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REA TEMTICA: ORGANIZAO DO TERCEIRO SETOR PRTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL EM ORGANIZAES DO TERCEIRO SETOR DO MUNICPIO DE PASSO FUNDO RS AUTORES VANDERLEI DOS SANTOS Universidade Regional de Blumenau - FURB vs@al.furb.br RODRIGO MARCIANO DA LUZ Universidade Regional de Blumenau - FURB rodrigomarciano@al.furb.br JORGE EDUARDO SCARPIN Universidade Regional de Blumenau - FURB jorgescarpin@furb.br RESUMO O estudo objetiva investigar as prticas de contabilidade gerencial utilizadas pelas organizaes do terceiro setor do municpio de Passo Fundo, do estado do Rio Grande do Sul. O terceiro setor composto por organizaes privadas, sem fins lucrativos, e suas atividades so direcionadas a finalidades coletivas. A maior parte dos recursos destas organizaes advm de doaes, existindo muitas vezes escassez destes recursos, tornando-se imprescindvel a adoo de prticas da contabilidade gerencial para tomada de decises. Realizou-se pesquisa descritiva, abordagem qualitativa com a utilizao do instrumento de pesquisa adaptado de Silva (2005) a entidades assistenciais do municpio de Passo Fundo. De 53 entidades, realizou-se entrevistas com os gestores de 12 organizaes, constituindo uma amostra por acessibilidade.Verificou-se que praticamente todas as entidades calculam o custo dos seus servios oferecidos, sendo o mtodo de custeio varivel o mais utilizado. Constatouse que organizaes realizam planejamento operacional anual e utilizam o oramento em todos os projetos.Observou-se que mais da metade das organizaes utilizam tanto medidas financeiras quanto no financeiras para medio dos resultados.Conclui-se que as organizaes possuem em geral boas prticas de contabilidade gerencial, porm, precisam melhorar no quesito de prestao de contas aos doadores e aperfeioar-se nos modelos de gesto de medio de desempenho. Palavras-chave: Organizaes. Terceiro setor. Contabilidade gerencial. ABSTRACT The study aims to investigate the management accounting practices used by third sector organizations from Passo Fundo city, state of Rio Grande do Sul. The third sector consists of nonprofit private organizations and its activities are directed to collective purposes. Most of these organizations resource comes from donation and consequently there is a shortage of it, making it essential to adopt managerial accounting practices for decision making. It was used a descriptive research and qualitative approach in the organizations of Passo Fundo city using the research instrument adapt from Silvia (2005). Managers from 12 organizations, out of 53,

were interviewed, representing a sample of accessibility. It was verified that practically all organizations estimate their services cost using the variable costing method. It was found that organizations make an annual operational planning and use the budget on all projects. It was observed that more than half of the organizations use financial and non-financial indicators to evaluate the results. It appears that organizations have a good management accounting practice, however, they need to improve the accountability to the donors and also improve on the management model for performance measuring. Keywords: Organizations. Third sector. Management accounting.

1 INTRODUO Nos ltimos anos houve um aumento significativo da participao das entidades sem fins lucrativos tanto na sociedade quanto na economia, tendo havido um acrscimo de visibilidade que cada vez maior. Estas entidades surgiram para preencher lacunas deixadas pelo Estado, exercendo assim um importante papel para toda a sociedade. Porm, ao fazer um apanhado na literatura sobre o assunto, pode-se perceber que h um consenso entre os autores de que estas organizaes esto passando por dificuldades, podendo-se considerar a falta de recursos necessrios para a sua continuidade como um dos maiores problemas enfrentados atualmente por estas entidades (ASSIS; MELLO; SLOMSKI, 2006, LIMONGI; IMETON; LAFFIN, 2007, VILANOVA, 2004, BETTIOL JNIOR, 2005). Os mesmos autores compartilham da ideia de que um dos motivos para que isso ocorra o fato de que muitas vezes a imagem das organizaes do terceiro setor est sendo denegrida. Isso se deve, em boa parte, a escndalos envolvendo este tipo de organizao em operaes de fraudes, exercendo assim atividades pouco filantrpicas e havendo assim dvidas crescentes por parte dos doadores quanto eficincia e eficcia das atividades destas organizaes. Desta maneira, necessrio que estas organizaes se tornem cada vez mais transparentes, demonstrando aos seus financiadores, doadores, beneficiados e a toda sociedade em que est inserida como esto aplicando seus recursos e qual a origem dos mesmos. Estas organizaes precisam demonstrar que esto aplicando seus recursos de forma idnea e ainda que esta aplicao eficiente e eficaz, agregando valor, dessa forma, sociedade. Sendo assim, a transparncia fator chave para a sobrevivncia destas organizaes. Neste contexto, a contabilidade exerce papel primordial nestas entidades, visto que a mesma capaz de fornecer informaes detalhadas de tudo o que est acontecendo nestas organizaes, desde a origem e aplicao dos recursos at o valor agregado por projetos. Levando-se ainda em considerao que o ambiente econmico est cada vez mais competitivo, necessrio que as organizaes do terceiro setor usufruam de informaes teis e tempestivas quando da tomada de deciso. Deste modo, informaes gerenciais pormenorizadas e aprimoradas so cada vez mais indispensveis para estas organizaes, visto que so relevantes para o processo decisrio e imprescindveis na avaliao de desempenho dos projetos sociais. Assim, a questo problema que norteia esta pesquisa : Quais so as prticas de contabilidade gerencial utilizadas pelas organizaes do terceiro setor? Nesse intuito, o estudo objetiva investigar as prticas de contabilidade gerencial utilizadas pelas organizaes do terceiro setor do municpio de Passo Fundo, do estado do Rio Grande do Sul. O estudo justifica-se pelo fato de haver poucas pesquisas que abordam a respeito dos procedimentos administrativos e contbeis em organizaes do terceiro setor. Esta constatao, pode ser encontrada em Bettiol Junior (2005, p. 21) ao afirmar que no Brasil, o tema sobre entidades do terceiro setor ainda desperta o interesse de um nmero reduzido de pesquisadores, havendo poucos trabalhos com estudos empricos detalhados e um nmero ainda menor de pesquisas desenvolvidas no mbito do estudo da contabilidade. Outra justificativa refere-se ao fato de que esta pesquisa pode despertar o interesse das organizaes por prticas gerenciais e/ou aprimorar as j existentes, tornando-se, assim, organizaes mais transparentes para a sociedade a qual fazem parte. O trabalho est organizado em cinco sees, iniciando com esta introduo. Na sequncia apresenta-se a reviso da literatura, abordando contabilidade gerencial, terceiro setor e pesquisas realizadas sobre prticas de contabilidade em entidades do terceiro setor. Aps demonstra-se a metodologia da pesquisa, sendo que em seguida faz-se a descrio e

anlise dos dados, contemplando a as prticas de contabilidade gerencial das organizaes investigadas. Por ltimo, evidenciam-se as concluses do estudo realizado. 2 CONTABILIDADE GERENCIAL EM ORGANIZAES DO TERCEIRO SETOR Neste captulo apresenta-se o referencial terico da pesquisa. Inicia-se com uma breve contextualizao sobre o que contabilidade gerencial e os artefatos utilizados. Na sequncia discorre-se a respeito do terceiro setor e por ltimo evidenciam-se pesquisas realizadas sobre algumas prticas de contabilidade gerencial em organizaes do terceiro setor. 2.1 CONTABILIDADE GERENCIAL Conforme Cardoso, Mrio e Aquino (2007) a contabilidade gerencial o ramo do conhecimento da contabilidade que gera informao sobre o desempenho da entidade ou de suas partes, incluindo mas no se limitando informao de custos. Ela pode ser utilizada pelos gestores no processo decisrio, com a finalidade de auxiliar o administrador nas mais diferentes situaes, como: anlise da lucratividade de produtos, determinao do mix de produtos, determinao do preo de venda, anlise e elaborao de planos oramentrios, avaliao de desempenho de subunidades (centros de responsabilidade) etc. A contabilidade gerencial vai alm da funo de informao para deciso, envolvendo inclusive, procedimentos de mensurao de desempenho que participam do objetivo de influenciar as escolhas dos gerentes, ou seja, delinear comportamentos. Iudcibus (1998, p. 21) enftico ao afirmar que a contabilidade gerencial, num sentido mais profundo, est voltada nica e exclusivamente para a administrao da empresa, procurando suprir informaes que se encaixem de maneira vlida e efetiva no modelo decisrio do administrador. Por fim, Iudcibus (1998) esclarece que de maneira geral, todo procedimento, tcnica, informao ou relatrio contbil feitos para a utilizao da administrao na tomada de decises entre as alternativas conflitantes, ou na avaliao de desempenho, recai na contabilidade gerencial. Salienta-se que h certos relatrios que so vlidos tanto sob o ponto de vista do interessado externo quanto sob o ponto de vista da gerncia, como o balano patrimonial, demonstrao de resultados, entre outras demonstraes financeiras. Se estas demonstraes so teis como indicador de desempenho e utilizadas no modelo previsional da gerncia, estaro inseridas na contabilidade gerencial (IUDCIBUS, 1998). Pertence ao campo da contabilidade gerencial a contabilidade de custos, todos os procedimentos contbeis e financeiros relacionados ao oramento empresarial, ao planejamento empresarial, fornecimento de informes contbeis e financeiros para deciso entre cursos de ao alternativos, medidas de desempenho, entre outros (IUDCIBUS, 1998). Entretanto, importante salientar que a informao gerencial no se limita apenas a dados financeiros, expressos em moeda. Ela engloba, inclusive, informaes no financeiras, como a qualidade e tempo de processamento, mensurao do nvel de satisfao dos clientes, capacitao dos funcionrios e desempenho do novo produto (ATKINSON et. al, 2000). Para o desenvolvimento da contabilidade gerencial necessrio o uso de artefatos. Frezatti (2006, p. 36) define o termo artefato como [...] uma srie de elementos utilizados nas organizaes, tais como ferramentas (relatrios gerenciais), sistemas (de informao, por exemplo), conceitos (EVA), que possam proporcionar entendimentos variados. Soutes (2006) segrega os artefatos utilizados pela contabilidade gerencial entre tradicionais e modernos. Foram considerados artefatos tradicionais: custeio por absoro, custeio varivel, custeio padro, preo de transferncia, retorno sobre o investimento, moeda constante, valor presente, oramento e descentralizao. Enquanto que os modernos so: custeio baseado em atividades (ABC), custeio meta (target costing), benchmarking, Kaizen,

Just in Time (JIT), teoria das restries, planejamento estratgico, gesto baseada em atividades (ABM), GECON, EVA (Economic Value Added), simulao, Balanced Scorecard (BSC) e gesto baseada em valor (VBM). Ressalta-se que esta relao no encerra todas as possibilidades de artefatos existentes na contabilidade gerencial, mas somente constam os mais conhecidos pelos profissionais e/ou pela literatura especializada. Infere-se que conforme exposto at o momento, possvel verificar que a contabilidade gerencial divulga suas informaes com o intuito de auxiliar os usurios internos a tomarem as melhores decises, tendo como questo chave em suas prticas a anlise custos versus benefcio. Ela fornece informaes sobre o desempenho das entidades, objetivando sempre a maximizao dos lucros e a minimizao dos custos, sendo aplicvel a todas as entidades, inclusive nas organizaes do terceiro setor. 2.2 TERCEIRO SETOR O terceiro setor composto por organizaes privadas, sem fins lucrativos, e suas atividades so direcionadas a finalidades coletivas com o intuito de cobrir alguma ineficincia do Estado.Sua composio bastante diversificada, abrangendo entidades que atuam na prestao de servios beneficentes, culturais, artsticos, filantrpicos, literrios, de proteo ao meio ambiente, esportivos, na rea de sade, entre outros. No h um nico conceito estabelecido para caracterizar o terceiro setor. Bettiol Jnior (2005, p. 10) comenta que o terceiro setor composto por um diversificado grupo de instituies que atuam no fornecimento de bens e servios pblicos, tendo como objetivo principal a melhoria das condies de vida de todos os indivduos. Coelho (2002) menciona que no terceiro setor, as atividades no possuem caracterstica coercitiva ou lucrativa, objetivando o atendimento de necessidades coletivas ou pblicas, sendo que os interesses coletivos se referem aos de um determinado grupo, enquanto interesse pblico algo mais amplo, abrangendo o conjunto da sociedade. Falconer (1999, p. 36) conceitua o terceiro setor, como [...] um setor privado no voltado busca de lucro, que atua na esfera do pblico, no vinculado ao Estado. Deste modo, pode-se dizer que o terceiro setor composto por organizaes voluntrias, de iniciativa privada, atuando em diversos campos, que visam desenvolver atividades para a promoo humana. Essas organizaes no possuem a finalidade de lucros, sendo que isso no significa dizer, que suas receitas devem se igualar aos custos. Pelo contrrio, estas organizaes precisam maximizar suas receitas e minimizar seus custos. O que as difere das organizaes do segundo setor (setor privado) que so inibidas de distribuir lucros aos proprietrios, uma vez que todas as sobras devem ser aplicadas nos seus objetivos institucionais. A maior parte dos recursos destas organizaes advm de doaes, subvenes, prestaes de servios comunitrios e contribuies, sendo que geralmente h escassez destes recursos. Logo, torna-se imprescindvel para estas organizaes boas prticas de gesto, sustentando-se, assim na contabilidade gerencial para a tomada de decises. 2.3 PESQUISAS REALIZADAS Limongi, Imeton e Laffin (2007) verificaram a adoo de um sistema de custeio por organizaes do terceiro setor em duas cidades do estado de Santa Catarina e verificaram se existe um sistema de custeio predominante na gesto dessas organizaes para atender as suas especificidades. Realizou-se uma pesquisa descritiva, com abordagem quantitativa e de levantamento por meio de aplicao de um questionrio a entidades do terceiro setor localizadas nas cidades de Balnerio Cambori e Itaja. Essas cidades na poca, abrigavam 322 organizaes do terceiro setor conforme matrcula na prefeitura municipal. O critrio de

seleo foi de acordo com o endereo eletrnico, perfazendo ao final, uma populao de 180 organizaes e obtendo um retorno de 44 entidades. Identificou-se, por meio da pesquisa, que a maioria das organizaes investigadas so associaes, as quais esto no mercado h mais de vinte anos, sendo que 54% dos respondentes possuem curso superior e 24% ps-graduao.Os resultados da pesquisa mostraram que 67% dos respondentes no possuem um departamento exclusivo para gerenciar os custos da organizao e que no utilizam nenhum sistema de custeio para gerenciar suas organizaes. Algumas entidades responderam que no utilizam porque no conhecem e outras por haver uma movimentao de poucos recursos. Das organizaes que utilizam algum sistema de custeio, ou seja, 33%, tornando-se agora 100% destas, 33% responderam que utilizam o custeio por absoro, outras 33% o custeio varivel, 15% o custeio plano ou integral e 6% o custeio ABC. Quanto ao motivo para adoo deste mtodo de custeio, constatou-se que 62% das organizaes julgam por ser de fcil compreenso, 23% por ser eficiente, 8% por outros motivos e 7% por indicaes de outros profissionais. Os autores verificaram tambm que 76% das organizaes possuem formalmente oramento de despesas e custos, sendo que dessas, 88% realizam anlises peridicas entre os custos orados e realizados. Por fim, os autores concluram que a maioria das organizaes investigadas no adota nenhum sistema de custeio para gerenciamento das entidades, mesmo estando no mercado h mais de vinte anos e tendo respondentes com bom grau de estudo, o que evidencia um ndice de conhecimento sobre a gesto de custos. Infere-se que os autores no podem generalizar esta informao, visto que no foi relatada no estudo a formao dos respondentes. Dependendo do curso, no h conhecimento sobre gesto de custos. O que deve chamar ateno no estudo realizado, e ao mesmo tempo servir de alerta s organizaes, que a maioria das entidades no possui um sistema de custeio. Salienta-se que os recursos das entidades do terceiro setor so escassos, havendo assim, uma importante necessidade de gerenciar suas operaes, dentre elas, o controle e a gesto de seus custos, a realizao de oramentos e a anlise do mesmo com o realizado. Campos (2005) teve como objetivo principal descrever a realidade contbil-gerencial de uma grantmaker brasileira, enquanto uma organizao do terceiro setor, revelando demandas existentes na gesto de seus recursos materiais e financeiros. Dentre seus objetivos especficos, destaca-se a busca de identificar e descrever os instrumentos de gesto utilizados pela Fundao Otaclio Coser e identificar o perfil contbil-gerencial. Realizou-se uma pesquisa descritiva, qualitativa por meio de um estudo de caso na Fundao Otaclio Coser, uma entidade situada na cidade de Vitria, estado do Esprito Santo, criada em 1999 que tem como misso promover a educao das novas geraes para o desenvolvimento sustentvel. No desenvolvimento do estudo, utilizou-se o procedimento de entrevistas junto a membros da Fundao Otaclio Coser. Conforme estudo realizado, observou-se que a entidade pesquisada gerencia seus recursos materiais e financeiros utilizando instrumentos de gesto como o planejamento estratgico e o oramento. Entretanto, a entidade apresenta dificuldade de avaliar o desempenho qualitativo dos projetos nos quais emprega seus recursos. A fundao tambm enfrenta o desafio de conscientizar dirigentes de entidades receptoras dos recursos, quanto importncia de se prestar contas dos recursos aplicados nos diversos projetos, como requisito para a recepo de novos recursos. Verificou-se que os relatrios e livros contbeis no so utilizados no processo de tomada de deciso, o que feito com base em registro extra-contbeis elaborados com base em regime de caixa. As demonstraes contbeis no so publicadas e nem auditadas por auditores independentes (CAMPOS, 2005).

Silva (2005) analisou as prticas de contabilidade gerencial utilizadas por Organizaes do Terceiro Setor, situadas na regio Metropolitana do Recife. Realizou-se uma pesquisa emprica, com questionrios, junto a 21 organizaes da cidade do Recife, capital do estado de Pernambuco. Um dos pontos mais importantes da pesquisa foi a evidenciao de que as organizaes que possuem a qualificao de organizao da sociedade civil de interesse pblico (OSCIP), adotam prticas de contabilidade gerencial superiores s das demais organizaes do terceiro Setor. Verificou-se tambm que 81% das organizaes calculam os custos dos servios ou produtos por elas oferecidos. Entretanto, apenas duas afirmaram saber o mtodo de custeio utilizado. J as outras 15 entidades no conseguiram determinar ao certo qual o mtodo utilizado, ou por desconhecimento dos mtodos existentes ou por nunca terem pensado no assunto. Quanto realizao do planejamento, a pesquisa revela que, aproximadamente, 57% das instituies pesquisadas elaboram planejamento operacional anual, com base no plano estratgico, que inclui o planejamento financeiro e institucional de longo prazo e, ainda, 42,9% das Organizaes fazem apenas um planejamento operacional anual. Referindo-se utilizao de oramento, a investigao revelou que a grande maioria das Organizaes pesquisadas (90,5%) utiliza o oramento em todos os seus projetos. Na comparao entre as metas oradas e planejadas pelas Organizaes, verificou-se que apenas uma Organizao (4,8%) no compara as metas estabelecidas nos oramentos com aquelas planejadas anteriormente. Em se tratando da divulgao das metas, constatou-se que 57,2% das Organizaes divulgam suas metas para os membros do conselho, funcionrios, voluntrios, comunidade interessada, nos trabalhos da entidade, e para doadores e financiadores e apenas 14,3% divulgam somente para os membros que formam o conselho da entidade. Verificou-se, ainda, que duas Organizaes divulgam para os membros do conselho, funcionrios e voluntrios (9,5%); outros 9,5%, alm de divulgarem para esses, divulgam ainda para a comunidade em geral e 9,5% no divulgam suas metas, ou seja, essas ficam restritas a quem as elaborou (SILVA, 2005) Fazendo-se o ranking dos indicadores de desempenho operacionalizados pelas organizaes, verificou-se que o indicador mais freqente o percentual das metas dos programas concludos (90%) e o de menor emprego foi o indicador de re-trabalho (15%). Constatou-se tambm que 90% dos entrevistados responderam que o motivo da implantao de um sistema de medio ocorreu em funo da necessidade de transparncia. Tal fato condizente com o que foi relatado na introduo deste trabalho, de que as organizaes do terceiro setor necessitam ser transparentes para garantir a continuidade de doaes e deste modo manter a sua sobrevivncia. Infere-se que a presente pesquisa deste trabalho reaplicou o questionrio de Silva (2005), fazendo pequenas alteraes. 3 MTODO E TCNICAS DA PESQUISA A metodologia da pesquisa consiste do mtodo e das tcnicas que o pesquisador utiliza para realizar a pesquisa. Quanto aos objetivos, esta pesquisa caracteriza-se como descritiva. Nesse tipo de estudo busca-se descrever, registrar, analisar e interpretar os dados sem manipul-los (MARCONI e LAKATOS, 2005). Essa caracterstica envolve todo o processo desta pesquisa, visto que o intuito foi investigar as prticas de contabilidade gerencial utilizadas pelas organizaes do terceiro setor do municpio de Passo Fundo, do estado do Rio Grande do Sul. Em relao aos procedimentos, esta pesquisa de levantamento. Os dados primrios coletados a partir de indivduos constituem um procedimento que recebe a denominao de levantamento ou survey, sendo utilizada quando as informaes a serem coletadas envolvem

grande quantidade de indivduos, podendo ser respondida diretamente pelo respondente ou por meio de entrevista (HAIR Jr et al., 2005). Quanto abordagem do problema, trata-se de uma pesquisa com abordagem qualitativa. Conforme Richardson (1999), a pesquisa qualitativa descreve a complexidade de determinado problema, analisa a interao de certas variveis, compreende e classifica processos dinmicos vividos por grupos sociais. Destaca que pode contribuir no processo de mudana de determinado grupo e possibilita, em maior nvel de profundidade, o entendimento das particularidades do comportamento dos indivduos. Neste estudou analisou-se as prticas de contabilidade gerencial em organizaes do terceiro setor do municpio de Passo Fundo, cujos dados foram coletados por meio de entrevista estruturada aos gestores das entidades sem fins lucrativos. O universo da pesquisa constitui-se das entidades assistenciais do municpio de Passo Fundo, estado do Rio Grande do Sul, extrado da lista da Prefeitura Municipal de Passo Fundo. Nesta lista, em 17/04/2009 havia 53 entidades assistenciais. No entanto, 12 entidades aceitaram participar da entrevista, o que caracteriza uma amostra por acessibilidade. As entrevistas foram realizadas nas sedes das entidades, com os gestores das mesmas. Refere-se a uma entrevista estruturada, com questes fechadas, havendo sempre a possibilidade de outros, para no limitar as respostas dos entrevistados. As questes feitas na entrevista referem-se reaplicao do questionrio de Silva (2005) utilizado em sua dissertao, com pequenas alteraes. O tempo de durao foi de aproximadamente duas horas em cada entrevista. Considera-se como limitao da pesquisa a pequena quantidade de entrevistados, o que limita extrapolar as concluses do estudo s demais entidades da populao da pesquisa. 4 DESCRIO E ANLISE DOS DADOS A descrio e anlise dos dados inicia-se com a caracterizao das organizaes, em seguida demonstra-se aspectos relativos s prticas de contabilidade gerencial utilizadas pelas organizaes e aspectos relativos medio de desempenho organizacional. 4.1 CARACTERIZAO DAS ORGANIZAES Neste tpico, apresenta-se nas Tabelas 1 a 4 caractersticas das organizaes entrevistadas, descrevendo seu tipo de organizao e seu tipo de assistncia, tempo de funcionamento e o nmero de funcionrios e voluntrios de cada entidade. Tabela 1: Tipo de organizao
Tipo de organizao OSCIP Associao civil Fundao de direito privado sem fins lucrativos Associao de moradores Outra Total Fonte: dados da pesquisa Freq. 3 5 3 0 1 12 (%) 25,0 41,7 25,0 0,00 8,3 100

Verifica-se na Tabela 1 que o tipo predominante de organizao, dentre as entidades investigadas, de associao civil, representando 41,7% da amostra. Das 12 entidades, trs delas possuem o certificado de OSCIP. Outras trs so fundaes de direito privado sem fins lucrativos. E a que se enquadra na categoria outra trata-se de uma ONG. Quanto ao tipo de assistncia que cada entidade presta sociedade, encontram-se organizaes que atendem crianas e adolescentes em estado de vulnerabilidade social, entidades de apoio s pessoas com deficincia visual, outra atua como abrigo para

adolescentes do sexo masculino, havendo ainda aquelas que prestam servios na rea de educao, assistncia a pessoas contaminadas com o vrus HIV, com diabetes, entre outros. Tal realidade condiz com a teoria a qual menciona que as organizaes do terceiro setor so diversificadas e atuam em campos variados. Tabela 2: Tempo de funcionamento da organizao
Tempo de funcionamento 0 a 05 anos Mais de 05 anos at 15 anos Mais de 15 anos at 25 anos Mais de 25 anos at 35 anos Mais de 35 anos at 45 anos Acima de 45 anos Total Fonte: dados da pesquisa Freq. 0 1 5 2 1 3 12 (%) 0,0 8,3 41,7 16,7 8,3 25,0 100

Constata-se na Tabela 2 que o tempo de funcionamento da maioria das organizaes investigadas (41,7% ou cinco delas) fica entre mais de 15 anos at 25 anos, o que demonstra que estas entidades atuam na sociedade em um tempo considervel. A entidade mais nova est no mercado h 10 anos, enquanto o tempo de funcionamento da mais antiga de 49 anos. Pode-se deduzir que estas entidades so slidas, visto seu tempo de existncia. Tabela 3: Nmero de pessoal
Nmero At 10 Mais de 10 at 20 Mais de 20 at 30 Mais de 30 at 40 Mais de 40 at 50 Acima de 50 Total Fonte: dados da pesquisa Freq. 5 5 1 1 0 0 12 Funcionrios (%) 41,7 41,7 8,3 8,3 0,0 0,0 100 Freq. 9 2 0 1 0 0 12 Voluntrios (%) 75,0 16,7 0,0 8,3 0,0 0,0 100

Verifica-se na Tabela 3 que quanto ao nmero de funcionrios das entidades investigadas, 41,7% possuem at 10 funcionrios, outros 41,7% possuem cincos funcionrios entre a escala mais de 10 at 20. Quanto ao nmero de voluntrios, 75% apresentam at 10 pessoas. O menor nmero de funcionrios encontrado nas organizaes de duas pessoas em uma entidade investigada e o maior de 34 empregados. Quanto ao nmero de voluntrios tambm de duas pessoas em uma entidade, seguido de trs voluntrios em trs entidades investigadas. Enquanto o maior de 35 voluntrios em uma entidade apenas, as demais ficam entre dois a 16 voluntrios. 4.2 ASPECTOS RELATIVOS S PRTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL UTILIZADAS PELAS ORGANIZAES Apresentam-se nas Tabelas 4 a 15 aspectos relativos s prticas de contabilidade gerencial das entidades investigadas, mencionando o mtodo de custeio utilizado, sobre a prtica de planejamento e oramento, critrios de avaliao de desempenho, entre outros.

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Tabela 4: Utilizao das informaes contbeis

Finalidade das informaes contbeis Para fins fiscais Para o controle das operaes da organizao Para prestar contas para os financiadores Outros Fonte: dados da pesquisa Freq. 9 8 7 0 (%) Considera-se 100% para 12 entidades 75,0 66,7 58,3 0,0

Com o intuito de saber a utilidade das informaes contbeis nas organizaes investigadas, a Tabela 4 evidencia que 75% das entidades as utilizam para fins fiscais. Tambm 66,7% das organizaes usam as demonstraes contbeis para o controle das operaes e 58,3% as utilizam para prestar contas para os seus financiadores. O resultado desta pesquisa difere um pouco das organizaes investigadas por Silva (2005). Enquanto a finalidade de fins fiscais em Silva (2005) apresentou a menor porcentagem entre as trs opes (61,9%), neste estudo a que mais apresenta. Tabela 5: Relatrios utilizados para prestao de contas
Demonstraes ou relatrios Balano Patrimonial Demonstrao do Resultado do Exerccio Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos Demonstrao do Valor Adicionado Balano Social Relatrios de Evoluo dos Projetos Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido Notas Explicativas Fonte: dados da pesquisa Governo 9 9 6 4 4 4 5 7 Agncia de Cooperao 2 2 1 1 0 1 1 2 Doadores 3 3 0 0 0 0 0 2 Comunidade 3 3 0 0 0 0 0 3 Outros 2 2 2 1 2 1 2 2

Constata-se na Tabela 5 que as demonstraes contbeis so mais utilizadas na prestao de contas para o agente governo, com predominncia do balano patrimonial e a demonstrao do resultado do exerccio. O agente em que aparece com menor item nas quais as entidades utilizam as demonstraes contbeis para prestar contas so as agncias de cooperao e outros, seguido de doadores e comunidade. Evidencia-se na Tabela 5 um ponto crtico das entidades analisadas. De 12 organizaes, apenas trs utilizam alguma demonstrao contbil para prestar contas aos seus doadores e comunidade, representando 25% da amostra. Salienta-se que o uso das demonstraes contbeis por organizaes do terceiro setor na prestao de contas aos seus doadores e comunidade em que est atuando transmite maior credibilidade, transparncia para o pblico em geral, podendo garantir at maiores doaes. A no divulgao e prestao de contas para o pblico pode gerar desconfianas e dvidas quanto atuao das organizaes, o que pode tornar os recursos recebidos cada vez mais escassos. Este resultado difere e muito da pesquisa elaborada por Silva (2005). Na pesquisa de Silva (2005), verificou-se que 61,9% da amostra utiliza o balano patrimonial para prestar contas aos seus doadores sendo que, inclusive todas as demonstraes contbeis citadas na tabela 5 eram utilizadas ao menos por 23,8% das entidades na prestao de contas para os doadores. Nesta pesquisa verificou-se que apenas o Balano Patrimonial, a Demonstrao de resultados e notas explicativas so usadas, e no mximo, por 3 entidades. As demais demonstraes no so usadas, embora possam fornecer excelentes dados.

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Tabela 6: Constatao se as organizaes calculam o custo dos servios oferecidos

Calculam o custo dos servios e/ou produtos oferecidos? Sim No Total Fonte: dados da pesquisa Freq. 11 1 12 (%) 91,7 8,3 100

Constata-se na Tabela 6 que praticamente todas as entidades investigadas calculam o custo dos seus servios e/ou produtos oferecidos, o que se considera um ponto favorvel para estas organizaes. Este resultado mais favorvel do que foi apresentado por Silva (2005) em que 19% das organizaes investigadas no calculavam o custo. Tabela 7: Mtodo de custeio utilizado
Mtodo de custeio Varivel Absoro Varivel e absoro Custeio baseado em atividade (ABC) No sabe informar Outro. Total Fonte: dados da pesquisa Freq. 10 0 0 1 0 0 11 (%) 90,9 0,0 0,0 9,1 0,0 0,0 100

Outro ponto favorvel para as entidades pesquisadas neste trabalho de que todas que calculam o custo dos seus produtos e/ou servios oferecidos conhecem o mtodo de custeio utilizado, sendo o predominante o custeio varivel. Em apenas uma organizao usa-se o mtodo de custeio baseado em atividade (ABC). Este resultado muito mais favorvel do que os apresentados em pesquisas anteriores. Na pesquisa feita por Silva (2005) de 17 organizaes que calculavam o custo, apenas duas sabiam qual o mtodo de custeio utilizado, sendo o de absoro por uma delas e outro o varivel e absoro por outro. J na pesquisa feita por Limongi, Imeton e Laffin (2007) conforme visto na fundamentao terica deste trabalho, verificou-se que apenas 33% das organizaes investigadas utilizavam algum mtodo de custeio, tendo predominncia o custeio varivel e o custeio de absoro. Tabela 8: Realizao de planejamento
Faz um planejamento operacional anual com base no plano estratgico que inclui o plano financeiro e o institucional de longo prazo. Faz apenas o planejamento operacional anual. No faz planejamento Total Fonte: dados da pesquisa Freq. 8 2 2 12 (%) 66,6 16,7 16,7 100

Quanto realizao de planejamento, verifica-se na Tabela 8 que 66,6% ou oito entidades realizam um planejamento operacional anual, com base no plano estratgico, que inclui o plano financeiro e o institucional de longo prazo. Por outro lado 16,7% realizam apenas o planejamento operacional anual e 16,7% das entidades pesquisadas no fazem planejamento. Na pesquisa de Silva (2007) das 21 entidades pesquisadas, verificou-se que todas realizam algum tipo de planejamento.

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Tabela 9: Utilizao do oramento

Utiliza o oramento para todos os projetos Utiliza o oramento apenas para os projetos mais importantes No utiliza o oramento Total Fonte: dados da pesquisa Freq. 9 2 1 (%) 75,0 16,7 8,3

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No que se refere utilizao do oramento, verificou-se que a maioria das organizaes pratica este artefato da contabilidade gerencial, o que est condizente com outras pesquisas realizadas. Neste estudo, constatou-se que 75% das entidades utilizam o oramento para todos os projetos, enquanto que 16,7% utilizam apenas para os projetos mais importantes e uma organizao no utiliza o oramento. No estudo de Silva (2005) das organizaes investigadas todas utilizam o oramento, sendo que 90,5% para todos os projetos. Tabela 10: Comparao das metas oradas com as planejadas/realizadas
As metas oradas so comparadas com as realizadas? Sim No Total Fonte: dados da pesquisa Freq. 9 3 12 (%) 75,0 25,0 100

Verifica-se na Tabela 10 que 75% das organizaes comparam as metas oradas com as planejadas, enquanto 25% no possuem este hbito. Dessas trs entidades que no realizam a comparao, est inclusa a que no realiza o oramento. Neste sentido, sabe-se que o oramento no possui utilidade se no houver a comparao do que foi orado com o realizado. Considera-se como prtica gerencial investigar o porqu das diferenas entre orado e realizado, procurando-se detalhes das causas e analisando-se a situao. Tabela 11: Avaliao de desempenho
Mede sistematicamente o desempenho organizacional? Sim No Total Fonte: dados da pesquisa Freq. 8 4 12 (%) 66,7 33,3 100

Quanto avaliao de desempenho, verificou-se que das 12 entidades pesquisadas, oito delas medem sistematicamente o desempenho organizacional, representando 66,7% da amostra. Este resultado est semelhante com a pesquisa de Silva (2005) em que 71,4% das entidades mediam sistematicamente seu desempenho organizacional e 28,6% no mediam sistematicamente. Tabela 12: Resultados avaliados
Avalia os resultados da organizao e dos projetos separadamente por meio de indicadores de desempenho criados para cada um. Para cada projeto, a organizao estabelece metas para todas as reas (humana, financeira e operacional) e as compara com os resultados obtidos. A organizao no avalia seus resultados Outros. `` Fonte: dados da pesquisa Freq. 2 7 3 0 12 (%) 16,7 58,3 25,0 0,0 100

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Conforme Tabela 12, constata-se que 58,3% das entidades em estudo avaliam seus resultados para cada projeto, sendo que a organizao estabelece metas para todas as reas e as compara com os resultados obtidos. Por outro lado 16,7% avaliam os resultados da organizao e dos projetos separadamente por meio de indicadores de desempenho criados para cada um. Ainda em 25% dos casos, no h avaliao dos resultados. No estudo realizado por Silva (2005) verificou-se que 52,4% avaliam os resultados para cada projeto fazendo a comparao com os resultados obtidos e apenas uma organizao (4,8%) no avalia seus resultados. Tabela 13: Indicadores de desempenho utilizado para avaliao da performance
Indicadores de desempenho Percentual das metas dos programas concludos ndice de modificao de projeto Avaliao de fornecedores Percentual de concluso dos projetos na data programada Produtividade global do projeto Retrabalho Satisfao dos doadores/financiadores Nmero de beneficiados com os programas Satisfao dos beneficiados ndice de treinamento Custo total do projeto Percentual das despesas com os funcionrios/voluntrios Eficincia dos procedimentos Percentual do faturamento aplicado na aquisio de ativos Fluxo de caixa Composio de endividamento Outros Fonte: dados da pesquisa Freq. 6 1 2 4 4 1 7 6 6 2 6 4 2 0 6 1 0 (%) Considera-se 100% para 12 entidades 50,0 8,3 16,7 33,3 33,3 83 58,3 50,0 50,0 16,7 50,0 33,3 16,7 0,0 50,0 8,3 0,0

Observa-se, na Tabela 13, que o indicador de desempenho mais utilizado pelas entidades investigadas para avaliao da performance a satisfao dos doadores e financiadores, presente em sete organizaes, o que representa 58,3% da amostra. Infere-se que este um importante indicador para entidades do terceiro setor. Estas organizaes devem estar preocupadas com a satisfao dos seus doadores e/ou financiadores e tambm com seus beneficiados. Estes indicadores condizem com a teoria, o qual menciona que a contabilidade gerencial possui tanto indicadores de desempenho financeiros quanto no financeiros, e que os mesmos so praticados pelas organizaes. Os prximos indicadores mais utilizados pelas entidades, presentes em 50% da amostra so: percentual das metas dos programas concludos, nmero de beneficiados com os programas e a satisfao dos beneficiados, custo total do projeto e fluxo de caixa. Os indicadores no assinalados por nenhuma entidade foram o percentual do faturamento aplicado na aquisio de ativos e a opo outros, em que as entidades poderiam mencionar outros indicadores caso no estivessem entre as opes. Outros indicadores em que apenas uma entidade utiliza, representando 8,3% da amostra foram: ndice de modificao de projeto, retrabalho e composio de endividamento. No estudo de Silva (2005) o indicador mais utilizado foi o percentual de metas dos programas concludos e o menos utilizado foi o retrabalho.

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Tabela 14:Motivos que levaram implantao de sistema de medio de desempenho Freq. (%) Motivos
Imposio legal A pedido da comunidade Imposio do conselho Transparncia No implantou sistema de medio No respondeu Total Fonte: dados da pesquisa 0 0 1 6 3 2 12 0,0 0,0 8,3 50,0 25,0 0,0 100

Quanto aos motivos que levaram as entidades implantao de sistema de medio de desempenho, 50% dos casos foi por transparncia, o que comprova o que foi dito na introduo deste trabalho com base em estudos anteriores, de que as entidades do terceiro setor precisam ser transparentes para garantir a sua continuidade. Verifica-se tambm que em 25% dos casos no h implantao de sistema de medio e duas entidades no responderam a questo. A questo da transparncia tambm foi evidenciada no estudo feito por Silva (2005) em que 90% das entidades implantaram sistema de medio de desempenho devido a este fator. Tabela 15: Informaes gerenciais
Assertivas Concordo Totalmente Concordo Parcialmente Discordo Parcialmente Discordo Totalmente No respondeu

A misso da organizao est claramente definida O planejamento estratgico uma ferramenta usualmente utilizada na entidade Todos os gestores participam ativamente dos objetivos estratgicos As metas estabelecidas no planejamento operacional so utilizadas para avaliao de desempenho So realizadas reunies formais para anlise e avaliao de desempenho dos gestores em relao aos planos estabelecidos A organizao utiliza o oramento como base para a tomada de deciso A organizao utiliza o Balanced Scorecard como modelo de gesto A organizao utiliza algum modelo de gesto para medir seu desempenho Fonte: dados da pesquisa

8 4

3 4

0 2

0 0

1 1

8 4

3 4

0 2

0 1

1 1

8 2 2

2 0 3

0 0 3

1 9 3

1 1 1

Observa-se na tabela 15, que a maioria das organizaes (oito delas), representando aproximadamente 67%, concordam totalmente com a assertiva que menciona que a misso da organizao est claramente definida, que todos os gestores participam ativamente dos objetivos estratgicos da organizao. Tambm na mesma proporo concordam totalmente com a assertiva em que menciona que a organizao utiliza o oramento como base para a tomada de deciso. Nas assertivas que mencionam que: o planejamento estratgico uma ferramenta usualmente utilizada na entidade, em que as metas estabelecidas no planejamento operacional so utilizadas para avaliao de desempenho e que so realizadas reunies formais para anlise e avaliao de desempenho dos gestores em relao aos planos estabelecidos h

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concordncia por oito entidades, sendo que sempre quatro delas concordam totalmente e quatro concordam parcialmente. A assertiva em que a maioria das entidades discordam totalmente, sendo encontradas em nove entidades, ao afirmar que a organizao utiliza o balanced scorecard como modelo de gesto. Isso faz-se inferir de que estas organizaes no utilizam este modelo de gesto. A nica assertiva em que no houve predominncia de opinio ao afirmar que a organizao utiliza algum modelo de gesto para medir seu desempenho. Trs entidades concordam parcialmente com esta afirmao, outras trs discordam parcialmente, trs tambm discordam totalmente, devendo ser aquelas entidades que afirmaram na Tabela 14 que no implantaram sistema de medio de desempenho. Salienta-se ainda que duas entidades concordaram totalmente com esta assertiva e uma no respondeu a questo. Pode-se dizer que estas entidades precisam trabalhar melhor quanto utilizao de algum modelo de gesto. Sendo que o mais difcil nestas organizaes a identificao do que medir. 5 CONCLUSES O objetivo deste trabalho foi investigar as prticas de contabilidade gerencial utilizadas pelas organizaes do terceiro setor do municpio de Passo Fundo, do estado do Rio Grande do Sul. Para tanto, realizou-se uma pesquisa descritiva com abordagem qualitativa e com a reaplicao do instrumento de pesquisa elaborado por Silva (2005) a entidades assistenciais do municpio de Passo Fundo. De 53 entidades, realizou-se entrevistas com os gestores em 12 organizaes, constituindo assim, uma amostra por acessibilidade. Os resultados mostraram que a maioria das organizaes investigadas so associaes civis e que esto no mercado h mais de 15 anos, possuindo no seu quadro de pessoal em torno de at 10 funcionrios e/ou voluntrios.Verificou-se que a grande parte das entidades utiliza as demonstraes contbeis na prestao de contas ao governo sendo que um nmero reduzido tambm as usam com o intuito de prestar contas aos seus doadores e comunidade. Contata-se aqui um aspecto que deve ser melhorado por estas organizaes, visto que as entidades do terceiro setor operam com recursos doados pela sociedade geral, assumindo assim uma obrigao, ainda que moral, de prestar contas aos seus doadores. Sendo que as demonstraes contbeis constituem um principal instrumento de prestao de contas por conter um conjunto de informaes quantitativas e qualitativas acerca das origens e aplicaes de recursos e da situao financeira, econmica e patrimonial das entidades. Observou-se tambm que praticamente todas as entidades calculam o custo dos seus produtos e/ou servios oferecidos, sendo o mtodo de custeio varivel o mais utilizado. Verificou-se que no geral, as organizaes realizam planejamento operacional anual, com base no plano estratgico, no qual inclui o plano financeiro e o institucional de longo prazo. A maioria das entidades investigadas utiliza o oramento em todos os projetos e comparam o orado com o planejado. Verificou-se ainda que mais da metade das organizaes medem seus resultados sistematicamente, utilizando tanto medidas financeiras quanto no financeiras. Os indicadores de desempenho mais utilizados pelas entidades para avaliao da performance so a satisfao dos doadores e financiadores, percentual das metas dos programas concludos, nmero de beneficiados com os programas e a satisfao dos beneficiados, custo total do projeto e fluxo de caixa. Percebeu-se que o principal motivo para utilizar sistematicamente uma medida de desempenho foi a transparncia. Por fim, constatou-se que a misso na maioria das organizaes est claramente definida que todos os gestores participam ativamente dos objetivos estratgicos da organizao. Conclui-se que as organizaes investigadas possuem em geral boas prticas de contabilidade gerencial ao compar-las com outros estudos realizados. No entanto, precisam

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melhorar no quesito de prestao de contas aos doadores e comunidade e aperfeioar-se nos modelos de gesto para medir seu desempenho. Recomenda-se para futuros estudos investigar as prticas da contabilidade gerencial e de outras reas da contabilidade e administrao em entidades do terceiro setor de outros estados brasileiros e comparar os resultados. Salienta-se que aspectos relativos a organizaes sem fins lucrativos necessitam de amadurecimento cientfico. REFERNCIAS ASSIS,Marcio Sanches de ; MELLO, Gilmar Ribeiro de ; SLOMSKI,Valmor .Transparncia nas entidades do terceiro setor: a demonstrao do resultado econmico como instrumento de mensurao de desempenho. In: CONGRESSO USP DE INICIAO CIENTFICA EM CONTABILIDADE, 3., 2006, So Paulo. Anais... So Paulo: Congresso USP, 2006. CDROM. ATKINSON, Anthony A.; BANKER, Rajiv D.; KAPLAN, Robert S.; YOUNG, S. Mark. Contabilidade gerencial. So Paulo : Atlas, 2000. Traduo de: Management accounting. BETTIOL JNIOR, Alcides. Formao e destinao do resultado em entidades do terceiro setor: um estudo de caso. 2005. 116p. Dissertao (Mestrado em Cincias Contbeis) - Programa de Ps-graduao em Cincias Contbeis, Departamento de Contabilidade e Aturia, Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo, 2005. CAMPOS, Gabriel Moreira . A realidade contbil-gerencial de uma organizao do terceiro setor: o caso da fundao Otaclio Coser. In: CONGRESSO INTERNACIONAL DE CUSTOS, 9., 2005, Itapema. Anais... Itapema, Congresso Internacional de Custos, 2005. CDROM. CARDOSO, Ricardo Lopes; MRIO, Poueri do Carmo; AQUINO, Andr Carlos Busanelli de. Contabilidade gerencial: mensurao, monitoramento e incentivos. So Paulo : Atlas, 2007. COELHO, Simone de Castro Tavares. Terceiro setor: um estudo comparado entre Brasil e Estados Unidos. 2 Ed. So Paulo: Editora SENAC, 2002. FALCONER, Andres Pablo. A promessa do terceiro setor: um estudo sobre a construo do papel das organizaes sem fins lucrativos e do seu campo de gesto. 1999. 152 f. Dissertao (Mestrado) Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo, 1999. FREZATTI, Fbio. Oramento empresarial: planejamento e controle gerencial. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2006. HAIR Jr, Joseph F. et al. Fundamentos de mtodos de pesquisa em administrao. Porto Alegre: Bookman, 2005. IUDCIBUS, Srgio de. Contabilidade gerencial. 6. ed. So Paulo : Atlas, 1998. 332 p, il. LIMONGI, Bernadete ; IMETON, Luciana da Silva; LAFFIN, Marcos. Sistemas de custeio utilizados por organizaes do terceiro setor: estudo de multicasos em cidades catarinenses.

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