XIII Congresso Brasileiro de Custos Belo Horizonte - MG, Brasil, 30 de outubro a 01 de novembro de 2006

Gerenciamento dos custos conjuntos na atividade madeireira

Resumo O trabalho objetiva identificar os mtodos de alocao dos custos conjuntos em uma empresa madeireira. A finalidade da comparao analisar os resultados individuais e proporcionar gerncia de produo e tomadores de decises, alternativas na forma de custeamento dos produtos, possibilitando avaliao dos estoques, assim como, demais aes gerenciais e tambm a formao dos preos de venda. Para tanto, realizou-se uma pesquisa exploratria, do tipo estudo de caso, de natureza quantitativa. Na anlise, procedeu-se a aplicaao de quatro mtodos: a) alocao de custos equivalentes aos volumes produzidos; b) alocao dos custos proporcionais ao valor de mercado (receita total por cada produto); c) alocao dos custos pela igualdade do lucro bruto e, d) alocao custos pelas ponderaes. Os resultados indicam que em virtude das atividades e linhas de produtos, evidencia-se que estes devero ser distribudos pela dosagem (fora fabril) consumida pelos produtos, ou seja, os produtos com menor grau de desdobramento consumiram menos fora fabril, em relao aos de mdio e maior consumo, logo, a eles atribui-se custos proporcionais. Palavras-chave: Atividade Madeireira. Custos Conjuntos. Produo Conjunta. rea Temtica: Gesto de Custos para Micros, Pequenas e Mdias Empresas.

Introduo

Existem matrias primas que por meio do processo de transformao ou industrializao resultam em dois ou mais tipos de produtos diferentes, caracterizando produo conjunta. Entretanto, identificar e alocar aos produtos conjuntos os custos envolvidos no tem sido tarefa fcil para os gestores, visto que, desde a compra da matria prima, at o processo de transformao em diversos produtos, a base de custos a mesma. Na produo conjunta, os custos da matria-prima e seu beneficiamento so os mesmos, independente de seu aproveitamento total ou no. Nesse sentido, necessrio o aproveitamento total da matria prima, visando a otimizao do processo produtivo e, conseqentemente a maximizao dos resultados. O Estado de Santa Catarina tem forte vocao na explorao e transformao de madeiras, cuja atividade das madeireiras, pertencentes ao ramo industrial de transformao. Nesse sentido, este estudo tem como principal objetivo demonstrar a relevncia da gesto dos custos conjuntos na produo conjunta do setor madeireiro. Para tanto, o estudo concentrou-se em um nico caso de uma instria que compra toras rvores extradas da mata, e efetua o desdobramento das mesmas utilizando o processo de serra. Do processo de desdobramento dessas toras, surgem diferentes produtos classificados em co-produtos, como: pranchas que so peas cortadas com maior espessura, podendo ter comprimento e largura varivel, sujeita a novo desdobramento, de acordo com as necessidades dos consumidores; e, tbuas e barrotes com diversas bitolas, utilizadas nas estruturas de edificaes, e, tambm as sucatas compostas pelos refilos e serragens. Assim, o objetivo deste trabalho identificar os mtodos de alocao dos custos conjuntos em uma empresa madeireira. A partir da aplicao, analisar os mtodos individuais possibilitando a alocao e distribuio dos custos conjuntos aos co-produtos. O trabalho est estruturado iniciando com esta introduo. Na seqncia, faz uma incurso terica no significado de custos conjuntos. Em seguida, evidencia os procedimentos

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metodolgicos da pesquisa. Depois, descreve e analisa os mtodos de alocao de custos conjutos. Por fim, apresenta as concluses ao estudo realizado. 2 Fundamentao terica

Em diversos setores e atividades econmicas das indstrias ocorre produo conjunta, e conseqentemente os custos conjuntos. Quando de uma ou mais matrias-primas derivam simultanemante diversos produtos, est caracterizada a produo conjunta. Simultneo aos produtos conjuntos constituem-se os custos conjuntos acerca da matria prima. Quanto ao processo fabril de transformar a matria-prima em produtos, ocorrem os custos gerais da fbria, que tambm so custos conjuntos. Conforme Martins (2003), em muitas empresas de produo contnua existe o fenmeno da produo conjunta que o aparecimento de diversos produtos a partir da mesma matria-prima, como o caso das agroindstrias que a partir da soja extrai o leo, farelos; a partir do boi retira diferentes tipos de carnes; a partir do petrleo produz a gasolina, querosene etc. Para Bruni e Fam (2004), a produo conjunta ocorre quando uma empresa fabrica diferentes produtos com base em um mesmo conjunto de matrias-primas, sendo comercializados diferentes tipos de co-produtos ou subprodutos. Segundo VanDerbeck e Nagy (1999, p.303), "o processo de manufatura comea com uma ou mais matrias-primas no processo, das quais dois ou mais produtos distintos so derivados. Exemplos dessas indstrias so refinarias de petrleo, fbricas de madeira e frigorficos". Conforme Maher (2001, p.333): "produtos conjuntos resultam dos mesmos insumos e do mesmo processo de produo" e exemplifica "toras de madeira podem ser insumos para madeira serrada tipo A (de alta qualidade, com poucas imperfeies) e madeira serrada tipo B (de baixa qualidade, com ns e outras imperfeies)". A fabricao de produtos conjuntos tem sempre um ponto de diviso, no qual os coprodutos emergem. Conforme Cashin e Polimeni (1982, p.351), existem caractersticas bsicas no processo produtivo, uma vez que os produtos conjuntos tm uma relao fsica que requer um processamento simultneo. O processamento de um dos produtos conjuntos resulta necessariamente no processamento dos outros produtos conjuntos.
A etapa do processo em que os produtos conjuntos so separados denominado ponto de separao. Maher ( 2001) menciona que o ponto de separao o estgio do processo de produo em que dois ou mais produtos so separados. Assim, a partir do ponto de separao surgem os diversos produtos que so classificados de acordo com sua relevncia dentro do processo produtivo de determinada empresa. Nas diversas atividades no contexto da produo industrial, algumas operam com matrias primas das quais resultam co-produtos, subprodutos e sucatas. O Quadro 1, apresenta exemplos de produo conjunta. Matriaprima Cana de acar Madeira Laranja Boi Co-produto acar caibros suco Carne lcool vigas Midos Couro Subproduto vinhoto leo Ossos lcool Chifres Casco Sucata bagao serragem bagao Sebo Papel jornais Revistas

aparas

Quadro 1 Exemplos de Produo Conjunta

Fonte: adaptado de Perez Jr. (1992 )

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Dos produtos conjuntos e de acordo com a relevncia, os diversos produtos so classificados em trs categorias: co-produtos, subprodutos e sucatas. Ambos surgem em decorrncia da atividade normal do processo produtivo, entretanto, nem todas possuem a mesma importncia para diferentes empresas. A importncia de um produto varia de acordo com sua capacidade de contribuir para o faturamento global. Nesse sentido, Martins (2003, p.163) cita que O que uma indstria considera importante dentro do faturamento total, outra pode julgar irrelevante. Co-produtos so os produtos considerados mais importantes e principais para a atividade fim da empresa. Para Martins (2003, p.162): So os que substancialmente respondem pelo faturamento da empresa. Assim, um produto caracteriza-se como co-produto de acordo com sua importncia no faturamento total da empresa. A partir do ponto de separao e do tratamento dado a um determinado produto, este passar a ser relevante para a empresa, pelo seu preo de venda e capacidade de comercializao. Nesse sentido, Horngren, Foster e Datar (2000, p.385) citam que: Os coprodutos tem valor de venda relativamente alto, mas no so identificveis isoladamente como produtos individuais at o ponto de separao. Necessariamente do processo de produo dos co-produtos, surgem outros produtos de menor valor e importncia para a empresa, os chamados sub-produtos. Normalmente so sobras que na indstria de madeiras so denominados refilos. Bruni e Fam (2004, p.190) definem subproduto como ... produtos que decorrem naturalmente do processo produtivo de co-produtos, que apresentam baixo valor de mercado relativo aos co-produtos. Entretanto, mesmo com baixo valor de mercado, os subprodutos podem ser comercializados, visto que, produtos irrelevantes para uma empresa podem ser teis para outras. Essa importncia varia de acordo com a atividade da empresa e, conseqentemente, o grau de participao desse produto no faturamento global. Nesse sentido, Martins (2003) coloca que o subproduto tem como caractersticas bsicas o valor de venda e condies de comercializao normais, relativamente to assegurados quanto os produtos principais da empresa, porm com baixa relevncia dentro do faturamento global da empresa. Do processo de produo conjunto surge outro produto denominado como sucata. Para as indstrias da madeira, a serragem considerada sucata, sem destino ou mercado certo. Para Bruni e Fam (2004, p.190), sucata so ... produtos que podem ou no surgir do processo produtivo convencional ou de co-produtos e subprodutos rejeitados que podem ser vendidos ou reciclados como combustvel para caldeiras e outros. inevitvel que num processo produtivo surjam produtos totalmente inutilizveis para a empresa, caracterizando-se como produtos de baixssimo valor de venda e de comercializao. Para a contabilidade, as Sucatas no recebem atribuio de nenhum custo, mesmo que elas sejam inerentes ao processo e surjam como itens normais em uma produo contnua, exatamente pelos problemas relativos a sua potencialidade de obteno de receita. Quando so vendidas, tm suas receitas registradas como rendas eventuais em outras receitas operacionais. At que sejam negociadas, permanecem fora da contabilidade (MARTINS, 2003, p.162). 2.1 Custeamento dos custos conjuntos aos co-produtos As condies de custos conjuntos esto intrnsecas matria-prima, vinculando tambm custos da fbrica como conjuntos ao processo produtivo, em virtude do sistema de processamento ser conjunto at a concluso do produto. Horngren, Foster e Datar (2000, p.385), destacam tambm que custo conjunto o custo de um nico processo que gera diversos produtos simultaneamente. Para Backer e Jacobsen (1997, p.305) os custos conjuntos acontecem quando dois ou

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mais produtos emergem de uma mesma matria-prima ou processo, ou de vrias matriasprimas e processos. De acordo com Cashin e Polimeni (1982), os produtos conjuntos tem como caractersticas bsicas uma relao fsica inevitvel que requer um processamento simultneo comum e, um ponto de separao no qual surgem produtos distintos a serem vendidos ou posteriormente processados. Neste processo existem dificuldades para atribuir custos conjuntos da matria-prima aos co-produtos. Tal alocao de interesse societrio, fiscal e gerencial. Sob o aspecto societrio, a avaliao dos estoques e dos custos dos produtos vendidos tem relao com os resultados da empresa, bem como, com os interesses dos acionistas e proprietrios em geral, para distribuio de dividendos ou lucros. Com relao ao aspecto fiscal, a regulamentao de preos e ndices de aumentos tem sua ncora na formao dos custos. Quando determinado produto originar-se de um processo conjunto, a base dos custos precisa estar identificada. Alm disso, a legislao do imposto de renda no Brasil determina a avaliao dos estoques para apurar bases de tributao. Sob o ponto de vista gerencial, existe a necessidade de avaliar estoques para contratao de aplices de seguros e pagamento dos prmios, e eventualmente para cobertura de sinistros. Conforme Maher (2001, p. 334), "ocorrendo um sinistro, a companhia seguradora e, a parte segurada precisam chegar a um acordo quanto ao valor das mercadorias perdidas". Por outro lado, o enfoque gerencial das atividades industriais requer eficincia na avaliao dos estoques e dos produtos vendidos, para obteno do desempenho de cada produto, cada atividade, unidades etc, considerando responsabilidade por atividades para gerentes. Maher (2001), explica que os custos so rateados com o objetivo de determinao de custos divisionais ou departamentais, para mensurao e remunerao do desempenho de executivos. Martins (2003) destaca que as possibilidades de alocar e distribuir custos conjuntos co-produtos mais difcil do que ratear custos indiretos da fbrica. Para o autor no possvel obter alguns produtos, ou at os mais nobres, sem ter os mais nfimos. No ponto em que os co-produtos so separados, separam-se tambm seus custos. Conforme VanDerbeck e Nagy (1999), os produtos separados se tornam identificveis no ponto de separao e os custos de manufatura incorridos at esse ponto no podem ser identificados para cada tipo de produtos. Em virtude da incerteza dos processos de alocao dos custos conjuntos aos coprodutos, ocorrem arbitrariedades de valores, em cada um dos diversos mtodos utilizados pelas indstrias que trabalho com produo conjunta. Martins (2003), em relao aos custos conjuntos salienta que todos os procedimentos podem sofrer forte arbitrariedade, uma vez que no existem medidas exatas e perfeitas para tal procedimento. Martins (2003), subdivide os mtodos para apropriao dos custos em: a) Mtodo de soluo com alocao dos custos equivalentes aos volumes produzidos; b) Mtodo de soluo com alocao dos custos proporcionais ao valor de mercado (receita total por cada produto); c) Mtodo de soluo com alocao dos custos pela igualdade do lucro bruto e, d) Mtodo de soluo com alocao dos custos pelas ponderaes. Aos mtodos sugeridos pelo autor, pode-se adequar procedimentos prticos, de utilizao em empresas madeireiras, utilizando-se valores monetrios contbeis dos volumes de produo. Para melhor ilustrao da aplicao dos custos conjuntos, tomou-se como base um estudo de caso aplicado a uma indstria madeireira, cuja atividade de extrao de toras da mata, seguida do processo de desdobramento por meio de serra, em um processo fabril de serraria. Neste processo podem resultar tantos co-produtos quantos a empresa queira obter. A empresa madeireira, objeto de estudo, recebe as toras ao custo de extrao, efetua o

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desdobramento em pranchas, taboas e barrotes, sendo que, o volume de extrao e produo, juntamente com os custos de explorao e processo de desdobramento apresentam-se no tpico seguinte. 3 Metodologia da pesquisa

O delineamento da pesquisa consiste em demarcar os critrios que serviro como base para a conduo e concluso eficaz do trabalho realizado. O estudo configura-se como um estudo exploratrio, do tipo estudo de caso, com abordagem quantitativa. A utilizao do mtodo quantitativo representa, em princpio, a inteno de garantir a preciso dos resultados, evitar distores de anlise e interpretao, possibilitando, conseqentemente, uma margem de segurana quanto s inferncias (RICHARDSON, 1999, p.70). O estudo exploratrio, segundo Gil (1999), tem como principal objetivo esclarecer e modificar conceitos e idias, com vistas formulao de problemas mais precisos. Quanto ao estudo de caso, Gil (2002, p.73), salienta que o estudo de caso caracterizado pelo estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos, de maneira a permitir conhecimentos amplos e detalhados do mesmo. A pesquisa concentrou-se em um nico caso de uma empresa do ramo madeireiro, que compra toras e as desdobra, produzindo pranchas, tbuas e barrotes, situada na cidade de So Miguel do Oeste, Estado de Santa Catarina. Os dados coletados referentes ao estudo foram extrados dos balancetes da empresa pesquisada referente ao ano de 2005, utilizou-se documentao direta, em que Lakatos e Marconi (2003, p.186) citam que: constitui-se, em geral, no levantamento de dados no prprio local, onde os fenmenos acontecem. Quanto aos procedimentos sistemticos para a descrio e aplicao dos mtodos de alocao dos custos, o estudo se desenvolveu num ambiente que preconizou predominante a abordagem quantitativa. 4 Anlise dos dados Para este estudo levantou-se todos os custos considerados necessrios para a obteno da madeira serrada como custos de aquisio, extrao e transporte das toras da mata e, custos industriais de desdobramento. Na atividade madeireira, o ponto de separao dos produtos ocorre no processo de serra das toras, do qual resultam produtos diferentes como pranchas, taboas e barrotes, podendo derivar outros co-produtos, conforme interesse da prpria indstria, sendo que nestas condies, estes produtos podem ser comercializados para outras indstrias, tendo valor no mercado. Nesta atividade inevitvel o surgimento de produtos desnecessrios. Mesmo que a empresa exclusivamente desdobrasse todas as toras em um nico tamanho e bitola, existe a necessidade da separao dos produtos, entre os que so, e os que no so relevantes e necessrios atividade fim da empresa. No primeiro momento buscou-se obter os custos conjuntos e o volume de produo para em seguida aplicar os seguintes mtodos de alocao de custos: 1) mtodo de soluo com alocao dos custos equivalentes aos volumes produzidos; 2) mtodo de soluo com alocao dos custos proporcionais ao valor de mercado (receita total por cada produto); 3) mtodo de soluo com alocao dos custos pela igualdade do lucro bruto e, 4) mtodo de soluo com alocao dos custos pelas ponderaes. A Figura 1 apresenta o processo de desdobramento em co-produtos, subprodutos e sucatas.

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Tabuas (co-produto) Tora de Madeira Pranchas (co-produto)

Barrotes (co-produto) Refilos e serragem (subproduto e sucata)

Figura 1 Desdobramento de tora em produtos conjuntos

Fonte: adaptado de Maher (2001, p.336)

A Figura 1 apresenta o desdobramento da matria-prima em produtos principais identificados como co-produtos, e tambm os inevitveis, subprodutos e sucatas. Este processo requer alocao dos custos conjuntos aos co-produtos por meio de diferentes mtodos, entre os quais descreve-se e aplica-se como mtodos de avalio da produo, os quatro seguintes. 4.1 Os custos totais e unitrios por tipo de produtos Os co-produtos resultam das toras retiradas da mata. A mata adquirida pela empresa um ativo, cuja explorao o incio da produo, equivalendo sua diminuio fsica em avaliao econmica, resultando na formao dos custos conjuntos de co-produtos pela exausto. O processo de explorao das toras da mata, alm da exausto, agrega custos da mode-obra, combustveis para as mquinas de cortar, carregar e transportar as toras at o ptio da serraria. Na etapa seguinte, ocorrem os custos de industrializao que envolve o desdobramento das toras em produtos, cujos custos industriais so conjuntos a todos os produtos derivados. O processo de desdobramento das toras o ponto de separao dos produtos, os quais absorveram custos conjuntos, sendo que estes precisam ser divididos e atribudos a cada produto. Surge a necessidade de aplicar mtodos experimentados e aceitos pela teoria da contabilidade s atividades de produo dos co-produtos, possibilitando avaliar cada produto para o estoque e a formao do preo. 4.2 Extrao e transporte das toras da mata Extrair as toras da mata o ato de cortar e derrubar as rvores, transformando-as em tamanhos possveis de serem carregadas em caminhes de transporte at o ptio da serraria, onde sero desdobradas em vrios produtos. A empresa adquiriu uma mata para extrao de toras por R$ 12.000.000,00 (doze milhes de reais) em janeiro de 2005, cujo valor foi contabilizado no ativo permanente para ser exaurido. Para fazer a proviso da exausto, o engenheiro florestal da empresa efetuou o levantamento do nmero de rvores existentes na mata. Por meio de uma amostragem e aplicaes estatsticas obteve o levantamento de que na mata existem aproximadamente 65.000 rvores, o qu corresponde aproximadamente 130.000m3 de toras a serem extradas e desdobradas em madeiras serradas pelo perodo de sessenta (60) meses. Com a estimativa desenvolvida pelo engenheiro florestal, foi estabelecida a previso de extrao da madeira durante sessenta (60) meses, correspondendo a 2.166,67m3

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(130.000m3/60m), de madeiras por ms. Ento a efetuada-se a exausto da seguinte forma: Exausto ms = Custo da Floresta . Metros cbicos de toras Exausto ms = R$ 12.000.000,00 130.000m3 Exausto ms = R$ 92,31 p/m3 Nesse estudo prtico, a empresa extraiu 2.155m3 de toras, que multiplicado pelo custo por metro cbico de R$ 92,31, obteve-se um custo total para o ms referente a exausto de R$ 198.928,00. Ao final de um ms das atividades, a contabilidade da empresa apresenta os seguintes custos acumulados, conforme demonstra a Tabela 1.
Tabela 1 Custos acumulados em um ms de atividades Elementos Exausto 1/60 pela extrao da madeira Combustveis para moto-serras Mo-de-obra direta (operadores) Depreciao equipamentos e caminhes Alimentao e transporte pessoal Combustveis e manuteno veculos CUSTO TOTAL
Fonte: dados da pesquisa

Valores em R$ 198.828,00 5.850,00 10.250,00 7.550,00 5.155,00 20.750,00 248.483,00

Assim o custo para um ms nesta atividade resultou em R$ 248.483,00, cujo valor suporta as tabelas seguintes. 4.3 O processo de desdobramento na serraria A serraria recebe as toras para desdobr-las. De acordo com a demanda do mercado, desdobrou 40% em pranchas; 30% em tabuas e 30% em barrotes. As quebras da produo identificaram-se como refilos e serragem, sendo consideradas sucatas. No so avaliados econmica e contabilmente, nem contabilizados para o estoque. Seus custos so absorvidos pelos produtos de maior valor. As sucatas geram receitas eventuais no ato da venda, razo pela qual no presente aplicativo no so levados em considerao. Bruni e Fam (2004, p.203) citam que: "se ocorrer a venda das sucatas, o valor obtido deve ser registrado diretamente como uma conta de resultado operacional". Na serraria foram contabilizados os custos industriais, conforme Tabela 2.
Tabela 2 Custos Industriais Elementos Custo das toras (processo anterior) Mo-de-obra direta Energia eltrica Manutenes em geral Salrio e despesas de superviso Depreciao de equipamentos Outros custos em geral TOTAL ACUMULADO Valores em R$ 248.483,00 11.455,00 3.850,00 1.250,00 2.550,00 1.950,00 3.320,00 272.858,00

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Fonte: dados da pesquisa

A empresa desdobrou 2.155m3 de toras recebidos da extrao. Desdobradas as toras e verificado a anlise da eficincia e produtividade quantitativa, resultaram os volumes, conforme Tabela 3.
Tabela 3 Anlise dos produtos em percentuais, quantidades e eficincia Produtos Pranchas Tbuas Barrotes Quebras (refilos/serragem) TOTAL
Fonte: dados da pesquisa

Qtd.em % 34,0000 25,5000 25,5000 15,0000 100,0000

Qtd. em m3 732,7000 549,5250 549,5250 323,2500 2155,000

Eficincia % 40,00 30,00 30,00 100,00

Prod.Ef. 732,70 549,53 549,53 1.831,75

Neste processo, a empresa teve perdas efetivas de 15% de materiais relativos s sucatas (refilos e serragem). A produo eficiente foi de 732,700m3 de pranchas, 549.5250m3 de taboas e 549.5250m3 de barrotes. A produo efetiva recebeu a alocao de todos os custos conjuntos, acumulados at este nvel do processamento. A distribuio para os co-produtos pelos mtodos pesquisados e propostos neste trabalho, est nos tpicos seguintes. 4.4 Mtodo de soluo com alocao dos custos equivalentes a volumes O sistema de volumes produzidos apropria os custos de forma unitria e igualitria para todos os produtos; pode-se adotar o mtodo de atribuio de pesos (fatores) para cada um dos produtos. Tambm conhecido como mtodo de unidades fsicas, o mtodo onde os custos dos produtos so distribudos em suas propores relativas no ponto de separao, utilizando uma medida comum a todos os produtos, podendo ser toneladas, litros, etc. Para Cashin e Polimeni (1982), custos conjuntos totais so divididos pelo nmero total de unidades produzidas, sendo o custo por unidade multiplicado pelas quantidades produzidas de determinado tipo, obtendo-se os custos conjuntos a serem alocados para cada tipo de produtos. Conforme custos demonstrados na Tabela 1 e volume de toras extradas (2.155m3), aplica-se a distribuio dos custos conjuntos ao volume de materiais extrados da mata e transportados at o ptio da serraria. Diante deste custo e volume de produtos extrados, demonstra-se o clculo de igualdade dos custos. Custo por metro cbico = Custos totais (R$) Quantidade Material (m3) Custo por metro cbico = 248.483,00 2.155m3 Custo por metro cbico = R$ 115,31 O custo calculado por metro cbico de toras possibilita a formao do preo de venda, caso a empresa resolvesse vender as toras. Do contrrio serve para acumular custos ao processo de desdobramento pela serraria. Com os custos conjuntos acumulados e demonstrados na Tabela 2, e a eficincia de

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produo da Tabela 3, obtm-se o custo por metro cbico de produto acabado. Custo por metro cbico = Custos totais (R$) Quantidade Material (m3) Custo por metro cbico = 272.858,00 1.831,75m3 Custo por metro cbico = R$ 148,96 Apresenta-se na Tabela 4, os custos para cada tipo produto pela eficincia de produo.
Tabela 4 - Alocao dos custos equivalentes aos volumes produzidos Produto Pranchas Tbuas Mad. Guinas TOTAL Explorao 99.393,00 74.545,00 74.545,00 248.483,00 Serraria 9.750,04 7.312,48 7.312,48 24.375,00 TOTAL 109.143,04 81.857,48 81.857,48 272.858,00 M3 732,70 549,53 549,53 1.831,75 C.U.T. (R$) 148,96 148,96 148,96 148,96

Fonte: dados da pesquisa

Percebe-se que todos os custos unitrios atribudos so de iguais valores, inclusive o custo unitrio acerca do total da produo. Isto ocorre pelo fato de a base de distribuio dos custos de produo ter sido efetuada diretamente proporcional s quantidades produzidas. 4.5 Mtodo de soluo com alocao dos custos proporcionais ao valor de mercado Pelo valor de mercado aceita-se a interdependncia de causa e efeito, onde o produto que produzir mais receita, recebe maior custo. Para Hansen e Mowen (2000), o raciocnio deste mtodo que supostamente no ocorreriam custos, a no ser que em conjunto os produtos rendessem uma receita suficiente para cobrir todos os custos e ainda sobrasse uma quantia razovel. Conforme Martins (2003) este o mtodo mais utilizado na prtica, mais em funo da inexistncia de outros melhores do que de mtodos prprios. A venda total da produo gerou receita total de R$ 725.286,25, para custos conjuntos totais de R$ 272.858,00. Os preos de venda por metro cbico foram: pranchas R$ 375,00; taboas R$ 425,00 e madeiras em guinas R$ 395,00. Na aplicao dos custos proporcionais receita gerada por cada tipo e volume de produo, obtm-se o seguinte: X = Receita das pranchas x 100 Receita total X = 274.762,50 x 100 725.286,25 X = 37,88 % Percebe-se que os co-produtos pranchas, produziram 37,88% da receita total, sendo atribuindo R$ 103.358,61 de custos, de forma proporcional receita gerada, que dividido pela

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quantidade produzida 732,70 m3, o custo por metro cbico passa ser de R$ 141,07. Da mesma forma foram calculados os custos para os demais co-produtos, cujos resultados apresenta-se na Tabela 5 a relao de receitas totais, com custos totais e unitrios por tipos de produtos.
Tabela 5 - Alocao dos custos proporcionais ao valor de mercado (receita total por cada produto) Produto Pranchas Tbuas Mad. Guinas TOTAL
Fonte: dados da pesquisa

Volume m3 732,70 549,53 549,30 1.831,53

P.V. un. 375,00 425,00 395,00

Receita total % Receita Distr. Custos 274.762,50 37,88 103.358,61 233.550,25 32,20 87.860,28 216.973,50 29,92 81.639,11 725.286,25 100,00 272.858,00

C.U.T. 141,07 159,88 148,62

4.6 Mtodo de soluo com alocao dos custos pela igualdade do lucro bruto O conceito da igualdade do lucro bruto estabelece a diviso do mesmo pelo total das unidades produzidas. Como os custos so comuns e h dificuldade de mensurao para cada tipo de produto, o mtodo da igualdade dos lucros pretende simplificar a distribuio dos custos unitrios, proporcionais participao de cada produto no resultado total. Considera-se e utiliza-se este mtodo, para evitar que se super-avalie a rentabilidade de um produto em prejuzo de outro, uma vez que todos ocorrem na produo. Neste estudo de caso, a empresa gerou uma receita total de R$ 725.286,25, com um custo total de R$ 272.858,00. Para desenvolver os clculos dos custos pela igualdade dos lucros, apresenta-se na Tabela 6 a demonstrao do resultado global, a partir do qual desenvolve-se os demais clculos inerentes.
Tabela 6 Demonstrativo do resultado bruto Componentes Receita bruta (-) Custo de produo = Resultado bruto
Fonte: dados da pesquisa

Valores em R$ 725.286,25 272.858,00 452.428,25

Apresenta-se os clculos para o primeiro produto (pranchas), da seguinte forma: Lucro por m3 = Lucro bruto Volume produo Lucro por m3 = R$452.428,25 1.831,75m3 Lucro por m3 = R$ 246,99 Diante desta informao, apresenta-se a tabela 6, com os preos unitrios de cada produto, seu lucro determinado, e pela diferena, o custo que cada metro cbico de produto dever receber.

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Tabela 7 Custo por metro cbico de cada tipo de produto Produto Pranchas Tbuas Barrotes Preo venda 375,00 425,00 395,00 Lucro bruto 246,99 246,99 246,99 Custo unitrio 128,01 178,01 148,01

Fonte: dados da pesquisa

Observa-se na Tabela 7, que no foram considerados os impostos sobre as receitas, nem mesmo despesas operacionais. Portanto, o presente artigo visa to somente demonstrar uma forma de encontrar mais um caminho para resolver a difcil situao de atribuio dos custos de produo para empresas que operam com co-produtos, como o caso das madeireiras. 4.7 Mtodo de soluo com alocao dos custos pelas ponderaes Por este mtodo a gerncia da produo atribui uma dose da fora produtiva (fabril), para cada tipo de produtos, considerando uma anlise do processo. um processo problemtico de aplicao, por envolver arbitrariedade no processo de avaliao da dosagem da fora fabril. Para Hansen e Mowen (2001), o mtodo da mdia ponderada uma tentativa de superar as dificuldades encontradas no processo de alocao dos custos conjuntos. Estes fatores ponderados podem incluir elementos diversos como a quantidade de material usado, dificuldade de manufaturar, tempo consumido, diferena no tipo de mo-de-obra consumido e tamanho da unidade. Esses fatores e seus pesos relativos normalmente so combinados em um nico valor, que pode ser chamado de fator de ponderao. Geralmente os fatores de ponderao so predeterminados e estabelecidos como parte de um custo estimado. Hansen e Mowen (2001, p.31) destacam que o uso de fatores de ponderao cuidadosamente construdos habilita o contador de custos a dar mais ateno para vrias influncias e, portanto, resulta em alocaes mais justas. importante observar que ao determinar o fator de ponderao e atribuir pesos para instituir mdias com o objetivo de alocar recursos, com o passar do tempo pode torna-se inapropriado ou no representar adequadamente o fator real do momento. Na empresa, objeto de estudo, atribuiu-se as seguintes dosagem para cada tipo de produtos: pranchas = 100 doses; tbuas = 500 doses; barrotes = 250 doses. Estas doses representam os dispndios da fora fabril, s quais so atribudos os custos. Considerou-se a menor dosagem para as pranchas, uma vez que, pelo seu tamanho e espessura unitria, o metro cbico para ser serrado no precisa tanta fora fabril quanto os demais produtos, uma vez que no receber tanto desdobro executado pela serra. As tbuas receberam a maior dosagem, pela menor espessura, pois para serrar um metro cbico, a fbrica trabalha muito mais, ou seja, precisa desdobrar (serrar) mais vzes do as pranchas. Em relao aos barrotes, atribuiu-se a dosagem mdia, uma vez que sua bitola em relao aos demais produtos intermediria e proporciona o consumo mdio da fora fabril. Aplicando o mtodo das ponderaes sobre o volume de produo em regra de trs, pode-se determinar a soluo dos custos da seguinte forma: Pranchas = Doses X Qtde Produo Somatria das ponderaes totais x 100

Pranchas = ____ 100 X 732,70 (100 X 732,70) + (500 X 549,53) + (250 X 549,53)

x 100

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Pranchas = 73.270,00 73.270,00 + 274.765,00 + 137.382,500 Pranchas = 15,09%

x 100

Com este processo, aos produtos pranchas devem ser atribudos 15,09% dos custos conjuntos, correspondendo a fora fabril ponderada, equivalendo a R$ 41.174,27 do valor total dos custos conjuntos dos produtos, passando o custo unitrio a R$ 56,20 p/m3. A Tabela apresenta a distribuio dos custos pelo mtodo das ponderaes.
Tabela 8 Mtodo das ponderaes Produtos Pranchas Tbuas Mad. Guinas TOTAL Doses 100 500 250 Vol. M3 Pond. m3 Percentuais Custos distr. C. U. T. 732,70 73270,00 15,09 41174,27 56,20 549,53 274765,00 56,60 154437,63 281,04 549,53 137382,50 28,30 77218,81 140,52 485.417,50 100,00 272.858,00

Fonte: dados da pesquisa

Por este mtodo os custos unitrios so absolutamente diferentes dos demais mtodos. Tudo est implcito e justificado pela base do uso da fbrica para a produo de cada tipo de produtos. Freqentemente ocorrem essas situaes, onde que, para produzir determinado produto, ainda que originrio da mesma matria-prima, requer mais trabalho que outro. Esta uma alternativa de soluo para empresas do ramo de desdobramento de madeiras. Produtos com menores bitolas requerem maior processo industrial, enquanto produtos com maiores bitolas utilizam menos processo industrial. 4.8 Resumo da anlise da alocao dos custos A anlise dos mtodos individuais possibilita a alocao e distribuio dos custos conjuntos aos co-produtos. O objetivo da comparao analisar os resultados e proporcionar gerncia de produo e tomadores de decises, alternativas para optar pela forma de custear os produtos, possibilitando avaliao dos estoques, demais aes gerenciais e tambm a formao dos preos de venda, quando o mercado ainda o aceita, ou ento, pelo menos utilizar tais preos para comparaes com as prticas no mercado. Demonstra-se na Tabela 9 os custos por cada unidade, resultantes da aplicao dos quatro mtodos estudados.
Tabela 9 Resumo da anlise de alocao dos custos Produtos Pranchas Tabuas Mad. Guinas
Fonte: dados da pesquisa

Pelo Volume Produzido 148,96 148,96 148,96

Pela Receita Gerada 141,07 159,88 148,62

Pelos Lucros Iguais 128,01 178,01 148,01

Pelas Ponderaes 56,20 281,04 140,52

5 Concluso Como no existe nenhum processo absolutamente correto para a alocao dos custos, todos os mtodos so considerados arbitrrios. Se um entre todos fosse universalmente aceito,

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ou cientificamente indicado, todos os demais seriam incuos. Todavia, os diversos mtodos so desenvolvidos para possibilitar instrumentos adequados para avaliar estoques. Neste estudo evidenciam-se algumas peculiaridades s atividades de indstrias do ramo de desdobramento de madeiras (serrarias), para a distribuio lgica dos custos conjuntos, pelas seguintes razes: a) se todos os co-produtos so da mesma bitola e qualidade, as ponderaes (fora fabril) sero iguais; b) se o volume de produo for diverso, os custos da matria prima devero ser proporcionais; c) os custos gerais de fabricao, quando conjuntos ao processo fabril, devero ser proprocionais dosagem (fora fabril) alocada para cada linha e volume de produtos, em vistas a complexidade (maior ou menor) desdobramento. Em virtude das atividades e linhas de produtos, a aplicao dos quatro mtodos de atibuio dos custos conjuntos fabris neste estudo, evidencia que estes devero ser distribudos pela dosagem (fora fabril) consumida pelos produtos, ou seja, os produtos com menor grau de desdobramento consumiram menos fora fabril, em relao aos de mdio e maior consumo, logo, a eles atribui-se custos proporcionais. Quanto aos custos da matria prima, devero ser diretamente proporcionais aos volumes produzidos, tendo em vista que os custos de aquisio, de explorao e transporte serem pelo volume de aquisio. Outros mtodos aplicveis distribuio dos custos conjuntos aos co-produtos, esto desenvolvidos no mundo da literatura contbil, cujas aplicaes poderiam dar outros resultados ao presente estudo de caso, razo pela qual, pode-se afirmar que o presente estudo de forma alguma esgota o assunto e a metodologia aplicada. Referncias BACKER, M.; JACOBSEN, L. E. Contabilidade de custos: um enfoque para administrao de empresas. So Paulo: McGrawhill, 1997. BRUNI, A. L.; FAM, R. Gesto de custos e formao de preos com aplicaes na calculadora HP 12C e Excel. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2004. 535 p. CASHIN, J. A.; POLIMENI, R. S. Curso de contabilidade de custos. 2v. So Paulo: McGraw-Hill, 1982. GIL, A. C. Como elaborar projetos de pesquisa. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2002. 175 p. HANSEN, Don R.; MOWEN, M. M. Gesto de custos: contabilidade e controle. So Paulo:Pioneira, 2001. 783 p. HORNGREN, C. T.; FOSTER, G.; DATAR, S. M. Contabilidade de Custos. 9. ed. Rio de Janeiro:LTC, 2000. 717 p. LAKATOS, e. M.; MARCONI, M. A. Fundamentos de metodologia cientfica. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2003. 311 p. MAHER, M. Contabilidade de custos: criando valor para a administrao. So Paulo: Atlas, 2001. 905 p. MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo:Atlas, 2003. 370 p.

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RICHARDSON, R. J. Pesquisa social: mtodos e tcnicas. 3. ed. So Paulo: Atlas, 1999. 286 p. VANDERBECK, E. J.; NAGY, C. F. Contabilidade de custos. 11. ed. So Paulo: Pioneira, 2001. 456 p.