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Manual do Revisor Oficial de Contas Directriz de Reviso/Auditoria 400

AVALIAO DO RISCO DE REVISO/AUDITORIA


Maio de 2000

NDICE
Pargrafos Introduo Conceitos Risco Inerente Risco de Controlo Relacionamento Entre as Avaliaes do Risco Inerente e do Risco de Controlo Risco de Deteco Risco de Reviso/Auditoria nas Pequenas Entidades Apndice I - Ilustrao da Avaliao do Risco de Controlo Apndice II - Ilustrao do Inter-relacionamento dos Componentes do Risco de Reviso/Auditoria Apndice III - Ilustrao da Avaliao do Risco Tolervel de Aceitao Incorrecta (AI) 1-5 6-8 9 - 10 11 - 39 40 - 41 42 - 49 50

Manual do Revisor Oficial de Contas


DIRECTRIZ DE REVISO/AUDITORIA 400
Maio de 2000

AVALIAO DO RISCO DE REVISO/AUDITORIA


Introduo
1. A necessidade de determinao do risco vem referida no pargrafo 15 das Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria: "15. O revisor/auditor deve planear o trabalho de campo e estabelecer a natureza, extenso, profundidade e oportunidade dos procedimentos a adoptar, com vista a atingir o nvel de segurana que deve proporcionar e tendo em conta a sua determinao do risco da reviso/auditoria e a sua definio dos limites de materialidade." 2. A finalidade desta Directriz Reviso/Auditoria (DRA) a de estabelecer normas e proporcionar orientao na avaliao do risco de reviso/auditoria e seus componentes: risco inerente, risco de controlo e risco de deteco (1). 3. O revisor/auditor deve usar juzo profissional para avaliar o risco de reviso/auditoria e conceber os procedimentos de reviso/auditoria com vista a assegurar que ele seja reduzido a um nvel aceitavelmente baixo. 4. Quando desenvolver a metodologia de reviso/auditoria, o revisor/auditor considera a avaliao preliminar do risco de controlo (em conjugao com a avaliao do risco inerente) para avaliar o risco de deteco apropriado a aceitar para as asseres contidas nas demonstraes financeiras e para determinar a natureza, extenso, profundidade e oportunidade dos procedimentos substantivos para tais asseres.

Conceitos
5. "Risco de reviso/auditoria" (2) a susceptibilidade do revisor/auditor dar uma opinio de reviso/auditoria inapropriada quando as demonstraes financeiras estejam distorcidas (3) de forma materialmente relevante. O risco de reviso/auditoria tem trs componentes: risco inerente, risco de controlo e risco de deteco. 6. "Risco inerente" a susceptibilidade de um saldo de conta ou classe de transaces conter uma distoro que possa ser materialmente relevante, considerada individualmente ou quando agregada com distores em outros saldos ou classes, assumindo que no existem os respectivos controlos internos. 7. "Risco de controlo" a susceptibilidade de uma distoro, que possa ocorrer num saldo de conta ou numa classe de transaces e que possa ser materialmente relevante, considerada individualmente ou quando agregada com distores em outros saldos ou classes, no vir a ser prevenida ou detectada e corrigida atempadamente pelo sistema de controlo interno. 8. "Risco de deteco" a susceptibilidade dos procedimentos substantivos executados pelo revisor/auditor no virem a detectar uma distoro que exista num saldo de conta ou classe de transaces que possa ser materialmente relevante, considerada individualmente ou quando agregada com distores em outros saldos ou classes.

Risco Inerente
9. Ao desenvolver o plano global de reviso/auditoria, o revisor/auditor deve avaliar o risco inerente 2

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ao nvel das demonstraes financeiras. Para esse efeito o revisor/auditor deve relacionar tal avaliao com os saldos de conta e classes de transaces materialmente relevantes ao nvel da assero, ou assumir que o risco inerente alto relativamente a ela, quando concluir que o esforo exigido para avaliar o risco inerente a uma assero exceder a potencial reduo na extenso dos procedimentos de reviso/auditoria derivados dessa avaliao. 10. Ao avaliar o risco inerente, o revisor usa o juzo profissional para avaliar numerosos factores, de que so exemplos: Ao Nvel das Demonstraes Financeiras A imagem/reputao da gesto. A experincia e conhecimentos da gesto e alteraes na gesto durante o perodo, por exemplo, a inexperincia da gesto pode afectar a preparao das demonstraes financeiras da entidade. Presses fora do habitual sobre a gesto, por exemplo, circunstncias que possam predispor a gesto a distorcer as demonstraes financeiras, tal como um sector que est a atravessar uma crise ou uma entidade a que falte capital suficiente para continuar as operaes. A natureza do negcio da entidade, por exemplo, o potencial para obsolescncia tecnolgica dos seus produtos e servios, a complexidade da sua estrutura de capital, a importncia das partes em relao de dependncia, o nmero de localizaes e a disperso geogrfica das suas instalaes de produo. Factores que afectem o sector em que a entidade opera, por exemplo, condies econmicas e de concorrncia identificadas por tendncias e rcios financeiros e alteraes na tecnologia, na procura do consumidor e nas prticas contabilsticas comuns ao sector.

Ao Nvel de Saldo de Conta ou Classe de Transaces Contas das demonstraes financeiras com probabilidade de serem susceptveis de distoro, por exemplo, contas que necessitaram de ajustamento no perodo precedente ou contas que envolvam um elevado grau de estimativas pem maiores riscos do que contas que consistam em informao factual de relativa rotina. A complexidade das transaces subjacentes e de outros acontecimentos que requeiram do trabalho de um perito. O grau de juzo envolvido ao determinar os saldos de conta. A concluso de transaces no usuais e complexas, particularmente no ou prximo do final do perodo - Transaces no sujeitas a processamento normal. Susceptibilidade dos activos para perdas ou apropriaes indevidas, por exemplo, activos que sejam altamente desejveis e transportveis como o dinheiro que mais susceptvel ao roubo do que outros activos.

Risco de Controlo
Avaliao Preliminar do Risco de Controlo 11. A avaliao preliminar do risco de controlo o processo de avaliar a eficcia do sistema de controlo interno de uma entidade na preveno ou deteco e correco de distores materialmente relevantes. Existir sempre algum risco de controlo devido s limitaes inerentes de qualquer sistema de controlo interno. 3

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12. Aps obter a compreenso do sistema de controlo interno, o revisor/auditor deve fazer uma avaliao preliminar do risco de controlo, a nvel da assero, relativamente a cada saldo de conta ou classe de transaces materialmente relevante. 13. O revisor/auditor avalia normalmente o risco de controlo a um nvel elevado para algumas ou todas as asseres, porque est convicto que os controlos: a) provavelmente no dizem respeito a uma assero contida nas demonstraes financeiras; b) no so eficazes; ou c) ao avaliar a sua eficcia, se revelam ineficientes. 14. Na identificao de controlos relevantes para asseres especficas contidas nas demonstraes financeiras, o revisor/auditor deve considerar que os controlos podem ter, quer um efeito penetrante em muitas asseres, quer um efeito especfico numa assero individual, dependendo da natureza do particular componente envolvido no controlo interno. Por exemplo, a concluso que o ambiente de controlo duma entidade altamente eficaz pode influenciar a deciso do revisor/auditor sobre o nmero de localizaes da entidade, nas quais os procedimentos de reviso/auditoria sero executados ou se executam, ou no, certos procedimentos de reviso/auditoria para alguns saldos de conta ou classes de transaces numa data intercalar. Tanto uma como outra deciso afecta a forma dos procedimentos de reviso/auditoria serem aplicados em relao a asseres especficas, apesar de o revisor/auditor poder no ter considerado especificamente cada assero individual que seja afectada por tal deciso. 15. Inversamente, alguns procedimentos de controlo frequentemente tm um efeito especfico numa assero individual incorporada num particular saldo de conta ou classe de transaes. Por exemplo, procedimentos de controlo que uma entidade estabeleceu para assegurar que o seu pessoal est a contabilizar e a registar adequadamente o inventrio fsico anual relaciona-se directamente com a assero da existncia do saldo da conta de "stocks". 16. Os controlos relacionados com uma assero podem ser directos ou indirectos. Quanto mais indirecto o relacionamento, menos eficaz esse controlo pode ser em reduzir o risco de controlo para essa assero. Por exemplo, uma reviso pelo gerente de vendas do extracto das vendas para armazns especficos por regio, normalmente est indirectamente relacionada com a assero da plenitude para proveitos em vendas. Em conformidade, pode ser menos eficaz na reduo do risco de controlo para essa assero que controlos mais directos para essa assero, tais como, balancear documentos de expedio com documentos de facturao. 17. A avaliao preliminar do risco de controlo de uma assero contida nas demonstraes financeiras deve ser alta, a menos que o revisor/auditor: a) seja capaz de identificar os controlos internos relevantes que sejam susceptveis de prevenir ou detectar e corrigir uma distoro materialmente relevante; e b) planeie levar a efeito testes de controlo para suportar a avaliao da sua eficcia. Testes de Controlo 18. Os testes de controlo so executados para obter prova de reviso/auditoria acerca da eficcia: a) da concepo do sistema de controlo interno, isto , se est ou no convenientemente concebido de forma a prevenir ou detectar e corrigir distores materialmente relevantes; e b) do funcionamento dos controlos internos durante o perodo. 4

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19. Os testes de controlo dirigidos directamente eficcia da concepo dos controlos tm em vista avaliar se os controlos esto ou no adequadamente concebidos para detectar distores materialmente relevantes nas asseres contidas nas demonstraes financeiras. Os testes para obter tal evidncia ordinariamente incluem procedimentos, tais como, indagaes ao pessoal apropriado da entidade, verificao de documentos que apoiam transaes e outros acontecimentos, relatrios, e observao da aplicao dos controlos especficos. Para entidades com um complexo controlo interno, o revisor/auditor deve considerar que o uso de fluxogramas, questionrios, ou listas de verificao, pode facilitar a aplicao dos testes de concepo. 20. Os testes de controlo dirigidos directamente eficcia do funcionamento dos controlos tm em vista avaliar a forma, a consistncia e por quem foram aplicados os controlos durante o perodo de reviso/auditoria. Estes testes incluem normalmente procedimentos, tais como, indagaes ao pessoal apropriado da entidade, verificao de documentos que apoiam transaes e outros acontecimentos, por exemplo, verificar que uma transaco foi autorizada, relatrios, ou ficheiros electrnicos e indicadores de desempenho dos controlos; observao da aplicao dos controlos, nomeadamente controlos internos que no deixam pista de reviso/auditoria, por exemplo, determinando quem realmente leva a efeito cada funo e no simplesmente quem suposto lev-la a efeito; e redesempenho da aplicao do controlo pelo revisor/auditor, por exemplo, conciliao de saldos de contas bancrias, para assegurar que elas foram correctamente executadas pela entidade. Em algumas circunstncias, um procedimento especfico pode dirigir-se eficcia de ambos, tanto concepo como ao funcionamento. Contudo, uma combinao de procedimentos pode ser necessria para avaliar a eficcia da concepo ou funcionamento dos controlos. 21. O revisor/auditor deve obter prova de reviso/auditoria atravs de testes de controlo para apoiar qualquer avaliao do risco de controlo que seja inferior a alto. Quanto mais baixa a avaliao do risco de controlo tanto maior o suporte que o revisor/auditor deve obter de que o controlo interno est convenientemente concebido e a funcionar eficazmente. 22. O conceito de funcionamento eficaz reconhece que alguns desvios possam ter ocorrido. Os desvios de controlos prescritos podem ser causados por factores, tais como, alteraes em pessoal chave, alteraes sazonais significativas em volume de transaces e erros humanos. Quando forem detectados desvios, o revisor/auditor faz indagaes especficas respeitantes a estas matrias, particularmente a perodos de alteraes de pessoal em funes importantes do controlo interno. O revisor/auditor assegura ento que os testes de controlo cobrem apropriadamente tal perodo de alterao ou flutuao. 23. Num ambiente de sistemas de informao computorizados, os objectivos dos testes de controlo no variam dos existentes num ambiente manual; porm, alguns procedimentos de reviso/auditoria podem variar. O revisor/auditor pode entender necessrio, ou pode preferir, usar tcnicas assistidas por computador. O uso de tais tcnicas, por exemplo, ferramentas de interrogao de ficheiros ou determinados testes de reviso/auditoria podem ser apropriados quando o sistema de controlo interno no proporcione prova visvel que documente o desempenho dos controlos internos, que estejam programados dentro de um sistema de contabilidade computorizado. 24. Baseado nos resultados dos testes de controlo, o revisor/auditor deve avaliar se os controlos internos esto ou no concebidos e a funcionar como contemplado na avaliao preliminar do risco de controlo. A avaliao de desvios pode ter como consequncia o revisor/auditor concluir que o nvel avaliado do risco de controlo necessita de ser revisto. Em tais casos o revisor/auditor modificar a natureza, extenso, profundidade e oportunidade dos procedimentos substantivos planeados. Relao Entre a Compreenso do Controlo Interno e a Avaliao do Risco de Controlo 5

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25. Embora a compreenso do controlo interno seja discutido na Directriz de Reviso/Auditoria 410 Controlo Interno e a avaliao do risco de controlo seja discutido separadamente nesta seco, eles podem ser executados simultaneamente numa reviso/auditoria. O objectivo dos procedimentos executados para obter uma compreenso do controlo interno proporcionar ao revisor/auditor o conhecimento necessrio para o plano global de reviso/auditoria. O objectivo dos testes de controlo (discutidos nos pargrafos 18 a 24) proporcionar ao revisor/auditor a prova de reviso/auditoria para usar na avaliao do risco de controlo. Contudo, procedimentos executados para atingir um objectivo pode tambm dizer respeito a outro objectivo. 26. Quando obtiver a compreenso do controlo interno com o fim de planear a reviso/auditoria, o revisor/auditor obtm o conhecimento da concepo do controlo interno e do seu funcionamento. Por exemplo, um revisor/auditor pode levar a efeito um teste "andar atravs", que seguir a pista de algumas transaces atravs do sistema contabilstico. Quando as transaces seleccionadas sejam tpicas daquelas transaces que passam atravs do sistema, este procedimento pode ser tratado como parte dos testes de controlo. A natureza e extenso dos testes "andar atravs" levados a efeito pelo revisor/auditor so tais que no iro por si s proporcionar prova de reviso/auditoria suficiente para suportar a avaliao de risco de controlo que seja inferior a alto. 27. Baseado na estimativa do nvel de risco de controlo que o revisor/auditor espera suportar e nas consideraes de eficincia da reviso/auditoria, o revisor/auditor planeia frequentemente executar alguns testes de controlo simultaneamente com a obteno da compreenso do controlo interno. Em adio, mesmo que alguns dos procedimentos levados a efeito para obter a compreenso do controlo interno possam no ter sido especificamente planeados como testes de controlo, eles podem proporcionar prova de reviso/auditoria acerca da eficcia da concepo e funcionamento dos controlos internos relevantes para determinadas asseres e, consequentemente, servir como testes de controlo. Por exemplo, ao obter a compreenso do controlo interno respeitante ao dinheiro, o revisor/auditor pode ter obtido provas de reviso/auditoria acerca da eficcia do processo de conciliao de saldos de bancos atravs da indagao e observao. Ainda outro exemplo, para a obteno da compreenso do ambiente de controlo, o revisor/auditor pode ter feito inquritos sobre a utilizao pela gesto de oramentos, observar a comparao dos oramentos mensais e as despesas mensais e inspeccionar os relatrios que digam respeito investigao dos desvios entre o oramento e as quantias reais. Embora estes procedimentos proporcionem conhecimento sobre a concepo das polticas de oramentao da entidade e se foram ou no, postas em funcionamento, eles podem tambm proporcionar prova de reviso/auditoria sobre a eficcia da concepo e funcionamento das polticas de oramentao em prevenir ou detectar distores materialmente relevantes na classificao de despesas. Em algumas circunstncias, essa prova de reviso/auditoria pode ser suficiente para suportar uma estimativa do nvel de risco de controlo que seja abaixo do nvel mximo para a apresentao e divulgao de asseres que digam respeito a despesas nas demonstraes financeiras. 28. Quando o revisor/auditor concluir que os procedimentos levados a efeito para obter a compreenso do sistema de controlo interno tambm proporciona prova de reviso/auditoria acerca da adequao da concepo e da eficcia operacional das polticas e procedimentos relevantes para uma particular assero de demonstrao financeira, pode usar essa prova de reviso/auditoria, no caso dela ser suficiente para suportar uma avaliao do risco de controlo a nvel inferior a alto. Posterior Reduo na Avaliao do Nvel do Risco de Controlo 29. Aps a obteno da compreenso do controlo interno e avaliao do risco de controlo, o revisor/auditor pode desejar procurar uma posterior reduo na avaliao do nvel do controlo de risco para certas asseres. Em tais casos, o revisor/auditor considera se provvel estar ou 6

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no disponvel prova adicional de reviso/auditoria suficiente para suportar uma posterior reduo e se ser, ou no, eficaz para executar testes de controlo para obter essa prova de reviso/auditoria. Os resultados dos procedimentos executados na obteno da compreenso do controlo interno, como tambm da pertinente informao de outras fontes, ajuda o revisor/auditor a avaliar esses dois factores. 30. Ao considerar a eficincia, o revisor/auditor reconhece que a prova de reviso/auditoria adicional que suporte uma futura reduo na avaliao do nvel de risco de controlo para uma assero resultar num menor esforo de reviso/auditoria para os testes substantivos para essa assero. O revisor/auditor avalia o aumento no esforo de reviso/auditoria associado aos testes adicionais aos controlos que necessrio para obter tal prova, contra a resultante diminuio no esforo de reviso/auditoria associado reduo dos testes substantivos. Quando o revisor/auditor concluir que incapaz de obter prova de reviso/auditoria adicional para uma especfica assero, usa o nvel de risco de controlo avaliado no planeamento dos testes substantivos para essas asseres, com base na compreenso do controlo interno. 31. Para as asseres em relao s quais executa testes de controlo adicionais, o revisor/auditor determina a estimativa do nvel do risco de controlo que o resultado desses testes suportam. Esta estimativa do nvel de risco de controlo usada na determinao do apropriado risco de deteco para aceitar essas asseres e, na mesma medida, na determinao da natureza, extenso, profundidade e oportunidade dos testes substantivos para tais asseres. Documentao da Compreenso e da Avaliao do Risco de Controlo 32. O revisor/auditor deve documentar nos papis de trabalho de reviso/auditoria: a) a compreenso que obteve dos componentes do controlo interno da entidade; e b) a avaliao do risco de controlo. 33. As concluses sobre a avaliao do risco de controlo pode diferir ao relacionar com os vrios saldos de conta e classes de transaces. Contudo, para as asseres contidas nas demonstraes financeiras onde o risco de controlo seja avaliado no nvel mximo, o revisor/auditor deve documentar a sua concluso de que o risco de controlo no nvel mximo, mas no necessita de documentar as bases dessa concluso. Para aquelas asseres onde a avaliao do risco de controlo inferior a alto, o revisor/auditor deve documentar as bases da sua concluso de que a eficcia da concepo e funcionamento dos controlos suportam esse nvel de avaliao. O Apndice I representa, na forma de fluxograma, a avaliao do risco de controlo, incluindo as vrias decises que o revisor/auditor deve fazer e as suas consequncias na estratgia de reviso/auditoria. 34. Podem ser usadas diferentes tcnicas para documentar a informao relacionada com o sistema de controlo interno. matria de julgamento do revisor/auditor a seleco de uma determinada tcnica. So tcnicas comuns de verificao usadas, s ou em combinao, as descries narrativas, os questionrios, checklists e os fluxogramas. A forma e a extenso desta documentao influenciada pelo usado nvel de avaliao do risco de controlo, a dimenso e complexidade da entidade, a natureza do sistema de controlo interno da entidade e pela forma da documentao do sistema de controlo interno da entidade. De uma forma geral, quanto mais complexo seja o sistema de controlo interno da entidade tanto mais extensivos os procedimentos do revisor/auditor, tanto mais extensiva necessitar de ser a documentao do revisor/auditor. Qualidade e Oportunidade da Prova de Reviso/Auditoria 35. Certos tipos de provas de reviso/auditoria obtidos pelo revisor/auditor merecem mais confiana do que outros. Normalmente, a observao pelo revisor/auditor proporciona prova de reviso/auditoria mais credvel do que meramente fazer indagaes, por exemplo, o 7

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revisor/auditor pode obter prova de reviso/auditoria acerca da segregao de funes apropriada, observando a pessoa que aplica um procedimento de controlo ou fazendo indagaes a pessoal apropriado. Porm, a prova de reviso/auditoria obtida por alguns testes de controlo, tais como, observaes, diz respeito somente ao momento em que o procedimento for aplicado. O revisor/auditor pode decidir, por conseguinte, suplementar estes procedimentos com outros testes de controlo capazes de proporcionar prova de reviso/auditoria acerca de outros perodos de tempo. 36. Ao determinar a prova de reviso/auditoria apropriada a fim de suportar uma concluso acerca do risco de controlo, o revisor/auditor pode tomar em considerao a prova de reviso/auditoria obtida em revises/auditorias anteriores. Num trabalho continuado, o revisor/auditor ficar conhecedor do sistema de controlo interno atravs do trabalho levado a cabo anteriormente, mas necessitar de actualizar o conhecimento obtido e considerar a necessidade de obter prova de reviso/auditoria adicional de quaisquer alteraes no controlo. Antes de confiar em procedimentos levados a efeito em anteriores revises/auditorias, o revisor/auditor deve obter prova de reviso/auditoria que suporte esta confiana. O revisor/auditor dever obter prova de reviso/auditoria quanto natureza, extenso, profundidade e oportunidade de quaisquer alteraes no sistema de controlo interno da entidade, desde que tais procedimentos sejam executados, e avaliar o seu impacto na pretendida confiana do revisor/auditor. Quanto maior for o perodo de tempo que decorreu desde a execuo de tais procedimentos menor a segurana alcanada. 37. O revisor/auditor deve considerar se os controlos internos estiveram ou no em funcionamento durante o perodo. Se foram usados controlos substancialmente diferentes em momentos diferentes durante o perodo, o revisor/auditor tomar em considerao cada um separadamente. Uma interrupo nos controlos internos durante uma fraco especfica do perodo requer considerao separada da natureza, extenso, profundidade e oportunidade dos procedimentos de reviso/auditoria a serem aplicados s transaces e outros acontecimentos desse perodo. 38. O revisor/auditor pode decidir executar alguns testes de controlo durante uma visita intercalar antes do final do perodo. Porm, o revisor/auditor no pode confiar nos resultados de tais testes sem considerar a necessidade de obter prova de reviso/auditoria adicional relativa ao restante perodo. Os factores a serem considerados compreendem: Os resultados dos testes intercalares. A durao do perodo remanescente. Se ocorreram ou no quaisquer alteraes no sistema de controlo interno durante o perodo remanescente. A natureza e quantia das transaces e de outros acontecimentos e os saldos envolvidos. O ambiente de controlo, especialmente controlos de superviso. Os procedimentos substantivos que o revisor/auditor planeie levar a efeito.

Determinao Final do Risco de Controlo 39. Antes da concluso da reviso/auditoria, o revisor/auditor baseado nos resultados de procedimentos substantivos e de outras provas de reviso/auditoria por ele obtidas, deve tomar em considerao se se confirma ou no a avaliao do risco de controlo.

Relacionamento Entre as Avaliaes do Risco Inerente e do Risco de Controlo


40. O revisor/auditor pode fazer avaliaes do risco inerente e do risco de controlo em separado ou 8

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em combinao. Se ele considerar o risco inerente ou o risco de controlo, separadamente ou em combinao, a um nvel menor do que o mximo, deve ter uma base apropriada para a sua avaliao. Esta base pode ser obtida, por exemplo, atravs do uso de questionrios, checklists, instrues, ou generalizado material similar e, no caso do risco de controlo, o seu entendimento do controlo interno e o desempenho dos adequados testes de controlo. Contudo, o juzo profissional exigido na interpretao, adaptao ou expanso de tal material generalizado como apropriado s circunstncias. 41. A gesto reage muitas vezes a situaes de risco inerente, concebendo um sistema de controlo interno para prevenir ou detectar e corrigir distores e, portanto, em muitos casos, o risco inerente e o risco de controlo esto altamente inter-relacionados. Em tais situaes, se o revisor/auditor tentar avaliar separadamente o risco inerente e o risco de controlo, existe a possibilidade de avaliao inapropriada de risco. Em consequncia, o risco de reviso/auditoria pode ser avaliado mais apropriadamente em tais situaes, fazendo uma avaliao combinada.

Risco de Deteco
42. O nvel do risco de deteco relaciona-se directamente com os procedimentos substantivos executados pelo revisor/auditor. O risco de deteco uma funo entre a eficcia dos procedimentos de reviso/auditoria e a sua aplicao pelo revisor/auditor. A avaliao do risco de controlo pelo revisor/auditor, juntamente com a avaliao do risco inerente, influencia a natureza, extenso, profundidade e oportunidade dos procedimentos substantivos a serem executados para reduzir o risco de deteco, e, portanto, o risco de reviso/auditoria a um nvel aceitavelmente baixo. Algum risco de deteco estaria sempre presente mesmo se o revisor/auditor examinasse 100 por cento dos saldos de conta ou das classes de transaces, uma vez que a maior parte da prova de reviso/auditoria persuasiva preferentemente a conclusiva e tambm porque existem outras incertezas. Tais outras incertezas surgem porque um revisor/auditor pode seleccionar inapropriados procedimentos de reviso/auditoria, executar erradamente os adequados procedimentos ou interpretar erradamente as concluses de reviso/auditoria. Essas outras incertezas podem ser reduzidas a um nvel negligencivel atravs de um planeamento e superviso adequados e uma conduta do revisor/auditor de acordo com as normas de controlo de qualidade. 43. O revisor/auditor deve tomar em considerao os nveis avaliados dos riscos inerentes e de controlo ao determinar a natureza, extenso, profundidade e oportunidade dos procedimentos substantivos necessrios para reduzir o risco da reviso/auditoria a um nvel aceitvel. A este respeito o revisor/auditor considerar: a) a natureza dos procedimentos substantivos, por exemplo, usando testes dirigidos a partes independentes externas entidade, em vez de testes dirigidos a partes ou documentao dentro da entidade, ou usando testes substantivos de pormenor quanto a um objectivo particular de reviso/auditoria em aditamento a procedimentos analticos; b) a extenso dos procedimentos substantivos, por exemplo, usando uma amostragem de maior dimenso;

c) a profundidade dos procedimentos substantivos, por exemplo, determinando que os testes


substantivos sejam feitos a partir de certos limites quantitativos ou da seleco qualitativa de determinadas transaces; e

d) a oportunidade dos procedimentos substantivos, por exemplo, executando-os no final do


perodo, em vez de numa data anterior. 44. O risco inerente e o risco de controlo diferem do risco de deteco pelo facto de aqueles existirem independentemente da reviso/auditoria das demonstraes financeiras, enquanto o 9

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risco de deteco est relacionado com os procedimentos do revisor/auditor e pode ser alterado ao seu arbtrio, conforme o seu juzo profissional . Existe um relacionamento inverso entre o risco de deteco e o nvel combinado do risco inerente e do risco de controlo. Por exemplo, quando o risco inerente e o risco de controlo forem altos, o risco de deteco aceitvel tem de ser baixo para reduzir o risco de reviso/auditoria a um nvel aceitavelmente baixo. Por outro lado, quando o risco inerente e o risco de controlo forem baixos, um revisor/auditor pode aceitar um risco de deteco mais alto e ainda reduzir o risco de reviso/auditoria a um nvel aceitavelmente baixo. Estes componentes de reviso/auditoria do risco de reviso/auditoria podem ser avaliados em termos quantitativos, tais como, em percentagens ou em intervalos de termos no quantitativos, por exemplo, de um mnimo a um mximo. Ver os Apndices II e III para uma ilustrao do relacionamento dos componentes do risco de reviso/auditoria. 45. Embora os testes de controlo e os procedimentos substantivos sejam distintos quanto aos seus propsitos, os resultados de cada um dos tipos de procedimentos podem contribuir para os propsitos do outro. As distores descobertas ao conduzir procedimentos substantivos podem dar origem a que o revisor/auditor modifique a anterior estimativa do risco de controlo. 46. No apropriado, risco inerente e do saldos de contas materiais quando transaes. contudo, que um revisor/auditor confie completamente na sua avaliao do risco de controlo para a excluso de executar procedimentos substantivos de e classes de transaes onde podem existir distores que podem ser agregadas com distores em outros saldos de conta ou classes de

47. Os nveis avaliados do risco inerente e do risco de controlo podem no ser suficientemente baixos para eliminar a necessidade de o revisor/auditor levar a efeito quaisquer procedimentos substantivos. No obstante os nveis avaliados do risco inerente e do risco de controlo, o revisor/auditor deve executar alguns procedimentos substantivos relativos a saldos de contas e classes de transaces materialmente relevantes. 48. A avaliao pelo revisor/auditor dos componentes do risco de reviso/auditoria pode modificar-se no decurso de uma reviso, por exemplo, pode a informao chegar ao conhecimento do revisor/auditor ao executar procedimentos substantivos que difiram significativamente da informao sobre o qual o revisor/auditor originalmente avaliou o risco inerente e o risco de controlo. Em tais casos, o revisor/auditor deve alterar os procedimentos substantivos planeados com base numa reviso dos nveis avaliados do risco inerente e do risco de controlo. 49. Quanto maior for a avaliao do risco inerente e do risco de controlo mais prova da reviso/auditoria deve o revisor/auditor obter a partir da execuo de procedimentos substantivos. Quando o risco inerente e o risco de controlo forem ambos avaliados como altos, o revisor/auditor necessita de considerar se os procedimentos substantivos podem ou no proporcionar prova de reviso/auditoria para reduzir o risco de deteco e, por conseguinte, o risco de reviso/auditoria, a um nvel aceitavelmente baixo. Quando o revisor/auditor determina que o risco de deteco respeitante a uma assero contida nas demonstraes financeiras em relao a um saldo de conta ou classe de transaces materialmente relevante no pode ser reduzido a um nvel aceitavelmente baixo, o revisor/auditor deve expressar uma opinio com reservas ou uma escusa de opinio.

Risco de Reviso/Auditoria nas Pequenas Entidades


50. O revisor/auditor necessita de obter o mesmo nvel de segurana, a fim de expressar uma opinio sem reservas sobre as demonstraes financeiras, tanto de grandes como de pequenas entidades. Porm, muitos controlos internos que seriam relevantes para grandes entidades no so prticos nas pequenas entidades. Por exemplo, nas pequenas entidades, os procedimentos contabilsticos podem ser executados por poucas pessoas, que podem ter tanto responsabilidades operacionais como de custdia, e, por conseguinte, a segregao de funes 10

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pode no existir ou estar severamente limitada. Uma inadequada segregao de funes pode, nalguns casos, ser compensada por um forte sistema de controlo de gesto em que os controlos de superviso do proprietrio-gestor existem devido ao conhecimento pessoal e directo da entidade e do seu envolvimento nas transaces. Nas circunstncias em que seja limitada a segregao de funes e falte prova de reviso/auditoria dos controlos de superviso, a prova de reviso/auditoria necessria para suportar a opinio do revisor/auditor sobre as demonstraes financeiras pode ter de ser inteiramente obtida atravs da execuo de testes substantivos.

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Apndice I Ilustrao da Avaliao do Risco de Controlo
A norma no exige que o revisor/auditor faa uma avaliao separada da eficcia de cada componente da estrutura do controlo interno, mas em muitos casos prtico faz-lo para chegar avaliao do nvel do risco de controlo.

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Apndice II Ilustrao do Inter-relacionamento dos Componentes do Risco de Reviso/Auditoria
O quadro seguinte mostra como pode variar o nvel aceitvel de risco de deteco com base em avaliaes do risco inerente e do risco de controlo. Avaliao pelo auditor /revisor do risco de controlo Alto Avaliao pelo revisor/auditor do risco inerente Alto Mdio Baixo O mais baixo Mais baixo Mdio Mdio Mais baixo Mdio Mais alto Baixo Mdio Mais alto O mais alto

As reas sombreadas neste quadro referem-se ao risco de deteco. Existe uma relao inversa entre o risco de deteco e o nvel combinado do risco inerente e do risco de controlo. Por exemplo, quando o risco inerente e o risco de controlo so altos, os nveis aceitveis do risco de deteco necessitam de ser baixos para reduzir o risco de reviso/auditoria a um nvel aceitavelmente baixo. Por outro lado, quando o risco inerente e o risco de controlo so baixos, um revisor/auditor pode aceitar um risco de deteco mais alto e reduzir ainda o risco de reviso/auditoria a um nvel aceitavelmente baixo.

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Apndice III Ilustrao da Avaliao do Risco Tolervel de Aceitao Incorrecta (AI)
O seguinte modelo expressa uma descrio geral do relacionamento dos riscos associados com a avaliao pelo revisor/auditor do risco inerente e do risco de controlo e da eficcia dos procedimentos analticos (incluindo outros testes substantivos relevantes) e dos testes substantivos de pormenor. O modelo no pretende ser uma frmula matemtica que inclua todos os factores que podem influenciar a determinao dos componentes individuais do risco; contudo, alguns revisores/auditores acham este modelo til quando do planeamento dos procedimentos de reviso/auditoria para atingir o nvel apropriado do risco desejado de reviso/auditoria. RR = RI x RC x PA x AI Um revisor/auditor pode usar este modelo para obter uma compreenso do apropriado risco de aceitao incorrecta para testes substantivos de pormenor, como segue: AI = RR / (RI x RC x PA) RR = Risco de Reviso/Auditoria, ver pargrafo 5. RI = Risco Inerente , ver pargrafos 6, 9 e 10. RC = Risco de Controlo, ver pargrafos 7, 11 a 39. PA = A avaliao pelo revisor/auditor do risco de que os procedimentos analticos e outros relevantes testes substantivos possam falhar na deteco de distores que podem ocorrer numa assero igual distoro tolervel, dado que essa distoro ocorra e no seja detectada pela estrutura de controlo interno. AI = O risco tolervel de aceitao incorrecta para os testes substantivos de pormenor, dado que essa distoro iguale a distoro tolervel que ocorra numa assero e no seja detectada pela estrutura de controlo interno ou pelos procedimentos analticos e outros testes substantivos relevantes. As relaes entre estes riscos independentes esto ilustrados no quadro seguinte. Nesse quadro assumido para ilustrao, que o revisor/auditor escolheu um risco de reviso/auditoria de 5 por cento para uma assero onde o risco inerente foi assumido como mximo. tambm incorporada a premissa que nenhum controlo interno nos d a esperana de ser completamente efectivo na deteco de distores agregadas igual distoro tolervel que possa ocorrer. O quadro tambm ilustra o facto de que o nvel de risco para procedimentos substantivos relativamente a determinadas asseres em particular no uma deciso isolada. Em vez disso, uma consequncia directa da avaliao pelo revisor/auditor do risco inerente e do risco de controlo e do seu juzo profissional sobre a eficcia dos procedimentos analticos e outros testes substantivos relevantes, e no pode ser considerada adequadamente fora deste contexto.

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Quadro Ilustrativo Avaliao do Risco Tolervel de Aceitao Incorrecta Avaliao do risco analticos relevantes distores tolervel. subjectiva pelo revisor/ auditor de que os procedimentos e outros testes substantivos possam falhar em detectar agregadas igual distoro

Avaliao subjectiva pelo revisor/auditor do risco de controlo.

RC

PA

10%

30%

50%

100%

AI 10% 30% 50% 100% * * * * 50% * 55% 33% 16% * 33% 20% 10% 50% 16% 10% 5%

O nvel tolervel de RR (risco de reviso/auditoria) em 5% excede o produto de RI, RC e PA, e, consequentemente, o planeado teste substantivo de pormenor pode no ser necessrio.

Nota: Os valores no quadro para AI so calculados a partir do modelo ilustrativo: AI igual a RR / (RI x RC x PA). Por exemplo, para RI = 1,0; RC = 0,50; PA = 0,30; AI = 0,05 / (1,0 x 0,50 x 0,30) ou 0,33 (igual a 33%).

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Notas de Fim 1 (Janela-flutuante - Notas)
A frmula apresentada no apndice III, que traduz um dos modelos existentes para a avaliao do risco de reviso/auditoria, descreve o risco de reviso/auditoria no nos trs componentes de risco aqui apresentados, mas atravs de quatro componentes do risco. O risco de deteco dividido em duas componentes: o risco dos procedimentos analticos e outros relevantes testes substantivos poderem falhar na deteco de distores iguais s distores tolerveis e o risco tolervel de aceitao incorrecta para os testes substantivos de pormenor.

2 (Janela-flutuante - Notas)
Para alm do risco de reviso/auditoria, o revisor/auditor est tambm exposto a perdas e danos no exerccio da sua actividade profissional resultante de litgios, publicidade adversa ou outros eventos, que surjam em conexo com as demonstraes financeiras que ele examinou e sobre as quais emitiu uma opinio.

3 (Janela-flutuante - Notas)
Esta definio de risco de reviso/auditoria no inclu o risco do revisor/auditor poder concluir erroneamente que as demonstraes financeiras esto materialmente distorcidas. Em tais situaes, ele habitualmente reavalia ou estende os seus procedimentos de reviso/auditoria e solicita que o cliente execute procedimentos especficos para reavaliar da conformidade das demonstraes financeiras. Estes procedimentos conduziro normalmente o revisor/auditor a uma concluso correcta. Esta definio tambm no inclui o risco de emisso de opinio inapropriada, no relacionada com a deteco e avaliao de distores nas demonstraes financeiras, tal como uma inapropriada deciso no que concerne ao tipo de modelo de certificao/relatrio se houver uma incerteza fundamental ou uma limitao de mbito na reviso/auditoria.

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