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La pianificazione e il rischio di revisione

LA PIANIFICAZIONE E IL RISCHIO DI REVISIONE


di Fabrizio Bava e Alain Devalle

INDICE
PREMESSA..................................................................................................................................................... 2 1 CONOSCENZA DEL CLIENTE............................................................................................................. 4 2 VALUTAZIONE DELLEFFICACIA DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO .................... 6 Esempio di test di conformit .......................................................................................................................... 7 Imprese minori .............................................................................................................................................. 7 Esempio........................................................................................................................................................ 8 Attendibilit delle informazioni e ruolo del sistema informativo aziendale ........................................................... 9 Esempio........................................................................................................................................................ 9 3 DETERMINAZIONE DELLA SIGNIFICATIVIT ............................................................................ 9 Relazione tra significativit e rischio di revisione ........................................................................................... 11 4 ANALISI COMPARATIVA DEL BILANCIO .................................................................................... 12 5 DEFINIZIONE DELLA STRATEGIA DI REVISIONE ................................................................ 13

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PREMESSA

La pianificazione della revisione contabile assume un ruolo centrale nei principi di revisione: si tratta infatti di unattivit essenziale al fine di concentrare i controlli sulle aree critiche del bilancio e riuscire, nei tempi previsti e con le risorse disponibili, ad emettere un giudizio corretto sullattendibilit del bilancio. Il maggior rischio a cui esposto il revisore rappresentato dalleventualit di esprimere un giudizio positivo su di un bilancio che presenta errori significativi. Tale rischio nei principi di revisione definito rischio di revisione. Lobiettivo principale dellattivit di pianificazione quello di ridurre al minimo tale rischio. Nel valutare tale rischio necessario considerare che gli incarichi di revisione presentano tra loro un rischio differente: vi sono imprese pi semplici da verificare rispetto ad altre (si pensi, ad esempio, ad unimpresa che opera soltanto localmente rispetto ad una che opera su scala internazionale), cos come allinterno del bilancio vi sono voci il cui controllo pi complesso rispetto ad altre (si pensi, ad esempio, alla complessit della valutazione degli oneri pluriennali iscritti nellattivo dello Stato patrimoniale rispetto ai saldi dei conti correnti bancari). Il rischio di revisione inoltre determinato anche dal cosiddetto sistema di controllo interno dellimpresa, ovvero la capacit dellimpresa di individuare e correggere in modo autonomo gli eventuali errori prodotti nellambito dei processi amministrativi. Tale capacit di autocontrollo di fondamentale importanza, in quanto maggiore lefficacia del sistema di controllo interno dellimpresa, minore la probabilit che il bilancio presenti errori significativi. Infine, lerrore nellesprimere il giudizio sul bilancio pu anche derivare dalle modalit e dalla competenza tecnica con cui il revisore svolge i propri controlli. Questi tre fattori che determinano il rischio di revisione sono formalmente individuati dai principi di revisione nel seguente modo: rischio intrinseco; rischio di controllo; rischio di individuazione. Il rischio intrinseco la suscettibilit di una affermazione di contenere un errore che pu essere significativo e ci indipendentemente dalla presenza o meno di controlli interni e dalle capacit e modalit di controllo da parte del revisore. Il rischio di controllo invece il rischio che un errore significativo non sia prevenuto o individuato e corretto tempestivamente dal sistema di controllo interno dellimpresa, mentre il rischio di individuazione il rischio che il revisore non individui un errore che potrebbe essere significativo. Sul rischio intrinseco non possibile intervenire, ma possibile e necessario valutare tale rischio e tenerne conto nella definizione delle procedure di controllo. Nellambito dellattivit di pianificazione del controllo assume infatti una particolare importanza lo studio del cliente e lattivit di analisi preliminare dei bilanci, al fine di consentire al revisore di approfondire la comprensione del rischio intrinseco. Il processo di pianificazione del controllo comprende anche lanalisi dellefficacia del

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sistema di controllo interno dellimpresa, tale attivit strumentale a valutare il livello del rischio di controllo. Se ad esempio il revisore valuta una determinata voce del bilancio a rischio intrinseco elevato (ad esempio, le rimanenze di magazzino) e contemporaneamente ritiene elevato il rischio di controllo (ad esempio, perch ha individuato alcuni punti deboli nel processo di predisposizione dellinventario di fine esercizio), per poter ottenere un rischio di revisione accettabile sar necessario rendere minimo il rischio di individuazione, ovvero minimizzare leventualit di non riscontrare un eventuale errore in tale voce di bilancio. Per rendere minimo il rischio di individuazione il revisore dovr effettuare controlli particolarmente estesi (dovr cio essere presente al momento della predisposizione dellinventario e riconteggiare diversi codici dei prodotti, ricalcolare a campione le modalit di determinazione del costo da attribuire alle rimanenze e verificare attraverso lanalisi delle operazioni effettuate nei primi mesi dellesercizio successivo che le rimanenze siano effettivamente state valutate al minore tra il costo ed il mercato). Al contrario, in caso di voci di bilancio a rischio intrinseco modesto (ad esempio, i saldi dei conti correnti bancari) e relativamente alle quali il revisore valuta il rischio di controllo modesto (ad esempio, perch limpresa effettua riconciliazioni puntuali dei saldi dei conti correnti bancari ogni mese), il rischio di revisione sar accettabile anche in presenza di un rischio di individuazione elevato. In pratica, il revisore potr svolgere controlli limitati su tale voce, in quanto non considerata una voce di complessa valutazione ed eventuali errori con ogni probabilit sarebbero individuati dal sistema di controllo interno dellimpresa (nel caso dei conti correnti bancari comunque considerata indispensabile la procedura di richiesta della conferma esterna). I principi di revisione che maggiormente si occupano, a diverso titolo, della pianificazione dei controlli sono i seguenti: n. 300: la pianificazione; n. 315: la conoscenza dellimpresa e del suo contesto e la valutazione dei rischi di errori significativi; n. 320: il concetto della significativit nella revisione. n. 520: le procedure di analisi comparativa; n. 1005, con riferimento alle piccole e medie imprese. In particolare, il principio 1005 chiarisce che la pianificazione della revisione di una impresa ed ente minore non un compito necessariamente complesso o dispendioso in termini di tempo e varia a seconda della dimensione della societ e della complessit della revisione. Talvolta la pianificazione pu essere effettuata in occasione di un incontro con il proprietario-amministratore dellimpresa o quando la documentazione necessaria per la revisione si rende disponibile. La traccia per la pianificazione dellattivit pu essere rappresentata da un documento riassuntivo, sulla base di un riesame delle carte di lavoro e sui problemi di rilievo individuati nella revisione dellesercizio precedente. Il grado di estensione della pianificazione varia a seconda della dimensione della societ, della complessit del lavoro di revisione e, soprattutto, in relazione alla conoscenza che il revisore ha della societ e del settore in cui opera. Il processo di pianificazione della revisione del bilancio pu essere analizzato individuando le seguenti fasi:

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1) studio dellazienda cliente: analisi delle caratteristiche del cliente e delle condizioni economiche generali che possono influenzare lazienda da revisionare; 2) valutazione dellefficacia del sistema di controllo interno: valutazione preliminare del rischio di controllo attraverso leffettuazione dei test di controllo (o di conformit) per verificare lefficacia dei controlli effettuati dallazienda e del sistema informativo aziendale; 3) determinazione del livello di significativit preliminare e di rischio di revisione; 4) applicazione di procedure di analisi comparativa globale; 5) definizione della strategia di revisione: individuazione delle procedure di revisione e dellestensione dei controlli sulle voci di bilancio (test di sostanza o di validit). Le fasi delle pianificazione sono qui di seguito analizzate.
1 CONOSCENZA DEL CLIENTE

Nello svolgimento dellattivit di revisione, il revisore deve acquisire una conoscenza della societ sufficiente per identificare e comprendere gli eventi, le operazioni e le prassi che, a suo giudizio, possono avere un effetto significativo sul bilancio, sulle procedure di revisione o sulla relazione finale. Tale attivit richiede un grado di impegno differente a seconda che il revisore si trovi: al primo esercizio di incarico della revisione del cliente; agli esercizi di svolgimento della revisione successivi al primo. Nel primo caso, infatti, il revisore, non disponendo di informazioni sul cliente, dovr procurarsi in via preliminare informazioni sul settore di operativit, sulla propriet, sulla direzione e sulle attivit della societ. Un ruolo determinante, in tale ambito, rappresentato dallintegrit della direzione e del management aziendale. Lacquisizione della conoscenza dellattivit del cliente un processo continuo di raccolta e completamento delle informazioni e di comparazione delle conoscenze ottenute con i risultati e le evidenze delle singole fasi del lavoro di revisione. Nel caso di incarichi di revisione pluriennali, il revisore deve aggiornare e valutare le informazioni gi raccolte, incluse quelle presenti nelle carte di lavoro dellanno precedente. Il revisore pu ottenere informazioni sulla societ e sul settore in cui essa opera da una pluralit di fonti, ad esempio attraverso: le precedenti esperienze con societ del medesimo settore in cui opera il nuovo cliente; le discussioni con il personale della societ e con i responsabili della funzione di revisione interna; lesame dei rapporti emessi dalla revisione interna; le pubblicazioni riguardanti il settore. Unadeguata conoscenza del cliente consente al revisore di: identificare i problemi e valutare i rischi connessi allincarico; pianificare ed effettuare la revisione in modo efficace ed efficiente; valutare in modo pi consapevole gli elementi probativi emersi nello svolgimento dellincarico di revisione.

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La comprensione dellimpresa e del contesto in cui opera riguardano i seguenti aspetti: a) settore di attivit, normativa ed altri fattori esterni, incluso il quadro normativo sullinformazione economico-finanziaria applicabile; b) caratteristiche dellimpresa, incluse la scelta e lapplicazione di principi contabili; c) obiettivi, strategie e rischi correlati che possono causare errori significativi nel bilancio; d) misurazione ed esame della performance economico-finanziaria dellimpresa. Di seguito, si analizzano sinteticamente gli elementi sopra riportati. a) Settore di attivit, normativa ed altri fattori esterni, incluso il quadro normativo sullinformazione economico-finanziaria applicabile. Il revisore deve acquisire una comprensione del settore di attivit, della normativa e di altri fattori esterni, incluso il quadro normativo sullinformazione economico-finanziaria applicabile. b) Caratteristiche dellimpresa, incluse la scelta e l applicazione di principi contabili. Le caratteristiche dellimpresa riguardano: le operazioni che effettua; la governance aziendale; le tipologie di investimenti effettuati. Dallanalisi di questi elementi il revisore in grado di delineare un quadro dei valori che trover espressi in bilancio. Di seguito si riportano alcuni esempi di elementi relativi alle caratteristiche dellimpresa sottoposta a revisione che il revisore dovrebbe acquisire.

natura delle fonti di ricavo (ad esempio, produzione, commercio allingrosso, servizi bancari, assicurativi o altri servizi finanziari, attivit di importazione/esportazione, utilities, trasporti, prodotti e servizi tecnologici); prodotti o servizi e mercati (ad esempio, clienti e contratti principali, condizioni di pagamento, margini di profitto, quote di mercato, concorrenti, esportazioni, politiche dei prezzi, gradimento dei prodotti, garanzie, portafoglio ordini, andamenti, strategia e obiettivi di marketing, processi di produzione); gestione delloperativit (ad esempio, fasi e metodi di produzione, segmenti di attivit, consegna di prodotti e servizi, segnali di attivit in flessione o in sviluppo); acquisizioni, fusioni o dismissioni di attivit (pianificate o recentemente eseguite); struttura del gruppo: principali imprese controllate e collegate, consolidate e non; struttura del debito, inclusi covenant, vincoli, garanzie ed impegni fuori bilancio.

Attivit dellimpresa

Investimenti Aspetti finanziari

c) Obiettivi, strategie e rischi correlati che possono causare errori significativi nel bilancio. Il revisore deve acquisire elementi in relazione alle strategie ed agli obiettivi prefissati dallimpresa. Sulla base di tali obiettivi e strategie, il revisore deve identificare i rischi connessi al raggiungimento degli obiettivi fissati ed eventualmente gli errori significativi che possono essere presenti in bilancio. d) Misurazione ed esame della performance economico-finanziaria dellimpresa. Il revisore deve comprendere le modalit mediante le quali la direzione dellimpresa

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misura ed esamina periodicamente la performance economico-finanziaria. Il raggiungimento o meno degli obiettivi aziendali pu essere utile al revisore al fine di verificare se la direzione possa influenzare i dati nella redazione del bilancio.

principali indici e statistiche operative; principali indicatori di performance; misurazione della performance dei dipendenti e politiche retributive di incentivazione; andamenti; utilizzo di dati previsionali, budget ed analisi delle variazioni; relazioni di analisti e rapporti sulla solidit patrimoniale; studi sulla concorrenza; performance economico-finanziaria da un esercizio allaltro (crescita dei ricavi, redditivit, indici finanziari).

Il principio di revisione n. 1005 sottolinea che, nelle imprese ed enti minori, il revisore ha spesso una conoscenza approfondita dellimpresa in virt del fatto che vi possono essere regolari contatti con il proprietario-amministratore. Il revisore deve documentare la conoscenza dellattivit dellimpresa; lampiezza della documentazione dipende dalla complessit della impresa e dal numero di persone impegnate nella revisione. La documentazione deve essere sufficiente a favorire una corretta pianificazione della revisione.
2 VALUTAZIONE DELLEFFICACIA DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO

Nella prassi internazionale, il sistema di controllo interno definito come linsieme dei processi attuati dal Consiglio di amministrazione, dal management e dal personale di una organizzazione, finalizzato a fornire una ragionevole sicurezza sul conseguimento degli obiettivi rientranti nelle seguenti categorie: efficacia ed efficienza delle attivit operative; attendibilit delle informazioni contabili ed extracontabili, sia per i terzi, sia a fini interni; conformit alle leggi, ai regolamenti, alle norme e alle politiche interne. La definizione sopra riportata sottolinea come attraverso il sistema di controllo interno non si possa garantire il raggiungimento degli obiettivi aziendali, ma soltanto porre le condizioni per pervenire ad una ragionevole certezza del loro raggiungimento, non esistendo strumenti e strategie in grado di garantire il successo aziendale. A livello internazionale il sistema di controllo interno analizzato attraverso lindividuazione dei seguenti cinque elementi: 1) lambiente di controllo: il contesto aziendale ed i soggetti che operano nellorganizzazione con i loro valori, competenze, integrit; 2) linformazione e la comunicazione: la corretta gestione dellinformazione al fine di una corretta attivit operativa e controllo aziendale; 3) lidentificazione e la valutazione dei rischi: il processo di gestione dei rischi aziendali; 4) lattivit di controllo: le politiche e procedure che vengono elaborate ed applicate per garantire lefficace attivazione dei provvedimenti ritenuti necessari dal management al fine di ridurre i rischi;

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5) il monitoraggio: lattivit di verifica del corretto funzionamento di tale sistema di controllo. La valutazione del sistema di controllo interno unattivit essenziale per una corretta pianificazione dellattivit di revisione. Il revisore deve valutare lefficacia del sistema di controllo interno per verificare la possibilit di fare affidamento, e in che misura, sul medesimo. Lefficacia del sistema di controllo interno inversamente proporzionale al grado di estensione delle verifiche di sostanza da applicare alle diverse voci del bilancio. Tanto minore risulta il grado di affidabilit del sistema di controllo interno, tanto pi estese dovranno essere le procedure messe in atto dal revisore per verificare lattendibilit del bilancio. Lo strumento tecnico che il revisore utilizza per la valutazione del sistema di controllo interno rappresentato dai cosiddetti sondaggi di conformit (o test di controllo), volti a verificare che i controlli previsti siano operanti ed efficaci. Si tratta di verifiche a campione sulleffettiva presenza di controlli adeguati ed efficaci sui diversi processi aziendali.
Esempio di test di conformit

Se ad esempio nellimpresa si prevede che i pagamenti al di sopra di una certa soglia debbano essere autorizzati dal responsabile dellufficio amministrativo apponendo una firma sul documento che riepiloga i pagamenti in scadenza, il revisore pu individuare, a campione, alcune fatture relative ad acquisti per importi superiori a tale soglia il cui debito risulta estinto e cercare il documento che consenta di ottenere il riscontro della presenza dellautorizzazione ad effettuare i pagamenti. Un efficace sistema di controllo interno influenza, attraverso la riduzione dei rischi a cui soggetta la gestione, il grado di raggiungimento degli obiettivi aziendali, sia di economicit, sia di attendibilit delle informazioni, sia di conformit.
Imprese minori

Il principio di revisione n. 1005 sottolinea che i sistemi di controllo interno nelle imprese minori presentano caratteristiche particolari: spesso le dimensioni contenute rendono inutili ed inopportuni sistemi di controllo interno particolarmente complessi; la possibilit di istituire unadeguata separazione delle funzioni limitata dal fatto che vi sono pochi dipendenti. Ci non significa che tali imprese, nelle aree chiave, non attuino un certo grado di separazione delle funzioni o altre forme di controllo efficaci. Un aspetto caratteristico di tali imprese rappresentato dalla supervisione quotidiana del proprietario-amministratore, che pu avere una positiva efficacia poich suo interesse salvaguardare il patrimonio dellimpresa, quantificarne il rendimento e controllare la gestione. Il proprietario-amministratore ha una posizione dominante in una impresa ed ente minore che gli consente: il controllo diretto su tutte le decisioni; la possibilit di intervenire personalmente in qualunque momento per far fronte adeguatamente al modificarsi delle circostanze.

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Se quindi, da un lato, le procedure di controllo interno possono sembrare in apparenza deboli, rispetto alle imprese di maggiori dimensioni, dallaltro, lesercizio del controllo diretto da parte dellamministratore-proprietario pu anche compensare le deboli procedure di controllo interno adottate.
Esempio

Se nel settore degli acquisti e dei pagamenti solo il proprietario-amministratore a firmare gli ordini di pagamento, lefficacia del sistema di controllo interno ne trae vantaggio, considerato che il proprietario-amministratore ha linteresse a non effettuare pagamenti non necessari o per importi eccessivi. La mancanza di coinvolgimento del proprietario-amministratore, pi diffusa nelle maggiori imprese, genera un rischio maggiore che possano verificarsi casi di frode od errori da parte di dipendenti e che tali anomalie non siano rilevate. Daltra parte, per, anche possibile che il proprietario-amministratore approfitti della sua posizione dominante pretendendo, ad esempio, che il personale esegua pagamenti che non sarebbero effettuati in assenza della documentazione di supporto. Per tali ragioni, in tali imprese, come daltra parte in tutte le altre, assume un ruolo fondamentale lintegrit, latteggiamento e le motivazioni personali del proprietario-amministratore. Nelle PMI, considerato il ruolo centrale del proprietario-amministratore, al fine di valutarne lintegrit, il revisore, secondo il principio di revisione n. 1005, deve considerare i seguenti elementi: leventualit che il proprietario-amministratore abbia uno specifico e identificabile motivo, ad esempio dipendenza economica dal successo di impresa, per falsare il bilancio, e che abbia lopportunit di farlo; leventualit che il proprietario-amministratore tenda a non fare distinzione tra i propri affari personali e quelli dellimpresa; leventualit che il tenore di vita del proprietario-amministratore sia in evidente contraddizione con la sua remunerazione; la frequente sostituzione dei consulenti; il ripetuto rinvio della data di inizio della revisione o se vi siano ingiustificate richieste affinch la revisione venga completata in un tempo irragionevolmente breve; le operazioni straordinarie prossime alla chiusura dellesercizio che hanno un effetto significativo sullutile dellesercizio; le operazioni straordinarie con parti correlate; i pagamenti di onorari o commissioni ad agenti e consulenti che appaiono eccessivi; i prestiti risultanti in contabilit per i quali non vengono effettuati i pagamenti o sui quali non maturano interessi e per i quali il proprietario-amministatore non in grado di fornire informazioni sufficienti; gli anticipi dati o ricevuti da terzi per forniture di merci e servizi a fronte dei quali nessuna merce o servizio stato fornito per un periodo irragionevolmente lungo; le controversie con le autorit fiscali; i ritardi non giustificati per fornire spiegazioni o attestazioni richieste dal revisore per transazioni non usuali.

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Attendibilit delle informazioni e ruolo del sistema informativo aziendale

In questi ultimi decenni il sistema informativo ha assunto unimportanza crescente in considerazione dello sviluppo tecnologico che ha messo a disposizione delle imprese sistemi informativi integrati in grado di supportare la gestione per processi, di rendere disponibili le informazioni aziendali in tempo reale, eliminando i tempi di elaborazione tipici dei sistemi precedenti e consentendo di automatizzare una serie di operazioni nellambiente informatico. Il sistema informativo viene costruito sulla base delle esigenze degli utenti ed in modo da riflettere i caratteri organizzativi specifici dellorganizzazione, favorendo i processi di comunicazione allinterno dellimpresa e razionalizzando il processo di esecuzione dei compiti. Tra i diversi elementi che determinano lambiente di controllo, il sistema informativo costituisce certamente uno degli elementi che incide maggiormente, sia in termini positivi sia negativi, sul sistema di controllo interno. Eventuali debolezze o malfunzionamenti del sistema informativo causano linefficacia dellintero sistema di controllo interno, per effetto della gestione informatizzata delle diverse attivit che compongono i processi aziendali. Se da un lato le potenzialit dei sistemi sono elevate, anche necessario considerare che lutilizzo massiccio del sistema informativo per gestire i processi nasconde il rischio di consistenti danni in caso di malfunzionamento. necessario quindi monitorare, per salvaguardare lefficacia del sistema di controllo interno, la correttezza del suo funzionamento. Il principio di revisione n. 1005 sottolinea che: le imprese ed enti minori trovano spesso conveniente utilizzare software di contabilit standardizzati per il personal computer. Molti di questi programmi sono stati ampiamente testati e possono, se accuratamente scelti ed installati, costituire una buona base per un sistema di contabilit affidabile ed economicamente conveniente. Tale considerazione consente di agevolare, in molti casi, la verifica dellaffidabilit del sistema informativo contabile da parte del soggetto incaricato del controllo contabile.
Esempio

Ad esempio, se la PMI utilizza un sistema gestionale in cui viene gestito integralmente il ciclo passivo, probabile che il sistema di controllo sia pi efficace rispetto ad un sistema che non gestisce in modo integrato il processo. Infatti, se lordine dacquisto viene rilevato nel sistema, il magazziniere, allatto del ricevimento della merce, richiama a terminale lordine effettuato e lamministrazione una volta ricevuta la fattura del fornitore richiama lentrata merci, utilizzando lo stesso sistema gestionale, significa che la PMI utilizza un sistema informativo integrato. Viceversa, se ogni fase del processo sopra descritto viene gestito da software gestionali differenti, il sistema gestionale nel complesso dellimpresa in grado di garantire, generalmente, un sistema di controllo pi debole rispetto ad un sistema informativo integrato.
3 DETERMINAZIONE DELLA SIGNIFICATIVIT

Il revisore, nellesprimere il giudizio sul bilancio che conclude lattivit di controllo contabile, si pone lobiettivo di essere ragionevolmente sicuro che nel bilancio non ci siano errori significativi.

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Il principio di revisione n. 1005 precisa che la dimensione della significativit deve essere rapportata alle caratteristiche dimensionali specifiche dellazienda. In genere, essa viene determinata applicando un valore percentuale ad alcune basi ritenute adeguate a tal fine. Tali basi possono essere scelte in relazione allattivit svolta dal cliente ed alle caratteristiche specifiche del bilancio (ad esempio, il peso del patrimonio netto, il valore delle immobilizzazioni, ecc.). Il documento in esame sottolinea che, spesso, nel caso delle imprese minori, al revisore non viene fornita una bozza del bilancio allinizio del suo lavoro ed in questi casi opportuno che il revisore utilizzi le informazioni pi attendibili disponibili al momento. Se disponibile, pu utilizzare il bilancio di verifica dellesercizio in esame. Se certamente vero che non vengono generalmente redatti bilanci intermedi, si pu per sottolineare che la situazione contabile di periodo deve sempre essere disponibile, almeno con riferimento ai due mesi precedenti. Naturalmente non sar possibile stimare il risultato di periodo e si ricorrer alla stima dei ricavi. La valutazione preliminare della significativit pu essere basata sulla base del bilancio verificato dellanno precedente, modificato con le circostanze note pertinenti allesercizio oggetto di revisione. Gli errori non necessariamente derivano da importi (quantit) inesatti, poich possono anche essere di natura qualitativa, ad esempio linadeguata o la non corretta descrizione di un principio contabile (quando probabile che un utente del bilancio sia fuorviato da tale descrizione). La dimensione della significativit deve essere rapportata alle caratteristiche dimensionali specifiche dellazienda. In genere, essa viene determinata applicando un valore percentuale ad alcune basi ritenute adeguate a tal fine. Le basi devono essere scelte in relazione allattivit svolta dal cliente ed alle caratteristiche specifiche del bilancio (ad esempio, il peso del patrimonio netto, il valore delle immobilizzazioni, ecc.). Di seguito, a titolo esemplificativo, vengono esposti alcuni elementi, di natura quantitativa e qualitativa, che possono essere utilizzati per la determinazione della significativit.
ELEMENTI UTILIZZABILI COME BASI AI FINI DEL CALCOLO DELLA SIGNIFICATIVIT Elementi quantitativi Totale dellattivo corrente o immobilizzato (es. 1%) Fatturato (es. percentuale compresa tra 0,5% e 3%) Risultato ante imposte (es. 5%) Patrimonio netto (es. 1%) .. Frodi Comportamenti illeciti Scorretta applicazione dei principi contabili Elementi qualitativi

Quando limpresa presenta un sostanziale pareggio di bilancio, pu non essere opportuno valutare la significativit come una percentuale sui risultati prima delle imposte, perch ci potrebbe portare la significativit ad un livello inadeguatamente basso e quindi a procedure di revisione inutilmente estese. In tali casi il revisore pu applicare le percentuali, ad esempio, ai ricavi o al totale dellattivo. Il revisore deve inoltre anche considerare che numerosi errori di modesto importo, nel loro insieme, possono influenzare significativamente il bilancio.

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Il revisore deve valutare la significativit: a livello del bilancio nel suo complesso; in relazione a singoli conti, classi di operazioni e informazioni. La significativit pu pertanto essere distinta in: significativit preliminare: relativamente al bilancio considerato nel suo insieme; errore tollerabile: relativo ad un singolo conto di bilancio o ad un gruppo di conti. La significativit deve essere considerata: nella fase di pianificazione, quando vengono determinati la natura, la tempistica e lampiezza delle procedure di revisione; successivamente, nel momento della valutazione degli effetti degli errori. Lerrore tollerabile consente al revisore di determinare lampiezza delle verifiche sulle singole poste di bilancio; tale grandezza viene determinata ad un livello inferiore rispetto alla significativit preliminare (ad esempio, 40-50% della significativit preliminare) e costituisce il livello oltre al quale lerrore nel singolo conto o gruppo di conti di bilancio non pu essere ignorato.
Relazione tra significativit e rischio di revisione

Nella fase di pianificazione del lavoro, il revisore valuta gli elementi che possono rendere il bilancio significativamente inesatto. La valutazione preliminare della significativit di singole poste di bilancio e classi di operazioni consente al revisore di avere elementi utili per la scelta delle voci da esaminare ed il tipo di procedure di revisione da applicare. Attraverso lapplicazione di appropriate procedure di revisione, il revisore deve ridurre il rischio di revisione ad un livello ritenuto accettabile. La significativit ed il rischio di revisione sono tra loro inversamente proporzionali: un livello di significativit elevato pu essere fissato soltanto in presenza di un rischio di revisione basso e viceversa. Il revisore deve considerare tale proporzionalit inversa tra significativit e rischio di revisione quando determina la natura, la tempistica e lampiezza delle procedure di revisione da svolgere. Ad esempio, se, dopo aver pianificato specifiche procedure di revisione, il revisore ritiene che il livello accettabile di significativit sia pi basso di quello predeterminato, ci implica un livello di rischio di revisione pi elevato rispetto a quello inizialmente definito. In questo caso il revisore pu ridurre il rischio di revisione attraverso: a) lo svolgimento, ove sia possibile, di procedure di conformit (test di controllo) pi estese o aggiuntive; b) la modifica della natura, della tempistica e dellampiezza delle procedure di validit (test di sostanza) pianificate. La valutazione del revisore della significativit e del rischio di revisione pu essere diversa, al momento iniziale della pianificazione del lavoro, rispetto al momento della valutazione dei risultati delle procedure di revisione svolte. Ci potrebbe accadere a causa di un cambiamento nelle condizioni generali o per una

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diversa conoscenza della situazione da parte del revisore, conseguente allo svolgimento del lavoro di revisione. Inoltre il revisore, nel pianificare il proprio lavoro, pu intenzionalmente stabilire il livello di significativit accettabile ad un livello pi basso rispetto a quello che intende utilizzare per la valutazione dei risultati della revisione. Il revisore pu decidere di comportarsi in questo modo per ridurre la probabilit che esistano inesattezze non rilevate e garantirsi un margine di sicurezza nel valutare gli effetti degli errori rilevati nel corso del lavoro di revisione.
4 ANALISI COMPARATIVA DEL BILANCIO

Le procedure di analisi comparativa consistono nellanalisi preliminare dei bilanci, al fine di individuare le possibili aree critiche del bilancio, attraverso linterpretazione degli scostamenti dei valori di bilancio in valore assoluto e percentuale, rispetto ai medesimi valori dellesercizio precedente. Attraverso lanalisi comparativa, il principio di revisione n. 520 sottolinea che si verifica la coerenza/incoerenza tra le relazioni di valori effettive rispetto alle relazioni di valori attese dal revisore. Le procedure di analisi comparativa vengono applicate sia nella fase di pianificazione, sia nella fase di effettuazione delle verifiche di validit e nel riesame globale finale del lavoro svolto. A titolo esemplificativo, le comparazioni si effettuano tra: i dati e le informazioni comparabili relativi a periodi precedenti; i risultati che la societ prevede di raggiungere, espressi nei preventivi e nei budget, con le stime effettuate dal revisore; i dati di settore, quali il confronto tra lindice di durata dellesposizione verso clienti della societ con lindice medio di settore, o lindice di societ di dimensioni simili nello stesso settore. Le procedure di analisi comparativa comprendono anche lesame di correlazioni, quali quelle esistenti tra dati finanziari, patrimoniali ed economici e tra altri elementi quali: landamento prevedibile in base allesperienza ed alle conoscenze acquisite (ad esempio, il rapporto tra risultato operativo lordo e ricavi); i dati significativi di altra natura (ad esempio, il rapporto tra costo complessivo del lavoro e numero dei dipendenti). Le procedure di analisi comparativa sono utilizzate per le seguenti finalit: assistere il revisore nella pianificazione della natura, della tempistica e dellampiezza delle altre procedure di revisione; contribuire a ridurre il rischio che non siano rilevati eventuali errori significativi nelle specifiche asserzioni di bilancio, qualora tali procedure siano utilizzate, in aggiunta ad altre, quali procedure di validit; esaminare il bilancio nel suo insieme, nella fase di verifica finale del lavoro di revisione. Lapplicazione di procedure di analisi comparativa presuppone lesistenza di correlazioni tra i dati nonch, in assenza di elementi che dimostrino il contrario, la persistenza nel tempo di tali correlazioni.

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Lesistenza di simili correlazioni fornisce elementi probativi sulla completezza, laccuratezza e la validit dei dati generati dal sistema contabile. Quando le procedure di analisi comparativa individuano significative fluttuazioni o relazioni non coerenti con altri dati e informazioni rilevanti o che si discostano dai risultati attesi, il revisore deve svolgere ulteriori indagini e ottenere adeguate spiegazioni nonch appropriati elementi probativi. Normalmente tale indagine prende avvio con richieste di informazioni alla direzione, a seguito delle quali il revisore deve: ricercare conferme sulla validit delle risposte della direzione, ad esempio, mettendo a confronto le risposte con la conoscenza acquisita dal revisore sullattivit della societ e con gli altri elementi probativi ottenuti durante lo svolgimento della revisione; in base ai risultati di tali richieste, valutare la necessit di svolgere altre procedure di revisione, nellipotesi in cui la direzione non sia in grado di fornire una spiegazione, o qualora la spiegazione fornita non sia ritenuta adeguata. Nella fase di pianificazione della revisione, lanalisi comparativa consente al revisore di approfondire la conoscenza iniziale dellimpresa ed identificare le principali aree di rischio del bilancio sulle quali concentrare le successive verifiche di sostanza.
5 DEFINIZIONE DELLA STRATEGIA DI REVISIONE

La definizione della strategia e del piano di revisione sono finalizzati a ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso. La strategia di revisione definisce lampiezza, la tempistica, la natura e lentit delle risorse necessarie per lo svolgimento dellincarico. La strategia generale di revisione comprende i seguenti elementi: la definizione delle caratteristiche dellincarico e della sua ampiezza; lindividuazione del quadro normativo sullinformazione finanziaria applicabile e su eventuali obblighi informativi di settore; la localizzazione delle componenti dellimpresa o del gruppo; la definizione degli obiettivi dellincarico con riferimento allemissione delle relazioni; la considerazione dei fattori rilevanti che determinano la focalizzazione del lavoro del team di revisione, quali: la determinazione di un appropriato livello di significativit; lidentificazione preliminare delle aree dove il rischio di errori significativi pu essere pi elevato; lidentificazione preliminare di componenti e saldi contabili significativi; la considerazione sulla opportunit di pianificare di ottenere elementi probativi sulla efficacia del controllo interno; lidentificazione di eventuali significativi sviluppi riguardo il quadro normativo applicabile allimpresa, al settore, allinformativa finanziaria o ad altri aspetti pertinenti la revisione. Al fine di definire la natura, la tempistica e lentit delle risorse necessarie per lo svolgimento dellincarico, la strategia di revisione deve descrivere con chiarezza:

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Collegio sindacale e revisione legale dei conti

le risorse da dedicare a specifiche aree di revisione, quali lutilizzo di personale adeguatamente esperto per le aree ad alto rischio o il coinvolgimento di esperti per le materie pi complesse; la quantit di risorse da attribuire alle diverse aree di revisione, quali il numero di membri del team che dovranno essere presenti alle conte fisiche delle rimanenze presso i principali magazzini, lampiezza del riesame del lavoro svolto da altri revisori in caso di revisione di gruppi o il budget di revisione in ore da assegnare alle aree ad alto rischio; quando impiegare tali risorse, se durante una fase di interim o a date prossime a quelle di chiusura; come gestire, dirigere e supervisionare tali risorse, con riferimento alla tempistica delle riunioni di organizzazione e di consuntivazione con il team di revisione, alle modalit di svolgimento delle attivit di riesame da parte dei responsabili del lavoro (presso limpresa o in unaltra sede) ed alle modalit del controllo di qualit del lavoro svolto.

Pu costituire una base per la pianificazione della revisione un breve memorandum predisposto al completamento della precedente revisione, basato sul riesame delle carte di lavoro e che evidenzi le problematiche individuate nella revisione appena conclusa, aggiornato e modificato ai fini dellincarico in corso, sulla base delle discussioni con il proprietario-amministratore. Dopo aver definito la strategia, essa deve essere operativamente tradotta in un piano di revisione, al fine di poter svolgere lattivit di revisione. Il piano di revisione pi dettagliato della strategia di revisione e deve includere le indicazioni sulla natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione che devono essere svolte dai membri del team per ottenere sufficienti ed appropriati elementi probativi tali da ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso. Il piano di revisione deve contenere i seguenti elementi: una descrizione della natura, tempistica ed estensione delle procedure pianificate per la valutazione dei rischi di errori significativi (si veda al proposito il principio di revisione n. 315 La comprensione dellimpresa e del suo contesto e la valutazione dei rischi di errori significativi); una descrizione della natura, tempistica ed estensione delle conseguenti procedure di revisione pianificate a livello di asserzioni per ogni significativa classe di operazioni, saldo contabile ed informativa (come richiesto dal principio di revisione n. 330 Le procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati); le altre procedure di revisione che necessario svolgere per le finalit dellincarico in conformit con i principi di revisione (per esempio, la consultazione dei consulenti legali dellimpresa). La pianificazione di tali procedure avviene durante lo svolgimento della revisione e la tempistica, la natura e lestensione delle verifiche dipende dal grado di rischio identificato.

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Percorso Tematico

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