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Il controllo dellattivo circolante

IL CONTROLLO DELLATTIVO CIRCOLANTE


di Ermando Bozza

INDICE 1 GIACENZE DI MAGAZZINO................................................................................................................ 2 1.1 Definizioni ......................................................................................................................................... 2 1.2 Criteri di valutazione......................................................................................................................... 2 1.3 Metodi di determinazione del costo................................................................................................... 5 1.3.1 Metodo del costo specifico ......................................................................................................... 5 1.3.2 Metodo FIFO ........................................................................................................................... 6 1.3.3 Metodo del costo medio ponderato ............................................................................................ 6 1.3.4 Metodo LIFO ........................................................................................................................... 7 1.3.5 Metodi non utilizzabili .............................................................................................................. 8 2 CONTROLLI DEL REVISORE IN MATERIA DI INVENTARI....................................................... 8 2.1 Obiettivi della revisione..................................................................................................................... 8 2.2 Valutazione del sistema di controllo interno .................................................................................... 9 2.3 Programma di revisione .................................................................................................................. 12 3 CONTROLLI DEL REVISORE IN MATERIA DI DISPONIBILIT LIQUIDE........................... 16

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1.1

GIACENZE DI MAGAZZINO
Definizioni

Le giacenze di magazzino sono costituite da beni materiali destinati alla vendita o alla produzione dellimpresa. Nella dottrina aziendalistica vengono anche definite costi sospesi di beni non ancora venduti che concorreranno alla determinazione del risultato economico dellimpresa nel momento i cui i beni saranno venduti. Normalmente levento che determina linclusione dei beni nellinventario alla data di chiusura del bilancio coincide con il passaggio del titolo di propriet e dei relativi rischi. Le voci che costituiscono linventario, di norma, sono: i beni esistenti nei magazzini, nei depositi e nelle altre aree dellazienda, ad eccezione dei beni di terzi in deposito, in conto lavorazione o trasformazione, in prova, visione, ecc.; i beni in viaggio alla data di chiusura del bilancio acquistati con la clausola FOB magazzini di partenza o similari; i beni dellazienda presso terzi in deposito, in conto lavorazione o trasformazione, in prova, visione, ecc. Prima di procedere alla valutazione delle rimanenze occorre procedere alla rilevazione dei quantitativi in giacenza. Operazione da effettuare almeno una volta lanno alla chiusura dellesercizio tramite conta fisica. Determinate le quantit in giacenza si procede alla valorizzazione delle stesse.
1.2 CRITERI DI VALUTAZIONE

I criteri di valutazione delle giacenze di magazzino sono basati sul sistema dei costi storici. Per la nozione di costo si prende a base linsieme dei costi di produzione necessari per portare le rimanenze nel luogo e nello stato in cui si trovano. Le rimanenze di magazzino spesso rappresentano una delle voci che maggiormente influiscono sul risultato economico e sulla consistenza dellattivo patrimoniale. Le giacenze di magazzino rappresentano un investimento in attivit correnti che si trasforma in liquidit nel momento in cui viene incassato il credito derivante dalla vendita. Il processo descritto un processo continuo a fronte del quale le rilevazioni inventariali vengono, di norma, fatte solo periodicamente. Tale circostanza determina problematiche di ordine gestionale e contabile che possono essere superate in buona parte grazie ad adeguati sistemi informativi e a procedure di controllo interno efficienti. Lart. 2426 co. 1 n. 9 c.c. prevede che le rimanenze siano iscritte al costo di acquisto, comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione, o di produzione, ovvero al valore di realizzazione desumibile dallandamento del mercato, se minore. Prevede, altres, che tale minore valore non possa essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi. La disposizione in esame chiude statuendo che i costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di produzione. La disposizione civilistica non d alcuna definizione di configurazione di costo di acquisto o di produzione n di valore di realizzazione desumibile dallandamento del mercato. Soccorrono i principi contabili e, in particolare, lOIC n. 13.

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In base a tale principio per costo di acquisto si intende il complesso dei costi sostenuti per ottenere la propriet delle merci nella loro attuale condizione e sito. Il costo dacquisto sar, dunque, composto dal prezzo effettivo dellacquisto pi gli oneri accessori (esclusi gli oneri finanziari). In base al citato principio sono inclusi nella configurazione di costo di acquisto ad esempio: le spese di trasporto; le spese doganali; le altre spese direttamente imputabili. I premi, gli abbuoni, gli sconti commerciali e i resi vanno portati in diminuzione del costo. Se il bene costruito dallimpresa tramite trasformazione di materie prime ed accessorie acquisite, il costo di produzione da prendere a base per la valutazione delle rimanenze costituito da: il costo dei materiali utilizzati; il costo della manodopera diretta (comprensivo di tutte le competenze maturate e degli oneri riflessi); le spese generali di produzione o industriali, quali: retribuzioni e relativi oneri afferenti il personale tecnico di stabilimento; le spese di manutenzione e riparazione industriali; la forza motrice; i materiali di consumo; le altre spese sostenute per la lavorazione dei prodotti. Le spese generali di produzione vanno imputate con riferimento a un livello normale di produzione, quindi al netto di fenomeni straordinari (inattivit di impianti e macchinari; scioperi, fermo macchine) e di eventuali punte stagionali. I costi scaturenti da tali ultimi fenomeni rappresentano, infatti, elementi negativi di reddito di competenza dellesercizio in cui si verificano e non possono essere sospesi e differiti allesercizio successivo (cfr. principio OIC n. 13). Di seguito si riporta un esempio di imputazione scorretta dei costi generali di produzione e delleffetto sulla valorizzazione delle giacenze.

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Quantit effettivamente prodotte Capacit produttiva normale * Costi diretti totali Costi fissi indiretti totali Costi variabili indiretti totali

7.000 9.000 200.000 27.000 63.000

PRINCIPIO OIC n. 13: il costo di produzione unitario e pari a: * potenzialit dellimpianto a produrre con ragionevoli livelli di efficienza indipendentemente dalla disponibilit di ordini. diversa dalla capacit max teorica in quanto non comprende i tempi per fermi ecc. costi diretti unitari capacit produttiva effettiva 200.000 7.000 se si usa sola la capacit effettiva: 200.000 7.000 + 90.000 9.000 = 41 costi indiretti totali capacit produttiva normale 90.000 9.000 = 39

Come evidente dallesempio sopra riportato la scorretta procedura di imputazione dei costi indiretti di produzione porta ad un differimento di spese di competenza dellesercizio di 2 per unit di giacenza. Non rientrano nella configurazione di costo le spese generali amministrative di vendita, gli oneri finanziari (ammessi solo eccezionalmente per prodotti con lungo stoccaggio) e gli oneri fiscali per tributi diretti. Come previsto dallart. 2426 c.c., qualora il valore di realizzo delle giacenze, cos come desumibile dallandamento del mercato, sia inferiore alla valutazione al costo di acquisto o di produzione occorre assumere tale minor valore per la valorizzazione delle giacenze. La determinazione del valore di mercato di regola va effettuata come segue:
Tipo di giacenze Materie prime e sussidiarie e semilavorati di acquisto Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati di produzione Prodotti finiti, merci Regola generale del concetto di mercato Costo di sostituzione Valore netto di realizzo Valore netto di realizzo

Il costo di sostituzione rappresenta il costo con il quale, in normali condizioni di gestione, una determinata voce di magazzino pu essere riacquistata o riprodotta. Il costo di sostituzione dei materiali e dei prodotti acquistati si determina sulla base dellacquisto di quantit normali effettuato in normali circostanze. Nel caso di prodotti manufatti, il costo di sostituzione rappresenta il costo di riproduzione e si determina assumendo che il prodotto venga ottenuto con un simile processo produttivo in quantit normali.

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Il valore netto di realizzo il prezzo di vendita nel corso della normale gestione, al netto dei costi di completamento e delle spese dirette di vendita che possono ragionevolmente prevedersi (ad esempio sconti, provvigioni, trasporti, imballaggi, ecc.). Le altre spese di vendita, le spese di pubblicit, le spese generali e amministrative non possono essere dedotte in quanto non direttamente imputabili alla vendita dei prodotti specifici. Si tratta, pertanto, di spese di competenza dellesercizio. In merito al confronto che occorre effettuare tra valore di costo e valore di mercato, bisogna tener presente che: la comparazione va effettuata voce per voce evitando compensazioni; ai fini della determinazione del valore di mercato va tenuto presente il trend dei prezzi nel periodo intercorrente tra la data di bilancio e la sua preparazione; le merci soggette a lenta movimentazione o obsolete devono essere valorizzate in base al presunto valore di realizzo. Il principio contabile OIC n. 13 definisce materiali obsoleti quei beni in giacenza che si prevede non vengano venduti o utilizzati in produzione nel normale ciclo operativo dellimpresa. Il valore netto di realizzo dei materiali obsoleti in alcuni casi pu coincidere con il valore del puro rottame. Il citato principio definisce materiali di lento movimento quelli in eccesso rispetto ad una giacenza che pu considerarsi ragionevole secondo luso normale previsto. Tra i fattori da considerare nella valutazione delle rimanenze soggette a lento rigiro si pu far riferimento allevidenza di una domanda di mercato; al rapporto tra vendite dellultimo periodo e la giacenza; allutilizzo futuro basato su dati e previsioni concrete. La svalutazione delle voci di rimanenze obsolete e a lento rigiro pu essere effettuata anche creando dei fondi di svalutazione che sono portati a diretto decremento delle voce rimanenze.
1.3 METODI DI DETERMINAZIONE DEL COSTO

Passiamo ora ad analizzare i metodi di determinazione del costo. La valutazione degli inventari ha come presupposto lindividuazione e lattribuzione dei costi specificatamente sostenuti alle singole unit fisiche di magazzino. Tali procedure per, nella maggior parte dei casi, non sono praticabili con tale analiticit in quanto la fungibilit dei beni, i grandi quantitativi in giacenza e la rotazione degli stessi rende impossibile attribuire il costo in modo specifico. A livello di prassi aziendale sono usate delle assunzioni teoriche su come gira il flusso delle rimanenze fisiche e, di conseguenza, di come vengono attribuiti i corrispondenti costi. I metodi accettati dal principio contabile nazionale OIC n. 13 sono i seguenti: costo specifico, laddove possibile la specifica identificazione del costo; FIFO: first in first out; costo medio ponderato; LIFO: last in first out (metodo non ammesso dai principi contabili internazionali IAS/ IFRS).
1.3.1 Metodo del costo specifico

Il metodo del costo specifico prevede una identificazione specifica dei singoli beni acquistati e del relativo costo. Ne consegue che lo scarico di magazzino avviene in base al

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costo specifico del bene uscito. Tale metodo raramente applicabile nella pratica in quanto, normalmente, i beni in magazzino sono di tipo fungibile.
1.3.2 Metodo FIFO

Il metodo FIFO valuta il magazzino ai prezzi pi recenti, per cui rispecchia al meglio landamento dei prezzi di mercato. Infatti tale metodo presuppone che il primo bene entrato in magazzino e il primo ad uscire. Ne consegue che lo scarico avviene sulla base del costo medio attribuito alle giacenze pi vecchie. In alcuni casi il flusso delle merci tale che il metodo FIFO sicuramente quello da adottare. Si pensi, ad esempio, alle materie prime immagazzinate in silos. chiaro che in questi casi la merce immagazzinata prima quella che esce prima dal silos. Secondo tale metodo la valutazione dei beni in giacenza a fine esercizio viene effettuata sulla base dei costi scaturenti dalle fatture dei fornitori degli acquisti pi recenti partendo dallultima fattura e procedendo a ritroso fino a coprire le quantit in giacenza. Non possibile utilizzare solo lultimo costo di acquisto per valorizzare lintero quantitativo in giacenza in quanto si potrebbe approdare ad un risultato errato nel caso in cui la quantit dellultima fattura dalla quale si evince il costo fosse inferiore alle quantit in giacenza.
1.3.3 Metodo del costo medio ponderato

Il metodo del costo medio ponderato considera le quantit acquistate o prodotte in momenti diversi e a costi diversi come facenti parte di un insieme in cui i beni sono ugualmente disponibili. Lapplicazione di tale metodo comporta, di fatto, un livellamento delle oscillazioni di prezzo. Il costo medio pu essere ponderato: sulla base dei movimenti, per cui il costo medio viene ricalcolato allesito di ogni singolo acquisto e gli scarichi di magazzino vengono valorizzati sulla base dellultimo costo medio calcolato. Al momento del carico di magazzino il costo medio viene calcolato dividendo per il totale delle quantit residue dopo lultimo carico, il costo totale delle quantit residue prima dellultimo carico pi il costo delle quantit relative allultimo carico di magazzino. Ad esempio:
Quantit Giacenze all1.1. Carico di magazzino Totale giacenze al Scarico di magazzino Totale giacenze al Carico di magazzino Scarico di magazzino Totale giacenze al 100 50 150 (50) 100 150 (100) 150 150 (132,66) 106,67 Costo unitario 100 120 Importi 10.000 6.000 16.000 (5.334) 10.666 22.500 (13.266) 19.900 132,66 132,66 106,67 Costo medio 100

sulla base del periodo temporale, per cui alle quantit e ai costi allinizio del periodo si sommano gli acquisti o la produzione del periodo di riferimento (mese, trimestre, semestre, ) e si determinano i nuovi costi medi.

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Questa metodologia di determinazione del costo medio molto pi pratica di quella per movimento in quanto possibile effettuare la ponderazione su base annuale, semestrale, trimestrale, mensile oppure di volta in volta in base ai carichi. Ad esempio:
Quantit Giacenze all1.1. Carico di magazzino 1 Carico di magazzino 2 Totale giacenze al Scarichi di magazzino Totale giacenze al 100 100 150 350 (150) 200 127 Costo unitario 100 120 150 Importi 10.000 12.000 22.500 44.500 (19.050) 25.450 127 127 Costo medio 100

1.3.4

Metodo LIFO

Il metodo LIFO assume che le quantit acquistate o prodotte pi recentemente siano le prime ad essere vendute o utilizzate in produzione, per cui applicando tale metodo in magazzino le quantit sono valorizzate in base agli acquisti o produzioni meno recenti. Tale metodo, nelle fasi di prezzi crescenti, contrappone nel Conto economico ai ricavi costi pi recenti mitigando cos gli effetti dei cosiddetti profitti di magazzinoche invece potrebbero originarsi usando il metodo FIFO o del costo medio. A livello di Stato patrimoniale il metodo LIFO genera, per, alcune distorsioni legate alla circostanza che in presenza di prezzi crescenti il valore delle rimanenze sostanzialmente inferiore ai costi attuali. Il metodo LIFO rappresenta, dunque, unipotesi di valorizzazione molto prossima al costo di sostituzione per gli effetti che produce a Conto economico, ma al contempo, in ipotesi di prezzi crescenti, origina un effetto distorsivo sullo Stato patrimoniale in quanto il valore esposto inferiore ai costi attuali. In caso di prezzi discendenti il metodo LIFO ha leffetto di contrapporre a livello di Conto economico a ricavi costi pi bassi lasciando a patrimonio una valutazione delle giacenze superiore ai costi attuali. Naturalmente in tale ultima ipotesi occorrer prendere a base il prezzo di mercato che potrebbe essere inferiore alla valorizzazione LIFO. Il principio contabile nazionale OIC n. 13 prevede che, per ovviare agli effetti prodotti dal LIFO sullo Stato patrimoniale, nella Nota integrativa vada indicato il valore delle rimanenze di magazzino (per categorie di beni) al minore tra costi correnti alla data di bilancio e mercato nei casi in cui tale valore si discosti sensibilmente dalla valutazione a costo LIFO (cosiddetta riserva LIFO). Il LIFO dovrebbe essere applicato in modo continuo,ossia la valutazione LIFO dovrebbe essere applicata ad ogni singolo movimento di carico e scarico. Tale applicazione molto onerosa per cui nella prassi si affermato il cosiddetto LIFO a scatti. Secondo tale impostazione, assumendo prezzi crescenti, la valutazione delle giacenze a fine esercizio viene effettuata nel seguente modo: si confrontano le quantit in giacenza di una voce (o al pi di una categoria omogenea) a fine esercizio con quella di inizio esercizio; se le quantit finali eccedono quelle iniziali le quantit iniziali mantengono lo stesso

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valore mentre lo strato eccedente viene valorizzato in base al costo medio calcolato secondo movimenti o per periodo; se le quantit finali sono inferiori a quelle iniziali le stesse saranno valorizzate secondo il costo assunto per le rimanenze iniziali (ossia le pi remote).

Con riguardo ai semilavorati di produzione, ai prodotti in corso di lavorazione e ai prodotti finiti, che sono caratterizzati da un grado pi o meno accentuato di lavorazione e trasformazione subita, possono essere impiegati due diversi metodi di valutazione derivanti dalla contabilit industriale impiantata dallazienda: per commessa; per processo industriale. Entrambi i metodi possono utilizzare costi consuntivati o, in alternativa, costi standard. Con il metodo della commessa i costi vengono identificati per ciascuna commessa o ordine o lotto, per cui i materiali impiegati, le ore di manodopera e gli altri costi diretti sono registrati a commessa sulla base dei costi effettivamente sostenuti (o dei costi standard), mentre le spese generali di produzione sono imputate alla commessa sulla base di parametri prefissati (ore lavoro impiegate; costo manodopera diretta impiegata; ore macchina utilizzate, ecc.). Con il metodo del processo industriale vengono individuati i reparti o i processi produttivi che costituiscono lintera attivit industriale. Si procede, quindi, alla rilevazione dei costi di ogni reparto o processo. I costi relativi ai servizi di produzione, andranno imputati ad ogni reparto o processo sulla base di determinati parametri. Contemporaneamente vengono rilevate le quantit prodotte dal reparto o processo produttivo che saranno valorizzate sulla base del costo medio di produzione periodicamente calcolato.
1.3.5 Metodi non utilizzabili

Occorre fare attenzione a non confondere i metodi di valorizzazione delle rimanenze accettati dai principi contabili con quelli utilizzati dalle imprese a fini gestionali (ad esempio: costo diretto; costo standard; prezzo di vendita al netto dellutile presunto; ultimo costo). Tali metodi, sebbene utilissimi in termini di report gestionali, non sono utilizzabili ai fini della valorizzazione delle rimanenze da iscrivere nel bilancio desercizio. Altri metodi non accettabili sono: il NIFO (next in, first out); il prezzo di vendita. Secondo il metodo NIFO, il costo della merce venduta viene determinato sulla base del presunto costo di sostituzione, ossia sulla base del costo che si presume di sostenere per ricostituire le rimanenze attuali sulla base dei valori correnti di mercato. Il metodo del prezzo di vendita di fatto determina lanticipazione di utili sperati e non realizzati, pertanto si pone in contrasto con il principio della prudenza di bilancio.
2 CONTROLLI DEL REVISORE IN MATERIA DI INVENTARI

2.1 OBIETTIVI DELLA REVISIONE

La revisione degli inventari deve essere condotta al fine di acquisire sufficienti ed appropriati elementi probativi che non esistano errori significativi nelle seguenti asserzioni di bilancio:

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esistenza fisica; corretta valutazione; completezza; competenza; diritti ed obblighi (propriet); uniformit di applicazione dei principi contabili.

Come abbiamo gi sottolineato le rimanenze finali spesso assumono una importanza notevole in termini di peso sullattivo di bilancio, sul patrimonio netto e sullutile dellesercizio. Per tale motivo normalmente il revisore incentra molto la sua attenzione sul tale posta. Tale attenzione diviene ancora pi forte nei periodi di crisi dove il rischio che la direzione aziendale tenda a sopravvalutare la posta in esame pi alto. Prima di procedere alla stesura del programma di revisione che indica le azioni e i controlli da effettuare occorre analizzare e valutare il sistema di controllo interno.
2.2 VALUTAZIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO

Un adeguato e affidabile sistema di controllo interno consente, infatti, al revisore di ridurre i test di validit da effettuare in sede di final (fase successiva alla chiusura dellesercizio). Un fattore importante circa ladeguatezza del sistema di controllo interno la separatezza delle funzioni che caratterizzano le diverse fasi di gestione del ciclo degli inventari. A titolo esemplificativo le fasi possono essere identificate come segue: ricevimento merce; deposito e giacenza; protezione fisica; rilevazione contabile delle movimentazioni di magazzino; spedizione merce; conte fisiche. Le procedure di controllo interno devono prevedere per ciascuna delle fasi descritte idonea e approvata documentazione che consenta di verificare la movimentazione della merce, la collocazione della stessa, il diritto di propriet o di possesso dellazienda . La valutazione delle giacenze di magazzino deve avvenire secondo i principi contabili statuiti per cui il sistema di controllo interno deve garantire che le merci in giacenza siano valutate al costo di acquisto o di produzione o se inferiore a quello desumibile dal mercato. A tale scopo fondamentale verificare laffidabilit e ladeguatezza del sistema informativo e informatico dellazienda. Nelle PMI sotto questo profilo il revisore dovrebbe essere pi garantito dalla standardizzazione dei software di gestione del magazzino. importante che il revisore effettui dei test di conformit per verificare che: il costo di acquisto venga determinato correttamente; il costo di produzione venga determinato correttamente (anche con riferimento alla attribuzione delle diverse voci di costo); siano rilevati sistematicamente i materiali soggetti a lenta movimentazione e obsolescenza (appositi codici o categorie); esistano procedure di confronto tra valore di costo e valore di mercato.

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Il sistema di controllo interno deve, inoltre, consentire di verificare il rispetto del principio della competenza economica attraverso idonee procedure tese a monitorare, oltre agli acquisti e alle vendite, ad esempio le cosiddette merci in viaggio oppure quelle in conto deposito o in conto lavorazione. In merito allasserzione delluniformit di applicazione dei principi contabili il sistema di controllo interno deve prevedere un piano dei conti conforme ai principi contabili ed un sistema di rilevazioni extracontabili in grado di fornire le informazioni aggiuntive non soggetto a cambiamenti senza particolari procedure e autorizzazioni formali. Alcuni segnali di rischio che possono guidare i controlli del revisore in modo pi focalizzato su alcune azioni sono individuati attraverso lanalisi comparativa. Ad esempio dal confronto degli scostamenti nellindice di rotazione delle rimanenze rispetto agli esercizi precedenti o rispetto a dati di settore potrebbe emergere lesistenza di un rischio significativo di alterazione delle quantit in rimanenza, cos come il rischio di rimanenze obsolete non svalutate. Di seguito si riporta un esempio di carta di lavoro che pu essere utile in fase di valutazione del sistema di controllo interno. Responsabilit e funzioni Laccesso allarea magazzino riservata alle sole persone che operano in tale funzione e espressamente autorizzate. I responsabili di magazzino non sono/sono coinvolti in attivit connesse con la gestione amministrativa e contabile delle giacenze. Le conte fisiche rotative e annuali sono/non sono effettuate da personale estraneo allarea di magazzino oppure con la supervisione di personale estraneo alla funzione. La contabilit di magazzino /non tenuta da persone diverse da quelle addette alla gestione fisica delle giacenze ed estranee alle funzioni di acquisto e vendita di beni oggetto di giacenza. Ricevimento merce Tutti i beni che vengono introdotti in magazzino sono sottoposti/non sono sottoposti a controllo di qualit prima di essere caricati a magazzino. Il carico a magazzino avviene/non avviene al momento di arrivo dei beni sulla base di un documento interno prenumerato (o sulla base del ddt) sul quale sono riportati i dati necessari per la corretta individuazione e codificazione dei beni caricati. Il magazziniere effettua il confronto tra lordine e il ddt del fornitore al fine di verificarne la rispondenza quali-quantitativa. Le eventuali differenze rilevate dal magazziniere vengono inoltrate al responsabile acquisti (o altra figura), il quale (sentito ..), decide se accettare la merce oppure renderla. Allatto di restituzione della merce il magazziniere provvede allo scarico del magazzino qualora i beni siano gi stati caricati (oppure ). Prelevamenti da magazzino I prelevamenti da magazzino sono accompagnati da appositi documenti interni prenumerati e recanti lautorizzazione prevista dalle policy aziendali. Il buono di prelievo viene emesso in n. copie destinate a: (esempio)

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b) contabilit di magazzino (per scarico contabile) c) magazzino (per prelievo fisico) I buoni di prelievo sono/non sono caratterizzati (per colore o numerazione) a seconda della destinazione dei beni prelevati (ad es. per produzione; per trasferimenti interni ad altri magazzini; per lavorazioni esterne; ecc.). La spedizione dei prodotti finiti autorizzata da Prima delle spedizione viene effettuato il controllo tra quantit fisiche uscite e quantit indicate nel documento di trasporto e nellordine del cliente da parte di Versamenti a magazzino I versamenti a magazzino sono accompagnati da appositi documenti interni prenumerati e recanti lautorizzazione prevista dalle policy aziendali. Il buono di versamento viene emesso in n. copie destinate a: (esempio) a) ente emittente b) contabilit di magazzino (per scarico produzione e carico magazzino) Gestione delle giacenze Le giacenze sono/non sono monitorate automaticamente per verificarne il livello ottimale. Lanalisi consente/non consente una tempestiva evidenza di beni soggetti a lenta movimentazione o a fenomeni di obsolescenza. I beni sono/non sono conservati in luoghi tali da prevenire il deterioramento e laccesso ai non autorizzati. La societ ha/non ha in essere apposite polizze assicurative contro i rischi di (es. furto; incendio; allagamento, ecc.). Nel caso di restituzione prodotti finiti da parte del cliente, i dati del documento di trasporto relativo alla restituzione di prodotti da parte del cliente sono/non sono confrontati con le quantit fisiche dei prodotti restituiti. Tale controllo effettuato da .. Successivamente viene/non viene verificata la correttezza del carico di magazzino con i dati risultanti dal documento di trasporto. Inventario fisico Esistono/non esistono istruzioni inventariali scritte. La conta fisica delle giacenze avviene con periodicit . La procedura interna prevede/non prevede i seguenti aspetti: modalit di svolgimento delle conte fisiche (programma temporale; organizzazione del personale; numero di conte di controllo; cartellini e altra documentazione da utilizzare; organizzazione delle aree di magazzino, gestione delle movimentazioni in caso di inventario non a fermo; gestione dei beni di terzi e dei beni propri presso terzi, ecc.); modalit di confronto tra conte fisiche e dati contabili e di analisi e gestione degli scostamenti; il personale che effettua la conta fisica non / a conoscenza delle quantit contabili.

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Contabilit di magazzino La societ tiene/non tiene in modo sistematico la contabilit di magazzino. Le registrazioni sono fatte a quantit (oppure a quantit e valore). Con periodicit viene eseguita una riconciliazione tra contabilit analitica e quella generale. Conclusioni I test di controllo effettuati confermano leffettiva applicazione delle attivit di controllo previste dalla procedura aziendale e ci consentono di ritenere affidabile il sistema di controllo interno relativo dellazienda relativamente al ciclo delle rimanenze.
2.3 PROGRAMMA DI REVISIONE

Terminata la fase di analisi e valutazione del sistema di controllo interno il revisore procede a redigere il programma di revisione (Audit Program). Di seguito si riporta un esempio di audit program relativo al ciclo degli inventari.
OBIETTIVI DELLA REVISIONE Verifiche da eseguire
Individuazione dei luoghi di depos ito delle rimanenze e acquis ire le procedure di inventariazione e il programma degli inventari fis ici. Va luta zione dell'adeguatezza ed efficacia Organizzazione del'intervento del revis ore che preveda: 1) tempis tica dell'intervento 2) es tens ione delle conte 3) controlli da effettuare sulla distribuzione e utilizzo dei cartellini inventariali 4) accertamento della propriet dei beni 5) s egnala zione di beni obs oleti o s low moving Lettere di conferma ai depos ita ri Acquis izione del tabula to di magazzino e controllo: 1) correttezza a ritmetica 2) corris pondenza con s al do di bila nci o 3) cri teri di val utazione a ppl i cati e conformit a PPCC e bi l anci o Qua dratura tra tabula to di valorizza zione e conte fis iche effettuate con la pres enza del revis ore nonch con le ris pos te dei depos itari circolarizza ti Analisi e discussione con la direzione aziendale degli s cos tamenti tra conta fis ica e ris ultanze contabi l i . Accertamento delle anomal i e e ris contro del l e retti fiche apporta te da lla s ociet Campionare (la dimens ione in relazione a l grado di affidabilit delle procedure aziendali) ricevimenti di merce avvenuti prima e dopo la data di inventario, acquis irne le relative fatture e ddt. Vericare la corretta registra zione dei carichi. Attenzione alle merci in viaggio. Campionare (la dimens ione in relazione a l grado di affidabilit delle procedure aziendali) s pedizioni di merce avvenuti prima e dopo la da ta di inventario, a cquis irne le relative fa tture e ddt. Verificare la corretta registrazione degli scarichi. Attezione alle merci in viaggio. Sel eziona re a campi one (la dimens ione in rel azione a l grado di affidabi l i t del le procedure azienda li) i codici di maga zzino riportati nel tabula to di valorizzazione dell'inventario e per ognuno: 1) confrontare la quantit in gia cenza con quella riportata nel ta bulato di va lorizzazione dell'es ercizio precedente; 2) s e il codice non era pres ente nel tabula to dell'es ercizio precedente accertare che il cos to di carico corris ponda a l cos to medio ponderato dell'es ercizio; 3) s e la quantit aumentata che l'incremento s ia valutato al cos to medio degli acquis ti dell'es ercizio; 4) s e la quantit diminuita che lo s carico s ia avvenuto in conformit al criterio adotta to: Lifo, Fifo, CMP. Sel eziona re a campi one (la dimens ione in rel azione a l grado di affidabi l i t del le procedure azienda li) i codici di maga zzino riportati nel tabula to di valorizzazione dell'inventario rela tivi a prodotti in cors o di lavora zione e s emilavorati di produzione e per ognuno: 1)acquis ire la dis tinta base valorizzata; 2) accertare che la valorizzazione comprenda solo i costi diretti e indiretti relativi alla fas e di lavorazione raggiunta. Rela tivamente a l cos to di tras formazione verificare: 1) la corretta determinazione (cos to del lavoro; costi di produzione diretti e indiretti; capacit produttiva normale); 2) riconci l i are le ore compl es s iva mente la vorate e quel l e attri buite al cos to di tras formazione; 3) verificare la congruit della quota di s pes e generali eventualmente imputate al cos to di produzione e l'importo comples s ivo delle s pes e s tes s e Verificare che la merce obsoleta o slow moving rilevata nel cors o dell'inventario e dagli indici di rota zione s ia s ta ta valuta ta in bas e a l prezzo di pres unto rea lizzo Analizzare il metodo e i sistemi informativi adottati dalla societ per effettuare i PRICE TEST e accertars i che nella val utazione del l e voci per cui i l ris contro pos i tivo s i a s tato adotta to i l prezzo di mercato e non il cos to Es pri mere un giudi zio s ul val ore di bil a ncio
Esistenza Competen- Diritti e za obblighi PresentazioRif. Carta di Valuta- ne e zione informativa lavoro

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Come si evince dal programma sopra riportato le verifiche e attivit del revisore sono programmate e poste in essere per acquisire evidenze sufficienti ed appropriate in relazione ad ogni singola asserzione di bilancio. In particolare: lasserzione della completezza viene accertata quando tutte le giacenze dellazienda sono state individuate e registrate (specularmente significa che acquisti e vendite di beni in rimanenza sono stati contabilizzati). Il revisore deve a tal riguardo verificare la corrispondenza tra le risultanza di contabilit generale con quelle di contabilit di magazzino, con particolare riguardo alla corretta rilevazione dei beni propri in deposito presso terzi e viceversa; lasserzione della esistenza accertata tramite verifica fisica delle merci in giacenza a fine esercizio che una volta valorizzate formano il valore di bilancio. Il revisore deve, quindi, verificare la corretta redazione dellinventario. Tale accertamento dipende anche dalla metodologia con la quale lazienda procede alla conta delle giacenze. Di norma due sono le metodologie seguite: inventario fisico alla data di bilancio (o inventari fisici periodici); mediante rilevazioni cicliche. Nel primo caso il revisore deve: verificare le istruzioni predisposte dallazienda per la rilevazione fisica delle giacenze e la loro adeguatezza; presenziare, nei limiti ritenuti necessari, alle operazioni di inventario fisico condotte dallazienda e, nel corso delle operazioni inventariali, ispezionare i magazzini ed i locali dove vengono svolte le conte fisiche allo scopo di verificare se le istruzioni vengono correttamente applicate; effettuare dei controlli tesi ad accertare laccuratezza dei conteggi; accertare la corretta rilevazione delle giacenze presso terzi; controllo della movimentazione di magazzino tra la data dellinventario e la data di bilancio, qualora linventario fisico non sia effettuato alla data di chiusura dellesercizio, al fine di poter verificare la corretta imputazione temporale di costi e ricavi. Qualora lazienda adotti procedure di inventariazione con conte cicliche dalle quali dedurre il valore di bilancio opportuno che il revisore si sinceri dellaffidabilit del sistema di controllo interno e dellesistenza di una contabilit di magazzino attendibile. In mancanza di tali requisiti il revisore per poter emettere un giudizio positivo sul bilancio dovr chiedere alla direzione aziendale che sia effettuata una conta fisica specifica a fine esercizio. Lasserzione dellaccuratezza viene accertata quando le registrazioni relative alle movimentazioni delle merci sono state accuratamente calcolate da un punto di vista matematico. Lasserzione della corretta valutazione viene accertata dal revisore quando vengono rispettate le norme civilistiche, di legge e degli statuiti principi contabili in materia di valorizzazione e valutazione delle rimanenze. La verifica di tale asserzione particolarmente rilevante nella procedure di revisione. Un primo problema che il revisore dovr affrontare quello di stabilire se il sistema usato dallazienda per determinare i costi da attribuire ai prodotti sia valido e costantemente monitorato. A tale scopo appare fondamentale verificare i seguenti aspetti:

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verifica del tipo di collegamento tra la contabilit industriale e contabilit generale. Se il collegamento automatico c maggiore attendibilit che tutti i costi siano inclusi nel valore delle spese generali industriali. In caso contrario il revisore dovr estendere natura e portata dei test di validit; verifica delle voci di costo dei prodotti per accertarne la corretta attribuzione; verifica delle modalit di attribuzione dei costi indiretti di produzione rispetto alla capacit produttiva normale e non effettiva; verifica del sistema di valorizzazione a costi standard. In particolare sincerarsi che non sia utilizzato tale sistema per valorizzare le rimanenze iscritte in bilancio (vanno utilizzati i costi effettivi) e che la direzione aziendale effettui periodicamente le cause delle variazioni tra costi standard e costi effettivi.

Un secondo aspetto fondamentale da verificare quello relativo alla valutazione delle merci allatto dellacquisto. A tal scopo il revisore effettuer delle verifiche a campione della documentazione di supporto e delle registrazioni contabili. Nellambito di tale verifica il revisore accerter anche la corretta individuazione e imputazione dei costi accessori. Terzo aspetto fondamentale in tema di corretta valutazione leffettuazione da parte del revisore del cosiddetto price test. Si tratta di verificare il confronto fatto dallazienda tra valore di costo e valore di mercato. Collegato a tale aspetto quello relativo alla verifica delle merci obsolete o soggette a lenta movimentazione. Il revisore dovr verificare che la direzione abbia ricercato e identificato le merci soggette a obsolescenza e/o a scarsa redditivit e/o a slow moving e eccedenti i normali fabbisogni e che la stessa abbia determinato il valore di mercato di tali voci al fine di compararlo con il valore di costo. Altro aspetto che il revisore dovr accertare se lazienda abbia determinato eventuali perdite previste sul completamento dei lavori in corso e ordine inevasi. Lasserzione dei diritti e obblighi viene accertata tramite verifica dei titoli di propriet dei beni. In particolare occorre richiedere conferme scritte (vedi principio di revisione n. 505) per quanto riguarda le merci presso terzi o di terzi mentre opportuno farsi attestare per iscritto dalla direzione aziendale (vedi principio di revisione n. 580) che la societ proprietaria delle merci in giacenza e che non esistono sulle stessi pegni, privilegi o altri vincoli. Molta attenzione dovr riporre il revisore sulle procedure seguite dallazienda per lindividuazione delle merci in viaggio. Infatti le merci che alla data di bilancio sono in transito dal magazzino del venditore e quello del compratore potrebbero determinare errori derivanti, ad esempio: dalla mancata rilevazione di giacenze (e dei relativi costi di acquisto) che pur non essendo a magazzino fisicamente lo sono giuridicamente (si verificato il passaggio di propriet), oppure; dalla rilevazione del ricavo e del correlato scarico di magazzino per merce che pur essendo uscita fisicamente dal magazzino del venditore non ancora transita giuridicamente nella propriet dellacquirente.

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Il controllo dellattivo circolante

Lasserzione della corretta esposizione in bilancio viene accertata quando le giacenze di magazzino sono state correttamente iscritte in bilancio e la Nota integrativa riporta tutte le indicazioni richieste dalla legge e dagli statuiti principi contabili. Lasserzione della competenza economica di bilancio viene accertata quando non sono incluse nelle giacenze le merci e i beni venduti anche se non consegnati alla data di bilancio mentre sono inclusi i beni e le merci dei quali lazienda abbia gi acquisito il titolo di propriet, anche se la consegna non ancora avvenuta alla data di bilancio. Il rispetto della competenza viene di norma verificato dal revisore tramite la tecnica del cut-off che il termine inglese usato nel gergo della revisione per indicare la separazione tra un esercizio e il successivo. A tale scopo si abbinano i documenti di magazzino di carico e scarico con le correlate fatture o note credito relative agli acquisti e alle vendite e le relative registrazioni contabili. I periodi di riferimento della documentazione da prendere a base per il test di cut-off sono quelli a ridosso della fine dellesercizio di bilancio e ad inizio del nuovo esercizio. Si riporta di seguito un esempio di carta di lavoro relativa al test di cut-off.
WP n. _____ Revisore: __________ Rivista da: __________Data: _________ Costo Prezzo Registrazioni Descrizione operazione Quantit Differenze unitario unitario contabili Impatti sul bilancio magazzino Vendite/ fisico contabilit Magazzino acquisti Azioni correttive Sopravvalutazione delle rimanenze e Vendita di merce nell'esercizio scaricata no manca dell'utile per 700. Adeguare inventario a magazzino 0 100 -100 7 10 ddt si contabile a quello fisico. no manca Sottovalutazione dei ricavi e dell'utile di fattura 1.000. Registrare fatture da emettere. Data:_____

Merce spedita a fine esercizio e non fatturata per 100 unit

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si

Merce spedita e non fatturata e scaricata da magazzino Merce ricevuta, caricata a magazzino ma non ancora arriva la fattura Merce ricevuta non caricata a magazzino. Fattura ricevuta

100

-100

Rimanenze sopravvalutate per 700. Utile sottovalutato per 300 ( 1.000 omesso ricavo - 700 sopravv. RF). no manca no manca Adeguare contabile a fisico e registrare i 10 ddt fattura ricavi omessi. no manca Maggior utile di 500 (rilevare fatture fattura da ricevere) Sottovalutazione delle rimanenze e dell'utile per 700. Adeguare l'inventario contabile al fisico

100

100

si no manca ddt

100

100

si

Merce ricevuta, non fatturata e caricata in magazzino

100

100

Sottovalutazione RF e Debiti PER 500. Maggior utile di 500 per minori costi registrati e minor utile di 500 per no manca no manca minori RF. Adeguare contabile e fisico e ddt fattura registrare fatture da ricevere.

Come riportato a titolo esemplificativo nella carta di lavoro precedente, un test di cut-off deve porre particolare attenzione al trattamento delle seguenti operazioni a cavallo tra due esercizi:
Operazioni da includere nellinventario

Devono essere incluse nellinventario: la merce ricevuta prima della conta fisica ma non ancora registrata contabilmente; la merce per la quale gi avvenuto il passaggio di propriet ma lasciata nella disponibilit del fornitore in attesa di istruzioni per la consegna;

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la merce fatturata ma non ancora consegnata alla data della conta fisica per la quale non stata ancora trasferita la propriet (prefatturazione); i beni spediti al cliente prima della conta fisica ma non ancora fatturati e non ancora passati di propriet (merci in viaggio); i prodotti resi dai clienti per i quali non ancora si emessa la nota credito (note credito da emettere); i beni della societ presso terzi (ad esempio in conto deposito, lavorazione, visione, esposizione, ecc.).

Operazioni da escludere dallinventario

Sono esclusi dallinventario: i beni consegnati prima della conta fisica ma non ancora fatturati per i quali gi traslata la propriet allacquirente (fatture da ricevere); i beni fatturati prima della conta fisica ma non ancora consegnati per i quali gi intervenuto il passaggio della propriet (prefatturazione); i beni fatturati dal fornitore con clausola FOB destino prima dellinventario e non ancora ricevuti (merce in viaggio); i beni di terzi che si trovano nei magazzini della societ a qualsiasi titolo (ad esempio in conto deposito, lavorazione, visione, esposizione, ecc.). Da ultima, lasserzione della uniformit dei principi contabili adottati, viene accertata verificando che la societ non abbia cambiato principio contabile di valutazione e criterio applicativo nel tempo. Lart. 2423-bis co. 1 n. 6 c.c., sancisce che i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio allaltro. Il co. 2 dello stesso articolo prevede che le deroghe al principio della uniformit dei criteri di valutazione sono consentite solo in casi eccezionali e che in tali casi occorre darne ampia motivazione nella Nota integrativa indicando anche gli effetti della modifica sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico. Ad esempio non possibile passare dal criterio LIFO al FIFO arbitrariamente. Il cambiamento del criterio di valutazione ammesso ma essendo una deroga va adeguatamente motivato nella Nota integrativa. La tentazione di passare dal criterio LIFO al FIFO nei periodi di vacche magre forte in quanto normalmente si addiviene ad un maggior valore delle rimanenze finali e quindi dellutile. Le politiche di window dressing non sono, per, una motivazione valida per operare un cambiamento nel criterio contabile. Un esempio di motivazione valida potrebbe essere la circostanza relativa ad una societ che viene inclusa per la prima volta in un perimetro di consolidamento dove la consolidante utilizza ad esempio il metodo FIFO e la consolidata il LIFO. La consolidante potrebbe chiedere alla consolidata di cambiare una tantum il metodo di valorizzazione delle rimanenze per omogeneizzare i principi di consolidamento.
3 CONTROLLI DEL REVISORE IN MATERIA DI DISPONIBILIT LIQUIDE

Gli obiettivi che il revisore deve porsi con riguardo alle disponibilit liquide sono: accertamento dellesistenza e della libera disponibilit;

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Il controllo dellattivo circolante

verifica della competenza di periodo delle operazioni (incassi e pagamenti) da cui derivano le giacenze di cassa e i crediti e debiti verso le banche; accertamento della corretta esposizione in bilancio (ad esempio le RIBA vanno incluse nel conto clienti e non nel conto effetti attivi).

Anche per tale ciclo di bilancio il revisore dovr effettuare la valutazione del sistema di controllo interno verificando: la separazione dei compiti; luso e controllo di documenti idonei e approvati; lanalisi periodica delle risultanze contabili da parte di personale diverso e indipendente da quello addetto alla tenuta della contabilit. Di norma tale ciclo di bilancio presenta un basso rischio intrinseco e, nel caso delle PMI, anche a fronte di una scarsa separatezza di funzioni, il controllo pu risultare efficace per la presenza e la supervisione continua del proprietario-amministratore. I principali controlli che il revisore dovr svolgere sono i seguenti: conteggio fisico delle giacenze di cassa (anche con verifiche non preannunciate); lettera di conferma scritta a tutte le banche presso le quali la societ ha accesso conti bancari (anche se chiusi in corso desercizio) da ottenere sullapposto modello AbiRev; riconciliazioni bancarie (cut-off finanziario); accertamento della corretta esposizione e informativa di bilancio (presenza di eventuali compensazioni tra crediti e debiti verso banche; vincoli; garanzie; RB). Particolarmente importante, al fine di acquisire sufficienti e appropriati elementi probativi, la procedura di circolarizzazione nei confronti delle banche. Il modello AbiRev (v. documento di ricerca Assirevi n. 86 del settembre 2004) riporta, infatti, molte informazioni che vengono sintetizzate di seguito: conti in essere, tassi, fidi e relativi saldi; conti chiusi nel corso dellesercizio; garanzie prestate dalla banca per conto della societ; effetti e altri documenti della societ presso la banca per lo sconto, laccredito sbf o lincasso; garanzie prestate dalla societ alla banca a favore proprio; garanzie che la societ si fatta prestare da terzi; garanzie prestate dalla societ a favore di terzi; titoli e valori della societ depositati a custodia o in amministrazione; cassette di sicurezza e plichi chiusi; persone autorizzate a operare per conto della societ e limiti ai poteri di firma ; in contratti derivati e le operazioni fuori bilancio.

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