XVIII Congresso Brasileiro de Custos Rio de Janeiro - RJ, Brasil, 07 a 09 de novembro de 2011.

Entendimento e grau quanto aplicao de sistemas de custos pelos gestores pblicos com base na lei de responsabilidade fiscal
RESUMO Esta pesquisa tem como objetivo analisar o entendimento e grau quanto aplicao de sistemas de custos nas prefeituras, com base na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). O marco terico est centrado na lei complementar n 101/2000, mais conhecida como lei de responsabilidade fiscal e serve de base para a anlise determinante do entendimento pelas prefeituras, aps anos da publicao, da estruturao de custos como base para o processo gerencial nas entidades pblicas. O mtodo de pesquisa quanto ao objetivo foi exploratrio, em relao ao procedimento foi de levantamento, por meio de aplicao de questionrio aos gestores pblicos das prefeituras de Santa Catarina, na estruturao e agrupamento dos dados foi utilizada a anlise pela entropia da informao, que estabelece o valor da informao; com isto, foi destacado o mtodo quantitativo para o tratamento dos dados. Os resultados destacam que as prefeituras no esto utilizando algum sistema de mensurao de custos, de forma plena que auxilie no processo de gesto. Outro destaque que, aps dez anos do estabelecimento pela lei complementar n. 101/2000, as prefeituras no esto estruturadas para o atendimento ao que normatizou a legislao federal. Palavras-chave: Sistemas de custos; Entidades pblicas; Lei de Responsabilidade Fiscal. rea Temtica: Custos aplicados ao setor pblico 1 INTRODUO A gesto de polticas pblicas est atrelada ao planejamento da utilizao dos recursos pblicos. Os gestores pblicos estruturam as aes considerando o plano plurianual e a lei de diretrizes oramentrias, que permitem a utilizao dos recursos arrecadados, considerando as necessidades coletivas da sociedade. Porm, a utilizao dos recursos pblicos deve obedecer a uma estruturao que seja condizente com os recursos disponveis ou disponibilizveis, alm da mensurao dos gastos operacionais e de investimento, fato que auxilia no estabelecimento das aes dos gestores, precisa atender ao disposto na legislao. Com isto, a Lei Complementar n. 101/2000, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal, no Art 1, estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, com amparo no Captulo II do Ttulo VI da Constituio (BRASIL, 2000, p. 1). Esta normatizao serve de direcionador com base na normatizao da utilizao dos recursos, no que tange a aplicao para a coletividade, tanto como bens de capital como de custeio. A questo de pesquisa que ser tratada est relacionada com qual o entendimento e grau quanto aplicao de sistemas de custos nas prefeituras, com base na Lei de Responsabilidade Fiscal? Alinhado a questo de pesquisa, se destaca como objetivo analisar o entendimento e grau quanto aplicao de sistemas de custos nas prefeituras, com base na Lei de Responsabilidade Fiscal. A justificativa desta pesquisa abrange a relevncia do estudo, da Lei de Responsabilidade Fiscal, que segundo Leite (2005, p. 21) houve um processo de negociao importante desde a criao da LRF, at sua aprovao, alm da influncia da crise

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econmica. Culau e Fortis (2006, p. 1) destacam que a LRF assinalou um marco nas finanas pblicas brasileiras complementados pelo que concerne ao entendimento e utilizao do sistema de custo, ainda carece evidenciao, pelas pesquisas ainda no apresentarem estudos nas prefeituras catarinenses. Complementarmente, conforme Luque e Silva (2004, p. 420) destacam que Em perodos recessivos os gastos pblicos devem ser reduzidos e ampliados nos perodos de expanso. Alm disso, em 2010 completam-se 10 anos da publicao da Lei Complementar n. 101/2000, conhecida com a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). A oportunidade do estudo do sistema de custos, no ambiente das entidades pblicas denota que a adequao ao macro ambiente social e que significa o controle das atividades operacionais de servios, por meio do consumo de recursos para o atendimento a LRF. Nakaguma e Bender (2006, p. 378) afirmam que a Lei de Responsabilidade Fiscal reduziu significativamente as despesas de custeio e as receitas de capital, alm de ter elevado a receita corrente e tributria dos Estados, contribuindo, assim, para tornar o financiamento do gasto pblico mais sustentvel no longo prazo. Assim, esta pesquisa se justifica pela contribuio que dar, seja no estudo cientfico ou atividades voltadas aplicabilidade nas prefeituras, da contabilidade pblica e de custos com uma perspectiva de gerenciamento dos recursos e anlise da gesto pblica. Como base para o estudo cientfico, foi levantada uma literatura de base que far o suporte terico ao trabalho, apresentada na fundamentao terica, a seguir. FUNDAMENTAO TERICA Nesta etapa da construo terica, ser abordada, inicialmente, a administrao pblica, posteriormente a Lei de Responsabilidade Fiscal e, na sequncia, os custos na entidade pblica, que foi o foco desta pesquisa. Em relao do destaque da empresa pblica: 2

A empresa pblica permitir ao Estado executar atividades que atendam aos interesses da sociedade, sem que para isto, configure a presena de lucro, pois inexiste uma transao comercial, mas a execuo de um servio, no qual j aconteceu uma contribuio pela coletividade. A administrao pblica tem o propsito de atender as necessidades bsicas da coletividade, para isto, utiliza uma estruturao e desenvolve atividades que permitam a organizao e o funcionamento dos servios pblicos.

[...] uma organizao para a produo privada ou pblica, assumida pelo Estado, sem objetivo de lucro, mediante o desempenho de atividade econmica ou de servios pblicos, submetida a regime jurdico no integral de direito comercial, ou seja, sob impacto de leis comerciais e civis, mas no em toda sua pureza, em razo da presena obrigatria do Estado (CRETELLA JUNIOR, 1973, p. 29).

Uma das funes, na organizao da administrao pblica, a do poder legislativo na elaborao de leis, que sero executadas e fiscalizadas. Para Kohama (1996, p. 35):

A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes do Estado, visando promoo do bem pblico e prestao de servios comunidade e aos indivduos que a compem, observar os princpios da legalidade, da moralidade, da impessoalidade e da publicidade [...] (CF, Art. 37, 1988).

Completando o processo de gesto, ainda Kohama (1996), destaca que no exerccio das funes da administrao pblica, o Poder Executivo, submetido ao controle dos poderes Legislativo e Judicirio, alm de exercer o controle dos prprios atos, para que a atividade pblica seja realizada com legitimidade e eficincia.

Administrao pblica, como todas as organizaes administrativas, baseada numa estrutura hierarquizada com graduao de autoridade, correspondente s diversas categorias funcionais, ordenadas pelo Poder Executivo de forma que distribua e escalone as funes de seus rgos e agentes, estabelecendo a relao de subordinao.

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Complementarmente, a administrao pblica tem o propsito de gesto de bens e interesses qualificados da comunidade no mbito dos trs nveis de governo: federal, estadual ou municipal, segundo preceitos de Direito e da Moral, visando o bem comum. (MATIAS; PEREIRA, 2008, p. 60). As entidades pblicas so estruturadas para atender as necessidades do convvio em sociedade. A estrutura dos entes pblicos est regulada pela lei maior e a forma como sero administrados est complementada pela Lei n. 4.320/64, que regulamenta a contabilidade pblica, e aplica-se nas entidades de direito pblico, Unio, Estados, Distrito Federal, Municpios, Autarquias, Fundaes e Empresas Pblicas. Para que a administrao possa utilizar os recursos conseguidos pelos rgos pblicos faz-se necessria a regulao de como as necessidades da sociedade sero atendidas e a adequada mensurao dos recursos consumidos, como forma de comunicao sociedade, da utilizao dos recursos. Com isto, consta no art. 99, da referida lei que, os servios pblicos industriais, ainda que no organizados como empresa pblica ou autrquica, mantero contabilidade especial para determinao dos custos, ingressos e resultados, sem prejuzo da escriturao patrimonial e financeiro comum. Assim, a contabilizao representar o instrumento de comunicao da utilizao dos recursos, considerando sua metodologia e formas de avaliao dos servios prestados. Complementarmente, o Decreto-Lei n. 200/1967, ampliou administrao pblica a obrigao de apurar os custos como forma de evidenciao dos resultados na administrao pblica, os quais trata no art. 79: a contabilidade dever apurar os custos dos servios, de forma a evidenciar os resultados da gesto. Com isto, a contabilidade, agora por fora da legislao especfica, ser responsvel pelo tratamento das informaes da forma de contabilizao e comunicao das aes dos gestores pblicos. Posteriormente, a Lei Complementar n. 101/2000, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), em seu art. 4 ressalta que a Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) atender ao disposto no 2, do art. 165, da Constituio Federal e, no inciso I, letra e) estabelecer as normas relativas ao controle de custos e avaliao dos resultados dos programas financiados com recursos dos oramentos Ainda, a LRF complementa, no art. 50: Com isto, a LRF refora o que j havia sido determinado anteriormente e destaca as funcionalidades da mensurao dos custos nas entidades pblicas. Com isto, a entidade pblica apresenta um agrupamento de servios com o propsito de representar a execuo da administrao pblica frente s decises polticas e legislativas. Complementando o que ressalta o art. 50, 3 da LRF, o sistema pode ser representado tecnicamente, pelo conjunto de componentes interrelacionados que coletam, processam, armazenam e distribuem informao, como suporte ao processo de deciso. Auxiliam os gestores a analisar problemas, visualizar formas complexas e criar produtos (LAUDON e LAUDON, 2003, p. 7). Em relao ao custo na administrao pblica, Alonso (1999) destaca que:
O governo e a sociedade no sabem, regra geral, quanto custam os servios pblicos. Como no h medida de custos, tambm no h medida de eficincia na administrao pblica, dado que a eficincia a relao entre os resultados e o custo para obt-los. Sem um sistema de avaliao de resultados e de custos, a administrao pblica abre margem para encobrir ineficincia. 3 A Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial.

Nesta mesma direo conceitual, Figueiredo e Nbrega (2001), complementam que histrica a fragilidade dos controles de custos nas trs esferas da Administrao Pblica brasileira. No h, por exemplo, o controle sobre o custo/ano de um aluno matriculado na rede pblica, ou mesmo do atendimento em um hospital.

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Destaca-se que, anteriormente funo de controle, tem-se a necessidade de execuo de atividades que permitam a utilizao dos recursos pblicos de forma que se atenda aos interesses da coletividade. Ocorre que a falta da etapa de planejamento executivo dificultar a etapa de controle. Assim, Silva (2004) destaca que:

Os controles dos gastos pblicos abordam a relao do consumo de recursos em funo do que se pretende para a sociedade. O que pode acontecer que na baixa disponibilidade de recursos os controles aumentam, pois os interesses da sociedade podem aumentar em funo da indisponibilidade financeira individual. Em relao ao que as instituies devem abordar sobre os custos, destaca-se que representam o gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios. [...] no momento da utilizao dos fatores de produo (bens e servios), para fabricao de um produto ou execuo de um servio (MARTINS, 2003, p. 25). Slomski (2001, p. 276) descreve os custos para entidade pblica, como Todo sacrifcio (consumo) de ativos para a obteno de produtos ou servios, que representam a funo de permitir aos gestores pblicos tomar as melhores decises entre as alternativas de produzir ou de comprar produtos ou servios, de produzir ou de terceirizar e/ou privatizar servios. Consequentemente, o sistema de custos na entidade pblica tem a determinao de unir as informaes apresentadas pelos vrios rgos ou departamentos e apresentar a mensurao do consumo de recursos que foram disponibilizados. Para que a informao esteja representada na forma como aconteceu, exige a apresentao dos custos na forma de processamento dos dados dos recursos consumidos de forma que represente a composio financeira do servio ou produto. Sendo que, na contabilidade das entidades pblicas, por ser oramentria, todo o consumo de recursos registrado como despesa, seja corrente ou de capital. (SLOMSKI, 2001, p. 276) Ainda, Slomski (2001, p. 276) complementa:
No entanto, quando as entidades quiserem proceder ao clculo do custo, faz-se necessria a identificao do consumo dos ativos para que se proceda mensurao dos custos da produo dos produtos ou servios por elas produzidos e, com os ativos consumidos identificados, a entidade dever decidir pelo sistema de custeio a ser utilizado para o clculo do custo.

A nfase brasileira no controle das despesas em nvel agregado, voltado para fins macroeconmicos. Logo, quando surge a necessidade de corte de gastos, comum que ele atinja de modo uniforme, atividades que possuem importncia desigual do ponto de vista dos usurios. Se o governo aplica um corte linear, por exemplo, em despesas com servios de terceiros, sem ter conhecimento do grau de dependncia que as atividades que geram valor para o usurio possuem em relao queles gastos, mais provvel que as atividades mais sensveis a eles sejam as mais prejudicadas.

Para que a mensurao dos custos, por meio dos sistemas, sejam apresentados de forma que representem estruturao e permitam o entendimento dos usurios das informaes gerenciais, sero apresentados alguns mtodos de custeio, os quais representam a estruturao dos custos para cada servio prestado ou produto comercializado, dentre eles: Forma de atribuio de custos a determinado produto ou servio. Os principais Mtodos de Custeio so: Custeio por Absoro, Custeio Varivel ou Direto, Custeio Baseado em Atividades, Custeio Padro (SLOMSKI, 2001, p. 276). Complementa que, desta forma, todo o sacrifcio de ativos do perodo ser alocado por absoro aos produtos ou servios produzidos (SLOMSKI, 2001, p. 276). J, o custeio varivel ou direto, separado em duas fases: devem-se identificar quais so os fatores que variam em funo da produo e que so identificveis aos produtos ou servios produzidos (SLOMSKI, 2001, p. 279).

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Posteriormente, so observados os custos fixos ou indiretos, ou seja, quais os fatores que independem da produo, mesmo que no se produza nenhum produto ou servio, eles no variaro; estes sero classificados como custos de perodo (SLOMSKI, 2001, p. 279). O custeio baseado em atividades, de acordo com sua filosofia, no so os produtos ou servios que consomem recursos, mas sim, as atividades, ou seja, as aes produzidas para suas produes que consomem os recursos disponibilizados pela sociedade entidade pblica (SLOMSKI, 2001, p. 282). Recursos Ativos disponibilizados em perodos anteriores e no consumidos (bens mveis e imveis) e os recursos disponibilizados nesse perodo (receita oramentria). Direcionadores de recursos na administrao pblica, so as diretrizes oramentrias, determinadas na Lei de Diretrizes Oramentrias. (SLOMSKI, 2001, p. 283). As atividades, so aes do governo para a produo de bens e servios que consumiro os recursos disponibilizados, seja em projetos, ou em atividades oramentrias definidas na Lei do Oramento Anual. Direcionadores de Atividades So fatores que determinam a ocorrncia de uma atividade. (SLOMSKI, 2001, p. 283). Os produtos ou servios so o objeto das atividades, aquilo que elas produzem. Assim, Produtos ou servios consomem atividades e atividades consomem recursos (SLOMSKI, 2001, p. 283). O custeio padro aquele calculado de forma cientfica, ou seja, calcula-se o custo de uma unidade e atribui-se, dessa forma, o custo para as demais, a priori, e posteriormente; depois de produzido o lote, apura-se o custo real incorrido para, desta forma, apurar eventuais diferenas de preos, de volumes, de tempo etc. (SLOMSKI, 2001, p. 276). A metodologia de apurao do custo do servio representa uma estruturao que permite a visualizao do consumo de recursos, considerando a sua finalidade, projeto ou atividade. Porm, independente da metodologia de apurao do custo, deve ser possvel ao gestor pblico o adequado entendimento da origem dos recursos e sua adequada aplicao, fato que permitir atender s necessidades da coletividade. J, o custo padro, se refere ao custo que a administrao acredita que se deva incorrer para fabricar um produto ou prestar um servio, em determinadas condies previstas. (JIAMBALVO, 2002, p. 226). Sendo que a determinao do custo-padro pode ser feita de vrias maneiras: Estudos de engenharia (empresas industriais); Receitas ou frmulas (empresas de alimentos-padaria); MOD (estudo de tempos ou anlise de dados passados). Com isto, temos os padres ideais que so desenvolvidos sob a premissa de que no ocorrero obstculos ao processo de produo. Tambm conhecidos como padres de perfeio, pois enfatizam a produo em ambiente perfeito. Contudo, pode representar problemas, pois no supe quebra de equipamentos (aumento MO) ou defeitos de matria-prima. E, temos tambm os padres alcanveis que so custos-padro que levam em considerao a possibilidade de vrias circunstncias poderem conduzir a custos maiores que os ideais, motivando os funcionrios ao controle sobre os custos de produo; Caso aceitem os custos de quebra de mquinas e defeitos nos padres, a tendncia pela aceitao e no pela eliminao (JIAMBALVO, 2002, p. 227). A diferena entre o ideal e o alcanado conduz anlise das variaes, que requerem o desmembramento da diferena entre o Custo-Padro e o Custo Real em dois componentes, para as variaes de materiais variao de preo e de quantidade; custo MOD preo e eficincia; CIF, volume e custos indiretos controlveis (JIAMBALVO, 2002, p. 227). Assim, a avaliao dos custos serve de base para o oramento-programa, pela:

[...] adoo da sistemtica de custos no oramento-programa deve ser entendida no contexto maior da mensurao. Sendo um sistema de racionalizao da gesto financeira pblica, o oramento busca conciliar as necessidades de realizaes com os escassos recursos existentes.

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A mensurao dos custos na entidade pblica permitir ao gestor pblico a anlise dos desvios entre o planejamento (padro) e o executado (real), considerado como as alteraes na utilizao dos recursos, em que os recursos disponveis sejam utilizados de forma que revertam, de fato, em benefcio sociedade, com adequado posicionamento das variaes ocorridas. O consumo dos recursos pblicos de forma responsvel poder refletir na satisfao social e do bem comum. Porm, a implantao dos sistemas de Custos em entidades pblicas, implica em vencer impedimentos formais e, principalmente, dificuldades de ordem prtica, como resistncia s mudanas, tradicionalismo etc. (GIACOMONI, 2003, p. 173). Considerando que quaisquer alteraes na forma de executar as atividades nas entidades pblicas, mesmo que rotineiras, podero afetar o sentimento das pessoas, algumas podem resistir ao processo de mudana, que poder implicar na redistribuio de pessoas nas entidades. A contabilizao de custos deve envolver os distintos nveis organizacionais, isto , unidades executivas, rgo de contabilidade, rgo de planejamento e oramento e unidades de deciso superior. (GIACOMONI, 2003, p. 173). A estruturao das equipes multifuncionais auxiliar no processo de estruturao das informaes de custos nas entidades, pois alm do pessoal da rea de tecnologia ou da contabilidade, estaro presentes os mais variados tipos de usurios das informaes gerenciais da gesto pblica, fato que pode contribuir para a construo de uma ferramenta que tenha utilidade como auxlio na prestao de informaes no processo de gesto nas entidades pblicas. Complementarmente, ao disposto no art. 50, 3 da LRF, a avaliao compreende a estruturao do custo do servio:
Pelo seu valor nominal, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do balano; Os bens mveis e imveis, pelo valor de aquisio ou pelo custo de produo ou de construo; Os bens de almoxarifado, pelo preo mdio ponderado das compras; Os valores em espcie, assim como os dbitos e crditos, quando em moeda estrangeira, devero figurar ao lado das correspondentes importncias em moeda nacional; As variaes resultantes da converso em espcie dos dbitos, crditos e valores sero levadas conta patrimonial; Podero ser feitas reavaliaes dos bens mveis e imveis (SILVA, 1996, p. 187).

O sistema de mensurao completa-se ao associar mensurao fsica (realizaes) e mensurao financeira (custo dos recursos). Os insumos bsicos, o trabalho e os resultados devem estar relacionados com outra medida a financeira decisiva num processo como o oramentrio (GIACOMONI, 2003, p. 172).

A gesto oramentria Compreende um sistema oramentrio e um processo oramentrio que se complementam e que devem ser estruturados concomitantemente, j que a compreenso de um indispensvel para o entendimento do outro (GIACOMONI, 2003 p. 187). A formao do custo do servio pblico obedece mesma estruturao das entidades privadas, com a ponderao de que no haver um preo de comercializao, mas de formao dos recursos necessrios para que os recursos sejam utilizados em detrimento da populao, com objetivo de atender ao bem comum ou a coletividade. Considerando a fundamentao terica apresentada, os procedimentos metodolgicos utilizados nesta pesquisa sero destacados adiante. 3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS Quanto aos objetivos, esta pesquisa caracteriza-se com exploratria, conforme Raupp e Beuren (2004, p. 80) apontam: a caracterizao do estudo como pesquisa exploratria

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normalmente ocorre quando h pouco conhecimento sobre a temtica a ser abordada. Deste ponto entende-se que, mesmo tendo sido publicada no ano 2000, a Lei Complementar n. 101, apresenta, pela academia, um nmero de pesquisas incipiente quando relacionado a sua aplicao extendida utilizao dos sistemas de custos nas entidade pblicas. Complementam ainda que Uma caracterstica interessante da pesquisa exploratria consiste no aprofundamento de conceitos preliminares sobre determinada temtica no contemplada de modo satisfatrio anteriormente (RAUPP e BEUREN, 2004, p. 80). A forma de conceituao de custos nas entidades pblicas compreende, ainda, estgio inicial quando se considera que a plataforma terica dos trabalhos est atrelada s atividades industriais, assim, esta pesquisa exploratria complementa as pesquisas anteriores. A pesquisa exploratria til quando o responsvel pelas decises dispe de poucas informaes (HAIR JR. et al, 2005, p. 84). As pesquisas relacionadas com os custos em entidades pblicas destacam-se pela dificuldade com que os gestores se deparam em relao aos gastos necessrios para a implementao das polticas pblicas, estas com relao s necessidades da sociedade, fato que pode ser amenizado com as informaes dos gastos pblicos pala aplicao de sistemas de custos. Em relao aos procedimentos, compreender uma pesquisa de levantamento, Gil (1999, p. 57) aponta como principais vantagens da pesquisa de levantamento: conhecimento direto da realidade comportamento, crenas, opinies; economia e rapidez quando os dados so coletados por questionrios, os custos tornam-se relativamente baixos; quantificao agrupamentos em tabelas, possibilitando anlises estatsticas. Assim, a pesquisa quantitativa de levantamento, facilitar a anlise dos dados e permitir a tabulao para atender aos objetivos da pesquisa. Raupp e Beuren (2004, p. 85) destacam que os dados referentes a esse tipo de pesquisa podem ser coletados com base em uma amostra retirada de determinada populao ou universo que se deseja conhecer. Com uma pesquisa que abrange todos os municpios catarinenses, se possvel inferir sobre o comportamento de todos os municpios do estado. Com relao abordagem, ser adotada a pesquisa quantitativa, a qual Richardson et al (1999, p. 29) esclarecem:
Caracteriza-se pelo emprego da quantificao tanto nas modalidades de coleta de informaes, quanto no tratamento dessas atravs de tcnicas estatsticas, desde as mais simples como percentual, mdia, desvio-padro, s mais complexas, como coeficiente de correlao, anlise de regresso etc.

Este instrumento de pesquisa permitir afianar a preciso dos dados e consequentemente dos resultados apontados, fatores necessrios anlise dos resultados, que eliminam a possibilidade de distores. Corroborando, a utilizao da pesquisa quantitativa, Raupp e Beuren (2004, p. 92) destacam que caracteriza-se pelo emprego de instrumentos estatsticos, tanto na coleta quanto no tratamento dos dados. A pesquisa de levantamento ou survey, ser empregada desde os apontamentos iniciais at sua finalizao, complementando ainda, que, segundo Gil (1999, p. 70) essa pesquisa se caracteriza pela interrogao direta das pessoas cujo comportamento se deseja conhecer. Essa caracterstica permite que um determinado fenmeno seja analisado no seu ambiente, sem necessidade de extra-lo. Tratando-se de um estudo que busca investigar o entendimento e o grau de aplicao dos sistemas de custos pelas prefeituras de Santa Catarina, a pesquisa de levantamento ou survey, com abordagem quantitativa, permitir que os dados sejam analisados. Como universo de pesquisa foi encaminhado para todas as prefeituras do Estado de Santa Catarina, pela web, um link para acesso ao questionrio, perfazendo um total de 293 municpios. Aps vrias tentativas, como e-mails e ligaes, foram respondidos 61

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questionrios, sendo que todos foram conferidos e validados para a anlise. Esta pesquisa ter como foco um estudo exploratrio da utilizao do sistema de custos nas prefeituras. Sobre o estudo exploratrio Gil (1999) ressalta que sua utilizao estabelece uma visualizao geral do assunto. Andrade (2002) destaca que sua finalidade : proporcionar maiores informaes sobre o assunto que se vai investigar; facilitar a delimitao do tema de pesquisa; orientar a fixao dos objetivos e a formulao das hipteses; ou descobrir um novo tipo de enfoque sobre o assunto. O estudo buscou estabelecer o quanto est sendo aplicada a anlise dos sistemas de custos pelas prefeituras catarinenses, no atendimento ao que determina a Lei de Responsabilidade Fiscal. O instrumento de coleta de dados foi um questionrio em forma estruturada, com base no entendimento relacionado com a Lei de Complementar n. 101/2000, mais conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal, sobretudo no que se relaciona ao emprego de um sistema de custos nas entidade pblicas, conforme descrito no art. 50, 3, da referida Lei. Num primeiro momento, foi encaminhado um instrumento de coleta por e-mail, com base em dados coletados no stio da FECAM (Federao dos Municpios Catarinenses), havendo muitos retornos de no entrega, pois a relao de e-mails no estava atualizada. No segundo momento, o mesmo instrumento de coleta dos dados foi encaminhado com o emprego da ferramenta google docs, disponvel em www.google.com.br/docs, na qual os respondentes recebiam um e-mail com o texto de apresentao e o link de acesso. O instrumento de pesquisa continha texto explicativo sobre a forma de preenchimento e do envio do questionrio respondido. Foi utilizada no questionrio a escala Lickert (TAMAYO, 1998), atribuindo pesos de 1 (um) at 5 (cinco), em relao ao grau de concordncia dos respondentes.

Na anlise e interpretao dos dados, foi calculada a entropia da informao, considerando as cinco etapas do instrumento de coleta. Zeleny (1982) destaca que a entropia da informao pode ser considerada uma medida simples, mas poderosa, considerando o volume por uma fonte de informaes pesquisada. A probabilidade pode ser utilizada para calcular a ocorrncia do evento, em que foi aplicada, tambm em pesquisas da rea de contabilidade por Rocha, Hein, Lavarda (2010), Silva, Fernandes (2010), Rocha (2010), Cunha (2011). Ainda, segundo o Zeleny (1982), a frmula do clculo da entropia pode ser apresentada seguindo alguns passos: Sejam d i = d1 , d i2 ,..., d im i
m k =1

os valores normalizados, em que: d ik =

x ik , caracteriza o x* i

conjunto D, em termos do i-simo atributo. Define-se D i =

d ik ; i = 1,2,..., n . A medida de entropia do contraste de intensidade para o

i-simo atributo calculada por e(d i ) = Lembrando ainda que 0 d ik 1 e d ik 0 .

d ik dk 1 > 0 e emax=Ln(m). Ln i , em que = Di e max k =1 D i

m

d ik 1 Caso todos os sejam iguais para um dado i, ento = e e(di) assume o valor mximo, Di n 1 isto , emax=Ln(m). Ao se fixar = , determina-se 0 e(d i ) 1 para todos os dis. Essa e max
d ik
normalizao necessria para efeito comparativo. A entropia total de D definida por: E =
n i =1

e(d i ) . Quanto maior for e(di), menor a

informao transmitida pelo i-simo atributo. Caso e(di)=emax=Ln(m), ento o i-simo atributo no

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transmite informao e pode ser removido da anlise decisria. Devido ao peso

ser inversamente
~

relacionado a e(di), usa-se 1-e(di), ao invs de e(di) e normaliza-se para assegurar que 0 i 1 e
n i =1

i = 1.

Assim, a entropia da informao pode ser representada por:

i =

Qualquer mudana dinmica em X ou D pode afastar a deciso do ponto ideal. Nesse caso, pode introduzir mudanas nas dis que causam, correspondentemente, mudanas nas intensidades de contraste relativas. Essas mudanas iro refletir em um novo conjunto de i s, ou seja, a remoo ou adio de uma alternativa pode incrementar a intensidade de contraste e isso produz informao decisria adicional. O oposto tambm pode ocorrer. A riqueza informacional pode ser diminuda nestes casos. Efeitos similares podem ser removidos ou includos. A menor divergncia nos escores de d ik faro menores as diferenas entre i , tornando o isimo atributo menos importante. Caso os escores dos atributos sejam iguais, ento i =0. Posteriormente, ser apresentada a aplicao da entropia da informao aos dados da pesquisa.
~ ~

1 [1 e(d i )] = [1 e(d i )] . nE nE

Como limitao da pesquisa encontrou-se a dificuldade para obter as respostas, fato que impossibilitou uma anlise geral dos municpios catarinenses. Alm da dificuldade em localizar os responsveis pelas reas de controladoria ou controle interno, seja nos stios das federaes dos municpios ou das prprias prefeituras, que mesmo partindo de uma estruturao de pgina web, no disponibilizavam os contatos com os responsveis pelos setores, muitas vezes somente o de atendimento geral. Com base na metodologia de pesquisa utilizada, apresentam-se em seguida, a anlise e interpretao os dados da pesquisa.

4 ANLISE E INTERPRETAO DOS DADOS A anlise compreende quatro grupos de questionamentos que discorrem sobre a utilizao dos recursos pblicos, sendo o primeiro sobre o entendimento e adequao Lei de Responsabilidade Fiscal, na Tabela 1; o segundo trata do Planejamento em relao aos gastos pblicos com base na LRF, na Tabela 2; o terceiro sobre o Grau de aplicao do sistema de custos com base na LRF, na Tabela 3 e; o quarto grupo, na Tabela 4, destaca a utilizao do sistema de custos para a tomada de deciso, completando os grupos de questes sobre o tema de LRF:
Tabela 1: Entendimento e adequao a LRF Peso da Informao Anteriormente Lei de Responsabilidade Fiscal, j trabalhvamos com o esprito de 16,23 boas prticas sobre as normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal Em nossa prefeitura estamos preparados para atender com plenitude o que determina a 8,70 Lei de Responsabilidade Fiscal Em nossa prefeitura as aes so planejadas de forma transparente para o equilbrio 11,52 das contas pblicas Temos preocupao constante quanto preveno dos riscos e preveno dos desvios 9,45 (de consumo de recursos) para manuteno do equilbrio das contas pblicas 9,95 Os resultados pretendidos esto atrelados ao cumprimento das metas de gerao de Questes

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A questo Anteriormente Lei de Responsabilidade Fiscal j trabalhvamos com o esprito de boas prticas confirma que a LRF estabelece um direcionador para as aes dos gestores, sendo que mudou a forma de prioridade para as gastos pblicos, com a entropia de 16,23%, destaca-se que existe uma divergncia entre os gestores, sendo que a variao das respostas demonstra que a maioria dos municpios estava despreparada em relao adequada utilizao dos recursos, determinada pelo planejamento, de acordo com o interesse da comunidade. Em relao indagao: Estabelecemos normas relativas ao controle de custos e avaliao dos resultados dos programas financiados com recursos dos oramentos, 16,53% destacam a variao de entendimento dos gestores, em funo dos controles, em que desconsideram os recursos estabelecidos nos oramentos para avaliao dos resultados. Destaca-se tambm, que a avaliao est desalinhada com o que foi estabelecido no oramento, o que pode configurar desintegrao do oramento como forma de avaliao nas prefeituras. Porm, neste grupo de questes sobre o entendimento e adequao LRF, a questo de mais destaque, que apresentou a maior entropia, foi Realizamos avaliao do cumprimento das metas relativas ao ano anterior, destacando 19,10% de divergncia entre os gestores. Ressalta-se que, os perodos anteriores esto sendo desconsiderados no processo de avaliao de desempenho dos gestores, fato que pode auxiliar positivamente na transparncia relativa ao consumo de recursos pblicos. O segundo grupo de questes est relacionado ao planejamento em relao aos gastos pblicos com base na LRF, conforme destacado na Tabela 2:
Tabela 2: Planejamento em relao aos gastos pblicos com base na LRF Questes Em nossa prefeitura geralmente realizamos o planejamento dos servios com antecedncia que permite a verificao de disponibilidade de recursos Em nossa prefeitura, quando analisamos um servio para a comunidade, realizamos um projeto (com base no oramento programa) para atestar sua viabilidade em relao aos custos No projeto (com base no oramento programa), foram expostos os objetivos desejados e as possveis limitaes que o servio encontraria Quando analisamos o servio, o seu custo fundamental para determinar a execuo Neste projeto analisamos os recursos disponveis e a possibilidade de execuo como equipe tcnica da prefeitura Ainda no projeto, analisamos os custos da utilizao de equipe interna ou de servios de terceiros Na finalizao do projeto submetemos para aprovao da alta administrao Peso da Informao 14,22 12,55 15,04 14,67 13,98 12,69 16,84

Fonte: Dados da Pesquisa

receita previstas e confrontao com a despesa realizada As contas da prefeitura so sempre aprovadas pelo Tribunal de Contas do Estado Estabelecemos normas relativas ao controle de custos e avaliao dos resultados dos programas financiados com recursos dos oramentos Realizamos avaliao do cumprimento das metas relativas ao ano anterior

8,52 16,53 19,10

O destaque ao planejamento dos gastos pblicos estabelece o alinhamento do consumo de recursos em funo dos interesses da sociedade. A questo Em nossa prefeitura geralmente realizamos o planejamento dos servios com antecedncia que permite a verificao de disponibilidade de recursos, com 14,22% destaca que o planejamento dos servios ocorre, porm, desconsiderando a antecedncia necessria gesto, que deve ser adequada disponibilidade de recursos, salvo em caso de calamidade pblica. A mesma

Fonte: Dados da Pesquisa

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ponderao ocorre na questo Quando analisamos o servio, o seu custo fundamental para determinar a execuo, demonstra 14,67% de entropia. Em relao ao estabelecimento de metas pelo projeto: No projeto (com base no oramento programa), foram expostos os objetivos desejados e as possveis limitaes que o servio encontraria reala 15, 04% apontando para a no utilizao das metas do oramento programa como um limitador do consumo de recursos pblicos, fato que desconfigura o oramento programa como direcionador das aes no atendimento das necessidades da sociedade. Como fechamento determinao dos recursos pblicos: Na finalizao do projeto submetemos para aprovao da alta administrao, apresenta 16,84% de entropia, configurando alta divergncia entre os respondentes, sendo que o entendimento do processo anterior ao legislativo, que fosse apresentado ao poder executivo para anlise e posterior encaminhamento ao legislativo, fato que no foi detectado nesta questo. O terceiro grupo de questes estabelece o grau de aplicao do sistema de custos com base na LRF, demonstrado na Tabela 3, como segue:
Tabela 3: Grau de aplicao do sistema de custos com base na LRF Peso da Informao Na implementao do projeto, a utilizao dos recursos ou insumos acompanhada 2,47 em todos os processos do servio 4,01 s vezes necessrio o rateio dos valores dos servios a vrios departamentos para saber o custo do servio para o projeto Na implementao do projeto, a utilizao da mo-de-obra acompanhada em todos 2,89 os processos do servio 3,93 A prefeitura, quando elabora o custo da mo-de-obra inclui todos os encargos e benefcios para a formao do gasto que ter o projeto do servio Na implementao do projeto, a utilizao dos recursos ou insumos acompanhada 4,09 em todos os processos do servio 5,97 medida que acompanhamos o servio, as variaes como tempo de mo-de-obra ou consumo de produtos, dos componentes dos custos so analisadas e corrigidas 5,17 O controle dos custos feito por setor competente com pessoal qualificado Em nossa prefeitura utilizamos a anlise dos custos para acompanhar o 4,84 comportamento ao longo dos perodos Em todos os setores existe pessoa capacitada para alimentar as informaes 6,71 necessrias sobre as solicitaes de servios de forma adequada 5,94 Selecionamos as pessoas por concurso para trabalhar com os custos Selecionamos as pessoas internamente para trabalhar com os custos 4,16 Possumos um vasto nmero de prestadores de servios para a mesma necessidade 3,62 4,93 Controlamos os gastos de recursos de acordo com o descrito na solicitao de servio Mensuramos a mo-de-obra pelo valor/hora e encargos sociais relativos ao tempo 5,03 necessrio para a prestao do servio Apropriamos ao preo final do servio, os elementos que fazem parte dos custos 4,19 indiretos Realizamos uma distribuio que atenda a necessidades dos custos para todos os 4,53 servios Utilizamos o gerenciamento dos gastos como base no processo de deciso 5,20 No acompanhamento do custo do servio utilizamos uma metodologia prpria para 5,25 apurao dos resultados Utilizamos uma metodologia de custos que no utiliza rateio dos custos para apurao 5,62 do resultado Utilizamos uma metodologia de custos que utiliza rateio dos custos para a apurao do 5,35 resultado Questes

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Utilizamos uma metodologia de custos que utiliza os direcionadores de custos para a apurao do resultado Mantemos um sistema de custos que permite acompanhamento de forma eletrnica (via rede, internet, intranet) em tempo real (online)
Fonte: Dados da Pesquisa

6,12 2,47

Para o grau de aplicao do sistema de custos, com referncia ao que estabelece a LRF, algumas questes precisam de ateno com brevidade, o que pode facilitar o processo de gesto, alm de permitir a gesto dos custos nas entidades pblicas. Com isto, se destaca a questo Em todos os setores existe pessoa capacitada para alimentar a informaes necessrias sobre as solicitaes de servios de forma adequada, com 6,71% de valor da informao. Isso ressalta que mesmo aps o estabelecimento da LRF, no ano de 2000, as prefeituras ainda no proporcionaram treinamento adequado para que seja possvel atender necessidade de estruturao dos custos na entidade. Outro ponto a ser observado Utilizamos uma metodologia de custos que utiliza os direcionadores de custos para a apurao do resultado, com 6,12% de valor da informao, a no utilizao da metodologia de custeio baseada em atividade destaca a utilizao dos direcionadores de custos, pelas atividades realizadas nas prefeituras, cabe o destaque para utilizao do ABC. Posteriormente, com 5,97% de valor, a questo medida que acompanhamos o servio, as variaes como tempo de mo-de-obra ou consumo de produtos, dos componentes dos custos so analisadas e corrigidas. Essa questo confirma a no utilizao de sistema de custeio na anlise do desempenho, fato permitido com base no oramento projetado e as diferenas com o realizado. Isso destaca que a ocorrncia do oramento no est sendo utilizada para anlises das variaes, o que permite o estabelecimento das correes a avaliao do desempenho da gesto. Nas entidades pblicas exigido o estabelecimento de concursos, por lei, porm, em relao a reas especficas, a questo Selecionamos as pessoas por concurso para trabalhar com os custos, destaca que em relao s atividades de custos, as prefeituras ainda no estabeleceram processo que permita a contratao em decorrncia de concurso pblico, essa questo apresentou valor de 5,94%. As questes com menor valor de informao foram, Na implementao do projeto, a utilizao dos recursos ou insumos acompanhada em todos os processos do servio, com 2,47%, o que estabelece as dificuldades de controle em funo dos processos para o desempenho dos servios pelas entidades pblicas, dificultando a anlise da eficincia. A segunda, com o mesmo valor de informao est: Mantemos um sistema de custos que permite acompanhamento de forma eletrnica (via rede, internet, intranet) em tempo real (online); na implementao de sistemas eletrnicos que permitam a anlise dos custos, ficou destacado que as prefeituras no esto preparadas para utilizao da tecnologia como processo de gesto, o que permite a agilidade na deciso.
Tabela 4: Utilizao do sistema de custos para a tomada de deciso Questes O mtodo de mensurao de custos permite acompanhamento e avaliao das atividades de servios quanto ao consumo de recursos Mantemos um sistema de custos que permite a gesto oramentria da prefeitura Mantemos um sistema de custos que permite a gesto financeira Mantemos um sistema de custos que permite a gesto patrimonial A manuteno do sistema de custos fundamental para a tomada de deciso Peso da Informao 15,18 16,79 16,99 17,86 10,34

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Em relao ao que institui a legislao sobre o estabelecimento de um sistema de custos para a tomada de deciso, demonstra, em geral, que a maioria das questes apresenta alta entropia da informao, sendo apresentada com 15,18% para: O mtodo de mensurao de custos permite acompanhamento e avaliao das atividades de servios quanto ao consumo de recursos, destacando o desalinhamento entre o que estabelece a legislao e o que ocorre nas prefeituras catarinenses, seja pela no estruturao de um sistema de custos de forma eletrnica, ou ainda a utilizao de ferramenta eletrnica que possibilite este acompanhamento. Em destaque o Sistema de custos para gesto oramentria e a financeira, apresenta entropia de 16,79 e 16,99%, sendo que estas duas questes no ocorrem como destaca a literatura sobre o tema, alm do que, determina a utilizao dos recursos pblicos pelos gestores, em prol das necessidades da sociedade. A questo que apresentou entropia com grau mais elevado foi: Mantemos um sistema de custos que permite a gesto patrimonial com 17,86%, ressalta que as prefeituras no esto estruturadas de forma que o patrimnio seja estabelecido pela sistematizao dos custos, podendo dificultar o estabelecimento do valor do patrimnio pblico, em que desconfigura a adequada mensurao dos recursos pblicos disponveis para atendimento s demandas da sociedade. Com menor grau de entropia, apresentando 11,84%, a questo: Em nossa prefeitura localizamos as divergncias nas alteraes de custos e tomamos medidas para sua correo, pode apresentar um entendimento inadequado quando no so estudadas as anlises dos desvios de recursos em funo do que foi estabelecido pelo oramento programa, com o que foi realizado pelas aes dos gestores.

Fonte: Dados da Pesquisa

Em nossa prefeitura h controle, no sentido de conhecer a realidade e compar-la com o que espervamos no projeto (oramento programa) Em nossa prefeitura localizamos as divergncias nas alteraes de custos e tomamos medidas para sua correo

10,99 11,84

CONSIDERAES FINAIS O gerenciamento dos recursos pblicos est acontecendo de forma que os gestores possam disponibilizar comunidade a sua origem, em conformidade Lei de Diretrizes Oramentrias e sua aplicao, que considera a programao dos recursos econmicofinanceiros. A Lei Complementar n. 101/2000 est servindo de direcionador aos gestores pblicos em relao forma de utilizao da arrecadao municipal, o que permite acompanhamento, por parte da sociedade, do quanto est sendo consumido em cada uma das atividades dos rgos pblicos. Quanto soluo da questo de pesquisa, em que estava centrada em saber qual analisar o entendimento e grau quanto a aplicao de sistemas de custos nas prefeituras, com base na Lei de Responsabilidade Fiscal; os dados permitem apontar que os gestores pblicos esto utilizando, mesmo que de forma simplificada, alguma metodologia de mensurao de custos que considera o disposto na Lei Complementar n. 101/2000. Como objetivo, esta pesquisa apresentou: analisar o entendimento e grau quanto a aplicao de sistemas de custos nas prefeituras, com base na Lei de Responsabilidade Fiscal. As anlises apontam que os gestores pblicos possuem entendimento; considerando a qualificao dos respondentes, pois a maioria possui grau de escolaridade em nvel de especializao, fato que permite conhecimento para aplicao de algum sistema de custos que permite atendimento ao que normatiza a legislao federal. Pela metodologia de anlise utilizada, a entropia da informao, ficou destacado que as questes com maior valor da informao devem ser classificadas, para que se permita

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anlise pelos gestores, na tentativa de reduo do valor, ou seja, os percentuais menores permitem destacar que a gesto est atendendo ao que se pretende, considerando ser um questionamento afirmativo ou de negao. Outro ponto a ser observado em relao s pesquisas abre uma possibilidade de continuidade em funo das divergncias apontadas com o que determina a bibliografia ou a legislao, pois nesta pesquisa foi estabelecido um diagnstico sobre a adequao normatizao da Lei de Responsabilidade Fiscal, sem que se tenha tratado do problema que se desmembra.

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