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dottrina

LA VERIFICA DEI SINGOLI CREDITI TRIBUTARI


SOMMARIO: 1. IL PRIVILEGIO AFFERENTE LE IMPOSTE DIRETTE (ART. 2752, COMMA 1, C.C.) 2. IL PRIVILEGIO AFFERENTE I CREDITI IRPEF, IRPEG, ILOR, LIMITATAMENTE ALLIMPOSTA SUI REDDITI IMMOBILIARI DI NATURA FONDIARIA NON DETERMINABILI CATASTALMENTE; 2.1 Il privilegio afferente i crediti per le imposte sul reddito IRPEF, IRPEG e ILOR 3. IL PRIVILEGIO DI CUI AL SECONDO COMMA DELLART. 2752 c.c.; 3.1 Il privilegio dei tributi locali (art. 2752, comma 4, c.c.); 3.2 Se il privilegio ex art. 2752, comma 4, c.c., afferisca anche ai tributi regionali; 4. IL CREDITO RELATIVO ALLA TASSA PER LO SMALTIMENTO DEI RIFIUTI SOLIDI URBANI (TARSU) 5. IL CREDITO PER ICI 6. IL PRIVILEGIO DI CUI AL COMMA 3 DELLART. 2752 C.C. 7. GLI ACCESSORI DEL CREDITO TRIBUTARIO; 7.1 Le sanzioni; 7.2 Gli interessi; 7.3 Gli interessi di mora 8. I COMPENSI E LE SPESE DEL CONCESSIONARIO DELLA RISCOSSIONE 9. I CREDITI DELLO STATO NEI CONFRONTI DEL DATORE DI LAVORO PER OMESSO VERSAMENTO DELLE RITENUTE DACCONTO 10. IL PRIVILEGIO IN TEMA DI CREDITO DI RIVALSA IVA; 10.1 Il privilegio in tema di credito di rivalsa IVA dei professionisti.

1. IL PRIVILEGIO AFFERENTE LE IMPOSTE DIRETTE (ART. 2752, COMMA 1, C.C.)


Il comma 1 dellart. 2752 c.c., nella formulazione previgente lentrata in vigore del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, recitava come segue: hanno privilegio generale sui mobili del debitore i crediti dello Stato per limposta sul reddito delle persone fisiche, sul reddito delle persone giuridiche e per limposta locale sui redditi, limitatamente allimposta o alla quota di imposta non imputabile ai redditi immobiliari e a quelli di natura fondiaria non determinabili catastalmente, iscritti nei ruoli principali, suppletivi, speciali e straordinari posti in riscossione nellanno in cui si procede alla esecuzione e nellanno precedente. Vigente tale formulazione dellart. 2752 c.c., la dottrina (1) riteneva che due fossero le condizioni poste per il riconoscimento del privilegio: che il credito dimposta risultasse iscritto in ruoli posti in riscossione nellanno in cui si procede alla esecuzione e nel ruolo dellanno precedente, e che il privilegio non superasse un certo numero di annualit di imposta, condizione necessitata dalla circostanza che in taluni tipi di ruolo possono essere iscritte molteplici annualit di imposta. Tali condizioni dovevano sussistere congiuntamente affinch potesse riconoscersi il diritto in questione; ognuna di esse, separatamente considerata, era infatti condizione necessaria ma non sufficiente per il riconoscimento del privilegio. A seguito dellemanazione del D.Lgs. n. 46/1999, lart. 2752, comma 1, c.c., stato modificato come segue: hanno privilegio generale sui mobili del debitore i crediti dello Stato per limposta sul reddito delle persone fisiche, per limposta sul reddito delle persone giuridiche e per limposta locale sui redditi, diversi da quelli indicati nel comma 1 dellart. 2771, iscritti nei ruoli resi esecutivi nellanno in cui il concessionario del sevizio di riscossione procede o interviene nellesecuzione e nellanno precedente. Mentre, quindi, nel precedente sistema di cui allart. 2752 c.c. non vi era univocit di vedute sul momento di messa in riscossione dei ruoli, poich una parte della dottrina riteneva che tale momento dovesse coincidere
(1) Cfr. per tutti QUATRARO-DAMORA, Il curatore fallimentare, Milano, 1999, 2861 ss.

con la data di dichiarazione del fallimento, e, come sopra illustrato, la tesi maggioritaria riteneva che il momento di messa in riscossione del ruolo fosse coincidente con il momento in cui il concessionario della riscossione intervenisse nella procedura fallimentare. Il legislatore, quindi, ha portato chiarezza nella interpretazione della temporalit privilegiata espressa dalla norma in esame, attribuendo il privilegio generale ai crediti dello Stato, in relazione al momento in cui il concessionario della riscossione procede o interviene nellesecuzione. Al fine poi di evitare un cumulo di annualit dimposta privilegiate tale da pregiudicare, pur nel rispetto dellinteresse pubblico, la par condicio creditorum (in pratica la possibilit di soddisfacimento degli altri creditori), il legislatore ha limitato il periodo di esercizio del privilegio ai due anni precedenti, due anni che devono essere intesi secondo lorientamento maggioritario e consolidato della dottrina e della giurisprudenza , per ogni imposta, come lammontare di imposta che viene iscritta a ruolo nellanno in cui il concessionario procede o interviene nellesecuzione e nellanno precedente. Lanno di intervento deve quindi essere riferito non alla data della sentenza dichiarativa di fallimento, ma alla data della domanda di insinuazione al passivo. La locuzione nellanno deve inoltre essere intesa, secondo lopinione prevalente in dottrina, come riferita allarco temporale compreso nei dodici mesi successivi al momento in cui stata attribuita lesecutivit del ruolo. Nellipotesi di una procedura concorsuale il momento di intervento del concessionario della riscossione non pu che coincidere con la data di deposito della domanda per linsinuazione del credito al passivo fallimentare. Si ricordi inoltre che il D.Lgs. n. 46/1999 non ha solo modificato il disposto dellart. 2752 c.c., ma ha anche modificato quello dellart. 2771 c.c., il quale statuisce ora che il privilegio previsto al comma 1 limitato alle imposte iscritte nei ruoli resi esecutivi nellanno in cui il concessionario del servizio di riscossione procede o interviene nellesecuzione e nellanno precedente, e quindi non utilizza pi la precedente e nota espressione di ruoli () posti in riscossione nellanno in cui si procede allesecuzione e nellanno precedente. Il fatto che la nuova formulazione del comma 1
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dellart. 27652 c.c. faccia riferimento non alla data di dichiarazione del fallimento, ma alla data in cui il concessionario della riscossione procede o interviene nellesecuzione, non deve far ritenere che si venga a creare una ragione di privilegio differente per i crediti tributari rispetto agli altri crediti concorsuali, dovendo negarsi che un credito dimposta il cui presupposto sia posteriore alla dichiarazione di fallimento venga considerato come credito dimposta concorsuale. Il senso dellart. 2752, comma 1, c.c., non quello dellattribuzione, con riferimento alla data dellinsinuazione, di un privilegio, che la legge per disposizione generale riconosce in virt della causa del credito (e cio dei motivi economici, sociali o etici che il legislatore riconosce come causa giustificante della particolare tutela adottata e che, nei crediti dimposta, inerisce alla natura stessa delle relative situazioni soggettive attive), ma di individuare i limiti temporali del privilegio che connota comunque il credito fin dal suo sorgere. In definitiva, i crediti dimposta previsti dallart. 2752 c.c., nascono gi privilegiati e, in virt della disciplina limitativa del comma 1 dellart. 2752 c.c., lesattore pu perdere il privilegio se non provvede allinsinuazione nel fallimento entro due anni dallemissione dei ruoli (2).

2. IL PRIVILEGIO AFFERENTE I CREDITI IRPEF, IRPEG, ILOR, LIMITATAMENTE ALLIMPOSTA SUI REDDITI IMMOBILIARI DI NATURA FONDIARIA NON DETERMINABILI CATASTALMENTE

Lart. 2771 c.c., nel testo modificato dallart. 34 del D.Lgs. n. 46/1999, entrato in vigore il 1 luglio 1999, dispone: I crediti dello Stato per limposta sul reddito delle persone fisiche, per limposta sul reddito delle persone giuridiche e per limposta locale sui redditi, limitatamente allimposta o alla quota proporzionale di imposta imputabile ai redditi immobiliari, compresi quelli di natura fondiaria non determinabili catastalmente, sono privilegiati sopra gli immobili tutti del contribuente situati nel territorio del comune in cui il tributo si riscuote e sopra i frutti, i fitti e le pigioni degli stessi immobili, senza pregiudizio dei mezzi speciali di esecuzione autorizzati dalla legge. Il privilegio previsto nel primo comma limitato alle imposte iscritte nei ruoli resi esecutivi nellanno in cui il concessionario del servizio di riscossione procede o interviene allesecuzione e nellanno precedente. Qualora laccertamento del reddito iscritto a ruolo sia stato determinato sinteticamente ai fini dellimposta sul reddito delle persone fisiche, la ripartizione proporzionale dellimposta, prevista dal primo comma, viene effettuata sulla base dei redditi iscritti o iscrivibili ai fini dellimposta locale sui redditi. Il privilegio in esame riguarda i crediti dello Stato per IRPEF, IRPEG e ILOR, limitatamente allimposta o alla quota di imposta imputabile ai redditi immobiliari. Loggetto del privilegio costituito dai beni immobili dei contribuenti situati nel territorio del Comune in cui il tributo si riscuote; inoltre il privilegio in esame si esercita anche sopra i frutti, i fitti e le pigioni degli stessi immobili. Tuttavia, qualora il privilegio si eserciti separatamente sopra i frutti, i fitti e le pigioni degli immobili, lart. 2778, n. 2, c.c., considera detto privilegio come mobiliare.
(2) Si veda in questo senso, anche se in riferimento alla previgente formulazione della norma, Cass., sez. I, 27 settembre 1996, n. 8524, in Fall., 1997, 510.

2.1 Il privilegio afferente i crediti per le imposte sul reddito IRPEF, IRPEG e ILOR In tema poi di privilegio sopra determinati mobili, lart. 2759 c.c. stabilisce che: I crediti dello Stato per limposta sul reddito delle persone fisiche, sul reddito le persone giuridiche e per limposta locale sui redditi, dovuta per i due anni anteriori a quello in cui si procede, hanno privilegio, limitatamente allimposta o alla quota dimposta imputabile al reddito dimpresa, sopra i mobili che servono allesercizio di imprese commerciali e sopra le merci che si trovano nel locale adibito allesercizio stesso o nellabitazione dellimprenditore. Il privilegio si applica sui beni indicati nel comma precedente ancorch appartenenti a persona diversa dallimprenditore, salvo che si tratti di beni rubati o smarriti, di merci affidate allimprenditore per la lavorazione o di merci non ancora nazionalizzate munite di regolare bolletta doganale. Qualora laccertamento del reddito iscritto a ruolo sia stato determinato sinteticamente ai fini dellimposta sul reddito delle persone fisiche, la ripartizione proporzionale dellimposta prevista dal primo comma, viene effettuata sulla base dei redditi iscritti o iscrivibili ai fini dellimposta locale sui redditi. Il privilegio in esame riguarda solo i crediti dello Stato per IRPEF, IRPEG e ILOR dovuta per i due anni anteriori a quello in cui si procede, limitatamente allimposta o alla quota dimposta imputabile al reddito dimpresa. Si tenga presente che il termine di due anni si riferisce alla produzione del reddito e non alliscrizione nei ruoli. In base allultimo comma dellart. 2759 c.c. e al comma 5 dellart. 56 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, se laccertamento del reddito iscritto a ruolo stato determinato sinteticamente ai fini IRPEF, la ripartizione proporzionale dellimposta, prevista nel primo comma dellart. 2759 c.c., effettuata sulla base dei redditi iscritti o iscrivibili ai fini dellILOR, atteso che il maggior reddito determinato sinteticamente considerato reddito di capitale e quindi soggetto a tale ultimo tributo. Per quanto riguarda i beni oggetto di privilegio, la norma in esame si riferisce a beni mobili che servono allesercizio dellimpresa commerciale (cio ai beni strumentali), ovunque essi si trovino, ed alle merci che si trovano nel locale adibito allesercizio della stessa o nellabitazione dellimprenditore. Si ritiene che anche i beni immateriali ed i crediti vantati dal contribuente nei confronti dei terzi in relazione allattivit da lui esercitata costituiscono oggetto del privilegio. 3. IL PRIVILEGIO DI CUI AL SECONDO COMMA DELLART. 2752 c.c.
Il D.Lgs. n. 46/1999 ha anche abrogato il comma 2 dellart. 2752 c.c., il quale, in precedenza, stabiliva che: se si tratta di ruoli suppletivi, e si procede per imposte relative a periodi dimposta anteriori agli ultimi due, il privilegio non pu esercitarsi per un importo superiore a quello degli ultimi due anni, qualunque sia il periodo cui le imposte si riferiscono. Leliminazione del secondo comma dellart. 2752 c.c. deriva, in primo luogo, dalla intervenuta abrogazione delliscrizione nei ruoli suppletivi, che sono stati sostituiti dai ruoli ordinari e straordinari, e, in secondo luogo, dallaver introdotto chiaramente, nel comma 1 della medesima norma, la limitazione del privilegio,

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per il concessionario della riscossione che procede o interviene nellesecuzione, solo per le imposte iscritte nei ruoli resi esecutivi nellanno in cui si interviene e nellanno precedente. Di conseguenza si deve ritenere implicito, nellart. 2752, comma 1, sia il vincolo dellintervento del concessionario, sia il limite dei due periodi dimposta che possono ottenere il privilegio di cui allart. 2752 c.c. 3.1 Il privilegio dei tributi locali (art. 2752, comma 4, c.c.) Ci premesso, il quarto comma 4 dellart. 2752 c.c., come sostituito dallart. 33 del D.Lgs. n. 46/1999, entrato in vigore il 1 luglio 1999, stabilisce che hanno lo stesso privilegio, subordinatamente a quello dello Stato, i crediti per le imposte, tasse e tributi dei comuni e delle province previsti dalla legge per la finanza locale e dalle norme relative allimposta comunale sulla pubblicit e ai diritti sulle pubbliche affissioni. In base a tale disposizione, il privilegio che assiste i tributi locali identico, quindi, a quello che assiste i tributi statali diretti, ed pertanto soggetto al limite biennale sancito dallart. 2752. Tuttavia, dal momento che molti tributi locali non vengono riscossi a mezzo ruolo, appare in questi casi dubbio il rispetto del termine del biennio. Si segnala in proposito che, a seguito dellapprovazione del D.Lgs. n. 46/1999, lart. 17 del medesimo decreto ha esteso la riscossione mediante ruolo a tutte le entrate coattive dello Stato anche diverse dalle imposte sui redditi e a quelle degli enti pubblici previdenziali esclusi quelli economici. Come gi esplicitato, tale sistema della riscossione tramite ruolo diviene il sistema prioritario di riscossione delle entrate dello Stato. Ma come si visto, il sistema di riscossione a mezzo ruolo non obbligatorio, ma solo facoltativo per gli enti locali: se esso viene utilizzato, allora opera sicuramente il limite biennale di cui allart. 2752 c.c. In questo senso si espresso il Tribunale di Milano (3), che cos ha argomentato: il comma 3 dellart. 2752 c.c., che nel testo originario () era collocato immediatamente di seguito alle disposizioni che fissavano lestensione temporale del privilegio, dispone che: hanno lo stesso privilegio, subordinatamente a quello dello Stato, i crediti per le imposte, tasse e tributi dei comuni e delle province, previsti dalla legge sulla finanza locale, e dalle norme relative allimposta comunale sulla pubblicit e ai diritti sulle pubbliche affissioni. Nessun dubbio poteva sussistere prima della novella del 1975 sul fatto che lespressione hanno lo stesso privilegio richiamasse non solo il tipo di privilegio, ma anche larco temporale di applicabilit del beneficio. La disposizione di cui al comma 2 della norma ora citata introdotta con l. n. 426 del 1976 disciplina il privilegio generale sui mobili per imposte, pene pecuniarie e soprattasse dovute secondo le norme relative allimposta sul valore aggiunto. Per tali crediti privilegiati non vale, secondo linterpretazione largamente prevalente, il limite temporale prescritto per il privilegio applicato ad Irpef, Irpeg ed Ilor. Considerato che la disposizione in tema di IVA esordisce con lespressione hanno altres privilegio generale sui mobili fondato credere che essa si ponga come uneccezione al principio generale, che limita ad un ristretto periodo lapplicabilit del privilegio. Non si dimentichi che almeno riguardo alla tassa di smaltimento dei rifiuti lart. 72, comma 6, d.lgs. n.
(3) Cfr. Trib. Milano 11 febbraio 2002, in Fall., 2002, 787 ss.

507 del 1993 richiama lart. 298 t.u. finanza locale, che applica ai crediti in commento il privilegio prescritto dagli artt. 1957 e 1962 del c.c. allora vigente (1865). Va notato che anche queste ultime disposizioni fissavano il limite biennale del privilegio in parola. Tenuto dunque conto del richiamo testuale ora indicato, della collocazione originaria del comma 3 nel contesto dellart. 2752 c.c., nonch del carattere eccezionale che riveste lassenza di limitazioni temporali al beneficio per crediti Iva, ritiene il Tribunale che anche i crediti tributari di comuni e province abbiano il privilegio solo relativamente ai ruoli dellanno in corso, e di quello antecedente. In tal senso depone unaltra considerazione, che attiene a fondamento razionale della disposizione in questione. Si osservi, infatti, che il privilegio di cui al comma 3 dellart. 2752 c.c. espressamente collocato in grado subordinato rispetto a quello per i crediti dello Stato. Riesce pertanto difficile credere ad avviso del collegio che il privilegio che assiste crediti di enti locali, pur collocato in grado posteriore rispetto a quello dei crediti e per tributi statali diretti, possa essere dotato di estensione temporale illimitata. Alla medesima conclusione pervenuto ancora il Tribunale di Milano, in unaltra sentenza (4), che per ha fatto decorrere il biennio dalla data di dichiarazione del fallimento. A prescindere da quanto sopra, linterpretazione della norma in esame comunque oggetto di interpretazioni contrastanti. Secondo una prima corrente di pensiero, lart. 2759, comma 4, c.c., deve infatti essere interpretato in senso restrittivo, nel senso che lespressione legge per la finanza locale, ivi contenuta, debba intendersi riferita alle sole imposte contemplate nel Testo Unico per la finanza locale emanato con R.D. 14 settembre 1931, n. 1175, e quindi, oltre allimposta comunale sulla pubblicit ed ai diritti sulle pubbliche affissioni (espressamente considerate dallart. 2752, comma 4, c.c.), alla tassa per lo smaltimento dei rifiuti ed alla tassa per loccupazione di spazi ed aree pubbliche (entrambe richiamate nel T.U. per la finanza locale). A fondamento di tale impostazione sono state fornite le seguenti argomentazioni: se il legislatore, che intervenuto in pi di unoccasione sul testo dellart. 2752 c.c., prima nel 1975 e poi nel 1999, avesse inteso veramente accordare il privilegio a tutti i crediti per i tributi locali, non avrebbe avuto senso lulteriore aggiunta dellespressione previsti dalla legge per la finanza locale; quando il legislatore ha inteso attribuire il privilegio a tributi non compresi nel Testo Unico del 1931, lo ha fatto in modo espresso, come avvenuto per limposta comunale sulla pubblicit e per i diritti di pubblica affissione. In questa direzione si posta, di recente, la Suprema Corte (5), la quale ha osservato che lultimo comma dellart. 2759 c.c. ha inteso riferirsi ai crediti previsti dalla legge per la finanza locale di cui al provvedimento legislativo n. 1175 del 1931 e successive modifiche, altrimenti sarebbe inutiliter data lulteriore precisazione della previsione del privilegio in parola anche per limposta comunale sulla pubblicit e per i diritti sulle pubbliche affissioni, specificazione questa non necessaria ove il ri(4) Cfr. Trib. Milano 1 aprile 2004, in Dir. fall., 2005, II, 567. (5) Cfr. Cass., sez. trib., 29 marzo 2006, n. 7309, in Boll. Trib. On-line.

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ferimento alla legge per la finanza locale avesse dovuto intendersi relativo a qualsiasi legge istitutiva dimposta, tassa e tributo dei comuni e delle province. In altri termini, la circostanza che il legislatore, nella norma in esame del codice civile, abbia ben precisato lestensione della prelazione ad una specifica imposta comunale esclude che il precedente richiamo alla legge per la finanza locale possa di per s valere ad estendere il privilegio in parola ad imposte, tasse o tributi dei comuni e delle province diverse da quelle ipotizzate (). Del resto, secondo giurisprudenza consolidata di questa Suprema Corte (cfr. per tutte Cass. S.U. 5246/93) il regime dei privilegi, per il contenuto limitativo che esso presenta nei confronti del debitore (e in particolare, di quello dimposta), non pu essere interpretato in caso di mancata previsione espressa in via analogica. Le norme che prevedono i privilegi sono cio di stretta interpretazione e non consentono lestensione del privilegio alle imposte se non nelle ipotesi espressamente previste. Una diversa corrente di pensiero applica invece estensivamente la disposizione surriportata, e ritiene che alla locuzione normativa legge per la finanza locale vada attribuito significato di genere e non di specie: il Testo Unico per la finanza locale si ragiona comprende infatti diverse leggi specifiche istitutive delle singole imposte richiamate dallart. 2752, ultimo comma, c.c., in via riassuntiva con il sostantivo reso al singolare. A detto richiamo deve attribuirsi effetto di rinvio allatto astrattamente generatore dellimposizione, non ad una legge specifica istitutiva della singola imposta. A riprova della correttezza di detta impostazione si aggiunge poi che se il legislatore avesse voluto operare un riferimento esplicito solo ai tributi inseriti nel corpo del Testo Unico, allora avrebbe usato un richiamo tecnicamente pi preciso, riportando gli estremi di identificazione del testo legislativo, e si sottolinea anche un dato di carattere storico, costituito dal contenuto della Relazione del Guardasigilli al Re che ha accompagnato la promulgazione del codice civile del 1942: in tale relazione si legge infatti che il privilegio generale dei tributi sia esteso (art. 2752, ultimo comma, c.c.), subordinatamente a quello dello Stato, ai tributi degli enti locali, per porre in armonia il sistema del codice con la legge sulla finanza locale. In altri termini, secondo tale impostazione, tutti i tributi locali devono avere collocazione privilegiata ai sensi del quarto comma dellart. 2752 c.c. Va poi opportunamente rimarcato che il privilegio per i tributi locali spetta a condizione che i ruoli siano stati resi esecutivi nellanno in cui il concessionario della riscossione si insinua al passivo fallimentare e nellanno precedente. In tale senso depone il tenore della legge che, nellaffermare che hanno lo stesso privilegio, fa chiaramente riferimento al privilegio previsto per le imposte di cui al primo comma. La formulazione originaria della norma prima delle modifiche apportate nel 1975 non prevedeva infatti la disciplina del privilegio IVA, e pertanto lo stesso privilegio era, ed , chiaramente riconducibile a quello previsto per le imposte sui redditi (6). 3.2 Se il privilegio ex art. 2752, comma 4, c.c., afferisca anche ai tributi regionali Sul problema dellapplicabilit anche ai tributi regionali del privilegio previsto dallart. 2752, comma 4, c.c.,
(6) Cfr. Trib. Milano 11 febbraio 2002, cit.

la dottrina (7) si espressa nei seguenti termini: Si discute se il privilegio generale possa esser riferito anche ai tributi regionali. La questione certamente delicata, se si pensa che le norme sui privilegi non sono suscettibili di integrazione analogica e se si tiene conto, daltra parte, che la legge finanziaria regionale (l. 16 maggio 1970, n. 281) stata emanata vari anni prima della modifica apportata allart. 2752, c.c. nel quale non si fa parola dei crediti tributari della Regione. Mi sembra, tuttavia, che si debba operare una distinzione: rispetto alle tasse sulle concessioni regionali, alla tassa di circolazione (ora sul possesso) di veicoli e alla tassa per loccupazione di spazi e aree pubbliche, gli artt. 3, 4 e 5 della L. n. 281 del 1970 rinviano, per quanto non espressamente disposto, alle norme statali che disciplinano gli stessi tributi. Ritengo perci che i corrispondenti privilegi statali e provinciali possano trovare applicazione ai relativi crediti della Regione, mentre non mi par configurabile un privilegio riferibile alle somme dovute per imposta sulle concessioni statali del demanio e del patrimonio indisponibile. Neppure mi pare possibile riferire il privilegio allimposta regionale sulle attivit produttive. Vero che lart. 25 d.lgs. 15 dicembre 1977, n. 446 prevede che, fino a che le Regioni non abbiano disciplinato le procedure applicative del tributo, si applichino, per laccertamento e la riscossione, le disposizioni proprie delle imposte erariali sui redditi e che, per gli artt. 26 e 27, parte del gettito viene attribuito allo Stato ed prevista la compartecipazione delle province e dei comuni al gettito medesimo, ma problematico ricondurre le norme sui privilegi alla nozione di disposizioni per laccertamento e la riscossione mentre la parziale attribuzione del gettito allo Stato e agli altri enti territoriali non trasforma il tributo regionale in un tributo erariale, comunale o provinciale. In relazione allIRAP diversa lopinione dellAmministrazione finanziaria, che, interpretando estensivamente (e non analogicamente) il primo comma dellart. 2752 c.c., ha ritenuto che il credito per IRAP gode del privilegio previsto da questa norma, trattandosi di tributo reale erariale. Le argomentazioni fatte proprie dallAgenzia delle entrate hanno tuttavia formato oggetto di penetranti critiche da parte della giurisprudenza di merito, la quale ha ritenuto che i privilegi ex artt. 2752, comma 1, 2759, comma 1, e 2771, comma 1, trovano la loro giustificazione nel rapporto di strumentalit esistente tra i beni costituenti loggetto del privilegio e la produzione del reddito gravato dallimposta costituente loggetto dei crediti previsti dalle norme suindicate, ed ha concluso quindi che, non essendo lIRAP unimposta sul reddito, al relativo credito non pu riconoscersi il privilegio generale sui mobili previsto dallart. 2752, comma 1, c.c., neppure alla stregua di una sua interpretazione estensiva. In senso opposto si recentemente espressa, invece, in numerose decisioni, la giurisprudenza del Tribunale di Milano, che ha aderito alla tesi favorevole alla collocazione privilegiata del credito IRAP ai sensi dellart. 2752, comma 4, c.c. Il percorso della motivazione, riproposto senza variazioni sostanziali nelle varie composizioni dei colleghi chiamati a decidere la questione, si trova da ultimo
(7) Ved. BATISTONI FERRARA, Lezioni di diritto tributario, Torino, 1993; in senso conforme, con specifico riguardo allIRAP, MANDRIOLI, LIRAP nel fallimento, in Fall., 1998, 765 ss., e STASI, Profili fiscali, 1998, 353.

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cos sviluppato in quattro decisioni gemelle rese dai giudici milanesi in pari data (8): lart. 2752, comma 3, c.c., estende il privilegio generale sui mobili, subordinatamente a quello dello Stato, ai crediti per imposte, tasse e tributi dei comuni e delle province previsti dalla legge sulla finanza locale, nonch dalle norme relative allimposta comunale sulla pubblicit e ai diritti sulle pubbliche affissioni. Indubbiamente luso della predetta espressione legge per la finanza locale, in senso storico sottendeva un chiaro richiamo alle disposizioni del Testo Unico per la finanza locale RD 14 settembre 1931, n. 1175 che, allopera, rappresentava il corpus normativo organico della materia; pertanto per le imposte, le tasse, e tributi in esso previsti si intendeva riconosciuto a favore di Comuni e Province, in via generale ed indifferenziata, il privilegio stabilito dallart. 2752 c.c.: con lovvia considerazione che le Regioni allepoca non erano ancora state istituite, e quindi il legislatore non poteva contemplare un ente territoriale non ancora esistente. Proprio loriginario riferimento ad un testo normativo nellambito del quale si esauriva la disciplina del settore della finanza locale, indice il Collegio a ritenere che la locuzione in esame non possa e non debba essere riferita esclusivamente a quel singolo e specifico testo normativo, poich tale dicitura contiene invece un pi ampio e generale richiamo ad una categoria omogenea di norme organicamente afferente alla disciplina del settore della finanza locale. Lintendimento del legislatore dunque stato proprio quello di introdurre una norma idonea a garantire un raccordo con lo sviluppo dinamico e levoluzione della disciplina di settore, attraverso un riferimento a norme successive ed ulteriori, purch ascrivibili al genio di riferimento, in quanto regolanti la finanza locale. allora fuori di dubbio che la disciplina istitutiva dellIrap art. 3, comma 143, legge n. 662/1996 e d.lgs. n. 446/1997 sia da ricomprendere a pieno titolo nella categoria omogenea di norme richiamate dallart. 2752 cc con la locazione legge per la finanza locale; al riguardo opportuno evidenziare che lart. 15, d.lgs. n. 446/1997 prevede che limposta dovuta alla regione nel cui territorio il valore della produzione netta realizzato sicch fuori di dubbio la ricomprensione delle norme in esame nella categoria indicata; ed cos peraltro spiegato il motivo del mancato espresso riconoscimento di rango privilegiato da parte della legge istitutiva dellIrap, poich a tale scopo era ed gi sufficiente ed adeguata la pi volte richiamata generale previsione dellart. 2752 cc. In senso contrario alle considerazioni fin qui svolte, si osservato che il legislatore allora non avrebbe avuto alcuna necessit di procedere ad un espresso riconoscimento del privilegio in questione con riferimento ad altri e diversi tributi locali, segnatamente comunali, quali la tassa per loccupazione di spazi ed aree pubbliche e limposta comunale sulla pubblicit e diritto delle pubbliche affissioni, conformemente alle specifiche disposizioni contenute nel d.lgs. n. 507/1993, anchesse di riordino della finanza territoriale. Tuttavia detti riconoscimenti espliciti non presentano un carattere tassativo, assumendo piuttosto un valore meramente ricognitivo del rango proprio
(8) Trib. Milano 28 maggio 2008, in cause Esatri Esazione Tributi s.p.a. c. Fall. Agenzia Masi s.a.s.; Equitalia Esatri s.p.a. c. Fal. Autocarrozzeria Jenner s.a.s.; Equitalia Esatri s.p.a. c. Fall. Auto Linesys s.r.l.; Equitalia Esatri s.p.a. c. Fall. Nuova Edil di Magistrelli s.n.c.

dei predetti tributi, al medesimo comunque gi attribuito dallart. 2752 cc, in forza della interpretazione sistematica in precedenza illustrata. Il Tribunale osserva inoltre che lart. 2752, comma 3, cc. nella parte in cui riconosce lo stesso privilegio, subordinatamente a quello dello Stato, ai crediti degli enti locali, intende richiamare lo stesso privilegio previsto dal comma 1 non solo con riferimento alloggetto, ma anche con riferimento alla sua estensione temporale; sarebbe infatti palesemente illogica una collocazione subordinata del privilegio dei crediti tributari locali ai crediti tributari dello Stato, come previsti dal comma 1, con riferimento, rispettivamente, ad un intervallo temporale potenzialmente illimitato, per la finanza locale, e per conto tassativamente circoscritto ai ruoli resi esecutivi nei due anni considerato al comma 1, per i crediti fiscali dello Stato. Peraltro questa interpretazione appare la pi corretta anche alla luce della stratificazione temporale delle norme, dato che nel testo originario il comma 3 era collocato immediatamente dopo la disposizione che stabiliva anche la predetta estensione temporale del privilegio. Lorientamento che assegna al credito IRAP il privilegio di cui allart. 2752 c.c. stato fatto proprio anche dal Tribunale di Como (9), il quale ha enunciato che il riconoscimento della natura erariale dellimposta IRAP comporta lattribuzione al relativo credito del privilegio ex art. 2752, primo comma e 2759 c.c. in quanto lart. 2752, primo comma c.c., pur facendo espresso riferimento allIrpef, allIrpeg (ora Ires) e allIlor non contiene, al contrario di quanto previsto dallultimo comma per le imposte locali, alcuna espressa limitazione (crediti per le imposte, tasse e tributi dei comuni e delle province previsti dalla legge per la finanza locale), ostativa ad una interpretazione estensiva della norma. La questione in esame ha peraltro trovato, da ultimo, espressa soluzione normativa: lart. 39, comma 2, del D.L. 1 ottobre 2007, n. 159 [convertito, con modificazioni, dalla legge 29 novembre 2007, n. 222 (Interventi urgenti in materia economico-finanziaria, per lo sviluppo e lequit sociale)], ha infatti modificato la formulazione dellart. 2752, comma 1, c.c., inserendovi, dopo le parole per limposta sul reddito delle persone giuridiche, anche lIRAP, il cui credito risulta quindi assistito dal privilegio generale sui mobili del debitore al pari dei crediti dello Stato per IRPEF, IRPEG e ILOR. La giurisprudenza di merito ha peraltro precisato che, in virt di quanto previsto dallart. 11 delle disposizioni sulla legge in generale, la novella ha effetto solo per lavvenire, e quindi solo per i crediti sorti successivamente alla sua entrata in vigore (10). 4. IL CREDITO RELATIVO ALLA TASSA PER LO SMALTIMENTO DEI RIFIUTI SOLIDI URBANI (TARSU) La questione della riconoscibilit o meno della natura privilegiata al credito relativo alla tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (c.d. TARSU) stata affrontata e risolta negativamente dal Tribunale di Monza (11), che in questi termini ha motivato: non vi motivo di dubitare, in effetti, che i canoni in questione, come entit corrispettive delle prestazioni di sevizi che lente pubblico territoriale deve effettuare in
(9) Cfr. Trib. Como 2 maggio 2007, in Fall., 2008, 710. (10) Ved. le citate Trib. Milano 28 dicembre 2007; Trib. Milano 23 maggio 2008; e Trib. Milano 28 maggio 2008. (11) Cfr. Trib. Monza 3 dicembre 1990, in Fall., 1991, 632 ss.

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ragione dei suoi compiti istituzionali, e che esso stesso determina e quantifica autoritativamente, abbiano la dedotta natura tributaria. A questa stregua non pu che condividersi quanto affermato dal Consiglio di Stato con il parere espresso dalla III Sezione in data 12 giugno 1979, su richiesta del Ministero delle Finanze, nonch quanto argomentato dallo stesso Ministero con la circolare 10 dicembre 1981 n. 8, entrambi favorevoli allassimilazione dei canoni di cui alla legge Merli alle entrate di natura tributaria, analoghe alle entrante comunali connesse al servizio pubblico di raccolta dei rifiuti solidi urbani. Non pu tuttavia da tale premessa trarsi in primo luogo, sic et simpliciter, la conseguenza dellapplicabilit del privilegio generale previsto dallart. 2752, quarto comma, codice civile. Tale ultima norma, infatti, stata formulata, nel testo attualmente in vigore, in modo assai chiaro e specifico: essa non attribuisce indiscriminatamente e in via generale il privilegio a tutti i crediti tributari di comuni e province, ma solo a quelli previsti dalle legge per la finanza locale e dalle norme relative allimposta comunale sulla pubblicit e ai diritti sulle pubbliche affissioni. La formulazione letterale della norma talmente chiara e significativa che non appare lecito valersi di alcuna forma di interpretazione integrativa (omissis). Ne consegue, in conclusione, che lassimilazione dei canoni in parola ai tributi locali vale ai soli fini dellaccertamento, non al fine di attribuzione di una tutela privilegiata, che non potendo peraltro estrapolarsi in via estensiva dallart. 2752 codice civile, in relazione al rinvio fatto da tale norma ai tributi regolati dal T.U. sulla Finanza Locale (fra i quali non sono compresi i canoni della legge Merli e non possono a fortiori farvisi rientrare retroattivamente), deve reputarsi insussistente. Certamente una tale situazione si risolve in una carenza di tutela nei confronti di crediti che, sotto il profilo causale, appaiono meritevoli di un trattamento di favore, come ogni altro tributo pubblico. Ma la mancata previsione di una tutela privilegiata per i canoni di smaltimento e depurazione delle acque da insediamenti produttivi, imputabile se si vuole, eventualmente, ad una semplice dimenticanza legislativa o ad un pur deprecabile difetto di coordinamento con le norme privilegiate, non pu essere emendata, per tutte le gi dette ragioni, in sede interpretativa. Ne consegue, come inevitabile corollario, il rigetto puro e semplice dellopposizione e per implicito la conferma del provvedimento gi assunto dal giudice delegato. Pi di recente la soluzione negativa stata ribadita in giurisprudenza in relazione alla tariffa di igiene ambientale (c.d. T.I.A.), introdotta dal D.Lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, dovuta per lattivit di raccolta e smaltimento dei rifiuti e composta da una quota determinata in relazione alle componenti essenziali del costo del servizio e da una quota rapportata alla quantit di rifiuti conferiti, al servizio fornito ed allentit dei costi di gestione. In questa direzione si collocata infatti la pronuncia resa dal Tribunale di Firenze (12), secondo la quale limporto dovuto per la T.I.A., Tariffa di Igiene Ambientale, a titolo di corrispettivo delle attivit di raccolta e smaltimento rifiuti, non assistito dal privilegio di cui allart. 2752 c.c., non essendo possibile estendere la portata del terzo comma di tale norma a tributi diversi da quelli previsti dalla legge per la finanza locale, poich le norme
(12) Cfr. Trib. Firenze 28 maggio 2007, in www.ilcaso.it.

sui privilegi rappresentano eccezioni ai principi generali e devono essere oggetto di stretta interpretazione. In senso contrario si espresso invece il Tribunale di Milano (13), il quale ha ritenuto che il credito relativo alla TARSU sia assistito da privilegio ai sensi del comma 4 dellart. 2752 c.c., con il limite temporale biennale fissato dal primo comma della medesima disposizione. 5 IL CREDITO PER ICI Come noto, limposta comunale sugli immobili (ICI) stata istituita dal D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, e, quindi, non compresa nel Testo Unico per la finanza locale di cui al R.D. 14 settembre 1931, n. 1175. Poich il quarto comma dellart. 2752 c.c. riconosce il privilegio al credito dei Comuni e delle Province per le imposte, tasse e tributi previsti dalla legge per la finanza locale (cio dal predetto Testo Unico), ne dovrebbe conseguire che allICI ed allICIAP non possa essere riconosciuto il privilegio in esame. In proposito si rilevato infatti che, dopo lemanazione del Testo Unico per la finanza locale, il legislatore ha infatti attribuito espressamente il privilegio di cui al comma quarto dellart. 2752 c.c. ad alcuni tributi commerciali (come limposta sulla pubblicit e i diritti sulle pubbliche affissioni, la TOSAP, e la TARSU), ma non anche allICI ed allICIAP, e che le norme attributive del privilegio non sono suscettibili di applicazione analogica, anche perch lart. 2752, comma 4, c.c., fa riferimento alla legge (al singolare) per la finanza locale (cio al menzionato Testo Unico del 1931), e non alle leggi (anche successive) riguardanti la predetta finanza locale. Di questa opinione si sono dichiarate la dottrina e la giurisprudenza di merito prevalenti (14). Opposte sono state invece le conclusioni e le argomentazioni del Tribunale di Milano (15), e della Corte dAppello di Milano (16), che, movendosi nel solco gi tracciato da precedenti decisioni del Tribunale meneghino (17), hanno riconosciuto al credito ICI il privilegio ex art. 2752, ultimo comma, c.c.
(13) Cfr. Trib. Milano 5 maggio 2004, in causa Esatri c. Fall. Trans Alpine Express s.r.l., inedita, seguito da Trib. Milano 1 luglio 2004, in causa Comune di Magenta c. Fall. Beta 13 s.r.l., inedita, e dal gi citato Trib. Milano 28 dicembre 2007, in causa Equitalia Esatri s.p.a. c. Fall. Bocconi Mauro Prodotti Ittici s.r.l., pure inedita. (14) Ved. in questo senso, in relazione allICI, Trib. Padova 2 maggio 2002, in Giur. mer., 2002, 1148; Trib. Gorizia 25 marzo 2004, n. 147, inedita; Trib. Milano 9 luglio 2004, in Fall., 2004, 1404; Trib. Milano 27 aprile 2005, ivi, 2006, 223; Trib. Monza 6 giugno 2005, ivi, 2005, 1413, e in Dir. fall., 2006, II, 703; Trib. Perugia 21 gennaio 2006, in Banca Dati Utet; Trib. Bergamo 9 febbraio 2006, in Dir. prat. fall., 2006, 81 ss., con riferimento allICIAP, e, sempre in termini negativi, Trib. Reggio Emilia 25 luglio 1995, in Dir. fall., 1996, II, 553; Trib. Grosseto 9 ottobre 1995, in Riv. giur. trib., 1996, 884; Trib. Perugia 12 maggio 1998, in Rass. giur. umbra, 1999, 379; Trib. Torino 13 marzo 2000, in Fall., 2000, 922; Trib. Milano 29 aprile 2002, in causa Comune di Varazze c. Fall. COFIM, inedita; e Trib. Sulmona 18 dicembre 2003, in Fall., 2004, 580. (15) Cfr. Trib. Milano 27 novembre 2006, in Fall., 2007, 833. (16) Cfr. App. Milano 10 marzo 2003, in causa Fall. Arti Grafiche di G. Pizzi & C. s.r.l. c. Comune di Peschiera Borromeo, inedita, e riportata in massima in Fall., 2003, 1124. (17) Ved. in particolare Trib. Milano 2 ottobre 2000, in Riv. giur. trib., 2001, 157; Trib. Milano 1 aprile 2004, cit.; Trib. Milano 5 maggio 2004, in Fall., 2004, 1404; Trib. Milano 13 luglio 2004, ibidem; e Trib. Milano 29 dicembre 2005, in causa Comune di Sedriano c. Fall. Edilgest Iniziative Immobiliari, inedita.

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Ad avviso del Tribunale: indubbiamente luso della predetta espressione legge per la finanza locale, in senso storico, sottendeva un chiaro richiamo alle disposizioni del Testo Unico per la finanza locale RD 14 settembre 1931, n. 1175 che, allepoca, rappresentava il corpus normativo organico della materia, pertanto, per le imposte, le tasse e tributi in essi previsti si intendeva riconosciuto a favore di Comuni e Province, in via generale e indifferenziata, il privilegio stabilito dallart. 2752 c.c. Proprio loriginario riferimento ad un testo normativo nellambito del quale si esauriva la disciplina del settore della finanza locale, induce il Collegio a ritenere che la locuzione in esame non possa e non debba essere riferita esclusivamente a quel singolo testo normativo, poich tale dicitura contiene invece un pi ampio e generale richiamo ad una categoria omogenea di norme, organicamente afferente alla disciplina del settore della finanza locale. Lintendimento del legislatore dunque stato quello di introdurre una norma idonea a garantire un raccordo con lo sviluppo dinamico e levoluzione della disciplina di settore, attraverso un riferimento a norme successive ed ulteriori, purch ascrivibili al genus di riferimento, in quanto regolanti la finanza locale. allora fuori di dubbio che la disciplina istitutiva dellICI D.Lgs. 20 dicembre 2002, n. 504, significativamente titolata Riordino della finanza degli enti territoriali sia da ricomprendere a pieno titolo nella categoria omogenea di norme richiamate dallart. 2752 c.c. con la locuzione legge per la finanza locale; ci che peraltro spiega il motivo del mancato espresso riconoscimento di rango privilegiato da parte della legge istitutiva dellICI, poich a tale scopo era ed gi sufficiente ed adeguata la pi volte richiamata previsione dellart. 2752 c.c. In senso contrario alle considerazioni fin qui svolte, si osservato che il legislatore allora non avrebbe avuto alcuna necessit di procedere ad un espresso riconoscimento del privilegio in esame con riferimento ad altri e diversi tributi locali, segnatamente alla tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani, alla tasse per loccupazione di spazi ed aree pubbliche e allimposta comunale sulla pubblicit e diritto delle pubbliche affissioni, conformemente alle specifiche contenute nel D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, anchesse di riordino della finanza territoriale. Tuttavia detti riconoscimenti espliciti non presentano un carattere costitutivo, assumendo piuttosto un valore meramente ricognitivo del rango proprio dei predetti tributi, ai medesimi comunque gi attribuito dallart. 2752 c.c., in forza della interpretazione sistemativa in precedenza illustrata. Peraltro, una differente lettura dellart. 2752 c.c., fondata su un diverso e pi ristretto significato della locuzione legge per la finanza locale, determinerebbe, in ipotesi lesclusione del privilegio per il tributo appunto lICI che per entit di gettito concorre, pi di ogni altra fonte tributaria, ad assicurare il finanziamento dei Comuni e, quindi, in ultima analisi a garantire da parte dellente territoriale la tutela di quegli interessi generali e pubblici, a presidio dei quali evidentemente posta la norma attributiva del privilegio stesso. Liter argomentativo e la decisione del Tribunale riprendono dichiaramene la parte motiva della menzionata pronunzia della Corte dAppello di Milano (del 10 marzo 2003), per la quale la locuzione legge per la finanza locale usata dal quarto comma dellart. 2752 va interpretata estensivamente. Lorientamento pi liberale, fatto proprio dalle richiamate decisioni del distretto milanese, ha manifestato negli ultimi anni una tendenza espansiva, come dimostra la circostanza che lammissione in via privilegiata del credito ICI stata sostenuta anche da altri Tribunali (18).

6. IL PRIVILEGIO DI CUI AL COMMA 3 DELLART. 2752 C.C.


I crediti dello Stato indicati dal terzo comma dellart. 2752 c.c. sono collocati al n. 19 dellart. 2778 c.c. Lart. 2752 (quale risulta sostituito dellart. 3 della legge 29 luglio 1975, n. 426) stabilisce al terzo comma che hanno privilegio generale sui mobili del debitore i crediti dello Stato per le imposte, le pene pecuniarie e le soprattasse dovute secondo le norme relative allIVA. Detta norma riproduce quanto gi disposto dal comma 3 dellart. 62 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, secondo cui i crediti dello Stato per le imposte, le pene pecuniarie e le soprattasse dovute ai sensi del decreto istitutivo dellIVA hanno privilegio generale sui mobili del debitore con grado successivo a quello indicato al n. 15 dellart. 2778 c.c. Soggetto attivo del privilegio in esame lo Stato, mentre loggetto del privilegio costituito, oltre che dallimposta dovuta, dalle relative pene pecuniarie e soprattasse. A seguito della riforma del sistema sanzionatorio tributario attuata con i decreti legislativi n. 471 e n. 472 del 18 dicembre 1997, si deve ritenere come meglio si vedr nel prosieguo che in tema di IVA il privilegio di cui al comma 3 dellart. 2752 si estende non alle pene pecuniarie e soprattasse, che non sono pi contemplate nel nuovo apparato sanzionatorio, ma alle sanzioni.

7. GLI ACCESSORI DEL CREDITO TRIBUTARIO 7.1 Le sanzioni Il nuovo sistema sanzionatorio introdotto dai decreti legislativi nn. 471, 472 e 473 del 1997, che entrato in vigore il 1 aprile 1998, prevede, quali accessori del credito principale per i tributi, soltanto le sanzioni amministrative e gli interessi. Di fatto, quindi, le sanzioni amministrative sostituiscono le precedenti soprattasse e pene pecuniarie, contemplate dalle abrogate norme tributarie, e, solo nei casi espressamente previsti delle singole leggi, potranno essere irrogate anche sanzioni accessorie, aventi contenuto interdittivo. Fino allentrata in vigore della legge di riforma del sistema sanzionatorio tributario, era molto dibattuto in dottrina ed in giurisprudenza il problema della qualificazione della soprattassa e delle pene pecuniarie, e tale problema veniva sollevato proprio in ragione della riconoscibilit o meno del medesimo privilegio del tributo a tali accessori del tributo stesso. In sintesi, una parte della dottrina ravvisava nella soprattassa e nelle pene pecuniarie la stessa natura dellimposta (o, perlomeno, lidentit di causa) ed era quindi orientata a riconoscere loro il privilegio in applicazione del presunto principio accessorium sequitur principale. Al contrario, altro settore della dottrina ten(18) E in particolare da Trib. Torino 6 luglio 2004, in Dir. prat. trib., 2005, 1381; Trib. Rovigo 16 dicembre 2004, n. 931, inedita; Trib. Firenze 26 gennaio 2005, in Fall., 2006; Trib. Potenza 12 maggio 2005, in Dir. fall., 2006, II, 605; e Trib. Palmi 7 novembre 2005, in Fall., 2006, 223.

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deva a sottolineare le caratteristiche sanzionatorie e la funzione afflittiva propria delle soprattasse e delle pene pecuniarie, osteggiando quindi la teoria dellidentica natura e disciplina, e facendone quindi derivare una disciplina autonoma e, ove la legge taceva, la natura chirografaria di tale credito (19). Su questultima posizione si era attestata anche la giurisprudenza pi recente, proprio in considerazione del fatto che negli unici casi in cui la legge ha espressamente voluto riconoscere il privilegio alle pene pecuniarie e alle soprattasse (il caso dellIVA, di cui allart. 2752, comma 3 oggi comma 2, c.c.), la stessa legge ha espressamente sancito lestensione di tale privilegio, secondo il noto principio ubi lex voluti dixit. Il principio stato condiviso e ribadito dal Tribunale di Milano, 13 giugno 2005 (20), per il quale: le sopratasse per omesso versamento di tributi diretti (.) non godono del privilegio di cui allart. 2753 c.c., a differenza di quelle dovute secondo le norme relative allIVA, alle quali espressamente riconosciuto; la S.C. ha avuto modi di affermare che leccezionalit delle previsioni relative ai privilegi, la cui disciplina non suscettibile di applicazione analogica, porta ad escludere che alle soprattasse in questione possa riconoscersi il rango privilegiato attribuito a quelle per omesso versamento di IVA (Cass. 24.1.1995, n. 838; Cass. 29.10.1994, n. 8930). Si deve quindi ritenere che con la riforma del sistema sanzionatorio, per quanto concerne le sanzioni nellambito della procedura fallimentare, continui a considerarsi ius receptum la tesi gi prevalente in giurisprudenza. La funzione della sanzione pecuniaria, che unifica ora la soprattassa e la pena pecuniaria, resta quella afflittiva e di stimolo allosservanza della legge, per cui la sua natura non pu essere considerata risarcitoria o meramente accessoria (e quindi assimilabile al tributo cui inerisce) (21) . Nello stesso senso, in tema di esclusione del privilegio per limporto delle sanzioni, si erano pronunziate anche le sezioni unite della Suprema Corte (22), le quali avevano chiarito che il privilegio sui mobili del debitore, accordato ai crediti dello Stato per imposta sul reddito delle persone fisiche dallart. 2752 comma 1 (sostituito dallart. 3 L. 29 luglio 1975 n. 426) non suscettibile di applicazione analogica, data leccezionalit delle norme istitutive delle cause di prelazione, mentre si estende agli interessi, ai sensi dellart. 2749 c.c. e allindennit di mora, che assolve alla medesima funzione risarcitoria degli interessi, non si estende, invece, in mancanza di espressa previsione normativa (contenuta per contro nel comma 3 del citato art. 2752 c.c. relativamente allIva e nella normativa in materia di Invim, di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 643) alle soprattasse per omesso pagamento dellIrpef, che hanno natura non risarcitoria, ma afflittiva, essendo esplicitamente annoverate fra le sanzioni a carico del contribuente. Da tutto sopra esposto derivano due importanti con(19) Per una ricostruzione del dibattito ved. MIGLIETTA-PRANDI, I privilegi, Torino, 1995, 330 ss.

seguenze: 1) al credito derivante dalla sanzione non potr estendersi il privilegio dellimposta (salvo quando ci espressamente previsto dalla legge: e cio per le sanzioni riguardanti lIVA, alle quali dovr continuare ad applicarsi la disposizione dettata dallart. 2752 c.c. per le soprattasse e le pene pecuniarie di questo tributo); 2) la sanzione diviene esigibile con il provvedimento irrogativo della pena, che trasforma la pretesa punitiva da potenziale ad attuale: ci nel senso che la stessa sanzione si deve ritenere sorta al verificarsi dellinfrazione, cio nel momento in cui il soggetto ha assunto il comportamento fiscalmente sanzionabile, ma tale sanzione sar esigibile nei confronti della procedura fallimentare soltanto con il manifestarsi del provvedimento irrogativo della pena.

(20) In causa Esatri e. Fall. T.A.C. s.a.s., inedita. (21) In questo senso, fra gli altri, PATTI, Il fallimento e le altre procedure concorsuali, 2003, 308-309, il quale sottolinea al riguardo i caratteri parapenalistici della nuova sanzione pecuniaria; per lammissione in chirografo della sovrattassa ved. altres FORGILLO-ISERNIA-MADDALENA-MONTAPERTO, Crediti tributari e fallimento, in Fall., 2005, 29. (22) Cass., sez. un., 6 maggio 1993, n. 5246, in Boll. Trib., 1993, 1078, con nota di TESAURO.

7.2 Gli interessi Il D.P.R. n. 602/1973 prevede le seguenti categorie di interessi: 1) lart. 20 stabilisce che sulle imposte o sulle maggiori imposte dovute in base alla liquidazione ed al controllo formale della dichiarazione od allaccertamento dufficio si applicano, a partire dal giorno successivo a quello di scadenza del pagamento e fino alla data di consegna al concessionario dei ruoli nei quali tali imposte sono iscritte, gli interessi al tasso del 5 per cento annuo. Prima della correzione attuata dal D.Lgs. n. 46/1999, gli interessi decorrevano dal termine di presentazione della dichiarazione. La rettifica di tale articolo deriva dal fatto che il termine di presentazione della dichiarazione non coincide pi con il termine di pagamento dellimposta, mentre in precedenza i due termini coincidevano. Si ricorda infatti che, per effetto delle modificazioni introdotte dal D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, per le societ di capitali, ad esempio, il termine di versamento dellimposta scade il settimo mese successivo alla chiusura dellesercizio, mentre il termine per la presentazione della dichiarazione, qualora presentata in via telematica, coincide con la fine del decimo mese successivo alla chiusura dellesercizio; 2) lart. 21 dispone che sulle somme il cui pagamento stato rateizzato o sospeso ai sensi dellart. 19, comma 1, si applicano gli interessi al tasso del 6 per cento annuo. Lammontare degli interessi dovuti determinato nel provvedimento con il quale viene accordata la prolungata rateazione dellimposta ed riscosso unitamente allimposta alle scadenze stabilite. I privilegi generali e speciali che assistono le imposte sui redditi sono estesi a tutto il periodo per il quale la rateazione prolungata e riguardano anche gli interessi previsti dallart. 20 e dal presente articolo. Con riferimento poi alla decorrenza degli interessi per dilazione di pagamento, si deve ritenere che gli stessi interessi debbano essere applicati dalla data di scadenza del termine di pagamento, se listanza di dilazione stata presentata prima di tale data, e dalla data di presentazione dellistanza di dilazione, in tutti casi in cui questultima data sia successiva alla data di scadenza del termine di pagamento. Se ne deduce che, in questultimo caso, il contribuente si trover in mora, e dovr pertanto versare gli interessi di mora, di cui allart. 30 del D.P.R. n. 602/1973, dalla data di scadenza del termine di pagamento alla data di presentazione dellistanza di dilazione, e dovr invece versare gli interessi di rateazione dalla data di presentazione dellistanza per tutta la durata della stessa dilazione. Si

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deve inoltre ricordare che, per effetto delle modifiche apportate al menzionato art. 21, ad opera dellart. 2 del D.Lgs. n. 46/1999, gli interessi per dilazione di pagamento si applicano non solo alle imposte sui redditi, ma anche alle altre entrate tributarie: da ci consegue che sono soggette allimposizione di cui allart. 21 per interessi di dilazione anche tutte le dilazioni di pagamento dellIVA e dellimposta di registro; 3) in tema di interessi per mancati o ritardati versamenti diretti, si deve segnalare che lart. 9 stato abrogato dallart. 37 del D.Lgs. n. 46/1999. Per quanto riguarda gli interessi per mancato o ritardato versamento occorre quindi far riferimento allart. 20 del D.P.R. n. 602/1973, alla norma circa il ravvedimento operoso (art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997) quando questo sia il caso e alle singole leggi di imposta. Il menzionato art. 9 prevedeva che, in caso di omesso o tardivo versamento diretto, sulle imposte non versate o versate in ritardo doveva essere applicato linteresse in ragione del 5% annuo con decorrenza dal giorno successivo a quello di scadenza e fino alla data di pagamento o della scadenza dalla prima rata del ruolo in cui erano state iscritte le somme non versate. Si ricorda inoltre che lart. 20 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, definisce nella misura pari al tasso previsto dellart. 9 del D.P.R. n. 602/1973, maggiorato di un punto, e quindi nella misura complessiva del 6% annuo, il tasso di interesse da corrispondere nei casi di pagamenti parziali. Rimane invece ferma la sanzione del 30% in tutti i casi di omessi o tardivi versamenti diretti, salvo nel caso di effettuazione della procedura di ravvedimento operoso: in questultimo caso lart. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 prevede il calcolo degli interessi per il ritardato o omesso pagamento nella misura del tasso legale di interesse (attualmente pari al 3% annuo) con maturazione giorno per giorno; 4) dispone inoltre lart. 30 che: decorso inutilmente il termine previsto dallart. 25, comma 2, sulle somme iscritte a ruolo si applicano, a partire dalla data della notifica della cartella e fino alla data del pagamento, gli interessi di mora al tasso determinato annualmente con decreto del Ministero delle Finanze con riguardo alla media dei tassi bancari attivi. In sede fallimentare questa disposizione deve essere posta a confronto con lart. 55 della legge fallimentare che, per i crediti privilegiati, consente il decorso degli interessi al tasso legale (cio a quello sancito dal codice civile) e non ad altro tasso (quello previsto dalla normativa tributaria), e comunque fino alla data della vendita dei beni gravati dal privilegio (e non fino alla data del pagamento, come stabilito dalla normativa tributaria). Inoltre, in sede fallimentare consolidato il principio per il quale non configurabile mora debendi a carico delle procedure concorsuali con riguardo ai crediti pecuniari ammessi al passivo fallimentare. In particolare, la giurisprudenza della Suprema Corte afferma che non sono dovuti interessi moratori, neppure nella forma del risarcimento del maggior danno previsto dallart. 1224, comma 2, c.c., neanche con riferimento ai crediti ammessi in prededuzione per il tempo intercorso tra il riconoscimento di detti crediti in sentenza esecutiva ed il loro pagamento ad opera del curatore fallimentare, atteso che nella procedura fallimentare non concepibile una mora debendi in relazione a qualsiasi tipo di credito, essendo incompatibile con il carattere satisfattivo della procedura concorsuale e, soprattutto, con i tempi e le modalit previste per i pagamenti, oggetto di attivit procedimentali regolate da specifici adempimenti, salvo il dovere di imprimere alla procedura fallimentare la massima speditezza possibile in relazione ai casi concreti ed al potere di sollecitazione e di reclamo delle parti (23). In tema di interessi afferenti crediti tributari, nel vigore della legge fallimentare del 1942 si ponevano due rilevanti questioni, ed in particolare: a) se la prelazione che assiste il credito tributario per sorte capitale si estende anche (ed in quali limiti) agli interessi successivi allapertura della procedura fallimentare; b) qual il dies ad quem in cui tali interessi cessano di prodursi. I problemi ora indicati traevano origine dalla circostanza che il primo comma dellart. 55 della legge fallimentare, nel far salvo quanto disposto dal comma 3 dellart. 54 l. fall., richiamava, quanto allestensione del diritto di prelazione agli interessi, gli artt. 2788 e 2855 c.c., ma non anche lart. 2749 c.c., che disciplina lestensione della prelazione agli interessi prodotti dai crediti privilegiati. Il mancato richiamo del predetto art. 2749 c.c. poneva quindi il problema del significato che ad esso doveva essere attribuito. Le diverse opinioni dottrinali sono state, spesso, disattese dalla giurisprudenza della Suprema Corte, presso la quale si era consolidato il principio secondo il quale il mancato richiamo dellart. 2749 va considerato come indice della volont del legislatore di ottenere un trattamento differenziale per i crediti privilegiati, rispetto a quelli pignoratizi ed ipotecari. I crediti assistiti da privilegio, dunque, producono interessi anche per il periodo successivo allapertura della procedura concorsuale ma, a differenza di quelli anteriori, non beneficiano della prelazione e vanno, quindi, ammessi al passivo della procedura in via chirografaria. Il corso di tali interessi cessa gradualmente e proporzionatamente in corrispondenza della graduale liquidazione del patrimonio mobiliare del debitore (24). Allo stesso modo la Suprema Corte (25) aveva deciso che, qualora limprenditore moroso fosse successivamente fallito, il privilegio che tutela il credito tributario per quota capitale non si estendeva agli interessi anteriori alla dichiarazione di fallimento. La Corte Costituzionale (26) aveva ritenuto che lart. 54 della legge fallimentare, nella parte in cui non prevedeva la prelazione a favore degli interessi di crediti privilegiati che fossero maturati prima della dichiarazione di fallimento, non si ponesse in contrasto con lart. 3 Cost.
(23) Cass., sez. I, 27 marzo 1993, n. 3728, in Fall., 1993, 1025; Cass., sez. I, 1 settembre 1995, n. 9227, ivi, 1996, 163; Cass., sez. I, 29 ottobre 1997, n. 10639, ivi, 1998, 792; Cass., sez. I, 25 novembre 2003, n. 17932, in Arch. civ., 2004, 1098; per la giurisprudenza di merito ved. Trib. Messina 11 ottobre 2005, in Fall., 2006, 97; Trib. Trapani 4 aprile 2001, in Giur. mer., 2002, 544; Trib. Genova 14 giugno 1999, in Fall., 2000, 802; Trib. Napoli 11 giugno 1997, in Dir. fall., 1998, II, 791; Trib. Roma 29 settembre 1993, ivi, 1994, II, 619; e Trib. Palermo 20 agosto 1991, ivi, 1992, II, 309. (24) Cos Cass. 8 marzo 1977, n. 952, in Mass. Giust. civ., 1977; Cass. 25 ottobre 1978, n. 4838, ivi, 1978; e Cass. 9 agosto 1978, n. 3890, ibidem. (25) Cfr. Cass., sez. I, 8 maggio 1995, n. 5020, in Foro it., 1995, I, 2856. (26) Corte Cost. 28 luglio 1993, n. 350, in Boll. Trib., 1993, 1490, e Corte Cost. 19 maggio 1994, n. 195, in Fall., 1994, 1231.

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dottrina
Solo anni pi tardi (27), la Corte Costituzionale aveva espresso il principio generale in virt del quale, nelle procedure concorsuali, anche gli interessi maturati sui crediti privilegiati godono del diritto di prelazione, ritenendo costituzionalmente illegittimo lart. 54, comma 3, del r.d. 16 marzo 1942, n. 267, nella parte in cui non richiama, ai fini dellestensione del diritto di prelazione degli interessi, lart. 2749 c.c.. In proposito la Corte aveva osservato che: () non esiste una qualsivoglia ragione giustificativa della deroga in tal modo apportata alla disciplina codicistica e della disparit di trattamento che si viene a determinare a danno dei creditori privilegiati in sede di esecuzione concorsuale rispetto ai creditori privilegiati ai quali, agendo in sede di esecuzione individuale, lart. 2749 c.c. si applica. In proposito, non privo di significato che in dottrina, prima del consolidarsi dellorientamento della giurisprudenza di cui si detto, il mancato richiamo dellart. 2749 c.c. fosse a tal punto ritenuto inspiegabile, da essere imputato ad una mera svista del legislatore. La norma denunciata risulta, dunque, nella parte relativa al mancato richiamo dellart. 2749 c.c., lesiva dellart. 3 della Costituzione, ed entro tali limiti va dichiarata costituzionalmente illegittima. La sentenza della Corte Costituzionale aveva, da un lato, dichiarato lillegittimit costituzionale dellultimo comma dellart. 54 della legge fallimentare, nella parte in cui non estendeva la prelazione agli interessi dovuti sui crediti assistiti da privilegio di cui allart. 2749 c.c., ma aveva anche e soprattutto sancito luguaglianza dellazione proposta dal creditore sia nei casi di fallimento del debitore, con lassunzione al privilegio degli interessi maturati, sia nel caso dellazione individuale esecutiva del creditore gi prevista dallart. 2749 c.c. Al riguardo aveva infatti chiarito che la disciplina sostanziale delle cause legittime di prelazione nel fallimento modellata su quella dettata in materia del codice civile, la quale dunque unitariamente riferibile ai diritti dei creditori indipendentemente dalla concorsualit o meno della esecuzione in cui tali diritti si realizzano. La norma di cui allart. 2749 c.c. era stata ritenuta incostituzionale, non con riferimento allart. 36 Cost., ma con riferimento allart. 3, in tema di diritti soggettivi: in altri termini, la censura di incostituzionalit aveva riguardo non al profilo oggettivo, ossia al rapporto tra le diverse cause di prelazione, ma al profilo soggettivo dei rapporti tra il titolare di un medesimo credito (privilegiato) e la procedura fallimentare, in considerazione del fatto che il titolare del medesimo diritto potrebbe trovarsi in due differenti situazioni soggettive a seconda che agisca in sede fallimentare, e quindi senza diritto al privilegio circa il credito per interessi, ovvero in sede esecutiva individuale, ove gli interessi del credito potrebbero invece beneficiare del privilegio. La circostanza, poi, che la fattispecie oggetto dellesame del giudice remittente riguardasse interessi prefallimentari, aveva consentito alla Corte di intervenire direttamente sullart. 54, comma 3, della legge fallimentare, sicch la pronuncia rivestiva una portata generale che si estendeva anche agli interessi post fallimentari, per effetto del richiamo a tale norma contenuto nel successivo art. 55, comma 1, della medesima legge. LAgenzia delle entrate (28) aveva diffuso agli Uf(27) Cfr. Corte Cost. 28 maggio 2001, n. 162, in Boll. Trib., 2001, 1033, con nota di BENINCASA. (28) Con circ. n. 84/E del 15 novembre 2002, in Boll. Trib.,

fici competenti le istruzioni in merito alle domande di insinuazione al passivo, tenuto conto del grado di privilegio, degli interessi maturati sui crediti tributari. Riteneva in particolare, alla luce di questultima interpretazione giurisprudenziale, che gli Uffici dovessero far valere il privilegio sugli interessi maturati sia anteriormente che successivamente allinstaurazione della procedura concorsuale. necessario, inoltre, far valere la prelazione sugli interessi anche nelle ipotesi di amministrazione straordinaria stante lespresso richiamo allart. 54, comma 3, operato dallart. 18, comma 1, del D.Lgs. 8 luglio 1999, n. 270 (). Si precisa infine che la citata sentenza della Corte Cost. n. 162 del 2001 ha effetto anche nei confronti delle procedure di liquidazione coatta amministrativa, in quanto lart. 201 l. fall. rinvia, tra laltro, alle disposizioni di cui agli artt. 54 e 55 citati. La stessa circolare, in relazione alla misura degli interessi, precisava che il privilegio sugli interessi, essendo regolato anche da quanto disposto dagli art. 2855 e 2788 c.c., potesse maturare per il periodo successivo la data di dichiarazione del fallimento nella misura pari al tasso legale di interesse. La recente riforma del diritto fallimentare, e le modifiche da questa introdotte alla disciplina degli interessi, hanno tuttavia posto definitivamente termine al dibattito in materia, che al cospetto della nuova disciplina ha ormai assunto un semplice valore storico. Il D.Lgs. 9 gennaio 2006, n. 5, ha infatti riformulato il terzo comma dellart. 54 della legge fallimentare e, per un verso, ha esteso il diritto di prelazione, gi riservato agli interessi sui crediti pignoratizi ed ipotecari di cui agli artt. 2788 e 2855 c.c., anche agli interessi sui crediti pignoratizi ed ipotecari di cui agli artt. 2788 e 2855 c.c., anche agli interessi sui crediti privilegiati di cui allart. 2749 c.c., e ci come si legge nella relazione ministeriale al dichiarato fine di rimediare a quello che la dottrina e la giurisprudenza prevalenti consideravano una mera svista del legislatore del 1942; per altro verso ha precisato che per i crediti assistiti da privilegio generale, il decorso degli interessi cessa dalla data del deposito del progetto di riparto nel quale il credito soddisfatto anche se parzialmente. Come notato subito dai primi commentatori (29) la novella del 2006 ha quindi tradotto in formula normativa i princpi gi espressi dalla Corte Costituzionale con la citata pronuncia del 2001, sicch, nella nuova disciplina (30): la prelazione che assiste il credito munito di privilegio generale (e, quindi, anche il credito tributario) per sorte capitale si estende anche agli interessi successivi allapertura della procedura fallimentare; tali interessi, assistiti da privilegio, cessano di ridursi al momento del deposito del piano di riparto nel quale il credito cui afferiscono , anche parzialmente, soddisfatto. In relazione a tale ultimo profilo, si notato (31), la soluzione privilegiata dalla novella del 2006 introduce peraltro una deroga alla disciplina generale posta dallart. 2749 c.c., perch tale disposizione estende il privilegio agli interessi post-pignoramento fino alla data della vendita, e non come prevede il nuovo art. 54, comma 3, della legge fallimentare fino alleffetti2003, 205. (29) La Manna, 2006, 122; Lo Cascio, 2007, 352. (30) Minutoli (3), 2007, 382 e 385. (31) Minutoli (3), 382.

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va ripartizione del ricavato. In virt di tale discrasia, in ambito fallimentare potrebbe quindi realizzarsi un possibile trattamento deteriore dei crediti assistiti da privilegio generale, laddove questi vengano soddisfatti come spesso avviene attraverso pi riparti: in tale ipotesi, infatti, il decorso degli interessi, che per lart. 2749 dovrebbe proseguire fino allultima vendita dei beni compresi nella massa mobiliare, si arrester prima, vale a dire al momento del primo progetto di riparto che sia solo in minima parte satisfattivo, e ci per effetto di una scelta casuale (o consapevolmente gestita dal curatore ad usum delphini) che non mancher di dare adito a possibili dubbi di costituzionalit della disciplina. te traeva il corollario, altrettanto consolidato, secondo il quale lindennit di mora doveva considerarsi sempre dovuta in caso di fallimento sia per i ruoli precedenti che per i ruoli successivi alla dichiarazione di fallimento. In questi termini si era infatti pronunciata ripetutamente la Corte di Cassazione (35), anche se nutrito risultava, soprattutto presso le corti territoriali, lindirizzo di chi propendeva per lopposta opinione, e negava quindi che il credito per indennit di mora potesse essere ammesso al passivo fallimentare in relazione a tributi iscritti a ruolo dopo la dichiarazione di fallimento (36). Delineato il quadro interpretativo relativo alla vecchia indennit di mora, occorre ora considerare il diverso criterio di remunerazione per il tardivo pagamento delle imposte introdotto dallart. 61 del D.P.R. n. 43/1988, ed in particolare verificare se gli interessi di mora semestrali ivi previsti siano o meno assimilabili alla suddetta indennit, e ne seguano quindi il trattamento in sede fallimentare. Alcuni giudici di merito si sono pronunciati in termini positivi, sostenendo la piena assimilabilit delle due figure, ed hanno affermato che gli interessi semestrali di mora di cui allart. 61 del D.P.R. n. 43/1988, come lindennit di mora di cui al D.P.R. n. 602/1973, attesa la loro sostanziale parificazione, rappresentano un accessorio del tributo, di cui ne seguono le sorti, con la conseguenza che il relativo credito assistito dal privilegio previsto dagli artt. 2752, 2759 e 2771, c.c. (37). Nel medesimo ordine di idee sembra collocarsi anche la dottrina, la quale ha precisato che interessi di mora e indennit di mora, seppur strutturalmente diversi, sono istituti in tutto assimilabili, in considerazione della funzione che entrambi svolgono (risarcitoria del danno subito dallErario), commesso con il fatto oggettivo omissione di tempestivo pagamento di somme iscritte a ruolo (38). La Suprema Corte invece ha ripetutamente affermato che al credito per interessi di mora si debba riconoscere il privilegio anche per i periodi maturati nel corso della procedura fallimentare indipendentemente dalla sua qualificazione come credito privilegiato o meno. Ci posto si possono assumere le seguenti conclusioni: a) se il contribuente non ha pagato il tributo iscritto in ruoli messi in riscossione prima della sua dichiarazione di fallimento, gli interessi di mora vanno ammessi al passivo del fallimento con il privilegio proprio del tributo non pagato; b) non vanno ammessi al passivo gli interessi di mora, se il ruolo nel quale il tributo iscritto viene pubblicato e posto in riscossione dopo la dichiarazione di fallimento del contribuente-debitore.
le indennit di mora. (35) Ved. Cass. 29 gennaio 1977, in Giur. comm., 1976, II, 304; Cass. 20 dicembre 1978, n. 802, in Dir. fall., 1978, II, 190; Cass., sez. I, 13 dicembre 1994, n. 10619, in Mass. Foro it., 1994; Cass., sez. I, 30 marzo 1992, n. 3878, in Corr. trib., 1992, 1959; Cass., sez. I, 4 marzo 1994, n. 2143, in Fall., 1994, 716; e Cass. n. 780/1997, cit. (36) Ved. fra gli altri Trib. Milano 14 maggio 1990, in Fall., 1991, 184; Trib. Torino 26 aprile 1989, in Giur. piem., 1989, 607; Trib. Venezia 29 luglio 1988, in Fall., 1988, 684; per un riscontro dottrinale ved. MIGLIETTA-PRANDI, op. cit., 330, e PATTI, op. cit., 310-311, ove ulteriori riferimenti. (37) Conforme App. Torino 10 maggio 1993, in Ascotributi rassegna, 1993, 44. (38) Cos GIAMBIANCO, in Ascotributi rivista, 1991, 545; nello stesso ved. PATTI, op. cit., 310, il quale sottolinea la coincidenza anche strutturale fra i due istituti.

7.3 Gli interessi di mora Lart. 61, comma 6, lett. c), del D.P.R. 28 gennaio 1988, n. 43, ha posto a carico del contribuente il pagamento degli interessi semestrali di mora per il ritardato pagamento delle somme iscritte a ruolo, da determinare annualmente in base a decreto del Ministero delle finanze, con riguardo alla media dei tassi bancari attivi, cos abrogando dalla sua entrata in vigore (dal 1 gennaio 1990), a mente del disposto del secondo comma dellart. 130, ogni altra disposizione incompatibile con la riscossione disciplinata dal citato decreto, e in particolare lart. 30 del D.P.R. n. 602/1973, secondo il quale, decorso il termine utile per il pagamento (decorrente dalla notifica della cartella di pagamento), il contribuente che non ha pagato in tutto o in parte la rata di imposta obbligato a corrispondere sulla somma non pagata lindennit di mora in misure prefissate, variabili in funzione del momento in cui era effettuato il ritardato pagamento. In tema di privilegio sullindennit di mora prevista dallabrogato art. 30, si deve segnalare il consolidato orientamento giurisprudenziale, secondo cui il privilegio di cui fornito il credito dello Stato per tributi si estendeva a detta indennit: in particolare, lindennit di mora, ragguagliata al fatto oggettivo, dellomesso pagamento nel termine con due tassi unici e forfetari non ragguagliati alla durata del ritardo nella soddisfazione del credito di imposta, costitutiva nelle parole della Suprema Corte un accessorio naturale e necessario del tributo, come indennizzo forfetario, avente lo stesso carattere pubblicistico del tributo stesso che fa carico allobbligato per una causa oggettiva, indipendentemente da ogni soggettiva valutazione del comportamento dellobbligato e da ogni possibilit di indagine sulla imputabilit dellinadempimento (32). Si trattava quindi, secondo la giurisprudenza di legittimit, di una misura risarcitoria avente, al pari degli interessi moratori, funzione riparatoria del danno conseguente al ritardato pagamento, e sprovvista quindi di ogni connotato sanzionatorio (33). Muovendo da questa premessa (34), la Suprema Cor(32) Cos Cass., sez. I, 14 maggio 1997, n. 4255, in Fall., 1998, 248. (33) Cass., sez. I, 25 gennaio 1997, n. 780, in Fall., 1997, 1168; in senso conforme ved. fra le altre, Cass., sez. I, 29 ottobre 1994, n. 8930, in Boll. Trib., 1995, 1193; Cass., sez. I, 28 giugno 1994, n. 6214, ibidem, 1193; Cass., sez. un., 6 maggio 1993, n. 5246, ivi, 1993, 1078. (34) Condivisa anche dalla prevalente dottrina: ved. RUISIPALERMO-PALERMO, I privilegi, Torino, 1980, 440, e BATISTONI-FERRARA, op. cit., 23, per i quali lestensione del privilegio allindennit in discorso deriva direttamente dal fatto che, nel vigente sistema di riscossione delle imposte dirette, il credito dei concessionari in sede di assegnazione oltre allimposta comprende anche le soprattasse, le pene pecuniarie, gli interessi e

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In senso conforme a tali ipotesi, si sono espresse la dottrina (39) e la giurisprudenza. In relazione infatti alla problematica di ammissione al passivo degli interessi di mora in relazione ad un tributo per il quale il ruolo viene pubblicato e posto in riscossione in data successiva la data di dichiarazione di fallimento, il Tribunale di Genova (40) ha ritenuto che limpossibilit per il curatore di provvedere al pagamento dei crediti tributari, al di fuori delle ipotesi e delle procedure previste dalla legge fallimentare, libera il curatore medesimo da qualsiasi colpa; la mancanza di colpa del curatore libera, a sua volta, la procedura dallobbligo di pagamento dellindennit di mora maturata successivamente alla dichiarazione di fallimento, oggi sostituiti dagli interessi semestrali di mora. Se la questione non fosse intesa in questi termini, sostiene il Tribunale di Genova, si assisterebbe alla insostenibile prevalenza del sistema tributario sulla disciplina fallimentare che impone invece rigidi termini e procedure per il soddisfacimento dei creditori. Daltronde i pi recenti orientamenti della Corte di Cassazione sembrano escludere che si possa configurare mora debendi nel corso della procedura fallimentare proprio in ragione del fatto che la procedura impone rigide regole per il soddisfacimento graduale dei creditori. 8. I COMPENSI E LE SPESE DEL CONCESSIONARIO DELLA RISCOSSIONE Lart. 17, comma 1, del D.Lgs. 13 aprile 1999, n. 112, stabilisce che lattivit degli agenti della riscossione viene remunerata con un aggio pari al nove per cento delle somme iscritte a ruolo riscosse; (). Il 3 comma specifica che laggio di cui al comma 1 a carico del debitore: .... In altri termini il compenso destinato a remunerare la complessiva attivit del concessionario per tutte le spese che esso affronta nellintera attivit di riscossione, ivi comprese quelle attinenti allidonea organizzazione sul territorio di mezzi e persone, e prescinde quindi dagli oneri affrontati per le attivit di esecuzione ... nei casi specifici. Tali oneri rappresentano, in sostanza, i costi aggiuntivi e peculiari che il concessionario deve sostenere nellambito della sua attivit organizzativa e che, se non recuperati, finirebbero con incidere anche la misura sensibile sul ricavo del gettito tributario. Bench laggio venga per legge fatto gravare, almeno per una percentuale, sul soggetto debitore nel caso di mancato tempestivo pagamento del tributo (secondo una misura proporzionale alle somme iscritte a ruolo, determinata in via regolamentare), non pu configurarsi come un credito diretto del concessionario nei confronti del debitore perch la titolarit del diritto relativo dellente impositore, che poi procede a corrispondere i compensi medesimi al concessionario in remunerazione dellattivit prestata. Il relativo credito inerisce dunque sin dallorigine con vincolo indisgiungibile a quello tributario, ponendosi in rapporto di accessoriet con lo stesso e venendo cos assistito dallidentico titolo preferenziale al soddisfacimento ad esso spettante. Il sesto comma e settimo aggiungono al concessionario spetta il rimborso delle spese relative alle procedure
(39) Cfr. FORGILLI-ISERNIA-MADDALENA-MONTAPERTO, op. cit., 26. (40) Ved. Trib. Genova 14 giugno 1999, in Fall., 2000, 802.

esecutive, sulla base di una tabella approvata con decreto del Ministero delle finanze, con il quale sono altres stabilite le modalit di erogazione del rimborso stesso. Tale rimborso a carico: a) dellente creditore, se il ruolo viene annullato per effetto di provvedimenti di sgravio o se il concessionario ha trasmesso la comunicazione di inesigibilit di cui allarticolo 19, comma 1; b) del debitore, negli altri casi. In caso di delega di riscossione, i compensi, corrisposti dallente creditore al delegante, sono ripartiti in via convenzionale fra il delegante ed il delegato in proporzione ai costi da ciascuno sostenuti. Il rimborso delle spese di remunerazione nelle procedure concorsuali spetta ai concessionari, sia perch espressamente previsto dalla tabella sopra riportata, sia perch il fallimento una procedura esecutiva, sia pure con caratteristiche particolari rispetto a quelle individuali. disputato se il credito in esame debba essere ammesso al passivo del fallimento in via chirografaria o privilegiata. Va in primo luogo premesso che il Tribunale di Milano (41), confortato da una parte della dottrina (42), ha negato che in sede di ammissione (tempestiva o tardiva) possa essere riconosciuto al concessionario per la riscossione un credito per spese previsto dal citato decreto ministeriale, e ci per le seguenti considerazioni: la legge delega stabilisce che in caso di sgravio e di procedure concorsuali vengano addebitate le spese effettivamente sostenute, mentre il decreto ministeriale prevede un sistema di importi forfetizzati che inoltre per crediti superiori a L. 2.000.000 variano in proporzione delle somme iscritte a ruolo sulla falsariga di quanto stabilisce lart. 17.6 cit. La circostanza che il D.M. prevede espressamente nellallegato A al n. 5 listanza di insinuazione nelle procedure concorsuali, stabilendo la somma fissa di L. 300.000 per i crediti fino a due milioni, da aumentarsi proporzionalmente per quelli superiori, non pu avere alcuna valenza derogatoria come attribuitagli dalla circolare di altro tribunale invocata da parte attrice nei confronti del disposto dellart. 101 l.f. trattandosi di fonte regolamentare in quanto tale di rango inferiore e quindi inidonea a modificare una norma di legge. N daltro canto, tale effetto pu essere fatto discendere dallart. 17 del D.Lgs. n. 112/1999, che non fa alcuna menzione delle procedure concorsuali e che, a sua volta, non potrebbe essere cos inteso cio come previsione di rimborsi spese forfetizzati e proporzionali nei confronti di dette procedure, in quanto parificate a tutte le altre procedure esecutive a pena di contrasto con lart. 77 Cost.
(41) Trib. Milano 13 agosto 2005, in causa Esatri c. Fall. T.A.C. spa, inedito, seguito da Trib. Milano 7 luglio 2005, in causa Esatri c. Fall. Sintender srl in liquidazione, inedito; Trib. Milano 28 dicembre 2007, in causa Equitalia Esatri spa c. Fall. Bocconi Mauro Prodotti Ittici srl, inedito; Trib. Milano 3 marzo 2008, in causa Equitalia Esatri spa c. Fall. Panificio Padani snc di Padani Aleardo e C., inedito; Trib. Milano 7 febbraio 2008, in causa Equitalia Esatri spa c. Fall. Edilzeta srl, inedito; Trib. Milano 3 marzo 2008, in causa Equitalia Esatri spa c. Fall. Milani Silvia, inedito; Trib. Milano 23 maggio 2008, in causa Equitalia Esatri spa c. Fall. E.W.M. Euro Wiring Milan srl, inedito; Trib. Milano 28 maggio 2008, in causa Equitalia Esatri spa c. Fall. Linesys srl; Trib. Milano 28 maggio 2008, in causa Equitalia Esatri spa c. Fall. Auto Carrozzeria Jenner srl, inedito; Trib. Milano 28 maggio 2008, in causa Esatri Esazione Tributi spa, c. Fall. Agenzia Masi sas, inedito. (42) Ved. PATTI, op. cit., 311-312.

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per eccesso di delega (come ritenuto anche dal Tribunale di Ravenna nella sentenza del 4 febbraio 2002, S.O.R.I.T. c. Fall. Cavi srl, citata e prodotta in copia dal Fallimento), essendo dovere per il giudice di interpretare la legge nel senso che risulti conforme alla carta fondamentale (c.d. interpretazione adeguatrice), dovere costantemente affermato dalla Consulta (da ultimo, Corte Cost. 6 luglio 2004, n. 305; 28 marzo 2003, n. 91; 26 marzo 2003, n. 107), oltre che dalla giurisprudenza di legittimit (Cass. 9 agosto 2003, n. 12143; Cass. 4 luglio 2003 n. 10570, fra le pi recenti). Lo stesso criterio ermeneutico impedisce, altres, per quanto attiene alle spese dellinsinuazione, uninterpretazione del combinato disposto risultante dal cit. art. 17.6 del D.Lgs. n. 112/1999 e dal D.M. n. 1120/2000 che introdurrebbe una deroga al principio di uguaglianza sancito dallart. 3 Cost. Valgono in proposito le considerazioni espresse dalla S.C. nella sentenza 19 giugno 1996, n. 5662 in relazione allart. 61.4 del D.P.R. 28 gennaio 1988, n. 43. La sentenza esclude che tale norma possa contenere una implicita deroga al principio dellart. 101 l. fall., in quanto la diversa interpretazione non si sottrarrebbe a sospetti dillegittimit, per contrasto con lart. 3 della Costituzione. Cos si esprime la motivazione: il ritardo nellinsinuazione al passivo del concessionario della riscossione delle imposte non assistito da certezza o da rilevante probabilit di non colpevolezza, per addebitabilit al fatto altrui od al caso fortuito, perch come pu essere effetto inevitabile delle peculiari vicende del rapporto tributario cos pu derivare da semplice trascuratezza o negligenza. Lattribuzione, in favore di detto concessionario ed a discapito degli altri creditori, del rimborso delle spese di insinuazione tardiva, quali che siano le ragioni del ritardo, e quindi pure nel secondo degli indicati casi, porrebbe lart. 61 D.P.R. n. 43 del 1988 in aperto conflitto con il precetto costituzionale delluguaglianza di trattamento a parit di situazioni, dato che introdurrebbe un vantaggio ingiustificato per un creditore autorizzandolo a ritardo, lintervento nella procedura fallimentare, anche per mera inerzia, senza subirne i maggiori oneri. A tali considerazioni merita aggiungere, per completezza, che anche nelle domande tempestive al creditore che si insinua al passivo le spese eventualmente sostenute per la domanda non vengono riconosciute, al di l di eventuali spese borsuali opportunamente documentate, in considerazione del principio della cristallizzazione del passivo al momento dellapertura del concorso, che uno dei cardini del sistema fallimentare e che si desume da norme come gli artt. 52, 55 e 59 l. fall., le quali riservano al soddisfacimento dei crediti sorti prima della dichiarazione di fallimento mentre le attivit svolte dal concessionario della riscossione sono successive, il che vale anche per il costo sostenuto per la notificazione delle cartelle, impropriamente definito diritti di notifica il ricavato della liquidazione dei beni (cfr. Cass. 29 settembre 2004, n. 19533; Cass. 21 febbraio 2001, n. 2481; Cass. 15 giugno 2000, n. 8160; Cass. 8 aprile 2000 n. 4484, ex plurimis). La legittimit della non ammissione al passivo del c.d. decreto esecutivo in esame espressamente riconosciuto dalla Esatri che cos motiva: Come ha esattamente rilevato lEsatri, cosa ben diversa invece la disciplina del credito relativo ai c.d. diritti esecutivi, previsti dal successivo comma 6 dellart. 17 del D.Lgs. n. 112/1999, che fa riferimento al rimborso delle spese relative alle procedure esecutive, anchesse iscritte a ruolo e poste per legge a carico del debitore (nella misura stabilita dal D.M. 21 novembre 2000 e salvi i casi di sgravio o di inesigibilit), ma che a differenza dellaggio non possono essere opposte alla massa fallimentare. Il relativo credito si riferisce infatti agli oneri specificamente sostenuti dalla concessionaria per il recupero coattivo del credito nel caso concreto e dunque non insinuabile nel passivo fallimentare in quanto violerebbe il principio della par condicio, di cui lart. 101 della legge fallimentare (applicabile anche al concessionario alla riscossione) puntuale espressione, laddove stabilisce che il creditore istante sopporta le spese conseguenti al ritardo nella presentazione della domanda. La stessa appellante del resto riconosce la legittimit della loro esclusione laddove, nel ricordare che il debitore contribuente fallito ed stata quindi aperta una procedura concorsuale, sottolinea che i crediti inerenti ai diritti esecutivi (N.d.R. evidenziati in calce agli estratti di ruolo in atti con la dizione <spese di insinuazione D.M. 21 novembre 2000 ex art. 17 comma 6 D.Lgs. 13 aprile 1999 n. 112>) sono costituiti dalle spese sostenute dalla Concessionaria per lintroduzione della domanda di ammissione tardiva al passivo del credito tributario promosso con ricorso ex art. 101 L. Fall. e successive occorrende. Altre Corti ritengono invece che le somme in questione debbano essere riconosciute ed ammesse al passivo, ma si discute se lammissione debba avvenire in via privilegiata o in via chirografaria. Secondo il Tribunale di Napoli 22 novembre 1996 (43), i crediti in esame sono assistiti dal privilegio ai sensi dellart. 2749, comma 1, parte prima, c.c., mentre il Tribunale di Torino 8 maggio 1993 (44), che riconosce ai crediti da riscossione gli stessi privilegi che spettano alle imposte insinuate e ammesse, seguito dalla dottrina (45), ha negato, in via di principio, il privilegio ex art. 2752 c.c., sostenendo che il credito in esame non fa parte dellobbligazione tributaria. 9. I CREDITI DELLO STATO NEI CONFRONTI DEL DATORE DI LAVORO PER OMESSO VERSAMENTO DELLE RITENUTE DACCONTO

Altro problema che si posto allesame dei giudici di merito se il credito dello Stato nei confronti del datore di lavoro che abbia effettuato ma non abbia poi versato le ritenute dacconto per lIRPEF, sia o meno assistito dal privilegio previsto dallart. 2752 c.c. Al quesito ha dato risposta negativa il Tribunale di Modena (46), sostenendo che la ritenuta dacconto ha una funzione meramente cautelare a garanzia di un debito dimposta solo eventuale ed indeterminato, con esclusione della fattispecie normativa della sostituzione dimposta nella quale il sostituto soggetto passivo dellimposta e comunque titolare dellobbligazione tributaria derivante dalla realizzazione del presupposto, mentre il presupposto dellobbligazione di ritenere alla fonte parzialmente quando viene corrisposto semplicemente il pagamento di somme a terzi per determinati titoli nellintento di fornire allo Stato una mera garanzia per
(43) In Fall., 1997, 327 (44) In Fall., 1993, 1275, riformato per da App. Torino 3 maggio 1994, ivi, 1994, 1091. (45) Cfr. FORGILLI-ISERNIA-MADDALENA-MONTAPERTO, op. cit., 29-30. (46) Cfr. Trib. Modena 11 settembre 1978, in Riv. dir. fin., 1971, II, 21; conf. Trib. Modena 10 febbraio 1979, in Riv. dir. lav., 1979, II, 550.

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leventuale debito dimposta del terzo percipiente. Tale opinione stata disattesa (e, a nostro avviso, giustamente e convincentemente) in sede di gravame (47), in base alle seguenti argomentazioni: 1) il datore di lavoro sostituto dimposta nellaccezione fissata dallart. 64 del D.P.R. n. 600/1973, e cio un soggetto che in forza di disposizione di legge obbligato al pagamento di imposta in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto (48); 2) la stessa nozione di acconto conferma che loggetto dellobbligazione del datore di lavoro verso lo Stato una prestazione dimposta, perch lacconto , nella sua accezione tecnico-giuridica, un parziale adempimento preventivo; 3) essendo il datore di lavoro un sostituto dimposta, ed essendo dunque la sua una obbligazione tributaria, ne consegue che il credito dello Stato derivante dal mancato versamento delle ritenute operate dal datore di lavoro gode del privilegio sancito dallart. 2752 c.c.; 4) argomentando a contrariis dallart. 35 del D.P.R. n. 602/1973 si desume che, nei confronti dello Stato, non vi solidariet tra sostituto (datore di lavoro) e sostituito (lavoratore) nellipotesi in cui le ritenute siano state effettuate ma non versate. In questo caso, infatti, si deve ritenere che lobbligazione del sostituito sia rimasta estinta con il prelievo eseguito sul suo credito dal soggetto alluopo abilitato dalla legge per conto dellente impositore. Una diversa soluzione sarebbe manifestamente errata, oltre che iniqua, dato che, nei confronti del contribuente, il prelievo stato regolarmente eseguito. Unico debitore nei confronti dello Stato resta dunque, nel caso di ritenuta operata e non versata, il sostituto. Qualora al credito dello Stato nei suoi confronti, si negasse lassistenza del privilegio, si verificherebbe unaltra conseguenza del tutto ingiustificabile, perch lo Stato verrebbe spogliato del privilegio inerente al suo credito per una circostanza accidentale ed imputabile esclusivamente al debitore.
10. IL PRIVILEGIO IN TEMA DI CREDITO DI RIVALSA IVA

Hanno privilegio speciale mobiliare i crediti di rivalsa verso il cessionario ed il committente, previsti dalle norme relative allimposta sul valore aggiunto, sui beni che hanno formato oggetto della cessione o ai quali si riferisce il servizio (art. 2758, comma 2, c.c., cos come modificato dalla legge 29 luglio 1975, n. 426). Eguale privilegio hanno i crediti di rivalsa, verso il cessionario ed il committente, previsti dalle norme relative allimposta sul valore aggiunto, sugli immobili che hanno formato oggetto della cessione o ai quali si riferisce il servizio (art. 2772, comma 3, c.c., cos come modificato dalla citata legge n. 426/1975). In precedenza, la disciplina del credito di rivalsa IVA era contenuta nellart. 18 del D.P.R. n. 633/1972, il quale a seguito della modifica introdotta dal D.P.R. 23 dicembre 1974, n. 687 cos disponeva: il credito di rivalsa () se relativa alla cessione di beni mobili, ha privilegio sulla generalit dei mobili del debitore con lo stesso grado del privilegio generale stabilito dallart. 2752
(47) App. Bologna 11 febbraio 1980, in Giur. comm., 1980, II, 721; nello stesso senso, App. Bologna 8 maggio 1984, in Fall., 1984, 1535; Cass. 23 novembre 1982, n. 6329, in Giur. it., 1983, I, 1, 1270, e in Giust. civ., 1983, I, 812. (48) Cos anche autorevole dottrina: MICHELI, 1974, 126 ss.; POTITO, 1978, 108 ss. e 365 ss.

c.c., cui tuttavia proposto. Quindi, mentre il citato art. 18 prevedeva per i crediti di rivalsa IVA il privilegio generale mobiliare, lart. 2758, comma 2, c.c., a seguito della novella di cui alla legge n. 426/1975, contemplava per i medesimi crediti il privilegio speciale mobiliare. La presenza di due norme contrastanti e successive nel tempo aveva posto quindi agli interpreti il problema della individuazione del tipo di privilegio che assiste i crediti di rivalsa del cessionario o del committente, per le cessioni dei beni mobili o per i servizi relativi agli stessi. La questione, a lungo oggetto di vivace disputa, vide subito fronteggiarsi due schieramenti nettamente contrapposti (49). Secondo un primo filone interpretativo, infatti, il legislatore del 1975, nel formulare lart. 2758, comma 2, c.c., non aveva inteso abrogare lart. 18 del D.P.R. n. 633/1972, e pertanto sarebbe persistito il privilegio generale mobiliare previsto da tale norma per il credito di rivalsa IVA (50). Di segno diametralmente opposto era invece lorientamento fatto proprio dalla prevalente giurisprudenza di merito, e in particolare dal Tribunale di Milano, che muovendo dalla riconosciuta portata generale della legge n. 426/1975, e allintento sistematico del legislatore di collocare la disciplina dei privilegi fiscali nellambito del codice civile riteneva che la novella del 1975 comportasse una esplicita abrogazione delle norme precedenti, e che il credito di rivalsa per IVA fosse quindi assistito esclusivamente dal privilegio speciale mobiliare (o immobiliare) di cui allart. 2758, comma 2 (o 2772, comma 3), c.c. (51). Tale seconda, pi restrittiva, lettura, veniva in seguito accolta dalla giurisprudenza di legittimit, la quale ribadiva in pi occasioni che il credito per rivalsa IVA, spettante al cedente di beni od al prestatore di servizi, assistito dal solo privilegio speciale sui beni che hanno formato oggetto della cessione od ai quali si riferisce il servizio, ai sensi dellart. 2758, 2 comma, c.c. nel testo fissato dalla l. 29 luglio 1975, n. 426, non anche dal privilegio generale di cui allart. 18, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (modificato dallart. 1, D.P.R. 23 dicembre 1974, n. 687), dovendosi tale norma ritenere abrogata per effetto dellentrata in vigore della citata l. n. 426 del 1975, la quale regola compiutamente lintera materia dei privilegi dei crediti inerenti alla suddetta imposta (52); e trovava quindi definitiva consacrazione nella sentenza della Corte Costituzionale n. 25 del 15 febbraio 1984 (53). Sulla scorta della soluzione esegetica prevalsa, alcuni giudici di merito avevano infatti denunciato il contrasto
(49) Per unaccurata ricostruzione dei termini del dibattito ved. BOZZA-SCHIAVON, Laccertamento dei crediti nel fallimento: le cause legittime di prelazione, 1992, 1089 ss., e MIGLIETTAPRANDI, op. cit., 343 ss., ove i necessari riferimenti. (50) Cos, fra le altre, App. Milano 30 ottobre 1979, in Fall., 1980, 96; App. Milano 16 maggio 1979, in Dir. prat. trib., 1980, II, 282. (51) Ved. in questa direzione, fra le altre, Trib. Milano 20 gennaio 1977, in Dir. fall., 1977, II, 236; Trib. Milano 28 aprile 1977, in Boll. Trib., 1977, 1023; Trib. Milano 2 febbraio 1981, in causa Cartiere Burgo spa c. Fall. Printeco spa, inedita; Trib. Milano 16 aprile 1981, in causa Cartiere Burgo spa c. Fall. Istituto Editoriale Italiano, inedita; Trib. Torino 2 febbraio 1984, in Giur. piem., 1984, 374; Trib. Genova 20 gennaio 1982, in Giur. comm., 1983, II, 787. (52) Cos Cass. 21 gennaio 1985, n. 205, in Fall., 1985, 729; conf. Cass. 23 novembre 1979, n. 6120, in Giur. comm., 1980, II, 495; Cass. 7 settembre 1984, n. 4781, in Foro it., 1985, I, 502. (53) In Foro it., 1984, I, 1804, e in Fall., 1984, 677.

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dellart. 5 della legge n. 426/1975 con lart. 3 Cost., in quanto lesivo del principio di uguaglianza, nella misura in cui tale norma apprestava una reale protezione al credito di rivalsa IVA del cedente di beni in consumabili, mentre lasciava privo di qualsiasi tutela sostanziale il cedente di beni per loro natura consumabili o di energie, essendo tali beni non rinvenibili nel patrimonio del debitore e riducendosi quindi il privilegio speciale, in tale ipotesi, ad un nudum nomen. Ma tale censura di costituzionalit veniva disattesa dalla Consulta, la quale, pur riconoscendo che i lamentati inconvenienti indubbiamente sussistono e chiaramente derivano da uno squilibrio normativo in quanto vengono regolate in modo eguale situazioni sostanzialmente diverse, ne dichiarava linammissibilit, perch se pure la situazione quella innanzi delinata, solo il legislatore avrebbe potuto porvi rimedio ed assicurare, con i mezzi che creder pi idonei, il necessario equilibrio normativo, difettando al riguardo la Corte di ogni potere di intervento. Identica sorte ha del resto seguito, in tempi pi recenti, la questione di legittimit costituzionale dellart. 5 della legge n. 426/1975, sollevata, sempre con riferimento allart. 3 Cost., da Tribunale di Monza 30 luglio 2001 (54): con ordinanza n. 391 del 23 luglio 2002 (55), la Corte Costituzionale ha dichiarato infatti ancora una volta inammissibile la questione sollevata, ritenendo che il giudice rimettente, quale giudice istruttore, non chiamato a fare applicazione della norma censurata, essendo la causa di opposizione allo stato passivo attribuita alla cognizione del tribunale in composizione collegiale. Sebbene il problema avesse trovato cos formale consacrazione, restava comunque il fatto che il giudice delle leggi non aveva affrontato nel merito la questione di costituzionalit prospettata, ed aveva anzi dato espressamente atto come si visto delle incongruenze della disciplina lamentate dai giudici emittenti. Ci spiega la ragione per cui, negli anni successivi, le Corti abbiano concentrato gli sforzi nel tentativo di giustificare e legittimare la correttezza costituzionale della disciplina disposta dal legislatore del 1975 in ordine al riconoscimento del solo privilegio speciale in caso di cessione di beni consumabili, anche indipendentemente dalla motivazione addotta dalla Corte Costituzionale e quindi con motivazioni che superino la censura costituzionale della norma. In questa prospettiva si cos precisato che il riconoscimento del solo privilegio speciale anche al credito per rivalsa inerente a cessioni di beni immediatamente consumabili non si pone in contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost., perch la concreta inutilit di tale privilegio in detta ipotesi configura un mero inconveniente pratico, ovviabile evitando di anticipare la fatturazione della prestazione rispetto al pagamento dellutente (56); e che i dubbi di legittimit costituzionale dellart. 2758, comma 2, c.c., non avevano motivo di porsi con riferimento allart. 36 Cost., dal momento che la garanzia costituzionale tutela la determinazione del compenso, ma non anche necessariamente i mezzi per la percezione del credito in caso di inadempienza o di insolvenza del debitore (57).
(54) In Fall., 2002, 75. (55) In Giur. cost., 2002, 2871. (56) In questi termini Trib. Milano 7 ottobre 1991, in Fall., 1992, 507. (57) Cass., sez. I, 13 novembre 1992, n. 12207, in Fall., 1993, 500.

A eliminare ogni residuo dubbio, e a chiudere ogni discorso al riguardo, ben avrebbe potuto provvedere, da ultimo, il legislatore delegato, ove avesse dato seguito alla precisa direttiva contenuta nella legge delega n. 80/2005, il cui art. 1, comma 6, lett. c), prevedeva che i redditi di rivalsa verso il cessionario () se relativi alla cessione di beni mobili, abbiano privilegio generale sui mobili con lo stesso grado di privilegio di cui allart. 2752 e 2753 del c.c., cui tuttavia posposto. Tale indicazione non ha tuttavia trovato alcuna attuazione del D.Lgs. n. 5/2006, a causa del ridotto ed inspiegabilmente iniquo ambito applicativo del principio di delega, destinato, infatti, ad agevolare le sole cessioni di beni, e non anche le prestazioni di servizi (58), e pertanto la risposta al quesito della individuazione del privilegio di cui alle argomentazioni offerte dal diritto vivente nei termini in precedenza illustrati. Ci vale, in particolare, anche per lonere di specificazione che incombe sul titolare del credito di rivalsa che invochi il privilegio speciale in esame. Secondo la giurisprudenza, il creditore che invochi una causa legittima di prelazione ha infatti lonere di dimostrare non solo lastratta natura privilegiata del credito, ma anche i presupposti necessari per il concreto esercizio del privilegio, indicando i beni che ne sono oggetto e provandone lesistenza tra quelli assoggettati allespropriazione (59). Ne consegue che il creditore che voglia partecipare al concorso deve, nella domanda di ammissione, indicare non solo la causa e lentit del credito, ma anche i beni sui quali il privilegio viene fatto valere (60). In questa prospettiva, se si accerta quindi che il bene non pi nel patrimonio del fallito, il credito di rivalsa IVA va ammesso quindi in chirografo: cos si espresso, ad esempio, il Tribunale di Torino 20 novembre 2001 (61), il quale ha ritenuto che non pu essere riconosciuto il privilegio speciale di cui allart. 2758, comma 2, c.c., quando non sia individuabile, sulla base della domanda di insinuazione del credito, il bene specifico al quale il servizio si riferisce (62). 10.1 Il privilegio in tema di credito di rivalsa IVA dei professionisti Ai sensi dellart. 6, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, le prestazioni di servizi si considerano effettuate allatto del pagamento del corrispettivo. opinione di chi scrive che tale disposizione sia stata introdotta nel nostro ordinamento fiscale al fine di accordare un regime agevolativo per i professionisti, i quali non hanno lobbligo, ma la semplice facolt di emettere la fattura non al termine del servizio prestato,
(58) Cos POLLIO-PAPALEO, La fiscalit nelle nuove procedure concorsuali, Milano, 2007, 306. (59) Cass. 25 luglio 1975, n. 2901, in Dir. fall., 1976, II, 89. (60) Cass. 20 marzo 1972, n. 843, in Mass. Giust. civ., 1972; Trib. Ancona 11 novembre 1992, in Dir. fall., 1993, II, 567. (61) In Fall., 2002, 685. (62) Conf. Trib. Bologna 21 giugno 2004, in Guida al dir., 2004, fasc. 34, 75; Trib. Roma 4 novembre 2002, in Giur. comm., 2003, II, 800; App. Torino 31 marzo 1988, in Fall., 1989, 336 ss., e, in dottrina, BOZZA-SCHIAVON, op. cit., 1093; in senso contrario ved. per Trib. Roma 23 luglio 1980, in Dir. fall., 1981, II, 87, per il quale non rileva unindagine sulla concreta esistenza dei beni gravati, perch il giudice che decide sullammissione del credito al passivo del fallimento deve solo tener conto della natura del credito, con le sue intrinseche connotazioni. Il problema della effettiva esistenza nella massa attiva fallimentare dei beni sui quali il privilegio va ad esercitarsi attiene al riparto, nel quale quel presupposto deve essere verificato.

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ma, appunto, nel successivo momento di incasso dei corrispettivi. Di conseguenza si deve ritenere che il citato art. 6 del D.P.R. n. 633/1972 sia norma idonea a stabilire il momento in cui si producono gli effetti rilevanti ai fini dellIVA (e precipuamente leffetto di dover addebitare limposta per rivalsa ex art. 18 del D.P.R. n. 633/1972); non si tratta invece di una norma in grado di identificare il momento in cui ha avuto termine la prestazione del servizio. Il momento in cui ha avuto termine la prestazione del servizio deve piuttosto essere determinato secondo le usuali norme civilistiche e, quindi, nei casi in esame, sempre da riferirsi a data antecedente la data della dichiarazione di fallimento: sono infatti i momenti in cui ha avuto origine e termine la prestazione che determinano lammissione del credito del professionista al passivo fallimentare al privilegio ex art. 2751-bis c.c., o in prededuzione. Alla luce di quanto esposto si deve ritenere che nessuna differenza sostanziale possa emergere nel caso in cui il servizio sia stato comunque effettuato e terminato prima della dichiarazione di fallimento, e quindi la relativa fattura del professionista sia stata emessa in data precedente la data di dichiarazione di fallimento o allatto della riscossione di una parte o della totalit del compenso. Non si pu infatti sostenere che lemissione della fattura in pendenza della procedura di fallimento consenta di giustificare, ai sensi dellart. 6 del D.P.R. n. 633/1972, che il servizio reso possa considerarsi terminato in pendenza della procedura concorsuale e sia quindi qualificabile un debito della massa prededucibile per lIVA di rivalsa addebitata dallo stesso professionista. Non pu infatti configurarsi in questo caso un debito della massa, visto che sono debiti della massa i debiti assunti dagli organi fallimentari subentrati al fallito nellamministrazione e nella disponibilit dei suoi beni e possono quindi riguardare le spese necessarie allo svolgimento dellesecuzione collettiva nonch lattivit del curatore in rapporto al subingresso nei contratti pendenti. Peraltro prevalente in dottrina ed in giurisprudenza la tesi che soltanto i crediti per le prestazioni successive al subingresso fruiscano della prededuzione, mentre, al contrario, i crediti aventi titolo in prestazioni effettuate prima della dichiarazione di fallimento, anche se scadono successivamente, sono da considerarsi crediti concorsuali (fatte salve le eccezioni relative al contratto di assicurazione ed ai contratti di somministrazione). La procedura fallimentare infatti totalmente estranea sia al rapporto professionale instauratosi, che ai sensi delle norme civilistiche ha avuto termine prima della data di dichiarazione di fallimento, sia al credito di rivalsa IVA, che non pu costituire debito della massa da soddisfare in prededuzione poich totalmente estraneo alla scelta degli organi della procedura, che non hanno mai optato per la prosecuzione e neppure per leffettuazione dello stesso servizio (63). La mera opportunit offerta dalla legge tributaria ai professionisti di provvedere allemissione della fattura allatto del pagamento del corrispettivo anzich al momento di conclusione del servizio, non pu essere elemento utile al cambiamento della natura del credito
(63) Ved. in termini analoghi BOZZA-SCHIAVON, op. cit., 1096, nonch, in giurisprudenza, Trib. Bologna 20 aprile 1988, in Nuovo giur. civ. comm., 1989, I, 501.

professionale e dellIVA di rivalsa (64). In senso contrario si sono espresse in verit alcune corti di merito (65), che hanno ritenuto prededucibile il credito per rivalsa IVA. In realt, ad avviso di chi scrive, la norma di cui allart. 6 del D.P.R. n. 633/1972 non pu identificare come si visto il momento in cui si concluso il servizio, ma individua soltanto a fini fiscali il momento in cui le operazioni effettuate diventano imponibili a fini IVA, e limposta diventa esigibile. Non pu quindi dipendere dalla facolt attribuita al professionista di emettere la propria fattura allatto del compimento del servizio richiesto o nel momento, generalmente successivo, di incasso dei corrispettivi, lammissione dello stesso credito IVA in prededuzione o al chirografo. Infatti la natura del credito IVA fa comunque riferimento ad un servizio che stato reso nellinteresse del fallito, che stato commissionato dal fallito e che ha avuto termine prima della data di dichiarazione di fallimento, e i cui costi non possono quindi in alcun modo essere a carico della massa fallimentare in prededuzione. evidente che se non si aderisse a tale tesi si configurerebbe una palese violazione dellart. 3 Cost. per disparit di trattamento di situazioni giuridiche identiche: infatti la modalit di realizzazione del credito di rivalsa nellambito del fallimento, dipenderebbe dalla mera circostanza di fatto, non prescritta dalla legge e rimessa alla valutazione del soggetto IVA creditore di rivalsa della fatturazione del corrispettivo precedentemente o successivamente alla dichiarazione di fallimento; con la conseguenza che nellambito del medesimo fallimento due o pi creditori di rivalsa IVA (situazioni giuridiche identiche) sarebbero trattati diversamente sul piano giuridico, non solo in carenza di unespressa disposizione di legge, ma anche di qualsiasi ragionevole giustificazione, postoch la sottrazione alla regola del concorso dipenderebbe dalla mera volont del creditore di rivalsa IVA (66). Restano ovviamente invece ferme le norme (ved. art. 2758, comma 2, c.c.), che disciplinano il privilegio per il credito di rivalsa IVA, ma che correlano tale privilegio non al momento della fatturazione, ma alla prova dellesistenza dei beni ai quali si riferito il servizio svolto. I giudici di legittimit (67) hanno ribadito che il credito del professionista per rivalsa IVA non rappresenta un accessorio di quello per le corrispondenti prestazioni professionali, e ha, rispetto a questultimo, una diversa collocazione ai fini dellammissione al passivo fallimentare in forza delle norme sulla graduazione dei privilegi. La Suprema Corte, inoltre, ha ritenuto che il credito del professionista avente ad oggetto la rivalsa per IVA dovuta relativamente a compenso per prestazione professionale svolta in favore di un imprenditore poi dichiarato fallito, ancorch la fatturazione del servizio reso ed il connesso addebito dimposta avvenga suc(64) Cfr. Cass., sez. I, 4 giugno 1994, n. 5429, in Fall., 1995, 38. (65) Trib. Firenze 22 dicembre 1995, in Rep. Foro it., 1996, voce Valore aggiunto (imposta), n. 239; Trib. Pisa 12 febbraio 1999, in il fisco, 1999, 5315; Trib. Roma 6 maggio 1999, in Foro it., 2000, I, 1413; Trib. Genova, sez. fall., comunicato del presidente Torti del 7 novembre 2001, in Fall., 2002, 1234. (66) Cos Cass. n. 5429/1994, cit. (67) Cass., sez. I, 6 agosto 1993, n. 8556, in Fall., 1994, 138.

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dottrina
cessivamente allapertura della procedura concorsuale, costituisce, al pari del detto compenso, un debito del fallito senza che ci implichi violazione del principio costituzionale della capacit contributiva, poich, con la suddetta rivalsa, soltanto autorizzato un fenomeno di traslazione dellonere economico dellobbligazione tributaria, restando il professionista titolare di questultima, essendo stata compiuta unoperazione che, in ultima analisi, ha pur sempre determinato uno spostamento di ricchezza in suo favore (68). Nella stessa occasione la Cassazione ha altres precisato che il credito per rivalsa IVA deve essere accertato secondo le regole del concorso, e che lIVA di rivalsa non prededucibile in quanto, da un lato, il debito non pu ritenersi contratto per lamministrazione del fallimento e, dallaltro, solo occasionalmente e per scelta del creditore, pu sorgere dopo il fallimento. La Suprema Corte (69) ha poi chiarito che al credito per rivalsa IVA non pu essere attribuito carattere prededuttivo in quanto il diritto di rivalsa sorge nel corso della procedura fallimentare per effetto del pagamento che ne fa il curatore in esecuzione del piano di riparto con conseguente emissione di fattura, mentre i debiti di massa vanno individuati non in base al momento in cui sorge il debito, ma in base alla loro finalit, essendo essi debiti contratti dagli organi del fallimento in occasione ed in funzione della procedura concorsuale. Nello stesso ordine di idee si colloca la giurisprudenza milanese (70), e in particolare le due sentenze gemelle rese il 18 aprile 2005 dalla Corte di Appello di Milano nelle cause Studio legale Afferni Cespo e C., c. Fall. C.O.VE. S. scarl e Prof. G. Lombardo c. Fall. C.O.VE.S. scarl,
(68) Cass. n. 5429/1994, cit. (69) Cass., sez. I, 2 febbraio 1995, n. 1227, in Fall., 1995, 1008. (70) Trib. Milano 7 giugno 2001, in Giust., 2001, 2884; Trib. Milano 2 aprile 2005, in Fall., 2005, 1198.

che cos hanno motivato: Si ritiene quindi che: (a) il credito di rivalsa IVA non prededucibile, perch levento generatore dello stesso si verificato e concluso prima della dichiarazione di fallimento ed ha riguardato il fallito, perch inoltre il curatore non ha assunto alcuna obbligazione nei confronti del professionista e quindi subentra soltanto negli adempimenti relativi allIVA e non anche nei rapporti obbligatori che ne costituiscono la fonte; (b) il privilegio del credito IVA pu essere ammesso soltanto quando ricorrano le condizioni previste per lapplicazione dellart. 2772, co. 3, o dellart. 2758, co. 2, c.c., e tali condizioni per giurisprudenza assolutamente concorde non possono essere assunte come verificate dal giudice delegato, ma devono essere dimostrate dal creditore istante; (c) nel caso in cui non sussistano le condizioni per lapplicazione dellart. 2772, co. 3, o dellart. 2758, co. 2, c.c., ed il credito da rivalsa IVA non trovi utile collocazione in sede concorsuale, non configurabile una fattispecie di indebito arricchimento, ai sensi dellart. 2041 c.c., in relazione al vantaggio conseguibile dal fallimento mediante la detrazione dellIVA di cui alla fattura, poich tale situazione conseguenza del sistema normativo concorsuale (71).

Dott. Bartolomeo Quatraro

(71) Cfr. Cass. 1 giugno 1995, n. 6149, in Mass. Giur. it., 1995; e Cass. 26 maggio 1997, n. 4648, in Fall., 1998, 36; in senso contrario ved. per Trib. Como 6 novembre 1989, in Dir. fall., 1990, II, 555, per il quale il credito di rivalsa per IVA del professionista nei confronti del fallimento non d diritto a prededuzione, ma soltanto a unazione di arricchimento senza causa, qualora ne siano provati gli estremi.

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