus costos externos, antes que el dinero gastado en estos alimentos. Considere dos alimentos no saludables, A y B. El alimento A contiene el doble de caloras y grasas por unidad que el alimento B. Si ambos alimentos fuesen gravados con la misma tasa de un impuesto unitario o especfico por unidad de calora y de grasa, la tasa impositiva que resultara por unidad del alimento A debera ser el doble de la tasa que gravara el alimento B. Indudablemente que al proceder de esta forma se alcanzara la asignacin de recursos socialmente eficiente. Ahora, un impuesto de igual tasa ad-valorem sobre el precio de venta unitario de cada alimento no lograra el objetivo corregir apropiadamente los costos externos de la obesidad generados por cada alimento, pues discriminara en contra del alimento B, que contribuye menos a la obesidad por unidad de producto, que A. Tericamente el nivel de la tasa del impuesto debera ser igual al costo marginal externo, CMgE, tal como se mostr en la seccin 7.1 del trabajo. Desafortunadamente hasta la fecha no se conocen estimaciones de la medicin del CMgE de la obesidad. La solucin del problema del costo externo pasa por que la tasa del impuesto produzca una reduccin en la cantidad de equilibrio del alimento no saludable, tal como se mostr en el Grfico N 2. El nivel de la tasa del impuesto para generar una dada disminucin de la produccin y del consumo depender de las elasticidades precio de la demanda y de la oferta. Mientras ms inelsticas sean las funciones de demanda y oferta mayor deber ser el nivel de la tasa impositiva, pues mayor ser la diferencia entre el BMgP BMgS en el nivel de equilibrio socialmente eficiente. En el Grfico N 3 observamos que la funcin demanda precio D 0 es ms inelstica que D1, y la funcin oferta precio S0 es ms inelstica que S1. Si suponemos que el mercado es definido por las funciones D0 y S0, y que la cantidad de equilibrio socialmente eficiente es Q*, entonces la prdida de eficiencia de no corregir alcanzara la magnitud MAL. El nivel de la tasa impositiva que permitira alcanzar una ganancia de eficiencia neta MAL sera: T0 = Pc0 Pp0. Por otra parte, si el mercado fuese definido por la funcin demanda precio D 1 y la funcin oferta precio S1 y la cantidad socialmente eficiente fuese Q*, entonces la prdida de eficiencia de no corregir este costo externo sera representada por el rea de la figura M*AL*. En este caso el nivel de la tasa del impuesto que permitira alcanzar una ganancia social neta de magnitud igual a M*AL* sera: T 1 = Pc1 Pp1. Claramente se puede apreciar que T0 > T1.
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Grfico N 3.- Elasticidades precio de la demanda y de la oferta Px D0 M S1 Pc1 M* A Pp1
S0
Pc0
L* D1
Pp0
Q*
e X
Qx
9.- ARGUMENTOS A FAVOR DE LA TRIBUTACIN DE LOS BIENES NO SALUDABLES.

El primer argumento a favor es simplemente contar con un nuevo instrumento para desalentar el consumo de los alimentos no saludables, mejorando la solucin de estas dos epidemias mundiales relacionadas, la obesidad y la diabetes. Esto se considera particularmente importante porque los otros instrumentos utilizados hasta ahora (educacin, etiquetado de los alimentos, restricciones a la publicidad dirigida a los nios, etc.) para enfrentar estos problemas no han dado los resultados esperados. Por lo tanto, tener un nuevo instrumento que complemente o refuerce los otros es muy deseable. La idea se basa en la evidencia emprica a nivel mundial que muestra que la aplicacin de impuestos a los cigarrillos ha reducido su consumo. Un segundo argumento es que este instrumento ayudara a reducir los gastos que las instituciones de salud, el Estado y los ciudadanos obesos y no obesos deben realizar en los tratamientos mdicos a los cuales contribuye el consumo de los alimentos no saludables. Las estadsticas muestran que estos gastos han crecido de manera muy sustantiva en los ltimos aos, y se estima una tendencia creciente de no encontrar mejores herramientas para enfrentarlos.
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Un tercer argumento dice relacin con el hecho que un impuesto produce ingresos, los cuales se podran dedicar en parte o en su total, directa o indirectamente, a compensar los costos de los tratamientos mdicos a los cuales da origen el consumo de alimentos no saludables. Es decir, los ingresos de esta tributacin podran destinarse a un fondo especial destinado a financiar directamente el tratamiento mdico de la obesidad, diabetes y enfermedades relacionadas. Sin embargo, la Constitucin Poltica del Estado de Chile no acepta el uso de este mecanismo de asignacin de recursos presupuestarios, por ende, los recursos deberan ir al Fondo General de la Nacin, el cual financia todo el quehacer del Estado, incluyendo la salud pblica. Un cuarto argumento es que el impuesto podra inducir un traslado del gasto en consumo hacia bienes saludables, fortaleciendo las industrias que producen aquellos bienes. Esto se deriva del efecto sustitucin que producira la aplicacin del impuesto sobre los alimentos no saludables, los cuales aumentaran de precio al consumidor final, encarecindose, mientras los alimentos saludables seran relativamente ms baratos.
10.- ARGUMENTOS CONTRA LA TRIBUTACIN DE LOS ALIMENTOS NO SALUDABLES.

El primer argumento seala que este impuesto es injusto por al menos dos razones: Primero, el impuesto sobre los alimentos no saludables es regresivo. Segundo, es difcil identificar los alimentos que deberan clasificarse como alimentos no saludables, por lo tanto, se puede cometer errores e injusticias al llevar a cabo este proceso. Este impuesto se podra establecer como impuesto al valor agregado o impuesto sobre la venta al consumidor final. Esta forma de tributacin se denomina regresiva, lo cual significa que las personas de ms bajo nivel de ingreso pagan una fraccin mayor de este como impuesto, mientras las personas de mayor nivel de ingreso pagan una fraccin menor de este como impuesto. Esto sucede porque las personas de menores ingresos destinan una proporcin mayor de sus ingresos a la compra de alimentos no saludables, que las personas de mayor nivel de ingreso. Es importante sealar que esto tambin ocurre con los impuestos sobre el alcohol, los cigarros y los juegos de azar. De lo sealado anteriormente no debe desprenderse que los pobres paguen una mayor cantidad de dinero por concepto del impuesto que los ricos. En la prctica es muy difcil cuantificar con absoluta seguridad cuanto contribuye cada alimento a los problemas de salud ya mencionados. Por lo tanto, se vuelve tremendamente complejo determinar cules alimentos son no saludables y deberan estar sujetos al impuesto. Algunos autores sealan que entre todos los hbitos no saludables que las personas pueden disfrutar, los alimentos no saludables seran injustamente selecciona-
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dos para un tratamiento tributario especial. Los impuestos especiales sobre el alcohol, los cigarros y los juegos de azar desmienten el argumento. El segundo argumento apunta a la elasticidad precio de la demanda de los alimentos no saludables. Se dice que la evidencia emprica no es clara respecto de que los consumidores manifiesten un grado de respuesta muy sensible a los cambios en los precios de los alimentos no saludables, como para pensar que un impuesto especial desalentara su consumo. Esto parece ser el caso de las demandas de los consumidores con sobrepeso y los obesos. Indudablemente que este argumento puede validarse o no efectuando estudios de clculos de elasticidades precios de la demanda por estos productos y se debera complementar con el clculo de elasticidades cruzada de la demanda. Un tercer argumento indicado en la literatura dice que la discusin de la tributacin de los alimentos no saludables es simplemente una distraccin para desviar la atencin de una poltica ms importante, como es educar a la poblacin para que tomen sus propias decisiones sobre la dieta saludable. La verdad es que este es un argumento que no resulta fcil de compartir, pues esta poltica de la educacin es la que viene desarrollndose hace tiempo y no ha logrado reducir la magnitud del problema. Un cuarto argumento dice que el impuesto sobre los alimentos no saludables sera una forma de restringir la libertad de las personas para tomar sus propias decisiones alimenticias. Este argumento suena impecable en el contexto de una sociedad con una distribucin simtrica de la informacin y sin inconsistencia intertemporal en las decisiones, ac el individuo sera siempre el mejor juez para evaluar su bienestar. Sin embargo, en la prctica es frecuente el fenmeno de la asimetra de informacin y la inconsistencia intertemporal de las decisiones, donde el individuo puede no llegar a ser siempre el mejor juez para evaluar su bienestar. Un quinto argumento es el que dice que este impuesto afectara las industrias que producen y venden alimentos gravados, lo cual tiene un costo en menos puestos de trabajo. Este planteamiento tiene un impacto importante en el corto plazo, sin embargo, en el largo plazo se producira una reasignacin de recursos productivos hacia los sectores no gravados o gravados con tasas menores de impuesto. Un sexto argumento indicado en la literatura es el que dice que los ciudadanos contribuyentes no desean pagar ms impuestos. Posiblemente todos los contribuyentes estemos de acuerdo con este argumento. No obstante, este es un impuesto cuyo propsito ms que recaudar ingresos para el fisco, es un instrumento para regular una conducta daina de ciertos miembros de la poblacin. Adems, el impuesto disminuye otros costos en que deben incurrir los ciudadanos por tratamiento y financiamiento de estas enfermedades. Habra que calcular este ahorro de costos para ver en cuanto compensa el pago del impuesto.
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Un sptimo argumento establece que el impuesto inducir a una mejor toma de decisiones de las personas obesas, producindoles una ganancia neta de bienestar, pero generar una prdida de bienestar a las personas no obesas. Este argumento proviene del hecho que la obesidad proviene del consumo excesivo de ciertos alimentos, los cuales si son consumidos con moderacin y cuidado no tienen efectos negativos sobre la salud de los consumidores. En esta situacin el impuesto discriminara a favor de los obesos y en contra de los no obesos, lo cual involucrara una injusticia contra los segundos pues estos no alcanzaran una asignacin eficiente de sus recursos. Para probar este argumento se usar un modelo donde se tomar el mercado de un alimento gravado, pero separado en dos componentes, la demanda de los obesos y la demanda de los no obesos. Esto se muestra en el Grfico N 4, donde la figura de la mano izquierda representa la conducta de consumo de los obesos y la figura de la mano derecha representa la conducta de consumo de los no obesos. Para simplificar la presentacin del anlisis se supondr un modelo con costos constantes de produccin, de manera que el costo marginal social de produccin, CMgS, resulta ser igual al precio de equilibrio del mercado y al precio productor, P P, o precio neto de impuesto PeM = CMgS = PP. A su vez el precio consumidor despus de impuesto, Pc, o precio bruto de impuesto, ser igual al costo marginal social de produccin ms la tasa del impuesto, Pc = CMgS + T. El significado del resto de la nomenclatura utilizada en el Grfico N 4 es el siguiente: Do es la demanda por el alimento de las personas obesas; D NO es la demanda por el alimento de las personas no obesas; BMgP es por beneficio marginal privado para cada uno de los grupos de consumidores; BMgS es por beneficio marginal social del consumo para cada uno de los grupos de consumidores; Q* sera el consumo socialmente ptimo para las personas obesas; Q o es el consumo que efectivamente haran las personas obesas despus de aplicado el impuesto; Q NO es el consumo que realmente haran las personas no obesas despus de aplicado el impuesto; Qo es el consumo de las personas obesas sin aplicar el impuesto corrector del costo externo; y Q no es el consumo de equilibrio de las personas no obesas sin aplicar el impuesto. Consideremos primero el mercado de los individuos no obesos. Su funcin de demanda del mercado medir tanto el beneficio marginal privado como el beneficio marginal social derivado de su consumo. Por lo tanto, al aplicar un impuesto y resultar el aumento del precio del alimento para los consumidores, se ven obligados a reducir el consumo en la magnitud QNO QNO, experimentando una prdida de eficiencia medida por el rea del tringulo 1. Estos ciudadanos son afectados negativamente en su bienestar por la aplicacin de este impuesto, lo que no debi haber ocurrido al corregir el costo externo.
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Si examinamos el mercado de las personas no obesas se aprecia que la demanda del mercado solo mide el beneficio marginal privado y no el beneficio marginal social, cuya funcin se encuentra ubicada por debajo de esta. El consumo socialmente ptimo para las personas obesas es el nivel Q*, donde el beneficio marginal social del consumo de los obesos se iguala con el costo marginal social de produccin del alimento. Sin embargo, al colocar el impuesto e incrementarse el precio al consumidor, la cantidad verdaderamente consumida por las personas obesas ser Q O, donde el precio consumidor iguala a la funcin demanda del mercado. El consumo debi haber disminuido en la magnitud QO Q*, para haber obtenido la ganancia de bienestar social neta representada por la suma de las reas 2 + 3. El consumo de los obesos disminuy en una cifra menor, QO QO, lo cual permiti alcanzar una ganancia en bienestar social neto igual solo al rea de la figura 3, quedando todava una ineficiencia que solucionar dada por el rea de la figura 2.
Grfico N 4.- Consumidores obesos versus consumidores no obesos Px
BMgP = DO
Px
BMgP = BMgS = DNO
Pc PeM = Pp 2 3 BMgS Q* QO QO Qx QNO 1
CMgS + T
CMgS
QNO
Qx
INDIVIDUOS OBESOS
INDIVIDUOS NO OBESOS
Cmo se explica que el impuesto no haya logrado asignar eficientemente los recursos? La respuesta es sencilla, resulta que parte de la disminucin del consumo que debi ser hecha por las personas obesas, en realidad fue efectuada por las personas no obesas, para las cuales esto se tradujo en una prdida de bienestar (rea 1). Las personas obesas terminan consumiendo una cantidad superior a la socialmente ptima, implicando una ineficiencia adicional (rea 2). Note que en el Grfico N 4 la disminucin en el consumo de las personas no obesas es igual al aumento del consumo por sobre el nivel socialmente eficiente de las personas obesas, Q NO QNO = QO Q*. Como conclusin de este argumento se puede sealar que el impuesto no logr la asig-
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nacin socialmente ptima de los recursos, y que si realmente produjo algn beneficio eso depender de la comparacin de las reas 1 + 2 versus 3. Si 1 +2 resultar mayor que 3, entonces el impuesto habra empeorado en trminos neto la eficiencia en el uso de los recursos, si la relacin fuese al revs la situacin habra mejorado en neto, pero no en la magnitud deseada. La relacin matemtica entre estas reas depender de las elasticidades precio de las demandas de obesos y no obesos y de la magnitud de la tasa del impuesto que se aplique. Es un argumento muy importante para dudar de la eficacia de usar el impuesto como instrumento para enfrentar la obesidad, la diabetes y sus enfermedades relacionadas. Un octavo argumento dice relacin con el hecho que se est aumentando un impuesto y no se est reduciendo otros, es decir, se est generando un incremento en la carga tributaria directa. En este caso el impuesto distorsionara la decisin ingreso ocio y producira otras distorsiones e ineficiencias en la economa. Al revs, la mayor recaudacin del impuesto podra traspasarse a una reduccin de otro impuesto, para no aumentar la carga directa del sistema tributario y establecer una compensacin a los contribuyentes, la cual con una probabilidad muy alta no ser exacta.
11.- CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES.

El primer propsito de este trabajo es pasar revista a la discusin de un tema de suma importancia emprica a nivel mundial y nacional: Podemos utilizar la tributacin sobre los alimentos no saludables para ayudar a enfrentar la obesidad, la diabetes y las enfermedades derivadas de estas epidemias a nivel mundial? Un segundo objetivo es generar una discusin seria en relacin a la posibilidad de aplicar una tributacin a los alimentos no saludables, as como analizar las bondades de otros instrumentos para conseguir el mismo logro. Una primera conclusin que se desprende de este trabajo es que el tema de la obesidad, la diabetes y las enfermedades derivadas son un gran problema mundial y nacional. Por lo tanto, se requiere tener polticas para enfrentar la solucin de estos problemas. Las polticas tradicionalmente utilizadas hasta ahora no han sido suficientes para doblar la tendencia creciente de estas epidemias. Por lo tanto, es sumamente importante evaluar alternativas de polticas para complementar el conjunto de instrumentos para resolver el problema. Una segunda conclusin es que todava no resulta claro como disear e implementar una tributacin a los alimentos no saludables para eliminar la ineficiencia o los costos externos de la obesidad, la diabetes y las enfermedades derivadas. Hay dificultades para determinar cules deberan ser los bienes gravados con el impuesto. Hacer una
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lista angosta de alimentos no saludables gravados con el impuesto introduce el tema de la sustitucin entre alimentos no saludables gravados y no gravados. Hacer una lista amplia entra en conflicto con el tema del consumo de estos alimentos por parte de los no obesos, quienes veran reducido su bienestar. Adems, el impuesto establecido no dara exactamente con la solucin socialmente ptima. Una tercera conclusin es que carecemos de informacin suficiente de la relacin entre los costos externos de la obesidad y el consumo de alimentos para diferentes grupos de personas en la sociedad que permitan establecer una tributacin especial de los alimentos no saludables. Se necesita urgentemente saber de la medicin de los costos marginales externos para las diferentes categoras de alimentos en diferentes grupos sociales, de las elasticidades precios de la demanda y de las elasticidades cruzadas de la demanda para estos mismos grupos de alimentos y personas. Una cuarta conclusin sera que no hay que desechar la alternativa de aplicar la tributacin a los alimentos no saludables, ms bien hay que urgir la realizacin de ms investigacin para resolver las limitaciones que se enfrentan en la actualidad. La recomendacin principal que se encuentra sealada en la mayora de la literatura consultada recomienda y enfatiza el uso de la educacin y entrega de informacin que promueva el consumo de dietas saludables y la realizacin de actividad fsica para solucionar el problema. Si bien esto tiene la ventaja de no atentar en contra de la libertad econmica para elegir, no se puede olvidar que uno de los problemas ms serios en la prctica es que estamos tratando con una deseconoma externa, con inconsistencia intertemporal y asimetra de informacin. Esta ha sido una poltica muy usada ya en los hechos, con efectos probables en el largo plazo y que hasta ahora no ha logrado desacelerar la tendencia creciente del problema. Como toda poltica tiene costos, los cuales deben ser contrastados con sus beneficios para conocer su aporte al beneficio social neto de la ciudadana. Se requiere un nuevo y ms eficaz instrumento de poltica para resolver el problema. Finalmente es importante indicar que la discusin de la idea aplicar un impuesto a los alimentos no saludables es actual y muy candente, no deja a nadie indiferente, hay personas que abogan apasionadamente por su instauracin, mientras otras son enconados detractores. Observe solo los ttulos de algunos artculos aparecidos en la prensa internacional y nacional en el ltimo tiempo: Tributacin de la comida chatarra: Bien para nuestra salud o mal para nuestra riqueza?; La tensin entre la salud pblica y los hbitos personales de salud;
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Aplicar alza de impuesto a comida chatarra puede disminuir la obesidad; Impuesto y obesidad: Una idea chatarra; Impuesto a la comida chatarra: Un problema gordo; Impuesto a la comida chatarra o exencin a la sana?; Gravar la comida chatarra o subsidiar los alimentos saludables?; Un impuesto a la comida chatarra erosiona la libertad; Obesidad: Es el impuesto Britnico a la grasa una buena idea?; Un impuesto a la grasa salvar vidas?; Podr un impuesto a las bebidas gaseosas salvarnos de nosotros mismos?; Gobierno cambia proyecto y descarta eliminacin de comida chatarra en colegios: Nios de familias ms pobres doblan cifras de sobrepeso de grupo ms rico; Crece el gasto en productos Light, pero esto no es sinnimo de bajas caloras; Consumo de gaseosas supera 100 litros por persona al ao y cae demanda por vino; Controversia genera publicidad y marketing de productos dentro de los colegios; Lanzan campaa educativa para leer etiquetado de comida; Estudio revela que uno de cada cinco nios chilenos nace con sobrepeso u obesidad; Salud abre sumarios a bebidas energticas por etiquetado; Obesidad reduce en ocho aos expectativas de vida; Consumo de bebidas marca su mejor resultado de la dcada; En 20 aos la diabetes crecer un 65% en Amrica Latina; Estados Unidos quiere que las personas sepan caloras que consumen en avin o cine;
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Salud fija meta de bajar en 25% el tabaquismo y 50% la obesidad en 4 medio al ao 2020; Salud presenta reclamo al Conar por etiquetado en alimentos; Etc.
12.- BIBLIOGRAFA.
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REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS
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Fundacin Facultad de Economa y Negocios
Reportes Tributarios Destacados
Consagracin en Cdigo Tributario de los Derechos de los Contribuyentes
CONSAGRACIN EN EL CDIGO TRIBUTARIO DE LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES (ARTCULO 8 BIS)
Francisco Valdivia Villagrn

Magster en Planificacin y Gestin Tributaria , Abogado, Profesor Diplomas rea Tributacin, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios
1.- CONSAGRACIN EN EL CDIGO TRIBUTARIO DE LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES: ARTCULO 8 BIS.
El da 19 de Febrero de 2010 se public la Ley 20.420 que incorpor el nuevo artculo 8 bis al ttulo preliminar del D.L. 830 de 1974 sobre Cdigo Tributario, el que explcita y detalladamente seala cuales son los derechos mnimos de los contribuyentes que la ley reconoce, y que garantiza a travs de las herramientas que el mismo cuerpo legal establece en el inciso 2 de este artculo para su debido resguardo. De acuerdo a la historia fidedigna de su establecimiento, el objetivo que se tuvo presente para la inclusin de esta declaracin fue el refundir en la ley marco sobre asuntos tributarios, las granjeras mnimas de los sujetos pasivos de la obligacin impositiva, diseminadas hasta esa fecha en la propia Constitucin, leyes de derecho comn y pronunciamientos administrativos, tal como otras legislaciones ya lo han hecho, equiparando, adems, en cuanto a su categora normativa, tanto sus deberes como sus derechos fundamentales.
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2.- RESEA DEL ESTABLECIMIENTO DE LA LEY 20.420.

El proyecto de Ley (Boletn N3.8445-05) fue presentado por el senador Baldo Prokurica con fecha 13.04.2005, fundamentando en su mocin que Los derechos fundamentales garantizados por la Constitucin deben reflejarse necesariamente en el campo tributario. Aunque la Carta Fundamental no contenga, de manera explcita, una enunciacin o catlogo de lo que podra llamarse "derechos del contribuyente", ello no significa que stos no existan, pues son expresin de los derechos de todas las personas, por lo que deben ser respetados, amparados y promovidos por el Estado. Por lo mismo, su ejercicio puede ser garantizado por el legislador, como complemento y desarrollo de las normas constitucionales, enuncindolos sistemticamente a travs de una ley especial, como est ocurriendo en diversos pases de Europa y Amrica Esta ltima afirmacin se ratifica si observamos que otras legislaciones forneas ya han reproducido en categora legal lo que sus cartas fundamentales tambin enuncian genricamente. Es el caso, por ejemplo, de Espaa, que en el artculo 34 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece un completo catlogo de los derechos y garantas de los obligados tributariamente y, avanzando algo ms, crea el Consejo para la Defensa del Contribuyente, integrado en el Ministerio de Hacienda, encargado de velar por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios, atender las quejas que se produzcan por la aplicacin del sistema tributario que realizan los rganos del Estado y efectuar las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que reglamentariamente se determinen. Tambin la legislacin francesa considera normas en materia de proteccin del contribuyente, estableciendo las garantas que a stos se reconocen en los casos de fiscalizacin, consagradas en los Artculos L. 47 a L. 52-A del Libro de Procedimientos Fiscales. Por su parte, en los Estados Unidos destaca la Declaracin de los derechos de los contribuyentes de California del ao 2003, que tiene muchas similitudes con la redaccin final del nuevo artculo 8 bis. Dicha legislacin establece, adems, una oficina del defensor de los derechos de los contribuyentes, a la cual pueden stos recurrir en caso de desacuerdo con algn empleado de la oficina de impuestos o si desea obtener ms informacin sobre sus derechos. La mocin parlamentaria propona inicialmente la creacin de un nuevo artculo 5 bis al ttulo preliminar del Cdigo Tributario, aspecto que finalmente fue reemplazado por una indicacin del ejecutivo, prefirindose ubicar el artculo en un nuevo prrafo 4
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sobre Derechos de los contribuyentes, a continuacin del artculo 8, precisamente para dar un carcter declaratorio a estos derechos, sin perjuicio de premunir a sus titulares de un procedimiento eficaz para asegurar su cumplimiento. En su texto primitivo, el proyecto contemplaba la enunciacin de doce derechos numerados en el artculo, los que finalmente fueron refundidos en slo diez, que son los que actualmente contempla la ley, sin que dicha sntesis excluyera a alguno de los propuestos por el autor de la mocin. Por otra parte, el proyecto inicial slo consideraba el tema relativo a los derechos de los contribuyentes, mas con el avance de la discusin y las valiosas indicaciones del ejecutivo y las cmaras revisoras, se aprovecho la oportunidad de efectuar otras reformas e inclusiones al cdigo tributario, como fueron las modificaciones al artculo 11 sobre notificaciones; al artculo 26 sobre el poder vinculante de pronunciamientos del Servicio; el nuevo lmite a la labor fiscalizadora del Servicio incorporada al artculo 59; y la existencia de un artculo transitorio para aquellos lugares donde todava no estn en funcionamiento aun los tribunales tributarios independientes. Durante su etapa de discusin existi relativo consenso entre parlamentarios, miembros de las comisiones, representantes del Ministerio de Hacienda y del Servicio de Impuestos Internos, en torno a la conveniencia de la inclusin de estos derechos, los que adems de generar certeza a los contribuyentes acerca de lo que pueden o no pueden exigir de la autoridad tributaria, irrogan nuevas cargas a sta; por ejemplo en cuanto al lmite temporal de los procesos de revisin. Por ltimo, el proyecto fue aprobado por el Congreso Nacional y promulgado por el Ejecutivo sin mayores alteraciones, publicndose el da 19 de Febrero de 2010, momento desde el cual tiene plena vigencia.
3.- NMINA Y ALCANCE DE LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES.

El Artculo 8 bis del Cdigo Tributario dispone que, sin perjuicio de los derechos garantizados por la Constitucin y las leyes, constituyen derechos de los contribuyentes los siguientes:
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1 Derecho a ser atendido cortsmente, con el debido respeto y consideracin; a ser informado y asistido por el Servicio sobre el ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones.
La primera parte es una norma de conducta a esta altura exigible de cualquier ciudadano, en especial de quien detente una autoridad o posicin. Respecto a la segunda cabe indicar que la Ley de Transparencia de los actos pblicos contiene un mandato general a este respecto. Que la generalidad de los actos de los rganos del Estado son pblicos, en particular aquella informacin exigida por el propio afectado.
2 Derecho a obtener en forma completa y oportuna las devoluciones previstas en las leyes tributarias, debidamente actualizadas.
Corresponde a una reiteracin de que los crditos contra el Fisco deban ser pagados por ste sin mora o retraso no excusable, tal y como se tratare de una deuda exigible entre dos sujetos de derecho. De esta forma se evita un perjuicio patrimonial al contribuyente (costo de oportunidad) y un enriquecimiento temporal sin causa del Fisco.
3 Derecho a recibir informacin, al inicio de todo acto de fiscalizacin, sobre la naturaleza y materia a revisar, y conocer en cualquier momento, por un medio expedito, su situacin tributaria y el estado de tramitacin del procedimiento.
4 Derecho a ser informado acerca de la identidad y cargo de los funcionarios del Servicio bajo cuya responsabilidad se tramitan los procesos en que tenga la condicin de interesado.
5 Derecho a obtener copias, a su costa, o certificacin de las actuaciones realizadas o de los documentos presentados en los procedimientos, en los trminos previstos en la ley.
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6 Derecho a eximirse de aportar documentos que no correspondan al procedimiento o que ya se encuentren acompaados al Servicio y a obtener, una vez finalizado el caso, la devolucin de los documentos originales aportados.
Sobre los cuatro numerales anteriores: Ley de Transparencia en plenitud.
7 Derecho a que las declaraciones impositivas, salvo los casos de excepcin legal, tengan carcter reservado, en los trminos previstos por este Cdigo.
Reiteracin de lo ya establecido en el artculo 35 del cdigo tributario, otras leyes sobre proteccin de datos privados, y las instrucciones histricas del Servicio.
8 Derecho a que las actuaciones se lleven a cabo sin dilaciones, requerimientos o esperas innecesarias, certificada que sea, por parte del funcionario a cargo, la recepcin de todos los antecedentes solicitados.
Este derecho se emparenta con su plus ultra establecido en el remozado artculo 59, que dispone plazos mximos de auditoras fiscales, materia que por su gravitacin ser analizada separadamente. Tambin recoge a nivel administrativo-tributario el principio de celeridad consagrado en el artculo 7 de la ley 19.880, sobre Bases de los Procedimientos Administrativos.
9 Derecho a formular alegaciones y presentar antecedentes dentro de los plazos se trate y debidamente considerados por el funcionario competente. 10 Derecho a plantear, en forma respetuosa y conveniente, sugerencias y quejas sobre las actuaciones de la Administracin en que tenga inters o que le afecten.
Estos dos ltimos corresponden a un aterrizaje legal de la garanta constitucional sobre derecho general de peticin del artculo 19 N 14 de la Constitucin Poltica, adems de la consagracin en materia de procesos tributarios del principio de contradictoriedad, establecido en el artculo 10 de la Ley 19.880.
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Como medida instrumental para la difusin y pleno conocimiento de estos derechos, la ley obliga al Servicio a exhibir en sus dependencias la nmina que reza el artculo 8 bis. De acuerdo a lo sealado, esta Ley establece dos clases de derechos: Aquellos derechos que constituyen principios de relacin, de buenas costumbres, como es el numeral 1, el que ya se encontraba establecido en la Ley de Bases y derechos que dicen relacin con el cumplimiento de ciertos procedimientos que deben cumplirse en un plazo y de una forma determinada. En este caso el contribuyente puede solicitar que se restablezca el imperio del derecho conforme al procedimiento del prrafo 2 del Libro Tercero del Cdigo Tributario, y, adems, solicitar que se persiga la responsabilidad administrativa del funcionario a travs del sumario administrativo, puesto que el incumplimiento de esos derechos conlleva la infraccin de un deber de todo funcionario, cuyas sanciones, de conformidad al Estatuto Administrativo, van desde la amonestacin a la destitucin. Otros ms sustanciales, de carcter eminentemente administrativo-tributarios, que dicen relacin con garantizar el ejercicio racional y oportuno de la labor fiscalizadora del Servicio, funcin que no debe menoscabar derechos inalienables de todo contribuyente, como aqul derecho a recibir sin mora las devoluciones que procedan o al acceso a la informacin tributaria que le propia.
Formando parte del debate de la Comisin de Hacienda, el ex Subdirector Jurdico del SII intervino sealando que se haba considerado la legislacin comparada para generar el declogo de derechos; en particular, los derechos reconocidos expresamente por la Ley 58/2003, General Tributaria Espaola, por la Ley Federal de derechos de los contribuyentes mexicana, los que fueron comparados con el proyecto de ley contenido en la mocin. Sostuvo que el proyecto recoga razonablemente el contenido de los derechos explicitados en la Circular N 41 de 2006 del Servicio de Impuestos Internos. Es sin duda destacable la incorporacin de estos derechos al rango legal especfico, circunstancia que tiene un innegable valor simblico, adems de prctico; pero tambin se hace necesario reconocer que estos derechos ya eran reconocidos por la autoridad tributaria en diversos pronunciamientos, que se refundieron en el texto legal ya publicado.
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4.- PROCEDIMIENTO POR VULNERACIN DE DERECHOS

De acuerdo al inciso 2 del nuevo artculo 8 bis, los reclamos en contra de actos u omisiones del Servicio que vulneren cualquiera de los derechos del citado artculo sern conocidos por el Juez Tributario y Aduanero, conforme al procedimiento del Prrafo 2 del Ttulo III del Libro Tercero de este Cdigo. Este procedimiento, creado por la Ley 20.322 de 2009, que perfeccion la justicia tributaria y aduanera, se aplica cuando un contribuyente considera vulnerados -por actos u omisiones del SII o Aduanas- algunos de los derechos constitucionales establecidos en los numerales 21, 22 y 24 del artculo 19 de la Carta Fundamental. A partir del 19 de Febrero pasado, tambin pueden ser reclamados los actos u omisiones de la autoridad que atenten contra los derechos incorporados en el artculo 8 bis. El procedimiento es el siguiente:
Acto u omisin reclamable 15 das para reclamar Traslado al SII para contestar SII tiene 10 das Trmino probatorio 10 das Sentencia (Sana Crtica) 10 das para fallar Apelacin
Tribunal Tributario (o Civil)
Cmplase
Se expresa, adems, que para este procedimiento se aplicarn supletoriamente las reglas procesales del procedimiento general de reclamaciones del artculo 124 y siguientes del Cdigo Tributario. Esta instancia es incompatible con el recurso de proteccin, de forma que no pueden entablarse conjuntamente para resolver el mismo asunto De acuerdo al artculo transitorio de la Ley N 20.420, en aquellos lugares donde no estn instalados y en funcionamiento los tribunales tributarios y aduaneros, conocer
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de estos reclamos el juez civil con competencia en el domicilio del contribuyente que reclama. Por ltimo, cabe sealar que esta instancia jurisdiccional es de ltima ratio; es decir, existen instancias administrativas y jerrquicas para dictar las providencias necesarias para restablecer al contribuyente en el ejercicio de sus derechos. Es as como se puede efectuar un control a nivel de jefatura de las posibles acciones u omisiones de un subordinado que infrinjan las disposiciones legales en comento, adoptndose por aqul las medidas conducentes a prevenir o reparar el dao al derecho que corresponda.
5.- FIJACIN DE PLAZOS LMITE PARA LAS REVISIONES Y AUDITORAS

Esta ley tambin incorpor importantes modificaciones al artculo 59 del Cdigo Tributario. En especial fija un plazo de carcter fatal para el Servicio en el caso de que se inicie una fiscalizacin mediante requerimiento de antecedentes que se solicitan al contribuyente, pues la autoridad tributaria dispondr del plazo fatal de nueve meses, contado desde que el funcionario a cargo de la fiscalizacin certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposicin para, alternativamente, citar, liquidar o formular giros. La certificacin que da origen al cmputo se puede exigir al tenor de lo que el propio 8 bis dispone en sus numerales 5 y 8, pero slo cuando exista una entrega completa e ntegra de los documentos exigidos por el requerimiento o aquellos que sean suficientes y pertinentes para resolver el caso de que se trate. Por razones de complejidad de la revisin y auditora, se ha contemplado un plazo especial de doce para los siguientes casos: 1. 2. Cuando se efecte una fiscalizacin en materia de precios de transferencia. Cuando se deba determinar la renta lquida imponible de contribuyentes con ventas o ingresos superiores a 5.000 unidades tributarias mensuales ($184.000.000.- aprox.) Cuando se revisen los efectos tributarios de procesos de reorganizacin empresarial. Cuando se revise la contabilizacin de operaciones entre empresas relacionadas. Fiscalizacin y resolucin de las peticiones de devolucin relacionadas con absorciones de prdidas.
3. 4. 5.
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No se aplicarn plazos mximos como los sealados en los casos en que se requiera informacin a alguna autoridad extranjera ni en aqullos relacionados con un proceso de recopilacin de antecedentes a que se refiere el nmero 10 del artculo 161.
Inicio de Fiscalizacin El fiscalizador debe certificar que se acompaaron la totalidad de los antecedentes solicitados en requerimiento Comienza a correr plazo de 9 o 12 meses Plazo concedido o fijado por ley Respuesta parcial Respuesta completa (todos los antecedentes solicitados por SII)
Notificacin (requerimiento del SII)
6.- NUEVA FORMA DE NOTIFICACIN LEGAL: CORREO ELECTRNICO

Conjuntamente con las situaciones ya descritas, esta Ley reconoci legalmente la validez de las notificaciones de las actuaciones del Servicio practicadas va correo electrnico, elevndola al mismo nivel de aquellas consideradas en el artculo 11 del Cdigo Tributario (personal, cdula, carta certificada) Segn esta norma, para que sea aplicable este medio de notificacin, el contribuyente la deber solicitar para s en forma previa a su utilizacin. Si ese fuera el caso, la notificacin se entiende verificada en la fecha del envo del correo electrnico, hecho que debe ser certificado por un ministro de fe (de acuerdo al mismo Cdigo y a la Ley Orgnica del SII, los propios fiscalizadores actuantes tiene tal carcter) Este correo deber contener la transcripcin del acto notificado (cuerpo de la citacin o liquidacin, por ejemplo) con los datos necesarios para su acertada inteligencia, y remitida al correo electrnico que indique el contribuyente al efectuar la solicitud, la que deber actualizarse en los plazos que fije la Direccin Nacional del Servicio.
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Liquidacin Citacin Resolucin otros Fecha de Recepcin de email Fecha de lectura de email
Emisin del acto
Fecha de confirmacin de lectura de email
Fecha del Envo de correo Se certifica por un ministro de fe
Este es el momento en que se entiende notificado
7.- LA NORMA ESPEJO DEL ARTCULO 8 BIS: LEY N 20.431 SOBRE INCENTIVO A LA CALIDAD DE ATENCIN Y QUE CONTIENE OTRA REFORMAS RELEVANTES.
El da 30 de Abril del presente se public esta Ley que establece normas que incentivan la calidad de atencin al contribuyente por parte del Servicio de Impuestos Internos, contemplndose el otorgamiento de un incentivo al organismo por cumplimento de metas por la calidad de atencin, el que depender de un ndice de Satisfaccin Neta de los contribuyentes. Estos, mediante encuestas anuales, debern calificar la calidad del servicio prestado por esta institucin, considerando, entre otros factores, el respeto a los derechos establecidos por el artculo 8 bis. Esta normativa est llamada a estimular la gestin funcionaria en torno al cumplimiento de las cargas que le impone el nuevo estatuto del contribuyente. Adems, la ley incluye importantes modificaciones de carcter tributario que es conveniente destacar: La Direccin de Grandes Contribuyentes tendr competencia sobre todo el territorio nacional y ejercer jurisdiccin sobre los contribuyentes calificados como Grandes Contribuyentes por Resolucin del Director, cualquiera fuere su domicilio. Se incorpora un nuevo artculo 4 bis al D.L. 830 de 1974, el que dispone que el Servicio de Impuestos Internos podr relacionarse directamente con los contri-
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buyentes y stos con el Servicio, a travs de medios electrnicos, entendiendo por tales aqullos que tienen capacidades elctricas, digitales, magnticas, inalmbricas, pticas, electromagnticas u otras similares. Los trmites y actuaciones que se realicen a travs de tales medios producirn los mismos efectos que los trmites y actuaciones efectuados en las oficinas del Servicio o en el domicilio del contribuyente. El Director del SII ser en lo futuro seleccionado, nombrado y remunerado conforme a las normas establecidas en el ttulo VI de la ley N 19.882, que Regula Nueva Poltica de Personal a los Funcionarios Pblicos, sujetndose en todo a las reglas a que se refiere el precitado ttulo. Los plazos se computarn desde el da siguiente a aquel en que se notifique o publique el acto de que se trate o se produzca su estimacin o su desestimacin en virtud del silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiere equivalente al da del mes en que comienza el cmputo, se entender que el plazo expira el ltimo da de aquel mes. Esta declaracin agrega certeza a la manera de conteo de plazos frecuentemente debatida entre el Servicio y los contribuyentes. Los plazos de das insertos en los procedimientos administrativos establecidos en el Cdigo Tributario sern de das hbiles, entendindose que son inhbiles los das sbado, domingo y festivos. Cuando el ltimo da de un plazo de mes o de ao sea inhbil, ste se entender prorrogado al primer da hbil siguiente. Consagra un tratamiento igualitario en comparacin a los que dispona anteriormente la legislacin, que slo conceda este beneficio a las actuaciones del Servicio. Las presentaciones que deba hacer el contribuyente, que pendan de un plazo fatal, podrn ser entregadas hasta las 24 horas del ltimo da del plazo respectivo en el domicilio de un funcionario habilitado especialmente al efecto. Para tales fines, los domicilios se encontrarn expuestos al pblico en un sitio destacado de cada oficina institucional. Los contribuyentes que al efectuar su declaracin incurrieren en errores que incidan en la cantidad de la suma a pagar, podrn efectuar una nueva declaracin, antes que exista liquidacin o giro del Servicio, corrigiendo las anomalas que presenta la declaracin primitiva y pagando la diferencia resultante, aun cuando se encontraren vencidos los plazos legales, sin perjuicio de la aplicacin de las sanciones y recargos que correspondan a las cantidades no ingresadas oportuna-
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mente y las sanciones previstas en los nmeros 3 y 4 del artculo 97 de este Cdigo. Por ltimo, se defini que la Ley N 20.316, sobre el aumento del tope de 4,5% a 5% de la Renta Lquida Imponible como lmite global absoluto establecido por el artculo 10 de la Ley N 19.885, entrar en vigencia a contar del 1 de enero de 2010, rigiendo para las donaciones que se efecten a partir del 1 de enero de 2009.
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Incentivo Tributario a la Inversin Artculo 57 Bis, Ley de la Renta
INCENTIVO TRIBUTARIO A LA INVERSIN ARTCULO 57 BIS, LEY DE LA RENTA.

Artculo Tributario preparado por el Centro de Estudios Tributarios De la Universidad de Chile (CET UChile).
El presente anlisis de la norma en referencia, est sustentado en el propio cuerpo legal del artculo 57Bis de la Ley de la Renta e instrucciones impartidas por Servicio de Impuestos Internos. Para tal efecto, se presenta un caso prctico de un contribuyente del Impuesto nico de Segunda Categora que hace efectivo el beneficio del artculo en comento, con la finalidad de tener una visin practica sobre la materia a describir. Recordemos que el artculo 57 bis de la Ley de la Renta (LIR), establece que los contribuyentes del Impuesto nico de Segunda categora y del Impuesto Global Complementario, tendrn derecho a un crdito por las inversiones en instrumentos que establece la citada norma legal.
1.- INSTRUMENTOS O VALORES CON BENEFICIO TRIBUTARIO 57 BIS.

Los instrumentos o valores en los cuales los contribuyentes pueden invertir para acogerse al mecanismo de incentivo al ahorro, se pueden mencionar los siguientes: a) b) c) d) e) Certificado de depsito a plazo iguales o mayores a un ao; Cuentas de ahorro bancarias; Cuotas de Fondos Mutuos; Cuotas de Participacin de Fondos de Inversin; Cuentas de ahorro voluntario establecidas en el artculo 21 del D.L.N 3500, de 1980; f) Cuentas de ahorro asociadas a los seguros de vida; y g) Suscripcin y pago o adquisicin de acciones de sociedades annimas abiertas, que a la fecha de la inversin cumplan con las condiciones necesarias para ser objeto de inversin de los fondos mutuos de acuerdo a lo establecido en el N 1 del artculo 13 del Decreto Ley N 1.328, de 1976.
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Es necesario hacer presente, que la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, ha expresado que los instrumentos del sistema financiero susceptibles de acogerse al mecanismo que trata el artculo 57 Bis de la LIR, son los siguientes: a) Depsitos a plazo fijo a un ao o ms, documentados mediante pagar, certificado de depsito o letra de cambio; b) Depsitos a plazo renovables a un ao o ms, documentados mediante pagar, certificado de depsito o letra de cambio; y c) Cuentas de ahorro a plazo. Por otra parte, la Superintendencia de Valores y Seguros, en relacin con las cuentas de ahorro asociadas a los seguros de vida, seala que tales cuentas se refieren al componente de ahorro de aquellos seguros de vida con valores garantizados y cuya prima tiene adems del componente de ahorro un componente de riesgo, y que debe cumplir ciertas caractersticas.
2.- REQUISITOS QUE DEBEN CUMPLIR LOS INSTRUMENTOS O VALORES DE AHORRO.

Los instrumentos o valores susceptibles de acogerse al mecanismo de incentivo tributario del artculo 57 bis de la LIR, adems de contener toda la informacin relativa a la identificacin del contribuyente o inversionista, monto y fecha de la inversin, entre otros, deben reunir los siguientes requisitos especiales exigidos por la ley: a) Deben ser extendidos a nombre del contribuyente en forma unipersonal y nominativa; b) En el caso de instrumentos a plazo fijo, deben ser extendidos a un plazo igual o superior a un ao, sin poder acogerse al referido mecanismo por expresa disposicin de la ley los ttulos de esta naturaleza emitidos a menos de un ao, aun cuando se refieran a depsitos de plazo fijo renovables automticamente, y c) Deben ser emitidos o tomados solo por la instituciones u organismos autorizados para ello, entre los cuales se pueden mencionar: a. Bancos y sociedades financieras, en el caso de los certificados de depsitos a plazo y cuentas de ahorro bancarias; b. Compaas de Seguros de Vida, en el caso de las cuentas de ahorro asociadas a los seguros de vida; c. Sociedades Administradoras de Fondos Mutuos, en el caso de las cuotas de fondos mutuos a que se refiere el D.L. N 1.328, de 1976, y
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d.
Sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones, en el caso de las cuentas de ahorro voluntario establecidas en el artculo 21 del D.L.N 3.500, de 1980
3.- INFORMACIN QUE DEBEN PROPORCIONAR LAS INSTITUCIONES RECEPTORAS DE LAS INVERSIONES.
Los incisos quinto y sexto del N 2, letra A, del artculo 57bis de la LIR, disponen: Al 31 de diciembre la Institucin Receptora preparar un resumen con el movimiento de las cuentas de cada contribuyente durante el ao. Este resumen con el saldo correspondiente deber ser enviado dentro de los dos meses siguientes al cierre del ejercicio al domicilio que aqul haya informado a la Institucin Receptora. En este resumen deber incluirse el saldo de ahorro neto de la persona en la Institucin Receptora. Para calcular este saldo de ahorro neto, cada depsito o inversin y cada giro o retiro efectuado durante el ao en las cuentas deber considerarse proporcionalmente por el nmero de meses que resten hasta el trmino del ao calendario, incluyendo el mes en que se efecten. Esta proporcin se calcular en relacin a un perodo de doce meses. La cantidad que resulte de restar el total de giros o retiros del ao del total de depsitos o inversiones, ambos as calculados, constituir el saldo de ahorro neto. Para los efectos de este inciso los depsitos o inversiones y los giros o retiros debern ser reajustados segn la variacin del ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior a aquel en que se hayan efectuado y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio. Los depsitos y giros en instrumentos de ahorro en moneda extranjera se actualizarn segn lo dispuesto en el artculo 41, nmero 4, de esta ley. La Institucin Receptora deber enviar la informacin de los resmenes indicados en este inciso al Servicio de Impuestos Internos, en la oportunidad y forma que ste seale. Las cantidades proporcionales de cada depsito o giro que segn lo indicado no deban incluirse en el clculo del saldo de ahorro neto del ao, debern sumarse y el saldo resultante tendr que arrastrarse a la cuenta del ao siguiente y sumarse a los depsitos o giros del mismo. El saldo de arrastre total de depsitos y giros deber incluirse tambin en el resumen mencionado en el inciso anterior. Para su inclusin en el ao al que esta cantidad deba arrastrarse, ella se reajustar segn la variacin del ndice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del mes anterior al cierre del ejercicio precedente y el ltimo da del mes anterior al cierre del ejercicio que se trate.
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4.- DETERMINACIN DEL MONTO DEL CRDITO.

Al respecto los Ns. 3 y 4, de la letra A, del artculo 57 bis de la LIR, sealan que: La suma de los saldos de ahorro neto de todos los instrumentos o valores constituir el ahorro neto del ao de la persona. Ahora bien, si la cifra determinada segn el nmero anterior fuera positiva, sta se multiplicar por una tasa de 15%. La cantidad resultante constituir un crdito imputable al Impuesto Global Complementario o Impuesto nico de Segunda Categora, segn corresponda. Si el crdito excediera del impuesto Global Complementario del ao, el exceso se devolver al contribuyente en conformidad con el artculo 97 de esta ley. La cifra de ahorro neto del ao a ser considerada en el clculo del crdito mencionado, no podr exceder la cantidad menor entre 30% de la renta imponible afecta a impuesto de la persona 65 unidades tributarias anuales. El remanente de ahorro neto no utilizado, si lo hubiera, deber ser agregado por la persona al ahorro neto del ao siguiente, reajustado en la misma forma indicada en el penltimo inciso del nmero 2 precedente.
5.- DETERMINACIN DEL DBITO FISCAL.

El N 5 de la letra A, del artculo 57 bis de la LIR, expresa que: Si el monto del ahorro neto del ao fuera negativo determinado en la forma indicada en el N 3 precedente, sta se multiplicar por una tasa de 15%. La cantidad resultante constituir un dbito que se considerar Impuesto Global Complementario o Impuesto nico de Segunda Categora del contribuyente, segn corresponda, aplicndole las normas del artculo 72 del citado cuerpo legal. En el caso que el contribuyente tenga una cifra de ahorro positivo durante cuatro aos consecutivos, a contar de dicho perodo, la tasa referida, para todos los giros anuales siguientes, se aplicar slo sobre la parte que exceda del equivalente a diez Unidades Tributarias Anuales, de acuerdo a su valor al 31 de diciembre del ao respectivo.
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6.- OBLIGACIN DE LOS CONTRIBUYENTES DE PRESENTAR UNA DECLARACIN ANUAL DE IMPUESTO.

El N 6 de la letra A, del artculo 57 bis de la LIR establece: Que los contribuyentes de los Impuesto nico de Segunda Categora y Global Complementario, que utilicen el mecanismo de que trata el artculo 57 bis de la LIR, debern presentar declaraciones anuales de impuesto a la renta por los aos en los que usen los crditos indicados en el nmero 4 o por los que deban aplicar los dbitos a que se refiere el nmero 5 de la letra A.- de la referida norma legal.
7.- PRESENTACIN DE CASO PRCTICO.

A continuacin se presenta un caso (supuesto) de una persona natural con domicilio en Chile, contribuyente del Impuesto nico de Segunda Categora quien se acoge al beneficio tributario del artculo 57 bis de la LIR a contar del ao comercial 2005, para tal efecto presenta la siguiente informacin:
1. Ao comercial 2005
01 02 03 Remuneracin anual actualizada, afecta a Impuesto nico de Segunda Categora. Retencin de Impuesto nico de Segunda Categora, anual actualizado Depsitos- Retiro, Cuenta de Ahorro voluntario establecida en el artculo 21, del D.L. N 3.500 de 1980 (AFP), acogida al beneficio del artculo 57bis LIR: Fecha Concepto Monto $ 04-06-2005 Depsito 3.000.000 17-10-2005 Retiro 1.000.000 $ 5.100.000 0
a) b)
01 02 03 Remuneracin percibida anual, actualizada afecta a Impuesto nico de Segunda Categora. Retencin de Impuesto nico de Segunda Categora, anual actualizado Durante el presente ao, no materializ Depsitos ni retiros en la Cuenta de Ahorro voluntario establecida en el artculo 21, del D.L. N 3.500 de 1980 (AFP). $ 10.000.000 241.000
01 02 03 Remuneracin percibida anual, actualizada afecta a Impuesto nico de Segunda Categora.. Retencin de Impuesto nico de Segunda Categora, anual actualizado Depsitos- Retiros, Cuenta de Ahorro voluntario establecida en el artculo 21, del D.L. N 3.500 de 1980 (AFP): Fecha Concepto Monto $ 29-01-2007 Depsito 5.000.000 10-09-2007 Retiro 400.000 $ 15.000.000 608.000
a) b)
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01 02 03 Remuneracin percibida anual, actualizada afecta a Impuesto nico de Segunda Categora. Retencin de Impuesto nico de Segunda Categora, anual actualizado Depsitos en Cuenta de Ahorro voluntario establecida en el artculo 21, del D.L. N 3.500 de 1980 (AFP): Fecha Concepto Monto $ 24-01-2008 Depsito 4.500.000 $ 18.000.000 818.000
a)
01 02 03 Remuneracin percibida anual, actualizada afecta a Impuesto nico de Segunda Categora. Retencin de Impuesto nico de Segunda Categora, anual actualizado Retiros de la Cuenta de Ahorro voluntario establecida en el artculo 21, del D.L. N 3.500 de 1980 (AFP): Fecha Concepto Monto $ 26-01-2009 Retiro 4.400.000 $ 20.000.000 1.038.000
a)
7.1.- Solucin Caso Propuesto

Determinacin del beneficio del artculo 57 bis LIR, al cual puede acceder el Contribuyente del Impuesto nico de Segunda Categora por los aos 2005 al 2009 respectivamente. Ao 2005
a) Determinacin del Ahorro Neto Positivo o Negativo

Fecha 1 2 Concepto Monto $ Factor actualizacin 1,026 1,002 Monto Actualizado $ N meses Monto Monto al trmino proporcional proporcional del ejerciejercicio del ejercicio cio siguiente 3.078.000 7/12 1.795.500 1.282.500 1.002.000 3/12 (250.500) (751.500) 1.545.000 531.000
04/06/2005 Depsito 3.000.000 17/10/2005 Retiro 1.000.000 Total ahorro neto positivo al 31-12-2005
b) Informacin proporcionada por la Institucin receptora (AFP), Certificado N 8, donde se certifica que por el movimiento de todas las cuentas de inversin que mantiene en esta Institucin, acogidas al mecanismo de incentivo al ahorro del artculo 57 bis de la Ley de la Renta, al trmino del ao 2005, se le han determinado los siguientes saldos:
SALDO DE AHORRO NETO DEL EJERCICIO POR INVERSIONES EFECTUADAS A CONTAR DEL 01-08-1998 POSITIVO NEGATIVO $ 1.545.000 $ 0
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c) Determinacin del monto del beneficio crdito al 31-12-2005 c.1)

*
Determinacin del saldo de ahorro neto positivo o negativo:

Saldo de Ahorro Neto Positivo/Negativo, informado por las Instituciones Receptoras, segn Certificados, por inversiones efectuadas a contar del 01-08-1998 Mas: Remanente de Ahorro Neto Positivo del ejercicio anterior declarado en Cdigo <703> del Recuadro N 4 del Formulario 22 A.T. 2005 actualizado por el Factor 1,036. Total Ahorro Neto del Ejercicio 2005
$ 1.545.000
$ 0 $ 1.545.000
c.2) Determinacin del Ahorro Neto Positivo (ANP) a utilizar en el ejercicio-2005

a) b) ANP del ejercicio -2005 Tope : ANP del ejercicio-2005: 30% de la Base Imponible anual afecta al Impuesto nico de Segunda Categora.. $ 5.100.000.. 65UTA, diciembre 2005 ( $ 378.852 x 12)..... Total ANP a utilizar en el ejercicio 2005, corresponde a la cifra menor de las letras a) y b) precedentes. $ 1.545.000
$ 1.530.000 $ 24.625.380 $ 1.530.000
d) Determinacin del monto del crdito por ANP al 31-12-2005

El monto del citado crdito es igual ANP a utilizar en el ejercicio por la tasa de crdito 15%, que reemplazando los valores es: $ 1.530.000 x 15% = $ 229.500.-, monto a solicitar como devolucin al Fisco, mediante presentacin del Formulario N 22 A.T. 2006.
e) Informacin a proporcionar en el Formulario N 22 A.T. 2006

1) Seccin Franquicias Tributarias : Artculo 57 bis 46 X
2) Recuadro N 4: Datos Art. 57 bis Letra A.-, a contar 01-08-1998 Total A.N.P. del Ejercicio A.N.P. utilizado en el Ejercicio Remanente A.N.P. Ejercicio Siguiente Total A.N.N. del Ejercicio Base Dbito Fiscal del Ejercicio 701 702 703 704 705 1.545.000 1.530.000 15.000
285
Ao 2006

Fecha Concepto Monto $ Factor actualizacin 1,021 1,021 Monto Actualizado $ N meses al trmino del ejercicio. 1.309.433 5/5 (767.282) 9/9 Monto proporcional del ejercicio 1.309.433 (767.282) 542.151 Monto proporcional ejercicio siguiente
1 01/01/2006 Saldo Dep. 1.282.500 2 01/01/2006 Saldo Ret. (751.500) Total ahorro neto positivo al 31-12-2006
SALDO DE AHORRO NETO DEL EJERCICIO POR INVERSIONES EFECTUADAS A CONTAR DEL 01-08-1998 POSITIVO NEGATIVO $ 542.151 $ 0

*

Saldo de Ahorro Neto Positivo/Negativo, informado por las Instituciones Receptoras, segn Certificados, por inversiones efectuadas a contar del 01-08-1998 Mas: Remanente de Ahorro Neto Positivo del ejercicio anterior declarado en Cdigo <703> del Recuadro N 4 del Formulario 22 A.T. 2006 actualizado por $ 15.000, el Factor 1,021.. Total Ahorro Neto del Ejercicio 2006 $ 542.151
$ 15.315 $ 557.466

a) b) ANP del ejercicio -2006 Tope : ANP del ejercicio-2006: 30% de la Base Imponible anual afecta a Impuesto nico de Segunda Categora.. $ 10.000.000 65 UTA, diciembre 2006 ( $ 386.472 x 65).... Total ANP a utilizar en el ejercicio 2006, corresponde a la cifra menor de las letras a) y b) precedentes $ 557.466
$ 3.000.000 $25.120.680 $ 557.466
286

El monto del citado crdito es igual ANP a utilizar en el ejercicio por tasa de crdito 15%, que reemplazando los valores es: $ 557.466 x 15% = $ 83.620.-, monto a solicitar como devolucin al Fisco, mediante presentacin del Formulario N 22 A.T. 2007.

1) Seccin Franquicias Tributarias: Artculo 57 bis 46 X
2) Recuadro N 4: Datos Art. 57 bis Letra A.-, a contar 01-08-1998 Total A.N.P. del Ejercicio 701 557.466 A.N.P. utilizado en el Ejercicio 702 557.466 Remanente A.N.P. Ejercicio Siguiente 703 Total A.N.N. del Ejercicio 704 Base Dbito Fiscal del Ejercicio 705 Ao 2007

Fecha Concepto Monto $ Factor actualizacin N meses Monto Monto Monto al trmino proporcional Actualizado proporcional del ejerciejercicio $ del ejercicio cio. siguiente 1,073 5.365.000 12/12 5.365.000 0 1,022 (408.800) 4/12 (136.267) (272.533) 5.228.733 ( 272.533)
1 29/01/2007 Depsito 5.000.000 2 10/09/2007 Retiro (400.000) Total ahorro neto positivo al 31-12-2007
287

*

Saldo de Ahorro Neto Positivo/Negativo, informado por las Instituciones Receptoras, segn Certificados, por inversiones efectuadas a contar del 01-08-1998 Mas: Remanente de Ahorro Neto Positivo del ejercicio anterior declarado en Cdigo<703> del Recuadro N 4 del Formulario 22 A.T. 2007 actualizado por $ 0, el Factor 1,021.. Total Ahorro Neto del Ejercicio 2007 $ 5.228.733
$ 0 $ 5.228.733

a) b) ANP del ejercicio -2007 Tope : ANP del ejercicio-2007: 30% de la Base Imponible anual afecta a Impuesto nico de Segunda Categora.. $ 15.000.000... 65 UTA, diciembre 2007 ( $ 410.664 x 12) Total ANP a utilizar en el ejercicio 2007, corresponde a la cifra menor de las letras a) y b) precedentes $ 5.228.733
$ 4.500.000 $ 26.693.160 $ 4.500.000

El monto del citado crdito es igual ANP a utilizar en el ejercicio por tasa de crdito 15%, que reemplazando los valores es: $ 4.500.000 x 15% = $ 675.000.-, monto a solicitar como devolucin al Fisco, mediante presentacin del Formulario N 22 A.T. 2008.

2) Recuadro N 4: Datos Art. 57 bis Letra A.-, a contar 01-08-1998 Total A.N.P. del Ejercicio 701 5.228.733 A.N.P. utilizado en el Ejercicio 702 4.500.000 Remanente A.N.P. Ejercicio Siguiente 703 728.733 Total A.N.N. del Ejercicio 704 Base Dbito Fiscal del Ejercicio 705
288
Ao 2008

Fecha Concepto Monto $ Factor actualizacin 1,089 1,084 Monto Actualizado $ N meses Monto Monto al trmino proporcio- proporcional del ejercinal del ejercicio cio. ejercicio siguiente (296.788) 8/8 (296.788) 0 4.878.000 12/12 4.878.000 0 4.581.212
1 01/01/2008 Saldo Ret. (272.533) 2 24/01/2008 Depsito 4.500.000 Total ahorro neto positivo al 31-12-2008
b) Informacin proporcionada por la Institucin receptora ( AFP), Certificado N 8, donde se certifica que por el movimiento de todas las cuentas de inversin que mantiene en esta Institucin, acogidas al mecanismo de incentivo al ahorro del artculo 57 bis de la Ley de la Renta, al trmino del ao 2008, se le han determinado los siguientes saldos:

*

Saldo de Ahorro Neto Positivo/Negativo, informado por las Instituciones Receptoras, segn Certificados, por inversiones efectuadas a contar del 01-08-1998 Mas: Remanente de Ahorro Neto Positivo del ejercicio anterior declarado en Cdigo<703> del Recuadro N 4 del Formulario 22 A.T. 2008 actualizado: $ 728.733 el Factor 1,089.. Total Ahorro Neto del Ejercicio 2008 $ 4.581.212
$ 793.590 $ 5.374.802

a) b) ANP del ejercicio -2008 Tope : ANP del ejercicio-2008: 30% de la Base Imponible anual afecta a Impuesto nico de Segunda Categora.. $ 18.000.000... 65 UTA, diciembre 2008 ( $ 451.824 x 65)..... Total ANP a utilizar en el ejercicio 2008, corresponde a la cifra menor de las letras a) y b) precedentes $ 5.374.802
$ 5.400.000 $ 29.368.560 $ 5.374.802
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El monto del citado crdito es igual ANP a utilizar en el ejercicio por tasa de crdito 15%, que reemplazando los valores es: $ 5.374.802 x 15% = $ 806.220.-, monto a solicitar como devolucin al Fisco, mediante presentacin del Formulario N 22 A.T. 2009.

1) Seccin Franquicias Tributarias : Artculo 57 bis 46 X
2) Recuadro N 4: Datos Art. 57 bis Letra A.-, a contar 01-081998 Total A.N.P. del Ejercicio 701 5.374.802 A.N.P. utilizado en el Ejercicio 702 5.374.802 Remanente A.N.P. Ejercicio Siguiente 703 Total A.N.N. del Ejercicio 704 Base Dbito Fiscal del Ejercicio 705 Ao 2009

Fecha Concepto Monto $ Factor actualizacin 1,000 Monto Actualizado $ N Monto meses al Monto proporproporcional trmino cional del ejercicio del ejercicio siguiente ejercicio. (4.400.000) 12/12 (4.400.000) 0 (4.400.000)
1 26/01/2009 Retiro (4.400.000) Total ahorro neto Negativo al 31-12-2009
SALDO DE AHORRO NETO DEL EJERCICIO POR INVERSIONES EFECTUADAS A CONTAR DEL 01-08-1998 POSITIVO NEGATIVO $ 0 $ 4.400.000
290
c) Determinacin del monto del Dbito fiscal al 31-12-2009 c.1) 2009:

*
Determinacin del Total Ahorro Neto Negativo al 31-12-
Saldo de Ahorro Neto Negativo, informado por las Instituciones Receptoras, segn Certificados, por inversiones efectuadas a contar del 01-081998 Mas: Remanente de Ahorro Neto Positivo del ejercicio anterior declarado en Cdigo <703> del Recuadro N 4 del Formulario 22 A.T. 2009 actualizado: $ 0 el Factor 1,000.. Total Ahorro Neto negativo del Ejercicio 2009
($ 4.400.000)
$ 0 ($ 4.400.000)
c.2)
* (-)
Determinacin de la Base Dbito Fiscal del Ejercicio-2009

Total Ahorro Neto Negativo del Ejercicio -2009 Menos: $ 4.400.000
Cuota exenta equivalente a 10 UTA, al 31-12-2009 $ 4.423.560, cuando el contribuyente durante los cuatro aos tributarios consecutivos haya declarado un Saldo de Ahorro Neto Positivo y por consiguiente en cada uno de dichos aos ha hecho uso del crdito fiscal por igual concepto, conforme al N5 de la letra A.- del artculo 57 bis LIR. Que para el caso propuesto dicho requisito se cumple respecto de los aos comerciales 2005, 2006, 2007 y 2008, respectivamente.. ( $ 4.423.560) Total Base Dbito Fiscal del Ejercicio 2009 $ 0
d) Determinacin del monto del Dbito Fiscal por Ahorro Neto Negativo (A.N.N.) al 31-12-2009
El monto del citado Dbito Fiscal es igual a:
Total Base Dbito Fiscal del Ejercicio-2009 $ 0 X 15% = Monto Dbito Fiscal a declarar en la Lnea 19, por inversiones efectuadas a contar del 01-08-1998.$ 0.-

2) Recuadro N 4: Datos Art. 57 bis Letra A.-, a contar 01-08-1998 Total A.N.P. del Ejercicio 701 A.N.P. utilizado en el Ejercicio 702 Remanente A.N.P. Ejercicio Siguiente 703 Total A.N.N. del Ejercicio 704 4.400.000 Base Dbito Fiscal del Ejercicio 705
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f) Resumen del Crdito Fiscal solicitado va presentacin del Formulario N22

Ao 01 02 03 04 A. N. P., utilizado $ 1.530.000 557.466 4.500.000 5.374.802 2005 2006 2007 2008 Total Crdito Fiscal Monto del Crdito Fiscal $ 229.500 83.620 675.000 806.220 $ 1.794.340
8.- COMENTARIOS FINALES.

Al finalizar el presente anlisis del beneficio tributario que establece el artculo 57 bis de la Ley de la Renta, podemos sealar que efectivamente el crdito fiscal que se origina por el ahorro e inversin en los trminos que establece la citada norma legal, representa un beneficio tributario para los contribuyentes de los Impuestos nico de Segunda y Global Complementario a contar del quinto ao en adelante, cuando se efecten retiros de los ahorros o el rescate de las inversiones, y el monto total de ellos no exceda de 10 UTA al 31 de diciembre por cada ao en cual se est en presencia de A.N.N. Lo anterior se cumplir cuando dichos contribuyentes hayan generado Ahorro Neto Positivo, por instrumentos o valores acogidos al artculo 57 bis de la LIR y hayan hecho uso del crdito fiscal con tasa 15%, durante cuatro aos consecutivos, que es condicin necesaria, para que opere la exencin de las 10 UTA, y poder de esta manera acceder en forma definitiva a dicho crdito Fiscal. Del caso prctico presentado, se observa que el contribuyente del ejemplo, por el ahorro materializado desde el ao 2005 al 2008 que asciende a la suma de $11.962.268 (A.N.P.) genera un crdito fiscal de $ 1.794.340, valores percibidos por el ahorrante, que representan la tasa de crdito del 15%. Sin embargo, para hacer efectivo dicho crdito, los retiros anuales en forma proporcional no podrn exceder de 10UTA, situacin que se cumpli por el contribuyente en el ao 2009, hecho que deber tener en cuenta para los prximos aos hasta completar el monto $ 11.962.268, ms sus respectivo reajuste y rentabilidad que se originen por dichas inversiones, cuando corresponda. De esta manera el mecanismo de incentivo al ahorro e inversin que establece el artculo 57 bis de la LIR, cuando se cumplan los plazos y los retiros no excedan en trminos anuales de 10 UTA, le garantiza al contribuyente una rentabilidad de 15% sobre la inversin reajustada, lo que resulta ser muy positivo para el contribuyente.
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Cabe sealar que el contribuyente para acceder al crdito fiscal del artculo 57 bis de la LIR, debe materializar sus inversiones en los instrumentos o valores que se mencionan en la cita norma legal, generando ahorro netos positivos, durante cuatro aos consecutivos, incluyendo los remanentes de A.N.P de aos anteriores, comparndolos con los topes: 30% de la base imponible afecta a Impuestos nico de Segunda Categora o Global Complementario o 65 UTA, una vez cumplido este requisito el contribuyente a partir del quinto ao siguiente podr efectuar retiros, inversiones, depsitos y al ao siguiente efectuar retiro, y en el caso de que se est en presencia de ahorro neto negativo (A.N.N.) de un ao determinado tendr derecho a rebajar las 10 UTA de dicho monto de A.N.N. y solo la diferencia estar afecta a una tasa de dbito de 15%. Finalmente es necesario recomendar a los citados contribuyentes que se informen sobre los requisitos formales y el tiempo en que deben materializar las inversiones acogidas al beneficio que establece el artculo 57 bis de la LIR, con el fin de acceder al beneficio tributario del crdito fiscal y no encontrarse con la sorpresa de que dicho crdito se transforme en un dbito fiscal, lo que conlleva a soportar una carga tributaria efectiva en algunas ocasiones mayor que la rentabilidad misma de la inversin o el beneficio tributario generado con anterioridad dada la existencia de A.N.P. determinados.
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TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS
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Tributacin en la Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile
TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE.

La Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, consecuente con su misin de formar lderes competentes con slidos conocimientos y habilidades en las reas de la Economa y Negocios, ha desarrollado a travs del Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin diversos programas que satisfacen las necesidades del conocimiento en el campo de la investigacin, docencia y ejercicio de la profesin. En este sentido, el Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin (DCS), a travs de Pregrado, Educacin Ejecutiva y Postgrado, en conjunto con sus acadmicos, constituye un referente nacional de investigacin y docencia en materias tan diversas como Tributacin, Contabilidad y Finanzas, Auditora, Sistemas de Informacin, Tecnologa y Procesos. Dentro del mbito de pregrado encontramos la carrera profesional de Auditora, creada el ao 1955 lo que la transforma en la carrera ms antigua del pas en la materia. Auditora, constituye un pilar fundamental en el desarrollo de las temticas de ndole tributaria al interior de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile.
Tributacin en el Pregrado.
La carrera de Auditora contempla un plan de estudio actualizado que responde a los nuevos avances y requerimientos en las reas de Contabilidad Financiera, Auditora de Sistemas y Tributacin. Los mejores alumnos de la carrera pueden continuar sus estudios en nuestros programas de postgrado, a modo de contribuir no slo con el ejercicio
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profesional de la carrera, sino que tambin para liderar los cambios y propuestas de normativas en sta rea.
Tributacin en Educacin Ejecutiva (Diplomas de Especializacin).

El Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin, a travs de su rea de Educacin Ejecutiva, entrega perfeccionamiento constante a profesionales de diversas reas con el objeto de lograr especializacin para enfrentar las altas exigencias del mercado laboral. El amplio criterio empleado para desarrollar diplomas de perfeccionamiento, ha permitido a Educacin Ejecutiva liderar el mercado de la formacin superior de profesionales de nuestro pas. La orientacin ha sido hacia las disciplinas ms innovadoras del quehacer acadmico y profesional, como es el caso de Tributacin, Contabilidad Internacional, Control de Gestin, Auditora, Calidad, Procesos, Operaciones y Sistemas de Informacin, entre otras.
Tributacin en Postgrado.
El Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin, apoya a la formacin de los alumnos de postgrado cuyo inters es la temtica impositiva, a travs del Magster en Tributacin, el cual tiene como objetivo fundamental entregar conocimientos y herramientas para abordar desde una perspectiva interdisciplinaria e integral la variable tributaria presente en todo hecho econmico.
En el campo de la Investigacin.
El Departamento ha trabajado intensamente en la investigacin de temas relevantes para el quehacer universitario, para lo cual ha procurado el establecimiento de centros de investigacin concentrados en reas prioritarias. A continuacin se sealan algunos de los Centros creados; Centro de Estudios Tributarios, Centro de Contabilidad Internacional y de Auditora Interna, Centro de Innovacin para el Desarrollo (CID), DCS Consulting Group y Centro de Modelamiento y Medicin de la Gestin. En este contexto nace el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile (CET UChile), el que junto con estar en condiciones de participar en el debate de las medidas que se proponen a nivel gubernamental, asume como tarea, producir material docente de tributacin que es utilizado para fortalecer las ctedras de tributa-
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cin y finanzas pblicas, de los programas de Pregrado, Educacin Ejecutiva y Postgrado. Para cumplir con el propsito, el Centro de Estudios Tributarios, que es una unidad tcnica, define su campo de accin a travs de cinco pilares estratgicos fundamentales: rea Editorial, Extensin, Difusin, Consultora y Capacitacin.
1. rea Editorial.
Compuesta por un cuerpo estable de escritores, destacados acadmicos y colaboradores del rea de la tributacin. Esta rea, tiene por objeto principal el desarrollo de Reportes Tributarios Mensuales sobre variadas temticas impositivas; elaboracin de nuestra Revista de Estudios Tributarios; publicacin de libros, manuales y material de apoyo a la docencia. Reportes Tributarios mensuales. El CET, a travs de su rea Editorial, en el presente ao y a la fecha, ha emitido cinco reportes referidos a distintos temas de inters, como son: Operacin Renta 2010, Levantamiento del Secreto Bancario para el S.I.I., Fondos de Inversin Privados, Consagracin en el Cdigo Tributario de los derechos de los contribuyentes (Artculo 8 Bis) y Costo Tributario de los Derechos Sociales. As por ejemplo, en la cuarta edicin del Reporte Tributario, N4 Mayo/2010, se hace un anlisis de la ley con el propsito de contribuir al conocimiento de la consagracin de los Derechos de los Contribuyentes, materia incorporada recientemente en nuestro Cdigo Tributario. Todos los reportes pueden ser revisados en nuestra pgina web www.cetuchile.cl Revista de Estudios Tributarios, dividida en dos reas temticas a desarrollar, Legislacin Tributaria Aplicada e Investigacin Acadmica. o Los temas del rea de Legislacin Tributaria Aplicada, son elaborados por profesores-escritores quienes desarrollan documentos en los cuales se formulan anlisis y sugerencias relativas a la interpretacin de las normas de imposicin fiscal interna y externa. Los temas del rea de Investigacin Acadmica, son elaborados por profesores que desarrollan docencia en nuestros programas de especializacin y estn relacionados principalmente con aspectos de las finanzas pblicas y fiscalidad internacional.
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Publicaciones y Libros, en el mes de Abril del presente ao, se public el primer Compendio de Leyes Tributarias. La mencionada publicacin corresponde a una recopilacin de las leyes tributarias ms recurrentes en el estudio de la especialidad, la cul ha sido enriquecida con la incorporacin de referencias relativas a interpretaciones e instrucciones administrativas sobre la norma. En el compendio se presenta una seleccin de las principales circulares relativas a cada artculo de la Ley sobre Impuesto a la Renta y la Ley sobre el Impuesto a las Ventas y Servicios. Los autores, profesores Javier Jaque Lpez y Luis Ortiz Fuentealba, basados en el Administrador de Contenidos Normativos (ACN) creado por el Servicio de Impuestos Internos, prepararon este documento pensando en los alumnos que cursarn estudios de Tributacin en la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, en sus diferentes programas acadmicos. Entre ellos, Magster en Tributacin, Diplomas en Contabilidad y Tributacin, Tributacin, Planificacin Tributaria, Tributacin Internacional y Litigacin Tributaria y Aduanera.
Investigaciones Tributarias. Realiza trabajos de investigacin sobre temas de ndole tributaria, en los cuales se examinan desde las perspectivas jurdica, administrativa y econmica, los diferentes aspectos vinculados con la legislacin tributaria vigente, tanto respecto de la estructura formal de un determinado tributo y su simplicidad de aplicacin, como con respecto a la incidencia efectiva del gravamen y la posibilidad de que pueda alcanzar los objetivos que se ha tenido en consideracin para su implantacin. Realiza el seguimiento del trmite legislativo de los proyectos de Ley relativos a reformas o modificaciones al sistema tributario, con la finalidad de preparar documentos analticos que sustenten opiniones tcnicas sobre el verdadero impacto de la normas en proceso de cambios. Prepara estudios peridicos sobre evaluacin del sistema tributario nacional, para determinar tanto el nivel de la carga tributaria global, como aqulla, que incide en cada uno de los sectores de la economa y regiones del pas. De igual modo establece la referida incidencia dentro del universo de los contribuyentes, conforme a las clasificaciones y estratos que tcnicamente se establezcan. Realiza estudios sobre tributacin internacional, especialmente, sobre los sistemas tributarios vigentes en los pases con los cuales se haya suscrito acuer-
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dos comerciales y asimismo, con aquellos que se haya firmado convenios para resolver los efectos de la doble tributacin internacional.
2. rea de Extensin.
En esta rea, el CET UChile elabora, prepara, desarrolla y promueve programas de especializacin, perfeccionamiento o actualizacin sobre materias tributarias bajo la forma de Diplomas, Cursos, Seminarios de carcter Nacional e Internacional, Coffee Breaks, Olimpiadas tributarias, Simposios y Conferencias, entre otros. Seminario Operacin Renta Ao tributario 2010 realizado entre los das 24 y 26 de marzo de 2010, el cual tuvo como objetivo fundamental proporcionar conocimientos tributarios actualizados y competencias necesarias para la confeccin exitosa y sin errores de las declaraciones de impuestos a la renta. Al mismo tiempo de conocer las distintas rebajas, crditos y franquicias a las que tienen derecho los contribuyentes. Coffee Break Tributacin: Aspectos tributarios de los fondos de inversin privados y sus implicancias en la operacin renta 2010, el cual fue realizado el 30 de Marzo de 2010. La temtica se plante en el contexto que los fondos de inversin privados han ocupado la agenda en temas tributarios debido a que el Servicio de Impuestos Internos crear un programa especial de fiscalizacin, tendiente a verificar el correcto cumplimiento tributario de los contribuyentes que han utilizado este tipo de vehculos de inversin. Seminario Secreto Bancario y Transparencia, fue realizado el da 31 de marzo de 2010, en conjunto con el Instituto Chileno de Estudios Tributarios, el que cont con la presencia de ms de 100 expertos tributarios, especialmente abogados. Este seminario tuvo como objetivo principal, el entregar la visin desde distintos sectores respecto a la facultad del Servicio de Impuestos Internos (SII) para solicitar la informacin bancaria de personas cuando exista la necesidad de investigar posibles irregularidades en sus obligaciones tributarias. Seminarios Internacionales: La nueva normativa internacional para los fondos de inversin y sus rentas transfronterizas, y Convenio para evitar la doble tributacin entre Chile y EE.UU, ambos seminarios fueron realizados los das 10 y 11 de Mayo de 2010, respectivamente. Eventos que contaron con la participacin de destacados expositores: Patricia Brown, del Tax Counsel del Tesoro de Estados Unidos y representante de OCDE en el Grupo de Expertos; y Chris Gilbert, Gerente de Impuestos de JPMorgan y representante del sector privado en el Grupo de Expertos.
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Seminario Derecho Civil y Comercial para la Planificacin Tributaria 2010, el cual fue realizado desde el da 14 al 18 de junio de 2010, con el objetivo fundamental de proporcionar a los participantes los conocimientos necesarios para interpretar las principales normas del Derecho Civil y Comercial, aplicarlas a casos concretos, reales o hipotticos, con fines de planificacin tributaria. Estuvo dirigido a profesionales del rea o afines, que estuvieran a cargo o participaran en la gestin tributaria de las empresas y/o personas, o bien, se desempearan en el campo de la asesora tributaria tales como Contadores Generales, Contadores Auditores, Abogados, Ingenieros Civiles, Ingenieros Comerciales y Asesores en General en tributacin.
3. rea de Difusin.
Profesores y colaboradores del rea escriben en diarios y revistas de circulacin nacional, tales como, la Estrategia, Diario Financiero, la Tercera, el Mercurio, Revista City, entre otros. A travs de nuestro portal de internet www.cetuchile.cl, usted podr observar las distintas publicaciones en prensa realizadas.
4. rea de Consultora.
Con el propsito de fortalecer la relacin con las organizaciones de carcter Pblico y Privado, el CET UChile lleva a cabo consultoras en el mbito de la Tributacin; entre las cuales destacamos: Asesoras en Cumplimiento Tributario, Auditora Tributaria, Reorganizaciones Empresariales; Fusiones y Adquisiciones de empresas, Planificacin Tributaria, Defensora Tributara y Anlisis e Informes como Segunda Opinin Tributaria.
5. rea de Capacitacin.
Esta rea constituye el pilar fundamental del CET UChile y puede ser apreciada a travs de la lectura de esta Revista de Estudios Tributarios.
Magster en Tributacin.
El Magster en Tributacin, est dirigido a abogados, administradores pblicos, contador pblico y/o auditor, ingenieros comerciales, ingenieros civiles y otros profesionales en disciplinas afines, y tiene como objetivo fundamental, entregar a sus alumnos
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los conocimientos y herramientas necesarias para que stos aborden desde una perspectiva interdisciplinaria e integral la variable tributaria presente en todo hecho econmico. El plan de estudios del Magster comprende cursos obligatorios que entregan la teora fundamental en tributacin y cursos electivos los cuales permiten que los alumnos se especialicen en diversas reas tales como: planificacin tributaria nacional, planificacin tributaria internacional o planificacin fiscal en polticas y procedimientos pblicos. Este programa comprende el estudio de materias relativas al anlisis econmico de los impuestos, a la teora general sobre tributacin nacional e internacional, al derecho tributario, a la planificacin impositiva, y en general a todos aquellos tpicos comprendidos en tributacin. Al finalizar el programa, los egresados estarn capacitados para desempearse como asesores tributarios de alto nivel, ya sea al interior de organizaciones o como profesionales independientes, en materias de cumplimiento y/o de planificacin tributaria. Asimismo, estarn en condiciones de asesorar a organismos a cargo de resolver controversias tributarias, asumir o participar en proyectos de reformas o modificaciones a los sistemas tributarios y/o a su administracin y efectuar docencia e investigacin en el rea. Horarios: La modalidad de clases es de dos fines de semana al mes: Viernes de 17:30 a 21:30 horas y sbados de 9:00 a 18:00 horas. Actualmente, se encuentra en ejecucin el Programa 2009 2010 y 2010 2011. Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez.
Diploma en Contabilidad y Tributacin.

El Diploma en Contabilidad y Tributacin de la Universidad de Chile, tiene por objetivo que sus alumnos aprendan los principales fundamentos de las temticas contables con enfoque tributario, conocimiento que les permitir confeccionar, comprender e interpretar los distintos procesos de las temticas antes sealadas, con el objeto de que la asesora impositiva sea de excelencia dentro de un contexto de globalizacin del conocimiento aplicado. Este Diploma est dirigido preferentemente a profesionales no expertos contablemente, tales como: abogados e ingenieros en general, as como a empresarios, empleados de las reas de finanzas, marketing, operaciones, comercial, recursos humanos, adminis-
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tracin y a funcionarios del sector pblico cuya rea de inters est ligada a los impuestos. Director acadmico es el Sr. Manuel Montes Zrate.
Diploma en Tributacin.
El Diploma en Tributacin, tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan en detalle la normativa tributaria nacional y sean capaces de interpretarla, evaluarla y aplicarla con el fin de proporcionar una asesorara de excelencia en el mbito tributario a personas naturales y jurdicas, contribuyendo con ello a la toma de mejores decisiones empresariales. El programa est dirigido a profesionales del rea de auditora, contabilidad, derecho, ingeniera comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades en los temas que son objeto del programa; adems de todos aquellos profesionales que buscan soluciones a los problemas del mbito tributario que surgen en el ejercicio diario de su profesin. El programa comprende el estudio de Aspectos contables de la tributacin, Derechos de la empresa, Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios, Rentas Empresariales, Fondo de Utilidades Tributables (FUT), Rentas de las Personas Fsicas, Impuesto Adicional, Cdigo Tributario, Taller de Franquicias Tributarias. Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez
Diploma en Planificacin Tributaria.

El Diploma de Planificacin Tributaria, est destinado a profundizar el anlisis de las obligaciones tributarias, con la finalidad de establecer su justo y equitativo cumplimiento como parte del mejoramiento del proceso continuo de la gestin empresarial, con una clara visin estratgica en beneficio de los negocios y de la generacin y aumento de la riqueza. El programa est dirigido a Profesionales universitarios provenientes de las ciencias econmicas y del derecho, tales como contadores auditores, contadores pblicos, abogados, ingenieros comerciales, administradores pblicos y asesores tributarios de empresas, consultores, ejecutivos en finanzas y empresarios que participen directamente en las reas de contabilidad, finanzas y auditora.
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Comprende el estudio de los siguientes materias: Impuesto a las Ventas y Servicios, Impuesto a la Renta de Primera Categora, Fondo de Utilidades Tributables (FUT), Reorganizacin Empresarial, Impuesto Global Complementario y su Optimizacin, Fundamentos del Derecho Tributario, Planificacin Tributaria, Planificacin Tributaria Patrimonial, Impuesto Adicional, Tributacin Internacional. Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez
Diploma en Tributacin Internacional.

El Diploma en Tributacin Internacional tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan en detalle las principales normas y principios que regulan la Tributacin Internacional, en el marco de las transacciones que se realizan entre dos o ms jurisdicciones tributarias, tanto a nivel privado como pblico o estatal. El programa est dirigido a profesionales del rea de auditora, contabilidad, derecho, ingeniera comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades en los temas que son objeto del programa; adems de todos aquellos profesionales que buscan soluciones a los problemas del mbito tributario que surgen en el ejercicio diario de su profesin. El programa comprende el estudio de Fundamentos Econmicos de la Tributacin Internacional, Fundamentos Jurdicos de la Tributacin Internacional, Convenios para Evitar la Doble Imposicin I, Convenios para Evitar la Doble Imposicin II, Tributacin Internacional en el IVA, Tributacin Aduanera, Precios de Transferencia, Normas Antiabuso en la Tributacin Internacional y Planificacin Tributaria Internacional. Al trmino del diploma, el alumno estar capacitado para distinguir los principales efectos tributarios que se generan en los negocios internacionales, en un contexto comparado, teniendo en cuenta los efectos prcticos y econmicos que se generan en las partes involucradas en una transaccin. Su director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez
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ndice Detallado de Contenidos
NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS
LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA .......................................................................... 7 PRINCIPIOS E INTRODUCCIN A LA DOBLE TRIBUTACIN INTERNACIONAL.............. 9

1.- EL DERECHO A COBRAR IMPUESTOS. ............................................................ 9 2.- EL CASO DE CHILE. ........................................................................................... 11 3.- PRINCIPIO DE LA RESIDENCIA O DE LA FUENTE? ................................... 12 4.- POLTICAS INTERNACIONALES Y EFICIENCIA ECONMICA. ................ 13 5.- NEUTRALIDAD EN LA EXPORTACIN DE CAPITAL O EN LA IMPORTACIN? ....................................................................................................... 16 6.- EL PROBLEMA DE LA DOBLE TRIBUTACIN. ............................................ 17 7.-MTODOS PARA ALIVIAR LA DOBLE IMPOSICIN INTER-NACIONAL. 20 8.-COMENTARIOS FINALES................................................................................... 21
TRIBUTACIN INTERNACIONAL. TRIBUTACIN DE NO RESIDENTES, EL IMPUESTO ADICIONAL A LA RENTA. TRIBUTACIN DE LAS UTILIDADES: DIVIDENDOS ............. 23
1.- INTRODUCCIN. ................................................................................................ 23 2.- ASPECTOS GENERALES.................................................................................... 24 2.1.- Principio de Sujecin Tributaria. ..................................................................... 24 2.2.- La Fuente de la Renta en el Caso de Dividendos. .......................................... 25 2.3.- Enfoque de Obtencin de los Dividendos. ...................................................... 26 2.4.- Modalidad del Impuesto Adicional. ................................................................ 27 3.- ANLISIS DEL HECHO GRAVADO. ................................................................ 29 3.1.- Devengo del Impuesto Adicional. ................................................................... 29 3.2.- Normas de Retencin del Impuesto Adicional. ............................................... 32 3.3.- Ejemplo Base. ................................................................................................ 33 3.4.- Incidencia del FUT y Ejemplos Prcticos. ..................................................... 34 3.4.1.- FUT suficiente para cubrir los dividendos. ............................................... 37 3.4.2.- FUT cubre parcialmente los dividendos y FUNT cubre la diferencia. ...... 40 3.4.3.- FUT cubre parcialmente los dividendos, no existe depreciacin acelerada ni FUNT. .............................................................................................................. 43
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3.4.4.- FUT cubre parcialmente los dividendos y existe ajuste por depreciacin acelerada. .............................................................................................................. 49 3.5.- Incidencia de un Contrato D.L. 600 y Ejemplos Prcticos. ............................. 49 3.5.1.- Comentarios generales. ............................................................................. 49 3.5.2.- Clculo del Impuesto Adicional y su retencin. ........................................ 50 4.- INCIDENCIA DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI......................... 51 5.- DESARROLLO DE CASOS. ................................................................................ 54 5.1.- Sociedad Annima Reparte Dividendo que Excede el FUT, el Ajuste por Depreciacin Acelerada y el FUNT, Debiendo Otorgar un Crdito Provisorio de Primera Categora. ................................................................................................... 54 5.2.- Sociedad Annima Posee Accionistas en Diversos Regmenes Extranjeros a los que Reparte Dividendos con Diferentes Crditos de Primera Categora. .......... 56 5.3.- Sociedad Annima Reparte Dividendo sin Tener FUT y FUNT por lo que Otorga un Crdito Provisorio de Primera Categora y al Trmino del Ejercicio Slo Registra FUNT al cual Imputar Dicho Reparto. .............................................. 60 5.4.- Sociedad Annima Reparte Dividendo sin Tener FUT y FUNT y por Error no Otorga un Crdito Provisorio de Primera Categora y al Trmino del Ejercicio Registra FUT al Cual Imputar Dicho Reparto. ........................................................ 61 6.- BIBLIOGRAFIA ................................................................................................... 63
CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN INTERNACIONAL................................................................. 65

1.- INTRODUCCIN. ................................................................................................ 65 2.-ANLISIS COMPARATIVO DEL CONCEPTO DE ESTABLE-CIMIENTO PERMANENTE EN EL MODELO DE LA OECD Y EN EL CONVENIO CHILECANAD. ................................................................................................................... 69 3.- CONCEPTO GENERAL DE EP EN EL CONVENIO CHILE-CANAD Y EN EL MODELO DE LA OECD (PRRAFO 1, DEL ARTCULO 5). ........................ 69 3.1.- Carcter Productivo de las Actividades del EP. .............................................. 70 3.2.- Lugar de Negocios a Disposicin de la Empresa. ........................................... 70 3.3.- Significado de la Expresin Mediante en el Concepto de EP. ..................... 71 3.4.- Carcter Fijo del Lugar de Negocios a Disposicin de la Empresa. ............ 71 3.5.- Sentido de la Expresin Permanencia. ......................................................... 72 3.6.- Sujetos que Llevan a Cabo las Actividades de la Empresa. ............................ 73 3.7.- Momento a Partir del cual se Configura el EP. ............................................... 73
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3.8.- Momento en que Termina el EP. ..................................................................... 74 4.- LISTADO NO TAXATIVO DE CASOS DE EP CONTENIDO EN EL CONVENIO CHILE-CANAD Y EN EL MODELO DE LA OECD (PRRAFO 2, DEL ARTCULO 5). ............................................................................................. 74 5.- COMENTARIOS SOBRE EL PRRAFO 3, DEL CONVENIO CHILECANAD. ................................................................................................................... 75 6.- EXCLUSIONES DEL CONCEPTO DE EP. ......................................................... 77 7.- AGENTES DEPENDIENTES. .............................................................................. 79 8.-CASO ESPECIAL DE LAS COMPAAS DE SEGUROS EN EL CONVENIO CHILE-CANAD. ...................................................................................................... 80 9.- AGENTE INDEPENDIENTE. .............................................................................. 81 10.- RELACIN ENTRE FILIALES O SUBSIDIARIAS Y EPs. ............................. 82 11.- CONCLUSIONES. .............................................................................................. 83 12.- BIBLIOGRAFA.................................................................................................. 85
TASACIN FISCAL COMO MEDIDA ANTIELUSIN O ANTIEVASIN ........................... 87

RESUMEN .................................................................................................................. 87 I.- INTRODUCCIN. ................................................................................................. 88 1.- PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA. .............................................................. 88 1.1. Enunciacin del Problema. ............................................................................... 88 1.2. Formulacin del Problema. ............................................................................... 88 1.3. Sistematizacin del Problema. .......................................................................... 89 2. OBJETIVOS. ........................................................................................................... 89 2.1. Objetivo General. ............................................................................................. 89 2.2. Objetivos Especficos. ...................................................................................... 89 3. MARCO CONCEPTUAL. ...................................................................................... 90 3.1. Elusin y Evasin Tributaria. ........................................................................... 90 3.1.1. Elusin tributaria. ....................................................................................... 90 3.1.2. Evasin tributaria. ....................................................................................... 95 3.1.3. Medidas antielusin o antievasin. ............................................................. 95 3.2. Normas y Principios de Interpretacin. ............................................................ 96 3.2.1. Mtodos legales de interpretacin. ............................................................. 97 3.2.2. Principios de interpretacin. ....................................................................... 99
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3.3. Valoracin de Bienes y Derechos. .................................................................. 103 4.- METODOLOGA. ............................................................................................... 111 4.1.- Formulacin de la Hiptesis. ......................................................................... 111 4.2. Tipo de Investigacin. .................................................................................... 111 4.3. Mtodos de Investigacin. .............................................................................. 112 II.- TASACIN FISCAL. ......................................................................................... 112 1.- CONCEPTO DE TASACIN FISCAL. ............................................................. 112 2.- REGULACIN DE LA TASACIN FISCAL. .................................................. 112 3.- CLASES O TIPOS DE TASACIN FISCAL. .................................................... 113 3.1. Segn los Trmites que Preceden a la Tasacin: ............................................ 113 3.2. Segn el Objeto Sobre el Cual Recae: ............................................................ 113 3.3. Segn el Valor Asignado al Bien Objeto de la Tasacin: ............................... 113 4. MTODO DE VALORACIN. ........................................................................... 114 5. CRITERIOS DE VALORACIN. ........................................................................ 115 6. CARGA DE LA PRUEBA. ................................................................................... 116 7. ANLISIS DE LA NORMATIVA VIGENTE SOBRE TASACIN FISCAL. .. 116 7.1. Anlisis del Art. 64 del Cdigo Tributario. .................................................... 116 7.1.1. Primera hiptesis. ..................................................................................... 116 7.1.2. Segunda hiptesis. .................................................................................... 120 7.1.3. Tercera hiptesis....................................................................................... 121 7.1.4. Cuarta hiptesis. ....................................................................................... 122 7.1.5. Quinta hiptesis ........................................................................................ 131 7.1.6. Hiptesis ................................................................................................... 132 7.2. Anlisis del Art. 65 del Cdigo Tributario. .................................................... 144 7.2.1. Casos de delitos tributarios. ...................................................................... 144 7.2.2. Caso de aviso de prdida de libros contables. .......................................... 147 7.3. Anlisis del Art. 17 N 8, Inc. 5, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. ........ 150 7.4. Anlisis del Art. 105 Inciso Final de la LIR. .................................................. 151 7.5. Anlisis del Art. 16 letra d) de la Ley del IVA. .............................................. 158 7.6. Anlisis del Art. 17, Inc. 4, de la Ley del IVA. ............................................ 160 7.7. Anlisis del Art. 17, Inciso Final, de la Ley del IVA. .................................... 160
310
III. PLANIFICACIN TRIBUTARIA DE LA CONTINGENCIA DE TASACIN.162 1.- INTRODUCCIN. .............................................................................................. 162 2.- CONTINGENCIA TRIBUTARIA....................................................................... 162 2.1. Concepto de Contingencia Tributaria. ............................................................ 162 2.2. Elementos. ...................................................................................................... 162 2.3. Causas de las Contingencias Tributarias. ....................................................... 163 2.4. Efectos de las Contingencias Tributarias. ....................................................... 164 3.- PLANIFICACIN TRIBUTARIA. ..................................................................... 164 3.1. Concepto. ........................................................................................................ 164 3.2. Finalidad. ........................................................................................................ 164 3.3. Caractersticas................................................................................................. 165 3.4. Naturaleza jurdica. ......................................................................................... 165 3.5. Denominacin. ................................................................................................ 166 3.5.1. Economa de opcin. ................................................................................ 166 3.5.2. Ingeniera tributaria. ................................................................................. 166 3.5.3. Planificacin tributaria. ............................................................................ 166 3.6. Elementos. ...................................................................................................... 167 3.7. Fundamento. ................................................................................................... 167 3.8. Principios. ....................................................................................................... 168 4.- PLANIFICACIN DE LA CONTINGENCIA. ................................................... 168 4.1. Tipo de Bien que se Transfiere. ...................................................................... 169 4.2. Valor de Transferencia del Bien. .................................................................... 171 4.3. Tradente o Enajenante de Bienes. ................................................................... 172 4.4. Adquirente de Bienes...................................................................................... 173 4.5. Oportunidad de la Transferencia del Bien. ..................................................... 173 4.6. Finalidad de la Transferencia de Bienes. ........................................................ 173 4.7. Fundamento de la Transferencia de Bienes. ................................................... 173 4.8. Lugar de Transferencia de Bienes. ................................................................. 173 4.9. Existencia de Relacin Entre las Partes. ......................................................... 174 4.10. Ttulo de Dominio en Virtud del Cual se Transfiere. ................................... 174 IV.- CONCLUSIN. ................................................................................................. 174
311
V.- BIBLIOGRAFA................................................................................................. 177
INVESTIGACIN ACADMICA .................................................................................... 181 CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN ENTRE CHILE Y ESTADOS UNIDOS. ASPECTOS GENERALES ............................................................................. 183
1.- INTRODUCCIN. .............................................................................................. 184 1.1.- Negociacin de Convenios Para Evitar la Doble Imposicin en Chile. ........ 184 1.2.- La Negociacin del Convenio Chile EE.UU. ............................................. 186 2.- ESTRUCTURA DEL CONVENIO ENTRE CHILE Y EE.UU. ......................... 188 3.- ANLISIS GENERAL DE LAS DISPOSICIONES DEL CONVENIO CHILEEE.UU, DISPOSICIONES SOBRE EL MBITO DE APLICACIN DEL CONVENIO. ............................................................................................................. 190 3.1.- RENTAS ACTIVAS. .................................................................................... 192 3.1.1.- Utilidades empresariales (artculo 7). ...................................................... 192 3.1.2.- Servicios Considerados Como Utilidades Empresariales. ....................... 193 3.1.3.- Seguros y Reaseguros (artculo 7 prrafo 8). .......................................... 194 3.1.4.- Transporte Internacional (artculo 8). ...................................................... 194 3.1.5.- Servicios Personales Idependientes (artculo 14). ................................... 195 3.1.6.- Rentas de un Empleo (artculo 15). ......................................................... 196 3.1.7.- Participaciones de Directores (artculo 16). ............................................ 196 3.1.8.- Artistas y Deportistas (artculo 17). ........................................................ 197 3.1.9.- Funciones Pblicas (artculo 19). ............................................................ 197 3.2.- RENTAS PASIVAS. .................................................................................... 197 3.2.1.- Rentas de Bienes Races (Bienes Inmuebles, artculo 6)......................... 197 3.2.2.- Dividendos (artculo 10). ........................................................................ 198 3.2.3.- Intereses (artculo 11). ............................................................................. 200 3.2.4.- Regalas (artculo 12). ............................................................................. 203 3.2.5.- Ganancias de capital (artculo 13). .......................................................... 204 3.2.6.- Pensiones, seguridad social, alimentos y manutencin de menores (artculo 18). ..................................................................................................................... 207 3.2.7.- Estudiantes (artculo 20). ........................................................................ 208
312
4.- EMPRESAS ASOCIADAS, AJUSTES POR PRECIOS DE TRANSFERENCIA (Artculo 9). ............................................................................................................... 209 5.- OTRAS RENTAS (Artculo 21). ......................................................................... 209 6.- PATRIMONIO (Artculo 22). .............................................................................. 210 7.- DIPLOMTICOS (Artculo 28). ......................................................................... 210 8.- ELIMINACION DE DOBLE TRIBUTACIN (Artculo 23). ............................ 210 9.- NORMAS DE CONTROL................................................................................... 212 9.1.- Limitacin de Beneficios (Artculo 24). ........................................................ 212 9.1.1.- Sociedades pblicamente transadas y subsidiarias de sociedades pblicamente transadas (Publicly traded companies and subsidiaries of publicly traded companies). .............................................................................................. 213 9.1.2.- Test de casa matriz (The Headquarter Test). ....................................... 214 9.1.3.- Test de propiedad/ erosin de base (Ownership/ Base Erosion Test). . 215 9.1.4.- Test de desarrollo de un comercio o negocio (Active Trade or Business Test). ................................................................................................................. 216 9.1.5.- Calificacin por Autoridad Competente. ................................................. 216 9.1.6.- Situaciones triangulares. .......................................................................... 217 9.2.- Norma de Carcter General. .......................................................................... 218 10.- NO DISCRIMINACIN/ INTERCAMBIO DE INFORMACIN/PROCEDIMIENTO DE ACUERDO MUTUO. ............................................................... 218 10.1.- No Discriminacin (Artculo 25)................................................................. 218 10.2.- Procedimiento de Acuerdo Mutuo (Artculo 26). ........................................ 219 10.3.- Intercambio de Informacin (Artculo 27). ................................................. 220 11.- ENTRADA EN VIGOR/ DENUNCIA (Artculos 29-30). ................................ 221 12.- EFECTOS SOBRE OTROS CONVENIOS VIGENTES EN CHILE. .............. 222
OBESIDAD, DIABETES Y TRIBUTACIN .................................................................... 225

1.- INTRODUCCIN. .............................................................................................. 225 2.- OBESIDAD: EPIDEMIA A NIVEL MUNDIAL. ............................................... 226 3.- DIABETES: OBESIDAD Y SEDENTARISMO PRINCIPALES FACTORES DE RIESGO. ............................................................................................................. 229 4.- EDUCACIN, REGULACIN Y RESTRICCIN............................................ 231 5.- RTULOS Y ETIQUETADO NUTRICIONAL. ................................................ 234 6.- ALIMENTOS SALUDABLES Y EL MERCADO. ............................................ 236
313
7.- ALIMENTOS NO SALUDABLES Y EL ESTADO. .......................................... 240 7.1.- Costos Externos de la Obesidad. ................................................................... 241 7.2.- Informacin Deficiente Sobre la Obesidad. .................................................. 246 7.3.- Inconsistencia Intertemporal. ........................................................................ 248 8.- TRIBUTACIN ESPECIAL SOBRE LOS ALIMENTOS NO SALUDABLES.250 9.- ARGUMENTOS A FAVOR DE LA TRIBUTACIN DE LOS BIENES NO SALUDABLES. ........................................................................................................ 254 10.- ARGUMENTOS CONTRA LA TRIBUTACIN DE LOS ALIMEN-TOS NO SALUDABLES. ........................................................................................................ 255 11.- CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES. ................................................ 259 12.- BIBLIOGRAFA. .............................................................................................. 262
REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS .................................................................. 265 CONSAGRACIN EN EL CDIGO TRIBUTARIO DE LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES (ARTCULO 8 BIS) ....................................................................... 267
1.- CONSAGRACIN EN EL CDIGO TRIBUTARIO DE LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES: ARTCULO 8 BIS. ..................................................... 267 2.- RESEA DEL ESTABLECIMIENTO DE LA LEY 20.420. ............................. 268 3.- NMINA Y ALCANCE DE LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES. .................................................................................................................. 269 4.- PROCEDIMIENTO POR VULNERACIN DE DERECHOS .......................... 273 5.- FIJACIN DE PLAZOS LMITE PARA LAS REVISIONES Y AUDITORAS .................................................................................................................... 274 6.- NUEVA FORMA DE NOTIFICACIN LEGAL: CORREO ELECTRNICO ......................................................................................................................... 275 7.- LA NORMA ESPEJO DEL ARTCULO 8 BIS: LEY N 20.431 SOBRE INCENTIVO A LA CALIDAD DE ATENCIN Y QUE CONTIENE OTRA REFORMAS RELEVANTES. .................................................................................. 276
INCENTIVO TRIBUTARIO A LA INVERSIN ARTCULO 57 BIS, LEY DE LA RENTA. .. 279

1.- INSTRUMENTOS O VALORES CON BENEFICIO TRIBUTARIO 57 BIS. .. 279 2.- REQUISITOS QUE DEBEN CUMPLIR LOS INSTRUMENTOS O VALORES DE AHORRO. ............................................................................................. 280 3.- INFORMACIN QUE DEBEN PROPORCIONAR LAS INSTITUCIO-NES RECEPTORAS DE LAS INVERSIONES................................................................ 281
314
4.- DETERMINACIN DEL MONTO DEL CRDITO. ........................................ 282 5.- DETERMINACIN DEL DBITO FISCAL. ..................................................... 282 6.- OBLIGACIN DE LOS CONTRIBUYENTES DE PRESENTAR UNA DECLARACIN ANUAL DE IMPUESTO. ........................................................... 283 7.- PRESENTACIN DE CASO PRCTICO. ........................................................ 283 7.1.- Solucin Caso Propuesto ............................................................................... 284 8.- COMENTARIOS FINALES................................................................................ 292
TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS................................. 295 TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE.................................................................................................................... 297
Tributacin en el Pregrado. ....................................................................................... 297 Tributacin en Educacin Ejecutiva (Diplomas de Especializacin). ....................... 298 Tributacin en Postgrado. .......................................................................................... 298 En el campo de la Investigacin. ............................................................................... 298 1.rea Editorial. ........................................................................................................ 299 2.rea de Extensin................................................................................................... 301 3.rea de Difusin..................................................................................................... 302 4.rea de Consultora. ............................................................................................... 302 5.rea de Capacitacin. ............................................................................................. 302 Magster en Tributacin. ........................................................................................... 302 Diploma en Contabilidad y Tributacin. ................................................................... 303 Diploma en Tributacin. ............................................................................................ 304 Diploma en Planificacin Tributaria. ........................................................................ 304 Diploma en Tributacin Internacional. ...................................................................... 305
315

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Revista de Estudios Tributarios

REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS N2/2010

LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA

Legislacin Tributaria Aplicada

Introduccin a la Doble Tributacin Internacional

PRINCIPIOS E INTRODUCCIN A LA DOBLE TRIBUTACIN INTERNACIONAL.

Javier Jaque Lpez

1.- EL DERECHO A COBRAR IMPUESTOS.

Legislacin Tributaria Aplicada

Introduccin a la Doble Tributacin Internacional

Legislacin Tributaria Aplicada

Introduccin a la Doble Tributacin Internacional

2.- EL CASO DE CHILE.

Legislacin Tributaria Aplicada

Introduccin a la Doble Tributacin Internacional

3.- PRINCIPIO DE LA RESIDENCIA O DE LA FUENTE?

Kingson Charles I., The Coherence of International Taxation (1981)

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Introduccin a la Doble Tributacin Internacional

4.- POLTICAS INTERNACIONALES Y EFICIENCIA ECONMICA.

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Introduccin a la Doble Tributacin Internacional

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Introduccin a la Doble Tributacin Internacional

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5.- NEUTRALIDAD EN LA EXPORTACIN DE CAPITAL O EN LA IMPORTACIN?

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6.- EL PROBLEMA DE LA DOBLE TRIBUTACIN.

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El Modelo de la OECD incorpora una clusula tie-breaker en su artculo 4 (Residencia).

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7.-MTODOS PARA ALIVIAR LA DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL.

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Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta-Tributacin de las Utilidades: Dividendos

Vctor Villaln Mndez

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El Impuesto Adicional a la Renta-Tributacin de las Utilidades: Dividendos

2.- ASPECTOS GENERALES. 2.1.- Principio de Sujecin Tributaria.

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta-Tributacin de las Utilidades: Dividendos

2.2.- La Fuente de la Renta en el Caso de Dividendos.

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta-Tributacin de las Utilidades: Dividendos

2.3.- Enfoque de Obtencin de los Dividendos.

Vase Circulares 8 de 1999 y 11 de 2001, del S.I.I.

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta-Tributacin de las Utilidades: Dividendos

2.4.- Modalidad del Impuesto Adicional.

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta-Tributacin de las Utilidades: Dividendos

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El Impuesto Adicional a la Renta-Tributacin de las Utilidades: Dividendos

a.- Sujeto pasivo del impuesto: