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il fisco 41/2003, fasc. n.

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INDICE
Introduzione ......................................................................................................................... Capitolo I Peculiarit del commercio elettronico 1 - Evoluzione delle tecnologie telematiche....................................................................... 2 - Aspetti tecnici e aree di mercato del commercio elettronico ..................................... 3 - Commercio elettronico indiretto e diretto.................................................................... Capitolo II I problemi del commercio elettronico 1 2 3 4 Problemi in materia di Iva............................................................................................. Soggettivit passiva ........................................................................................................ Identificazione e qualificazione delle operazioni......................................................... Territorialit ed operatori extraUE ............................................................................... Capitolo III Aspetti soggettivi del commercio elettronico 1 - La stabile organizzazione ed il sito elettronico (webside)........................................... 2 - La figura del rappresentante fiscale.............................................................................. 3 - Identificazione diretta dei soggetti non residenti ........................................................ Capitolo IV Aspetti oggettivi del commercio elettronico 1 - Differenza tra commercio elettronico on-line e servizi di telecomunicazione .......... 2 - Transazioni on-line ed operatori extraUE..................................................................... Capitolo V Aspetti territoriali del commercio elettronico ................................................................ Capitolo VI Adempimento degli obblighi ed esercizio dei diritti in ambito Iva 1 - Momento impositivo ai fini Iva e mezzi di pagamento .............................................. 2 - Fatturazione e registrazione telematica (archiviazione) ............................................. Capitolo VII Controlli fiscali ..................................................................................................................... Considerazioni conclusive .................................................................................................. 40 43 31 33 23 26 27 16 17 20 21 8 9 12 5

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Indice

Appendice normativa e amministrativa 1 - Regolamento del Consiglio 7 maggio 2002, n. 2002/792/CE (Gazz. Uff. CE n. L 128 del 15 maggio 2002) ................................................................................................................ 2 - Direttiva del Consiglio 7 maggio 2002, n. 2002/38/CE (Gazz. Uff. CE n. L 128 del 15 maggio 2002) ........................................................................................................................... 3 - D.Lgs. 1 agosto 2003, n. 273 (Gazz. Uff. n. 230 del 3 ottobre 2003)............................ 4 - D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (S.O. n. 1 alla G.U. n. 292 dell11 novembre 1972) (Art. 74-quinquies) .................................................................................................................. 5 - Provv. 8 ottobre 2003 - Dir. Agenzia delle Entrate (Gazz. Uff. n. 238 del 13 ottobre 2003) ....................................................................................................................................... 6 - Guida e istruzioni per lidentificazione diretta degli operatori non comunitari......... 7 - VI direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE (Gazz. Uff. CE n. 145 del 13 giugno 1977) (artt. 9 e 26-quater)..................................................................................... 8 - Regolamento del Consiglio 7 ottobre 2003, n. 1798/2003/CE (Gazz. Uff. CE n. L 264/1 del 15 ottobre 2003) ...................................................................................................... 9 - D.Lgs. 19 giugno 2002, n. 191 (Gazz. Uff. n. 203 del 30 agosto 2002) ......................... 10 - Direttiva del Consiglio 17 ottobre 2000, n. 2000/65/CE (Gazz. Uff. CE n. L 269 del 21 ottobre 2000) ........................................................................................................................... 11 - D.Lgs. 31 marzo 1998, n. 114 (S.O. n. 80/L alla Gazz. Uff. n. 95 del 24 aprile 1998) (artt. 4, 18, 21) ........................................................................................................................ 12 - Circ. n. 142/D/1916 del 15 maggio 1995 - Dip. Dogane .............................................. 13 - Ris. n. 195 del 17 giugno 2002 - Agenzia delle Entrate - Dir. normativa e contenzioso 14 - Ris. n. 4/E del 9 gennaio 2002 - Agenzia delle Entrate ................................................ 15 - Circ. n. 44/E del 1 agosto 2003 - Agenzia delle Entrate - Dir. gestione tributi........ 16 - Ris. n. 186/E del 30 settembre 2003 - Agenzia delle Entrate - Dir. normativa e contenzioso 17 - Sent. n. 3368 del 7 marzo 2002 (emessa il 20 dicembre 2001) (massime) ............... Bibliografia ...........................................................................................................................

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INTRODUZIONE

Levoluzione tecnologica del commercio elettronico offre agli operatori economici un nuovo mezzo per commercializzare i propri prodotti, conquistare nuovi mercati e, in definitiva, aumentare i propri ricavi. Tuttavia, questi nuovi metodi di scambio si stanno rivelando come una fonte di seri problemi per quel che riguarda lapplicazione delle imposte di consumo su tali transazioni. Il fenomeno generalizzato: ne sono vittime tanto le imposte di consumo nostrane (principalmente lIva) quanto quelle applicate oltre oceano, come la sales tax (tassa sulle vendite) statunitense. Le reti telematiche mettono acquirenti e venditori a contatto diretto, senza pi lostacolo delle distanze geografiche, ed eliminano la necessit di qualsiasi forma di intermediazione commerciale. I vantaggi economici di questa trasformazione epocale sono facilmente intuibili e gi cominciano a riflettersi significativamente nellevoluzione dei prezzi dei prodotti offerti in vendita sul web, che rappresenta il nuovo grande mercato virtuale. Se si vuole che i benefici effetti di tanta nuova ricchezza siano equamente ripartiti, occorre per che i nuovi profitti non siano prodotti a scapito dellErario. Diventa cos sempre pi urgente adeguare i sistemi fiscali (ancora prevalentemente basati sulle regole del commercio tradizionale) a questa nuova realt, tenendo conto delle transazioni virtuali: la progressiva sparizione degli intermediari (dalle filiali di zona ai grossisti, fino al negoziante sotto casa) elimina infatti dal gioco importanti punti di riferimento (taxation points) per le Amministrazioni fiscali. Sono inoltre enormemente aumentate le difficolt per arrivare ad una corretta localizzazione sia del venditore che dellacquirente e, di conseguenza, per determinare in maniera ragionevolmente esatta il luogo (e il momento) in cui una prestazione di servizio viene effettuata o viene fruita. Per queste ragioni certo che limpatto delle decisioni prese dagli Stati in materia fiscale gioca un ruolo essenziale, arrivando esse stesse a determinare se il commercio elettronico potr effettivamente raggiungere quelle potenzialit che per

il momento si possono soltanto intuire (1). Il commercio elettronico pu definirsi quellattivit commerciale caratterizzata da transazioni per via elettronica, consistente nella: commercializzazione di beni e servizi; distribuzione on-line di prodotti in formato digitale; effettuazione di operazioni finanziarie e di borsa; stipula di appalti pubblici ed applicazione di procedure di tipo transattivo della Pubblica Amministrazione (2). Laccezione che pi comunemente viene utilizzata quella che individua uno scambio commerciale effettuato attraverso un canale elettronico di acquisto di beni e servizi, in cui il cliente sceglie on-line il prodotto (comunemente viene denominato e-commerce, quale abbreviazione dellinglese Electronic Commerce). Attualmente esistono tre canali elettronici di commercio: 1) televisione interattiva, quando il consumatore acquista beni e servizi effettuando lordine direttamente dal video della propria televisione, per il tramite del telecomando; 2) vendite televisive on-line, quando il consumatore partecipa alla vendita dei prodotti e servizi in diretta televisiva, guardando la propria TV, ed effettua lordine telefonando al numero indicato in sovrimpressione; 3) vendite in internet, quando il consumatore acquista beni e servizi dal proprio personal computer (PC) o, comunque, da uno strumento che consenta la navigazione in Internet.
(1) Commercio elettronico: la Commissione Europea propone nuove regole per lapplicazione dellIva sui servizi on-line, di F. ROCCATAGLIA (della Commissione Europea di Bruxelles) e J. HORTAL I VALV (dellAEAT-Agenzia Tributaria di Barcellona), in il fisco, n. 25/2000, pag. 8349. (2) Detta definizione proviene dal Ministero dellindustria, dellartigianato e delle attivit produttive.

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Per internet sintende la pi grande rete delle reti che raggiunge ogni parte del mondo, ossia una rete formata dal collegamento di molte reti comunicanti tra loro. Dal punto di vista commerciale la rete internet costituisce un mercato virtuale senza confini, dove si hanno uninfinit di transazioni analoghe a quelle del mercato fisico, consentendo a milioni di persone, con sede in una qualsiasi parte delluniverso, contemporaneamente di dialogare, di scambiare dati, notizie ed informazioni e di effettuare vendite a distanza di beni e servizi ad altri soggetti (3). Le tipologie di commercio elettronico vengono classificate a seconda dei soggetti coinvolti nel processo di vendita: 1) Business to consumer (B 2 C), avente lo scopo di attirare il consumatore finale. Questo costituisce un sistema attraverso cui gli operatori del commercio elettronico (business o imprese) offrono servizi e prodotti via internet per il consumatore finale (consumer). Questa forma di commercio si rivolge pertanto a chiunque abbia un accesso ad internet ed intende pianificare i suoi acquisti direttamente in rete, valutando le diverse offerte nel campo dei siti di e-commerce; 2) Business to business (B 2 B), avente lo scopo di aumentare le transazioni e gli affari tra aziende (businesses). Questo sistema si rivolge da azienda ad azienda ed ha il duplice scopo di offrire alle imprese la possibilit di incontrare altre imprese interessate ai loro progetti e offrire, nello stesso tempo, la possibilit di accedere ad un patrimonio inesauribile di idee e di prodotti realizzati nellambito delle piccole e medie imprese (PMI); 3) Business to administration, in quanto fa riferimento ai rapporti fra le imprese e gli enti non commerciali, gestiti mediante reti telematiche. Tali forme di e-commerce possono avere ad oggetto: A) Beni materiali, nel qual caso si parla di commercio elettronico indiretto (off-line), in quanto sul sito web (4) il venditore mette a disposizione il ca(3) Definizione presa dal Nuovo dizionario di Informatica, di A. ANTOLA, L. MEZZALIRA, R. NEGRINI e N. SCARABOTTOLO, edizioni Mondadori. (4) Il sito web rappresenta un luogo virtuale formato da un insieme di pagine relative ad un certo argomento e rese disponibili su internet. Esso un indirizzo di computer, collegato stabilmente ad internet e identificato in maniera univoca con un domain name, formato da un protocollo, da un computer e dal nome del file. Ad esempio www.ilsole24ore.com, in cui la prima parola www il nome del computer sul quale gira il server; la seconda parola ilsole24ore il nome dellorganizzazione registrata in un ap-

talogo dei prodotti con le caratteristiche merceologiche, le condizioni di consegna ed i prezzi, ed il cliente procede allordinazione per via telematica e riceve la consegna fisica dei beni a domicilio attraverso i canali tradizionali, e cio tramite vettore o spedizioniere nel caso di importazione, con pagamento al venditore (con carta di credito) oppure al vettore che consegna. B) Beni immateriali o digitalizzati (assimilati ai servizi), nel qual caso si parla di commercio elettronico diretto (on-line), in quanto tutta la transazione commerciale (cessione e consegna) avviene per via telematica, attraverso cio la fornitura in rete di prodotti virtuali (i servizi ed i beni vengono dematerializzati alla partenza, ad opera del prestatore, e materializzati allarrivo, ad opera del destinatario). Il commercio elettronico diretto relativo alla fornitura di servizi (software, siti web, immagini, testi, basi di dati, musica, film ecc.) ed avviene esclusivamente per via telematica. In questo caso il venditore mette a disposizione il prodotto sulla rete (esempio: fornitura di programmi culturali, sportivi, musica) ed il cliente lo scarica (download) dal sito per il successivo utilizzo. Normalmente il pagamento viene regolato attraverso strumenti elettronici (carte di credito, moneta virtuale ecc.). Per poter svolgere il commercio elettronico, le imprese interessate devono dotarsi degli strumenti tecnici materiali, quali la linea telefonica, il computer, il collegamento ad internet, il sito web ecc. ed affrontare dei costi che possono cos raggrupparsi: - costo di progettazione e realizzazione del sito web; - costo di formazione del personale; - costo di gestione del sito web. I primi studi sulle implicazioni fiscali dellecommerce sono iniziati nel 1997, quando la Commissione europea, assieme ai rappresentanti delle Amministrazioni fiscali dei 15 Paesi membri dellUE, ha valutato i primi impatti della cosiddetta New economy (5) sul sistema impositivo esistente.

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posito elenco gestito da un ente; la terza parola un suffisso che indica un sito di tipo commerciale registrato negli Stati Uniti (al suo posto pu stare la parola it per indicare la nazione alla quale appartiene lorganizzazione, in questo caso lItalia). (5) Il termine new economy viene usato per descrivere la trasformazione di attivit economiche, posta in essere in conseguenza delle capacit delle tecnologie digitali di rendere meno cari e pi facili laccesso, lelaborazione e larchiviazione delle informazioni. Oggi le tecnologie digitali sono rese disponibili ad una sempre pi vasta platea di consumatori che concludono transazioni commerciali attraverso luso di internet, che rappresenta il mercato virtuale capace di ridurre i costi e di rendere pi efficiente e competitivo lo scambio di beni e servizi.

Introduzione

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Non vi dubbio che la futura societ sar notevolmente influenzata dallinformatica e che il mercato elettronico non sar delimitato dalle tradizionali barriere geografiche o economiche e che quindi sar sfruttato da chi meglio posizionato per trarne benefici. Oggi si rende necessario inserire in questo settore appropriate norme fiscali al fine di evitare salti dimposta o, al contrario, doppie imposizioni, ma altres opportuno procedere alla tassazione indiretta (sul consumo) in maniera tale da non creare ostacoli allo sviluppo del commercio elettronico. Il sistema impositivo di oggi inadeguato ad attrarre il commercio elettronico ad imposizione indiretta e a monitorare tutte le transazioni effettuate mediante canali elettronici, nonch ad impedire distorsioni nella concorrenza (6).

Recentemente stata emanata la Direttiva del Consiglio 7 maggio 2002, n. 2002/38/CE (vedi Appendice), al fine di adattare lIva, attualmente in vigore, al commercio elettronico e stabilire dei principi inderogabili da osservare nellambito dellUE, quali: - che tutte le forniture tramite mezzi elettronici debbono essere considerate prestazioni di servizi; - che la tassazione ai fini Iva, deve avvenire nel luogo del consumo; - che i servizi elettronici utilizzati nellUE debbono essere assoggettati ad Iva nel singolo Paese del consumo quando sono poste in essere da un soggetto extraUE; - che per i soggetti extra UE devono essere emanate procedure semplificate per lassolvimento degli obblighi tributari nel territorio dellUE.

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(6) Tale sistema in Italia perdurato fino al 3 ottobre 2003 (il 4 ottobre 2003 entrato in vigore il D.Lgs. n. 273 del 1 agosto 2003 che recepisce la Direttiva n. 2002/38/CE) (vedi Appendice). Esso prevede che un prestatore di servizi di commercio elettronico diretto, se non risiede, nellUE ed effettua prestazioni on-line a consumatori finali residenti nellUE, non deve sottoporre a

tassazione tali operazioni, per il principio della residenza del prestatore, attualmente in vigore ai fini Iva, mentre se gli stessi servizi on-line vengono prestati da un soggetto Iva comunitario ad un privato consumatore (sia questultimo appartenente o meno allUE) loperatore dellUE deve sottoporre a tassazione le medesime operazioni on-line effettuate nei confronti di privati.

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Capitolo I
PECULIARIT DEL COMMERCIO ELETTRONICO

1. Evoluzione delle tecnologie telematiche Lenorme progresso della tecnologia, della scienza informatica e delle telecomunicazioni hanno fortemente influenzato ogni aspetto della nostra vita quotidiana, facendo nascere un nuovo modello di societ cosiddetta societ dellinformazione. Con il progresso inarrestabile della tecnologia informatica, oggi si in grado di smaterializzare il reale e creare un mondo virtuale, sia pure informatico, in quanto costituito da molteplici, sofisticate e tridimensionali informazioni. Grazie alla telematica (1) si pu realizzare la dematerializzazione dei documenti cartacei ed un diverso scambio degli stessi. Alla consegna manuale o spedizione (per posta, per corriere ecc.) si sostituisce la trasmissione elettronica dei dati, contenuti in un messaggio, da un computer ad un altro collegati in rete. Nel mondo virtuale (2) si collegano numerose reti dove si connettono milioni e milioni di computers che possono scambiarsi informazioni binarie digitali. Linsieme delle reti nel mondo virtuale costituiscono linfrastruttura pi importante denominata internet (3) (la rete delle reti) che permette il mo-

(1) La parola telematica un neologismo derivato dalla fusione di due parole: telecomunicazione e informatica. un sistema costituito da ogni trasmissione, emissione e ricezione di segni, segnali, scritti, immagini e suoni o informazioni di ogni specie per mezzo di cavi, di radio, di mezzi ottici e di altri mezzi elettromagnetici. Si pu definire come linsieme di quei servizi di origine e di natura informatica che hanno la caratteristica di essere trasferiti, a distanza, attraverso una rete di telecomunicazione (network) che consenta di veicolare immediatamente il servizio informatico a grande distanza (2) Il mondo virtuale fatto di impulsi binari, cosiddetti bit (binary digit). (3) Internet una rete formata dal collegamento di molte reti che per comunicare tra loro impiegano i protocolli

vimento di bit e, tramite questi, tutte le informazioni espresse in forma di messaggi, dati, voce e immagini che possono essere digitalizzate. La tecnologia di internet si rivelata come portatrice di quella globalizzazione di cui oggi si parla tanto e che permette, ad esempio, a qualsiasi navigatore(4) (potenziale acquirente), indipendentemente dalla propria localizzazione, di accedere via rete a prodotti e servizi offerti da aziende situate in qualsiasi parte del mondo. Oggi, vengono sempre pi introdotte nuove tecnologie telematiche, con riferimento ai settori applicativi e allaspetto tecnologico. Le tecnologie telematiche pi utilizzate e pi conosciute allo stato attuale sono: 1) Il telelavoro (lavoro a distanza o teleworking), reso possibile dalluso contemporaneo di posta elettronica (e-mail), accesso a basi dati, videoconferenza ecc.. Esso caratterizzato da una linea multimediale che consente un collegamento diretto tra una postazione di lavoro domestica, ovvero itinerante, e la sede di lavoro, con accesso alle risorse informatiche aziendali o dellufficio, con possibilit di interagire in videoconferenza. 2) La teledidattica, che consente di formare uditori, distribuiti anche in aree geografiche lontane, attraverso linterattivit tra docenza e uditorio. 3) La telemedicina, che consente lassistenza domiciliare a pazienti impossibilitati a muoversi op-

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TCP/IP (Transmission Control Protocol/Internet Protocol) che rappresentano i due principali protocolli utilizzati dai computers collegati ad internet. Il TCP si occupa della costruzione dei pacchetti mentre lIP gestisce linvio vero e proprio. Il TCP/IP supportato da tutti i sistemi operativi di rete di generazione recente. (4) Il termine navigatore adottato nel mondo degli utenti internet per indicare colui che utilizza un browser che rappresenta il programma per visualizzare e consultare le pagine WWW (World Wide Web) immesse in rete, passando da un sito allaltro mediante i rimandi contenuti nei documenti.

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pure lo sfruttamento ottimale di dati ed informazioni di particolare importanza medica, come referti, radiografie, elettrocardiogramma, TAC ecc. 4) Il teleshopping, consistente nella possibilit di scorrere cataloghi elettronici di beni e/o servizi e di ordinare i prodotti prescelti. Lo sfoglio elettronico di cataloghi multimediali d allacquirente informazioni non solo testuali, ma anche fotografiche con lutilizzo di brani in audio e in video; 5) Il telebanKing, che permette laccesso remoto a basi dati bancarie e leffettuazione di operazioni bancarie, finanziarie e di borsa (acquisto e vendita titoli) tramite il proprio conto corrente bancario in rete. 6) Il commercio elettronico, consistente nella diffusione a livello mondiale (5) di una serie di applicazioni, in via telematica, riguardanti limplementazione di tutta una catena commerciale che va dalla decisione dellacquisto di un bene o servizio al suo pagamento, passando per la trasmissione dellordine, linvio del prodotto, lemissione della fattura e lautorizzazione al pagamento (6). Sicuramente nellimminente futuro si creeranno altri canali telematici in altri settori. Si sta profilando luso di strumenti telematici nel: settore del turismo, sia per quanto riguarda la prenotazione e vendita di biglietti di viaggio o di pacchetti turistici e sia per la fornitura di depliant on-line; settore immobiliare e in genere per i servizi di intermediazione, anche se si alla ricerca di tecnologie che debbano dare pi sicurezza e garanzie. 2. Aspetti tecnici e aree di mercato del commercio elettronico Ormai il commercio elettronico, detto comunemente e-commerce, si sta sviluppando in un mercato globale, senza confini, caratterizzato da una concorrenza elevatissima e da ritmi di crescita sempre pi frenetici. Esso si sta imponendo come innovativo ed efficace sistema per concludere affari on-line. Quando si parla di e-commerce si pensa solitamente ad un sito web che consente lacquisto (tramite carta di credito) di un libro o di un viaggio o di un software, mentre invero esso rappresenta una tipologia di acquisto e vendita, molto diversa da quella tradizionale, che attraverso lutilizzo di internet permette di rivolgersi ad un mercato, di consumatori finali, di distributori e di aziende,
(5) La diffusione a livello mondiale avviene attraverso il world wide web - www - (ragnatela mondiale) che caratterizza internet. Tale applicazione stata ideata nel 1989 da TIM BERNERS LEE, fisico nucleare del CER di Ginevra. (6) Per unampia panoramica vedi SANTORO, Il Commercio elettronico, pagg. 20-22.

sconfinato perch non raggiungibile attraverso i normali canali commerciali. Con lavvento delle-commerce le tecniche del contatto diretto e della vendita porta a porta sono perci destinate a ridursi notevolmente, per ragioni di mercato, di tempi e di costi, anche se vero che certi settori merceologici sembrano oggettivamente poco adattabili al commercio elettronico. Si pensi ai prodotti agro-alimentari, per i quali la diffidenza dei consumatori strettamente collegata allesigenza di vedere e/o toccare la merce (7). Sicuramente nel prossimo futuro anche questo aspetto del vedere e toccare i beni alimentari sar superato dalla cultura informatica, che spinger i consumatori a dare pi fiducia a ci che appare sul monitor di un computer, esposto sul portale (vetrina) di internet, e cos provvedere allordinazione di prodotti non dematerializzabili, quali sono quelli alimentari (8), per poi vederseli recapitare a casa. Dal punto di vista tecnico per commercio elettronico deve intendersi ogni iniziativa a supporto dellattivit commerciale di unazienda che venga svolta in ambiente internet ed in particolare linsieme delle operazioni di carattere commerciale effettuate attraverso soluzioni telematiche. Nel processo di elaborazione telematica si resa necessaria la creazione di uno standard di comunicazione per i dati ed i documenti, che, iniziato nel 1986 con ISO (International standard organisation) si svilupp in crescendo fino alladozione (nel 1998) di un linguaggio ufficiale per la codificazione delle informazioni su internet, divenendo il protocollo XML (extensible markup language). Dal punto di vista giuridico, invece, non esiste una definizione propria del commercio elettronico e per stabilire quale sia lattivit elettronica da assoggettare alle regole del diritto civile ed ammi(7) Come evidenziato dalla ricerca condotta da NIELnel marzo 2002, gli italiani stanno progressivamente superando la diffidenza (in particolare a rilasciare i dati della propria carta di credito) nei confronti degli acquisti via Internet, visibili maggiormente nei soggetti con elevata anzianit di navigazione sulla rete. Secondo gli analisti, questa tendenza sarebbe favorita sia dal progressivo estendersi delle carte di credito tra i consumatori, sia dalla variet di pagamenti alternativi escogitati per aggirare la reticenza dei consumatori (dal classico pagamento in contrassegno alla moltitudine di carte prepagate).
SEN/NATRATINGS

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(8) Frutta e verdura; carne e prodotti a base di carne; pesci, crostacei, molluschi; pane, pasticceria, dolciumi, bevande (vini, oli, birra ed altre); tabacco e altri generi di monopolio; beni venduti da esercizi specializzati alimentari (drogherie, salumerie, pizzicherie, ecc.).

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nistrativo bisogna rifarsi alla Direttiva Comunitaria n. 2000/31/CE dell8 giugno 2000 (9). Dallesame di detta Direttiva si evince che il commercio elettronico inteso in maniera limitativa come qualsiasi servizio prestato normalmente dietro retribuzione, a distanza, per via elettronica, mediante apparecchiature elettroniche delaborazione (compresa la compressione digitale) e di memorizzazione di dati, e a richiesta individuale di un destinatario di servizi (appaiono esclusi i servizi di radio diffusione e di televisione). Tale definizione limitativa esclude le transazioni in rete che determinano una consegna materiale del bene acquistato (cosiddetto commercio elettronico off-line o indiretto). Agli effetti fiscali, invece, si fa riferimento al pi largo concetto di servizi prestati tramite mezzi elettronici, comprensivo anche dei servizi di radiodiffusione e di televisione. Per una definizione pi completa, occorre risalire alla comunicazione della Commissione Europea (doc. n. 357/97/CE) intitolata Uniniziativa europea in materia di commercio elettronico, laddove il commercio elettronico inteso come lo svolgimento di attivit commerciali e di transazioni per via elettronica e comprende attivit diverse quali: la commercializzazione di beni e servizi per via elettronica; la distribuzione on-line di contenuti digitali; leffettuazione per via elettronica di operazioni finanziarie e di borsa; gli appalti pubblici per via elettronica ed altre procedure transattive della Pubblica Amministrazione (10).

(9) Tale Direttiva stata recepita in Italia con D.Lgs. 9 aprile 2003, n. 70 (S.O. alla G.U. n. 87 del 14 aprile 2003), dove vengono, in particolare, stabiliti gli obblighi di informazione con riferimento allidentificazione del soggetto che pratica il commercio elettronico (art. 7) ed alle modalit e condizioni generali del contratto. (10) Detta definizione si rinviene altres nella circolare n. 3487 del 1 giugno 2000 del Ministero dellindustria, del commercio e dellartigianato, nella quale vengono fornite indicazioni sulla disciplina applicabile allattivit di vendita tramite mezzo elettronico, denominata, commercio elettronico. In tale circolare viene chiarito che chi vuole iniziare unattivit, tramite un sito web su Internet (mercato elettronico senza limiti di spazio), nella forma del dettaglio (ossia rivolta al consumatore finale) obbligato ad effettuare una preventiva comunicazione al comune di residenza e trascorsi trenta giorni dalla comunicazione (fa fede la ricevuta di ritorno della raccomandata A.R.), potr iniziare lattivit su internet. La disciplina applicabile al commercio elettronico al dettaglio (diretto o indiretto che sia) sicuramente quella prevista dagli artt. 4, 18 e 21 del D.Lgs. 31 marzo 1998, n. 114 (vedi Appendice).

Invero il commercio elettronico molto complesso perch offre tutti i vantaggi della produzione di massa applicata alla comodit del prodotto, ma per giungere a questo importante fine deve coinvolgere quasi tutti gli aspetti giuridici ed operativi della produzione aziendale: marketing, pubblicit, promozione, inventario, forze di vendita, distribuzione, forme di pagamento, privacy, informazione e tutela del consumatore, aspetti che le aziende interessate stanno cercando di automatizzare, collegando direttamente il proprio sito in rete con lorganizzazione interna. Ne deriva che allo stato attuale ogni struttura commerciale deve essere capace di operare su internet, riducendo enormemente lutilizzo degli altri mass media (radio, televisione ecc.). Ogni azienda commerciale cerca di progettare e realizzare il proprio negozio virtuale, per poi gestire lattivit on-line, tramite lapposito sito web. La conseguenza di ci che anche le piccole e medie imprese (che rappresentano la struttura portante del nostro sistema produttivo) possano trarre dal nuovo mercato il massimo vantaggio, stante la possibilit di essere presenti allestero senza avere bisogno delle risorse delle grandi imprese. Dal punto di vista tecnico, il commercio elettronico non si svolge in circuiti chiusi, con un ristretto numero di soggetti noti ed affidabili (caratteristica del commercio tradizionale), ma si svolge in un mercato aperto, a dimensioni globali, che coinvolge un numero illimitato di soggetti, noti ed ignoti. Tra i vantaggi del sistema va considerato che lecommerce un fenomeno globale, che riguarda un mercato potenzialmente infinito, dove le transazioni possono svilupparsi lungo tutto larco della giornata senza interruzioni ed in tempo reale. un mercato virtuale sempre funzionante attraverso lausilio di unadeguata tecnologia che consente sia il ricevimento e la trasmissione di ordini, 24 ore al giorno anche quando lazienda chiusa, sia laccreditamento diretto dei pagamenti ad un costo estremamente basso, senza errori e con unelevatissima efficienza. Ogni azienda pu rendersi visibile ed accessibile allinterno di un mercato senza vincoli geografici e pu estendere illimitatamente le opportunit di affari. Lacquirente, privato o impresa, a sua volta, riceve benefici superiori al pur notevole svantaggio di non poter avere un contatto diretto con il prodotto. Egli vede incrementare la possibilit di acquistare prodotti indipendentemente dalla localizzazione dei venditori e di accedere a prodotti molto diversificati, risparmiando sul prezzo, senza mutamenti circa la qualit del prodotto/servizio acquistato. Infatti nel mondo virtuale si pu rinvenire un

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enorme numero di siti in competizione predisposti alla conquista degli stessi clienti nel medesimo settore. Ci comporta che, nellapproccio al commercio elettronico, deve essere effettuata unattenta e minuziosa valutazione di idee, strategie, problemi, costi, rischi e benefici, anche relativamente allultima fase del processo produttivo, consistente nel trasferimento materiale o anche solamente virtuale del bene (on-line delivery, consegna in linea). Mentre nel commercio elettronico indiretto, il prodotto acquistato sempre consegnato materialmente allacquirente, che normalmente avviene contro pagamento (o con pagamento anticipato o a rate), nel commercio elettronico on-line invece si devono tenere presenti degli aspetti tecnici talvolta rilevanti. Innanzitutto il venditore deve vedere se il prodotto da fornire in rete sia capace di smaterializzarsi prima di essere trasferito e se si rende opportuno compattarlo e farlo scaricare dal cliente in formato codificato e dare la chiave di sblocco successivamente, una volta cio completata la procedura di verifica del numero della carta di credito comunicata in precedenza dal cliente. Oggi si stanno migliorando enormemente sia i tempi tecnici dello scarico (download) di un prodotto digitale (software, musica, film, fotografie, giochi ecc.) e sia la fedelt delle immagini attraverso nuove reti di connessioni, quali la linea ADSL (Asymmetrical digital subscriber line) e la linea a fibre ottiche, che costituiscono i pi recenti sistemi di comunicazione-dati, con il raggiungimento di velocit stratosferiche molto pi alte rispetto al normale collegamento telefonico ovvero rispetto allormai superato sistema ISDN (Integrated Service Digital Network) avente la velocit di trasmissione-dati semplicemente doppia rispetto alle normali linee telefoniche. La rete internet si trasformata, sotto il profilo tecnico-operativo, in uno strumento di conoscenza di massa, ma la svolta si avuta nel 1994, quando Berners Lee ha brevettato il sistema che si poi dimostrato fondamentale nello sviluppo della rete internet: il word wide web (WWW), un ipertesto multimediale che arricchisce i testi trasmessi dalla rete con immagini e suoni. Laumento di trasmissione dei bit e la maggior sicurezza dei dati trasportati in rete, grazie allapplicazione di standard operativi maggiormente affidabili, hanno contribuito ad ampliare enormemente la possibilit di collegare gli utenti della rete, i titolari di siti internet e i semplici navigatori, gettando definitivamente le basi per lutilizzo globale di internet, anche in ambito finanziario ed economico. Attraverso la rete o web si effettuano uninfinit di transazioni economiche in ogni momento ed in ogni luogo, si semplificano i rapporti economici, si amplia la platea della clientela (aumentando le

opportunit di affari), si riducono i tempi di contrattazione e si abbattono i costi aziendali con eliminazione degli intermediari. La new economy, caratterizzata dalle nuove tecnologie informatiche, profila un vero e proprio mercato virtuale dove domanda ed offerta si incontrano senza limiti spaziali e temporali. Essa opera in un mercato sconfinato in cui si pu decidere, prenotare, comprare in tempo reale qualsiasi prodotto (materiale, immateriale, finanziario ecc.), in qualunque parte del mondo, standosene comodamente seduti a casa propria o in azienda, evitando file, intralci burocratici e costi aggiuntivi. Nellambito della produzione, lutilizzo della rete contribuisce a ridurre i costi di magazzino, logistici e gestionali, consentendo di praticare prezzi inferiori ed alimentare la concorrenzialit dei mercati. Inoltre moltiplica la possibilit di offrire servizi aggiuntivi quali informazione, comodit, personalizzazione delle offerte, confronti tra le condizioni di vendita ecc. Nel settore editoriale qualche operatore offre non solo gli stessi servizi presenti sul giornale quotidiano, ma anche servizi speciali a carattere continuativo (Borsa on-line, banche dati, scadenzario fiscale, lavoro on-line ecc.) ovvero servizi di attualit (situazione dei mercati esteri, documentazione fiscale ecc.). La propensione degli acquisti on-line aumenta se il punto di vendita elettronico offre servizi aggiuntivi (cosiddetti di Back office) come la consulenza allutilizzo dei prodotti acquistati, la possibilit di chiedere consigli ad altri utenti ecc.. Nella logistica moderna, il web ha un duplice ruolo per gli operatori di tutto il mondo: da un lato ne alimenta il business (laffare), grazie al volume di merci movimentato dal commercio elettronico, e, dallaltro lato, consente agli operatori di offrire servizi innovativi alla clientela, quali ad esempio leffettuazione dellordine via internet, certificazione digitale, servizi finanziari e di pagamento on-delivery (alla consegna). Il commercio elettronico abbraccia tre aree di mercato, distinte sulla base dellutenza: industriale/commerciale, individuale e pubblica. Il fornitore pu attuare in forma elettronica, secondo le circostanze, una vendita allingrosso o al dettaglio. Sotto il profilo operativo e-commerce inteso come un nuovo settore economico destinato a coprire fondamentalmente quattro tipi di rapporti. A) rapporti tra imprese (B 2 B - Business to Business); B) rapporti tra imprese e consumatori (B 2 C Business to Consumer); C) rapporti tra imprese e Pubblica Amministrazione (B 2 A - Business to Public Agencies); D) rapporti tra Pubblica Amministrazione e cittadini (A 2 C - Public Agencies to Citizens). I rapporti economicamente pi rilevanti e co-

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munque pi interessanti, agli effetti giuridici e tributari, sono il modello di interscambio elettronico tra imprese (B 2 B), attualmente in forte espansione ed il modello delle vendite a consumatori privati (B 2 C) (11). 3. Commercio elettronico indiretto e diretto Come si detto nel paragrafo precedente per commercio elettronico si intende lo svolgimento di attivit commerciali per via elettronica, o meglio linsieme delle transazioni effettuabili per via telematica relative alle prestazioni di servizi ed alle cessioni di beni. Tramite le-commerce unazienda per mezzo di un proprio sito internet o uno spazio esposto nelle pagine web di un portale (12), offre in vendita prodotti o servizi che possono essere forniti in forma indiretta ovvero diretta. La compravendita si realizza attraverso: una prenotazione e un ordine effettuato in rete dal cliente on-line (che sceglie tra la variet dei prodotti o servizi offerti); le modalit di pagamento offerte, il pi delle volte, con carte di credito; la rilevazione dei dati dellacquirente e dellindirizzo, al quale la merce deve essere inviata o consegnata; il pagamento in anticipo ovvero alla consegna del bene. In base alle modalit in cui avviene le-commerce (in particolare in base alla consegna del bene) si distingue in indiretto (off-line) e diretto (online) (13). Nel commercio elettronico indiretto la cessione

(11) Al fine di favorire sempre pi lo sviluppo del commercio elettronico B2C, alcune imprese si stanno organizzando per consentire ai clienti di pagare in assegno bancario, in luogo di affidare alla rete i propri numeri di carta di credito. In effetti, garantendo sia il committente del servizio che il prestatore sul buon fine delloperazione, si potrebbe vincere la sfiducia dei consumatori finali e aiutare lo sviluppo della rete. (12) Per Portale (vetrina) si intende un sito che propone servizi gratuiti di ogni genere (posta elettronica, notiziari, quotidiani, meteo, ricerche, chat, acquisti ecc.), divisi per canali, a partire da una stessa pagina. (13) Questa distinzione si desume dalla Direttiva Comunitaria n. 2002/38/CE sul regime Iva e dalla Direttiva n. 2000/31/CE. Entrambe fanno riferimento ai servizi forniti tramite mezzi elettronici per significare che quando alla fine del rapporto on-line c una consegna materiale del prodotto si di fronte ad una situazione gi coperta dalle regole nazionali ed internazionali sulle vendite allingrosso/dettaglio (off-line) e viceversa, quando alla fine del rapporto vi una fornitura informatica, si realizza la transazione on-line.

giuridica (conclusione del contratto) del bene avviene per via telematica, mentre la consegna fisica del bene segue i canali tradizionali, ossia posta, corriere espresso ecc. Il processo di acquisto inizia con lordine del cliente che avviene on-line sulla vetrina del portale, che espone ed identifica il prodotto. Seguir il pagamento e la consegna materiale del bene a destinazione, presso lacquirente. In tal caso lemissione della fattura elettronica e lesistenza del pagamento effettuato con carta di credito o con moneta digitale non starebbe a significare che loperazione sarebbe da considerare fiscalmente come transazione elettronica (tassabile secondo i criteri fissati dallUE per il commercio elettronico diretto) dal momento che loperazione si realizza con la consegna materiale a destinazione e la sua tassazione dovrebbe avvenire nei modi tradizionali, e cio in dogana (nel caso di importazione da Paesi extraUE) o come vendita a distanza (nel caso in cui loperazione venga effettuata in ambito comunitario tra un fornitore dellUE ed un consumatore privato, entrambi residenti in due diversi Stati dellUE). Infatti nel commercio elettronico indiretto, la cessione ai fini Iva viene assimilata alle vendite per corrispondenza, con applicazione delle relative norme interne, comunitarie e internazionali (14). Particolare attenzione deve essere posta nel caso di cedente comunitario ed acquirente privato fiscalmente residente in Italia. Nel caso in cui il cedente comunitario abbia superato vendite a privati italiani, nellanno precedente o in corso danno, un ammontare pari a 27.888,67 (54.000.000 di lire), lo stesso dovr nominare un rappresentante fiscale ovvero procedere allidentificazione diretta in Italia al fine di assolvere gli obblighi ai fini Iva nei confronti dellErario italiano. Viceversa, se non supera tale limite, potr assoggettare loperazione ad Iva nazionale, con applicazione dellIva allorigine. Qualora sia un soggetto Iva italiano a vendere beni per corrispondenza a privati consumatori finali (non soggetti Iva) residenti in altro Stato membro dellUE (con trasporto del bene, da parte del cedente o per suo conto, nel territorio dellaltro Stato), le operazioni devono scontare lIva in Italia, se lammontare delle cessioni effettuate in altro Stato membro non ha superato, nellan(20) Le norme interne (nazionali) sono previste dallart. 22 del D.P.R. n. 633/1972, quelle comunitarie dallart. 40, comma 4, lettera b), e dallart. 41, comma 1, lettera b), del D.L. n. 331/1993, convertito in L. n. 427/1993, e quelle internazionali dalla normativa doganale riguardante limportazione e lesportazione dei beni (D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43).

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no solare precedente, n supera in quello in corso, la soglia di 79.534,36 (pari a 154 milioni di lire), ovvero la soglia delleventuale minore ammontare al riguardo stabilito dallo Stato di destinazione dei beni (15). Se, invece, il fatturato realizzato dallimpresa italiana in altro Stato membro dellUE supera tale soglia, loperazione deve scontare limposta di detto Stato e limprenditore italiano sar tenuto a nominare un proprio rappresentante fiscale ovvero a identificarsi direttamente in tale Stato (16). Loperatore italiano pu, in ogni caso, optare per lapplicazione dellimposta nellaltro Stato membro, dandone comunicazione allAmministrazione finanziaria italiana nella dichiarazione Iva relativa allanno precedente o nella dichiarazione di inizio attivit o, comunque, anteriormente alleffettuazione della prima operazione non imponibile. Nel caso in cui, invece, cedente ed acquirente, residenti in differenti Stati comunitari, siano entrambi soggetti passivi Iva, si applicheranno le norme sullacquisto intracomunitario, contenute negli artt. 38 e seguenti del D.L. n. 331/1993. Il cedente, venuto a conoscenza che lacquisto effettuato da un soggetto Iva (dal quale deve ricevere la comunicazione del codice di identificazione corrispondente alla Partita Iva), non applicher limposta. Loperazione sar non imponibile per il fornitore ed il cliente, soggetto passivo, dovr emettere unautofattura con laliquota Iva del proprio Paese, registrando loperazione sia tra le vendite che tra gli acquisti (criterio dellapplicazione dellIva nel paese di destinazione). Se il bene acquistato (indipendentemente dal fatto che lacquirente sia o meno soggetto passivo Iva) proviene da un Paese non appartenente allUnione Europea, si configura unimportazione e lIva va applicata in dogana congiuntamente alle imposte doganali (17). In questultima ipotesi opera il filtro costituito dagli uffici doganali, presso i quali viene ef(15) Il regime delle vendite a distanza o per corrispondenza, in ambito comunitario, previsto dallart. 28-ter della sesta Direttiva n. 77/388/CEE (luogo degli acquisti e delle cessioni intracomunitari di beni), recepito dalla normativa italiana nellart. 40 del D.L. n. 331/1993, convertito in L. n. 427/1993. (16) Secondo la Direttiva n. 2000/65/CE attuata in Italia con D.Lgs. n. 191/2002, in vigore dal 31 agosto 2002 (riportata in Appendice). (17) Il regime dellimportazione previsto dagli artt. 67, 68, 69 e 70 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dal D.P.R. n. 43/1973 (TULD) e dai regolamenti doganali.

fettuata la liquidazione dellIva, e limposta non dovuta se il valore del prodotto importato non eccede i 22 (ipotesi che pu facilmente verificarsi per gli acquisti di libri, CD-Rom o simili). Non essendo immaginabile che la liquidazione sia realizzata attraverso un effettivo controllo materiale del contenuto di tutti i pacchi di provenienza extracomunitaria, nonch dei relativi documenti di accompagnamento, limposta , di fatto, liquidata semplicemente sulla base del valore imponibile dichiarato dallo stesso importatore, salva la possibilit per gli uffici doganali di rilevare, attraverso delle verifiche a campione, la sussistenza di eventuali evasioni di imposta. Le merci importate per mezzo di pacco postale (18) sono attualmente regolate nel seguente modo: - per le importazioni sino a 1.549,37 (tre milioni di lire), viene emessa dufficio la bolletta doganale A/34 con lIva anticipata dallEnte poste italiane, successivamente riscossa dal postino allatto della consegna; - per le importazioni di valore superiore a 1.549,37 (tre milioni di lire), necessario presentare una dichiarazione scritta per le procedure di sdoganamento. Qualora, viceversa, unimpresa italiana invii i propri prodotti ai clienti esteri (sia imprese sia consumatori) non residenti nel territorio comunitario, trover applicazione la disciplina relativa alle cessioni allesportazione (19): limpresa italiana emetter fattura senza applicazione dellIva e potr computare i corrispettivi delle cessioni allesportazione ai fini del calcolo del plafond di esportazioni, che le consentir (nellanno successivo) di effettuare acquisti di beni e servizi senza Iva, ad esclusione dellacquisto di beni immobili. La disciplina Iva applicabile alle operazioni di commercio elettronico indiretto pu essere cos schematizzata:

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(18) Si noti che lart. 70, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, assegna ad un apposito decreto, da emanarsi a cura del Ministero delle finanze di concerto con quello delle poste e delle telecomunicazioni, il compito di stabilire le modalit di assolvimento dellimposta nel caso di importazioni di beni nello Stato effettuate tramite il servizio postale. Ad oggi tale disposizione non ha ancora trovato effettiva esecuzione. (19) Art. 8, D.P.R n. 633/1972. Relativamente alle esportazioni effettuate per mezzo del servizio postale si veda il D.M. 22 gennaio 1977 (in G.U. n. 34 del 5 febbraio 1977).

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Nel commercio elettronico diretto, le operazioni on-line, ai fini dellimposta sul valore aggiunto, sono considerate prestazioni di servizi (20). Pertanto, tutte le operazioni telematiche, siano esse prestazioni di servizi in senso stretto ovvero fornitura di beni virtuali, rappresentano ai fini dellimposta sul valore aggiunto, prestazioni di servizi. Dal punto di vista fiscale la tassazione nel commercio elettronico diretto deve avvenire nel luogo del consumo, vale a dire nel luogo in cui localizzato il destinatario delloperazione (in base alla sua attivit economica o in base alla sua residenza o domicilio). Da tali principi discende che la fornitura di beni informatici, posta in essere da operatori extracomunitari a favore di clienti (soggetti passivi o privati) dellUnione Europea, siano da assoggettare ad Iva, nellUE, mentre per le analoghe operazioni poste in essere da operatori comunitari nei
(20) questo limportante principio emerso durante la conferenza interministeriale di Ottawa (7-9 ottobre 1998) organizzata dallOCSE, confermato dalla Commissione Europea con il documento COM 374/98, dal Ministero delle finanze con una nota interna (1977/V/sd del 20 agosto 1998) e dalle risoluzioni n. 14/E del 14 febbraio 2000 (relativa allaliquota Iva su dispacci forniti da agenzie che inviano informazioni-finanziarie in rete) e n. 38/E del 21 marzo 2000 (relativa al servizio offerto dalla Postel SPA).

confronti di clienti non localizzati nellUE, viene meno il presupposto territoriale di imposizione (21). Praticamente viene attuato il principio fissato per le importazioni ed esportazioni di beni, facendone derivare la detassazione dei servizi informatici in uscita dallUE e la tassazione degli stessi in entrata nellUE. La nuova Direttiva comunitaria non interviene, per, sulla regola generale, prevista nella normativa in vigore (22), laddove prevista limposizione presso il luogo in cui localizzato il prestatore nel caso di servizi effettuati tramite mezzi elettronici [inter alia quelli espressamente previsti dalla tabella illustrativa di cui allallegato L della Direttiva n. 2002/38/CE (vedi Appendice)] effettuati da operatori comunitari nei confronti di privati residenti nel territorio dellUE. Per adempiere agli obblighi impostigli dalla nuova normativa ogni operatore extracomunitario (il quale non operi per il tramite di una stabile organizzazione collocata sul territorio di uno Stato membro), sar tenuto ad identificarsi fiscalmente in uno Stato membro dove assolver gli adempimenti Iva (dichiarazione e liquidazione dellIva) con riferimento a tutte le operazioni di commercio elettronico che andr ad effettuare nellintero ambito comunitario. Va osservato che [contrariamente a quanto era stato previsto nelloriginaria proposta di Direttiva (23)] la scelta dello Stato membro nel quale effettuare la registrazione lasciata alloperatore extra UE e che, comunque, tale scelta non andr ad influenzare laliquota applicabile alle operazioni poste in essere da tale operatore dopo la registrazione. Indipendentemente dallo Stato membro di registrazione, infatti, loperatore extracomunitario dovr assoggettare ogni singola operazione allaliquota Iva prevista dalla normativa dello Stato in
(21) Ci previsto dallart. 9, par. 2, lettera e), della VI Direttiva (vedi Appendice), cos come modificato dalla Direttiva n. 2002/38/CE del 7 maggio 2002. (22) Cos recita: Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attivit economica o ha costituito un centro di attivit stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa o in mancanza di tale sede o di tale centro di attivit stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale(recepito dallart. 7, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972). (23) Proposta di Direttiva del Consiglio che modifica la Direttiva n. 77/388/CEE per quanto riguarda il regime di imposta sul valore aggiunto applicabile a determinati servizi prestati tramite mezzi elettronici, contenuta nella Comunicazione n. COM/2000/349 def. del 7 giugno 2000 (consultabile al sito Internet europa.eu.int/comm/dgs/taxation_customs/).

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cui localizzato il committente privato (non soggetto Iva) (24). Tale obbligo di registrazione grava su qualunque impresa extracomunitaria, che ponga in essere operazioni di commercio elettronico con committenti privati comunitari, indipendentemente dallammontare delle operazioni effettuate annualmente (25) (26).
(24) Unimpresa statunitense che abbia effettuato la registrazione, poniamo, in Irlanda, dovr, pertanto, applicare laliquota del 20% per le operazioni di commercio elettronico diretto effettuate nei confronti di committenti italiani, laliquota del 25% per le operazioni poste in essere con committenti danesi, laliquota del 16% per le operazioni realizzate con clienti tedeschi, e cos via. Nella proposta di Direttiva era, invece, previsto che loperatore extracomunitario applicasse a tutte le operazioni poste in essere nellUnione Europea laliquota vigente nello Stato di registrazione (come avverrebbe se il soggetto operasse per il tramite di una stabile organizzazione collocata sul territorio di tale Stato). Vista tuttavia, la forte disparit a tuttoggi esistente tra le aliquote ordinarie stabilite dalle normative dei vari Stati, una simile regola avrebbe potuto essere sensatamente adottata solo insieme allintroduzione di un qualche (difficile) meccanismo che imponesse la registrazione nello Stato membro maggiormente interessato dallattivit delloperatore (altrimenti, rimettendo la scelta dello Stato nel quale effettuare la registrazione agli operatori, questi si sarebbero presumibilmente registrati negli Stati caratterizzati dallaliquota ordinaria pi bassa, potendo in tal modo applicare tale aliquota anche sulle operazioni poste in essere con committenti localizzati negli altri Stati). Dopo lunghe discussioni tra gli Stati membri, prevalsa la soluzione ritenuta pi semplice: consentire agli operatori di scegliersi lo Stato nel quale registrarsi, imponendo per loro di assoggettare ogni operazione allaliquota dimposta prevista dalla normativa dello Stato in cui localizzato il committente. (25) questa unaltra importante differenza con quanto originariamente previsto nella proposta di Direttiva. In tale documento si era, infatti, stabilito che non fossero tenuti a registrarsi i soggetti extracomunitari che avessero effettuato operazioni di commercio elettronico nellUnione Europea per un ammontare non eccedente la soglia annua di 100.000 (in tal modo le forniture di beni virtuali compiuti da tali operatori nei confronti di committenti comunitari privati sarebbero di fatto sfuggite allapplicazione dellimposta). Nella versione definitiva della Direttiva non stata tuttavia riproposta la disposizione della proposta che disponeva tale franchigia. (26) Oltre ai principi di fondo, anche le regole operative introdotte con la nuova Direttiva sono coerenti con le posizioni espresse nel Rapporto Consumption Tax Aspect of Elettronic Commerce, edito dal Working Party no. 9 del Comitato Affari Fiscali dellOCSE nel febbraio del 2001. Tale Rapporto incentrato, in particolare, sullesame di due punti critici: la determinazione di quale debba essere ritenuto il luogo del consumo e lindividuazione di un efficace meccanismo di applicazione dellimposta. In ordine al primo

La Direttiva n. 2002/38/CE [art. 1, lettera b), n. 5), (vedi Appendice)] stabilisce, inoltre, che le operazioni di commercio elettronico diretto debbano sempre scontare limposta secondo le aliquote ordinarie previste dagli Stati membri, non essendo a tali operazioni applicabili le aliquote agevolate di cui allart. 12, par. 3, lettera a), della VI Direttiva (27). Tale Direttiva n. 2002/38/CE stata recepita dallordinamento italiano con D.Lgs. 1 agosto 2003, n. 273 (in vigore dal 4 ottobre 2003, in ritardo rispetto al 1 luglio previsto dalla stessa Direttiva) e dal Provvedimento dellAgenzia delle Entrate dell8 ottobre 2003 (vedi Appendice). Le nuove regole dettate dalla Direttiva sono, per ora, adottate in via provvisoria e sperimentale: entro il 30 giugno 2006. Infatti, il Consiglio Europeo proceder, sulla base di un rapporto presentato dalla Commissione, ad una revisione delle disposizioni introdotte dalla Direttiva n. 2002/38/CE.

punto il Rapporto conclude che, per le operazioni business to business, opportuno riferirsi al luogo in cui il committente ha stabilito la sua attivit economica; per le operazioni business to consumer si ha riguardo, invece, al luogo in cui il cliente ha stabilito la sua residenza abituale. Quanto ai meccanismi di applicazione dellimposta, per le operazioni business to business il metodo pi efficace individuato dal reverse charge (autofattura); per le operazioni business to consumer, invece, nel Rapporto si suggerisce ladozione di un sistema di registrazione, cui obbligare le imprese non residenti. Nel Rapporto, peraltro, si sottolinea come limpiego di soglie di esenzione sia opportuno per evitare di imporre eccessivi oneri amministrativi alle imprese di ridotte dimensioni. (27) La cessione via Internet di un quotidiano in formato digitale dovr, pertanto, essere assoggettata in Italia allaliquota ordinaria del 20%, e non a quella agevolata del 4% normalmente prevista per i prodotti editoriali. Anche prima che venisse approvata la Direttiva in commento lAmministrazione finanziaria escludeva che alle cessioni di prodotti editoriali on-line potessero applicarsi le disposizioni agevolative previste per il commercio tradizionale di tali prodotti (cfr. Circ. Min. 24 dicembre 1997, n. 328/E, e Ris. Min. 14 febbraio 2000, n. 14/E). La non applicazione delle aliquote agevolate alle operazioni di commercio elettronico diretto oggetto di numerose critiche in dottrina, in quanto determina un differente trattamento per operazioni che differiscono solo per il metodo di commercializzazione utilizzato; al riguardo si vedano tra gli altri, M. MASSBAUM-K. EICKER, The Proposal for an EU Directive Regarding the VAT Arrangement Applicable Service Supplied by Elettronic Means, in Intertax, 2001, n. 97; O. BOUTELLIS, Quelle politique fiscale pour lavenir de ledition numrique?, in Lgipresse, 16 giugno 1999, n. 129; N. ERIKSEN- K. HULSEBOS, Elettronic Commerce and VAT-An Odissey Towards 2001, in VAT Monitor, 2000, n. 322.

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Capitolo 2
I PROBLEMI DEL COMMERCIO ELETTRONICO

1. Problemi in materia di Iva Il commercio elettronico diretto, o meglio la trasmissione con mezzi elettronici, comprende sia la fornitura di beni immateriali (software, brani musicali, immagini, video, testi e cos via) e sia la fornitura di determinate prestazioni di servizi rese via web (servizi di informatica, di insegnamento a distanza, ecc.), tutte elencate nellallegato L della Direttiva del Consiglio 7 maggio 2002, n. 2002/38/CE (vedi Appendice). Il legislatore fiscale allepoca della stesura della normativa Iva (1972) non aveva preso in considerazione questa innovazione tecnologica, in quanto intervenuta nellultimo decennio. In ogni caso, ai sensi dellart. 3 del D.P.R. n. 633/1972, ambedue le operazioni di forniture di beni immateriali ovvero di servizi rientrano nellambito delle prestazioni di servizi, con applicazione delle consequenziali regole ad esse afferenti (momento impositivo, fatturazione ecc). Il Consiglio ECOFIN del 6 luglio 1998 ha fissato dei principi fondamentali, tra cui quello che le forniture per via elettronica sono da considerare prestazioni di servizio. LOCSE (Organizzazione per la Coperazione e lo Sviluppo Economico) (1), gi dal 1996, si espressa pi volte in questa direzione, fino a pervenire definitivamente alle stesse conclusioni del Consiglio dei Ministri Europeo (ECOFIN) (2). La Risoluzione Ministeriale n. 1997/V/SD del 20 agosto 1998 del Ministero delle finanze ha inoltre chiarito che la fornitura di software standard, senza il trasferimento materiale di supporto informatico, considerata prestazione di servizio ai fini Iva (e non cessione di beni). Una volta sancito il principio che le operazioni di

commercio elettronico diretto costituiscono servizio si posto il problema se bisognava dare rilevanza alla tipologia del servizio, o meglio alla natura della prestazione, e sulla base della qualificazione applicare laliquota Iva alluopo prevista (3). Anche questo problema stato superato con la previsione normativa (4) che stabilisce che alle specifiche operazioni di e-commerce (5) sar applicabile laliquota ordinaria e che non sar pi consentito utilizzare aliquote ridotte o esenzioni. Si pensi alla messa on-line di quotidiani a pagamento, per la quale lIva applicabile in Italia e sar quella ordinaria del 20% e non quella ridotta del 4%, stabilita per i prodotti editoriali cartacei (libri, giornali, ecc.) (6). Analogamente si dovrebbe osservare, per alcune attivit, come quella dellinsegnamento, che, nella forma tradizionale, si appalesa esente se effettuata da

(3) Commercio Elettronico: primi problemi pratici di F. SANTORO, in il fisco n. 44/1999, pag. 13656. (4) D.Lgs. 1 agosto 2003, n. 273, attuativo della Direttiva n. 2002/38/CE (vedi Appendice). (5) Espressamente previste in un apposito elenco. (6) Le aliquote ordinarie dei vari Paesi dellUE sono le seguenti: 1. Austria (AT) 20% Austria (Jungholz e Mittelberg) 16% 2. Belgio (BE) 21% 3. Danimarca (DK) 25% 4. Finlandia (FI) 22% 5. Francia (FR) 19.6% 6. Germania (DE) 16% 7. Gran Bretagna (UK) 17.5% 8. Grecia (EL) 18% 9. Irlanda (IE) 21% 10. Italia (IT) 20% 11. Lussemburgo (LU) 15% 12. Olanda (NL) 19% 13. Portogallo (PT) 19% 14. Spagna (ES) 16% 15. Svezia (SE) 25%

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(1) Le raccomandazioni OCSE sono contenute nella nota del Comitato degli affari fiscali n. DAFFE/CFA/CT (98) 13 del 2 giugno 1998 e sono state riproposte nel rapporto Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions, presentato ufficialmente alla Conferenza di Ottawa. (2) Conferenza di Ottawa del 10 ottobre 1998.

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istituti riconosciuti o da insegnanti a titolo personale, mentre nella forma on-line linsegnamento a distanza diverrebbe imponibile con aliquota del 20%. La scelta di ricorrere allaliquota standard (ordinaria in ogni Paese) per le forniture virtuali di beni che nel mondo fisico godono di unaliquota Iva agevolata, anche se dovuta per motivi di equit e di omogeneit con tutto il settore di servizi, appare in contrasto con lidentit sostanziale che dovrebbe esistere tra attivit di impresa tradizionale e attivit condotta on-line. La decisione creer alcune distorsioni perch, ad esempio, sebbene la L. n. 62 del 7 marzo 2001, nellart. 1, abbia parificato il prodotto editoriale on-line a quello cartaceo, leditoria elettronica andr considerata attivit di servizi (e non di cessione di beni), per cui i giornali e le informazioni on-line, scontando laliquota del 20%, verranno, di fatto, messi fuori mercato rispetto ai pi concorrenziali prodotti cartacei, che scontano laliquota del 4%, beneficiando altres del particolare regime monofase di cui allart. 74, lettera c), del D.P.R. n. 633/1972 (con pagamento cio dellIva allorigine, da parte del solo editore e con la conseguente esclusione da Iva per le cessioni successive, sempre in forma cartacea) (7). Nellelenco di servizi on-line (8), allegato alla Direttiva n. 2002/38/CE, non si rinvengono operazioni esenti di cui allart. 10 del D.P.R. n. 633/1972, ad eccezione delle prestazioni di insegnamento rese da istituti riconosciuti, per cui si potrebbe desumere che tali operazioni esenti divengono soggette ad Iva se eseguite per il tramite dei mezzi elettronici (9) a

nulla rilevando il soggetto prestatore. In base alla Direttiva n. 2002/38/CE del 7 maggio 2002 (10), risultano escluse le operazioni on-line a titolo gratuito che resteranno soggette a tassazione o meno secondo le regole vigenti nei singoli Stati [in Italia le prestazioni gratuite di valore superiore a 25,82 (corrispondenti a 50.000 delle vecchie lire), sono imponibili semprech vengano eseguite per finalit estranee allesercizio dellimpresa]. 2. Soggettivit passiva Sotto il profilo fiscale i problemi delle-commerce si incentrano essenzialmente, oltre che sullindividuazione del luogo del consumo, sul controllo dellassolvimento dellobbligazione tributaria, cio sulla verifica della correttezza delloperazione sotto il profilo tributario e leventuale sanzionamento di comportamenti non conformi alla legge. Nel mondo virtuale si ha la dematerializzazione dei beni oggetto della transazione, ossia il bene digitalizzato si scorpora dalla materia e perde la sua fisicit per diventare incorporeo. Linstradamento su internet permette di effettuare scambi commerciali, a livello nazionale ed internazionale, rapidi ed assolutamente anonimi e ci rende difficoltoso sia lesatta individuazione dei soggetti che intervengono nella transazione sia il conseguente assolvimento dellIva ovvero delle imposte sui consumi (applicabile nei Paesi dove non si applica lIva come in USA) e la relativa attribuzione dei redditi prodotti dalla specifica attivit commerciale. Le difficolt aumentano se si considerano il tempo occorrente per localizzare geograficamente il server (11), a cui si appoggia un sito nazionale, e gli ostacoli per leffettuazione degli accessi alle informazioni, quando, a causa delle modalit con cui avviene il commercio elettronico, non si riesce a trovare facilmente traccia della transazione. Il problema della localizzazione del luogo del consumo, con riferimento soprattutto al commercio elettronico diretto (servizi on-line), non pu prescindere dalla pi generale questione dellindividuazione dei contraenti virtuali, anche perch lIva si applica solo in presenza di tutti e tre i presupposti richiesti dal-

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(7) Ris. Ag. Entrate n. 186/E del 30 settembre 2003 (vedi Appendice). (8) Lelenco dei servizi elettronici il seguente: 1) Fornitura di siti web e web-hosting, gestione a distanza di programmi e attrezzature. 2) Fornitura di software e relativo aggiornamento. 3) Fornitura di immagini, testi e informazioni e messa a disposizione di basi di dati. 4) Fornitura di musica, film, giochi, compresi i giochi di sorte o dazzardo, programmi o manifestazioni politici, culturali, artistici, sportivi, scientifici o di intrattenimento. 5) Fornitura di prestazioni di insegnamento a distanza. Il solo fatto che il fornitore di un servizio e il suo cliente comunichino per posta elettronica, non implica che il servizio fornito sia un servizio elettronico ai sensi dellart. 9, paragrafo 2, lettera e), ultimo trattino. (9) Lart. 10 del D.P.R. n. 633/1972 prevede lesenzione per numerose prestazioni, tra cui si rinvengono le operazioni di finanziamento, le operazioni bancarie e assicurative, le operazioni relative ad azioni, obbligazioni ed altri titoli non rappresentativi di merci, le prestazioni didattiche di ogni genere, anche per la formazione, laggiornamento, la riqualificazione e la riconversione professionale, rese da istituti o scuole riconosciute da Pubbliche Amministrazioni; ecc..

(10) Per maggiori approfondimenti consultare: Commercio elettronico: verso una nuova regolamentazione dellIva, di M. PACE, in il fisco, n. 28/2002, fascicolo n. 1, pag. 4482. (11) Server indica un calcolatore in grado di fornire un certo tipo di servizio ai clienti autorizzati che ne facciano richiesta. Ad esempio un server www un calcolatore collegato ad internet che contiene un certo numero di pagine ipertestuali; mediante opportuni programmi browser, tutti i calcolatori collegati ad internet possono comportarsi da clienti e richiedere al server www linvio delle informazioni contenute nelle pagine ipertestuali.

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la legge: soggettivo, oggettivo e territoriale. Considerato lo stretto legame esistente tra riconoscimento soggettivo delle parti, effetti giuridici delle transazioni e controlli sul corretto adempimento dellobbligazione tributaria, ai fini delle imposte sui consumi e sul reddito, lindividuazione dei contraenti anche sotto il profilo tributario si presenta come uno degli aspetti pi delicati del commercio elettronico. Internet stato considerato il network dei network perch collega uninfinit di postazioni ognuna indipendente dallaltra, senza alcun punto di controllo centralizzato. Operando sulla rete attraverso indirizzi non direttamente collegabili al luogo di residenza fisica, dal punto di vista fiscale, si pongono due questioni particolari: 1) lidentificazione del titolare del sito web, che ha riflessi anche sullattribuzione del reddito derivante dallattivit di commercio elettronico; limposizione di obblighi di registrazione ed identificazione pu essere una soluzione, ma essa pu essere anche aggirata da siti di comodo basati su territori offshore o dallaffidamento delle formalit a terzi; 2) la corrispondenza dellindirizzo dal quale loperatore commerciale effettua le sue transazioni elettroniche con il luogo in cui svolge effettivamente la propria attivit o risiede fiscalmente come persona fisica (il server, collettore materiale, ha unimportanza relativa atteso che la natura virtuale della rete permette a tutti i computers del mondo di accedervi da qualunque posto). Alloperatore commerciale che chiede lattribuzione e la registrazione di un sito web immediatamente attribuito un identificativo di primo livello (definito Top Level Domain, come .com, .it, .org, ecc.), a cui pu aggiungere il nome che precede il TLD (o domain name) il quale, collegato al numero di Ip (internet protocol), rappresenta il segno distintivo dellimpresa e al tempo stesso lindirizzo sulla rete. Tale sistema permette agli utenti di individuare e accedere a diversi siti semplicemente digitando il nome e lestensione che ne identifica la provenienza geografica o la tipologia (normalmente le tre w, il proprio nome e lestensione geografica o di altro tipo, quali .com, .it, .org, ecc.). Il dominio di primo livello, caratterizzato da un identificativo generico sopranazionale oppure da un identificativo nazionale per ciascun Paese, identifica in modo univoco il marchio web e spesso anche la natura commerciale dellattivit pubblicizzata nella home-page (12) e nei

link (13) successivi. Con le ulteriori indicazioni richieste da alcune recenti direttive comunitarie, lidentificazione dellimpresa, che giuridicamente svolge unattivit economica dietro il sito Internet, e la sua ubicazione materiale sono esposte in maniera chiara, nello stesso interesse del venditore. Lindirizzo e-mail e il domain name (14) non offrono alcun aiuto alle Amministrazioni fiscali circa lidentificazione del soggetto reale, che opera in rete, e del luogo fisico dal quale lattivit di commercio elettronico svolta. Una prima soluzione al problema si avuta dalla Direttiva 2000/31/CE dell8 giugno 2000 relativa a taluni aspetti giuridici del commercio elettronico, recepita nel nostro ordinamento con il D.Lgs. 9 aprile 2003, n. 7 (pubblicato sul S.O. n. 61/L alla G.U. n. 87 del 14 aprile 2003). Detti provvedimenti, improntati ai principi del libero movimento dei servizi dellinformazione e del libero stabilimento, dispongono che per prestatore stabilito deve intendersi il prestatore che esercita effettivamente unattivit economica mediante una stabile organizzazione per un tempo indeterminato. La presenza e luso dei mezzi tecnici e delle tecnologie necessarie per prestare un servizio non costituiscono di per s uno stabilimento del prestatore. In particolare, nel preambolo della Direttiva 2000/31/CE innanzicitata, viene chiarito che il significato di luogo di stabilimento va ricavato dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea, secondo cui la nozione di stabilimento implica lesercizio effettivo di unattivit economica per una durata di tempo indeterminata mediante linsediamento in pianta stabile. Tale condizione soddisfatta anche nel caso in cui una societ sia costituita a tempo determinato. Il luogo di stabilimento, per le societ che forniscono servizi trami-

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(13) un termine inglese molto usato, sia in senso concreto che figurato. In senso concreto, cio fisico, link sta in genere ad indicare il collegamento mediante linea seriale tra calcolatore o apparecchiature varie. In senso figurato o astratto si parla di link intendendo un collegamento logico o virtuale che si basa su meccanismi fisici qualsiasi, ma che come se costituissero un collegamento tra gli elementi indicati. Tutti i link possono essere puntati e cliccati con il mouse per trasferirsi istantaneamente sul documento al quale fanno riferimento. (14) Il nome del dominio in genere breve e facile da ricordare rappresenta una facilitazione per arrivare a un server senza dover ricordare una lunga serie di numeri che andrebbero digitati per raggiungere il sito. Attraverso il name server primario le cifre restano nascoste, sostituite in automatico dal nome a dominio. Una volta ottenuta dietro pagamento di un canone annuale o bimestrale, la registrazione consente allutente di sfruttare max 500 Mb per organizzare il sito secondo le proprie necessit.

(12) La homepage rappresenta il primo documento (ossia la pagina schermata) che viene fornito a chi accede al sito www di una organizzazione; quindi quella pagina che viene fornita alla prima richiesta di accesso allindirizzo ufficiale dellorganizzazione.

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te siti Internet, non l dove si trova la tecnologia di supporto del sito n l dove esso accessibile, bens il luogo in cui tali societ esercitano la loro attivit economica. Se uno stesso prestatore ha pi luoghi di stabilimento, importante determinare da quale luogo di stabilimento prestato il servizio in questione. Nel caso in cui sia difficile determinare da quale dei vari luoghi di stabilimento un determinato servizio prestato, tale luogo quello in cui il prestatore ha il centro delle sue attivit per quanto concerne tale servizio specifico. Atteso il carattere transnazionale della rete, il concetto del luogo di stabilimento impatta inevitabilmente sulla definizione di stabile organizzazione che racchiude le ipotesi in cui unimpresa residente in un dato Paese abbia interessi o svolga attivit in maniera significativa anche nel territorio di uno o pi altri Paesi, attraverso strutture di una certa rilevanza. Bisogna perci valutare leventuale interferenza del luogo di stabilimento nel caso di attivit commerciali svolte via web, con i principi in materia di stabile organizzazione fissati dallOCSE nel modello di convenzione contro le doppie imposizioni e nel relativo commentario. A tale riguardo, si posta la questione se un sito web o un server utilizzato o posseduto nel territorio dello Stato possa essere considerato come indice di esistenza di una stabile organizzazione, con leffetto di comportare la tassazione del reddito prodotto mediante il sito nel Paese in cui si trova il server che ospita il sito medesimo. Che si tratti di un problema avvertito in tutta la sua importanza e pericolosit, se non altro per linteresse degli Stati a controllare eventuali sottrazioni di materia imponibile e prevenire levasione fiscale, dimostrato dalla facilit di utilizzare server anche nei cosiddetti paradisi fiscali e, in senso opposto, dalla difficolt di controllare efficacemente strutture che fanno da schermo alle effettive realt aziendali. Peraltro la situazione, caratterizzata da un processo spinto di liberalizzazione, se da un lato favorisce la creazione di nuove iniziative imprenditoriali, dallaltro non agevola lattivit delle amministrazioni fiscali. Occorre ricordare che il dominio (15) del sito attribuito da organismi di diritto privato non residenti (e non da amministrazioni pubbliche) e secondo regole non omogenee, di tal che unesatta individuazione della sede del prestatore risente di tali modalit di attribuzione che la rendono di fatto non sicura, anche se astrattamente possibile (16).
(15) Il dominio ha un nome simbolico che costituisce una parte fissa dellindirizzo internet di tutti i calcolatori della rete. (16) Molti Paesi, tra cui lItalia, tramite le autorit na-

Un contributo importante alla soluzione dellintricata questione venuto direttamente dallOCSE, in sede di interpretazione dellart. 5 del Modello di Convenzione, relativo alla stabile organizzazione. Partendo dal presupposto che la dematerializzazione dellattivit commerciale, conseguente allo sviluppo del commercio elettronico, collide con i tradizionali criteri di fiscalit internazionale basati sullattivit commerciale svolta tramite sede fissa, lOCSE pervenuta alle seguenti conclusioni, racchiuse in un documento di sintesi pubblicato il 3 marzo 2000 (17): il sito web collocato su Internet per poter funzionare deve essere ospitato da un server collegato alla rete; lanalisi dellattivit economica svolta mediante il sito non pu prescindere dalla verifica dellattivit svolta dal server; il sito web non idoneo di per s a costituire una sede fissa daffari, in quanto i dati elettronici ed il software immagazzinati in un server sono elementi intangibili che non possono da soli realizzare una stabile organizzazione (18); il server, tuttavia, come macchinario in propriet o in affitto, pu costituire una sede fissa daffari qualora limpresa non residente svolga per il tramite di esso, in tutto o in parte, la propria attivit ed a condizione che lattivit medesima non

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zionali di naming riconosciute, consentono anche ad un cittadino privato di possedere un sito web e a qualunque operatore comunitario, in possesso di codice Iva, di registrare pi indirizzi Internet con suffisso geografico .it, .com ecc. (17) Il documento sintetizza le conclusioni del rapporto, The application of the permanent establishment definition in the context of eletronic commerce: proposed clarification of the commentary on article 5 of the OCSE Model Tax Convention draft for comments, predisposte a beneficio di tutti gli operatori interessati dal working party N. 1 on the Tax Conventions and Related Questions (sottogruppo del CFA-Comitato per gli Affari fiscali dellOCSE), a seguito del Forum sul Commercio elettronico tenutosi a Parigi il 12 e 13 ottobre 1999. (18) Una conferma dellimpossibilit di assimilare il sito web ad una stabile organizzazione, se non altro per la mancanza di elemento umano, pu essere rinvenuta nella sentenza della Corte di giustizia dellU.E., nella causa C 168/84 del 4 luglio 1995, secondo cui non pu essere considerata stabile organizzazione una slot-machine posta su una nave che esercita la sua attivit in uno Stato diverso da quella di residenza del gestore. In senso favorevole allesistenza di una stabile organizzazione in un altro Stato la sentenza della Suprema Corte Federale Tedesca IIR 12/92 del 30 Ottobre 1996, secondo cui un oleodotto di propriet olandese con partenza in Olanda, destinato a servire clienti anche in Germania, concretizza una stabile organizzazione in Germania anche in mancanza di personale preposto.

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sia semplicemente preparatoria o ausiliaria; lelemento oggettivo della gestione del server, assumendo rilevanza ai fini della sussistenza di una stabile organizzazione, attribuisce tale qualifica (di stabile organizzazione) solo ai soggetti a cui siano imputabili le attivit di controllo e gestione del server; il server gestito da un soggetto diverso da quello che svolge lattivit economica non d al sito web natura di stabile organizzazione; invece, il server gestito allestero da un content provider (che ospita i siti web anche di altre societ), costituisce sede fissa daffari per lICP (Internet Content Provider) e realizza una stabile organizzazione per lazienda interessata (a condizione, per questultima, che il server, come spazio disponibile, sia ubicato in un dato luogo per un periodo di tempo sufficiente allo scopo, che tramite il macchinario lazienda svolga anche parzialmente la propria attivit dimpresa e che lattivit esercitata non abbia natura ausiliaria o preparatoria) (19). 3. Identificazione e qualificazione delle operazioni Il carattere esemplificativo della tabella Allegato L, di cui allart. 9, par. 2, lettera e), della VI Direttiva (vedi prospetto pi avanti rappresentato), sotto il profilo oggettivo, potrebbe creare negli operatori interessati una certa confusione sul regime fiscale da applicare per prodotti similari rispetto a quelli indicati nellelenco. Infatti, mentre i servizi di radiodiffusione e di televisione vengono trattati fiscalmente alla stregua delle telecomunicazioni, qualche perplessit nasce per servizi di televisione a pagamento (pay per view), in quanto non appare chiaro se possono essere o meno equiparabili ai servizi prestati per via elettronica; pertanto i servizi di televisione potrebbero rientrare tra i servizi elettronici nella voce fornitura di immagini ovvero nella fornitura di musica, film, giochi e programmi o manifestazioni politiche, culturali, artistiche, sportive, scientifiche o di intrattenimento. Si ritiene che essi dovrebbero invero essere solo trattati come servizi di televisione, caratterizzati dallemittente radiotelevisiva e dallutilizzo della te-

levisione (si pensi alle forniture di programmi in pay-TV ovvero ai programmi video-on-demand) e non, invece, come transazioni on-line rientranti nel regime del commercio elettronico diretto, caratterizzato dalla rete e dal P.C.. Infatti, dato che lattivit di emissione di programmi televisivi effettuata con il sistema VoD (Video-on-Demand) (20) considerata un servizio di telecomunicazione (o meglio di televisione), comprese le operazioni accessorie e connesse (quali, ad esempio, laccesso ai servizi 144 e 166), sembrerebbe che la differenza tra i servizi di televisione e quelli prestati tramite mezzi elettronici sia, rispettivamente, luso della televisione (con ricezione di programmi radiotelevisivi da apposite stazioni trasmittenti) e luso del computer (inteso come mezzo collegato alla rete Internet). Da ci si deduce che mentre per i servizi di telecomunicazione, radiodiffusione e televisione resi a privati (per i quali il presupposto territoriale del luogo del consumo lo stesso dei servizi per via elettronica), gli Stati membri potrebbero far valere anche il diverso presupposto dellutilizzo, di modo che, ad esempio, un servizio di televisione acquistato da un utente italiano, ma utilizzato allestero potrebbe essere considerato fuori campo Iva, mentre gli Stati membri non potrebbero mai riconoscere la stessa deroga per i servizi prestati tramite mezzi elettronici (21). In altre parole, i servizi prestati tramite mezzi elettronici, pur avendo lo stesso presupposto territoriale (luogo di destinazione/consumo/committente) sono di natura diversa dai servizi di radiodiffusione e di televisione e dai servizi di telecomunicazione di cui alla Direttiva n. 1999/59/ CE, e si presume anche da quelli di comunicazione elettronica previsti in particolare dalle Direttive n. 2002/39/CE del 1 marzo 2002 e n. 2000/31/CE dell8 giugno 2000 (recepita dal D.Lgs. 9 aprile 2003, n. 70) ma non ancora inquadrati sotto il profilo fiscale. Per chiarezza, nel prosieguo si riporta lelenco delle transazioni on-line, oggetto del regime speciale del commercio elettronico diretto.

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(20) Cfr. Ris. Min. 17 giugno 2002, n. 195/E dellAgenzia delle Entrate (riportata in Appendice). (19) Sulla definizione di stabile organizzazione e dei suoi presupposti, nonch sul concetto di attivit ausiliaria o preparatoria e sulle conseguenze agli effetti dellIva, vedasi da ultimo Corte di Cassazione, Sezione tributaria, sentenza n. 3368 del 20 dicembre 2001, depositata il 7 marzo 2002. Vedasi altres la Ris. Min. n. 4/E del 9 gennaio 2002 dellAgenzia delle Entrate (riportata in Appendice). (21) Per i servizi di radiodiffusione e televisione resi da prestatori esteri a privati non si applicher il regime particolare previsto dal nuovo art. 26-quater della VI Direttiva (riportato in Appendice), riguardante invece i servizi elettronici: il che non far che complicare le cose per gli operatori non comunitari che forniscono servizi di entrambi i tipi.

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Dal punto di vista oggettivo le operazioni di commercio elettronico, elencati nellallegato L della Direttiva n. 2002/38/CE, costituiscono le sole operazioni rientranti nel regime speciale, con la conseguenza che le altre prestazioni di servizi di natura diversa (operazioni di consulenza, operazioni bancarie, finanziarie e assicurative, operazioni relative ad azioni, quote sociali, obbligazioni ed altri titoli non rappresentativi di merce ecc.), conservano il loro regime naturale attuale, non modificato dalla Direttiva 2002/38/CE. 4. Territorialit ed operatori extraUE In base alla normativa che stata in vigore fino al 3 ottobre 2003, i soggetti extraUE, per le operazioni di commercio elettronico diretto poste in essere nellambito dellUE, avrebbero dovuto applicare il principio della residenza del prestatore del servizio (sempre che non si tratti di operazioni per le quali sussiste una qualche deroga a tale principio), con la conseguenziale esclusione dallambito Iva delle prestazioni effettuate da soggetti residenti fuori del territorio dellUE (24). Con la nuova Direttiva, recepita dal D.Lgs. 1 agosto 2003, n. 273, viene stabilito che loperatore extraUE per le operazioni on-line, effettuate nei confronti di privati domiciliati nellambito dellUE, deve nominare un rappresentante fiscale o identificarsi direttamente in un qualsiasi Stato membro dellUE, nella considerazione che le operazioni di commercio elettronico diretto si considerano territorialmente effettuate nel luogo di residenza del committente privato. Dal 4 ottobre 2003 il principio della territorialit stato ribaltato dal luogo di residenza del prestatore al luogo di residenza della persona privata, corrispondente al luogo dove il privato ha abitualmente la residenza o il domicilio. Quindi saranno escluse dal campo di applicazione dellIva le vendite online effettuate da soggetti passivi dellUE nei confronti di tutti i soggetti residenti fuori dellUE, compresi i privati, che acquistano servizi on line da operatori italiani o da operatori extraUE. Altro problema controverso, o meglio poco chiaro, in applicazione della Direttiva comunitaria, in vigore, si intravede nel rapporto Business to Consumer intracomunitario, permanendo il dubbio se il prestatore italiano debba continuare ad applicare lIva italiana ovvero quella del Paese membro del cliente privato, allo stesso modo di quanto previsto per i fornitori extraUE, tant che si parla addirittura di identificazione nello Stato membro dei clienti privati. A parere di chi scrive, in conseguenza del regime definitivo operante nellUE per gli acquisti da parte dei privati consumatori, do(24) Cfr. art. 7, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972.

(22) Alla luce della Circ. Min. n. 142/D del 15 maggio 1995 in riferimento allart. 167 del Reg. CEE n. 2454/93, le importazioni di software contenuto in un supporto materiale sono da considerare, rispettivamente, importazioni di beni immateriali per lintero valore (se il software standardizzato) o prestazioni di servizio (se il software personalizzato) con tassazione del solo valore del supporto. Analoga distinzione vale per gli acquisti intracomunitari, con riferimento ai quali la Circ. n. 13/1994 chiarisce che gli elenchi Intrastat vanno compilati per intero se si tratta di programmi standard ovvero per la sola parte fiscale (valore del supporto) nel caso di programmi personalizzati. Per quanto attiene al computer software, esso pu identificare sia un programma (cui i diritti di propriet intellettuale si riferiscono) e sia il mezzo nel quale sono incorporati. Ambedue costituiscono beni immateriali (e quindi prestazioni di servizi) e soggiacciono alle regole del diritto dautore (con distinzione tra copyright sul programma e software che incorpora una copia del programma protetto). (23) A differenza della Direttiva n. 2000/31/CE, recepita in Italia dal D.Lgs. 9 aprile 2003, n. 70 (sugli aspetti giuridici del commercio elettronico), che ha escluso dal proprio ambito applicativo i giochi dazzardo che implicano una posta pecuniaria in giochi di fortuna, comprese le lotterie e le scommesse, la Direttiva in rassegna legalizza, agli effetti fiscali, i giochi di sorte o di azzardo. Gli Stati membri possono limitare, per motivi di ordine pubblico, la realizzazione di prestazioni relative a giochi su scommessa ovvero altre materie suscettibili di ledere lordinamento interno, ma di fatto impossibile bloccare le giocate su siti stranieri, perch basta possedere una carta di credito e un account. A quanto ci risulta, oggi le scommesse sono attive telefonicamente ma sono ancora vietati i siti internet dediti a giochi e scommesse, in particolare ippiche.

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vrebbe applicarsi laliquota Iva del Paese del prestatore trattandosi di operazioni rilevanti ai fini Iva nel Paese del solo operatore comunitario e non nel luogo di residenza del privato comunitario, cos come si potrebbe evincere dalla non rientranza di tali operazioni nel regime speciale previsto dalla Direttiva n. 2002/38/CE, da ritenere applicabile ai soli operatori extraUE che pongono in essere operazioni di commercio elettronico nei confronti di consumatori privati dellUE. Altra questione problematica si appalesa, nei rapporti business to consumer, nel localizzare, con certezza da parte del fornitore extraUE, la residenza del consumatore privato comunitario, al fine di applicare correttamente laliquota Iva ordinaria del paese interessato. Dovendo il fornitore extraUE basarsi sulle dichiarazioni del cliente (non certo sullindirizzo di posta elettronica) potrebbe incorrere in responsabilit nei confronti delle amministrazioni fiscali competenti in base al luogo delleffettiva residenza del committente privato dellUE.

Unimpresa extracomunitaria, prima di porre in essere unoperazione nei confronti di un committente dellUnione Europea, dovrebbe accertarsi se il committente un soggetto passivo Iva. Se il committente comunica di essere in possesso di partita Iva, loperatore, dopo avere verificato lesistenza di tale numero e leffettiva corrispondenza del numero al soggetto che dichiara di esserne titolare, pu emettere fattura senza applicazione dellimposta; sar il committente soggetto Iva comunitario a dover integrare successivamente la fattura mediante il meccanismo del reverse charge. Se il committente, invece, non soggetto Iva, loperatore extracomunitario (senza stabile organizzazione), dopo aver richiesto la registrazione, tramite identificazione diretta o nomina del rappresentante fiscale, in uno Stato membro, dovrebbe accertarsi quale sia lo Stato di residenza del committente privato, al fine di fatturare correttamente loperazione applicando laliquota dimposta vigente nello Stato del consumatore privato.

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Capitolo 3
ASPETTI SOGGETTIVI DEL COMMERCIO ELETTRONICO

1. La stabile organizzazione ed il sito elettronico (webside) In linea generale la stabile organizzazione rappresenta una struttura aziendale autonoma idonea a produrre reddito, staccata dallimpresa della casa madre operante in altro Paese. La definizione di stabile organizzazione si riscontra nella convenzione bilaterale tra due Stati e, in assenza di questultima, si fa riferimento allart. 5 del Modello di Convenzione OCSE 1977 (1) (in quasi tutti gli accordi bilaterali viene riprodotta questultima disposizione). Normalmente con tale espressione viene designata una sede fissa di affari in cui limpresa

(1) Cfr. A. DUS, Limposta sul valore aggiunto, Torino, 1981, Tomo 1, pagg. 290-291; S. MAYR, Societ estera con cantiere edile in Italia, in Corriere Tributario, 1990, pag. 2279; F. TUNDO, In tema di stabile organizzazione ed Iva, pagg. 329-331; E. FAZZINI, Il principio di territorialit nel tributo sul valore aggiunto, pagg. 91-92; P. STEIMLE-G. CUGINI, I problemi relativi alla stabile organizzazione: confronto con esperienze straniere e suggerimenti operativi, in Aspetti fiscali delle operazioni internazionali, a cura di V. Uckmar e C. GARBARINO, pag. 117; M. MAND-G. MAND, Manuale dellimposta sul valore aggiunto, Milano, 1997, pagg. 119- 120: V. PIACENTINI-A. SFONDRINI, La stabile organizzazione, in Comm. Intern., inserto al n. 5, 1998, pag. 6; P. LUDOVICI, Il regime impositivo della stabile organizzazione agli effetti dellimposta sul valore aggiunto, 1998, 1, pagg. 72-73. Questultimo autore rileva assai efficacemente come appaia singolare che la nozione di stabile organizzazione accolta nel diritto interno possa variare in relazione alla residenza fiscale del soggetto estero e della convenzione contro le doppie imposizioni di volta in volta applicabile. In altre parole, non concepibile che il diritto interno contempli una definizione di stabile organizzazione nei confronti dei soggetti residenti in Francia diversa da quella applicabile nei confronti dei soggetti residenti nel Regno Unito, o in Canada o in Lussemburgo; la definizione di diritto interno deve essere una ed una sola, ed la stessa che sarebbe applicabile nei confronti di soggetti residenti in Stati con i quali lItalia non ha stipulato convenzioni contro le doppie imposizioni.

svolge in tutto o in parte la sua attivit (2). Tale definizione contiene le seguenti condizioni: lesistenza di una sede di affari, e cio di un locale o, in alcuni casi, di macchinari ed attrezzature; la sede di affari deve essere fissa, cio deve essere situata in un determinato luogo con un certo grado di permanenza; lesercizio dellattivit dellimpresa per mezzo di una sede fissa di affari. Ci implica che delle persone, in qualche modo, conducono lattivit dellimpresa nello Stato in cui la sede fissa situata. irrilevante se i locali, le attrezzature o le installazioni siano di propriet o affittate o in altro modo a disposizione dellimpresa. importante che la sede di affari abbia un certo grado di permanenza, cio non sia di natura puramente temporanea, quale potrebbe essere la partecipazione ad esposizioni, mostre e fiere. Se per la sede viene designata allinizio solo per un breve scopo temporaneo e poi, in un secondo tempo, viene mantenuta per un periodo tale che non possa considerarsi pi temporanea, diviene, in tal caso, una sede fissa di affari e, pertanto, retrospettivamente, una stabile organizzazione. Con il diffondersi del commercio elettronico via internet e la dematerializzazione delle attivit commerciali nata lesigenza di una revisione della stabile organizzazione, considerando eventualmente anche una soggettivit virtuale in presenza di un centro di imputazione di rapporti e situazioni riferibili ad un soggetto estero. In particolare si posto il problema se il sito Web ovvero il Server utilizzato e posseduto nel territorio di uno Stato possano essere considerati come indice di esistenza di una stabile organizzazione.

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(2) Cfr. Circ. Min. 30 aprile 1977, n. 7/1496.

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LOCSE ha definitivamente stabilito che il sito web non idoneo a costituire una sede fissa di affari, in quanto, essendo costituito unicamente da software e da elementi elettronici, per sua natura immateriale e quindi inidoneo a dar vita ad una sede fissa daffari. Per essere presente su internet il sito web deve essere ospitato da un server collegato alla rete: conseguentemente lanalisi dellattivit economica, svolta per il tramite del sito web, non potrebbe essere fatta prescindendo dalla verifica dellattivit svolta dal server. Il server un macchinario, e, in quanto tale, potrebbe costituire una sede fissa daffari ai sensi del paragrafo 5 del Commentario riportato allart. 5 del Modello di convenzione (3). Tuttavia affinch la sede fissa, costituita dal Server, integri una stabile organizzazione si renderebbe necessario che per il tramite di esso limpresa non residente svolga in tutto o in parte la sua attivit e che tale attivit non rientri tra quelle di natura preparatoria o ausiliaria (4). Invero solo lelemento oggettivo della gestione del server assumerebbe rilevanza ai fini della sussistenza di una stabile organizzazione, con la conseguenza che solo al titolare del server, a cui siano imputabili le attivit di controllo e gestione dello stesso, potrebbe essere attribuita la stabile organizzazione. Pertanto ove il server gestito da un soggetto diverso da quello che svolge la propria attivit economica, tramite il sito web, al titolare del solo sito web non potr mai essere attribuita una sede fissa daffari. Quando, invece, il content provider (soggetto titolare del sito web) controlla direttamente il server, la detenzione del server potrebbe configurare la sede fissa daffari del content provider e costituire la stabile organizzazione dello stesso nello Stato in cui il server collocato alle condizioni che seguono: 1) il server stabilito in un determinato luogo per un periodo sufficiente (indipendentemente dalla presenza fisica del fattore umano per la gestione e la manutenzione dello stesso); 2) attraverso il server limpresa non residente ha la possibilit di svolgere in tutto o in parte la propria attivit;

3) lattivit esercitata non ha natura ausiliaria. In sostanza unimpresa che svolge la propria attivit commerciale on-line, collocando un proprio sito web su un server da essa direttamente gestito o controllato, configura una stabile organizzazione, mentre nel caso di impresa che colloca il proprio sito web sul server gestito da un altro soggetto, cosiddetto Internet server provider, non avendo piena e diretta gestione del server, non si pu configurare alcuna stabile organizzazione in capo al titolare del solo sito web. Naturalmente la societ che svolge attivit di service provider [servizi di hosting (5) di siti web] che dispone, in uno Stato, di un server e che ospita i siti web di altre societ, ha sicuramente in quel Paese una stabile organizzazione, realizzandosi la presenza fissa di un elemento materiale attraverso il quale viene esercitata lattivit dellimpresa (la vendita degli spazi disponibili). Infine va esaminata la questione se il service provider possa costituire la stabile organizzazione del content provider, ai sensi del paragrafo 5, dellart. 5 del Modello di convenzione OCSE, il quale definisce il cosiddetto agente indipendente (avente piena autonomia decisionale), affermando lesistenza della stabile organizzazione qualora lattivit dellimpresa estera sia svolta per il tramite di una persona, la quale deve avere il potere, esercitato abitualmente, di concludere contratti in nome della societ estera. Limpresa che gestisce il server (service provider) potr divenire stabile organizzazione dellimpresa estera (che esercita la sua attivit per il tramite di un sito Web collocato sullo stesso server), solamente se la prima impresa (service provider) ha (e abitualmente eserciti) il potere di concludere contratti a nome dellimpresa estera. Allo stato attuale si pu tranquillamente affermare che lutilizzo da parte di unimpresa di un server, localizzato in uno Stato diverso da quello di residenza e non gestito direttamente, non d invece luogo a una stabile organizzazione dellimpresa non residente, e ci indipendentemente dal tipo di attivit svolta per il tramite del sito web ospitato sul server di altri (6).

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(3) Secondo A. A SKAAR, Erosion of the concept of Permanent establishment: electronic commerce, in International Studies in Taxation: Law and Economics. Liber Amicorum Leif Muxn, 1999, Kluwer, Deventer, pagg. 310 e seguenti, leventuale difficolt a configurare il server come una sede fissa daffari potrebbe essere superata considerando tali i locali ove lo stesso ubicato. (4) Cfr. art. 5, paragrafo 4, del Modello OCSE di convenzione per evitare le doppie imposizioni.

(5) Con il termine Hosting (ospitare) si indica un generico calcolatore accessibile mediante rete, che ospita gli utenti remoti rendendo loro disponibili le proprie risorse. (6) Conseguenze fiscali dellattribuzione dei domini Internet di F. SANTORO in il fisco, n. 20/2000, pag. 6603; I nuovi orientamenti OCSE sulla stabile organizzazione di G. DALFONSO in il fisco, n. 10/2001, pag. 3848.

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Invero unimpresa non residente che effettua transazioni on-line in Italia tramite la stabile organizzazione sarebbe equiparabile a tutti gli effetti ad un soggetto residente, con la conseguenza che con la stabile organizzazione diverrebbe obbligata ad adempiere a tutti gli obblighi, sia ai fini Iva che imposte dirette, per le operazioni effettuate in Italia nei confronti di terzi. Non dovrebbero avere rilievo ai fini Iva, invece, le movimentazioni di beni e servizi tra la casa madre e la stabile organizzazione, nella considerazione che trattasi di rapporti interni nellambito di una stessa impresa (unitariet giuridica del soggetto). Va rilevato comunque, in base alla normativa italiana, che le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti (8) e che lIva dovuta dal soggetto passivo (compresa la stabile organizzazione) che effettua le operazioni rilevanti territorialmente in Italia (9). Da questi due principi discenderebbe lautonomia fiscale dei due soggetti (casa madre e stabile orga-

nizzazione nei diversi Paesi) (10) e la forza di attrazione in capo ad ogni soggetto passivo fiscalmente indipendente per le operazioni materialmente effettuate direttamente. Ne consegue che se un committente si rivolge alla casa madre estera ovvero alla stabile organizzazione in Italia, al fine di avere una prestazione unitaria (ad esempio, per avere un servizio di telecomunicazione internazionale, di consulenza, di pubblicit ecc.), bisognerebbe tener conto della parte di operazioni materialmente eseguite dai due soggetti nei rispettivi territori e assolvere la tassazione ai fini Iva ed imposte dirette sulla base dei corrispettivi spettanti a fronte della parte di prestazioni materialmente svolte dai singoli soggetti passivi autonomamente considerati. LAmministrazione finanziaria del parere che, nellambito delle proprie autonomie fiscali, la stabile organizzazione in Italia e la casa madre estera devono separatamente fatturare, nei confronti di terzi committenti, le operazioni riferibili ad ognuna di esse. altres possibile che la casa madre estera fatturi direttamente a terzi loperazione nella sua globalit e successivamente riceva un documento di addebito per la parte di servizio eseguita dalla stabile organizzazione con sede in Italia, a fronte della quale la stabile organizzazione, nella qualit di prestatore, deve assolvere lIva e le imposte dirette allerario italiano (11). Non dovrebbero avere rilevanza le movimentazioni interne tra stabile organizzazione in Italia e casa madre estera, per il principio dellunitariet del soggetto. Tuttavia per alcune fattispecie, a pre-

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(10) In tal senso si sono espressi P. CENTORE, Cessione di beni prodotti dalla stabile organizzazione in Italia, in Azienda & Fisco, 1996, pag. 861; G. SMUSSI e A. PERANI, Il concetto di stabile organizzazione ai fini Iva, in Corriere Tributario n. 37/1999, pag. 2785. Di opinione opposta sono, invece, A. FIORELLI e A. SANTI, pag. 367; R. VALACCA, Rapporti tra stabile organizzazione estera e casa madre in Azienda & Fisco, 1992, pag. 696, citato da A. FIORELLI e A. SANTI, pag. 370. In particolare il VALACCA ritiene che non sia configurabile allinterno dello stesso soggetto un rapporto contrattuale di alcun tipo, sussistendo, in effetti, un mero passaggio di servizi resi dalla casa madre alla sussidiaria per carenza del presupposto oggettivo. (11) La soggettivit Iva della stabile organizzazione va considerata anche alla luce della Ris. Min. n. 4/E del 9 gennaio 2002 che fornisce chiarimenti in ordine agli obblighi Iva che deve assolvere la stabile organizzazione in Italia di un soggetto residente allestero per le prestazioni materialmente, in tutto o in parte, eseguite dalla stessa, pur essendo gestite sotto laspetto contrattuale e finanziario direttamente dalla casa madre. Vedi La soggettivit Iva della stabile organizzazione alla luce della recente risoluzione n. 4/E di E. VIAL in il fisco n. 18/2002, fascicolo n. 1, pag. 2801. A tal proposito si richiama la sentenza della Corte di Cassazione n. 3368 del 7 marzo 2002 (vedi Appendice).

(7) Stabile organizzazione: commercio in Internet e imputazione delle spese di regia di F. NESSI e R. TORELLI, in il fisco, n. 19/2001, pag. 7029. (8) Cfr. art. 7, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972. (9) Cfr. art. 17, comma 1, D.P.R. n. 633/1972.

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scindere dellesistenza di un atto intersoggettivo, si rende obbligatoria la rifatturazione tra casa madre e la stabile organizzazione, come ad esempio nel caso di trasferimento di beni tra casa madre e stabile organizzazione in base alla disciplina intraUE (D.L. n. 331/1993 convertito in L. n. 427/1993) (12). Nel caso di Iva pagata in Italia dalla casa madre estera per acquisti non transitati attraverso la stabile organizzazione, la casa madre estera potr recuperare limposta (semprech detraibile) attraverso una delle seguenti procedure: 1) lidentificazione diretta; 2) la nomina del rappresentante fiscale; 3) la richiesta del rimborso prevista per i soggetti non residenti, in assenza di effettuazione diretta di operazioni attive in Italia (art. 38-ter del D.P.R. 633/1972). Le operazioni veicolate nella stabile organizzazione non precludono il diritto al rimborso da parte dei soggetti non residenti, a partire dal 31 agosto 2002, in forza delle modifiche apportate allart. 38ter del D.P.R. n. 633/1972 dal D.Lgs. n. 191/2002 (13). 2. La figura del rappresentante fiscale La figura del rappresentante fiscale di un soggetto estero (appartenente allUE ovvero a Paesi terzi) pu essere una persona fisica o una persona giuridica, purch residente in Italia. Fino al 30 agosto 2002 la nomina poteva avvenire solo in assenza di stabile organizzazione, ma dal 31 agosto 2002, pur essendo alternativa allidentificazione diretta per i soggetti dellUE, pu coesistere insieme alla stabile organizzazione, da considerare quale autonoma e funzionale struttura rispetto al soggetto estero (lautonomia va intesa sia sul piano gestionale che sul piano contabile e deve essere tale da poter far nascere unentit economica operativa e produttiva di reddito). La nomina del rappresentante fiscale deve risultare da (14):

atto pubblico (15); scrittura privata; lettera annotata in apposito registro presso lufficio fiscale competente in base al domicilio fiscale del rappresentante (16). Una volta che il rappresentante viene nominato, egli deve: a) comunicare la nomina allaltro contraente ed aprire la partita Iva presso lUfficio fiscale competente in base al suo domicilio fiscale, il quale attribuir la partita Iva su presentazione del Modello AA7/7 (se trattasi di societ estera) ovvero del Modello AA9/7 (se trattasi di impresa individuale estera); b) tenere i registri Iva (acquisti e fatture emesse); c) comunicare detta nomina, anteriormente alleffettuazione di ogni operazione, ai fornitori e/o prestatori di servizi, i quali sono tenuti a cointestare le fatture, ossia ad indicare i dati del rappresentante (e la qualit) ed i dati del rappresentato estero (17); d) registrare le fatture ricevute ed emesse; e) provvedere alle liquidazioni periodiche e agli eventuali versamenti; f) presentare la dichiarazione Iva (e non quella delle imposte dirette, non producendo alcun reddito di natura commerciale). Lart. 17, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, fissa la responsabilit in solido con il rappresentato estero relativamente a tutti gli obblighi derivanti dallapplicazione delle norme in materia di Iva (fatturazione, registrazione delle fatture, dichiarazioni, tenuta della contabilit, emissione di scontrini o ricevute fiscali ecc.). Invero il rappresentante fiscale dalla data della nomina risponde della veridicit e della sussistenza dei presupposti sostanziali di applicazione dellIva e non pu essere considerato un ausiliario esecutore di puri adempimenti formali. Pertanto, egli non pu essere gravato di responsabilit per operazioni effettuate antecedentemente alla sua nomina (18) La rappresentanza fiscale pu essere circoscritta (19) alla fatturazione delle operazioni intraUE

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(12) Lart. 38, comma 3, lettera b), e correlativamente lart. 41, comma 2, lettera c), del D.L. n. 331/1993 prevedono lassimilazione rispettivamente ad acquisti e cessioni intracomunitari, nel caso di passaggi di beni tra due imprese operanti in diversi Paesi dellUE, anche se appartenenti allo stesso soggetto giuridico. (13) Specialit del concetto di stabile organizzazione ai fini dellimposta sul valore aggiunto di A. TORELLI e A. SANTI in Rassegna Tributaria n. 2/1998, pag. 367; Levoluzione del concetto di stabile organizzazione nellambito dei processi di pianificazione fiscale di G. DALFONSO in il fisco n. 25/2002, fascicolo n. 1, pag. 3973. (14) Cfr. Risoluzioni ministeriali 12 gennaio 1993, n. 441410/92, 15 settembre 1993, n. 7-15-7/93 e 11 luglio 1996, n. 114/E (rispettivamente, in il fisco, n. 13/1993, pag. 4082, n. 37/1993, pag. 9358, e n. 30/1996, pag. 7295), nonch la Circ. Min. 23 febbraio 1994, n. 13.

(15) La nomina risultante da atto autenticato da un notaio di Stato estero, aderente alla convenzione de lAIA del 5 ottobre 1961 di cui alla L 20 dicembre 1966, n. 1253 (cosiddetta Apostille), recante la legalizzazione del Consolato Generale dItalia presso lo Stato estero, viene considerata atto pubblico a tutti gli effetti (Ris. Min. 26 gennaio 1990 n. 550570). (16) La normativa di riferimento lart. 53, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 e lart. 1, comma 4, del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441. (17) Cfr. Ris. Min. n. 18/E del 19 marzo 1998. (18) Cfr. Ris. Min. n. 301/E del 12 settembre 2002. (19) In forza di mandato limitato ai sensi e per gli effetti dellart. 43, comma 3, D.L. n. 331/1993, convertito in L. n. 427/1993.

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(integrazione delle fatture di acquisto estere, emissione di fatture per operazioni non imponibili) e alla compilazione degli elenchi Intrastat, se il soggetto estero effettua in Italia solo operazioni che non comportano versamento dellIva, perch trattasi di operazioni non imponibili o esenti (anche questa figura di rappresentanza leggera alternativa al sistema di identificazione diretta). Il gestore di un deposito fiscale Iva (20), qualora il soggetto estero non abbia nominato un rappresentante fiscale oppure non abbia provveduto ad identificarsi direttamente in Italia, pu assumere la veste di rappresentante fiscale leggero di soggetti passivi domiciliati in altri Paesi dellUE al fine di adempiere agli obblighi tributari afferenti le operazioni intracomunitarie concernenti i beni introdotti nei suddetti depositi fiscali (21). In relazione a tali operazioni, il gestore del deposito pu chiedere lattribuzione di un numero di partita Iva unico per tutti i soggetti passivi non residenti in Italia da questi rappresentati (22). Va infine osservato che per quanto attiene ai soggetti residenti nei territori esclusi dalla territorialit italiana, e cio residenti nei comuni di Livigno, Campione dItalia e acque italiane del lago di Lugano, anchessi possono procedere, come per il passato, alla nomina del rappresentante fiscale ovvero in alternativa, dal 31 agosto 2002, allidentificazione diretta per le operazioni da loro effettuate in Italia, di cui allart. 7, comma 4, lettera f), del D.P.R. n. 633 (23). Con riferimento alle stesse

(20) I depositi ai fini Iva sono disciplinati dallart. 50-bis del D.L. n. 331/1993 e dal D.M. 20 ottobre 1997, n. 419. (21) La nomina del rappresentante fiscale ai fini Iva: una facolt o un obbligo delloperatore non residente? di F. CAPASSO in il fisco n. 29/2000, pag. 9405. (22) Vedi art. 2, D.Lgs. n. 191/2002 che ha modificato lart. 50-bis, comma 7, D.L. n. 331/1993, in vigore dal 31 agosto 2002 (riportato in Appendice). (23) Si tratta delle operazioni derivanti da contratti di locazione anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto, delle cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti dautore, di quelle relative ad invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne nonch delle cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari, delle prestazioni pubblicitarie, di consulenza e assistenza tecnica o legale, comprese quelle di formazione e di addestramento del personale, delle prestazioni di servizi di telecomunicazione, di elaborazione e fornitura di dati e simili, delle operazioni bancarie, finanziarie e assicurative e delle prestazioni relative a prestiti di personale nonch delle prestazioni di intermediazione inerenti allobbligo di non esercitarle nonch delle cessioni di contratti relativi alle prestazioni di sportivi professionisti.

operazioni, rimane comunque inapplicabile la disposizione del reverse charge (come per il passato), prevista a carico del committente che acquista nellesercizio dimpresa arte o professione. Nel passato la facolt di nomina del rappresentante fiscale, ovvero lapplicazione del reverse charge, a carico del solo committente soggetto passivo Iva, faceva derivare la conseguenza che, nei casi di mancata nomina del Rappresentante fiscale, potevano rimanere non assoggettate ad Iva le operazioni che loperatore estero effettuava nei confronti di non soggetti dimposta (privati consumatori, enti ed associazioni che non effettuavano lacquisto nellesercizio dimpresa). A partire dal 31 agosto 2002, a tale lacuna, viene posto rimedio con lintroduzione dellobbligo di nomina del Rappresentante fiscale ovvero dellidentificazione diretta, qualora il soggetto non residente (per adesso limitatamente a soggetti Iva dellUE) effettui cessioni di beni o prestazioni di servizi, soggette ad Iva nei confronti di destinatari privati (non soggetti Iva). La nomina del rappresentante fiscale rimane comunque la sola possibilit per gli operatori residenti in Paesi terzi, giacch allo stato attuale, non sussistono accordi di reciproca assistenza nel settore dellimposizione indiretta, in presenza dei quali si pu far ricorso allidentificazione diretta presso lAmministrazione finanziaria nazionale. A partire dal 4 ottobre 2003 lidentificazione diretta pu avvenire anche in Italia, ovvero in alternativa in altro Stato dellUE, da parte degli operatori extraUE che effettuano operazioni esclusivamente di determinati servizi di commercio elettronico nei confronti di privati dellUE, in attuazione del regime speciale previsto dalla Direttiva n. 2002/38/CE del 7 maggio 2002. 3. Identificazione diretta dei soggetti non residenti I soggetti non residenti nel territorio dello Stato (residenti in Paesi dellUE ovvero nei Paesi extraUE con i quali sussistono accordi di reciproca assistenza), se intendono porre in essere in Italia operazioni rilevanti ai fini dellIva ed assolvere direttamente dal proprio Paese (in prima persona) gli adempimenti connessi a tale imposta, devono presentare la dichiarazione di identificazione diretta utilizzando lapposito modello ANR/1 (24), senza necessariamente dover ricorrere allistituto del rappresentante fiscale (come accadeva fino al 30 agosto 2002).
(24) Tale sistema di identificazione diretta stato introdotto con D.Lgs. 19 giugno 2002, n. 191, pubblicato nella G.U. n. 203 del 30 agosto 2002 in vigore dal 31 giugno 2002, che ha introdotto modificazioni allart. 17, del D.P.R. n. 633/1972 ed ha aggiunto, al medesimo decreto, lart. 35-ter al fine di disciplinare nel dettaglio la presentazione della dichiarazione costituita dal

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Lo stesso modello ANR/1 deve essere utilizzato per comunicare le variazioni dei dati indicati nello stesso modello, presentato in precedenza ovvero per comunicare la cessazione dellattivit in Italia. La dichiarazione di inizio attivit va presentata, prima di effettuare qualsiasi operazione territorialmente rilevante in Italia (non riguardano le operazioni di commercio elettronico a privati disciplinato da altre disposizioni), esclusivamente presso lUfficio delle Entrate di Roma 6 (25), cui stata attribuita la competenza a gestire, per tutti gli effetti previsti dal D.P.R. n. 633/1972, i rapporti con i soggetti non residenti nel territorio dello Stato (26), che intendono provvedere direttamente ad assolvere gli obblighi e ad esercitare i diritti in materia Iva. In effetti lUfficio di Roma 6 ha la giurisdizione per: - verificare la sussistenza dei requisiti indicati dalla legge, ossia verificare la qualit di operatore economico allestero; - svolgere lattivit di accertamento e rettifica; - gestire i rimborsi annuali e infrannuali. Il modello ANR/1, da utilizzare sia per le persone fisiche che per le societ ed enti con sede allestero che decidono di registrarsi come contribuenti Iva in Italia, deve essere presentato secondo una delle seguenti modalit: a) direttamente allUfficio competente, anche a mezzo di persona appositamente delegata. Va esibito loriginale ovvero consegnata copia fotostatica del documento di identificazione del dichiarante estero ed un documento, in originale, della persona incaricata alla presentazione, risultante dalla compilazione del quadro appositamente riservato alla delega, collocata nel penultimo riquadro del Modello ANR/1 ( opportuno presentare in allegato anche un attestato di soggetto Iva del paese di appartenenza); b) a mezzo del servizio postale e mediante raccomandata, con allegazione di copia fotostatica di
Mod. ANR/1. Tale decreto recepisce la Direttiva comunitaria n. 2000/65/CE del 17 ottobre 2000, ma non ha niente a che fare con la Direttiva n. 2002/38/CE riguardante il commercio elettronico. (25) Con sede in via Canton, n. 10, CAP 00144, Roma. (26) La competenza dellUfficio delle Entrate Roma 6 viene prevista dallart. 40, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972 e dal Provvedimento di attuazione dellAgenzia delle Entrate del 7 agosto 2002. Per quanto attiene la particolare identificazione ai fini dellaccesso al regime speciale del commercio elettronico, lattribuzione della competenza dellufficio deve essere ancora stabilita, anche se si pu fondatamente desumere che sar attribuita allUfficio delle Entrate Roma 6.

un documento di identificazione del dichiarante estero, nonch la certificazione, in originale, attestante la qualit di soggetto passivo agli effetti dellIva, posseduta nello Stato di appartenenza (in tale caso la dichiarazione si considera presentata il giorno della spedizione). Queste due modalit di presentazione sono previste per il modello che comporta lattribuzione della partita Iva, (non consentito linvio per via telematica) (27). LUfficio, una volta verificata la qualit di soggetto Iva, posseduta dal soggetto nel Paese di appartenenza, tramite interrogazione al sistema VIES (attualmente solo per lUE), attribuisce il numero di partita Iva. Detto numero non conferisce soggettivit passiva anche ai fini delle imposte sui redditi, per cui limita lefficacia soltanto agli effetti dellIva (la stessa efficacia limitata si ha nel caso di nomina di rappresentante fiscale). Le comunicazioni di variazione dati ovvero di cessazione attivit possono invece essere presentate, entro 30 giorni dalla data di variazione o di cessazione, con lo stesso modello ANR/1, oltre che con le suddette modalit (presentazione diretta o per raccomandata), anche in via telematica, direttamente dalla parte (con servizio telematico Entratel, previa abilitazione) ovvero attraverso intermediari abilitati che si assumono e rilasciano limpegno scritto allinvio telematico. LAgenzia delle Entrate che riceve la comunicazione rilascia lattestazione dellavvenuta presentazione. I soggetti non residenti in Italia, interessati a questo tipo di identificazione diretta, sono gli esercenti attivit dimpresa, arte o professione in altro Stato membro dellUnione Europea o in un Paese terzo con il quale esistano strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta (28) (tuttaltra cosa lidentificazione diretta per i soggetti extraUE che applicano il regime speciale per il commercio elettronico nellambito dellUE nei confronti di consumatori privati). Una volta che lUfficio delle Entrate Roma 6 at(27) Il modello ANR/1 e le relative istruzioni per la compilazione sono resi disponibili gratuitamente in formato elettronico e possono essere prelevati dai siti www.finanze.it e www.agenziaentrate.it . (28) Allo stato attuale tra lItalia e i Paesi terzi non esistono accordi e strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta. Diversa la condizione di reciprocit tra lItalia e Paesi terzi, prevista per i rimborsi a soggetti appartenenti a Paesi fuori dellUE, in base allart. 38-ter del D.P.R. n. 633/1972. Questultima condizione sussiste tra lItalia ed i Paesi della Svizzera, Ungheria e Norvegia.

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tribuisce la partita Iva, o meglio il numero di identificazione, su presentazione del Modello ANR/1, detti soggetti non residenti devono assolvere direttamente gli obblighi ed esercitare i diritti derivanti dalla normativa Iva. In particolare sono tenuti ad: 1) indicare la partita Iva in tutti gli atti rilevanti ai fini Iva; 2) utilizzare la stessa per le operazioni in relazione alle quali viene adottato il sistema di identificazione diretta; 3) esibire le scritture contabili entro i termini stabiliti nella richiesta dellufficio accertatore (non inferiore a 30 giorni) (29). Il sistema di identificazione diretta del non residente alternativo alla nomina del rappresentante fiscale (non possono essere utilizzati ambedue i sistemi nello stesso Paese). Ne deriva che se un soggetto non residente intende identificarsi direttamente nel territorio dello Stato italiano non deve avere il rappresentante fiscale. Nel caso di precedente nomina del rappresentante fiscale, il soggetto estero deve procedere alla chiusura della vecchia partita Iva richiesta dal rappresentante fiscale, con lutilizzo da parte di questultimo del Modello AA7/7 ovvero AA9/7. Solo successivamente il soggetto non residente potr identificarsi direttamente presentando il Modello ANR/1 allUfficio delle Entrate Roma 6. Il soggetto non residente diviene cos soggetto passivo in Italia, e quindi debitore dimposta, solo ed esclusivamente ai fini Iva, senza che ci abbia riflessi ai fini delle imposte dirette. Se, invece, loperatore non residente decide di non provvedere, n direttamente dal proprio Paese (mediante lidentificazione diretta) n tramite il rappresentante fiscale, per le operazioni rilevanti nel territorio italiano, allora responsabile degli adempimenti tributari soggetto diverrebbe il committente che ha acquistato beni o servizi nellesercizio di impresa, arte o professione, il quale deve provvedere alladempimento degli obblighi tributari attraverso la cosiddetta procedura del reverse charge obbligatoria (inversione contabile). da sottolineare che limpresa destinataria delle prestazioni indicate allart. 7, comma 4, lettera d), del D.P.R. n. 633/1972 (30) diviene sempre debitrice dellIva, con lapplicazione del reverse charge, anche in presenza di identificazione diretta o di nomina del rappresentante fiscale. A ci vi una deroga che riguarda solo i soggetti residenti nei territori di Livigno, Campione dItalia
(29) Cfr. art. 35-ter, comma 2, lettera e), D.P.R. n. 633/1972. (30) Prestazioni pubblicitarie di consulenza, assistenza tecnica o legale, concessione di diritti dautore ecc..

ed i comuni delle acque italiane del Lago di Lugano, che effettuano prestazioni di cui alla lettera f) dellart. 7, D.P.R. n. 633/1972 (31). Per tali soggetti preclusa lapplicazione del sistema del reverse charge in capo allacquirente, soggetto passivo in Italia, con la conseguenza che detti operatori di Livigno, Campione DItalia, ecc., devono assolvere gli obblighi tributari attraverso lidentificazione diretta ovvero la nomina del rappresentante fiscale. Nel caso invece di acquisto da parte di committente privato il soggetto non residente (dellUE ovvero extraUE) deve assolvere gli obblighi tributari mediante lacquisizione dello status di soggetto Iva in Italia, attraverso lidentificazione diretta (possibile per operatori dellUE) ovvero la nomina del rappresentante fiscale (possibile per tutti, siano essi operatori dellUE che extraUE). La presenza della stabile organizzazione del soggetto non residente non ostacola il sistema di identificazione diretta n listituto di nomina del rappresentante fiscale. Pertanto la stabile organizzazione potrebbe sussistere sia con il sistema dellidentificazione diretta e sia con listituto del rappresentante fiscale (invece nel caso di attivit di commercio elettronico la presenza di una stabile organizzazione nellUE precluderebbe lidentificazione diretta nellintera UE, ai fini dellapplicazione del regime speciale delle-commerce. La stabile organizzazione non preclude pi, il diritto al rimborso al soggetto non residente, mentre la nomina del rappresentante fiscale ovvero lidentificazione diretta escludono la possibilit del rimborso direttamente al soggetto estero, attraverso la presentazione del modello previsto per il rimborso a soggetti non residenti (32), ma lasciano la possibilit del rimborso per via ordinaria (ossia con richiesta in sede di dichiarazione annuale Iva) (vedi Circ. Ag. Entrate n. 44/E del 1 agosto 2003). Altra tipologia di identificazione diretta quella prevista per i soli soggetti extraUE che esercitano il commercio elettronico in ambito comunitario nei confronti di privati comunitari. Essa differisce da quella innanzi trattata (art. 35-ter del D.P.R. n. 633/1972) sia per quanto riguarda le condizioni, sia per quanto riguarda le modalit di applicazione e sia, infine, per quanto riguarda le conseguenze che dovrebbero ricollegarsi a tale tipo di identificazione. Lidentificazione diretta, nel commercio elettronico, confinata agli operatori stabiliti fuori dellUE, che effettuano determinate operazioni qualificabili come di commercio elettronico in ambito UE, nei confronti di consumatori privati.

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(31) Quali prestazioni derivanti da contratti di locazione, noleggio e simili di mezzi di trasporto con utilizzo dei beni in Italia. (32) Ai sensi dellart. 38-ter del D.P.R. n. 633/1972.

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Per operatore stabilito fuori dellUE deve intendersi un soggetto passivo estero (extraUE) che: 1) non abbia stabilito la sede della propria attivit, ovvero una stabile organizzazione nellambito UE; 2) non sia tenuto a nominare un rappresentante fiscale, per il ricorrere di altri presupposti, quali leffettuazione di altre operazioni diverse da quelle di commercio elettronico, espressamente previste nellAllegato L della Direttiva n. 2002/38/CE. Lidentificazione nel commercio elettronico adempiuta in un solo Stato dellUE anche se le operazioni vengono effettuate in pi Stati membri. Infatti la Direttiva n. 2002/38/CE (recepita dal D.Lgs. 1 agosto 2003, n. 273) prevede espressamente che lidentificazione effettuata in uno Stato assuma rilevanza per tutte le operazioni di commercio elettronico effettuate allinterno dellUE. La decisione di identificarsi in uno Stato membro piuttosto che in un altro completamente discrezionale. Lufficio fiscale competente per i soggetti extraUE che esercitano il commercio elettronico in ambito UE il Centro operativo di Pescara, via Rio Sparto 21, cap. 65100 - Pescara (Provv. Dir. Agenzia Entrate 8 ottobre 2003, vedi Appendice).

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Capitolo 4
ASPETTI OGGETTIVI DEL COMMERCIO ELETTRONICO

1. Differenza tra commercio elettronico on-line e servizi di telecomunicazione Lambientespazio, invaso da una infinit di onde elettromagnetiche, costituisce il cosiddetto ciberspazio (dallinglese cyberspace), per indicare linsieme delle risorse informatiche a disposizione delle reti dei computers. In tale ambito occorre distinguere tra i servizi elettronici (siano essi informatici che telematici, ambedue peculiari di internet) e i servizi di telecomunicazione. I servizi elettronici, o meglio prestati tramite mezzi elettronici, sono i seguenti: 1) Fornitura di siti web e web hosting, gestione a distanza di programmi e attrezzature. 2) Fornitura di software e relativo aggiornamento. 3) Fornitura di immagini, testi e informazioni e messa a disposizione di basi di dati. 4) Fornitura di musica, film, giochi, compresi i giochi di sorte e di azzardo, programmi e manifestazioni politiche, culturali, artistici, sportivi, scientifici o di trattenimento. 5) Fornitura di prestazioni di insegnamento a distanza. Il solo fatto che il fornitore di un servizio e il suo cliente comunichino per posta elettronica, non implica che il servizio fornito sia un servizio elettronico ai sensi dellart. 9, paragrafo 2, lettera e), ultimo trattino della VI Direttiva Comunitaria (1) (riportato in Appendice). La telecomunicazione un procedimento che permette di far pervenire, ad uno o a pi corrispondenti, delle informazioni di varia natura (documento scritto o stampato, immagini fisse o mobili, parole, musica, segnali visibili o udibili ecc.) utilizzando un qualsiasi sistema di trasmissione. In relazione al tipo di informazione, trasmessa nel complesso dei procedimenti, si distingue, la te-

lefonia, quale trasmissione di comunicazioni vocali, la telegrafia, quale trasmissione di messaggi scritti o di immagini fisse (in particolare, alla trasmissione a distanza di fotografie si d il nome di fototelegrafia), la trasmissione dati, quale comunicazione con segnali numerici mediante i quali sono indicati in codice dati di varia natura, generalmente destinati a sistemi di elaborazione, la trasmissione di facsimili e la videotelefonia, quale comunicazione dellimmagine e della voce dei corrispondenti. Rientrano nella telecomunicazione anche i procedimenti per la comunicazione di informazioni in un solo verso, come la radiodiffusione e la televisione (2). A titolo esemplificativo, rientrano nel servizio di telecomunicazione: La telefonia vocale, di cui fanno parti le reti locali, regionali e internazionali, i GSM (global system for mobile communication), la telefonia mobile marina o aeronautica e la telefonia via satellite; I telegrammi, i telex ed i teletex; La radiotelegrafia marittima; I telefax, i burofax ed i datafax; I videotel e la videotelefonia; La messa a disposizione di reti; Il servizio di utilizzo dei satelliti; La locazione di cavi e di satelliti; Il servizio di teleconferenza; La telescopia; I servizi di posta elettronica; Messa a disposizione dellaccesso ad Internet; Le tessere prepagate con o senza PIN (Personal Identification Number), le call Back card, le carte per telefonini, se destinate esclusivamente alla telecomunicazione; I circuiti affittati (cosiddetti leased circuit). Sono considerate prestazioni di servizi di telecomunicazione le prestazioni di servizi che rendo-

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(1) Tale elenco di servizi elettronici si rinviene nellAllegato L della Direttiva n. 2002/38/CE del Consiglio del 7 maggio 2002.

(2) Tale definizione stata tratta dal vocabolario della Lingua Italiana, pubblicato dallIstituto della Enciclopedia Italia, fondata da Giovanni Treccani.

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no possibile la trasmissione, lemissione o la ricezione di segnali scritti, immagini e suoni, o informazioni di qualsiasi natura via filo, per radio, tramite mezzi ottici o altri mezzi elettromagnetici, ivi compresa la cessione e la concessione, ad essa connesse, di un diritto di utilizzazione di infrastrutture. Rientra anche la messa a disposizione dellaccesso a reti globali di informazioni (3). La radiodiffusione ed i servizi di televisione, si ritiene che possano rientrare nella nozione di telecomunicazione, ma comunque soggiacciono allo stesso trattamento fiscale. Lanalogia o comunque la sovrapposizione tra servizi di telecomunicazione e servizi on-line (di ecommerce diretto) non visibile chiaramente, anche perch molti servizi di telecomunicazione si stanno trasferendo dalletere alla rete (molte stazioni trasmettono via web). La considerazione della non facile distinzione tra fornitura di servizi di telecomunicazione e fornitura di servizi on-line, ha indotto il legislatore comunitario ad attribuire ad entrambe le attivit di servizi (a parte le autorizzazioni) un quasi analogo criterio di individuazione territoriale agli effetti dellIva, consistente nella rilevanza, per ambedue i servizi, del luogo del domicilio del committente e del luogo del loro utilizzo. Se si esamina la Direttiva n. 2002/38/CE del Consiglio del 7 maggio 2002 (con applicazione in Italia dal 4 ottobre 2003 in forza del D.Lgs. 1 agosto 2003, n. 273, pubblicato sulla Gazz. Uff. n. 230 del 3 ottobre 2003, e del Provvedimento dellAgenzia delle Entrate 8 ottobre 2003, pubblicato sulla Gazz. Uff. n. 238 del 13 ottobre 2003) si rinviene che i servizi elettronici (on-line) sono stati inseriti nella stessa lettera e), dellart. 9 della VI Direttiva del 17 maggio 1977 (riportato in Appendice), dove gi stavano le prestazioni di servizi di telecomunicazione, con laggiunta per dei servizi di radiodiffusione e di televisione (pay TV, video on demand ecc.) (4). Tali prestazioni di telecomunicazione rientrano nel campo di applicazione dellIva italiana quando vengono rese a soggetti residenti in Italia che le

utilizzano (il luogo di utilizzo dato dal luogo di partenza) in ambito comunitario (5). Si considerano altres effettuati in Italia i servizi di telecomunicazione quando sono resi a soggetti privati dellUnione Europea (6), mentre continuano ad essere esclusi da Iva se resi nei confronti di soggetti privati (e non) domiciliati in Paesi extracomunitari. Le stesse prestazioni di telecomunicazione se vengono eseguite da soggetti extraUE a favore di altri soggetti anchessi domiciliati o residenti fuori dellUE, dovrebbero essere considerate effettuate in Italia solo se utilizzati nel territorio italiano (lutilizzo si realizza se la telecomunicazione in partenza dallItalia) ovvero quando si realizzano attraverso mezzi tecnici, che consentano lutilizzazione del servizio, ovvero schede prepagate la cui distribuzione avviene in Italia direttamente o tramite commissionari, rappresentanti o altri intermediari (7). Con riferimento ai servizi di radiodiffusione e di televisione (comprese le pay-TV), prevista unulteriore regola: se il prestatore ed il cliente sono entrambi residenti fuori dellUnione Europea, il luogo di tassazione nella comunit se leffettiva utilizzazione e leffettivo impiego (consumo) si realizzano nella comunit; viceversa non vi alcuna tassazione se leffettiva utilizzazione e leffettivo impiego hanno luogo al di fuori della Comunit. il fisco
(5) Cfr. art. 7, comma 4, lettera d), D.P.R. n. 633/1972. (6) Cfr. art. 7, comma 4, lettera e), D.P.R. n. 633/1972. (7) Cfr. art. 7, comma 4, lettera f-bis, D.P.R. n. 633/1972.

(3) Il servizio universale delle telecomunicazioni descritto dettagliatamente nellart. 3 del D.P.R. 19 settembre 1997, n. 318 (Regolamento per lattuazione di Direttive Comunitarie nel settore delle telecomunicazioni). Si rinviene altres nel D.Lgs 13 maggio 1998, n. 71, Cap. 1 (Intitolato: Telecomunicazioni) e nellart. 9, paragrafo 2, lettera e), della sesta Direttiva n. 77/388/CEE. (4) Ci sta a significare che i servizi di telecomunicazione dal punto di vista territoriale, dovrebbero continuare a seguire il criterio del committente e della utilizzazione nellambito dellUE [previsti, senza modifiche, dalle disposizioni di cui alle lettere d), e) ed f-bis) dellart. 7, comma 4, D.P.R. n. 633/1972].

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Aspetti oggettivi del

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(A). Se il soggetto extraUE non identificato in Italia n ha un rappresentante fiscale, lobbligo del pagamento dellIva in Italia a carico del soggetto Iva committente italiano, il quale dovr autofatturare la prestazione (metodo del reverse charge). (B). Il soggetto extraUE per assolvere lIva in Italia obbligato ad avere la Partita Iva italiana (allo stato attuale pu solo nominare un rappresentante fiscale in Italia), non potendosi applicare lidentificazione in un solo Stato dellUE, prevista per il solo regime speciale del commercio elettronico. Per quanto attiene il regime dei servizi elettronici di commercio elettronico e quelle di radio diffusione e televisione, essi dovrebbero eseguire gli stessi criteri di territorialit previsti per i servizi di telecomunicazione, salvo per le prestazioni di servizi effettuate da operatore extracomunitario nei confronti di privati dellUE, per le quali si sta adottando un regime speciale che sar trattato pi avanti. In generale per i suddetti servizi (di telecomunicazione, compresi quelli di radiodiffusione e televisione e servizi elettronici) va detto che essi dovrebbero essere soggetti a imposizione nella comunit, se prestati a titolo oneroso e utilizzati da consumatori stabiliti nellUE. Quindi rimangono esclusi, in base alle norme comunitarie entrate in vigore da poco tempo, i medesimi servizi se sono a titolo gratuito nellesercizio dimpresa oppure se sono utilizzati al di fuori dellUE (8). 2. Transazioni on-line ed operatori extraUE La Direttiva del Consiglio del 7 maggio 2002, n. 2002/38/CE ha stabilito la regolamentazione delle forniture di beni virtuali o informatici, alla quale devono conformarsi tutti gli Stati membri. Viene in particolare stabilito un regime speciale per i soggetti non stabiliti nellUE che prestano servizi elettronici a consumatori finali, residenti nellUE. Per soggetto non stabilito nellUE viene considerato un operatore economico extraUE che non ha istituito una stabile organizzazione nellUE, n tenuto ad identificarsi o a nominare un rappresentante fiscale ai fini Iva (9). Pu accadere che un operatore extraUE effettui, operazioni attive, a favore di privati, senza lutilizzo di mezzi elettronici ovvero operazioni diverse da quelle di e-commerce, a fronte delle quali ha lobbligo di nominare un rappresentante fiscale nello Stato del consumatore privato, dove le operazioni sono territorialmente rilevanti ai fini Iva, e

(8) Il commercio elettronico: aspetti fiscali e giuridici di F. SANTORO pagg. 74-77. (9) Vedi lart. 22 della VI Direttiva (77/388/CEE).

nel contempo effettui prestazioni di servizi a privati residenti nellUE tramite mezzi elettronici, a fronte delle quali potrebbe identificarsi in un solo Stato dellUE (con applicazione del regime speciale riguardante il commercio elettronico). In tale fattispecie non sussisterebbe la possibilit dellapplicazione del regime speciale dellecommerce (per mancanza delle condizioni alluopo previste), con la conseguenza che il soggetto estero dovrebbe nominare un rappresentante fiscale per ogni Stato in cui le operazioni diverrebbero territorialmente rilevanti ai fini Iva, in quanto rivolte a consumatori privati dellUE. Dal regime speciale rimangono esclusi i servizi elettronici effettuati nei confronti di soggetti passivi, per i quali valgono le regole del reverse charge, e non costituiscono preclusione al regime speciale dellecommerce. In particolare sono da sottolineare le novit pi importanti. La prima riguarda il luogo di tassazione del commercio elettronico che fatto coincidere con il luogo dove il destinatario ha stabilito la sede della sua attivit economica (con utilizzo del servizio), ed in mancanza di tale sede il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale. La seconda novit riguarda le regole di identificazione dei soggetti extracomunitari che effettuano transazioni on-line nei confronti di consumatori finali dellUE, a fronte delle quali la nuova disposizione stabilisce alcuni particolari adempimenti (semplificati) che consentono agli operatori extraUE di identificarsi in un solo Stato membro dellUE e di corrispondere limposta per tutte le transazioni online effettuate su tutto il territorio dellUE. Dal punto di vista soggettivo, la nuova regolamentazione si riferisce alle sole transazioni che avvengono tra gli operatori economici extraUE ed i consumatori finali (B 2 C). Dal punto di vista oggettivo la Direttiva riguarda solo ed unicamente il commercio elettronico diretto, vale a dire determinate forniture di beni virtuali (considerate fiscalmente prestazioni di servizi) da realizzare integralmente per via telematica. In particolare le operazioni interessate sono: 1) Fornitura di siti web e web-hosting, gestione a distanza di programmi e attrezzature; 2) Fornitura di software e relativo aggiornamento; 3) Fornitura di immagini, testi e informazione e messa a disposizione di basi di dati; 4) Accesso a banche dati; 5) Fornitura di musica, film, giochi, compresi i giochi di sorte e dazzardo, programmi o manifestazioni politiche, culturali, artistiche, sportive, scientifiche o di intrattenimento; 6) Fornitura di prestazioni di insegnamento a distanza. Il solo fatto che il fornitore di un servizio e il suo cliente comunichino per posta elettronica, non

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implica che i servizio fornito sia un servizio elettronico (10). La nuova Direttiva n. 2002/38/CE, recepita con D.Lgs. 1 agosto 2003, n. 273, prevede, in via temporanea fino al 30 giugno 2006, che se il prestatore comunitario effettua transazioni on-line verso utenti (privati e non) stabiliti nella comunit, loperazione risulter in ogni caso imponibile nellUnione Europea. Al contrario se il prestatore comunitario effettua una delle specifiche prestazioni di e-commerce nei confronti di un utente stabilito in un Paese terzo, (fuori dellUE) loperazione non risulter imponibile (anche se i destinatari sono privati consumatori). Per il commercio elettronico si verificano le seguenti situazioni: A) le transazioni informatiche tra soggetti di uno stesso Paese, realizzano operazioni interne, per cui va emessa la fattura con Iva ordinaria da parte del prestatore, a nulla rilevando lo status dellaltro contraente (impresa o privato); B) le transazioni tra operatori economici (B2B), fiscalmente identificati in Paesi diversi dellUE, realizzano operazioni imponibili presso il committente (soggetto passivo dimposta dellUE), il quale proceder allautofatturazione delle operazioni (reverse charge), in assenza di identificazione diretta o di rappresentante fiscale del prestatore, nel luogo del committente soggetto Iva; per le operazioni di cui allart. 7, comma 4, lettera d), del D.P.R. n. 633/1972 (consulenza, pubblicit, ecc.), sempre il committente, soggetto Iva, che deve autofatturarsi; C) le transazioni tra operatore economico dellUE e privati consumatori (B2C) residenti in altri Stati dellUE, diversi da quello del prestatore (B2C), realizzano operazioni tassabili nel Paese del prestatore (soggetto Iva). Questo lunico caso in cui le prestazioni di commercio elettronico on-line si realizzano nel luogo del prestatore, operatore economico dellUE; D) le transazioni tra operatore extraUE e privati consumatori residenti in altri Stati dellUE, realizzano operazioni tassabili nel Paese del committente privato (luogo del consumo), con la conseguenza che loperatore extraUE dovr identificarsi in almeno uno degli Stati dove risiedono i beneficiari privati. E) le transazioni di e-commerce tra operatore extraUE e soggetto passivo dellUE, realizzano operazioni tassabili nel Paese delloperatore dellUE, il quale dovr procedere allautofatturazione (reverse charge). In merito allidentificazione delloperatore ex(10) Ai sensi dellart. 9, paragrafo 2, lettera e), ultimo trattino, della VI Direttiva Comunitaria (riportato in Appendice).

traUE, che effettua transazioni on-line nei confronti di privati residenti nellUE, la Direttiva n. 2002/38/CE del 7 maggio 2002 (in vigore dal 4 ottobre 2003 per effetto del recepimento tardivo dellordinamento nazionale) prevede delle semplificazioni particolari. Tali disposizioni escludono a priori lobbligo di identificazione del soggetto extraUE in ogni Stato membro dellUE, dove loperatore effettua il commercio elettronico nei confronti di privati. A tal uopo viene previsto che il prestatore extraUE dovrebbe in un primo tempo identificarsi in un solo Stato dellUE, anche se, poi, potrebbe effettuare transazioni on-line in tutto il territorio dellUE. Egli pu scegliere lo Stato di identificazione in base al luogo in cui si realizza la prima operazione tassabile. Ad esempio, se un operatore svizzero effettua dalla Francia una prestazione on-line verso lItalia, si deve identificare in Francia, ovvero in un qualunque altro Paese dellUE. La richiesta di identificazione viene subordinata alla preventiva autorizzazione dello Stato membro prescelto dove loperatore extraUE dovr produrre unapposita dichiarazione di inizio attivit contenente: nome o denominazione e indirizzo postale; indirizzi elettronici (inclusi i siti web); numero di codice fiscale nazionale (se esistente). A tale dichiarazione va allegata unautocertificazione, con la quale loperatore extraUE attesta di non essere gi identificato ai fini Iva, in un altro Stato dellUE. Una volta che loperatore extraUE si identifica in uno Stato dellUE operer come un qualunque operatore economico dellUE. In particolare sar tenuto alla conservazione delle scritture contabili, alla conservazione per 10 anni dei documenti e dei dati informatici relativi alle operazioni effettuate nellambito dellUE, con messa a disposizione degli stessi agli organi dellAmministrazione finanziaria degli Stati Membri. Le prestazioni poste in essere dal soggetto extraUE (identificato in uno Stato UE) nei confronti di consumatori finali stabiliti negli altri Stati membri dellUE dovranno essere documentate con fatture e con addebito dellIva ad aliquota standard, cio con aliquota ordinaria applicabile nello Stato del consumatore privato. Ad esempio, un operatore giapponese fatturer dalla Francia (paese dellidentificazione), con Iva italiana (20%) se il consumatore privato sta in Italia, con Iva belga (21%), se il consumatore privato sta in Belgio, con Iva tedesca (16%) se il consumatore privato sta in Germania e cos via. Ci accadr fino a quando non si realizzer larmonizzazione delle aliquote nellintera UE, con applicazione di una sola ed unica aliquota Iva, per gli stessi beni e servizi nellintera UE. Per la fornitura di prodotti virtuali non si rende

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Aspetti oggettivi del

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mai applicabile alcuna aliquota ridotta. Quindi anche se viene trasferito, via internet, un giornale o un libro a pagamento, lIva applicabile sar, per lItalia del 20% (aliquota standard) e non il 4%, aliquota normalmente prevista per la cessione di prodotti editoriali off-line, ossia costituenti beni materiali, quali sono i giornali o i libri. Altro adempimento, a carico delloperatore extraUE, consiste nella presentazione, allo Stato di identificazione, di una dichiarazione trimestrale in cui verranno indicati lammontare imponibile delle operazioni, laliquota e lIva applicata e riscossa dai consumatori finali dellUE, con riferimento ad ogni Stato membro, senza operare per alcuna detrazione per Iva sugli acquisti di beni e servizi. La presentazione di detta dichiarazione Iva trimestrale dovr avvenire entro il 20 del mese successivo al trimestre solare e contestualmente dovr essere eseguito il corrispondente versamento dellIva complessiva allo Stato di identificazione. Lo Stato che riscuote il totale dellIva dovr successivamente riaccreditare ai singoli Stati membri la parte di Iva di loro spettanza e dovr inviare agli stessi Stati membri i dati della dichiarazione di interesse del singolo Stato. Ogni Stato destinatario di transazioni on-line potr richiedere, sulla base del regolamento 218/1992, degli ulteriori controlli e leffettuazione di riscontri diretti presso loperatore extraUE. Altro aspetto rilevante del regime speciale, per i soggetti extraUE che effettuano il commercio elettronico, rappresentato dalle disposizioni in materia di rimborso dellIva. Per espressa previsione della Direttiva in esame, i soggetti extraUE, identificati in un paese dellUE, non sono tenuti a detrarre dallIva a debito (ossia

applicata sulle transazioni on line) lIva dovuta o assolta per gli acquisti di beni e servizi, ma possono chiedere direttamente il rimborso dellIva dovuta o assolta, nella misura in cui i beni e servizi acquistati sono stati effettivamente utilizzati per le prestazioni di servizi elettronici (11). Gli Stati membri dellUE, a partire dall1 gennaio 2004, devono uniformarsi alla Direttiva del Consiglio del 20 dicembre 2001, n. 2001/115/CE. In base a tale Direttiva previsto, ai fini Iva, lobbligo di indicare in fattura determinati elementi, quali data e luogo del rilascio, numero di identificazione del soggetto passivo (e delleventuale rappresentante fiscale) e del cliente (solo se soggetto passivo), quantit e natura dei beni e servizi, base imponibile, aliquota, titolo di eventuale inapplicabilit dellIva. Nel caso di applicazione del regime del margine, in fattura va fatto riferimento allart. 26 o 26bis della VI Direttiva o alle corrispondenti disposizioni nazionali, e nel caso che il cliente sia debitore dellIva va specificato che loperazione soggetta alla procedura del reverse charge. Viene altres prevista la possibilit di emettere fatture elettroniche, con il conseguente invio on-line, e larchiviazione dei dati di fatturazione senza che ci sia necessariamente anche la conservazione del supporto cartaceo. Inoltre ladempimento della fatturazione pu essere delegato dal soggetto passivo dimposta ad un terzo oppure direttamente ad un cliente, fermo restando la responsabilit sostanziale in capo al cedente o al prestatore delegante.

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(11) In conformit alla XIII Direttiva, recepita dalla normativa italiana con lart. 38-ter del D.P.R. n. 633/1972.

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Capitolo 5
ASPETTI TERRITORIALI DEL COMMERCIO ELETTRONICO

La caratteristica del commercio elettronico online quella della dematerializzazione del bene, ossia il bene digitalizzato si scorpora dalla materia, perdendo la sua fisicit per diventare incorporeo in un mondo virtuale senza confini (1). Ai fini della localizzazione delloperazione e della sua consequenziale tassazione, lunica possibilit quella di individuare il soggetto destinatario che lo materializza per usarlo e goderlo. Nasce cos la regola dellimposizione coincidente con il luogo del consumo rappresentato dalla localizzazione del committente, almeno per quanto attiene le transazioni on-line tra soggetti extraUE e soggetti dellUE. Un operatore extraUE al momento di porre in essere unoperazione nei confronti di un committente dellUE deve pertanto verificare lo status del soggetto committente, ossia se si tratta di soggetto passivo Iva della UE ovvero di soggetto privato dellUE. Se il soggetto committente dellUE comunica di essere in possesso della partita Iva (2) loperatore UE deve verificare lesistenza di tale numero (anche tramite Internet) e leffettiva appartenenza del numero al soggetto che dichiara di esserne titolare. In tale caso loperatore extraUE emetter la fattura senza Iva trasferendo al committente soggetto Iva lobbligo di integrare lIva in fattura, mediante il meccanismo del reverse charge. Se invece il committente dichiara di non essere soggetto Iva, ma di essere un soggetto privato loperatore extraUE deve richiedere la registrazione in uno Stato membro ed emettere fattura con Iva a carico del soggetto privato con applicazione dellaliquota Iva vigente nel Paese di residenza del privato consumatore.
(1) Il commercio elettronico: aspetti fiscali e giuridici di F. SANTORO, pag. 161. (2) Dall1 gennaio 2004 colui che emette la fattura obbligato ad indicare su di essa la partita Iva del cliente soggetto Iva.

LIva successivamente sar corrisposta dalloperatore extraUE allErario del Paese del consumo, attraverso ladempimento di dichiarazioni e versamento presso lo Stato dellidentificazione (3). I criteri di territorialit per le operazioni di commercio elettronico diretto tra soggetti comunitari, non vengono, per, modificati con lentrata in vigore della Direttiva n. 2002/38/CE (in vigore dal 4 ottobre 2003). Tali operazioni continueranno ad essere regolate dagli attuali criteri di territorialit dettati dalla sesta Direttiva (art. 9) e dallart. 7, commi 3 e 4, del D.P.R. n. 633/1972. In base a tali norme, se le transazioni on-line vengono effettuate dallItalia nei confronti di altri soggetti Iva dellUE, lIva si applica nel luogo del committente soggetto Iva, con il metodo del reverse charge. Loperatore comunitario (compreso litaliano) invece applicher lIva nel proprio Paese se le transazioni on-line sono poste in essere nei confronti di privati con residenza e/o domicilio nellUE. Il decreto legislativo che recepisce la Direttiva n. 2002/38/CE del 7 maggio 2002 del 1 agosto 2003, n. 273 (in Gazz. Uff. n. 230 del 4 ottobre 2003). Con detto decreto stata data attuazione alla Direttiva n. 2002/38/CE, concernente lapplicazione in Italia del nuovo regime Iva del commercio elettronico (4). Le disposizioni in questione prevedono delle modifiche sulla territorialit, inserite nellart. 7, comma 4, lettera d) ed f), e lintroduzione di due ulteriori lettere f-ter ed f-quater. Prevedono altres lintroduzione di un nuovo articolo nel D.P.R. n. 633/1972, e precisamente lart. 74-quinquies, che detta le disposizioni per i servizi resi tramite i mezzi elettronici da soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunit a soggetti privati residenti
(3) Direttiva n. 2002/38/CE del Consiglio del 7 maggio 2002 (riportata in Appendice). (4) B. SANTACROCE, LE-commerce adegua lIva, in Il Sole-24 Ore, del 29 marzo 2003, pag. 21.

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Aspetti territoriali del

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nellUE (5) (cosiddetto regime speciale del commercio elettronico). In particolare dette disposizioni modificative riguarderanno: A) I servizi di radiodiffusione e di televisione Con tali termini si intendono le trasmissioni di programmi radiofonici e televisivi effettuate da apposite stazioni emittenti in modo da coprire pi o meno uniformemente una determinata area. La tassazione dal 4 ottobre 2003 viene stabilita, in via prevalente, con riferimento al domicilio del committente, a meno che i servizi non vengano utilizzati al di fuori dellUE ( leffetto consequenziale dellinserimento di tali servizi nellart. 7, comma 4, lettera d), del D.P.R. n. 633/1972). Il prestatore italiano dovr assoggettare ad Iva italiana il servizio di radiodiffusione e televisione anche quando lo render, in ambito comunitario, a committente privato residente in altro Stato membro. Al contrario detto servizio non sar assoggettato ad Iva nel caso in cui il committente comunitario sia soggetto passivo Iva in altro Stato membro [questo leffetto derivante dal combinato disposto dellart. 7, comma 4, lettera d) e lettera e), del D.P.R. n. 633/1972]. Il prestatore extraUE, una volta identificatosi in Italia, deve assoggettare ad Iva le prestazioni rese a privati consumatori italiani, per effetto dellintroduzione della lettera f-quater), nel comma 4, dellart. 7, D.P.R. n. 633/1972, che prevede che le prestazioni di telecomunicazione, di radiodiffusione e di televisione rese da soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunit a committenti comunitari non soggetti passivi dimposta si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate. B) I servizi di commercio elettronico Per tali servizi si intendono esclusivamente i servizi forniti tramite mezzi elettronici elencati nellallegato L della Direttiva 7 maggio 2002, n. 2002/38/CE (vedi Appendice), con la conseguenza che per gli altri servizi diversi si applicano le regole e le agevolazioni previste dalla attuale normativa Iva, senza alcuna influenza del nuovo regime speciale riguardante il commercio elettronico in esame. La tassazione coincider prevalentemente con il domicilio del committente, a meno che i servizi elettronici non vengano utilizzati al di fuori dellUE. Al contrario sono da escludere dal campo di applicazione dellIva tutte le transazioni on-line
(5) Le modifiche allart. 7 del D.P.R. n. 633 riflettono le stesse modifiche apportate allart. 9 della VI Direttiva CEE, introdotte con la Direttiva n. 2002/38/CE del 7 maggio 2002. Il nuovo art. 74-quinquies del D.P.R. n. 633/1972 non altro che la trasposizione dellart. 26-quater della VI Direttiva introdotta con Direttiva n. 2002/38/CEE.

fornite da un prestatore italiano nei confronti di committenti extraUE (privati e non) [effetto consequenziale allinserimento di tali servizi nellart. 7, comma 4, lettera d), del D.P.R. n. 633/1972]. Il prestatore italiano dovr assoggettare ad Iva italiana le operazioni di commercio elettronico anche quando le effettuer, in ambito comunitario, a committente privato residente in altro Stato dellUE. Al contrario tali operazioni non saranno assoggettate ad Iva nel caso in cui il committente comunitario sia soggetto passivo Iva in altro Stato Membro dellUE [questi sono gli effetti derivanti dal combinato disposto dellart. 7, comma 4, lettera d) e lettera e), D.P.R. n. 633/1972]. Le prestazioni di commercio elettronico effettuate da prestatore extraUE (non identificato nellUE) a committenti privati residenti nello Stato italiano si considerano effettuate nel territorio italiano [effetto consequenziale allinserimento di tali servizi nellart. 7, comma 4, lettera f-ter), del D.P.R. n. 633/1972]. In conseguenza delle modifiche sulla territorialit (apportate allart. 7 del D.P.R. n. 633/1972), riguardanti il commercio elettronico, sono stati fissati gli adempimenti fiscali da osservare da parte dei soggetti extracomunitari, non identificati in ambito comunitario, che intendono identificarsi in Italia per lassolvimento degli obblighi Iva relativamente ai servizi resi tramite mezzi elettronici a committenti privati residenti o domiciliati in Italia o in altro Stato membro (6). A tal fine devono presentare, prima delleffettuazione delle operazioni, apposita dichiarazione di inizio attivit allufficio fiscale competente, individuato con provvedimento del Direttore dellAgenzia delle Entrate dell8 ottobre 2003 (centro operativo di Pescara, Via Rio Sparto 213, cap. 65100), il quale sar tenuto a notificare al soggetto richiedente il numero di identificazione attribuito ed il conto bancario su cui effettuare il versamento dellIva. Questo regime speciale previsto solo per i soggetti extraUE che effettuano esclusivamente transazioni di commercio elettronico in ambito UE, nei confronti di soggetti privati, con la conseguenza che tali soggetti extraUE divengono esclusi dal regime speciale nei seguenti casi: A) se comunicano di non fornire pi servizi tramite mezzi elettronici; B) se non effettuano realmente operazioni di commercio elettronico; C) se non soddisfano i requisiti necessari per avvalersi del regime speciale in questione; D) se non osservano le norme previste dal regime speciale.

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(6) A tale uopo viene prevista lintroduzione di un apposito articolo (art. 74-quinquies) nella disciplina dellIva (D.P.R. n. 633/1972), che non altro che la trasposizione dellart. 26-quater della VI Direttiva Comunitaria (vedi Appendice), cos come introdotto dalla Direttiva n. 2002/38/CE del 7 maggio 2002.

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I soggetti che si identificano in Italia, pur essendo dispensati dagli adempimenti Iva del Titolo II del D.P.R. n. 633/1972, sono tenuti a presentare, in via telematica, per ciascun trimestre dellanno solare, entro il giorno 20 del mese successivo al trimestre di riferimento (anche in mancanza di operazioni attive) una dichiarazione (su Modello approvato dallAmministrazione finanziaria) dalla quale devono risultare: lammontare (al netto dellIva) delle prestazioni di servizi elettronici effettuate nel trimestre di riferimento, distintamente per ciascuno Stato membro di domicilio o di residenza dei committenti; le aliquote ordinarie applicate in relazione allo Stato membro di domicilio o di residenza dei committenti privati; lammontare dellIva spettante a ciascun Stato membro. Se il corrispettivo viene fissato in valuta diversa dalleuro, il prestatore, in sede di compilazione della dichiarazione trimestrale Iva, deve utilizzare il tasso di cambio dellultimo giorno del periodo cui si riferisce la dichiarazione. Tali soggetti sono tenuti a versare, al momento della presentazione della dichiarazione trimestrale, lIva complessivamente dovuta ed a conservare, per 10 anni, la documentazione delle operazioni di il fisco
(7) Occorre tenere presente che gli Stati membri hanno facolt di escludere o affermare la territorialit in base al criterio del luogo di utilizzazione [confronta art. 7, comma 4, lettere d) ed e), del D.P.R. n. 633/1972]. (8) In mancanza di rappresentante fiscale in Italia, limposta si applica col sistema del reverse-charge (autofattura) in capo al soggetto Iva italiano. (9) Limpresa extraUE presenta le dichiarazioni ed esegue i versamenti presso un qualsiasi Stato membro, a sua scelta, secondo il nuovo art. 26-quater, della VI Direttiva (modificata dalla Direttiva n. 2002/38/CE del 7 maggio 2002, e secondo il nuovo D.Lgs. 1 agosto 2003, n. 273.

commercio elettronico che deve essere esibita a richiesta dellAmministrazione finanziaria del Paese del consumo. A fronte delle operazioni di commercio elettronico i soggetti che applicano il regime speciale non possono detrarre lIva relativi agli acquisti di beni e servizi ricevuti nel territorio dello Stato, fermo restando il diritto al recupero dellIva detraibile mediante richiesta di rimborso, da presentare ai sensi dellart. 38-ter del D.P.R. n. 633. Si possono, quindi, enucleare alcuni casi esemplificativi che si riportano qui di seguito: 1 caso Operatore italiano (soggetto Iva) che acquista un software, via Internet, da un prestatore extraUE non identificato ai fini Iva nellUE. Loperatore italiano ricever dal prestatore extraUE una fattura senza Iva e dovr autofatturarsi (10), vale a dire dovr calcolare, registrare e liquidare, lIva nazionale, (cosiddetto meccanismo del reverse charge). 2 caso Operatore italiano che richiede la creazione di un sito web ad un operatore comunitario ovvero extraUE identificato ai fini Iva in altro Stato UE. Anche qui loperatore italiano ricever una fattura senza Iva e provveder ad autofatturarsi secondo il meccanismo del reverse charge. 3 caso Operatore italiano che fornisce un sito web ad un operatore identificato, ai fini Iva, in un altro Stato dellUE. Loperatore italiano emetter una fattura senza Iva e sar il committente comunitario (soggetto Iva) che dovr autofatturarsi. 4 caso Operatore nazionale che fornisce una elaborazione dati, via Internet, ad un operatore extra UE, non identificato, ai fini Iva, in alcun Paese comunitario. Loperazione va esclusa dal campo di applicazione dellIva, ossia non sar tassata da parte delloperatore italiano (la soluzione innovativa perch allo stato attuale per lesclusione o meno dellIva bisogna individuare qual il luogo dellutilizzo). 5 caso Un privato consumatore italiano acquista, per via telematica, un gioco elettronico da un operatore extraUE non identificato nellUE. Loperatore extraUE obbligato ad identificarsi nello Stato in cui ha realizzato la prima operazione

(10) In base allart. 17, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972.

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Aspetti territoriali del

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(B2C). Una volta che loperatore extraUE si sia identificato nellUE (con attribuzione di un particolare numero di identificazione) potr emettere la fattura con Iva italiana (20%) nei confronti dellacquirente privato italiano. 6 caso Un privato consumatore italiano acquista, via Internet, un video clip da un operatore francese, identificato ai fini Iva in Francia. Lacquirente privato italiano ricever una fattu-

ra con Iva francese (TVA) emessa dalloperatore francese (11). 7 caso Un privato dellUE acquista della musica on-line da un operatore italiano. Il privato dellUE ricever una fattura dalloperatore italiano con Iva italiana (aliquota ordinaria del 20%).
(11) Tale regola analoga a quella applicata attualmente sulla base dellart. 7, lettera e), del D.P.R. n. 633/1972.

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Capitolo 6
ADEMPIMENTO DEGLI OBBLIGHI ED ESERCIZIO DEI DIRITTI IN AMBITO IVA

1. Momento impositivo ai fini Iva e mezzi di pagamento Tra i principi consolidati sulla fiscalit del commercio elettronico diretto, due sono fondamentali per risolvere il delicato problema del momento di effettuazione delle operazioni ai fini dellemissione della fattura. Essi sono: il fatto che le forniture on-line di beni immateriali o di prodotti virtuali o informatici sono da considerare servizi (1). il fatto che tali servizi in uscita dal territorio comunitario devono ritenersi non tassabili ai fini Iva (a differenza di quelli in entrata che sono da assoggettare allimposta perch destinati al consumo nellambito dellUE). Per tali forniture on-line, pertanto, il momento impositivo si realizza, a norma dellart. 6, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, e cio allatto del pagamento del corrispettivo; quindi lobbligo di fatturazione nasce con il pagamento in via telematica (con moneta digitale) o con carta di credito. Tale obbligo di fatturazione pacifico, non essendo prevista alcuna possibilit di esonero dalla fatturazione e dalla registrazione del corrispettivo (con emissione di ricevuta o scontrino fiscale), alla stessa stregua dei commercianti al minuto e soggetti assimilati (2). Va osservato pertanto che la fornitura di prodotti digitali, non potrebbe inquadrarsi tra le cessioni di beni per corrispondenza (trattandosi di servizi) ovvero tra le prestazioni di servizi rese nellesercizio di imprese in locali aperti al pubblico,

in forma ambulante o nellabitazione del cliente (la vetrina virtuale non equiparabile al negozio di vendita per mancanza della fisicit-materialit n allabitazione del cliente, per incertezza del luogo della fruizione o dello scarico dei servizi on-line). In presenza anche del presupposto territoriale (3), per le transazioni on-line andrebbe emessa la fattura al momento del pagamento del corrispettivo. Va comunque rilevato che se, per caso, la fattura viene emessa anteriormente al pagamento, si realizza comunque il momento impositivo, limitatamene allimporto fatturato (4). Quindi nelle transazioni online lo specifico presupposto impositivo ai fini Iva, da cui derivano gli adempimenti formali e contabili, non va ricercato nella stipula del contratto ma, a seconda dei casi, nel pagamento del corrispettivo o nella eventuale fatturazione anticipata (5). Nel caso, invece, di commercio elettronico indiretto il momento impositivo ai fini Iva si realizza alla consegna o spedizione fisica dei beni ovvero, anteriormente, se vi pagamento anticipato o fatturazione anticipata, limitatamente allimporto ricevuto in acconto o fatturato anticipatamente. Nel commercio elettronico diretto (on-line), la certezza del pagamento (come presupposto delle formalit contabili) pu essere facilmente acquisita ove si consideri che il servizio in via elettronica fornito normalmente solo dopo lavvenuto pagamento da parte del cliente, che il venditore riesce a riscontrare entro poche ore attraverso appositi collegamenti telematici con banche, istituti di moneta elettronica ed altri intermediari finanziari. In questo caso la fattura va considerata quietanzata in quanto emessa dopo che la societ di servizi online acquisisce i dati relativi allavvenuto paga(3) Ai sensi dellart. 7, del D.P.R. n. 633/1972. (4) Ai sensi dellart. 6, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972.

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(1) In ambito Iva, il presupposto oggettivo rappresentato dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi. Le prime operazioni sono disciplinate dallart. 2 del D.P.R. n. 633/1972 e le seconde dallart. 3 dello stesso decreto. (2) Le prestazioni di e-commerce pur essendo dirette a privati consumatori, con obbligo di comunicare linizio attivit al Comune, non sembra poterli far rientrare nella fattispecie di cui allart. 22, punti 1) e 4), del D.P.R. n. 633/1972.

(5) Commercio elettronico: sistemi di pagamento elettronici e momento impositivo ai fini Iva di F. SANTORO, in il fisco, n. 1/2000, pag. 68.

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mento, senza peraltro essere a conoscenza del numero della carta di credito del cliente. Quindi, a differenza dellacquisto di servizi di telecomunicazioni con schede prepagate, in cui il servizio si realizza come tale dallacquisto delle schede (si acquista il servizio di telecomunicazione contenuto nella scheda a prescindere dalleffettivo utilizzo del collegamento telefonico), nel commercio elettronico diretto non pu farsi ricorso a questa assimilazione, per cui, in linea di principio, la fornitura iniziale di schede pre-pagate e la ricarica successiva realizzerebbero unanticipazione monetaria e non un servizio di commercio elettronico, a meno che non si decida di attribuire alla fornitura di schede prepagate per gli acquisti in rete lo stesso trattamento dato alle schede telefoniche (6). Il graduale sviluppo delle-commerce ha fatto emergere la necessit di disporre di mezzi di pagamento veloci, adeguati allo strumento telematico, coerenti con le modalit operative del commercio elettronico. Qualche tempo fa si sviluppato il pagamento in rete mediante carta di credito che ha mostrato di avere tre limiti: 1) il costo; 2) la tutela della privacy del consumatore ( molto semplice creare dei profili commerciali del cliente); 3) i possibili attacchi della cosiddetta pirateria informatica. Per superare tali limiti si fatto ricorso alla crittografia (7) [in questo senso stato introdotto il pagamento noto come SET (Secure Elettronic Transaction)]. Il SET costituito da una tecnologia progettata per autenticare le parti coinvolte nei pagamenti effettuati mediante carte di credito e si basa sul sistema di crittografia a chiave pubblica. Con tale

tecnologia la carta di credito in Internet viene sostituita da un certificato virtuale. Lacquirente deve registrare on-line presso la banca la propria carta di credito, compilando un apposito formulario elettronico. La Smart Card rappresenta un sistema di pagamento complementare a quello on-line che consente altres di veicolare, per il tramite di un microprocessore di cui dotato, ulteriori dati relativi al suo titolare. Lutilizzo pi frequente della Smart Card il cosiddetto borsellino elettronico, che si utilizza attraverso un meccanismo simile allAMT (Automatic Teller Machine, meglio noto come Bancomat). Tale sistema consente di addebitare contestualmente limporto sul conto corrente del titolare e di caricare la Smart Card con moneta digitale. Successivamente la stessa potr essere utilizzata presso qualunque venditore convenzionato ed abilitato a gestire, in via telematica, lordine inoltrato dallacquirente. Esistono infine nuovi sistemi di pagamento quale lintermediazione elettronica, che presuppone lintervento di una terza parte che raccoglie e valuta le richieste di pagamento dei clienti e le trasferisce successivamente ai rispettivi istituti di credito. Il metodo in esame non fa uso della crittografia e le informazioni relative alle transazioni vengono trasferite via Internet, ad eccezione dei dati confidenziali relative alle carte di credito che vengono trasmesse su linee maggiormente sicure. Vi sono strumenti di pagamento elettronico (8) mediante accesso a distanza [che permettono al titolare di accedere ai fondi detenuti sul proprio conto presso un ente bancario al fine di effettuare un pagamento di norma attraverso limpiego di un codice di identificazione personale (ad esempio carte di credito, bancomat)] e strumenti di moneta elettronica (9) (strumenti di pagamento ricaricabili con valore immagazzinato (ad esempio
(8) La definizione di strumento di pagamento elettronico fornita dalla Raccomandazione n. 97/489/CE del 30 luglio 1997: strumento che consente al titolare di effettuare le operazioni di trasferimento di fondi mediante strumenti di pagamento elettronici ad eccezione dei trasferimenti conferiti su istruzioni ed eseguiti da istituzioni finanziarie () nonch le operazioni di ritiro di denaro contante e caricamento o scaricamento di tali strumenti presso attrezzature come le casse automatiche e gli sportelli automatici, nonch presso lemittente o presso un ente obbligato contrattualmente ad accettare detti strumenti di pagamento. (9) La moneta elettronica, da un punto di vista operativo, non altro che un insieme di numeri che viaggiano su reti telematiche da un computer ad un altro e presuppone due diversi rapporti: uno tra compratore e venditore e laltro tra il venditore e unistituzione finanziaria presso la quale aperto un conto corrente.

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(6) P. COSTANTINI, Utilizzo di carte prepagate nel commercio al minuto ed annotazioni di corrispettivi ai fini Iva, in il fisco, n. 21/1999, pag. 6971, sembra escludere dal concetto di moneta elettronica sia la carta di credito sia le carte prepagate, note come fidelity cards. LAutore evidenzia come esempio tipico di carte prepagate ad utilizzo futuro proprio le schede telefoniche per le quali peraltro limposta monofase dovuta ai sensi dellart. 74, del decreto sullIva, dal soggetto che rilascia la carta, sorgendo in quel momento il debito dimposta. (7) La crittografia si basa essenzialmente sullo scambio delle lettere dellalfabeto, in base a regole di codifica che dipendono da parole chiavi conosciute solo dal trasmettitore e dal destinatario. Questa scienza ha avuto un grande sviluppo a seguito delluso del calcolatore per trasmettere posta (elettronica) e documenti (per esempio bancari), tramite reti pubbliche, in cui i messaggi possono essere ascoltati da chiunque. Le difficolt pratiche dipendono dalla necessit di tenere segrete le parole chiavi e di cambiarle spesso.

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Smart Card), ossia moneta elettronica costituita da una stringa di bit alla quale attribuito un certo valore di danaro, e moneta elettronica memorizzata su file, strumento simile alla Smart Card ma utilizzabile solo sulla rete). Giuridicamente tali strumenti sono per lo pi delegazioni di pagamento. Secondo il diritto comunitario (10), la moneta elettronica viene definita come valore monetario rappresentato da credito memorizzato su dispositivo elettronico e viene previsto lobbligo della rimborsabilit della stessa. A tal fine si rende necessario individuare i soggetti legittimati ad emettere strumenti di pagamento elettronico e conoscere gli obblighi dei medesimi, le responsabilit e le ragionevoli precauzioni da prendere, nonch le procedure di funzionamento. Quanto ai titolari di strumenti di pagamento elettronico si prevede lobbligo di denunzia del furto e/o dello smarrimento e lobbligo di non trascrivere il PIN. Secondo il diritto italiano (11), in merito ai pagamenti informatici, il trasferimento elettronico dei pagamenti tra privati, Pubbliche Amministrazioni e tra queste e soggetti privati deve essere effettuato secondo le regole tecniche definite con il D.P.C.M. 8 febbraio 1999. La disciplina attualmente in vigore in materia di mezzi di pagamento elettronici lascia aperti i seguenti problemi: 1) configurabilit del pagamento elettronico quale modo di estinzione dellobbligazione: accettabile il pagamento elettronico al posto della moneta avente corso legale? Alla domanda va data risposta positiva. Lart. 1277 del codice civile, infatti dispone che i debiti pecuniari si estinguono con moneta avente corso legale nello Stato al tempo del pagamento e lart. 1197 del codice civile prevede che con il consenso del creditore il debitore pu liberarsi eseguendo una prestazione diversa da quella dovuta. Ora, nel caso di pagamenti per mezzo di Internet, la soluzione agevole in quanto la volont del creditore di accettare il pagamento elettronico chiaramente manifestata con la predisposizione non soltanto di schermate recanti indicazioni sulle modalit di pagamento, ma anche da opportuni collegamenti telematici; 2) necessit di effettuare il pagamento nelle mani di chi legittimato a riceverlo. Il problema risolto nella prassi con la fornitura di indicazioni da parte del creditore circa le modalit di adempimento della prestazione; 3) esatta determinazione del momento in cui il pagamento informatico diventa definitivo, e quindi determinazione del momento di estinzione del(10) Direttiva n. 46/2000/CE. (11) Cfr. art. 14, D.P.R. 10 novembre 1997, n. 513.

lobbligazione sottostante; il pagamento costituito dal file che si invia al creditore o dal pagamento effettivo di denaro che svolge la banca con la dazione della moneta al creditore che consegna il suddetto file. Questultimo problema rimane aperto: taluni autori sono giunti alla conclusione che la moneta elettronica non una moneta vera e propria. Per altri, viceversa, la situazione trattata si presenta simile al caso in cui si effettua un pagamento in sterline e successivamente il creditore, quando si reca presso la banca, converte il tutto in euro. Il meccanismo viene in altre parole parificato al cambio, presso listituto di credito del file con il denaro. Questultima tesi risulta essere supportata dalla presenza dellobbligo di conversione per gli strumenti di pagamento elettronici; 4) il file di pagamento pu essere duplicato e nel caso di duplice spendita loperazione pu essere civilisticamente equiparata alla spendita di moneta falsa? La dottrina ha espresso risposta positiva; 5) la maggior parte dei contratti conclusi su Internet relativa a beni e servizi di ammontare ridotto che generalmente non necessitano per la loro stessa natura dellidentificazione personale dellutente; non tutte le transazioni in rete, per, possono essere anonime o evitare lidentificazione personale dellutente e, pertanto, si pone il problema del trattamento dei dati personali. La problematica nellera di Internet va affrontata alla luce delle nuove possibilit offerte dalla crittografia ed in particolare dalla firma digitale (12). Il D.Lgs. 22 maggio 1999, n. 185 include a pieno titolo i contratti conclusi con luso della posta elettronica e mediante il sistema che la dottrina definisce del point and click. Lart. 3 di tale decreto legislativo prevede che tra le informazioni che il cliente deve ricevere in un momento precedente la conclusione del contratto vi sono anche le modalit di pagamento. Qualora vi sia la possibilit di utilizzare la carta di credito, il consumatore potr optarvi. Se dovesse accadere che il fornitore o un terzo utilizzi in modo fraudolento la carta di pagamento listituto di emissione avrebbe lobbligo di riaccreditare il conto del consumatore, salvo poi rivalersi sul fornitore. La responsabilit pertanto delluso fraudolento della carta ricade sul fornitore. Sul consumatore grava comunque lonere della prova delluso fraudolento. Tale onere si spiega alla luce degli sviluppi della tecnologia che consentono di ottenere una quasi assoluta certezza della provenienza di ordini di pagamento da parte del titolare della carta.
(12) La firma digitale il risultato di una procedura informatica e crittografica basata su un sistema di chiavi asimmetriche a coppia in grado di consentire ad ambo le parti, chi sottoscrive e chi riceve, di manifestare e verificare la provenienza e lintegrit di un documento informatico.

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2. Fatturazione e registrazione telematica (archiviazione) Ogni operatore italiano (e ci vale per qualsiasi operatore dellUE che voglia esercitare unattivit commerciale via Internet) ha lobbligo di certificare i servizi on-line, fatti o ricevuti, attraverso la fattura, che costituisce uno dei documenti pi importanti nelle relazioni commerciali ed uno dei documenti essenziali nel sistema comune dellIva. La Direttiva n. 2001/115/CE (13) del Consiglio del 20 dicembre 2001, modificando la VI Direttiva Comunitaria n. 77/388/CE, stabilisce delle regole al fine di semplificare, modernizzare ed armonizzare le modalit di fatturazione previste in materia Iva (14). Tutti gli Stati membri dellUE devono conformarsi a tale Direttiva a partire dal 1 gennaio 2004 con la conseguenza che anche lItalia dovr recepire tali disposizioni comunitarie entro il 31 dicembre 2003. Dalle nuove norme vengono stabiliti gli elementi essenziali che devono obbligatoriamente essere indicati nella fattura (europea) e le modalit comuni per
(13) Pubblicata in G.U.C.E. del 17 gennaio 2002 e in il fisco n. 7/2002, fascicolo n. 2, pag. 908. (14) La spinta primaria alla predisposizione di una riforma del settore ha avuto luogo nel corso della seconda fase delliniziativa della Commissione Europea COM(97) 618 def. del 24 novembre 1997, denominata SLIM (Semplificazione Legislativa per il Mercato Interno), nella quale si preso atto che, pure in un contesto in cui le regole afferenti la fatturazione nei vari Stati erano poco numerose, le stesse si erano rivelate tuttavia inadeguate allevoluzione tecnologica ed allespansione commerciale. A seguito dellapprovazione delle conclusioni da parte della Commissione Europea in data 27 novembre 1997, si espresso limpegno a studiare le indicazioni necessarie alla fatturazione ai fini Iva e a stabilire i requisiti normativi e tecnici in materia di fatturazione telematica. In tal senso, le conclusioni del Consiglio Ecofin del giugno 1998 sottolineavano la necessit che lo sviluppo del commercio elettronico fosse accompagnato da un quadro normativo pi snello atto a regolare luso della fatturazione elettronica, pur salvaguardando le necessit di controllo delle Amministrazioni finanziarie nazionali. A fine dicembre 1998 la Commissione ha affidato alla PriceWaterhouse&Coopers uno studio circa le normative interne in materia di fatturazione, al fine di monitorare le singole condizioni nazionali imposte, con peculiare interesse per le procedure di autofatturazione e fatturazione elettronica e, quindi, a valutare lopportunit di dare corso ad unopera di armonizzazione e modernizzazione legislativa sopranazionale. La relazione finale su tale studio, presentata alla Commissione nellagosto 1999, ha, come previsto, sottolineato lesigenza di produrre una incisiva riformulazione del contesto, ponendo come base le esigenze di equilibrio tra le semplificazioni degli obblighi degli operatori e le legittime esigenze delle Amministrazioni in termini di vigilanza fiscale. In ragione di ci, stato proposto un intervento incentrato sul paragrafo 3 dellart. 22 della VI Direttiva Iva n. 77/388/CE, concernente gli obblighi di fatturazione.

il ricorso alla fatturazione elettronica, per larchiviazione elettronica delle fatture, per lautofatturazione e per lemissione del documento per conto di altri. Contenuto della fattura Europea Attualmente gli elementi da indicare nelle fatture italiane sono previsti nellart. 21 del D.P.R. n. 633/1972, elementi che continuano a permanere con ulteriori aggiunte. Con lapplicazione della Direttiva Comunitaria 2001/115/CE, dal 1 gennaio 2004, vanno obbligatoriamente indicati i seguenti elementi (di cui alcuni costituiscono una novit rispetto alla fattura italiana): 1) data del rilascio (idem nella fatturazione attuale); 2) numero progressivo o sequenziale (idem); 3) numero di identificazione o partita Iva del soggetto emittente (idem); 4) partita Iva del cliente, se soggetto passivo (oggi non richiesto obbligatoriamente, anche se si indica per praticit); 5) generalit dei due contraenti ossia nome e indirizzo completo del cedente o del prestatore e del suo cliente (idem); 6) quantit e natura dei beni o servizi (idem); 7) data in cui effettuata loperazione (idem); 8) base imponibile per ciascuna aliquota, con indicazione di eventuali sconti, riduzioni o ristorni se non compresi nel prezzo (idem); 9) aliquota Iva (idem); 10) ammontare dellIva da pagare (idem); 11) in caso di esenzione o quando il cliente debitore dellIva, bisogna fare riferimento alla opportuna disposizione della Direttiva, o alla disposizione nazionale corrispondente o ad altre informazioni che indicano che la cessione esonerata o soggetta alla procedura del reverse charge (novit molto importante); 12) in caso di cessione intraUE di mezzi di trasporto nuovi vanno indicati le relative condizioni affinch il veicolo possa essere considerato nuovo (ad esempio, se autovettura con meno di 6.000 Km ovvero con meno di 6 mesi di vita) (novit); 13) in caso di applicazione del regime del margine di utile si deve fare riferimento allart. 26 (se agenzie di viaggio) o 26-bis (se beni usati) o alle corrispondenti disposizioni nazionali o ad altre informazioni che indichino che stato applicato il regime del margine di utile (novit); 14) se il debitore dellIva un rappresentante fiscale va indicato il numero di identificazione di questultimo, corredato del nome e dellindirizzo completo (novit) (15).

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(15) Larmonizzazione europea nelle procedure di fatturazione di A. MIFSUD e M. MARIANO, in il fisco, n. 13/2002, fascicolo n. 1, pag. 1921.

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Lobbligo di fatturazione al centro del sistema fiscale europeo. In tale contesto la fattura assolve tre funzioni: dare informazioni sul regime Iva applicabile; consentire allAmministrazione fiscale di esercitare i suoi controlli; permettere al cliente di giustificare, alloccorrenza, il diritto alla detrazione. Le fatture emesse dal cedente o prestatore possono essere trasmesse su carta oppure, previo accordo con il destinatario, per via elettronica. Le fatture trasmesse per via elettronica sono accettate dagli Stati membri a condizione che lautenticit della loro origine e lintegrit del loro contenuto siano garantite: mediante una firma elettronica avanzata (eventualmente basata su un certificato qualificato o creata mediante un dispositivo per la firma sicura); mediante la trasmissione elettronica di dati qualora sia previsto luso di procedure che garantiscano lautenticit dellorigine e lintegrit dei dati. Allo stato attuale (16), i contribuenti italiani possono emettere la fattura avvalendosi di procedure telematiche (posta elettronica) ovvero procedure informatizzate, semprech i dati relativi alle operazioni rilevanti ai fini Iva, vengono materializzati in documenti cartacei, aventi lo stesso contenuto sia per lemittente che per il ricevente e la trasmissione venga eseguita entro i termini stabiliti dallart. 21 del D.P.R. n. 633/1972. La Direttiva n. 2001/115/CE, innanzi citata, oltre a sancire definitivamente la facolt di trasmissione delle fatture in via elettronica, prevede altres lobbligo di conservazione delle fatture emesse (anche se emesse da altri per conto del contribuente) e ricevute. Tale conservazione (o meglio archiviazione) pu avvenire in forma cartacea o in forma elettronica. Gli Stati membri possono prevedere lobbligo di archiviazione delle fatture nella forma originaria in
(16) A tal proposito si richiama la Ris. Min. n. 202/E del 4 dicembre 2001.

cui sono state trasmesse (cartacea o elettronica). Allo stato attuale mentre possibile emettere e trasmettere la fattura in via elettronica non risulta invece possibile conservare, agli effetti tributari, le fatture emesse e ricevute, per mezzo di supporti alternativi a quelli cartacei (la registrazione dei documenti fiscali memorizzati sui computers deve comunque avvenire su documenti cartacei entro i termini di presentazione della dichiarazione per lanno di riferimento). Invero agli effetti tributari manca la norma che consente di conservare le scritture ed i documenti fiscali in forma elettronica. A tuttoggi nelle operazioni in rete, non sono previsti documenti elettronici alternativi alla fattura, quale lo scontrino e la ricevuta fiscale, per cui per ogni prestazione di servizi on-line va emessa una fattura per ogni contraente acquirente. Questa interpretazione stata confermata (17) dalla Circ. Min. n. 98/E del 17 maggio 2000 (punto 3.1.2) che ha ribadito la validit della trasmissione elettronica tramite sistemi informatici della sola fattura relativa alle operazioni effettuate, purch contenente gli elementi tassativamente stabiliti dallart. 21 del D.P.R. n. 633/1972.

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(17) Con precedenti Ris. Min. n. 450217 del 30 luglio 1990 e n. 451163 del 30 novembre 1990, anche confermate nella Ris. Min. n. 132/E del 28 maggio 1997, il Ministero delle finanze ha osservato che (al fine di corrispondere alle esigenze di razionalizzazione e semplificazione delle procedure contabili, considerato anche il grado di evoluzione raggiunto dallinformatizzazione dei servizi e pur non disconoscendo che lattuale formulazione dellart. 21 del D.P.R. n. 633/1972, nellusare espressioni quali consegna o spedizione fa riferimento alla trasmissione di documenti da intendere in senso tradizionale) deve riconoscersi la sostanziale legittimit dei sistemi informatici di trasmissione dei dati, nel presupposto che le informazioni relative alle operazioni rilevanti ai fini Iva vengano materializzate in documenti aventi lo stesso contenuto sia per lemittente che per il ricevente, indipendentemente dalle diverse tecnologie utilizzabili a tal fine.

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Capitolo 7
CONTROLLI FISCALI

Il nuovo fenomeno commerciale delle-commerce indubbiamente complesso perch basato su caratteristiche tali da rendere difficile ladozione, a livello internazionale, di valide strategie di controllo (1). La fornitura elettronica di prodotti digitali (beni intangibili) allo stato attuale difficilmente controllabile dalle autorit fiscali, per il fatto che il consumo dei prodotti digitali pu avvenire contestualmente al download (scarico) del bene informatico, cio con la materializzazione delloggetto della transazione, ovvero, nellipotesi di servizi digitali, con il consumo contestuale al godimento della funzionalit del servizio offerto (si pensi alla musica, alle immagini digitali, ai videogiochi ecc.). Allo stato attuale non esiste alcun software in grado di rilevare le transazioni che avvengono sulla rete Internet. Nellambito dellUE vi una banca dati, Banca Centrale Europea, cosiddetta CLO (Central Lyason Office) che ha la funzione di ricevere e fornire informazioni alle autorit fiscali dei vari Paesi comunitari, al fine di contrastare con sempre maggiore efficacia i casi di frode e di evasione nel settore dellIva sugli scambi intracomunitari. Attraverso la rete informatica, cosiddetta Vies, possibile acquisire informazioni sugli operatori intraUE e sulle relative transazioni limitatamente alle cessioni e agli acquisti di soli beni (non di ser-

(1) S. GOLINO e F. DI NICOLA, Accertamenti bancari - Il controllo delle attivit finanziarie nel fisco del futuro, in il fisco n. 23/1999, pag. 7703, fanno lesempio della fornitura di una consulenza via Internet e dellacquisto in rete di un programma ad acquisto ed attivazione ritardata tramite password (cosiddetti programmi shareware) per evidenziare come lassenza di un luogo fisico di incontro tra consumatore e produttore e la mancanza di tracce della fornitura del servizio, ad esclusione del flusso monetario legato al pagamento con moneta elettronica, stia rendendo gradualmente inefficaci i tradizionali strumenti di controllo e lo stesso quadro normativo che le Amministrazioni finanziarie dei vari Paesi hanno costruito nel tempo.

vizi di alcun genere), posti in essere tra soggetti Iva identificati, ai fini Iva, in ambito comunitario. Oggi tutti gli uffici fiscali possono interrogare il sistema informatico ed ottenere informazioni di primo e secondo livello, ossia riguardanti rispettivamente i codici di identificazione Iva e il valore globale di tutte le forniture di beni intraUE, nonch lelenco dei fornitori comunitari di ciascun operatore che effettua acquisti di beni intraUE (2). Vi anche la possibilit, sempre in ambito UE, di scambiare tra le Amministrazioni fiscali dei vari Paesi, informazioni di terzo livello, consistenti in richieste di copie delle fatture, notizie relative al tipo e alla qualit della merce, modalit di pagamento (contanti, assegno, bonifico, beni e servizi forniti in contropartita, ecc.), mezzo di trasporto utilizzato, nome della banca (numero e data dellassegno) ecc.. Tali controlli per via telematica sono resi possibili solo per le cessioni e gli acquisti di beni intraUE (sono esclusi i servizi) e per le importazioni ed esportazioni (esiste unaltra banca dati doganale), ma da sottolineare che, sempre in ambito comunitario, sarebbe possibile, tra le autorit fiscali di Stati membri, lo scambio delle informazioni necessarie per assicurare il corretto accertamento dellIva (3). Ora poich, allo stato attuale una normativa analoga (scambio di informazioni nel settore Iva) non prevista con gli altri Paesi extraUE, le difficolt di controllo sul commercio elettronico si incrementano enormemente. Nel settore dellinformation end comunication

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(2) Lo scambio di informazione tra paesi comunitari e previsto dal Regolamento comunitario n. 218/1992 in vigore fino al 31 dicembre 2003. Dal 1 gennaio 2004 in vigore il nuovo Regolamento del Consiglio dEuropa n. 1798/2003 del 7 ottobre 2003, pubblicato in GUCE n. 264 del 15 ottobre 2003. (3) Cfr. art. 65 del D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972.

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technology (ICT), lavvento delle moderne tecnologie danno sicuramente nuove possibilit di raggiro delle norme tributarie anche per effetto del pagamento elettronico effettuato tramite centri bancari off-shore. Si rende quanto mai opportuno che le autorit dei vari Paesi facciano utilizzo di adeguati sistemi per il controllo e la riscossione dei tributi, attraverso listituzione di procedure internazionali per lassistenza e lapplicazione di adeguate strategie per il controllo e il monitoraggio delle operazioni aventi rilevanza tributaria. A tal fine pu essere utile la rilevazione della protocollazione informatica degli atti, lacquisizione elettronica delle dichiarazioni fiscali e dei dati concernenti lindirizzo, il sito web, leventuale provider di appoggio, lacquisizione diretta delle entrate effettuate con pagamenti elettronici, la consultazione del sistema elettronico di scambio di informazioni VIES a livello intracomunitario ecc.. Il comitato affari fiscali dellOCSE, in occasione della conferenza di TURKU, ha messo in evidenza lesigenza di dotare le Amministrazioni fiscali di validi strumenti operativi e di efficaci procedure di controllo, tese a contrastare levasione fiscale, subordinando lesigenza a cinque obiettivi: 1) determinare lidentit delloperatore economico (cosa che il nostro Paese gi sta mettendo in pratica); 2) identificare il luogo di attivit effettiva delloperatore economico e, per determinati servizi sottoposti a ritenuta fiscale, della residenza dellacquirente; 3) assicurare allautorit fiscale interessata laccesso alle informazioni; 4) trovare valide alternative alla riduzione degli intermediari, che fungevano nel passato da sostituti di imposta; 5) seguire da vicino lincremento delle attivit bancarie off-shore (4). Uninteressante procedura di controllo potrebbe essere quella di creare un software (da considerare come lagente del fisco virtuale), in grado di controllare tutte le forniture di prodotti digitali, a
(4) A tal fine si richiama larticolo: Internet: i problemi in tema di controlli e compliance di P. VALENTE e F. ROCCATAGLIA in il fisco n. 34/2001, pag. 11313.

fronte delle quali vi un pagamento (elettronico, attraverso carte di credito, ecc.). Ci non cos facile, non tanto dal punto di vista tecnico, ma soprattutto per il numero dei soggetti coinvolti, per la velocit delle operazioni in rete ed, in particolare, per la possibile schermatura di molte imprese dietro siti web di comodo, allocati in paradisi fiscali, e per le difficolt di monitorare le transazioni sospette, peraltro in contesti basati sul segreto bancario. Un controllo efficace a livello internazionale comunque dovrebbe essere basato sui seguenti elementi: 1) adozioni di standard internazionali per lidentificazione dei contraenti e della sede effettiva dellattivit; 2) introduzione dei dati identificativi del soggetto, compreso il codice fiscale, nelle carte di pagamento (carta di credito, smart card), ai fini dei pagamenti elettronici on line; 3) ingresso in rete delle strutture informatiche delle Amministrazioni fiscali, per poter visionare il flusso di dati ed informazioni, compresa la trasmissione telematica delle fatture; 4) una maggiore cooperazione tra le Amministrazioni fiscali, in particolare di quelle appartenenti a Paesi extraUE; 5) possibilit di richiedere e controllare le scritture contabili ed altri documenti fiscalmente rilevanti in possesso di soggetti di altro Paese extraUE (lo scambio di informazione tra Paesi anche extra UE, gi esiste a fini reddituali, sulla base di convenzioni bilaterali); 6) lo scambio dei funzionari per lesecuzione multilaterale di specifici atti di accertamento. Lauspicio che nel prossimo futuro, al fine di superare le difficolt di controllo e di monitoraggio delle operazioni intrattenute tra operatori dei diversi paesi del mondo, si istituzionalizzi una cooperazione internazionale ed uno scambio di informazioni on-line, con riferimento a tutte le imposte, dirette ed indirette. A tal uopo, sar necessario che ogni Stato garantisca laccesso alle informazioni in possesso di banche, istituti finanziari, agenzie e societ fiduciarie, e che risponda alle richieste dellaltro Stato mittente entro un periodo di tempo prestabilito.

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CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE

La ratio, su cui improntato il commercio elettronico, essenzialmente quella di evitare che il fattore fiscale nellUE possa determinare possibili distorsioni della concorrenza in tale settore, e che il prezzo finale di un determinato prodotto digitale non sia influenzato dalla tassazione. Viene pertanto accantonata ogni ipotesi di introduzione di nuove imposte specifiche per il commercio elettronico. A tal fine le Direttive comunitarie hanno lobiettivo di garantire quel principio di certezza del diritto, inteso come contesto caratterizzato da norme chiare e coerenti che possano ridurre i rischi di contrasti ed oneri fiscali imprevisti. Con la Direttiva n. 2002/38/CE, sul regime Iva del commercio elettronico diretto, le istituzioni comunitarie si pongono lobiettivo di creare le condizioni per unequa concorrenza tra operatori comunitari ed operatori extracomunitari (1). Come osservato, inoltre, le misure adottate sono coerenti con gli orientamenti espressi anche in sede OC-

(1) Lelaborazione di una normativa Iva che consenta di assoggettare ad imposta le transazioni on-line allo stesso modo di quanto avviene per le omologhe transazioni off-line trova il suo fondamento non solo, nella duplice esigenza di evitare il determinarsi di indebiti cali di gettito fiscale e di impedire il crearsi di una concorrenza resa non equa dalla possibilit, per taluni operatori, di eludere lapplicazione dellimposta, ma anche nel fondamentale principio di neutralit fiscale (in forza del quale la maniera concreta di effettuazione del servizio, elettronica, automatica o manuale, non ha nessuna incidenza sullapplicazione della normativa Iva, sentenza 5 giugno 1997, causa C-2/95, SDC, in Giur. it., 1998, pag. 603, punto 37). Sempre pi ricorrenti sono i richiami da parte della Corte di Giustizia Europea nelle sue pronunce interpretative in materia tributaria (cfr., tra molte, sentenza 29 giugno 1999, causa C-158/98, Coffeeshop Siberie, in Dir. Prat. Trib., 1999, 3, pag. 632, con nota A. MARINELLO, punto 21; sentenza 25 febbraio 1999, causa C349/96, Card Protection Plan, in Dir. Prat. Trib., 1999, 3, pag. 169, con nota A. RINALDIS, punto 33; sentenza 7 settembre 1999, causa C-216/97, Gregg, in Riv. Dir. Trib., 1999, 3, pag. 169, con nota M. RAVACCIA, punto 19).

SE (con la partecipazione, quindi, anche dei delegati dei pi importanti Paesi esterni allUE) circa le imposte sui consumi applicabili al commercio elettronico. Permangono, tuttavia, talune perplessit circa la possibilit di garantire il rispetto di tale disciplina da parte degli operatori non comunitari, in particolare per le operazioni tra impresa e consumatore (B2C). Non infatti chiaro quali provvedimenti potrebbero essere assunti dagli Stati membri nei confronti delle imprese extracomunitarie che omettessero di adempiere agli obblighi di registrazione e di applicazione dellIva sulle operazioni poste in essere nei confronti di committenti privati comunitari. La misura sanzionatoria indicata al riguardo nella Direttiva n. 2002/38/CE, consistente nellesclusione dallelenco dei soggetti registrati, non , infatti, di certo sufficiente ad impedire la reiterazione delle violazioni; n appare facilmente praticabile la strada del loscuramento dei siti delle imprese inadempienti, soprattutto nel caso in cui tali siti siano memorizzati su servers collocati al di fuori del territorio comunitario. La Direttiva, inoltre, non chiarisce in quale modo loperatore extracomunitario registrato debba verificare la localizzazione dichiarata dal committente privato comunitario, in quanto, anche se il rilascio di una dichiarazione falsa ha rilevanza penale (in autocertificazione), il soggetto privato comunitario potrebbe dichiarare di risiedere in un Paese extraUE al fine di non pagare le imposte. In merito potrebbero prendersi in esame varie opzioni, quali il riferimento al codice IP (Internet Protocol) o al numero della carta di credito utilizzata dal committente, anche se non si appalesano del tutto idonei ad attestare con un buon grado di certezza la localizzazione del committente, senza gravare di eccessivi costi gli operatori. Si rende quanto mai opportuno sviluppare una procedura informatica per approfondire la possibilit di attestare con certezza la localizzazione del committente per mezzo di certificati digitali. Il rischio di riduzioni del gettito fiscale, deter-

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minate dallirregolare applicazione dellimposta nelle operazioni di commercio elettronico nei rapporti tra imprese e consumatori privati (B2C) , peraltro, attualmente non conosciuto, a causa della mancata effettiva rilevazione territoriale del volume di scambi che ha, sino ad oggi, caratterizzato tale settore. Per tale ragione, lazione del legislatore comunitario si , per ora, concentrata (con la Direttiva n. 2002/38/CE) nella realizzazione di un assetto normativo fiscale certo per le-commerce, nel quale resa esplicita lapplicabilit dellIva alle

operazioni poste in essere dai soggetti non comunitari. Tale normativa lascia certamente spazio a possibili evasioni dellimposta, la cui ridotta incidenza sul gettito tributario degli Stati membri induce, tuttavia, le istituzioni fiscali comunitarie a rinviare ladozione di misure volte a rafforzare leffettivit della disciplina. Le soluzioni sino ad oggi prospettate appaiono, infatti, eccessivamente complesse ed onerose (per gli operatori e per le Amministrazioni), se rapportate ai (per ora) rischi di possibile evasione che tali misure dovrebbero contrastare.

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APPENDICE normativa e amministrativa

1- Regolamento del Consiglio 7 maggio 2002, n. 2002/792/CE (Gazz. Uff. CE n. L 128 del 15 maggio 2002)
che modifica temporaneamente il regolamento (CEE) n. 218/92 concernente la cooperazione amministrativa nel settore delle imposte indirette (Iva) con riferimento a delle misure aggiuntive in materia di commercio elettronico. visto il trattato che istituisce la Comunit europea, in particolare larticolo 93, vista la proposta della Commissione, visto il parere del Parlamento europeo, visto il parere del Comitato economico e sociale, considerando quanto segue: 1) La direttiva 2002/38/CE del Consiglio, del 7 maggio 2002, che modifica temporaneamente la direttiva 77/388/CEE per quanto riguarda il regime di imposta sul valore aggiunto applicabile ai servizi di radiodiffusione e di televisione e a determinati servizi prestati tramite mezzi elettronici, e stabilisce il quadro per tassare i servizi elettronici prestati nella Comunit da soggetti passivi che non sono stabiliti n sono tenuti altrimenti ad identificarsi ai fini fiscali nella Comunit. 2) Lo Stato membro di consumo ha la responsabilit primaria di garantire che i fornitori non stabiliti ottemperino ai loro obblighi. A tal fine, vanno trasmesse agli Stati membri di consumo le informazioni necessarie al funzionamento del regime particolare relativo ai servizi prestati tramite mezzi elettronici di cui allarticolo 26quater della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme. 3) Occorre disporre che limposta sul valore aggiunto dovuta per tali prestazioni sia trasferita su conti indicati dagli Stati membri di consumo. 4) Le norme previste dalla direttiva 77/388/CEE dispongono che il soggetto passivo non stabilito che fornisce i servizi di cui allarticolo 9, paragrafo 2, lettera e), ultimo trattino, della direttiva imputi lIva al cliente, stabilito o residente nella Comunit, a meno che abbia verificato che questultimo un soggetto passivo. Il regime parti-

colare di cui allarticolo 26-quater della direttiva si applica soltanto ai servizi forniti a persone che non sono soggetti passivi stabiliti o residenti nella Comunit. pertanto evidente che il soggetto passivo non stabilito necessita di talune informazioni circa i suoi clienti. 5) A tal fine, nella maggior parte dei casi si potrebbe fare ricorso allo strumento disponibile negli Stati membri, sotto forma di una banca dati elettronica, che contiene un registro di persone per le quali in quello Stato membro sono stati emessi numeri di identificazione Iva. 6) Di conseguenza, necessario estendere il sistema comune per lo scambio di talune informazioni su transazioni intracomunitarie di cui allarticolo 6 del regolamento (CEE) n. 218/92. 7) Le disposizioni del regolamento dovrebbero essere applicabili per un periodo provvisorio di tre anni, prorogabile per motivi pratici, e il regolamento (CEE) n. 218/92 dovrebbe pertanto essere modificato temporaneamente di conseguenza,

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Art. 1 Il regolamento (CEE) n. 218/92 temporaneamente modificato come segue: 1) allarticolo 1, il secondo comma sostituito dal seguente: A tal fine esso stabilisce procedure per lo scambio, tramite mezzi elettronici, di informazioni relative allimposta sul valore aggiunto concernenti le transazioni intracomunitarie nonch i servizi prestati tramite mezzi elettronici, in conformit del regime particolare previsto dallarticolo 26-quater della direttiva 77/388/CEE, ed anche per tutti i successivi scambi di informazioni e, per quanto riguarda i servizi coperti da detto regime particolare, per il trasferimento di denaro tra le autorit competenti degli Stati membri.; 2) allarticolo 2, paragrafo 1, il nono trattino sostituito dal seguente: prestazione intracomunitaria di servizi: una prestazione di servizi contemplata dallarticolo 28-ter, punti C, D e E o F, della direttiva 77/388/CEE; 3) allarticolo 6, il paragrafo 4 sostituito dal seguente:

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Appendice

4. Lautorit competente di ciascuno Stato membro ha cura che le persone interessate a forniture intracomunitarie di beni o a prestazioni intracomunitarie di servizi e le persone che prestano i servizi di cui allarticolo 9, paragrafo 2, lettera e), ultimo trattino, della direttiva 77/388/CEE possano ottenere conferma della validit del numero di identificazione Iva di una determinata persona. Gli Stati membri, secondo la procedura di cui allarticolo 10, forniscono segnatamente tale conferma tramite mezzi elettronici.; 4) aggiunto il seguente titolo: TITOLO III A Disposizioni relative al regime particolare previsto dallarticolo 26-quater della direttiva 77/388/CEE Articolo 9-bis Le seguenti disposizioni si applicano in riferimento al regime particolare previsto dallarticolo 26-quater della direttiva 77/338/CEE. Le definizioni di cui al punto A di detto articolo si applicano anche ai fini del presente titolo. Articolo 9-ter 1. Le informazioni che lo Stato membro di identificazione riceve dal soggetto passivo non stabilito, quando ha inizio la sua attivit, a norma dellarticolo 26-quater, punto B, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva 77/388/CEE devono essere presentate in forma elettronica. Le modalit tecniche, compreso un messaggio elettronico comune, sono definite secondo la procedura di cui allarticolo 10. 2. Lo Stato membro di identificazione trasmette dette informazioni per via elettronica alle competenti autorit degli altri Stati membri entro dieci giorni dalla fine del mese in cui linformazione pervenuta dal soggetto passivo non stabilito. Allo stesso modo, le competenti autorit degli altri Stati membri sono informate del numero di identificazione attribuito. Le modalit tecniche per la trasmissione di tali informazioni, compreso un messaggio elettronico comune, sono definite secondo la procedura di cui allarticolo 10. 3. Lo Stato membro di identificazione informa senza indugio per via elettronica le competenti autorit degli altri Stati membri dellesclusione di un soggetto passivo non stabilito dal registro di identificazione. Articolo 9-quater 1. La dichiarazione con le informazioni particolareggiate di cui allart. 26-quater, punto B, paragrafo 5, comma 2, della direttiva 77/388/CEE deve essere presentata in modo elettronico. Le modalit tecniche, compreso un messaggio elettronico comune, sono definite secondo la procedura di cui allarticolo 10. 2. Lo Stato membro di identificazione trasmette tali informazioni per via elettronica alla competente autorit dello Stato membro interessato non oltre i dieci giorni successivi alla fine del mese in cui pervenuta la dichiarazione. Gli Stati membri che esigono che la dichiarazione dellimposta sia effettuata in una valuta na-

zionale diversa dalleuro, convertono gli importi in euro al tasso di cambio dellultimo giorno del periodo cui si riferisce la dichiarazione. Il cambio effettuato in base ai tassi di cambio pubblicati dalla Banca centrale europea per quel giorno o, in caso di non pubblicazione in tale giorno, in base ai tassi del primo giorno successivo di pubblicazione. Le modalit tecniche per la trasmissione di tali informazioni sono definite secondo la procedura di cui allarticolo 10. 3. Lo Stato membro di identificazione trasmette per via elettronica allo Stato membro di consumo le informazioni necessarie per collegare ogni pagamento con una determinata dichiarazione trimestrale. Articolo 9-quinquies Le disposizioni di cui allarticolo 4, paragrafo 1, si applicano anche alle informazioni raccolte dallo Stato membro di identificazione a norma dellarticolo 26-quater, punto B, paragrafi 2 e 5, della direttiva 77/388/CEE. Articolo 9-sexies Lo Stato membro di identificazione assicura che limporto che il soggetto passivo non stabilito ha pagato sia trasferito al conto bancario denominato in euro indicato dallo Stato membro di consumo al quale dovuto il pagamento. Gli Stati membri che esigono che i pagamenti siano effettuati in una valuta nazionale diversa dalleuro, convertono gli importi in euro al tasso di cambio dellultimo giorno del periodo cui si riferisce la dichiarazione. Il cambio effettuato in base ai tassi di cambio pubblicati dalla Banca centrale europea per quel giorno o, in caso di non pubblicazione in tale giorno, in base ai tassi del primo giorno successivo di pubblicazione. Il trasferimento avviene non oltre i dieci giorni successivi alla fine del mese in cui pervenuto il pagamento. Se il soggetto passivo non stabilito non paga il totale dellimposta dovuta, lo Stato membro di identificazione provvede affinch il pagamento sia trasferito agli Stati membri di consumo in proporzione allimposta dovuta in ciascuno di essi e informa per via elettronica le autorit competenti degli Stati membri di consumo. Articolo 9-septies 1. Gli Stati membri notificano per via elettronica alle competenti autorit degli altri Stati membri i pertinenti numeri di conto bancario per laccredito dei pagamenti effettuati a norma dellarticolo 9-sexies. 2. Gli Stati membri notificano senza indugio per via elettronica alle competenti autorit degli altri Stati membri e alla Commissione qualsiasi modifica dellaliquota normale dellimposta.; 5) lattuale testo dellarticolo 13 diventa paragrafo 2 ed inserito un nuovo paragrafo 1 cos formulato: 1. La Commissione e gli Stati membri assicurano che sistemi, esistenti o nuovi, per la comunicazione e lo scambio di informazioni, necessari per gli scambi di informazioni di cui agli articoli 9-ter e 9-quater, siano operativi entro la data specificata allarticolo 3, paragrafo 1, della direttiva 2002/38/CE. La Commissione

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responsabile di tutti gli sviluppi della rete comune di comunicazione/interfaccia comune di sistema (CCN/CSI) necessari per consentire lo scambio di dette informazioni fra Stati membri. Gli Stati membri sono responsabili di tutti gli sviluppi dei loro sistemi necessari per consentire che tali informazioni siano scambiate utilizzando le CCN/CSI. Art. 2 Larticolo 1 si applica per il periodo previsto allarticolo 4 della direttiva 2002/38/CE. Anteriormente al 1 luglio 2003 non si procede a scambi di informazioni a norma del presente regolamento. Art. 3 Il presente regolamento entra in vigore il settimo giorno successivo alla pubblicazione nella Gazzetta ufficiale delle Comunit europee. Il presente regolamento obbligatorio in tutti i suoi elementi e direttamente applicabile in ciascuno degli Stati membri.

2 - Direttiva del Consiglio 7 maggio 2002, n. 2002/38/CE (Gazz. Uff. CE n. L 128 del 15 maggio 2002)
che modifica temporaneamente la direttiva 77/388/CEE per quanto riguarda il regime di imposta sul valore aggiunto applicabile ai servizi di radiodiffusione e di televisione e a determinati servizi prestati tramite mezzi elettronici. visto il trattato che istituisce la Comunit europea, e in particolare larticolo 93, vista la proposta della Commissione, visto il parere del Parlamento europeo, visto il parere del Comitato economico e sociale, considerando quanto segue: 1) Le norme attualmente vigenti in materia di Iva per i servizi di radiodiffusione e di televisione e i servizi prestati tramite mezzi elettronici a norma dellarticolo 9 della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra daffari - sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, non sono adeguate per tassare la totalit di tali servizi il cui consumo ha luogo allinterno della Comunit e per impedire distorsioni di concorrenza in questo settore. 2) Il corretto funzionamento del mercato interno impone leliminazione di tali distorsioni e lintroduzione di nuove norme armonizzate per questa categoria di attivit. In particolare andrebbero prese misure per garantire che tali servizi siano soggetti a imposizione nel-

la Comunit, ove siano prestati a titolo oneroso e utilizzati da consumatori stabiliti nella Comunit, e non siano soggetti a imposizione se utilizzati al di fuori della Comunit. 3) A tal fine, opportuno che i servizi di radiodiffusione e di televisione e i servizi prestati tramite mezzi elettronici da paesi terzi a persone stabilite nella Comunit o dalla Comunit a destinatari stabiliti in paesi terzi siano soggetti a imposizione nel luogo del beneficiario dei servizi. 4) Per definire i servizi prestati tramite mezzi elettronici si dovrebbero includere esempi di tali servizi nellallegato della direttiva. 5) Al fine di facilitare ladempimento dei loro obblighi fiscali, agli operatori che forniscono servizi tramite mezzi elettronici, che non sono stabiliti nella Comunit e non devono esservi altrimenti identificati a fini fiscali, dovrebbe essere applicato un regime particolare. Secondo tale regime gli operatori che prestano siffatti servizi tramite mezzi elettronici a persone che non sono soggetti passivi allinterno della Comunit, possono optare, se non sono altrimenti identificati a fini fiscali nella Comunit, per lidentificazione in uno Stato membro. 6) Loperatore non stabilito nella Comunit che desidera beneficiare del regime particolare dovrebbe soddisfare i requisiti in esso previsti e le pertinenti disposizioni in vigore nello Stato membro in cui i servizi sono utilizzati. 7) Lo Stato membro di identificazione deve a talune condizioni poter escludere un operatore non stabilito da tale regime particolare. 8) Se loperatore non stabilito opta per il regime particolare, qualsiasi imposta sul valore aggiunto a monte pagata dalloperatore per le merci e i servizi da questi utilizzati per le sue attivit soggette a imposizione contemplate dal regime particolare dovrebbe essere rimborsata dallo Stato membro in cui stata pagata limposta sul valore aggiunto a monte, conformemente alle disposizioni della tredicesima direttiva 86/560/CEE, del 17 novembre 1986, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra daffari. Modalit di rimborso dellimposta sul valore aggiunto ai soggetti passivi non residenti nel territorio della Comunit. Non si applicherebbero le restrizioni opzionali per il rimborso di cui allarticolo 2, paragrafi 2 e 3, e allarticolo 4, paragrafo 2, della stessa direttiva. 9) Fatte salve le condizioni da essi stabilite, gli Stati membri dovrebbero consentire la presentazione di taluni elenchi riepilogativi e dichiarazioni tramite mezzi elettronici, e possono anche rendere obbligatorio il ricorso ai mezzi elettronici. 10) Tali disposizioni relative allintroduzione di dichiarazioni fiscali e elenchi riepilogativi per via elettronica dovrebbero essere adottate su base permanente. auspicabile adottare tutte le altre disposizioni per un periodo provvisorio di tre anni, prorogabile per motivi pratici, ma le disposizioni saranno comunque riesaminate, in base allesperienza acquisita, entro tre anni a decorrere dal 1 luglio 2003.

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Appendice

11) La direttiva 77/388/CEE dovrebbe essere modificata di conseguenza, Art. 1 La direttiva 77/388/CEE temporaneamente modificata come segue: 1) allarticolo 9 a) al paragrafo 2, lettera e), il punto finale sostituito da una virgola e sono aggiunti i seguenti trattini: - servizi di radiodiffusione e di televisione, - servizi prestati tramite mezzi elettronici, inter alia quelli di cui allallegato L.; b) al paragrafo 2 aggiunta la seguente lettera: f) il luogo in cui sono prestati i servizi di cui alla lettera e), ultimo trattino, qualora la prestazione sia effettuata a favore di persone che non siano soggetti passivi e siano stabilite, domiciliate o abitualmente residenti in uno Stato membro, da parte di un soggetto passivo che abbia fissato la sede della propria attivit economica o abbia costituito un centro di attivit stabile da cui il servizio prestato al di fuori della Comunit o, in mancanza di tale sede o centro, sia domiciliato o abitualmente residente al di fuori della Comunit, il luogo in cui la persona che non soggetto passivo stabilita, domiciliata o abitualmente residente.; c) al paragrafo 3, la prima frase sostituita dalla seguente: 3. Al fine di evitare casi di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione di concorrenza, gli Stati membri possono, per quanto riguarda le prestazioni di servizi di cui al paragrafo 2, lettera e), ad esclusione dei servizi di cui allultimo trattino prestati a persone che non siano soggetti passivi, nonch le locazioni di mezzi di trasporto, considerare:; d) il paragrafo 4 cos modificato: 4. Per le prestazioni di servizi di telecomunicazioni e di radiodiffusione e di televisione di cui al paragrafo 2, lettera e), rese a persone che non siano soggetti passivi stabilite, domiciliate o abitualmente residenti in uno Stato membro, da un soggetto passivo che abbia fissato la sede della propria attivit economica o abbia costituito un centro di attivit stabile da cui il servizio prestato al di fuori della Comunit o, in mancanza di tale sede o centro, sia domiciliato o abitualmente residente al di fuori della Comunit, gli Stati membri applicano il paragrafo 3, lettera b).; 2) allarticolo 12, paragrafo 3, lettera a), aggiunto il seguente comma: Il terzo comma non si applica ai servizi indicati allultimo trattino dellarticolo 9, paragrafo 2, lettera e).; 3) aggiunto il seguente articolo: Articolo 26-quater Regime particolare per i soggetti passivi non stabiliti che prestano servizi elettronici a persone che non sono soggetti passivi A. Definizioni Ai fini del presente articolo e fatte salve le altre di-

sposizioni comunitarie si intende per: a) Soggetto passivo non stabilito: un soggetto passivo che non ha fissato la sede della propria attivit economica n ha costituito un centro di attivit stabile nel territorio della Comunit n tenuto altrimenti ad identificarsi a fini fiscali ai sensi dellarticolo 22; b) Servizi elettronici e servizi forniti tramite mezzi elettronici: i servizi di cui allarticolo 9, paragrafo 2, lettera e), ultimo trattino; c) Stato membro di identificazione: lo Stato membro che il soggetto passivo non stabilito sceglie di contattare per notificare quando ha inizio la sua attivit come soggetto passivo allinterno del territorio della Comunit ai sensi delle disposizioni del presente articolo; d) Stato membro di consumo: lo Stato membro in cui si considera che siano forniti i servizi elettronici conformemente allarticolo 9, paragrafo 2, lettera f); e) Dichiarazione dellimposta sul valore aggiunto: la dichiarazione contenente le informazioni necessarie per stabilire lammontare dellimposta esigibile in ciascuno Stato membro. B. Regime particolare per le prestazioni di servizi fornite tramite mezzi elettronici 1. Gli Stati membri autorizzano un soggetto passivo non stabilito che presta servizi elettronici a una persona che non sia soggetto passivo e sia stabilita o domiciliata o abitualmente residente in uno Stato membro ad utilizzare un regime particolare conformemente alle disposizioni in appresso. Il regime particolare si applica a tutte le suddette forniture allinterno della Comunit. 2. Il soggetto passivo non stabilito dichiara allo Stato membro di identificazione linizio o la cessazione della sua attivit in qualit di soggetto passivo, nonch eventuali cambiamenti a seguito dei quali non soddisfi pi le condizioni per lapplicazione del regime particolare. Tale dichiarazione effettuata elettronicamente. Le informazioni da parte del soggetto passivo non stabilito allo Stato membro di identificazione relative allinizio delle sue attivit in qualit di soggetto passivo contengono i seguenti dettagli ai fini dellidentificazione: nome/denominazione, indirizzo postale, indirizzi elettronici, inclusi i siti web, numero del codice fiscale nazionale, se esiste, e una dichiarazione che la persona non identificata ai fini dellimposta sul valore aggiunto allinterno della Comunit. Il soggetto passivo non stabilito notifica allo Stato membro di identificazione tutte le modifiche concernenti le informazioni presentate. 3. Lo Stato membro di identificazione identifica il soggetto passivo non stabilito mediante un numero individuale. Sulla base delle informazioni utilizzate per tale identificazione, gli Stati membri di consumo possono costituire propri sistemi di identificazione. Lo Stato membro di identificazione notifica per via elettronica al soggetto passivo non stabilito il numero di identificazione attribuitogli. 4. Lo Stato membro di identificazione esclude il sog-

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getto passivo non stabilito dal registro di identificazione se: a) notifica di non fornire pi servizi elettronici; o b) si pu altrimenti presupporre che le sue attivit soggette a imposizione siano cessate; o c) non soddisfa pi i requisiti necessari per avvalersi del regime particolare; oppure d) persiste a non osservare le norme relative al regime particolare. 5. Il soggetto passivo non stabilito presenta, per via elettronica, allo Stato membro di identificazione, una dichiarazione dellimposta sul valore aggiunto per ogni trimestre civile, indipendentemente dal fatto che un servizio elettronico sia stato o no fornito. La dichiarazione presentata entro 20 giorni dal termine del periodo di riferimento a cui la dichiarazione si riferisce. La dichiarazione dellimposta sul valore aggiunto contiene il numero di identificazione, e per ogni Stato membro di consumo in cui dovuta limposta, il valore totale, meno limposta sul valore aggiunto, delle forniture di servizi elettronici per il periodo di riferimento e limporto totale dellimposta corrispondente. Sono altres indicate le aliquote applicabili e limporto totale dellimposta dovuta. 6. La dichiarazione dellimposta sul valore aggiunto deve essere effettuata in euro. Gli Stati membri che non hanno adottato leuro possono esigere che la dichiarazione dellimposta sia effettuata nelle loro valute nazionali. Se le forniture sono state effettuate in altre valute, quando si redige la dichiarazione dellimposta sul valore aggiunto, si deve utilizzare il tasso di cambio dellultimo giorno del periodo cui si riferisce la dichiarazione. Il cambio deve essere effettuato in base ai tassi di cambio pubblicati dalla Banca centrale europea per quel giorno o, in caso di non pubblicazione in tale giorno, in base ai tassi del primo giorno successivo di pubblicazione. 7. Il soggetto passivo non stabilito paga limposta sul valore aggiunto al momento della presentazione della dichiarazione. Il pagamento effettuato su un conto bancario denominato in euro, indicato dallo Stato membro di identificazione. Gli Stati membri che non hanno adottato leuro possono esigere che il pagamento sia effettuato su un conto bancario denominato nella propria valuta. 8. Fatto salvo larticolo 1, paragrafo 1, della direttiva 86/560/CEE, il soggetto passivo non stabilito che si avvale del regime particolare, anzich effettuare le deduzioni a norma dellarticolo 17, paragrafo 2, della presente direttiva, beneficia del rimborso previsto dalla direttiva 86/560/CEE. Ai rimborsi riguardanti i servizi elettronici contemplati dal regime particolare non si applicano larticolo 2, paragrafi 2 e 3, e larticolo 4, paragrafo 2, della direttiva 86/560/CEE. 9. Il soggetto passivo non stabilito conserva una documentazione delle transazioni effettuate nel quadro di questo regime particolare sufficientemente dettagliata per consentire allamministrazione fiscale dello Stato membro di consumo di verificare la correttezza della dichiarazio-

ne dellimposta sul valore aggiunto di cui al punto 5. Tale documentazione deve essere fornita elettronicamente, su richiesta, allo Stato membro di identificazione e allo Stato membro di consumo ed essere conservata per un periodo di dieci anni a partire dalla fine dellanno in cui la transazione stata effettuata. 10. Larticolo 21, paragrafo 2, lettera b), non si applica al soggetto passivo non stabilito che ha optato per il regime particolare. Art. 2 Larticolo 22, contenuto nellarticolo 28-novies della direttiva 77/388/CEE cos modificato: 1) al paragrafo 1, la lettera a) sostituita dalle disposizioni seguenti: a) Ogni soggetto passivo deve dichiarare linizio, il cambiamento o la cessazione della propria attivit in qualit di soggetto passivo. Gli Stati membri, secondo modalit da essi definite, permettono al soggetto passivo di effettuare tali dichiarazioni per via elettronica, e possono anche rendere obbligatorio il ricorso ai mezzi elettronici.; 2) al paragrafo 4, la lettera a) sostituita dalla seguente: a) Ogni soggetto passivo deve presentare una dichiarazione entro un termine che dovr essere stabilito dagli Stati membri. Tale termine non dovr superare di due mesi la scadenza di ogni periodo fiscale. Il periodo fiscale pu essere fissato dagli Stati membri in un mese, due mesi, ovvero un trimestre. Tuttavia, gli Stati membri possono stabilire periodi diversi, comunque non superiori ad un anno. Gli Stati membri, secondo modalit da essi definite, permettono al soggetto passivo di effettuare tali dichiarazioni per via elettronica e possono anche rendere obbligatorio il ricorso ai mezzi elettronici. ; 3) al paragrafo 6, la lettera a) sostituita dalla seguente: a) Gli Stati membri hanno la facolt di chiedere al soggetto passivo una dichiarazione relativa a tutte le operazioni effettuate nellanno precedente, che contenga tutti i dati di cui al paragrafo 4. Questa dichiarazione deve contenere tutti gli elementi necessari per eventuali rettifiche. Gli Stati membri, secondo modalit da essi definite, permettono al soggetto passivo di effettuare tali dichiarazioni per via elettronica e possono anche rendere obbligatorio il ricorso ai mezzi elettronici.; 4) al paragrafo 6, lettera b), il secondo comma sostituito dal seguente: Lelenco ricapitolativo sottoscritto per ogni trimestre civile entro un termine e secondo modalit che saranno fissati dagli Stati membri, i quali adottano le misure necessarie affinch siano comunque rispettate le disposizioni concernenti la cooperazione amministrativa nel settore delle imposte indirette. Gli Stati membri, secondo modalit da essi definite, permettono al soggetto passivo di effettuare tali dichiarazioni per via elettronica e possono anche rendere obbligatorio il ricorso ai mezzi elettronici.

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Art. 3 1. Gli Stati membri mettono in vigore le disposizioni legislative, regolamentari e amministrative necessarie per conformarsi alla presente direttiva il 1 luglio 2003. Essi ne informano immediatamente la Commissione. Quando gli Stati membri adottano tali disposizioni, queste contengono un riferimento alla presente direttiva o sono corredate di un siffatto riferimento allatto della pubblicazione ufficiale. Le modalit di tale riferimento sono decise dagli Stati membri. 2. Gli Stati membri comunicano alla Commissione il testo delle disposizioni di diritto interno che essi adottano nel settore disciplinato dalla presente direttiva. Art. 4 Larticolo 1 si applica per un periodo di tre anni a decorrere dal 1 luglio 2003. Art. 5 Il Consiglio, in base a una relazione presentata dalla Commissione, riesamina le disposizioni dellarticolo 1 della presente direttiva anteriormente al 30 giugno 2006 e, conformemente allarticolo 93 del trattato, adotta misure intese allattuazione di un meccanismo elettronico adeguato, su base non discriminatoria per il calcolo, la dichiarazione, la riscossione e lassegnazione degli introiti fiscali sui servizi prestati tramite mezzi elettronici con imposizione nel luogo di consumo o, se lo ritiene necessario per motivi pratici, deliberando allunanimit su proposta della Commissione, proroga il periodo di cui allarticolo 4. Art. 6 La presente direttiva entra in vigore il giorno della pubblicazione nella Gazzetta ufficiale delle Comunit europee. Art. 7 La presente direttiva destinata agli Stati membri.

politici, culturali, artistici, sportivi, scientifici o di intrattenimento. 5. Fornitura di prestazioni di insegnamento a distanza. Il solo fatto che il fornitore di un servizio e il suo cliente comunichino per posta elettronica, non implica che il servizio fornito sia un servizio elettronico ai sensi dellarticolo 9, paragrafo 2, lettera e), ultimo trattino.

3 - D.Lgs. 1 agosto 2003, n. 273 (Gazz. Uff. n. 230 del 3 ottobre 2003)
Attuazione della direttiva 2002/38/CE, che modifica la direttiva 77/388/CEE, in materia di regime IVA applicabile ai servizi di radiodiffusione e di televisione, nonch a determinati servizi prestati tramite mezzi elettronici. Art. 1. Modifica della disciplina IVA relativa ai servizi di radiodiffusione e di televisione ed ai servizi resi tramite mezzi elettronici 1. Al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono apportate le seguenti modifiche: a) allarticolo 7, quarto comma, lettera d), dopo le parole: servizi di telecomunicazione sono inserite le seguenti: di radiodiffusione e di televisione, le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici; b) allarticolo 7, quarto comma, lettera f), dopo le parole: di telecomunicazione sono inserite le seguenti: le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici a committenti non soggetti passivi dimposta residenti al di fuori della Comunit; c) allarticolo 7, quarto comma, dopo la lettera fbis), sono aggiunte le seguenti: f-ter) le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici da soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunit a committenti non soggetti passivi dimposta nello Stato, si considerano ivi effettuate; f-quater) le prestazioni di telecomunicazione, di radiodiffusione e di televisione rese da soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunit a committenti comunitari non soggetti passivi dimposta si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate.; d) dopo larticolo 74-quater, inserito il seguente: Art. 74-quinquies (Disposizioni per i servizi resi tramite i mezzi elettronici da soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunit a committenti comunitari non soggetti passivi dimposta). 1. I soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunit, non identificati in ambito comunitario, possono identificarsi nel territorio dello Stato, con le modalit previste dal presente articolo, per lassolvimento degli obblighi in materia di imposta sul valore aggiunto relativamente ai servizi resi tramite mezzi elettronici a committenti non soggetti passivi dimposta domiciliati o residen-

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Allegato L
Elenco a titolo illustrativo dei servizi forniti tramite mezzi elettronici indicati allarticolo 9, paragrafo 2, lettera e) 1. Fornitura di siti web e web-hosting, gestione a distanza di programmi e attrezzature. 2. Fornitura di software e relativo aggiornamento. 3. Fornitura di immagini, testi e informazioni e messa a disposizione di basi di dati. 4. Fornitura di musica, film, giochi, compresi i giochi di sorte o dazzardo, programmi o manifestazioni

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ti in Italia o in altro Stato membro. A tale fine presentano, prima delleffettuazione delle operazioni, apposita dichiarazione allufficio competente, da individuarsi con provvedimento del direttore dellAgenzia delle entrate, il quale tenuto a notificare al soggetto richiedente il numero di identificazione attribuito, nonch il conto bancario su cui effettuare il versamento dellimposta. 2. I soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunit, che si avvalgono del regime previsto dal presente articolo, identificati in Italia, sono dispensati dagli obblighi di cui al Titolo II. 3. La dichiarazione di identificazione di cui al comma 1 contiene le seguenti indicazioni: a) per le persone fisiche il cognome, il nome, il luogo e la data di nascita ed eventualmente la ditta e il domicilio fiscale nello Stato extracomunitario; b) per i soggetti diversi dalle persone fisiche, la denominazione, la ragione sociale o la ditta, leventuale sede legale o, in mancanza, quella amministrativa, nello Stato extracomunitario; c) lindirizzo postale, gli indirizzi elettronici, inclusi i siti web; d) il numero del codice fiscale nel proprio Stato, in quanto previsto; e) lattestazione della mancata identificazione ai fini dellimposta sul valore aggiunto allinterno della Comunit. 4. In caso di variazione dei dati di cui al comma 3, i soggetti indicati al comma 1 presentano apposita dichiarazione di variazione ovvero di cessazione nel caso in cui gli stessi non intendano pi fornire servizi tramite mezzi elettronici o non soddisfino pi i requisiti per avvalersi del regime speciale previsto dal presente articolo. 5. I soggetti identificatisi ai sensi del regime previsto dal presente articolo sono esclusi dal regime medesimo se: a) comunicano di non fornire pi servizi tramite mezzi elettronici; b) si pu altrimenti presupporre che le loro attivit soggette ad imposizione siano cessate; c) non soddisfano pi i requisiti necessari per avvalersi del regime speciale previsto dal presente articolo; d) persistono a non osservare le norme previste dal regime stesso. 6. I soggetti di cui al comma 1 presentano, per ciascun trimestre dellanno solare, entro il giorno venti del mese successivo al trimestre di riferimento, anche in mancanza di operazioni, una dichiarazione dalla quale risultano: a) il numero di identificazione; b) lammontare delle prestazioni dei servizi elettronici effettuati nel periodo di riferimento, distintamente per ciascuno Stato membro di domicilio o residenza dei committenti, al netto dellimposta sul valore aggiunto; c) le aliquote ordinarie applicate in relazione allo Stato membro di domicilio o di residenza dei committenti; d) lammontare dellimposta sul valore aggiunto spettante a ciascuno Stato membro. 7. Per le prestazioni di servizi il cui corrispettivo fis-

sato in valuta diversa dalleuro, il prestatore, in sede di redazione della dichiarazione dellimposta sul valore aggiunto, utilizza il tasso di cambio dellultimo giorno del periodo cui si riferisce la dichiarazione. Il cambio deve essere effettuato in base ai tassi di cambio pubblicati dalla Banca centrale europea per quel giorno o, in caso di non pubblicazione in tale giorno, in base ai tassi del primo giorno successivo di pubblicazione. 8. Le dichiarazioni previste nei commi 1, 4 e 6 sono redatte in conformit ai modelli approvati con provvedimenti del direttore dellAgenzia delle entrate. 9. I soggetti di cui al comma 1 versano, al momento di presentazione della dichiarazione trimestrale, limposta sul valore aggiunto dovuta e conservano, per un periodo di dieci anni, a decorrere dalla fine dellanno di effettuazione delle transazioni, idonea documentazione delle stesse. Tale documentazione fornita, su richiesta, allamministrazione finanziaria e allautorit fiscale del Paese di consumo. Analogamente, lamministrazione finanziaria pu richiedere idonea documentazione per i servizi resi a committenti privati nazionali da parte di prestatori domiciliati o residenti fuori della Comunit che si sono identificati in un altro Stato membro. 10. aperta apposita contabilit speciale su cui fare affluire i versamenti dellimposta sul valore aggiunto di cui al comma 9. 11. I soggetti che applicano il regime speciale di cui al presente articolo non possono detrarre dallimposta eventualmente dovuta quella relativa agli acquisti di beni e servizi ed alle importazioni di beni effettuati nel territorio dello Stato, fermo restando il diritto al recupero dellimposta mediante richiesta di rimborso da presentare ai sensi dellarticolo 38-ter. 12. Le dichiarazioni e le comunicazioni previste dal presente articolo sono inviate in via telematica. 2. Con provvedimenti del direttore dellAgenzia delle entrate, emanati entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto, sono approvati i modelli di dichiarazione di cui ai commi 1, 4 e 6 dellarticolo 74-quinquies del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e sono definite le specifiche tecniche per linvio telematico delle stesse nonch le ulteriori procedure necessarie per lattuazione della disciplina prevista dallo stesso articolo; con provvedimento interdirettoriale sono stabilite le modalit di versamento dellimposta dovuta ai sensi del comma 9 dellarticolo 74-quinquies. Art. 2. Periodo di applicazione 1. Le disposizioni di cui allarticolo 1 si applicano nei limiti temporali previsti dalla direttiva 2002/38/CE del 7 maggio 2002. Art. 3. Disposizioni finanziarie 1. Dallapplicazione del presente decreto non deriva-

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no nuovi o maggiori oneri a carico del bilancio dello Stato. Art. 4. Entrata in vigore 1. Il presente decreto entra in vigore il giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana. Il presente decreto, munito del sigillo dello Stato, sar inserito nella Raccolta ufficiale degli atti normativi della Repubblica italiana. fatto obbligo a chiunque spetti di osservarlo e farlo osservare.

4 - D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (S.O. n. 1 alla Gazz. Uff. n. 292 dell11 novembre 1972)
Istituzione e disciplina dellimposta sul valore aggiunto (Stralcio) Art. 74-quinquies Disposizioni per i servizi resi tramite i mezzi elettronici da soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunit a committenti comunitari non soggetti passivi dimposta

1. I soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunit, non identificati in ambito comunitario, possono identificarsi nel territorio dello Stato, con le modalit previste dal presente articolo, per lassolvimento degli obblighi in materia di imposta sul valore aggiunto relativamente ai servizi resi tramite mezzi elettronici a committenti non soggetti passivi dimposta domiciliati o residenti in Italia o in altro Stato membro. A tale fine presentano, prima delleffettuazione delle operazioni, apposita dichiarazione allufficio competente, da individuarsi con provvedimento del direttore dellAgenzia delle entrate, il quale tenuto a notificare al soggetto richiedente il numero di identificazione attribuito, nonch il conto bancario su cui effettuare il versamento dellimposta. 2. I soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunit, che si avvalgono del regime previsto dal presente articolo, identificati in Italia, sono dispensati dagli obblighi di cui al Titolo II. 3. La dichiarazione di identificazione di cui al comma 1 contiene le seguenti indicazioni: a) per le persone fisiche il cognome, il nome, il luogo e la data di nascita ed eventualmente la ditta e il domicilio fiscale nello Stato extracomunitario; b) per i soggetti diversi dalle persone fisiche, la denominazione, la ragione sociale o la ditta, leventuale sede legale o, in mancanza, quella amministrativa, nello Stato extracomunitario; c) lindirizzo postale, gli indirizzi elettronici, inclusi i siti web;

d) il numero del codice fiscale nel proprio Stato, in quanto previsto; e) lattestazione della mancata identificazione ai fini dellimposta sul valore aggiunto allinterno della Comunit. 4. In caso di variazione dei dati di cui al comma 3, i soggetti indicati al comma 1 presentano apposita dichiarazione di variazione ovvero di cessazione nel caso in cui gli stessi non intendano pi fornire servizi tramite mezzi elettronici o non soddisfino pi i requisiti per avvalersi del regime speciale previsto dal presente articolo. 5. I soggetti identificatisi ai sensi del regime previsto dal presente articolo sono esclusi dal regime medesimo se: a) comunicano di non fornire pi servizi tramite mezzi elettronici; b) si pu altrimenti presupporre che le loro attivit soggette ad imposizione siano cessate; c) non soddisfano pi i requisiti necessari per avvalersi del regime speciale previsto dal presente articolo; d) persistono a non osservare le norme previste dal regime stesso. 6. I soggetti di cui al comma 1 presentano, per ciascun trimestre dellanno solare, entro il giorno venti del mese successivo al trimestre di riferimento, anche in mancanza di operazioni, una dichiarazione dalla quale risultano: a) il numero di identificazione; b) lammontare delle prestazioni dei servizi elettronici effettuati nel periodo di riferimento, distintamente per ciascuno Stato membro di domicilio o residenza dei committenti, al netto dellimposta sul valore aggiunto; c) le aliquote ordinarie applicate in relazione allo Stato membro di domicilio o di residenza dei committenti; d) lammontare dellimposta sul valore aggiunto spettante a ciascuno Stato membro. 7. Per le prestazioni di servizi il cui corrispettivo fissato in valuta diversa dalleuro, il prestatore, in sede di redazione della dichiarazione dellimposta sul valore aggiunto, utilizza il tasso di cambio dellultimo giorno del periodo cui si riferisce la dichiarazione. Il cambio deve essere effettuato in base ai tassi di cambio pubblicati dalla Banca centrale europea per quel giorno o, in caso di non pubblicazione in tale giorno, in base ai tassi del primo giorno successivo di pubblicazione. 8. Le dichiarazioni previste nei commi 1, 4 e 6 sono redatte in conformit ai modelli approvati con provvedimenti del direttore dellAgenzia delle entrate. 9. I soggetti di cui al comma 1 versano, al momento di presentazione della dichiarazione trimestrale, limposta sul valore aggiunto dovuta e conservano, per un periodo di dieci anni, a decorrere dalla fine dellanno di effettuazione delle transazioni, idonea documentazione delle stesse. Tale documentazione fornita, su richiesta, allamministrazione finanziaria e allautorit fiscale del Paese di consumo. Analogamente, lamministrazione finanziaria pu richiedere idonea documentazione per i

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servizi resi a committenti privati nazionali da parte di prestatori domiciliati o residenti fuori della Comunit che si sono identificati in un altro Stato membro. 10. aperta apposita contabilit speciale su cui fare affluire i versamenti dellimposta sul valore aggiunto di cui al comma 9. 11. I soggetti che applicano il regime speciale di cui al presente articolo non possono detrarre dallimposta eventualmente dovuta quella relativa agli acquisti di beni e servizi ed alle importazioni di beni effettuati nel territorio dello Stato, fermo restando il diritto al recupero dellimposta mediante richiesta di rimborso da presentare ai sensi dellarticolo 38-ter. 12. Le dichiarazioni e le comunicazioni previste dal presente articolo sono inviate in via telematica.

razione trimestrale riepilogativa delle operazioni effettuate. 2.1. I soggetti di cui al punto 1.1., al fine di assolvere ladempimento previsto dal comma 6 dellart. 74quinquies, presentano per via telematica, anche in mancanza di operazioni, allufficio competente di cui al punto 3., entro il giorno 20 del mese successivo al trimestre solare di riferimento, una dichiarazione compilata sulla base dello schema e delle relative istruzioni disponibili nel sito Internet di cui al punto 1.1., comunicando i dati di cui allAllegato B al presente provvedimento. 3. Individuazione dellufficio competente. 3.1. attribuita al centro operativo di Pescara la competenza a gestire i rapporti in materia di imposta sul valore aggiunto con i soggetti identificati ai sensi dellart. 74-quinquies del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni. Motivazioni. Il D.Lgs. 1 agosto 2003, n. 273, emanato in attuazione della legge 3 febbraio 2003, n. 14 (legge comunitaria 2002), nel recepire la direttiva comunitaria n. 2002/38/CE del 7 maggio 2002, che modifica temporaneamente la VI Direttiva IVA n. 77/388/CEE del 17 maggio 1977, ha introdotto nel D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 lart. 74-quinquies. Le nuove disposizioni previste dallart. 74-quinquies disciplinano un regime speciale ai fini dellimposta sul valore aggiunto riservato ai soggetti che: - sono domiciliati o residenti fuori della Comunit europea; - non sono identificati in ambito comunitario, cio non sono soggetti passivi di imposta ai fini IVA allinterno della Comunit; - erogano servizi tramite mezzi elettronici a committenti non soggetti passivi dimposta (privati consumatori) domiciliati o residenti in Italia o in altro Stato membro della Comunit. In particolare, il comma 1 dellart. 74-quinquies prevede, per i soggetti non comunitari che intendano avvalersi del predetto regime, la presentazione, per via telematica, di una apposita dichiarazione di identificazione ai fini dellimposta sul valore aggiunto nel territorio dello Stato, di variazione dei dati precedentemente comunicati ovvero di cessazione dellattivit. Inoltre, il comma 6 del medesimo articolo, al fine di determinare limposta sul valore aggiunto dovuta per ciascun trimestre solare, prevede la presentazione, sempre per via telematica, di una apposita dichiarazione riepilogativa delle prestazioni di servizi effettuate in ciascun trimestre solare tramite mezzi elettronici. Il presente provvedimento, nel dare attuazione alle disposizioni previste dai commi 1 e 8 dellart. 74-quinquies e dal comma 2 dellart. 1 del D.Lgs. 1 agosto 2003, n. 273, approva lo schema di dati per la presentazione della dichiarazione di identificazione e di variazione ai fini del-

5 - Provv. 8 ottobre 2003 - Dir. Agenzia delle Entrate (Gazz. Uff. n. 238 del 13 ottobre 2003)
Approvazione dello schema di dati da inviare per via telematica per lassolvimento degli adempimenti ai fini IVA da parte dei soggetti di cui allart. 74-quinquies del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni ed individuazione dellufficio competente. In base alle attribuzioni conferitegli dalle norme riportate nel seguito del presente provvedimento

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Dispone: 1. Approvazione dello schema di dati concernente la dichiarazione di identificazione ai fini IVA, di variazione e di cessazione attivit. 1.1. I soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunit europea, non identificati ai fini IVA in ambito comunitario, che effettuano prestazioni di servizi tramite mezzi elettronici nei confronti di committenti comunitari non soggetti passivi ai fini dellimposta sul valore aggiunto, possono avvalersi del regime speciale previsto dallart. 74-quinquies del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, introdotto dal D.Lgs. 1 agosto 2003, n. 273. A tal fine i predetti soggetti richiedono allufficio competente di cui al punto 3 lidentificazione nel territorio dello Stato inviando per via telematica i dati di cui allAllegato A del presente provvedimento, secondo lo schema e le relative istruzioni disponibili nel sito Internet www.e-services.agenziaentrate.it. 1.2. Le variazioni dei dati contenuti nella dichiarazione di identificazione di cui al punto 1.1., nonch la cessazione dellattivit, qualora il soggetto precedentemente identificato non intenda pi avvalersi del regime speciale previsto dallart. 74-quinquies ovvero non sia pi in possesso dei requisiti richiesti dal predetto regime, sono comunicate al medesimo ufficio per via telematica, utilizzando il sito Internet di cui al punto 1.1., secondo le istruzioni ivi fornite. 2. Approvazione dello schema di dati concernente la dichia-

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limposta sul valore aggiunto dei predetti soggetti non comunitari nonch della dichiarazione trimestrale riepilogativa delle operazioni effettuate dai medesimi soggetti. Individua altres nel centro operativo di Pescara, struttura che gi cura diversi rapporti con soggetti non residenti anche in materia di imposta sul valore aggiunto, lufficio competente a gestire tutti i rapporti con i soggetti che si avvalgono del predetto regime speciale. I dati contenuti negli allegati al presente provvedimento, unitamente allintero processo di registrazione ai fini IVA dei soggetti interessati ed ai conseguenti adempimenti dichiarativi, sono disponibili sul sito www.e-services.agenziaentrate.it, appositamente istituito per lesclusivo assolvimento via Internet dei predetti adempimenti riservati a tale particolare categoria di soggetti. Tali dati sono conformi a quanto concordato in sede di confronto tra gli Stati membri della Comunit europea. Si riportano i riferimenti normativi del presente provvedimento. Attribuzioni del direttore dellAgenzia delle entrate. D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300 (art. 57; art. 62; art. 66; art. 67, comma 1; art. 68, comma 1; art. 71, comma 3, lettera a); art. 73, comma 4). Statuto dellAgenzia delle entrate, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 42 del 20 febbraio 2001 (art. 5, comma 1; art. 6, comma 1). Regolamento di amministrazione dellAgenzia delle entrate, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 36 del 13 febbraio 2001 (art. 2, comma 1). Decreto del Ministro delle finanze 28 dicembre 2000, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 9 del 12 febbraio 2001. Disciplina normativa di riferimento. D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni: istituzione e disciplina dellimposta sul valore aggiunto. Legge 3 febbraio 2003, n. 14: Disposizioni per ladempimento di obblighi derivanti dallappartenenza dellItalia alle Comunit europee (legge comunitaria 2002). Direttiva n. 77/388/CEE del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari. Direttiva n. 2002/38/CE del 7 maggio 2002, modificativa della direttiva n. 77/388/CEE per quanto riguarda il regime di imposta sul valore aggiunto applicabile ai servizi di radiodiffusione e di televisione e a determinati servizi prestati tramite mezzi elettronici. D.Lgs. 1 agosto 2003, n. 273, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 230 del 3 ottobre 2003: Attuazione della direttiva 2002/38/CE, che modifica la direttiva 77/388/CEE, in materia di regime IVA applicabile ai servizi di radiodiffusione e di televisione, nonch a determinati servizi prestati tramite mezzi elettronici. Il presente provvedimento sar pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana.

Allegato A I dati contenuti nello schema disponibile nel sito Internet dellAgenzia delle entrate denominato www.e-services.agenziaentrate.it concernente la dichiarazione di identificazione dei soggetti passivi non comunitari e di variazione dati sono i seguenti: 1) per le imprese individuali: il cognome, il nome, il luogo e la data di nascita e se esistente la ditta; 2) per le societ: la denominazione, ovvero la ragione sociale; 3) lindirizzo dove si esercita lattivit, ovvero lindirizzo postale dove si intende ricevere eventuali comunicazioni; 4) gli indirizzi elettronici: indirizzi di posta elettronica (e-mail) e siti web; 5) il codice identificativo fiscale eventualmente attribuito nel proprio Stato; 6) la dichiarazione di non essere gi identificato ai fini dellimposta sul valore aggiunto allinterno della Comunit; 7) nominativo del referente: nome, cognome e indirizzo di posta elettronica del soggetto a cui lAgenzia delle entrate pu rivolgersi per richiedere informazioni o inviare eventuali comunicazioni (dato facoltativo).

Allegato B

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I dati contenuti nello schema disponibile nel sito Internet dellAgenzia delle entrate denominato www.e-services.agenziaentrate.it concernente la dichiarazione trimestrale sono i seguenti: 1) il numero di identificazione attribuito al soggetto non comunitario; 2) lanno solare e il trimestre di riferimento; 3) lammontare, al netto dellimposta sul valore aggiunto, delle prestazioni di servizi elettronici effettuate nel periodo di riferimento, distintamente per ciascuno Stato membro di consumo; 4) le aliquote ordinarie applicabili in relazione allo Stato membro di consumo; 5) lammontare dellimposta sul valore aggiunto relativa alle prestazioni di cui al punto 3 effettuate in ciascuno Stato membro di consumo; 6) limporto totale dellimposta dovuta.

6 - Guida e istruzioni per lidentificazione diretta degli operatori non comunitari


LAgenzia delle Entrate ha diffuso la seguente guida per la registrazione dei soggetti non comunitari che intendono identificarsi in Italia per lesercizio del commercio elettronico nei Paesi dellUnione Europea. Tale guida disponibile sul sito internet www.e-service.agenziaentrate.it e permette ai soggetti non residenti nellUE, in via telematica, di identificarsi in Italia

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(ossia registrare linizio di attivit), variare i dati e cessare lattivit, nonch presentare, per via elettronica, la dichiarazione trimestrale Iva, allufficio competente per lItalia, costituito dal Centro operativo di Pescara, via Rio Sparto n. 21, 65100 Pescara.

1 - V@T ON E-SERVICES il nuovo servizio dellAgenzia delle Entrate Benvenuto sulla home page di V@t on e-services, il sito italiano per la gestione del regime speciale IVA rivolto agli operatori commerciali non U.E. che offrono servizi tramite mezzi elettronici a clienti residenti nellU.E. Se ti interessa approfondire largomento puoi consultare le sezioni Regime speciale e Legislazione europea. Se invece hai bisogno di contattarci o vuoi conoscere le ultime novit riguardanti il servizio offerto attraverso questo sito puoi accedere alla sezione Info. La pagina relativa alle Aliquote IVA ti sar utile quando avrai la necessit di conoscere quale aliquota applicare alle transazioni effettuate per ciascuno Stato membro della U.E. Puoi ricorrere allHelp per trovare risposta alle difficolt che eventualmente potresti incontrare nellutilizzo di questo servizio. Per registrarti al regime speciale clicca su Registrazione.

2.1 - Che cosa il regime speciale? 2.2 - Quali sono le operazioni commerciali interessate? 2.3 - Quali sono gli operatori che possono usufruire del regime speciale? 2.4 - Come si aderisce al regime speciale? 2.5 - Come si applica il regime speciale? 2.6 - Quali aliquote si utilizzano? 2.7 - Quali sono gli oneri del soggetto che si identifica? 2.8 - In quali casi il soggetto pu uscire dal regime speciale? 2.1. Che cosa il regime speciale? Per consentire alloperatore extracomunitario, non altrimenti identificato ai fini fiscali nellUnione Europea, di assolvere lIVA nel caso fornisca servizi elettronici ad un consumatore privato stabilito o abitualmente residente in uno Stato membro, la direttiva ha posto in essere un regime speciale transitorio, della durata di 3 anni a partire dal 1 luglio 2003. Il regime speciale si applica esclusivamente a quel tipo di operazioni commerciali che vengono definite di B2C (Business to Consumer) ossia alle transazioni a titolo oneroso tra impresa e consumatore finale. La norma dispone che il soggetto di imposta non stabilito, qualora aderisca al regime speciale previsto dallart. 26-quater aggiunto alla direttiva 77/388/CEE, applichi lIVA al cliente privato consumatore e la riscuota. Nel caso in cui il cliente cui viene fornita la prestazione non sia un privato consumatore bens un soggetto passivo di imposta il regime speciale non pu essere utilizzato. Il regime speciale si presenta quindi come una valida alternativa, allo stabilimento nello Stato membro di residenza del cliente, delloperatore extracomunitario che svolge attivit di cosiddetto commercio elettronico diretto verso consumatori privati. 2.2. Quali sono le operazioni commerciali interessate? Le operazioni regolamentate dalla direttiva sono quelle relative al cosiddetto commercio elettronico diretto in cui cio la compravendita ha per oggetto un bene o un servizio che messo a disposizione del destinatario in forma digitale e tramite una rete elettronica. In questi casi la compravendita si configura sempre e solo come una prestazione di servizi e non come una cessione di beni. Si tratta quindi dei casi in cui loperazione commerciale (cessione e consegna del prodotto) si svolge interamente in modalit telematica - accedendo ad esempio ai servizi di vendita di un sito web - ed in cui il prodotto scambiato non si materializza mai in un qualcosa di tangibile. Per fare un esempio si pensi al caso in cui un cliente acquisti un file mp3 e ne entri in possesso scaricandolo direttamente dal sito del venditore mediante unoperazione di download. Lallegato L della direttiva 2002/38/CE elenca, a tito-

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2 - REGIME SPECIALE Premessa La direttiva del Consiglio 2002/38/CE del 7 maggio 2002 apporta rilevanti modifiche, di carattere temporaneo, al regime di imposizione IVA previsto dalla direttiva 77/388/CEE in materia di servizi prestati tramite mezzi elettronici. La novit pi significativa riguarda la scelta di un nuovo criterio di individuazione del luogo di tassazione delle operazioni commerciali che avvengono on-line. Si stabilisce, infatti, che il luogo di imposizione coincide, sempre e comunque, con quello in cui il bene o il servizio viene realmente consumato. La norma prevede pertanto che limposta si applichi nel luogo dove il cliente detiene la sede della propria attivit economica o abbia costituito un centro di attivit stabile o, qualora si tratti di un privato acquirente, nel luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale. Di conseguenza le prestazioni di servizi elettronici fornite ad un cliente privato europeo da un operatore extracomunitario che non ha fissato la sede della sua attivit economica n ha costituito un centro di attivit stabile nel territorio della Comunit, risultano imponibili, ai fini IVA, nellUnione Europea ed in particolare nello Stato di residenza del consumatore privato.

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lo illustrativo, le principali tipologie di servizi forniti tramite mezzi elettronici: 1. Fornitura di siti web e web-hosting, gestione a distanza di programmi e attrezzature. 2. Fornitura di software e relativo aggiornamento. 3. Fornitura di immagini, testi (e-book) e informazioni e messa a disposizione di basi di dati. 4. Fornitura di musica, film, giochi, compresi i giochi di sorte o dazzardo, programmi o manifestazioni politici, culturali, artistici, sportivi, scientifici o di intrattenimento. 5. Fornitura di prestazioni di insegnamento a distanza (e-learning). Si fa presente che il solo fatto che il fornitore di un servizio e il suo cliente comunichino per posta elettronica, non implica che il servizio fornito sia un servizio elettronico ai sensi dellarticolo 9, paragrafo 2, lettera e), ultimo trattino della direttiva 77/388/CEE. 2.3. Quali sono gli operatori che possono usufruire del regime speciale? Tutti gli operatori commerciali non comunitari che: - non sono in alcun modo gi identificati ai fini IVA in uno Stato membro dellUnione Europea; - effettuano determinate prestazioni di servizi tramite mezzi elettronici a favore di un qualsiasi privato consumatore residente in uno qualsiasi degli Stati membri dellUnione Europea. 2.4. Come si aderisce al regime speciale? Loperatore commerciale non stabilito deve procedere alla sua identificazione in uno Stato membro a scelta dellUnione Europea. In Italia lidentificazione avviene utilizzando la funzione di Registrazione a cui si accede dalla home page di questo sito. Le informazioni da fornire sono le seguenti: - denominazione ovvero ditta con la quale viene identificata la sua attivit commerciale - indirizzo postale della sede legale della societ, del luogo in cui viene esercitata lattivit, ovvero lindirizzo presso il quale lUfficio pu inviare eventuali comunicazioni - lindirizzo del sito web ovvero dei siti web attraverso i quali vengono effettuate le prestazioni di servizi - lindirizzo di posta elettronica ovvero gli indirizzi di posta elettronica per la ricezione delle comunicazioni - il numero del codice fiscale, se esistente, attribuito dallo Stato di appartenenza - cognome, nome, data e stato di nascita del titolare dellattivit commerciale nel caso di impresa individuale - dichiarazione attestante che il richiedente non gi identificato ai fini IVA in ambito comunitario. prevista inoltre lindicazione del cognome, del nome, del numero telefonico, nonch dellindirizzo di posta elettronica di un referente al quale lUfficio dellamministrazione finanziaria possa rivolgersi per eventuali

informazioni o comunicazioni. Con il perfezionamento della fase di registrazione, al soggetto viene attribuito uno speciale numero identificativo IVA da utilizzare per le operazioni di commercio previste dalla direttiva. Si ricorda che loperatore commerciale pu identificarsi solamente in uno Stato membro dellUnione Europea. Lo Stato scelto dal soggetto per la registrazione viene definito Stato membro di Identificazione e rappresenta lo Stato con cui loperatore commerciale sar tenuto a adempiere gli obblighi previsti dal regime speciale IVA. Viene definito Stato membro di Consumo lo Stato di residenza del cliente al quale vengono forniti i servizi. 2.5. Come si applica il regime speciale? Loperatore commerciale, identificato in uno Stato membro dellUnione Europea ai fini del regime speciale, tenuto ad imputare lIVA sul prezzo di vendita dei servizi prestati, applicando laliquota ordinaria vigente nello Stato membro di Consumo, e a riscuotere la somma corrispondente. 2.6. Quali aliquote si utilizzano? Alle transazioni commerciali che rientrano nel regime speciale, si applica sempre e solo laliquota ordinaria dello Stato in cui avviene il consumo. Un elenco aggiornato delle aliquote IVA ordinarie, vigenti negli Stati membri dellUnione Europea, consultabile alla voce Aliquote IVA del men di questo sito. 2.7. Quali sono gli oneri del soggetto che si identifica? Loperatore commerciale, identificato in uno Stato membro dellUnione Europea ai fini del regime speciale, dovr: - presentare, per via elettronica allo Stato membro di Identificazione, una dichiarazione dellimposta sul valore aggiunto per ogni trimestre civile, indipendentemente dal fatto che abbia o no fornito servizi in quel trimestre. La dichiarazione deve essere presentata entro 20 giorni dal termine del periodo di riferimento. Per lItalia, la dichiarazione trimestrale deve essere compilata mediante lapposita funzione Trasmetti la dichiarazione predisposta, in questo sito, nella sezione dedicata agli utenti registrati. Nella dichiarazione il soggetto dovr indicare, per ogni Stato membro di Consumo in cui dovuta limposta, il valore totale al netto dellIVA delle forniture di servizi elettronici per il periodo di riferimento, limporto totale dellimposta corrispondente e le aliquote IVA applicate per il calcolo. Va inoltre indicato limporto totale dellimposta dovuta. In Italia la dichiarazione deve essere presentata utilizzando come valuta leuro. - versare, al momento della presentazione della suddetta dichiarazione, limposta totale allo Stato membro di Identificazione. Il pagamento effettuato su un conto bancario denominato in euro.

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- notificare allo Stato membro di Identificazione tutte le modifiche concernenti le informazioni presentate nella fase di registrazione al regime speciale. In Italia la notifica deve essere comunicata mediante lapposita funzione di Modifica i dati della registrazione predisposta, in questo sito, nella sezione dedicata agli utenti registrati. - conservare la documentazione relativa alle transazioni effettuate per un periodo di dieci anni. Tale documentazione potr essere richiesta elettronicamente dallo Stato membro di Consumo tramite lo Stato membro di Identificazione. 2.8. In quali casi il soggetto pu uscire dal regime speciale? Loperatore commerciale ha la possibilit di comunicare allo Stato membro di Identificazione eventuali cambiamenti a seguito dei quali ritiene di non soddisfare pi le condizioni per lapplicazione del regime speciale. In Italia la comunicazione deve essere fatta utilizzando lapposita funzione di Cancella la registrazione predisposta, in questo sito, nella sezione dedicata agli utenti registrati. Daltro canto lo Stato membro di Identificazione ha il potere di escludere il soggetto passivo dal regime speciale quando: 1. il soggetto notifica di non fornire pi servizi elettronici 2. lAmministrazione pu altrimenti presupporre che le sue attivit soggette ad imposizione siano cessate 3. il soggetto non soddisfa pi i requisiti necessari per avvalersi del regime speciale 4. il soggetto persiste nel non osservare le norme relative al regime speciale.

Belgio Danimarca Finlandia Francia Germania Gran Bretagna Grecia Irlanda Italia Lussemburgo Olanda Portogallo Spagna Svezia

21 % 25% 22 % 19,6 % 16 % 17,5 % 18 % 21 % 20 % 15 % 19 % 19 % 16 % 25 %

3.2. Casi particolari Al fine di una corretta applicazione del regime speciale si riportano le seguenti informazioni: Territori degli Stati membri esclusi dal regime IVA Nel caso si effettuino prestazioni di servizi tramite mezzi elettronici a favore di un qualsiasi privato consumatore residente in uno dei seguenti territori non consentita lapplicazione del regime speciale, in quanto si tratta di territori esclusi dallapplicazione del regime IVA. Stato membro Finlandia Francia Germania Germania Gran Bretagna Grecia Italia Italia Italia Spagna Spagna Spagna Territori esclusi Isole land Dipartimenti dOltremare (DOM) Lisola di Heligoland Besingen Gibilterra Monte Atos Livigno Campione dItalia Le acque italiane del Lago di Lugano Le Isole Canarie Ceuta Melilla

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3 - ALIQUOTE IVA Loperatore commerciale, identificato in uno Stato membro dellUnione Europea ai fini del regime speciale, tenuto ad imputare lIVA sul prezzo di vendita dei servizi prestati, applicando laliquota ordinaria vigente nello Stato membro di Consumo, e a riscuotere la somma corrispondente. Alle transazioni commerciali che rientrano nel regime speciale, si applica sempre e solo laliquota ordinaria dello Stato in cui avviene il consumo. 3.1. Aliquote IVA ordinarie applicabili 3.2. Casi particolari 3.1. Aliquote IVA ordinarie applicabili Aliquote IVA ordinarie aggiornate al 1 luglio 2003: Stato membro Austria Austria (Jungholz e Mittelberg) Aliquota ordinaria 20 % 16 %

Stati inclusi nel territorio degli Stati membri ai fini IVA: Nel caso si effettuino prestazioni di servizi tramite mezzi elettronici a favore di consumatori privati residenti in uno dei seguenti Stati la loro situazione ai fini IVA va equiparata a quella dei residenti nello Stato membro che lo include. Stato Stato membro che lo include Principato di Monaco Francia Lisola di Man Gran Bretagna Territori degli Stati membri non facenti parte dellUnione Europea Nel caso si effettuino prestazioni di servizi tramite

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mezzi elettronici a favore di un qualsiasi privato consumatore residente in uno dei seguenti territori non consentita lapplicazione del regime speciale, in quanto si tratta di territori che si considerano non facenti parte dellUnione Europea. Stato membro Danimarca Danimarca Francia (TOM) Gran Bretagna Olanda Territori esclusi Isole Faroe Groenlandia Territori dOltremare Le Isole del Canale Antille

V@t on E-Services ricordati di indicare nel testo dellemail il numero identificativo IVA che ti stato assegnato. News 6 - HELP 6.1. 6.2. 6.3. 6.4. Prima di cominciare... La registrazione La compilazione e linvio della dichiarazione I versamenti

4 - LEGISLAZIONE EUROPEA La direttiva del Consiglio 2002/38/CE del 7 maggio 2002 apporta rilevanti modifiche, di carattere temporaneo, al regime di imposizione IVA previsto dalla direttiva 77/388/CEE in materia di servizi prestati tramite mezzi elettronici. Insieme alla direttiva 2002/38/CE, il Consiglio ha adottato il regolamento CE n. 792/2002 che modifica temporaneamente il regolamento CEE n. 218/1992 concernente la cooperazione amministrativa nel settore delle imposte indirette (IVA) con riferimento ad alcune misure aggiuntive in materia di commercio elettronico.

6.1. Prima di cominciare... - Di che cosa ho bisogno? - Come mi registro? - Come accedo ai servizi del sito? - Dove compilo e trasmetto la dichiarazione? Di che cosa ho bisogno? Prima di utilizzare i servizi del sito V@T on E-Services, controlla che il tuo computer abbia le seguenti caratteristiche minime: Ambiente Windows Processore Pentium 100 MHz (o processore equivalente) 32 Mb di RAM Scheda grafica compatibile SVGA Monitor 14 800x600 a 65.536 colori. Ambiente MAC MAC POWER PC 32 Mb di RAM< Memoria virtuale abilitata con 33 Mb Open TRANSPORT 1.x. Ti ricordiamo che, per motivi di sicurezza, il servizio utilizza un protocollo SSL a 128 bit che garantisce, attraverso un sistema di crittografia dei dati, la sicurezza di tutte le transazioni effettuate o delle informazioni inserite. Pertanto assicurati di utilizzare un browser che supporti questo tipo di protocollo e che sia inoltre in grado di interpretare gli script java. Nelluso del sito evita lutilizzo dei bottoni di navigazione del browser ed utilizza le funzionalit predisposte allinterno delle pagine. Come mi registro? Innanzitutto: Seleziona la dicitura Registrazione che trovi sulla parte sinistra di questa pagina. Seleziona la funzione Richiedi la registrazione

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possibile consultare la suddetta legislazione mediante i seguenti collegamenti: Direttiva 77/388/CEE Direttiva 2002/38/CE Regolamento CEE 218/1992 Regolamento CE 792/2002

LEGISLAZIONE ITALIANA - D.Lgs. del 1 agosto 2003, n. 273 (pubblicato nella G.U. n. 230 del 3 ottobre 2003) - Provvedimento del Direttore dellAgenzia dell8 ottobre 2003

5 - INFO Come contattarci Per qualsiasi chiarimento in merito agli argomenti trattati allinterno di questo sito, puoi chiamare il nostro ufficio incaricato (Centro Operativo di Pescara) al numero +39 085 5771 (numero di fax +39 085 52145) dalle ore 9 alle 16 dal luned al venerd, oppure puoi inviare una e-mail al seguente indirizzo: centrooperativo.pescara.eservices@agenziaentrate.it Se sei un operatore commerciale non-UE gi registrato al regime speciale tramite il servizio italiano

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Inserisci le informazioni necessarie per aderire al regime speciale e digita un Codice PIN a tua scelta, avente le seguenti caratteristiche: da un minimo di uno ad un massimo di venti caratteri alfanumerici. Al termine di questa prima parte ti sar assegnato uno USERID. Stampa la pagina che contiene lo USERID ed il Codice PIN e conservala con cura. Ti servir successivamente. Attendi une-mail di conferma che ti sar inviata dallufficio predisposto ai controlli. Ricevuta le-mail di conferma: Seleziona la dicitura Registrazione che trovi sulla parte sinistra di questa pagina. Seleziona la funzione Completa la registrazione Inserisci lo USERID ed il Codice PIN da te scelto nella prima fase di registrazione. Al termine di questa fase ti sar assegnato il numero identificativo IVA da utilizzare per le operazioni di commercio previste dal regime speciale ed una PASSWORD. Stampa la pagina che contiene il numero identificativo IVA e la PASSWORD. Queste informazioni ti serviranno per accedere ai servizi del sito presenti allarea Utenti registrati. Come accedo ai servizi del sito?

- Stato estero: seleziona lo Stato nel quale eserciti la tua attivit commerciale; - E-mail: indica lindirizzo di posta elettronica presso il quale desideri ricevere le comunicazioni. possibile inserire fino a tre indirizzi di posta elettronica. Il primo, quello contrassegnato con un asterisco (*), sar da noi utilizzato per linvio delle comunicazioni; - Sito web: indica lURL che utilizzi per effettuare le prestazioni di servizi. possibile inserire fino a tre siti web; - Codice PIN: indica un codice a tua scelta, avente le seguenti caratteristiche: da un minimo di uno ad un massimo di venti caratteri alfanumerici. Questo codice ti servir per completare la registrazione nel momento in cui lufficio valider la tua richiesta; - Codice fiscale nazionale: indica il tuo codice fiscale, se esistente, attribuito dal tuo Stato di appartenenza (facoltativo); - Persona di riferimento: indica il cognome, il nome, il numero telefonico, nonch lindirizzo di posta elettronica di una persona di riferimento al quale il nostro ufficio possa rivolgersi per eventuali informazioni o comunicazioni (facoltativo); Se la tua unimpresa individuale inserisci: - Cognome, Nome, Data e Stato di nascita del titolare dellattivit commerciale; Infine ricordati di selezionare la dichiarazione che attesta che non sei identificato ai fini IVA in nessuno Stato membro dellUnione Europea. Per qualsiasi difficolt tu possa incontrare durante la registrazione non esitare a contattare il nostro ufficio al seguente indirizzo e-mail: centrooperativo.pescara.eservices@agenziaentrate.it. IMPORTANTE

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Nel momento in cui sei in possesso dello USERID e della PASSWORD, seleziona la dicitura Utenti registrati che trovi sulla parte sinistra di questa pagina. Inserisci lo USERID e la PASSWORD in tuo possesso Dove compilo e trasmetto la dichiarazione? Una volta entrato nellarea dedicata agli utenti registrati del sito, seleziona la funzione Trasmetti la dichiarazione. 6.2. La registrazione La registrazione al regime speciale avviene on-line utilizzando la funzione Registrazione a cui si accede dalla home page di questo sito. Controlla le modalit previste per la registrazione riportate in Prima di cominciare al paragrafo Come mi registro? - Informazioni da inserire nella registrazione - Validazione della registrazione - Modifica dei dati di registrazione - Cancellazione della registrazione Informazioni da inserire nella registrazione

possibile identificarsi solamente in uno Stato membro dellUnione Europea. Validazione della registrazione Attendi une-mail di conferma che ti sar inviata dallufficio predisposto ai controlli. Modifica dei dati di registrazione Una volta registrato ricordati di comunicare ogni modifica dei tuoi dati di registrazione mediante la funzione Modifica i dati di registrazione che trovi, in questo sito, nellarea dedicata agli utenti registrati. Cancellazione della registrazione

- Denominazione/Ditta: indica il nome con cui identificata la tua attivit commerciale; - Indirizzo: indica lindirizzo postale del luogo in cui eserciti la tua attivit, ovvero lindirizzo presso il quale vuoi ricevere eventuali comunicazioni;

Se successivamente alla registrazione ritieni che eventuali cambiamenti nella tua attivit comportino la necessit di cancellarti dal regime speciale, dovrai comunicarci questa tua volont utilizzando la funzione Cancel-

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la la registrazione che trovi, in questo sito, nellarea dedicata agli utenti registrati. 6.3. La compilazione e linvio della dichiarazione La dichiarazione on-line trimestrale deve essere compilata ed inviata mediante lapposita funzione Trasmetti la dichiarazione predisposta, in questo sito, nellarea dedicata agli utenti registrati. Per ogni trimestre solare e per ogni Stato membro di Consumo in cui dovuta limposta indica: il valore totale al netto dellIVA delle forniture di servizi elettronici (Imponibile); laliquota IVA applicata (Aliquota) - per maggiori informazioni vai alla voce Aliquote IVA del men di questo sito; limporto totale dellIVA (Imposta) - Dichiarazione nulla - Quando inviare la dichiarazione - Aliquota IVA in Italia - Aliquote IVA negli altri Stati membri dellUnione Europea - Informazioni da inserire nella dichiarazione - Invio della dichiarazioni - Correzione della dichiarazioni - Controlla le dichiarazioni inviate - Per concludere Dichiarazione nulla La dichiarazione on-line trimestrale va trasmessa anche se nel trimestre di riferimento non stato fornito nessun servizio. In questo caso indica lanno ed il trimestre di riferimento e premi il pulsante Invia. Quando inviare la dichiarazione La dichiarazione on-line trimestrale va trasmessa per ogni trimestre solare allo Stato membro presso il quale ti sei registrato entro il giorno 20 del mese successivo alla fine del trimestre di riferimento. Ad esempio: Trimestre 1 2 3 4 Periodo di riferimento dal 01/01 al 31/03 dal 01/04 al 30/06 dal 01/07 al 30/09 dal 01/10 al 31/12 Data di invio dichiarazione entro il 20 aprile entro il 20 luglio entro il 20 ottobre entro il 20 gennaio

Ti ricordiamo che il pagamento dellIVA dichiarata contestuale allinvio della dichiarazione, pertanto prendi accordi con la tua banca affinch effettui il versamento allUfficio Italiano Cambi nello stesso momento in cui trasmetti la tua dichiarazione. Per maggiori dettagli sulle modalit del versamento leggi quanto riportato in I versamenti allinterno della voce del men Info. Aliquota IVA in Italia Le aliquote IVA applicabili nel regime speciale sono quelle ordinarie. Attualmente in Italia laliquota IVA ordinaria pari al 20%. Aliquote IVA negli altri Stati membri dellUnione Europea Per informazioni sulle aliquote IVA applicate negli altri Stati membri vai alla voce Aliquote IVA del men di questo sito. Informazioni da inserire nella dichiarazione - Anno: indica lanno di riferimento della tua dichiarazione. Ad esempio: 2003; - Trimestre: indica il trimestre solare di riferimento della tua dichiarazione. Ad esempio: 3 per il periodo luglio - settembre 2003; - Stato membro di Consumo: seleziona lo Stato membro per il quale intendi dichiarare lIVA da versare; - Imponibile: indica il valore totale al netto dellIVA delle forniture di servizi elettronici per lo Stato membro di Consumo selezionato; - Aliquota: indica laliquota IVA dello Stato membro di Consumo selezionato in cui il cliente risiede. Un apposito messaggio a video ti segnaler linserimento di unaliquota non valida. possibile che uno Stato membro di Consumo disponga di pi aliquote ordinarie applicabili a diverse aree geografiche del suo territorio. In questo caso, qualora hai offerto forniture di servizi a clienti residenti in aree geografiche diverse, inserisci pi linee separate della dichiarazione, avendo cura di indicare lapposita aliquota IVA della zona di residenza dei tuoi clienti. Per maggiori informazioni vai alla voce Aliquote IVA del men di questo sito. Allo stesso modo se uno Stato membro di Consumo modifica la sua aliquota IVA durante il trimestre di riferimento della tua dichiarazione, dichiara le forniture di servizi offerti con lapposita aliquota IVA in due linee separate della dichiarazione, in modo da tener conto delle diverse aliquote da te applicate sul prezzo di vendita dei servizi prestati.

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Ad esempio: Stato membro di Consumo BELGIUM ITALY ITALY Imponibile () 200,00 300,00 300,00 Aliquota (%) (*) 10,00 20,00 19,00 Imposta () 20,00 60,00 57,00

(*) Le aliquote riportate sono solo a titolo di esempio.

- Imposta: indica limporto totale dellIVA dovuta per lo Stato membro di Consumo selezionato. Al momento dellinvio ti sar segnalato se il valore dellImposta indicato congruente con lImponibile e lAliquota IVA che hai indicato. Ti ricordiamo infine che tutti gli importi vanno espressi in Euro () e che in caso di valori decimali va utilizzata la virgola come separatore. Invio della dichiarazioni Dopo aver inserito tutte le informazioni necessarie cos come descritto nel paragrafo Informazioni da inserire nella dichiarazione: - premi il pulsante Invia - controlla che tutte le informazioni siano state inserite correttamente mediante lapposita pagina di riepilogo - conferma linvio della dichiarazione - attendi la conferma on-line dellavvenuta consegna della dichiarazione - stampa la pagina di conferma dellavvenuta consegna della dichiarazione

- seleziona la funzione Trasmetti la dichiarazione che trovi nellarea dedicata agli utenti registrati - inserisci di nuovo tutti i dati necessari alla sua compilazione cos come descritto nel paragrafo Informazioni da inserire nella dichiarazione e procedi allinvio. Ricordati di reinserire tutte le informazioni relative al trimestre di riferimento comprese quelle che avevi indicato nella precedente dichiarazione. Infatti ogni nuova dichiarazione, per lo stesso anno e trimestre di riferimento, sostituisce integralmente quella precedente. Controlla le dichiarazioni inviate Nellarea dedicata agli utenti registrati del sito stata predisposta unapposita funzione che ti consente di controllare, ogni volta lo desideri, le dichiarazioni che ci hai trasmesso. Dopo aver selezionato la funzione Trasmetti la dichiarazione, premi il pulsante Controlla, ti sar visualizzata una pagina di riepilogo con lindicazione, per ogni dichiarazione inviata, lanno e il trimestre di riferimento, la data di invio e un progressivo invio. Il progressivo invio un numero che viene incrementato ogni volta che per lo stesso anno e lo stesso trimestre di riferimento, invii una nuova dichiarazione. Considereremo valida per ogni anno e trimestre di riferimento, la dichiarazione con il valore pi alto del progressivo invio. Ti ricordiamo infatti che ogni nuova dichiarazione, per lo stesso anno e trimestre di riferimento, sostituisce integralmente quella precedente. Per concludere Dopo aver compilato ed inviato la tua dichiarazione on-line premendo il pulsante Invia, ricordati che importante: - verificare presso la tua banca che sia stato effettuato il pagamento dellimposta dovuta a mezzo bonifico bancario - per le modalit del versamento vai alla voce I versamenti - attendere la conferma on-line dellavvenuta consegna della dichiarazione - stampare la pagina di conferma dellavvenuta consegna della dichiarazione

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Linvio della dichiarazione un servizio che utilizza la rete pubblica Internet e di conseguenza potrebbe essere soggetto a non previste difficolt tecniche. Ti consigliamo pertanto di predisporti allinvio della dichiarazione in tempo, evitando di trasmetterla a ridosso della data di scadenza. Ricordati che quando invii on-line la tua dichiarazione IVA stai procedendo ad una dichiarazione valida a tutti gli effetti legali ai fini IVA. Se per inconvenienti tecnici, legati allutilizzo della rete Internet, la trasmissione della dichiarazione non va a buon fine, la dichiarazione non risulter legalmente inviata. La stampa della pagina di conferma lunica prova che hai per dimostrare che abbiamo ricevuto la tua dichiarazione. Per qualsiasi informazione riguardo allinvio della tua dichiarazione, non esitare a contattare il nostro ufficio al seguente indirizzo e-mail: centrooperativo.pescara.eservices@agenziaentrate.it. Correzione della dichiarazioni Se ti accorgi successivamente allinvio della dichiarazione di aver fatto un errore, puoi procedere in questo modo:

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6.4. I versamenti Il pagamento dellIVA dichiarata contestuale allinvio della dichiarazione e deve essere effettuato in Euro (). Per ogni dichiarazione effettua un unico versamento relativo allImporto Totale dellIVA. Il pagamento va fatto a mezzo bonifico bancario con modalit OUR sul conto corrente bancario da noi appositamente predisposto. Per tua comodit riportiamo di seguito gli estremi del versamento: Intestatario del conto bancario: Ufficio Italiano Cambi Numero del conto bancario IBAN: DE03 5007 0010 0935 6403 00 Swift Code: DEUTDEFFXXX Banca: Deutsche Bank A.G. - Frankfurt Causale: XXXXXXXXXXX - 2003/1 Al fine di facilitare le operazioni di controllo, ti preghiamo di riportare con particolare attenzione la causale del versamento al momento del pagamento mediante bonifico bancario con modalit OUR. Nella causale del bonifico indica correttamente il numero identificativo IVA che ti stato assegnato nonch lanno ed il trimestre di riferimento della tua dichiarazione rispettando il seguente formalismo: numero identificativo IVA 2003/1 Ad esempio: XXXXXXXXXXX - 2003/1 dove XXXXXXXXXXX il tuo numero identificativo IVA 2003 lanno di riferimento della tua dichiarazione 1 il trimestre di riferimento della tua dichiarazione. Quando effettui il bonifico ricorda alla tua banca di comunicare alle banche che eseguiranno gli accrediti a favore dellUfficio Italiano Cambi, di informare lUIC medesimo dellavvenuto accreditamento mediante messaggio SWIFT allindirizzo: CAMBITRRXXX IMPORTANTE Assicurati che la tua banca effettui il pagamento in modo che lImporto Totale dellIVA sia disponibile sul nostro conto corrente entro il giorno 20 del mese seguente alla fine del trimestre di competenza. Controlla le date di invio della dichiarazione riportate in La compilazione e linvio della dichiarazione al paragrafo Quando inviare la dichiarazione.

7 - VI Direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE (Gazz. Uff. CE n. 145 del 13 giugno 1977) (Stralcio) Art. 9 Prestazioni di servizi (1)
1) Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attivit economica o ha costituito un centro di attivit stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attivit stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale. 2) Tuttavia: a) il luogo delle prestazioni di servizi relative a un bene immobile, incluse le prestazioni di agente immobiliare e di perito, nonch le prestazioni tendenti a preparare o a coordinare lesecuzione di lavori immobiliari come, ad esempio, le prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza, quello dove il bene situato; b) il luogo delle prestazioni di trasporto quello dove avviene il trasporto in funzione delle distanze percorse; c) il luogo delle prestazioni di servizi aventi per oggetto: - attivit culturali, artistiche, sportive, scientifiche, dinsegnamento, ricreative o affini, ivi comprese quelle degli organizzatori di dette attivit nonch, eventualmente, prestazioni di servizi accessorie a tali attivit, - attivit accessorie ai trasporti quali operazioni di carico, scarico, manutenzione ed attivit affini, - perizie di beni mobili materiali, - lavori relativi a beni mobili materiali, quello in cui tali prestazioni sono materialmente eseguite; [d) il luogo delle prestazioni di servizi aventi per oggetto la locazione di beni mobili materiali, ad eccezione di qualsiasi mezzo di trasporto, esportati dal locatore di uno Stato membro in un altro Stato membro per essere ivi utilizzato, quello in cui il bene cos utilizzato;] (2) e) il luogo delle seguenti prestazioni di servizi, rese a destinatari stabiliti fuori della Comunit o a soggetti passivi stabiliti nella Comunit, ma fuori del paese del prestatore, quello in cui il destinatario ha stabilito la sede della sua attivit economica o ha costituito un centro di attivit stabile per il quale si avuta la prestazione di servizi o, in mancanza di tale sede o di tale centro dattivit stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale;

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(1) Vedasi la deroga apportata dallart. 1, Decisione del Consiglio 17 marzo 1997, n. 97/207/CEE, circa i servizi di telecomunicazione. (2) Lettera soppressa dallart. 1, Decima direttiva 84/386/CEE del Consiglio del 31 luglio 1984.

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- cessioni e concessioni di diritti dautore, brevetti, diritti di licenza, marchi di fabbrica e di commercio e altri diritti analoghi; - prestazioni pubblicitarie; - prestazioni fornite da consulenti, ingegneri, uffici studi, avvocati, periti contabili ed altre prestazioni analoghe nonch elaborazioni di dati e fornitura di informazioni; - obblighi di non esercitare interamente o parzialmente una attivit professionale, o un diritto di cui alla presente lettera e); - operazioni bancarie, finanziarie e assicurative, comprese le operazioni di riassicurazione, ad eccezione della locazione di casseforti; - messa a disposizione di personale; - prestazioni di servizi rese dagli intermediari che agiscono in nome e per conto altrui, quando intervengono nelle prestazioni di servizi di cui alla presente lettera e); - la locazione di un bene mobile materiale, ad esclusione di qualsiasi mezzo di trasporto (3); - prestazioni di servizi di telecomunicazioni. Sono considerate prestazioni di servizi di telecomunicazioni le prestazioni di servizi che rendono possibile la trasmissione, lemissione o la ricezione di segnali, scritti, immagini e suoni o informazioni di qualsiasi natura via filo, per radio, tramite mezzi ottici o altri mezzi elettromagnetici, ivi compresa la cessione e la concessione, ad esse connesse, di un diritto di utilizzazione a infrastrutture per la trasmissione, lemissione o la ricezione. Ai sensi della presente disposizione considerata come facente parte di una prestazione di servizi di telecomunicazioni anche la messa a disposizione dellaccesso a reti globali di informazioni (4); - servizi di radiodiffusione e di televisione (5). - servizi prestati tramite mezzi elettronici, inter alia quelli di cui allallegato L (5). f) il luogo in cui sono prestati i servizi di cui alla lettera e), ultimo trattino, qualora la prestazione sia effettuata a favore di persone che non siano soggetti passivi e siano stabilite, domiciliate o abitualmente residenti in uno Stato membro, da parte di un soggetto passivo che abbia fissato la sede della propria attivit economica o abbia costituito un centro di attivit stabile da cui il servizio prestato al di fuori della Comunit o, in mancanza di tale sede o centro, sia domiciliato o abitualmente residente al di fuori della Comunit, il luogo in cui la

persona che non soggetto passivo stabilita, domiciliata o abitualmente residente (6). 3) Al fine di evitare casi di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione di concorrenza, gli Stati membri possono, per quanto riguarda le prestazioni di servizi di cui al paragrafo 2, lettera e), ad esclusione dei servizi di cui allultimo trattino prestati a persone che non siano soggetti passivi, nonch le locazioni di mezzi di trasporto, considerare (7): a) il luogo di prestazione dei servizi situato allinterno del paese a norma del presente articolo come se fosse situato al di fuori della Comunit quando leffettiva utilizzazione e leffettivo impiego hanno luogo al di fuori della Comunit; b) il luogo di prestazione dei servizi situato al di fuori della Comunit a norma del presente articolo come se fosse situato allinterno del paese quando leffettiva utilizzazione e leffettivo impiego hanno luogo allinterno del paese. 4) Per le prestazioni di servizi di telecomunicazioni e di radiodiffusione e di televisione di cui al paragrafo 2, lettera e), rese a persone che non siano soggetti passivi stabilite, domiciliate o abitualmente residenti in uno Stato membro, da un soggetto passivo che abbia fissato la sede della propria attivit economica o abbia costituito un centro di attivit stabile da cui il servizio prestato al di fuori della Comunit o, in mancanza di tale sede o centro, sia domiciliato o abitualmente residente al di fuori della Comunit, gli Stati membri applicano il paragrafo 3, lettera b) (8).

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(6) Lettera aggiunta dallart. 1, paragrafo 1, punto 1), lettera b), Direttiva del Consiglio 7 maggio 2002, n. 2002/38/CE, in vigore dal 15 maggio 2002. Ai sensi dellart. 4 della medesima Direttiva, la modifica apportata dallart. 1 si applica per un periodo di tre anni a decorrere dal 1 luglio 2003. (7) Frase cos sostituita dallart. 1, paragrafo 1, punto 1), lettera c), Direttiva del Consiglio 7 maggio 2002, n. 2002/38/CE, in vigore dal 15 maggio 2002. Ai sensi dellart. 4 della medesima Direttiva, la modifica apportata dallart. 1 si applica per un periodo di tre anni a decorrere dal 1 luglio 2003. Precedente formulazione: 3) Al fine di evitare casi di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione di concorrenza, gli Stati membri possono, per quanto riguarda le prestazioni di servizi di cui al paragrafo 2, lettera e), e le locazioni di mezzi di trasporto (a), considerare: (a) Le parole e le locazioni di mezzi di trasporto sono state cos sostituite alle precedenti e le locazioni di beni mobili materiali dallart. 1, Decima direttiva 84/386/CEE del Consiglio del 31 luglio 1984. (8) Paragrafo cos modificato dallart. 1, paragrafo 1, punto 1), lettera d), Direttiva del Consiglio 7 maggio 2002, n. 2002/38/CE, in vigore dal 15 maggio 2002. Ai sensi dellart. 4 della medesima Direttiva, la modifica apportata dallart. 1 si applica per un periodo di tre anni a decorrere dal 1 luglio 2003.

(3) Trattino aggiunto dallart. 1, Decima direttiva 84/386/CEE del Consiglio del 31 luglio 1984. (4) Trattino aggiunto dallart. 1, paragrafo 1), Direttiva del Consiglio 17 giugno 1999, n. 99/59/CE. (5) Trattino aggiunto dallart. 1, paragrafo 1, punto 1), lettera a), Direttiva del Consiglio 7 maggio 2002, n. 2002/38/CE, in vigore dal 15 maggio 2002. Ai sensi dellart. 4 della medesima Direttiva, la modifica apportata dallart. 1 si applica per un periodo di tre anni a decorrere dal 1 luglio 2003.

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Art. 26-quater (1) Regime particolare per i soggetti passivi non stabiliti che prestano servizi elettronici a persone che non sono soggetti passivi A. Definizioni Ai fini del presente articolo e fatte salve le altre disposizioni comunitarie si intende per: a) Soggetto passivo non stabilito: un soggetto passivo che non ha fissato la sede della propria attivit economica n ha costituito un centro di attivit stabile nel territorio della Comunit n tenuto altrimenti ad identificarsi a fini fiscali ai sensi dellarticolo 22; b) Servizi elettronici e servizi forniti tramite mezzi elettronici: i servizi di cui allarticolo 9, paragrafo 2, lettera e), ultimo trattino; c) Stato membro di identificazione: lo Stato membro che il soggetto passivo non stabilito sceglie di contattare per notificare quando ha inizio la sua attivit come soggetto passivo allinterno del territorio della Comunit ai sensi delle disposizioni del presente articolo; d) Stato membro di consumo: lo Stato membro in cui si considera che siano forniti i servizi elettronici conformemente allarticolo 9, paragrafo 2, lettera f); e) Dichiarazione dellimposta sul valore aggiunto: la dichiarazione contenente le informazioni necessarie per stabilire lammontare dellimposta esigibile in ciascuno Stato membro. B. Regime particolare per le prestazioni di servizi fornite tramite mezzi elettronici 1. Gli Stati membri autorizzano un soggetto passivo non stabilito che presta servizi elettronici a una persona che non sia soggetto passivo e sia stabilita o domiciliata o abitualmente residente in uno Stato membro ad utilizzare un regime particolare conformemente alle disposizioni in appresso. Il regime particolare si applica a tutte le suddette forniture allinterno della Comunit. 2. Il soggetto passivo non stabilito dichiara allo Stato membro di identificazione linizio o la cessazione del-

Precedente formulazione: 4) Per le prestazioni di servizi di telecomunicazioni di cui al paragrafo 2, lettera e) fornite da un soggetto passivo, stabilito fuori della Comunit, ad una persona che non ha lo status di soggetto passivo, stabilita nella Comunit, gli Stati membri applicano il paragrafo 3, lettera b). (a). (a) Paragrafo aggiunto dallart. 1, paragrafo 2), Direttiva del Consiglio 17 giugno 1999, n. 99/59/CE. (1) Articolo aggiunto dallart. 1, paragrafo 1, punto 3), Direttiva del Consiglio 7 maggio 2002, n. 2002/38/CE, in vigore dal 15 maggio 2002. Ai sensi dellart. 4 della medesima Direttiva, le modifiche apportate dallart. 1 si applicano per un periodo di tre anni a decorrere al 1 luglio 2003.

la sua attivit in qualit di soggetto passivo, nonch eventuali cambiamenti a seguito dei quali non soddisfi pi le condizioni per lapplicazione del regime particolare. Tale dichiarazione effettuata elettronicamente. Le informazioni da parte del soggetto passivo non stabilito allo Stato membro di identificazione relative allinizio delle sue attivit in qualit di soggetto passivo contengono i seguenti dettagli ai fini dellidentificazione: nome/denominazione, indirizzo postale, indirizzi elettronici, inclusi i siti web, numero del codice fiscale nazionale, se esiste, e una dichiarazione che la persona non identificata ai fini dellimposta sul valore aggiunto allinterno della Comunit. Il soggetto passivo non stabilito notifica allo Stato membro di identificazione tutte le modifiche concernenti le informazioni presentate. 3. Lo Stato membro di identificazione identifica il soggetto passivo non stabilito mediante un numero individuale. Sulla base delle informazioni utilizzate per tale identificazione, gli Stati membri di consumo possono costituire propri sistemi di identificazione. Lo Stato membro di identificazione notifica per via elettronica al soggetto passivo non stabilito il numero di identificazione attribuitogli. 4. Lo Stato membro di identificazione esclude il soggetto passivo non stabilito dal registro di identificazione se: a) notifica di non fornire pi servizi elettronici; o b) si pu altrimenti presupporre che le sue attivit soggette a imposizione siano cessate; o c) non soddisfa pi i requisiti necessari per avvalersi del regime particolare; oppure d) persiste a non osservare le norme relative al regime particolare. 5. Il soggetto passivo non stabilito presenta, per via elettronica, allo Stato membro di identificazione, una dichiarazione dellimposta sul valore aggiunto per ogni trimestre civile, indipendentemente dal fatto che un servizio elettronico sia stato o no fornito. La dichiarazione presentata entro 20 giorni dal termine del periodo di riferimento a cui la dichiarazione si riferisce. La dichiarazione dellimposta sul valore aggiunto contiene il numero di identificazione, e per ogni Stato membro di consumo in cui dovuta limposta, il valore totale, meno limposta sul valore aggiunto, delle forniture di servizi elettronici per il periodo di riferimento e limporto totale dellimposta corrispondente. Sono altres indicate le aliquote applicabili e limporto totale dellimposta dovuta. 6. La dichiarazione dellimposta sul valore aggiunto deve essere effettuata in euro. Gli Stati membri che non hanno adottato leuro possono esigere che la dichiarazione dellimposta sia effettuata nelle loro valute nazionali. Se le forniture sono state effettuate in altre valute, quando si redige la dichiarazione dellimposta sul valore aggiunto, si deve utilizzare il tasso di cambio dellultimo giorno del periodo cui si riferisce la dichiarazione. Il cambio deve essere effettuato in base ai tassi di cambio pubblicati dalla Banca centrale europea per quel giorno o, in caso di non pubblicazione in tale giorno, in base ai tassi del primo giorno successivo di pubblicazione.

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7. Il soggetto passivo non stabilito paga limposta sul valore aggiunto al momento della presentazione della dichiarazione. Il pagamento effettuato su un conto bancario denominato in euro, indicato dallo Stato membro di identificazione. Gli Stati membri che non hanno adottato leuro possono esigere che il pagamento sia effettuato su un conto bancario denominato nella propria valuta. 8. Fatto salvo larticolo 1, paragrafo 1, della direttiva 86/560/CEE, il soggetto passivo non stabilito che si avvale del regime particolare, anzich effettuare le deduzioni a norma dellarticolo 17, paragrafo 2, della presente direttiva, beneficia del rimborso previsto dalla direttiva 86/560/CEE. Ai rimborsi riguardanti i servizi elettronici contemplati dal regime particolare non si applicano larticolo 2, paragrafi 2 e 3, e larticolo 4, paragrafo 2, della direttiva 86/560/CEE. 9. Il soggetto passivo non stabilito conserva una documentazione delle transazioni effettuate nel quadro di questo regime particolare sufficientemente dettagliata per consentire allamministrazione fiscale dello Stato membro di consumo di verificare la correttezza della dichiarazione dellimposta sul valore aggiunto di cui al punto 5. Tale documentazione deve essere fornita elettronicamente, su richiesta, allo Stato membro di identificazione e allo Stato membro di consumo ed essere conservata per un periodo di dieci anni a partire dalla fine dellanno in cui la transazione stata effettuata. 10. Larticolo 21, paragrafo 2, lettera b), non si applica al soggetto passivo non stabilito che ha optato per il regime particolare.

8 - Regolamento del Consiglio 7 ottobre 2003, n. 1798/2003/CE (Gazz. Uff. CE n. L 264/1 del 15 ottobre 2003)
relativo alla cooperazione amministrativa in materia dimposta sul valore aggiunto e che abroga il regolamento (CEE) n. 218/92 visto il trattato che istituisce la Comunit europea, in particolare larticolo 93, vista la proposta della Commissione, visto il parere del Parlamento europeo, visto il parere del Comitato economico e sociale europeo, considerando quanto segue: 1) La pratica della frode e dellevasione fiscale al di l dei confini degli Stati membri non solo conduce a perdite di bilancio ma lede anche il principio della giustizia fiscale e pu provocare distorsioni dei movimenti di capitali e delle condizioni di concorrenza. Pertanto essa pregiudica il funzionamento del mercato interno. 2) La lotta contro le frodi relative allimposta sul valore aggiunto (IVA) esige una stretta cooperazione tra le autorit amministrative che, in ciascuno degli Stati membri, sono incaricate dellapplicazione delle disposizioni in materia. 3) Le misure di armonizzazione delle disposizioni fi-

scali adottate per completare il mercato interno dovrebbero pertanto comprendere listituzione di un sistema comune di scambio dinformazioni tra gli Stati membri nellambito del quale le autorit amministrative degli Stati membri sono tenute a prestarsi mutua assistenza e a collaborare con la Commissione al fine di assicurare la corretta applicazione dellIVA alla fornitura di beni e alla prestazione di servizi, allacquisizione intracomunitaria di beni e allimportazione di beni. 4) La memorizzazione e la trasmissione elettronica di taluni dati ai fini del controllo dellIVA indispensabile per il corretto funzionamento del regime dellIVA. 5) Le condizioni per lo scambio e laccesso diretto degli Stati membri ai dati memorizzati elettronicamente in ciascuno Stato membro dovrebbero essere definite in maniera chiara. Gli operatori dovrebbero avere accesso a tali dati, se necessario, ai fini del rispetto dei loro obblighi. 6) Lo Stato membro di consumo ha la responsabilit primaria di garantire che i fornitori non stabiliti ottemperino ai loro obblighi. A tal fine, lapplicazione del regime particolare temporaneo per la prestazione di servizi elettronici di cui allarticolo 26-quater della VI Direttiva 77/388/CEE del Consiglio del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme - esige la definizione di norme relative alla fornitura di informazioni e al trasferimento di denaro tra lo Stato membro di identificazione e lo Stato membro di consumo. 7) Il regolamento (CEE) n. 218/92 del Consiglio del 27 gennaio 1992, concernente la cooperazione amministrativa nel settore delle imposte indirette (IVA), ha istituito al riguardo un sistema di stretta collaborazione tra le autorit amministrative degli Stati membri e tra queste e la Commissione. 8) Il regolamento (CEE) n. 218/92 completa le disposizioni della direttiva 77/799/CEE del Consiglio del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorit competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette e indirette. 9) I due strumenti giuridici si sono rivelati efficaci ma sono ormai insufficienti per far fronte alle nuove esigenze in materia di cooperazione amministrativa derivanti dallintegrazione sempre pi stretta delle economie nel mercato interno. 10) Lesistenza di due strumenti distinti per la cooperazione in materia di IVA si inoltre rivelata un freno a una cooperazione efficace tra le amministrazioni tributarie. I diritti e gli obblighi di tutte le parti interessate non sono sufficientemente definiti. Si rivelato pertanto necessario stabilire regole pi chiare e cogenti in materia di cooperazione tra Stati membri. 11) I diritti e gli obblighi di tutte le parti interessate non sono sufficientemente definiti. Si rilevato pertanto necessario stabilire regole pi chiare e cogenti in materia di cooperazione tra Stati membri. 12) Non vi sono inoltre sufficienti contatti diretti tra

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gli uffici locali o nazionali antifrode, in quanto di norma la comunicazione ha luogo tra gli uffici centrali di collegamento. Ci riduce lefficacia della cooperazione, limita luso del dispositivo di cooperazione amministrativa e implica termini di comunicazione troppo lunghi. Occorrerebbe pertanto prevedere misure atte a consentire contatti pi diretti tra i servizi per rendere la cooperazione pi efficace e pi rapida. 13) La cooperazione infine non abbastanza intensiva in quanto, oltre al sistema di scambi di informazioni (VIES), vi sono pochi scambi automatici o spontanei di informazioni tra gli Stati membri. Occorrerebbe rendere gli scambi di informazioni tra le amministrazioni, e tra queste e la Commissione, pi intensivi e pi rapidi per combattere pi efficacemente la frode. 14) pertanto opportuno fondere e rafforzare le disposizioni sulla cooperazione amministrativa in materia di IVA del regolamento (CEE) n. 218/92 e della direttiva 77/799/CEE. Si dovrebbe far ricorso a tal fine, per chiarezza, ad un unico, nuovo strumento che sostituisca il regolamento (CEE) n. 218/92. 15) Il presente regolamento dovrebbe far salve le altre misure comunitarie che contribuiscono alla lotta contro le frodi relative allIVA. 16) Ai fini del presente regolamento opportuno considerare lipotesi di limitare taluni diritti ed obblighi previsti dalla direttiva 95/46/CE del Parlamento europeo e del Consiglio del 24 ottobre 1995, relativa alla tutela delle persone fisiche con riguardo al trattamento dei dati personali, nonch alla libera circolazione di tali dati, per salvaguardare gli interessi di cui allarticolo 13, paragrafo 1, lettera e), della medesima. 17) Le misure necessarie per lattuazione del presente regolamento sono adottate secondo la decisione 1999/468/CE del Consiglio del 28 giugno 1999, recante modalit per lesercizio delle competenze di esecuzione conferite alla Commissione. 18) Il presente regolamento rispetta i diritti fondamentali e ottempera ai principi riconosciuti in particolare dalla Carta dei diritti fondamentali dellUnione europea. Capo I Disposizioni generali Art. 1 1. Il presente regolamento stabilisce le condizioni secondo le quali le autorit amministrative degli Stati membri preposte allapplicazione della legislazione relativa allIVA alla fornitura di beni e alla prestazione di servizi, allacquisizione intracomunitaria di beni e allimportazione di beni devono collaborare tra loro e con la Commissione allo scopo di assicurare losservanza di tale legislazione. A tal fine esso definisce norme e procedure che consentono alle autorit competenti degli Stati membri di collaborare e di scambiare tra loro ogni informazione che possa consentire loro di accertare correttamente tale imposta.

Il presente regolamento inoltre definisce norme e procedure per lo scambio di alcune informazioni con mezzi elettronici, in particolare per quanto riguarda lIVA sulle operazioni intracomunitarie. Per il periodo di cui allarticolo 4 della direttiva 2002/38/CE esso prevede altres norme e procedure per lo scambio con mezzi elettronici di informazioni relative allimposta sul valore aggiunto su servizi prestati con mezzi elettronici conformemente al regime particolare di cui allarticolo 26-quater della direttiva 77/388/CEE, ed anche per eventuali altri scambi di informazioni e, per quanto riguarda i servizi coperti da detto regime particolare, per i trasferimenti di denaro tra le autorit competenti degli Stati membri. 2. Il presente regolamento fa salva lapplicazione negli Stati membri delle norme di mutua assistenza giudiziaria in materia penale. Art. 2 Ai fini del presente regolamento si intende per: 1) autorit competente di uno Stato membro - in Belgio: Le Ministre des Finances De Minister van financin - in Danimarca: Skatteministeren - in Germania: Bundesministerium der Finanzen - in Grecia: Upourgeio Oikonomaj kai Oikonomikwn - in Spagna: El Secretario de Estado de Hacienda - in Francia: Le ministre de lconomie, des finances et de lindustrie - in Irlanda: The Revenue Commissioners - in Italia: Il Capo del Dipartimento delle Politiche Fiscali - in Lussemburgo: LAdministration de lEnregistrement et des Domaines - nei Paesi Bassi: De minister van Financin - in Austria: Bundesminister fr Finanzen - in Portogallo: O Ministro das Finanas - in Finlandia: Valtiovarainministeri Finansministeriet - in Svezia: Chefen fr Finansdepartementet - nel Regno Unito: The Commissioners of Customs and Excise 2) ufficio centrale di collegamento: lufficio che stato designato, a norma dellarticolo 3, paragrafo 2, quale responsabile principale dei contatti con gli altri

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Stati membri nel settore della cooperazione amministrativa; 3) servizio di collegamento: qualsiasi ufficio diverso dallufficio centrale di collegamento con competenza territoriale specifica o responsabilit funzionale specializzata che stato designato dallautorit competente ai sensi dellarticolo 3, paragrafo 3, per procedere a scambi diretti di informazioni sulla base del presente regolamento; 4) funzionario competente: qualsiasi funzionario che pu scambiare direttamente informazioni in base al presente regolamento ai sensi dellarticolo 3, paragrafo 4; 5) autorit richiedente: lufficio centrale di collegamento, un servizio di collegamento o qualsiasi funzionario competente di uno Stato membro che formula una richiesta di assistenza a nome dellautorit competente; 6) autorit interpellata: lufficio centrale di collegamento, un servizio di collegamento o qualsiasi funzionario competente di uno Stato membro che riceve una richiesta di assistenza a nome dellautorit competente; 7) operazioni intracomunitarie: la fornitura intracomunitaria di beni o la prestazione intracomunitaria di servizi; 8) fornitura intracomunitaria di beni: una fornitura di beni che deve essere menzionata nellelenco ricapitolativo di cui allarticolo 22, paragrafo 6, lettera b), della direttiva 77/388/CEE; 9) prestazione intracomunitaria di servizi: una prestazione di servizi contemplata dallarticolo 28-ter, punti C, D, E e F, della direttiva 77/388/CEE; 10) acquisizione intracomunitaria di beni: lacquisizione del potere di disporre come proprietario di un bene mobile materiale, secondo larticolo 28-bis, paragrafo 3, della direttiva 77/388/CEE; 11) numero di identificazione IVA: il numero previsto dallarticolo 22, paragrafo 1, lettere c), d) ed e), della direttiva 77/388/CEE; 12) indagine amministrativa: tutti i controlli, le verifiche e gli interventi eseguiti da Stati membri nellesercizio delle loro funzioni allo scopo di assicurare la corretta applicazione della legislazione sullIVA; 13) scambio automatico: la comunicazione sistematica e senza preventiva richiesta di informazioni predeterminate ad un altro Stato membro a intervalli regolari prestabiliti; 14) scambio automatico organizzato: la comunicazione sistematica e senza preventiva richiesta di informazioni predeterminate ad un altro Stato membro nel momento in cui sono disponibili; 15) scambio spontaneo: la comunicazione occasionale e senza preventiva richiesta di informazioni ad un altro Stato membro; 16) persona: a) una persona fisica; b) una persona giuridica; o c) dove la normativa vigente lo preveda, unassociazione di persone alla quale riconosciuta la capacit

di compiere atti giuridici, ma che priva di personalit giuridica; 17) permettere laccesso: autorizzare laccesso alla banca dati elettronica in questione e fornire dati con mezzi elettronici; 18) con mezzi elettronici: mediante attrezzature elettroniche di trattamento (compresa la compressione digitale) e di memorizzazione di dati e utilizzando fili, radio, mezzi ottici o altri mezzi elettromagnetici; 19) Rete CCN/CSI: la piattaforma comune basata sulla rete comune di comunicazione (CCN) e sullinterfaccia comune di sistema (CSI), sviluppata dalla Comunit per assicurare tutte le trasmissioni con mezzi elettronici tra le autorit competenti nel settore delle dogane e della fiscalit. Art. 3 1. Le autorit competenti di cui allarticolo 2, punto 1, sono le autorit a nome delle quali va applicato il presente regolamento, direttamente o mediante delega. 2. Ciascuno Stato membro designa un unico ufficio centrale di collegamento quale responsabile principale, in virt di delega, dei contatti con gli altri Stati membri nel settore della cooperazione amministrativa. Esso ne informa la Commissione e gli altri Stati membri. 3. Lautorit competente di ciascuno Stato membro pu designare i servizi di collegamento. Spetta allufficio centrale di collegamento tenere aggiornato lelenco di tali servizi e renderlo accessibile agli uffici centrali di collegamento degli altri Stati membri interessati. 4. Lautorit competente di ciascuno Stato membro pu inoltre designare, alle condizioni da essa fissate, funzionari competenti che possono scambiare direttamente informazioni in base al presente regolamento. In tal caso pu limitare la portata di siffatta designazione. Spetta allufficio centrale di collegamento tenere aggiornato lelenco di tali funzionari e renderlo accessibile agli uffici centrali di collegamento degli altri Stati membri interessati. 5. I funzionari che scambiano informazioni ai sensi degli articoli 11 e 13 sono comunque considerati funzionari alluopo competenti, alle condizioni stabilite dalle autorit competenti. 6. Quando un servizio di collegamento o un funzionario competente trasmette o riceve una richiesta o una risposta ad una richiesta di assistenza, ne informa lufficio centrale di collegamento del proprio Stato membro alle condizioni da questo stabilite. 7. Quando un servizio di collegamento o un funzionario competente riceve una richiesta di assistenza che rende necessaria unazione allesterno della sua circoscrizione territoriale della sua sfera funzionale, trasmette senza indugio la richiesta allufficio centrale di collegamento del proprio Stato membro e ne informa lautorit richiedente. In tal caso il termine di cui allarticolo 8 inizia a decorrere il giorno successivo a quello in cui la richiesta di assistenza stata trasmessa allufficio centrale di collegamento.

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Art. 4 1. Lobbligo di assistenza previsto dal presente regolamento non riguarda la trasmissione di informazioni o documenti che le autorit amministrative di cui allarticolo 1 hanno raccolto con lautorizzazione o su richiesta dellautorit giudiziaria. 2. Tuttavia, quando ai sensi della legislazione nazionale lautorit competente ha la facolt di comunicare linformazione di cui al paragrafo 1, tale comunicazione pu aver luogo nel quadro della cooperazione amministrativa prevista dal presente regolamento. La comunicazione deve essere preventivamente autorizzata dallautorit giudiziaria, se tale autorizzazione risulta necessaria in base alla legislazione nazionale. Capo II Scambio di informazioni su richiesta Sezione 1 Richiesta di informazioni e richiesta di indagini amministrative Art. 5 1. Su richiesta dellautorit richiedente, lautorit interpellata comunica le informazioni di cui allarticolo 1, anche in relazione a uno o pi casi specifici. 2. Ai fini della comunicazione di informazioni di cui al paragrafo 1, lautorit interpellata fa eseguire le indagini amministrative necessarie per ottenere le informazioni in oggetto. 3. La richiesta di cui al paragrafo 1 pu contenere una richiesta motivata relativa ad unindagine amministrativa specifica. Se lo Stato membro ritiene che non siano necessarie indagini amministrative, comunica immediatamente allautorit richiedente le ragioni di questo parere. 4. Per procurarsi le informazioni richieste o condurre lindagine amministrativa richiesta lautorit interpellata, o lautorit amministrativa cui essa si rivolge, procede come se agisse per conto proprio o su richiesta di unaltra autorit del proprio Stato membro. Art. 6 Le richieste di informazioni e di indagini amministrative a norma dellarticolo 5 sono trasmesse, per quanto possibile, mediante un formulario tipo adottato secondo la procedura di cui allarticolo 44, paragrafo 2. Art. 7 1. Su richiesta dellautorit richiedente lautorit interpellata le trasmette, sotto forma di relazioni, di attestati e di qualsiasi altro documento, o di copie conformi o estratti degli stessi, tutte le informazioni pertinenti che si procurata o di cui dispone, nonch i risultati delle indagini amministrative.

2. I documenti originali sono trasmessi soltanto ove ci non sia vietato da disposizioni vigenti nello Stato membro in cui ha sede lautorit interpellata. Sezione 2 Termine per la comunicazione di informazioni Art. 8 Lautorit interpellata esegue le comunicazioni di informazioni di cui agli articoli 5 e 7 al pi presto e comunque entro tre mesi dalla data di ricevimento della richiesta. Tuttavia, se le informazioni di cui trattasi sono gi in possesso dellautorit interpellata, il termine ridotto ad un periodo massimo di un mese. Art. 9 Per alcune categorie di casi specifici tra lautorit interpellata e lautorit richiedente possono essere convenuti termini diversi da quelli contemplati allarticolo 8. Art. 10 Lautorit interpellata, qualora non possa rispondere alla richiesta entro il termine previsto, informa immediatamente per iscritto lautorit richiedente delle circostanze che ostano al rispetto di tale termine indicando quando ritiene che gli sar possibile dar seguito alla richiesta. Sezione 3 Presenza negli uffici amministrativi e partecipazione alle indagini amministrative Art. 11 1. Previo accordo fra lautorit richiedente e lautorit interpellata e secondo le modalit fissate da questultima, agenti debitamente autorizzati dalla prima possono essere presenti negli uffici in cui esercitano le loro funzioni le autorit amministrative dello Stato membro nel quale ha sede lautorit interpellata per scambiare le informazioni di cui allarticolo 1. Qualora le informazioni richieste siano contenute in una documentazione cui possono accedere gli agenti dellautorit interpellata, agli agenti dellautorit richiedente data copia della documentazione che riporta le informazioni richieste. 2. Previo accordo tra lautorit richiedente e lautorit interpellata e in base alle modalit stabilite da questultima, agenti designati dallautorit richiedente possono essere presenti durante le indagini amministrative al fine di scambiare le informazioni di cui allarticolo 1. Le indagini amministrative sono svolte esclusivamente dagli agenti dellautorit interpellata. Gli agenti dellautorit richiedente non esercitano i poteri di controllo di cui sono titolari gli agenti dellautorit interpellata. Tuttavia possono avere accesso agli stessi locali e agli stessi documenti cui hanno accesso questi ultimi, per loro

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tramite ed esclusivamente ai fini dellindagine amministrativa in corso. 3. Gli agenti dellautorit richiedente che sono presenti in un altro Stato membro a norma dei paragrafi 1 e 2 devono essere in grado di produrre, in qualsiasi momento, un mandato scritto in cui siano indicate la loro identit e la loro qualifica ufficiale. Sezione 4 Controlli simultanei Art. 12 Ai fini dello scambio di informazioni di cui allarticolo 1, due o pi Stati membri possono consentire, ognuno nel proprio territorio, che si ricorra a controlli simultanei riguardo alla situazione tributaria di uno o pi soggetti passivi che presentino un interesse comune o complementare, nel caso in cui tali controlli appaiano pi efficaci di un controllo eseguito da un solo Stato membro. Art. 13 1. Uno Stato membro individua autonomamente i soggetti passivi sui quali intende proporre un controllo simultaneo. Lautorit competente di detto Stato membro informa lautorit competente degli altri Stati membri interessati circa le pratiche proposte per il controllo simultaneo. Per quanto possibile, motiva la sua scelta fornendo le informazioni che lhanno determinata. Indica il periodo di tempo durante il quale occorre eseguire detti controlli. 2. Gli Stati membri interessati decidono in seguito se intendono partecipare ai controlli simultanei. Lautorit competente dello Stato membro, alla quale stato proposto un controllo simultaneo, conferma allautorit omologa lassenso o comunica il suo rifiuto motivato quanto allesecuzione di tale controllo. 3. Le autorit competenti degli Stati membri interessati designano un rappresentante incaricato di dirigere e coordinare il controllo. Capo III Richiesta di notifica amministrativa Art. 14

latto o della decisione da notificare, indica il nome, lindirizzo e ogni altro elemento utile per lidentificazione del destinatario. Art. 16 Lautorit interpellata informa immediatamente lautorit richiedente del seguito dato alla richiesta di notifica e, in particolare, della data in cui la decisione o latto sono stati notificati al destinatario. Capo IV Scambio di informazioni senza preventiva richiesta Art. 17 Salvo il disposto dei capi V e VI, lautorit competente di ogni Stato membro procede ad uno scambio automatico o a uno scambio automatico organizzato delle informazioni di cui allarticolo 1 con lautorit competente di ogni altro Stato membro interessato nelle seguenti situazioni: 1) se la tassazione deve aver luogo nello Stato membro di destinazione e lefficacia del sistema di controllo dipende necessariamente dalle informazioni fornite dallo Stato membro di origine; 2) se uno Stato membro ha motivo di credere che nellaltro Stato membro stata o potrebbe essere stata violata la legislazione sullIVA; 3) se esiste un rischio di perdita di gettito fiscale nellaltro Stato membro. Art. 18 Sono determinate secondo la procedura di cui allarticolo 44, paragrafo 2: 1) le categorie esatte di informazioni oggetto di scambio; 2) la periodicit dello scambio; 3) le modalit pratiche di scambio delle informazioni in questione. Ciascuno Stato membro decide se partecipare allo scambio di una particolare categoria dinformazioni e se procedervi in modo automatico o automatico organizzato. Art. 19

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Su richiesta dellautorit richiedente, lautorit interpellata notifica al destinatario, secondo le norme sulla notifica dei corrispondenti atti, vigenti nello Stato membro in cui essa ha sede, tutti gli atti e le decisioni delle autorit amministrative relativi allapplicazione della legislazione sullIVA nel territorio dello Stato membro in cui ha sede lautorit richiedente. Art. 15 La richiesta di notifica, che precisa il contenuto del-

Le autorit competenti degli Stati membri possono, in qualsiasi situazione, trasmettersi reciprocamente, attraverso uno scambio spontaneo, tutte le informazioni di cui allarticolo 1 in loro possesso. Art. 20 Gli Stati membri adottano le misure amministrative e organizzative necessarie per agevolare gli scambi previsti dal presente capo.

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Art. 21 Lattuazione delle disposizioni del presente capo non pu obbligare uno Stato membro a imporre nuovi obblighi ai debitori dellIVA ai fini della raccolta di informazioni, n comportare oneri amministrativi sproporzionati. Capo V Archiviazione e scambio di informazioni concernenti operazioni intracomunitarie Art. 22 1. Ciascuno Stato membro tiene una banca dati elettronica nella quale archivia ed elabora le informazioni che raccoglie a norma dellarticolo 22, paragrafo 6, lettera b), nella versione dellarticolo 28-nonies, della direttiva 77/388/CEE. Per consentire luso di tali informazioni nellambito delle procedure previste dal presente regolamento si procede alla loro archiviazione per un periodo di almeno cinque anni a decorrere dalla fine dellanno civile in cui si deve consentire laccesso alle medesime. 2. Gli Stati membri provvedono a che la banca dati sia aggiornata, completa ed esatta. Criteri per determinare le modificazioni che possono non essere apportate, in quanto non pertinenti, essenziali od utili, sono definiti secondo la procedura di cui allarticolo 44, paragrafo 2. Art. 23 Sulla base delle informazioni archiviate a norma dellarticolo 22, lautorit competente di uno Stato membro ottiene da ogni altro Stato membro comunicazione automatica e immediata delle seguenti informazioni, alle quali essa pu anche accedere direttamente: 1) i numeri di identificazione IVA attribuiti dallo Stato membro che riceve le informazioni; 2) il valore totale di tutte le forniture intracomunitarie di beni effettuate alle persone titolari di detti numeri da tutti gli operatori identificati ai fini dellIVA nello Stato membro che fornisce le informazioni. I valori di cui al punto 2 sono espressi nella moneta dello Stato membro che fornisce le informazioni e si riferiscono a trimestri dellanno civile. Art. 24 Sulla base delle informazioni archiviate a norma dellarticolo 22 e unicamente per prevenire violazioni della legislazione in materia di IVA, lautorit competente di uno Stato membro ottiene, quando lo ritenga necessario per controllare le acquisizioni intracomunitarie di beni, comunicazione automatica e immediata di tutte le informazioni seguenti, alle quali essa pu anche accedere direttamente con mezzi elettronici: 1) i numeri di identificazione IVA delle persone che

hanno effettuato le forniture di cui allarticolo 23, punto 2; e 2) il valore totale delle forniture suddette effettuate da ognuna di tali persone per ciascuna persona interessata titolare di un numero di identificazione IVA di cui allarticolo 23, punto 1. I valori di cui al punto 2 sono espressi nella moneta dello Stato membro che fornisce le informazioni e si riferiscono a trimestri dellanno civile. Art. 25 1. Qualora lautorit competente di uno Stato membro sia tenuta a consentire laccesso ad alcune informazioni a norma degli articoli 23 e 24, essa adempie tale obbligo al pi presto e, comunque, entro tre mesi dalla fine del trimestre civile al quale le informazioni si riferiscono. 2. In deroga al paragrafo 1, qualora siano aggiunte informazioni alla banca dati nelle circostanze previste dallarticolo 22, laccesso a tali ulteriori informazioni viene dato al pi presto e comunque non oltre tre mesi dalla fine del trimestre in cui queste sono state raccolte. 3. Le condizioni alle quali le informazioni corrette sono accessibili sono determinate secondo la procedura di cui allarticolo 44, paragrafo 2. Art. 26

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Le autorit competenti degli Stati membri, qualora, ai fini degli articoli da 22 a 25, registrino informazioni in banche dati elettroniche e si scambino tali informazioni con mezzi elettronici, adottano tutte le misure necessarie ad assicurare losservanza dellarticolo 41. Art. 27 1. Ciascuno Stato membro detiene una banca dati elettronica in cui contenuto un registro delle persone alle quali stato rilasciato un numero didentificazione IVA in tale Stato membro. 2. In qualsiasi momento lautorit competente di uno Stato membro pu ottenere direttamente o farsi trasmettere, sulla base dei dati archiviati a norma dellarticolo 22, conferma della validit del numero di identificazione IVA sotto il quale una persona ha effettuato o ricevuto una fornitura intracomunitaria di beni o una prestazione intracomunitaria di servizi. Su specifica richiesta, lautorit interpellata comunica altres la data del rilascio e, se del caso, la data di scadenza della validit del numero di identificazione IVA. 3. Su apposita richiesta, lautorit competente comunica anche, senza indugio, il nome e lindirizzo della persona cui stato rilasciato il numero, purch tali informazioni non vengano archiviate dallautorit richiedente per essere eventualmente utilizzate in seguito. 4. Le autorit competenti di ciascuno Stato membro provvedono affinch le persone aventi interesse a forniture intracomunitarie di beni o a prestazioni intraco-

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munitarie di servizi e, per il periodo previsto allarticolo 4 della direttiva 2002/38/CE, le persone che prestano servizi di cui allarticolo 9, paragrafo 2, lettera e), ultimo trattino della direttiva 77/388/CEE siano autorizzate a ottenere conferma della validit del numero di identificazione IVA di una data persona. Per il periodo previsto allarticolo 4 della direttiva 2002/38/CE, gli Stati membri forniscono in particolare tale conferma con mezzi elettronici secondo la procedura di cui allarticolo 44, paragrafo 2. 5. Le autorit competenti degli Stati membri, qualora, ai fini dei paragrafi da 1 a 4, registrino informazioni in banche dati elettroniche e si scambino tali informazioni con mezzi elettronici, adottano tutte le misure necessarie a garantire losservanza dellarticolo 41. Capo VI Disposizioni relative al regime particolare previsto dallarticolo 26-quater della Direttiva 77/388/CEE Art. 28 Le seguenti disposizioni si applicano in riferimento al regime particolare previsto dallarticolo 26-quater della direttiva 77/338/CEE. Le definizioni di cui al punto A di detto articolo si applicano anche ai fini del presente capo.

presentata in modo elettronico. Le modalit tecniche, compreso un messaggio elettronico comune, sono definite secondo la procedura di cui allarticolo 44, paragrafo 2. Lo Stato membro di identificazione trasmette tali informazioni per via elettronica alla competente autorit dello Stato membro interessato entro i dieci giorni successivi alla fine del mese in cui pervenuta la dichiarazione. Gli Stati membri che esigono che la dichiarazione dellimposta sia effettuata in una valuta nazionale diversa dalleuro, convertono gli importi in euro al tasso di cambio dellultimo giorno del periodo cui si riferisce la dichiarazione. Il cambio effettuato in base ai tassi di cambio pubblicati dalla Banca centrale europea per quel giorno o, in caso di non pubblicazione in tale giorno, in base ai tassi del primo giorno successivo di pubblicazione. Le modalit tecniche per la trasmissione di tali informazioni sono definite secondo la procedura di cui allarticolo 44, paragrafo 2. Lo Stato membro di identificazione trasmette per via elettronica allo Stato membro di consumo le informazioni necessarie per collegare ogni pagamento con una determinata dichiarazione trimestrale. Art. 31 Le disposizioni di cui allarticolo 22 si applicano anche alle informazioni raccolte dallo Stato membro di identificazione a norma dellarticolo 26-quater, punto B, paragrafi 2 e 5, della direttiva 77/388/CEE. Art. 32 Lo Stato membro di identificazione assicura che limporto che il soggetto passivo non stabilito ha pagato sia trasferito al conto bancario denominato in euro indicato dallo Stato membro di consumo al quale dovuto il pagamento. Gli Stati membri che esigono che i pagamenti siano effettuati in una valuta nazionale diversa dalleuro, convertono gli importi in euro al tasso di cambio dellultimo giorno del periodo cui si riferisce la dichiarazione. Il cambio effettuato in base ai tassi di cambio pubblicati dalla Banca centrale europea per quel giorno o, in caso di non pubblicazione in tale giorno, in base ai tassi del primo giorno successivo di pubblicazione. Il trasferimento avviene entro i dieci giorni successivi alla fine del mese in cui pervenuto il pagamento. Se il soggetto passivo non stabilito non paga il totale dellimposta dovuta, lo Stato membro di identificazione provvede affinch il pagamento sia trasferito agli Stati membri di consumo in proporzione allimposta dovuta in ciascuno di essi e informa per via elettronica le autorit competenti degli Stati membri di consumo. Art. 33

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Art. 29 1. Le informazioni che lo Stato membro di identificazione riceve dal soggetto passivo non stabilito, quando ha inizio la sua attivit a norma dellarticolo 26-quater, punto B, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva 77/388/CEE, devono essere presentate in forma elettronica. Le modalit tecniche, compreso un messaggio elettronico comune, sono definite secondo la procedura di cui allarticolo 44, paragrafo 2. 2. Lo Stato membro di identificazione trasmette dette informazioni per via elettronica alle competenti autorit degli altri Stati membri entro dieci giorni dalla fine del mese in cui linformazione pervenuta dal soggetto passivo non stabilito. Allo stesso modo, le competenti autorit degli altri Stati membri sono informate del numero di identificazione attribuito. Le modalit tecniche per la trasmissione di tali informazioni, compreso un messaggio elettronico comune, sono definite secondo la procedura di cui allarticolo 44, paragrafo 2. 3. Lo Stato membro di identificazione informa senza indugio per via elettronica le competenti autorit degli altri Stati membri dellesclusione di un soggetto passivo non stabilito dal registro di identificazione. Art. 30 La dichiarazione con le informazioni particolareggiate di cui allarticolo 26-quater, punto B, paragrafo 5, secondo comma, della direttiva 77/388/CEE deve essere

Gli Stati membri notificano per via elettronica alle competenti autorit degli altri Stati membri i pertinenti

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Appendice

numeri di conto bancario per laccredito dei pagamenti effettuati a norma dellarticolo 32. Gli Stati membri notificano senza indugio per via elettronica alle competenti autorit degli altri Stati membri e alla Commissione qualsiasi modifica dellaliquota normale dellimposta. Art. 34 Gli articoli da 28 a 33 si applicano per il periodo di cui allarticolo 4 della direttiva 2002/38/CE. Capo VII Relazioni con la Commissione Art. 35 1. Gli Stati membri e la Commissione esaminano e valutano il funzionamento del dispositivo di cooperazione amministrativa previsto dal presente regolamento. La Commissione centralizza lesperienza degli Stati membri per migliorare il funzionamento di tale dispositivo. 2. Gli Stati membri comunicano alla Commissione ogni informazione disponibile pertinente allapplicazione che essi danno al presente regolamento. 3. Lelenco degli elementi statistici necessari per valutare il presente regolamento stabilito secondo la procedura di cui allarticolo 44, paragrafo 2. Gli Stati membri comunicano tali elementi statistici alla Commissione nella misura in cui sono disponibili e tale comunicazione non comporta oneri amministrativi ingiustificati. 4. Ai fini della valutazione dellefficacia del presente dispositivo di cooperazione amministrativa nella lotta contro la frode e levasione fiscale gli Stati membri possono comunicare alla Commissione ogni altra informazione di cui allarticolo 1. 5. La Commissione comunica le informazioni di cui ai paragrafi 2, 3 e 4 agli altri Stati membri interessati. Capo VIII Relazioni con i paesi terzi Art. 36

torit competenti che le hanno fornite e nel rispetto delle loro disposizioni interne relative al trasferimento di dati personali a paesi terzi. Capo IX Condizioni relative allo scambio di informazioni Art. 37 Le comunicazioni trasmesse in forza del presente regolamento sono fornite per quanto possibile con mezzi elettronici, secondo modalit adottate secondo la procedura di cui allarticolo 44, paragrafo 2. Art. 38 Le richieste di assistenza, comprese le richieste di notifica, e la documentazione acclusa possono essere formulate in qualsiasi lingua convenuta tra lautorit richiedente e lautorit interpellata. Dette richieste sono corredate di una traduzione, nella lingua ufficiale o in una delle lingue ufficiali dello Stato membro in cui ha sede lautorit interpellata, soltanto in casi eccezionali se lautorit interpellata presenta una richiesta motivata in tal senso. Art. 39

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Per il periodo previsto allarticolo 4 della direttiva 2002/38/CE la Commissione e gli Stati membri assicurano che sistemi, esistenti o nuovi, per la comunicazione e lo scambio di informazioni, necessari per gli scambi di informazioni di cui agli articoli 29 e 30, siano operativi. La Commissione responsabile di tutti gli sviluppi della rete comune di comunicazione/interfaccia comune di sistema (CCN/CSI) necessari per consentire lo scambio di dette informazioni fra Stati membri. Gli Stati membri sono responsabili di tutti gli sviluppi dei loro sistemi necessari per consentire che tali informazioni siano scambiate utilizzando le CCN/CSI. Gli Stati membri rinunciano a chiedere il rimborso delle spese sostenute per lapplicazione del presente regolamento ad eccezione, se del caso, delle indennit versate a periti. Art. 40

1. Quando un paese terzo comunica informazioni allautorit competente di uno Stato membro, questa pu trasmetterle alle autorit competenti degli Stati membri che possono avere interesse a dette informazioni e in ogni caso a quelli che le richiedano, nella misura in cui lo consentono gli accordi presi con quel particolare paese terzo in materia di assistenza. 2. Se il paese terzo interessato ha assunto lobbligo di fornire lassistenza necessaria per raccogliere tutti gli elementi comprovanti lirregolarit di operazioni che sembrano contrarie alla legislazione sullIVA, le informazioni ottenute a norma del presente regolamento possono essergli comunicate, con il consenso delle au-

1. Lautorit interpellata di uno Stato membro fornisce allautorit richiedente di un altro Stato membro le informazioni di cui allarticolo 1 alle seguenti condizioni: a) che il numero e il tipo delle richieste di informazioni presentate in un determinato periodo di tempo dallautorit richiedente non impongano allautorit interpellata un onere amministrativo eccessivo; b) che lautorit richiedente abbia esaurito le fonti di informazione consuete, che avrebbe potuto utilizzare, a seconda delle circostanze, per ottenere le informazioni richieste senza rischiare di compromettere il rag-

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giungimento del risultato perseguito. 2. Il presente regolamento non impone di far effettuare indagini o di trasmettere informazioni quando la legislazione o la prassi amministrativa dello Stato membro che dovrebbe fornire le informazioni non consentano allo Stato membro di effettuare tali indagini n di raccogliere o utilizzare tali informazioni per le esigenze proprie di detto Stato membro. 3. Lautorit competente di uno Stato membro pu rifiutare di fornire informazioni allorch, per motivi di diritto, lo Stato membro interessato non in grado di fornire informazioni equipollenti. Tale rifiuto motivato comunicato alla Commissione dallo Stato membro richiesto. 4. La trasmissione di informazioni pu essere rifiutata qualora comporti la divulgazione di un segreto commerciale, industriale o professionale, di un procedimento commerciale o di uninformazione la cui divulgazione sia contraria allordine pubblico. 5. Lautorit interpellata informa lautorit richiedente dei motivi che ostano allaccoglimento della richiesta di assistenza. 6. Un importo minimo che possa dar luogo a una richiesta di assistenza pu essere adottato secondo la procedura di cui allarticolo 44, paragrafo 2. Art. 41

dalla legislazione dello Stato membro dellautorit interpellata. 4. Quando lautorit richiedente ritiene che le informazioni fornitele dallautorit interpellata possano essere utili allautorit competente di un terzo Stato membro, pu trasmetterle a questultima. Ne informa preventivamente lautorit interpellata. Questultima pu subordinare la trasmissione dellinformazione ad un terzo Stato membro al suo consenso preventivo. 5. Ai fini della corretta applicazione del presente regolamento, gli Stati membri limitano la portata degli obblighi e dei diritti previsti dallarticolo 10, dallarticolo 11, paragrafo 1, dallarticolo 12 e dallarticolo 21 della direttiva 95/46/CE nella misura in cui ci sia necessario al fine di salvaguardare gli interessi di cui allarticolo 13, lettera e), della medesima. Art. 42 Relazioni, attestati e altri documenti, o relative copie conformi o estratti ottenuti da agenti dellautorit interpellata e trasmessi allautorit richiedente nei casi di assistenza previsti dal presente regolamento possono essere addotti come elementi di prova dagli organi competenti dello Stato membro dellautorit richiedente allo stesso titolo dei documenti equivalenti trasmessi da unaltra autorit del suo paese.

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1. Le informazioni comunicate in qualsiasi forma ai sensi del presente regolamento sono coperte dal segreto dufficio e godono della protezione accordata alle informazioni di analoga natura dalla legislazione nazionale dello Stato membro che le riceve o dalle norme omologhe cui sono soggette le autorit comunitarie. Dette informazioni possono essere usate per accertare la base imponibile, la riscossione o il controllo amministrativo dellimposta, ai fini di un corretto accertamento fiscale. Le informazioni possono inoltre essere usate per accertare altri contributi, dazi e imposte contemplati dallarticolo 2 della direttiva 76/308/CEE del Consiglio, del 15 marzo 1976, sullassistenza reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da taluni contributi, dazi, imposte ed altre misure. Inoltre, esse possono essere utilizzate in occasione di procedimenti giudiziari che implicano leventuale irrogazione di sanzioni, avviati per violazioni della normativa fiscale, fatte salve le norme generali e le disposizioni giuridiche che disciplinano i diritti dei convenuti e dei testimoni in siffatti procedimenti. 2. Le persone debitamente accreditate dallautorit di accreditamento in materia di sicurezza della Commissione europea possono accedere a tali informazioni soltanto nella misura in cui ci necessario per lassistenza, la manutenzione e lo sviluppo della rete CCN/CSI. 3. In deroga al paragrafo 1, lautorit competente dello Stato che fornisce le informazioni ne consente luso ad altro scopo nello Stato membro dellautorit richiedente quando luso per scopi analoghi sia consentito

Art. 43 1. Ai fini dellapplicazione del presente regolamento, gli Stati membri adottano tutti i provvedimenti necessari a quanto segue: a) garantire, sul piano interno, un efficace coordinamento fra le autorit competenti di cui allarticolo 3; b) istituire una cooperazione diretta fra le autorit specialmente abilitate ai fini di tale coordinamento; c) garantire il buon funzionamento del sistema di scambio di informazioni previsto dal presente regolamento. 2. La Commissione comunica al pi presto a ciascuno Stato membro tutte le informazioni che riceve e che in grado di trasmettere. Capo X Disposizioni generali e finali Art. 44 1. La Commissione assistita dal comitato permanente per la cooperazione amministrativa (in seguito denominato il comitato). 2. Nei casi in cui fatto riferimento al presente paragrafo, si applicano gli articoli 5 e 7 della decisione 1999/468/CE, tenendo conto delle disposizioni dellarticolo 8 della stessa. Il periodo di cui allarticolo 5, paragrafo 6 della decisione 1999/468/CE fissato a tre mesi. 3. Il comitato adotta il proprio regolamento interno.

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Appendice

Art. 45 1. A decorrere dalla data di entrata in vigore del presente regolamento, la Commissione presenta ogni tre anni al Parlamento europeo e al Consiglio una relazione sullapplicazione del presente regolamento. 2. Gli Stati membri comunicano alla Commissione il testo delle disposizioni di diritto interno che essi adottano nel settore disciplinato dal presente regolamento. Art. 46 1. Le disposizioni del presente regolamento non ostano allesecuzione di obblighi pi ampi in materia di assistenza reciproca risultanti da altri atti giuridici, compresi eventuali accordi bilaterali o multilaterali. 2. Quando gli Stati membri hanno raggiunto un accordo bilaterale nei settori oggetto del presente regolamento, salvo per la soluzione di casi particolari, esse ne informano la Commissione il pi rapidamente possibile. La Commissione, a sua volta, ne informa gli altri Stati membri. Art. 47 Il regolamento (CEE) n. 218/92 abrogato. I riferimenti al regolamento abrogato sintendono fatti al presente regolamento.

Art. 48 Il presente regolamento entra in vigore il 1 gennaio 2004. Il presente regolamento obbligatorio in tutti i suoi elementi e direttamente applicabile in ciascuno degli Stati membri.

1977; visti gli articoli 17, 35, 38-ter e 40 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, concernenti, rispettivamente, i soggetti passivi, linizio, la variazione e la cessazione dellattivit, lesecuzione dei rimborsi a soggetti non residenti e lufficio competente, ai fini dellimposta sul valore aggiunto; visti gli articoli 44 e 50-bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, concernente rispettivamente i soggetti passivi e i depositi fiscali nellambito della disciplina Iva applicabile negli scambi intracomunitari; visto larticolo 1, comma 4, del D.P.R. del 10 novembre 1997, n. 441, concernente le formalit da osservare per la nomina del rappresentante fiscale ai fini dellimposta sul valore aggiunto; visto il D.P.R. del 5 ottobre 2001, n. 404, recante disposizioni in materia di utilizzo del servizio di collegamento telematico con lAgenzia delle entrate per la presentazione di documenti, atti e istanze previsti dalle disposizioni che disciplinano i singoli tributi, nonch per ottenere certificazioni ed altri servizi connessi ad adempimenti fiscali; visto larticolo 14 della L. 23 agosto 1988, n. 400, recante disposizioni per lemanazione dei decreti legislativi; vista la deliberazione del Consiglio dei Ministri, adottata nella riunione del 24 maggio 2002; Sulla proposta del Ministro per le politiche comunitarie e del Ministro delleconomia e delle finanze, di concerto con i Ministri degli affari esteri e della giustizia; Art. 1. Modifica della disciplina I.V.A. relativa al debitore dellimposta 1. Al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, sono apportate le seguenti modificazioni: a) allart. 17, il secondo e il terzo comma sono sostituiti dai seguenti: Gli obblighi e i diritti derivanti dalla applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto, relativamente ad operazioni effettuate nel territorio dello Stato da o nei confronti di soggetti non residenti, possono essere adempiuti o esercitati, nei modi ordinari, dagli stessi soggetti direttamente, se identificati ai sensi dellarticolo 35-ter, ovvero tramite un loro rappresentante residente nel territorio dello Stato nominato nella forme previste dallarticolo 1, quarto comma, del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441. Il rappresentante fiscale risponde in solido con il rappresentato relativamente agli obblighi derivanti dallapplicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto. La nomina del rappresentante fiscale comunicata allaltro contraente anteriormente alleffettuazione delloperazione. La nomina del rappresentante obbligatoria qualora il soggetto non residente, che non si sia identificato direttamente ai sensi dellarticolo 35-ter, effettui nel territorio dello Stato cessioni di beni o

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9 - D.Lgs. 19 giugno 2002, n. 191 (Gazz. Uff. n. 203 del 30 agosto 2002)
Attuazione della direttiva 2000/65/CE relativa alla determinazione del debitore dellimposta sul valore aggiunto e conseguenti modifiche alla disciplina transitoria delle operazioni intracomunitarie. Visti gli articoli 76 e 87, comma 5, della Costituzione; vista la legge 1 marzo 2002, n. 39, recante disposizioni per ladempimento di obblighi derivanti dallappartenenza dellItalia alle Comunit europee - Legge comunitaria 2001, che ha delegato il Governo a recepire la citata direttiva 2000/65/CE, ricompresa nellelenco di cui allallegato A della legge stessa; vista la direttiva 2000/65/CE del Consiglio dellUnione europea, del 17 ottobre 2000, relativa alla determinazione del debitore dellimposta sul valore aggiunto, modificativa della direttiva 77/388/CEE del 17 maggio

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prestazioni di servizi soggette allimposta sul valore aggiunto nei confronti di cessionari o committenti che non agiscono nellesercizio di imprese, arti o professioni. Le disposizioni che precedono si applicano anche alle operazioni, imponibili ai sensi dellarticolo 7, quarto comma, lettera f), effettuate da soggetti domiciliati, residenti o con stabili organizzazioni operanti nei territori esclusi a norma del primo comma, lettera a), dello stesso articolo 7. Gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti, che non si siano identificati direttamente ai sensi dellarticolo 35-ter, n abbiano nominato un rappresentante fiscale ai sensi del comma precedente, sono adempiuti dai cessionari o committenti, residenti nel territorio dello Stato, che acquistano i beni o utilizzano i servizi nellesercizio di imprese, arti o professioni. La disposizione non si applica relativamente alle operazioni imponibili ai sensi dellarticolo 7, quarto comma, lettera f), effettuate da soggetti domiciliati o residenti o con stabili organizzazioni operanti nei territori esclusi a norma del primo comma, lettera a), dello stesso articolo 7. Gli obblighi relativi alle prestazioni di servizi di cui allarticolo 7, quarto comma, lettera d), rese da soggetti non residenti a soggetti residenti nel territorio dello Stato, sono adempiuti dai committenti medesimi qualora agiscano nellesercizio di imprese, arti o professioni.; b) dopo larticolo 35-bis inserito il seguente: Art. 35-ter (Identificazione ai fini Iva ed obblighi contabili del soggetto non residente). 1. I soggetti non residenti nel territorio dello Stato, che, ai sensi dellarticolo 17, secondo comma, intendono assolvere gli obblighi ed esercitare i diritti in materia di imposta sul valore aggiunto direttamente, devono farne dichiarazione allUfficio competente, prima delleffettuazione delle operazioni per le quali si vuole adottare il suddetto sistema. 2. La dichiarazione deve contenere le seguenti indicazioni: a) per le persone fisiche, il cognome, il nome e la eventuale ditta, il luogo e la data di nascita, il domicilio fiscale nello Stato estero in cui lattivit esercitata; b) per i soggetti diversi dalle persone fisiche, la denominazione, ragione sociale o ditta, la sede legale o, in mancanza, amministrativa, nello Stato estero in cui lattivit esercitata; gli elementi di cui alla lettera a) per almeno una delle persone che ne hanno la rappresentanza; c) lufficio dellamministrazione dello Stato estero competente ad effettuare i controlli sullattivit del dichiarante, nonch il numero di identificazione allimposta sul valore aggiunto ovvero, in mancanza, il codice identificativo fiscale attribuito dal medesimo Stato; d) il tipo e loggetto dellattivit esercitata nello Stato estero di stabilimento; e) limpegno ad esibire le scritture contabili entro i termini stabiliti dallamministrazione richiedente; f) ogni altro elemento richiesto dal modello di dichiarazione.

3. Lufficio attribuisce al richiedente un numero di partita Iva, in cui sia evidenziata anche la natura di soggetto non residente identificato in Italia. Il predetto numero deve essere riportato nelle dichiarazioni e in ogni altro atto, ove richiesto. 4. In caso di variazione dei dati di cui al comma 2, il soggetto non residente presenta apposita dichiarazione entro trenta giorni al competente ufficio dellAgenzia delle entrate. Le dichiarazioni di cui al presente articolo sono redatte in conformit al modello stabilito con provvedimento del direttore dellAgenzia delle entrate. 5. Possono avvalersi dellidentificazione diretta prevista dal presente articolo, i soggetti non residenti, che esercitano attivit di impresa, arte o professione in altro Stato membro della Comunit europea o in un Paese terzo con il quale esistano strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta, analogamente a quanto previsto dalle direttive del Consiglio n. 76/308/CEE del 15 marzo 1976 e n. 77/799/CEE del 19 dicembre 1977 e dal regolamento (CEE) n. 218/92 del Consiglio del 27 gennaio 1992. 6. Per quanto non espressamente previsto dal presente articolo anche in materia di utilizzo del servizio di collegamento telematico con lAgenzia delle entrate per la presentazione di documenti, atti e istanze, si fa rinvio, in quanto applicabili, alle disposizioni dellarticolo 35, come modificato dal D.P.R. del 5 ottobre 2001, n. 404.; c) allarticolo 38-ter, primo comma, sono apportate le seguenti modificazioni: 1) le parole: senza stabile organizzazione in Italia e senza rappresentante nominato sono sostituite dalle seguenti: che non si siano identificati direttamente ai sensi dellarticolo 35-ter e che non abbiano nominato un rappresentante; 2) alla fine aggiunto il seguente periodo: Le disposizioni del presente comma non si applicano per gli acquisti e le importazioni di beni e servizi effettuati da soggetti residenti allestero tramite stabili organizzazioni in Italia.; d) allarticolo 40, dopo il primo comma, inserito il seguente: Per i soggetti non residenti di cui allarticolo 35-ter, lufficio competente ai sensi del presente articolo individuato con provvedimento del direttore dellAgenzia delle entrate.. Art. 2. Disposizioni normative di coordinamento 1. Al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, sono apportate le seguenti modificazioni: a) allarticolo 44: 1) al comma 2, lettera b), le parole da: di cui a: quelle sono soppresse; dopo la parola: residenti sono soppresse le seguenti: e senza stabile organizzazio-

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ne nel territorio dello Stato e la parola: stesso, infine, sostituita dalle seguenti: dello Stato; 2) al comma 4 le parole: da un rappresentante fiscale nominato ai sensi dellarticolo 17, comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. sono sostituite dalle seguenti: direttamente dal medesimo soggetto, identificato ai sensi dellart. 35-ter del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, o da un rappresentante fiscale nominato ai sensi dellarticolo 17, comma 2, del medesimo decreto.; b) Allarticolo 50-bis il comma 7 sostituito dal seguente: 7. Nei limiti di cui allarticolo 44, comma 3, secondo periodo, i gestori dei depositi Iva assumono la veste di rappresentanti fiscali ai fini delladempimento degli obblighi tributari afferenti le operazioni concernenti i beni introdotti negli stessi depositi, qualora i soggetti non residenti, parti di operazioni di cui al comma 4, non abbiano gi nominato un rappresentante fiscale ovvero non abbiano provveduto ad identificarsi direttamente ai sensi dellarticolo 35-ter del D.P.R 26 ottobre 1972, n. 633. In relazione alle operazioni di cui al presente comma, i gestori dei depositi possono richiedere lattribuzione di un numero di partita Iva unico per tutti i soggetti passivi dimposta non residenti da essi rappresentati.. Art. 3. Entrata in vigore

1. Il presente decreto entra in vigore il giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana. Il presente decreto, munito del sigillo dello Stato, sar inserito nella Raccolta ufficiale degli atti normativi della Repubblica italiana. fatto obbligo a chiunque spetti di osservarlo e di farlo osservare.

10 - Direttiva del Consiglio 17 ottobre 2000, n. 2000/65/CE (Gazz. Uff. CE n. L 269 del 21 ottobre 2000)
che modifica la direttiva 77/388/CEE quanto alla determinazione del debitore dellimposta sul valore aggiunto Visto il trattato che istituisce la Comunit europea, in particolare larticolo 93, vista la proposta della Commissione, visto il parere del Parlamento europeo, visto il parere del Comitato economico e sociale, considerando quanto segue: 1) Le attuali disposizioni dellarticolo 21 della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra daffari Sistema comune dimposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, relative alla determinazione del debitore dellimposta, creano gravi problemi per gli ope-

ratori, soprattutto per quelli di piccole dimensioni. 2) La direttiva 76/308/CEE del Consiglio, del 15 marzo 1976, relativa allassistenza reciproca in materia di ricupero dei crediti risultanti da operazioni che fanno parte del sistema di finanziamento del Fondo europeo agricolo di orientamento e i garanzia, nonch dei prelievi agricoli e dei dazi doganali, la direttiva 77/799/CEE del Consiglio, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorit competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette e il regolamento (CEE) n. 218/92 del Consiglio, del 27 gennaio 1992, concernente la cooperazione amministrativa nel settore delle imposte dirette (Iva), disciplinano lassistenza reciproca fra gli Stati membri anche ai fini di una corretta determinazione dellIva e della sua riscossione. 3) Nella relazione sulla seconda fase delliniziativa SLIM (semplificazione della legislazione nel mercato interno) la Commissione raccomanda di studiare le possibilit e i mezzi di riformare il sistema della rappresentanza fiscale previsto nellarticolo 21 della direttiva 77/388/CEE. 4) Lunica modifica che pu effettivamente semplificare significativamente il regime comune Iva in generale e la determinazione del debitore dellimposta in particolare, consisterebbe nel sopprimere qualsiasi facolt per gli Stati membri di rendere obbligatoria la designazione di un rappresentante fiscale. 5) Pertanto, occorre che la designazione di un rappresentante fiscale sia dora in poi soltanto facoltativa per i soggetti non residenti. 6) A norma dellarticolo 22 della direttiva 77/388/CEE, gli Stati membri possono imporre direttamente a soggetti passivi non residenti gli stessi obblighi che gravano sui soggetti passivi residenti, compresi quelli che possono essere previsti a norma dellarticolo 22, paragrafo 8. 7) Occorre che gli Stati membri possano continuare ad imporre ai soggetti passivi non residenti, cittadini di paesi con i quali non esistano strumenti giuridici che disciplinino la reciproca assistenza, analogamente a quanto previsto allinterno della Comunit, lobbligo di designare un rappresentante fiscale debitore dellimposta al posto dei soggetto passivo non residente o un mandatario. 8) Occorre altres che gli Stati membri conservino la pi completa discrezionalit nel designare il debitore dellimposta allimportazione. 9) importante che gli Stati membri possano continuare ad adottare disposizioni che prevedano che una persona che non sia debitore dellimposta sia responsabile in solido per il pagamento dellimposta stessa. 10) opportuno rendere pi preciso il disposto dellarticolo 10 della direttiva 77/388/CEE, per evitare alcuni casi di evasione fiscale nel caso di prestazioni continuative. 11) La direttiva 77/388/CEE deve essere modificata di conseguenza,

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Art. 1 (1) La direttiva 77/388/CEE cos modificata: 1) Allarticolo 10, paragrafo 2, comma 1, dopo la seconda frase inserita la frase seguente: Gli Stati membri possono stabilire che in taluni casi le cessioni di beni e le prestazioni di servizi continue nellarco di un periodo di tempo si considerano effettuate almeno con frequenza annua. 2) Allarticolo 28-septies, punto 1 (che modifica larticolo 17, paragrafi 2, 3 e 4 della stessa direttiva) e allarticolo 17, paragrafo 4 lettera a) i termini articolo 21, paragrafo 1, lettera a) sono sostituiti dai termini seguenti: articolo 21, paragrafo 1, lettere a) e c). 3) Allarticolo 28-quater, E Altre esenzioni, punto 3, quinto trattino, i termini articolo 21, punto 1, lettera a), comma 3 sono sostituiti dai termini: articolo 21, paragrafo 1, lettera c). 4) Allarticolo 28-octies (che sostituisce larticolo 21 della stessa direttiva), larticolo 21 sostituito dal seguente: Articolo 21 Debitori dellimposta verso lerario 1. Limposta sul valore aggiunto dovuta in regime interno: a) dal soggetto passivo che effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile, diversa da quelle di cui alle lettere b) e c). Se la cessione di beni o la prestazione di servizi imponibile effettuata da un soggetto passivo non residente nel territorio del paese, gli Stati membri possono, alle condizioni da essi stabilite, prevedere che il debitore dellimposta il destinatario della cessione di beni o della prestazione di servizi imponibile; b) dai destinatari soggetti passivi di un servizio di cui allart. 9, paragrafo 2, lettera e) o dai destinatari, iscritti al registro dellimposta sul valore aggiunto allinterno del paese, di un servizio di cui allarticolo 28ter, C, D, E e F, se i servizi sono effettuati da un soggetto passivo non residente allinterno del paese; c) dal destinatario della cessione di beni, quando si verificano le seguenti condizioni: - loperazione imponibile una cessione di beni effettuata alle condizioni di cui allarticolo 28-quater, E, punto 3, - il destinatario della cessione di beni un altro soggetto passivo oppure una persona giuridica che non soggetto passivo iscritto al registro dellimposta sul valore aggiunto allinterno del paese, - la fattura rilasciata dal soggetto passivo non residente allinterno del paese conforme allarticolo 22, paragrafo 3. Tuttavia gli Stati membri possono prevedere una deroga a questobbligo nel caso in cui il soggetto passivo non residente allinterno del paese abbia nominato

(1) Il testo tiene conto dellavviso di rettifica pubblicato in Gazz. Uff. CE n. L 302 del 1 dicembre 2000.

un rappresentante fiscale in detto paese; d) da chiunque indichi limposta sul valore aggiunto in una fattura o in un altro documento che ne fa le veci; e) dalla persona che effettua un acquisto intracomunitario di beni imponibile. 2. In deroga alle disposizioni del paragrafo 1: a) Se il debitore dellimposta, a norma delle disposizioni del paragrafo 1, un soggetto passivo non residente nel territorio del paese, gli Stati membri possono consentirgli di designare un rappresentante fiscale come debitore dellimposta in sua vece. Questa possibilit soggetta alle condizioni stabilite da ciascuno Stato membro. b) Qualora loperazione imponibile sia effettuata da un soggetto passivo non residente allinterno del paese e qualora non esista, con il paese in cui tale soggetto passivo risiede, alcuno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza, analogamente a quanto previsto dalle direttive 76/308/CEE e 77/799/CEE e dal regolamento (CEE) n. 218/92 del Consiglio, del 27 gennaio 1992, concernente la cooperazione amministrativa nel settore delle imposte indirette (Iva), gli Stati membri possono adottare disposizioni che stabiliscano che il debitore dellimposta un rappresentante fiscale designato dal soggetto passivo non residente. 3. Nelle situazioni di cui ai paragrafi 1 e 2, gli Stati membri possono stabilire che una persona diversa dal debitore dellimposta sia responsabile in solido per il versamento dellimposta. 4. Allimportazione: dalle persone designate o riconosciute come debitori dellimposta dallo Stato membro dimportazione.. 5) Allarticolo 28-nonies (che sostituisce larticolo 22 della stessa direttiva), larticolo 22 cos modificato: a) al paragrafo 1, lettera c), il primo trattino sostituito dal seguente: ogni soggetto passivo, fatta eccezione per quelli di cui allarticolo 28-bis, paragrafo 4, che effettua allinterno del paese cessioni di beni o prestazioni di servizi che gli diano diritto a deduzione, diverse dalle cessioni di beni o prestazioni di servizi per le quali limposta dovuta unicamente dal destinatario a norma dellarticolo 21, paragrafo 1, lettere a), b) o c). Gli Stati membri, tuttavia, hanno la facolt di non identificare determinati soggetti passivi di cui allarticolo 4, paragrafo 3; b) il paragrafo 7 sostituito dal seguente: 7. Gli Stati membri adottano le misure necessarie affinch le persone che, a norma dellarticolo 21, paragrafi 1 e 2, sono considerate debitori dellimposta in luogo del soggetto passivo, non residente nel territorio del paese, assolvano gli obblighi di dichiarazione e i pagamenti di cui al presente articolo; essi adottano inoltre le misure necessarie affinch le persone che, a norma dellart. 21, punto 3, sono considerate responsabili in solido del pagamento dellimposta, assolvano gli obblighi di pagamento di cui al presente articolo.. 6) In tutta la direttiva, nonostante i punti 2, 3 e 5 del presente articolo, i termini:

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a) articolo 21, punto 1 ... sono sostituiti da articolo 21, paragrafo 1 ...; b) articolo 21, punto 2 ..., o articolo 21, paragrafo 2 ... sono sostituiti da articolo 21, paragrafo 4 .... Art. 2 1. Gli Stati membri mettono in vigore le disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative necessarie per conformarsi alla presente direttiva entro il 31 dicembre 2001. Essi ne informano immediatamente la Commissione. Quando gli Stati membri adottano tali disposizioni, queste contengono un riferimento alla presente direttiva o sono corredate di un siffatto riferimento allatto della pubblicazione ufficiale. Le modalit di tale riferimento sono decise dagli Stati membri. 2. Gli Stati membri comunicano alla Commissione il testo delle disposizioni di diritto interno che essi adottano nel settore disciplinato dalla presente direttiva ed una tavola di concordanza tra le disposizioni della presente direttiva e le disposizioni nazionali. Art. 3 La presente direttiva entra in vigore il giorno della pubblicazione nella Gazzetta ufficiale delle Comunit europee. Articolo 4 Gli Stati membri sono destinatari della presente direttiva.

11 - D.Lgs. 31 marzo 1998, n. 114 (S.O. n. 80/L alla Gazz. Uff. n. 95 del 24 aprile 1998)
Riforma della disciplina relativa al settore del commercio, a norma dellarticolo 4, comma 4, della legge 15 marzo 1997, n. 59 (Stralcio) Art. 4. Definizioni e ambito di applicazione del decreto 1. Ai fini del presente decreto si intendono: a) per commercio allingrosso, lattivit svolta da chiunque professionalmente acquista merci in nome e per conto proprio e le rivende ad altri commercianti, allingrosso o al dettaglio, o ad utilizzatori professionali, o ad altri utilizzatori in grande. Tale attivit pu assumere la forma di commercio interno, di importazione o di esportazione; b) per commercio al dettaglio, lattivit svolta da chiunque professionalmente acquista merci in nome e per conto proprio e le rivende, su aree private in sede fissa o mediante altre forme di distribuzione, direttamente al consumatore finale;

c) per superficie di vendita di un esercizio commerciale, larea destinata alla vendita, compresa quella occupata da banchi, scaffalature e simili. Non costituisce superficie di vendita quella destinata a magazzini, depositi, locali di lavorazione, uffici e servizi; d) per esercizi di vicinato quelli aventi superficie di vendita non superiore a 150 mq. nei comuni con popolazione residente inferiore a 10.000 abitanti e a 250 mq. nei comuni con popolazione residente superiore a 10.000 abitanti; e) per medie strutture di vendita gli esercizi aventi superficie superiore ai limiti di cui al punto d) e fino a 1.500 mq nei comuni con popolazione residente inferiore a 10.000 abitanti e a 2.500 mq. nei comuni con popolazione residente superiore a 10.000 abitanti; f) per grandi strutture di vendita gli esercizi aventi superficie superiore ai limiti di cui al punto e); g) per centro commerciale, una media o una grande struttura di vendita nella quale pi esercizi commerciali sono inseriti in una struttura a destinazione specifica e usufruiscono di infrastrutture comuni e spazi di servizio gestiti unitariamente. Ai fini del presente decreto per superficie di vendita di un centro commerciale si intende quella risultante dalla somma delle superfici di vendita degli esercizi al dettaglio in esso presenti; h) per forme speciali di vendita al dettaglio: 1) la vendita a favore di dipendenti da parte di enti o imprese, pubblici o privati, di soci di cooperative di consumo, di aderenti a circoli privati, nonch la vendita nelle scuole, negli ospedali e nelle strutture militari esclusivamente a favore di coloro che hanno titolo ad accedervi; 2) la vendita per mezzo di apparecchi automatici; 3) la vendita per corrispondenza o tramite televisione o altri sistemi di comunicazione; 4) la vendita presso il domicilio dei consumatori. 2. Il presente decreto non si applica: a) ai farmacisti e ai direttori di farmacie delle quali i comuni assumono limpianto e lesercizio ai sensi della L. 2 aprile 1968, n. 475, e successive modificazioni, e della L. 8 novembre 1991, n. 362, e successive modificazioni, qualora vendano esclusivamente prodotti farmaceutici, specialit medicinali, dispositivi medici e presidi medico-chirurgici; b) ai titolari di rivendite di generi di monopolio qualora vendano esclusivamente generi di monopolio di cui alla L. 22 dicembre 1957, n. 1293, e successive modificazioni, e al relativo regolamento di esecuzione, approvato con D.P.R. 14 ottobre 1958, n. 1074, e successive modificazioni; c) alle associazioni dei produttori ortofrutticoli costituite ai sensi della L. 27 luglio 1967, n. 622, e successive modificazioni; d) ai produttori agricoli, singoli o associati, i quali esercitino attivit di vendita di prodotti agricoli nei limiti di cui allart. 2135 del codice civile, alla L. 25 marzo 1959, n. 125, e successive modificazioni, e alla L. 9 febbraio 1963, n. 59, e successive modificazioni;

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e) alle vendite di carburanti nonch degli oli minerali di cui allarticolo 1 del regolamento approvato con regio decreto 20 luglio 1934, n. 1303, e successive modificazioni. Per vendita di carburanti si intende la vendita dei prodotti per uso di autotrazione, compresi i lubrificanti, effettuata negli impianti di distribuzione automatica di cui allarticolo 16 del D.L. 26 ottobre 1970, n. 745, convertito, con modificazioni, dalla L. 18 dicembre 1970, n. 1034, e successive modificazioni, e al D.L. 11 febbraio 1998, n. 32; f) agli artigiani iscritti nellalbo di cui allarticolo 5, primo comma, della L. 8 agosto 1985, n. 443, per la vendita nei locali di produzione o nei locali a questi adiacenti dei beni di produzione propria, ovvero per la fornitura al committente dei beni accessori allesecuzione delle opere o alla prestazione del servizio; g) ai pescatori e alle cooperative di pescatori, nonch ai cacciatori, singoli o associati, che vendano al pubblico, al dettaglio, la cacciagione e i prodotti ittici provenienti esclusivamente dallesercizio della loro attivit e a coloro che esercitano la vendita dei prodotti da essi direttamente e legalmente raccolti su terreni soggetti ad usi civici nellesercizio dei diritti di erbatico, di fungatico e di diritti similari; h) a chi venda o esponga per la vendita le proprie opere darte, nonch quelle dellingegno a carattere creativo, comprese le proprie pubblicazioni di natura scientifica od informativa, realizzate anche mediante supporto informatico; i) alla vendita dei beni del fallimento effettuata ai sensi dellarticolo 106 delle disposizioni approvate con regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, e successive modificazioni; l) allattivit di vendita effettuata durante il periodo di svolgimento delle fiere campionarie e delle mostre di prodotti nei confronti dei visitatori, purch riguardi le sole merci oggetto delle manifestazioni e non duri oltre il periodo di svolgimento delle manifestazioni stesse; m) agli enti pubblici ovvero alle persone giuridiche private alle quali partecipano lo Stato o enti territoriali che vendano pubblicazioni o altro materiale informativo, anche su supporto informatico, di propria o altrui elaborazione, concernenti loggetto della loro attivit. 3. Resta fermo quanto previsto per lapertura delle sale cinematografiche dalla legge 4 novembre 1965, e successive modificazioni, nonch dal decreto legislativo 8 gennaio 1998, n. 3. Art. 18 Vendita per corrispondenza, televisione o altri sistemi di comunicazione 1. La vendita al dettaglio per corrispondenza o tramite televisione o altri sistemi di comunicazione soggetta a previa comunicazione al comune nel quale lesercente ha la residenza, se persona fisica, o la sede legale. Lattivit pu essere iniziata decorsi trenta giorni dal ricevimento della comunicazione.

2. vietato inviare prodotti al consumatore se non a seguito di specifica richiesta. consentito linvio di campioni di prodotti o di omaggi, senza spese o vincoli per il consumatore. 3. Nella comunicazione di cui al comma 1 deve essere dichiarata la sussistenza del possesso dei requisiti di cui allarticolo 5 e il settore merceologico. 4. Nei casi in cui le operazioni di vendita sono effettuate tramite televisione, lemittente televisiva deve accertare, prima di metterle in onda, che il titolare dellattivit in possesso dei requisiti prescritti dal presente decreto per lesercizio della vendita al dettaglio. Durante la trasmissione debbono essere indicati il nome e la denominazione o la ragione sociale e la sede del venditore, il numero di iscrizione al registro delle imprese ed il numero della partita Iva. Agli organi di vigilanza consentito il libero accesso al locale indicato come sede del venditore. 5. Le operazioni di vendita allasta realizzate per mezzo della televisione o di altri sistemi di comunicazione sono vietate. 6. Chi effettua le vendite tramite televisione per conto terzi deve essere in possesso della licenza prevista dallarticolo 115 del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza, approvato con regio decreto 18 giugno 1931, n. 773. 7. Alle vendite di cui al presente articolo si applicano altres le disposizioni di cui al decreto legislativo 15 gennaio 1992, n. 50, in materia di contratti negoziati fuori dei locali commerciali. Art. 21 Commercio elettronico 1. Il Ministero dellindustria, del commercio e dellartigianato promuove lintroduzione e luso del commercio elettronico con azioni volte a: a) sostenere una crescita equilibrata del mercato elettronico; b) tutelare gli interessi dei consumatori; c) promuovere lo sviluppo di campagne di informazione ed apprendimento per operatori del settore ed operatori del servizio; d) predisporre azioni specifiche finalizzate a migliorare la competitivit globale delle imprese, con particolare riferimento alle piccole e alle medie, attraverso lutilizzo del commercio elettronico; e) favorire luso di strumenti e tecniche di gestione di qualit volte a garantire laffidabilit degli operatori e ad accrescere la fiducia del consumatore; f) garantire la partecipazione italiana al processo di cooperazione e negoziazione europea ed internazionale per lo sviluppo del commercio elettronico. 2. Per le azioni di cui al comma 1 il Ministero dellindustria, del commercio e dellartigianato pu stipulare convenzioni e accordi di programma con soggetti pubblici o privati interessati, nonch con associazioni rappresentative delle imprese e dei consumatori.

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12 - Circ. n. 142/D/1916 del 15 maggio 1995 Dip. Dogane


Iva - Importazioni - Supporti informatici - Base imponibile - Calcolo - Istruzioni - Art. 69, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 Larticolo 107 del Regolamento (Cee) n. 2454/1993, applicativo del codice doganale comunitario, prevede che ... per determinare il valore in dogana di supporti informatici importati destinati ad essere impiegati in attrezzature per lelaborazione del dati e contenenti dati o istruzioni si tiene conto solo del costo o del valore del supporto stesso. Il valore in dogana dei supporti importati non comprende pertanto il costo o il valore dei dati o delle istruzioni, semprech tale costo o valore sia distinto dal costo o valore del supporto in questione. Con la circolare n. 202 (prot. n. 3559/UTCD) del 10 maggio 1985, al fine di individuare chiaramente i tipi di software che rientravano nel campo di applicazione della norma (allora contenuta nellarticolo 8-bis dellabrogato Regolamento Cee n. 1224/1980), cos come quelli che dalla sua applicazione restavano esclusi, sono state fornite delle indicazioni per chiarire cosa bisognasse intendere con i termini: - supporti informatici; - attrezzature di trattamento dei dati, e - dati o istruzioni; ed stato precisato, in sostanza, che dovevano essere valutati sulla base del costo del solo supporto quei software che contenevano programmi informativi destinati ad essere elaborati su computers, e non quindi su macchine utensili o semplici elettrodomestici. stato inoltre precisato che restavano escluse dallapplicazione della norma (e cio dovevano essere valutare sulla base sia del costo del supporto che del costo del dato ivi registrato) le cassette per videogiochi, cos come ogni altro supporto che contenesse circuiti integrati, semiconduttori o dispositivi simili. In data 17 marzo 1988, con la circolare n. 80 (prot. n. 1985/UTCD) stata altres chiarita la portata del termine distinto, aspetto, questo, oltremodo importante dal momento che lesclusione del valore imponibile del prezzo relativo al dato registrato nel supporto informatico condizionata proprio alla possibilit di effettuare una distinzione tra quel prezzo e quello del supporto. Questultima circolare ha precisato, al riguardo, che i due prezzi, per essere considerati distinti, sufficiente siano, nella pratica, distinguibili, sulla base di una documentazione probante che il dichiarante deve avere la cura di presentare a supporto della richiesta di deduzione. Quanto sopra era, ed tuttora valido ai fini dellapplicazione del dazio. Per quanto attiene, invece, allapplicazione dellIva, le norme concernenti la valutazione delle merci allimportazione vanno ricercate com noto, nellambito dellarticolo 69 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, il quale stabilisce, tra laltro, che il valore dei beni importati deve

essere determinato ai sensi delle disposizioni in materia doganale, con ci rinviando, in pratica, alla medesima disciplina vigente in materia di dazi, e cio, per quanto riguarda la merce di cui trattasi, proprio al succitato art. 167 del Regolamento n. 2454/1993. Il combinato disposto dellarticolo 69 del D.P.R. n. 633/1972 e dellarticolo 167 del Regolamento n. 2454/1993 ha comportato notevoli difficolt pratiche dal momento che la non imponibilit, ai fini doganali, della parte di valore del software relativo al dato registrato si traduceva in sostanza in unesenzione del pagamento dellIva, la quale non poteva essere riscossa dallufficio doganale proprio per il dispositivo del citato articolo 69 del D.P.R. n. 633/1972. pur vero che lIva riferita a prestazioni di servizi rese da soggetti residenti allestero a soggetti residenti in Italia deve essere assolta attraverso autofatturazione, e che, quindi, gli importatori avrebbero potuto ovviare direttamente allimpossibilit pratica di versare lIva in dogana, ma tuttavia una simile soluzione non poteva essere adottata per le importazioni dei software standard, prodotti in serie e di impiego generalizzato i quali, anche a parere del competente Comitato dellIva comunitaria, devono essere considerati non quale risultato di una prestazione di servizi, ma veri e propri beni. Per porre rimedio alla descritta situazione, il D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, pubblicato nella G.U. n. 45 del 23 febbraio 1995 (convertito, con modificazioni, nella L. 22 marzo 1995, n. 85, pubblicata nella G.U. n. 69 del 23 marzo 1995), ha tra laltro modificato, con il suo art. 12, larticolo 69 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di applicazione dellIva nei casi di importazione di supporti informatici. Per effetto di tale modifica, che decorre dal 24 febbraio 1995, viene inserita nel pi volte citato articolo 69, dopo il primo periodo del comma 1, la precisazione che: per i supporti informatici, contenenti programmi per elaboratore prodotti in serie, concorre a formare il valore imponibile anche quello dei dati e delle istruzioni in esso contenuti. Quindi, nel caso delle importazioni di specie, gli uffici doganali dovranno in primo luogo stabilire, sulla base di quanto precisato nelle predette circolari n. 202 del 10 maggio 1985 e n. 80 del 17 marzo 1988, lapplicabilit al software importato della norma di cui allarticolo 167 del Regolamento n. 2454/1993. Di conseguenza: 1) nel caso in cui il software importato non rientri nel campo di applicazione della norma da ultimo citata, o non sia possibile effettuare la distinzione tra valore del dato registrato e valore del supporto (perch, per esempio, la stessa non stata richiesta, o non stata sufficientemente documentata), allora il valore imponibile comprender il prezzo totale pagato o da pagare ai fini della riscossione sia del dazio che dellIva; 2) se, invece, il software importato dovesse rientrare nel campo di applicazione della norma in questione, allora possono verificarsi le due situazioni seguenti: a) il software importato un software standard, e

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cio prodotto di serie e di impiego generalizzato: in tal caso il valore imponibile ai fini del dazio calcolato sulla base del prezzo del solo supporto, mentre ai fini dellIva dovr comprendere anche il prezzo dei dati e delle istruzioni in esso contenuti; b) il software importato un software specifico, e cio personalizzato in relazione alle specifiche esigenze del committente: in tal caso il valore imponibile sia ai fini del dazio che ai fini dellIva si baser sul prezzo del solo supporto, e limportatore sar tenuto a versare lIva relativa alla prestazione di servizi mediante autofatturazione. Il riconoscimento delle caratteristiche che potranno far considerare il software importato come standard o specifico sar effettuato, tra laltro, mediante lesame della documentazione commerciale che accompagna la merce medesima, e, naturalmente, acquista particolare rilevanza dato il diverso trattamento fiscale da riservare alluno o allaltro tipo di software. Sembra perci opportuno sottolineare, al riguardo, la responsabilit del dichiarante, il quale dovr quindi precisare nel D.A.U., nella casella relativa alla designazione della merce, se si tratti di software standard (rientrante, quindi, nel trattamento previsto nel precedente punto 2.a) o di software specifico (da considerare, perci, prestazione di servizi e quindi soggetto ad autofatturazione, cos come descritto nel precedente punto 2.b). Per le merci di che trattasi, il dichiarante sar altres tenuto a presentare comunque il formulario DV1, contenente gli elementi relativi al valore in dogana, di cui allallegato 28 al pi volte citato Regolamento n. 2454/1993, anche cio nei casi in cui, ai sensi dellarticolo 179 dello stesso Regolamento, la dogana potrebbe rinunciare ad esigerne la presentazione.

nale. La stessa societ, di seguito nominata titolare, fornisce direttamente ovvero tramite soggetti terzi, mandanti, un servizio video VoD mediante il quale i programmi sono inviati da un punto di trasmissione ad un altro, situato nella abitazione del cliente, potendo questi ordinare i programmi dal catalogo e scegliere quando vederli. Vengono, altres, forniti dei servizi informativi a valore aggiunto, consistenti nella fornitura agli utenti di una serie di informazioni (esempio, servizi 144 e 166) rese da parte di terzi (mandanti) tramite la rete di comunicazione a banda larga messa a disposizione dallistante stesso. Soluzione interpretativa prospettata La societ istante ritiene di rientrare nellambito soggettivo di applicazione del D.M. n. 366 del 2000, stante il possesso delle suddette licenze. In particolare, i servizi VoD rientrerebbero nella previsione di cui allarticolo 1 del D.M. n. 366 del 2000, laddove si fa riferimento a emissione, trasmissione e ricezione di segni, segnali resi tramite filo, radio, cavo e di distribuzione di segnali radio via cavo o satellite. I servizi informativi a valore aggiunto, invece, rientrerebbero nellarticolo 7 del citato decreto, laddove si fa riferimento a forniture di informazioni rese agli utenti da terzi. Con particolare riferimento agli obblighi di fatturazione, la titolare intende emettere la fattura per conto del mandante, intestandola al destinatario del servizio. Tale fattura, che indica sommariamente per ciascun mandante la denominazione sociale ed opzionalmente sede e partita Iva, comprende sia le operazioni inerenti ai servizi erogati direttamente dal titolare della concessione sia quelle relative ai servizi effettuati dai mandanti. Per ciascuna operazione sono indicati il valore totale degli importi addebitati e dellIva dovuta, nonch il valore complessivo della fattura. Tale fattura verrebbe stampata in unico esemplare ed inviata per posta, ovvero predisposta in formato elettronico e trasmessa per posta elettronica su base mensile o bimestrale. Quanto agli obblighi di registrazione delle predette fatture la societ istante ritiene che: - tali obblighi sono assolti interamente dalla titolare della concessione; - al fine di ottemperare allobbligo di comunicazione ai mandanti dei dati indicati in fattura, di cui allarticolo 7, comma 2, del D.M. n. 366 del 2000, listante provvede a comunicare ai mandanti lammontare dei corrispettivi e della relativa imposta ad essi attribuibili entro il mese successivo a ciascun mese, senza avvalersi del pi ampio termine di cui allarticolo 3, comma 1, del medesimo, per il quale detta comunicazione effettuata entro il mese successivo a ciascun trimestre. A tale fine, listante predispone un apposito file informatico contenente, per le fatture emesse per conto del mandante: data e numero della fattura, importo imponibile addebitato dal titolare per conto del mandante distinto per aliquota, oltre ad eventuali addebiti esenti/fuori campo Iva. Per quanto concerne la liquidazione ed i versamenti

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13 - Ris. n. 195 del 17 giugno 2002 - Agenzia delle Entrate - Dir. normativa e contenzioso
Iva - Scritture e documenti contabili - Fatturazione Servizi di telecomunicazione - Applicazione dellarticolo 7 del D.M. n. 366 del 24 ottobre 2000 - Istanza di interpello ex articolo 11, comma 4, della L. 27 luglio 2000, n. 212 Quesito Listante ha chiesto chiarimenti in merito al D.M. 24 ottobre 2000, n. 366, riguardante lapplicazione dellimposta sul valore aggiunto su operazioni effettuate nel settore delle telecomunicazioni, con particolare riferimento alla procedura di fatturazione ed ai conseguenti obblighi fiscali posti a carico del titolare della concessione e del terzo fornitore del servizio. La societ istante, che svolge attivit di sviluppo, realizzazione, gestione e commercializzazione di sistemi di comunicazione a banda larga, titolare di una licenza per linstallazione di una rete di telecomunicazioni aperta al pubblico nonch di una rete di telecomunicazioni per la telefonia locale, entrambe con copertura nazio-

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del tributo, listante osserva che: - mentre gli obblighi di registrazione della fattura spettano interamente al titolare della concessione, ai fini della liquidazione e del versamento dellimposta i relativi obblighi ricadono sul soggetto che ha posto in essere loperazione di fornitura del servizio in base al contratto stipulato con il proprio cliente; - il titolare della concessione, dopo avere comunicato ai mandanti lammontare dei corrispettivi e dellimposta addebitati agli utenti per conto dei medesimi mandanti, opera unannotazione in diminuzione al momento della liquidazione della propria Iva; - quanto alla trimestralit della liquidazione periodica del tributo listante ritiene di non avvalersi dellagevolazione prevista dallarticolo 6, optando, invece, per la liquidazione mensile, ritenendo tale scelta irrilevante per i mandanti; - ciascun mandante effettua la propria autonoma liquidazione del tributo sulla base dei dati trasmessi dal titolare, potendo tale soggetto avvalersi dei termini semplificati, indicati nel D.M. n. 366 del 2000, validi per lintero settore delle telecomunicazioni, in deroga ai termini ordinari di cui allarticolo 1 del D.P.R. 23 marzo 1998, n. 100. Parere dellAgenzia delle Entrate La definizione di servizi di telecomunicazione contenuta nellarticolo 1 del D.M. n. 366 del 2000 ha una portata pi ampia rispetto a quella contenuta nella Direttiva del 17 giugno 1999, n. 59/CEE, della Comunit europea comprendendo oltre allemissione, ricezione e trasmissione di segnali, immagini, suoni, eccetera (a prescindere dal mezzo tecnico utilizzato) anche le altre operazioni accessorie o comunque connesse ai detti servizi, qualora le stesse sono considerate parte integrante del servizio in forza delle previsioni contrattuali. Si ritiene, perci, che lattivit di emissione di programmi televisivi effettuata con il sistema VoD rientra nella nozione di servizio di telecomunicazione, ai fini dellammissione al regime semplificato per le telecomunicazioni, previsto dal citato D.M. n. 366 del 2000. Infatti larticolo 1 del decreto nel prendere in considerazione lattivit di trasmissione e ricezione di segnali, immagini, suoni o informazioni, di qualsiasi natura, rese tramite filo, cavo eccetera, contiene unelencazione piuttosto ampia, alla quale aggiunge con una formula di chiusura il riferimento ad altri mezzi o sistemi, senza operare distinzioni basate su particolari modalit tecniche di effettuazione del servizio. Per le medesime considerazioni anche i cosiddetti servizi a valore aggiunto devono considerarsi rientranti nellambito dei servizi di telecomunicazione regolati dal D.M. n. 366 del 2000. Va, tuttavia, precisato che il regime semplificato, disciplinato dal ripetuto D.M. n. 366 del 2000, trova applicazione solo in relazione ai servizi di telecomunicazione, comprese le operazioni accessorie e connesse, resi dal titolare della concessione, autorizzazione o licenza individuale.

E ci ancorch le operazioni accessorie e connesse siano poste in essere da terzi. I corrispettivi dei servizi di telecomunicazione, nei sensi sopra precisati, possono essere fatturati agli utenti dal titolare per conto dei fornitori dei singoli servizi (in seguito prestatori), senza che ci configuri un rapporto di mandato, ai sensi dellarticolo 3 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, trattandosi nella specie di una mera semplificazione degli obblighi di certificazione dei corrispettivi; in altri termini, la fattura emessa dal titolare rappresenta il veicolo per laddebito al cliente anche dei corrispettivi dei servizi resi dai prestatori. Pertanto appare corretta la soluzione interpretativa proposta dalla societ in ordine alla modalit di emissione delle fatture per conto di terzi. Larticolo 2 del decreto, infatti, recita: ... le fatture possono essere emesse in unico esemplare ed ordinate secondo serie articolate di numerazioni progressive; i corrispettivi soggetti allimposta sono indicati complessivamente in fattura ... indipendentemente dalla loro spettanza al titolare della concessione, autorizzazione o licenza individuale o agli altri soggetti di cui allarticolo 7. Dal tenore letterale della norma citata, si evince che lindicazione cumulativa in fattura delle operazioni inerenti ai servizi svolti direttamente dal titolare e delle operazioni relative ai servizi resi dai prestatori conforme alle disposizioni del D.M. n. 366 del 2000. Inoltre, ai sensi del comma 2 dellarticolo 2 il secondo esemplare della fattura pu essere sostituito da distinte meccanografiche, ovvero da supporti magnetici o di immagini riportanti tutti gli elementi indicati nella fattura. Per quanto concerne la trasmissione tramite posta elettronica ai clienti della fattura, emessa in unico esemplare, lAmministrazione finanziaria ha manifestato con diverse pronunce il proprio orientamento favorevole, semprech i dati delle operazioni vengano materializzati su supporto cartaceo. Quanto alla liquidazione dellimposta, si ritiene, conformemente ai principi generali in materia di imposta sul valore aggiunto, che i relativi obblighi incombono distintamente sul titolare della concessione, per i servizi dal medesimo effettuati direttamente agli utenti, e sui prestatori per i servizi da essi resi ai medesimi utenti ed indicate nellunica fattura emessa dal titolare di cui si detto sopra, in base agli autonomi contratti stipulati da ciascuno di essi (titolare e mandanti) con i propri clienti. Qualora il titolare non intenda avvalersi del pi ampio termine trimestrale, proprio del settore delle telecomunicazioni, di cui allarticolo 3, comma 1, del decreto, pu procedere alla liquidazione mensile dellIva. Conseguentemente, anche la comunicazione ai prestatori degli importi di propria spettanza dovr essere effettuata entro il predetto pi ristretto termine, cio entro il mese successivo a ciascun mese. A tal fine nella comunicazione ai prestatori dei dati indicati in fattura, di cui allarticolo 7, comma 2, del D.M. n. 366 del 2000, sar indicato lammontare dei corrispettivi e della relativa imposta ad essi attribuibili. Per detta comunicazione potr essere predisposto un apposito file informatico contenente, per le fat-

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ture emesse dal titolare per conto del prestatore: data e numero della fattura, importo imponibile addebitato dal titolare per conto del prestatore distinto per aliquota, oltre ad eventuali addebiti esenti/fuori campo Iva. Ai fini della corretta liquidazione dellIva, i prestatori devono annotare nei propri registri i dati contenuti nella comunicazione trasmessa dal titolare, ai sensi dellarticolo 7, comma 2, del decreto, dalla quale risulta lammontare dei corrispettivi ad essi dovuti e lIva. Analogamente, il titolare della concessione, sulla base della stessa comunicazione, effettuer le corrispondenti variazioni in diminuzione dei corrispettivi e dellimposta che ha fatturato per conto dei prestatori. Con riferimento a quanto esposto dallistante, si ricorda che, per effetto delle modifiche portate dallarticolo 11 del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, allarticolo 1 del D.P.R. 23 marzo 1998, n. 100, in vigore dal 1 gennaio 2002, stato abolito lobbligo di presentare la dichiarazione periodica Iva. Per quanto concerne lestensione del regime trimestrale della liquidazione del tributo ai prestatori, la soluzione proposta dallistante non accoglibile. Infatti, la disposizione dellart. 6 del decreto consente detta liquidazione trimestrale esclusivamente al titolare della concessione; pertanto per i prestatori valgono le regole ordinarie in materia di liquidazione periodica dellIva. Inoltre, poich il citato articolo 6 reca una norma di carattere agevolativo, in ogni caso corretto quanto prospettato dallistante nel senso di effettuare la liquidazione periodica dellIva con cadenza mensile anzich trimestrale, in base al regime ordinario di cui allarticolo 1 del citato D.P.R. n. 100 del 1998. Tuttavia, dato che la liquidazione trimestrale dellimposta di cui al predetto art. 6 del decreto il regime naturale delle imprese che operano nel settore delle telecomunicazioni, sar necessario esprimere lopzione di cui allarticolo 1 del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442, ancorch in base a comportamento concludente, dovendone per dare comunicazione nella dichiarazione annuale Iva da presentare successivamente alla scelta operata, ai sensi dellarticolo 2 del citato D.P.R. n. 442 del 1997. La risposta di cui alla presente risoluzione, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione regionale della Lombardia, viene resa dalla scrivente ai sensi dellarticolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.

14 - Ris. n. 4/E del 9 gennaio 2002 - Agenzia delle Entrate


Iva - Prestazioni di servizi rese in Italia da un soggetto non residente avente stabile organizzazione nel territorio dello Stato Con lacclusa nota, la Direzione regionale delle Entrate si rivolta alla scrivente per un parere concernente il corretto trattamento, ai fini Iva, da riservare alle prestazioni di servizi poste in essere da una stabile organizzazione in Italia di una societ estera nei confronti di com-

mittenti nazionali. Ci in quanto, a seguito di una verifica da parte del Nucleo regionale di Polizia tributaria ... della Guardia di finanza stata contestata alla suddetta societ lomessa fatturazione e dichiarazione di tutte le prestazioni di consulenza tecnica relative allattivit di mergers & acquisitions. In particolare, come risulta dal verbale allegato, i verificatori, mentre hanno ritenuto legittimo, ai fini delle Imposte sui redditi, tener conto dellimputazione di questi con metodo ripartitorio, tra stabile organizzazione italiana e la casa madre londinese, ai fini dellimposizione Iva, hanno reputato, invece, assoggettare a tassazione tutti i corrispettivi relativi alle operazioni effettuate in Italia, accogliendo il principio della forza attrattiva della stabile organizzazione. Esaminata la questione, la scrivente fa presente che larticolo 7, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 stabilisce che: le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato .... quando sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti allestero; non si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da stabili organizzazioni allestero di soggetti domiciliati o residenti in Italia. Inoltre, larticolo 17 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 individua i soggetti tenuti agli adempimenti Iva (fatturazione, registrazione, dichiarazione e versamento dellimposta). In particolare, il comma 4 dellarticolo in parola dispone testualmente: le disposizioni del secondo e terzo comma non si applicano alle operazioni effettuate da o nei confronti di stabili organizzazioni in Italia di soggetti residenti allestero. Ne consegue che, relativamente alle operazioni effettuate nel territorio dello Stato da soggetti esteri con stabile organizzazione in Italia, si applica la regola generale di cui allarticolo 17, comma 1, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per cui gli obblighi Iva devono essere assolti dalla stabile organizzazione che effettua la prestazione rilevante agli effetti dellIva. Ci significa che, il principio della cosiddetta forza di attrazione della stabile organizzazione, per effetto del quale il soggetto non residente con stabile organizzazione nel territorio dello Stato deve procedere alla fatturazione, registrazione e dichiarazione, vale esclusivamente per quelle operazioni materialmente effettuate dalla stabile organizzazione e non anche per quelle realizzate direttamente dalla casa madre estera. A conferma di ci, il documento n. 310 del 2000 del Comitato Iva istituito ai sensi dellarticolo 29 della Direttiva n. 77/388/CEE in seno alla Comunit europea, chiarisce che le prestazioni di servizi rese dalla stabile organizzazione di un soggetto estero possono assumere rilevanza ai fini dellIva, tutte le volte in cui queste, pur essendo gestite sotto laspetto contrattuale e finanziario direttamente dalla casa madre, sono materialmente effettuate, in tutto o in parte, dalla stabile organizzazione la quale agisce come soggetto indipendente. Da quanto sopra illustrato, ne consegue che la stabi-

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le organizzazione deve adempiere gli obblighi formali previsti dal Titolo II del D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972, in quanto questa risulta debitore dellimposta nei confronti dellerario solo per le prestazioni di servizi effettivamente imputabili a questultima secondo i criteri sopra descritti. Tuttavia, nel caso di omessa fatturazione da parte della stabile organizzazione, permane in capo al committente o cessionario lobbligo di regolarizzare loperazione mediante autofattura, secondo le disposizioni del D.Lgs. n. 471 del 18 dicembre 1997.

15 - Circ. n. 44/E del 1 agosto 2003 - Agenzia delle Entrate - Dir. gestione tributi
Iva - Rimborsi a soggetti non residenti identificatisi direttamente in Italia - Articolo 35-ter del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 Con lentrata in vigore del D.Lgs. 19 giugno 2002, n. 191, - pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 203 del 30 agosto 2002 - in attuazione della direttiva 2000/65/CE, i soggetti passivi Iva non residenti nel territorio dello Stato possono identificarsi direttamente in Italia ai sensi delle nuove disposizioni recate dallarticolo 35-ter del D.P.R. n. 633/1972. Con provvedimento del Direttore dellAgenzia dell8 luglio 2002, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 200 del 27 agosto 2002, avente ad oggetto lattribuzione della competenza in materia di Iva per soggetti non residenti, lUfficio di Roma 6 stato individuato come competente a gestire, in via esclusiva, i rapporti con i soggetti non residenti nel territorio dello Stato che si sono identificati ai sensi dellarticolo 35-ter del D.P.R. n. 633/1972. A seguito della presentazione dellapposito modello anagrafico (ANR/1) approvato con provvedimento del Direttore dellAgenzia delle Entrate del 6 settembre 2002, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 216 del 14 settembre 2002, i soggetti non residenti vengono identificati in Italia con una specifica partita Iva e possono operare direttamente senza lausilio di un rappresentante fiscale, la cui nomina rimane alternativa allistituto dellidentificazione diretta. Con provvedimento del Direttore dellAgenzia del 14 gennaio 2003, pubblicato nel S.O. n. 11 alla Gazzetta Ufficiale n. 19 del 24 gennaio 2003 stato approvato, tra laltro, il modello VR/2003, che deve essere utilizzato anche dai contribuenti Iva non residenti, che intendono richiedere il rimborso del credito dimposta emergente dalla dichiarazione annuale relativa al periodo dimposta 2002. In relazione alle attivit dellUfficio di Roma 6 e del Concessionario per la Riscossione di Roma conseguenti allapplicazione delle disposizioni riguardanti i soggetti non residenti identificatisi direttamente in Italia, si rende necessario impartire le seguenti istruzioni. I soggetti identificatisi direttamente in Italia, che intendono richiedere il rimborso del credito dimposta emergente dalla dichiarazione annuale relativa al perio-

do dimposta 2002, devono presentare presso il Concessionario della Riscossione di Roma (Via dei Normanni 5 - 00184 Roma), entro gli ordinari termini, il modello VR/2003 debitamente compilato e completo degli allegati previsti dalle istruzioni annesse al modello medesimo. Al riguardo, si precisa che nel caso di invio dei modelli VR allUfficio locale di Roma 6, questultimo dovr trasmetterli tempestivamente al Concessionario della riscossione di Roma, restando inteso che la data di presentazione quella di ricevimento presso il predetto Ufficio. I soggetti non residenti che presentano il modello VR devono chiedere contestualmente o entro i quaranta giorni successivi, laccreditamento del rimborso al Concessionario della riscossione di Roma, indicando gli estremi del conto corrente bancario o postale. In tal modo, lesecuzione del rimborso potr essere effettuata, secondo le ordinarie procedure vigenti in materia di conto fiscale, dal Concessionario della Riscossione di Roma oltre che per i soggetti non residenti titolari di un conto corrente nazionale, anche per i soggetti titolari di un conto corrente in altro Stato. In tale ultimo caso da segnalare che ove si utilizzi il conto estero sono da considerare i costi di accredito dovuti al Monte dei Paschi di Siena SpA e i relativi tempi di accreditamento. Per quanto concerne i rimborsi per i quali prevista la garanzia fideiussoria, il Concessionario della Riscossione di Roma e lUfficio locale di Roma 6 procederanno ai dovuti controlli. In particolare, per quanto riguarda le garanzie rilasciate da imprese di assicurazione che non siano soggetti italiani abilitati, individuabili fra quelli inseriti nellelenco pubblicato annualmente in Gazzetta Ufficiale dallI.S.V.A.P., il Concessionario della Riscossione di Roma e lUfficio locale di Roma 6 verificheranno, qualora limpresa fideiubente abbia sede legale nellUnione Europea, lammissione ad operare in regime di stabilimento o di libera prestazione di servizi nel territorio della Repubblica, sulla base degli elenchi pubblicati trimestralmente nella Gazzetta Ufficiale dallI.S.V.A.P.. Le informazioni predette possono essere reperite anche consultando il sito dellI.S.V.A.P. www.isvap.it. In relazione alle fideiussioni rilasciate dalle banche estere che hanno notificato alla Banca dItalia lintenzione di operare in regime di libera prestazione di servizi, ai sensi della direttiva 2000/12/CE, si fa presente che gli istituti di credito esteri sono verificabili negli elenchi pubblicati trimestralmente sul Bollettino di Vigilanza della Banca dItalia. Le succursali di banche comunitarie stabilite nel territorio della Repubblica, sono verificabili riscontrandone liscrizione nellelenco di cui allarticolo 13, primo comma, del D.Lgs. n. 385/1993. Gli intermediari finanziari che, ai sensi degli articoli 106 e 107 del D.Lgs. n. 385/1993, svolgono in via esclusiva o prevalente lesercizio dellattivit di rilascio di garanzie secondo le previsioni statutarie, sono individuabili riscontrandone liscrizione nellelenco speciale di cui allarticolo 107 del D.Lgs. n. 385/1993.

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Le predette informazioni sono reperibili anche consultando il sito della Banca dItalia allindirizzo www.bancaditalia.it. In ordine alle predette disposizioni in materia di rimborsi Iva a soggetti non residenti, in relazione alla esclusiva competenza attribuitale, lUfficio locale di Roma 6 avr cura, di concerto con il Concessionario della Riscossione di Roma, di fornire adeguata assistenza ai contribuenti interessati.

16 - Ris. n. 186/E del 30 settembre 2003 - Agenzia delle Entrate - Dir. normativa e contenzioso
Iva - Applicazione dellaliquota Iva ridotta ai prodotti editoriali diffusi in via telematica - Tabella A, Parte II, n. 18), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - Istanza di interpello Con istanza dinterpello, concernente lesatta applicazione dellaliquota Iva ridotta, prevista dal n. 18) della Tabella A, Parte II, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, la societ X S.p.a. (di seguito la societ) ha esposto il seguente Quesito

cazioni su supporto cartaceo registrate ai sensi della medesima legge; ci, in conseguenza della circostanza che il legislatore (L. 7 marzo 2001, n. 62) avrebbe oramai riconosciuto che la qualifica di periodico, ordinariamente attribuibile ai prodotti editoriali redatti su materiale cartaceo, spetta ai medesimi anche quando vengono diffusi attraverso le vie informatiche. In merito, lAmministrazione finanziaria, con la circolare 24 dicembre 1997, n. 328/E, avrebbe ammesso che i benefici fiscali in argomento sarebbero stati fruibili anche per prodotti editoriali merceologicamente diversi da quelli su supporto cartaceo, qualora levoluzione normativa avesse esteso in tal senso la nozione di pubblicazione. Daltra parte, anche lAutorit per le Garanzie nelle Comunicazioni (delibera 30 giugno 2001) avrebbe riconosciuto come soggetti da ricomprendere tra degli operatori di comunicazione gli esercenti leditoria elettronica e digitale ..., che ... pubblicano con regolare periodicit una o pi testate giornalistiche in formato elettronico e digitale. Parere dellAgenzia delle Entrate Il n. 18) della Tabella A, Parte II, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972 dispone che alle cessioni, tra le altre, dei periodici - con esclusione di quelli a carattere pornografico - si applichi laliquota Iva del 4 per cento. Inoltre, in favore dei medesimi prodotti editoriali, e con le stesse limitazioni, viene previsto dallarticolo 74, comma 1, lettera c), del decreto da ultimo citato, uno speciale regime di determinazione dellimposta, da calcolarsi in base al numero delle copie effettivamente vendute ovvero consegnate o spedite, diminuite di una percentuale forfetaria a titolo di resa di queste ultime; la stessa norma specifica, comunque, che lagevolazione si applica solo a condizione che tali prodotti siano stati registrati come pubblicazioni, in base alla L. n. 47 del 1948. Le norme Iva citate hanno evidentemente introdotto benefici in favore del settore editoriale, da limitare - secondo quanto emerso nella circolare n. 328/E del 1997 - ai soli prodotti editoriali su supporto cartaceo. Ci in base alla circostanza che la disciplina vigente nel settore considerava solo questi ultimi come prodotti editoriali; peraltro, lo stesso criterio alternativo di determinazione dellimposta, forfetizzata della resa delle copie stampate ed invendute, induce a ritenere che i suddetti benefici siano stati introdotti a vantaggio di editori che pubblicano solo su carta stampata. La L. n. 62 del 2001, menzionata dallistante, ha dettato nuove norme sulleditoria, estendendo con lart. 1 la nozione di prodotto editoriale anche a quelli destinati alla pubblicazione o, comunque, alla diffusione di informazioni presso il pubblico con ogni mezzo, anche elettronico .... Tale norma ha quindi ampliato la qualificazione di prodotto editoriale anche a prodotti diffusi su un supporto diverso da quello cartaceo, come i periodici tra-

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La societ attualmente commercializza, attraverso pubblicazione su supporto cartaceo, le circolari che lAssociazione Bancaria Italiana periodicamente predispone su materie tecniche, legali o tributarie. Tali pubblicazioni sono registrate presso la cancelleria del Tribunale competente, in esecuzione degli obblighi stabiliti dalla L. 8 febbraio 1948, n. 47; le relative cessioni vengono assoggettate al regime Iva speciale previsto per il settore editoriale dallarticolo 74, comma 1, lettera c), del D.P.R. n. 633 del 1972, con applicazione dellaliquota Iva agevolata del 4 per cento, ai sensi del n. 18) della Tabella A, Parte II, allegata allo stesso decreto. Alle imprese aderenti allassociazione, la societ vorrebbe prestare un servizio consistente nella fornitura, dietro corrispettivo, di una chiave daccesso ad un sito Internet (website), sul quale verrebbero pubblicate le sopra descritte circolari; lutente potrebbe cos disporre (attraverso il download) di unedizione web (web edition) del periodico, da stampare attraverso la propria postazione telematica, in tutto corrispondente al format del periodico circolante su supporto cartaceo. Nellistanza viene chiesto se la societ possa fruire, anche per le suddette cessioni on-line, delle agevolazioni Iva sopra descritte. Soluzione interpretativa prospettata dallistante Secondo listante, le cessioni in via telematica di periodici, registrati ai sensi della citata L. n. 47 del 1948, sarebbero da agevolare ai fini Iva al pari delle pubbli-

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Appendice

smessi in via elettronica; tuttavia, si ritiene che ci non consenta di estendere anche a questi ultimi i benefici Iva applicabili ai primi, per le ragioni di seguito esposte. Preliminarmente, si evidenzia che le suddette agevolazioni riguardano cessioni di beni editoriali, caratterizzati da una fruizione materiale, in quanto acquisiti attraverso i canali tradizionali di diffusione, quali il punto di vendita (edicola) o la spedizione presso il domicilio dellutente. I periodici on-line - oggetto dinterpello - si caratterizzano, invece, per il fatto di essere fruibili in forma digitale, attraverso le vie elettroniche, sulla postazione telematica dellacquirente: questi potr decidere se consultare il periodico on-line solo a video ovvero procedere anche alla sua materializzazione attraverso la stampa. In ogni caso, tutte le fasi di tale commercializzazione si svolgono in rete, venendo cosi contraddistinte dalla funzione imprescindibile del mezzo telematico, il quale dunque rappresenta lesclusivo tramite di consegna dei prodotti editoriali on-line. Sulle relative transazioni, costituenti il cosiddetto commercio elettronico (diretto), la Direttiva comunitaria n. 2002/38/CE del 7 maggio 2002 - recepita di recente dallordinamento nazionale con un decreto legislativo (non ancora pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale) (D.Lgs. 1 agosto 2003, n. 273, n.d.r.) sulla base della legge delega 3 febbraio 2003, n. 14 - ha dettato una specifica disciplina Iva. Tale Direttiva, nellarticolo 1, comma 1, lettera a), secondo trattino, ha qualificato le forniture on-line (tramite Internet) come servizi prestati tramite mezzi elettronici, fornendone - nellallegato L - un elenco a titolo illustrativo: 1. fornitura di siti web e web-hosting, gestione a distanza di programmi e attrezzature; 2. fornitura di software e relativo aggiornamento; 3. fornitura di immagini, testi e informazioni e messa disposizione di basi di dati; 4. fornitura di musica, film, giochi, compresi i giochi di sorte o dazzardo, programmi o manifestazioni politici, culturali, artistici, sportivi, scientifici o di intrattenimento; 5. fornitura di prestazioni di insegnamento a distanza. Il contenuto meramente esemplificativo di tale elenco, rafforzato dallinciso inter alia contenuto nella norma sopra citata, rende inoltre manifesto che la disciplina del commercio elettronico trova applicazione estensiva a tutte le transazioni che avvengono integralmente attraverso le vie telematiche; lassoggettamento di queste ultime alle regole stabilite dallart. 9 della Direttiva 17 maggio 1977, n. 388, qualifica poi le medesime come ordinarie prestazioni di servizi, a prescindere dalla valutazione della natura del bene immateriale cui si accede dalla propria postazione telematica. Con riferimento alla fattispecie in esame si ritiene, coerentemente con quanto sopra esposto, che loggetto della transazione effettuata dalla societ non sia la ces-

sione del periodico registrato, bens un generico servizio che consente laccesso al sito della medesima, sul quale lassociato rinviene tale pubblicazione. Conseguentemente il corrispettivo pagato alla societ non riferibile a cessioni di beni (editoriali), bens al servizio telematico di consultazione dellacquirente, grazie al quale egli fruisce sulla propria postazione le circolari periodicamente redatte dallAssociazione. Peraltro, la circostanza che tale consultazione venga di solito offerta dagli editori digitali insieme ad una serie di servizi aggiuntivi, quali la selezione di informazioni, un costante aggiornamento dei contenuti, una ricerca per parola chiave sui numeri arretrati, rafforza lipotesi che il corrispettivo percepito dalleditore digitale attenga ad una generica prestazione di servizi di accesso al proprio sito. Da ultimo, si evidenzia che la registrazione eseguita dalla societ, ai sensi della L. n. 47 del 1948, non vale a qualificare la fattispecie, agli effetti dellIva, come rientrante ex se nel regime speciale per leditoria, nonch nellambito applicativo della norma che stabilisce laliquota ridotta per tale settore. Infatti, lattivit di registrazione da intendersi posta con riferimento agli obblighi che la legge pone genericamente su coloro che iniziano a pubblicare; sul punto, peraltro, la Suprema Corte (Cass., SS.UU. civ., 9 novembre 1994, n. 9288) ha sostenuto che il relativo adempimento, in quanto inerente ad una forma di pubblicit necessaria, non sia sufficiente di per s a far supporre la nascita di unimpresa editoriale e, quindi, a ritenere editoriali i suoi prodotti. Premesso quanto sopra, si ritiene che le cessioni online della societ manifestino una differente natura rispetto ai prodotti editoriali agevolati dal decreto sullIva ed, in quanto afferenti generiche prestazioni di servizi, siano - contrariamente a quanto sostenuto dallistante - da assoggettare alle regole ordinarie di tale imposta.

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17 - Sent. n. 3368 del 7 marzo 2002 (emessa il 20 dicembre 2001) della Corte Cass., Sez. tributaria - Pres. Cantillo, Rel. Altieri
Iva - Societ di capitali con sede in Italia - Stabile organizzazione - Perseguimento dei fini del gruppo - Configurabilit - Sussiste - Articolo 9, n. 1, VI direttiva CEE Iva - Prestazione di servizi a titolo oneroso - Territorialit - Obblighi di fatturazione dichiarazione e pagamento dellimposta - Necessit - Presenza di un centro di attivit stabile in Italia - Irrilevanza - Articoli 2 e 9, VI direttiva CEE - Articoli 7, comma 3 e 41, comma 5, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 Iva - Soggetto residente - Controllo sulla corretta esecuzione di un contratto - Stipulato da soggetto non residente - Modello OCSE - Attivit ausiliaria - Consequenzialit necessaria - Non sussiste - Modello OCSE, articolo 5, par. 2 e 4, punti 21-24 Iva - Societ di capitali con sede in Italia - Attivit di ge-

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stione daffari - Di societ non residente - Acquisto della qualifica di centro di attivit stabile Sussiste Iva - Societ di capitali con sede in Italia - Stabile organizzazione - Di societ non residente - Accertamento Va condotto in concreto Massime - Una societ di capitali con sede in Italia pu assumere il ruolo di stabile organizzazione plurima di societ estere appartenenti allo stesso gruppo e perseguenti una strategia unitaria. In tale caso la ricostruzione dellattivit posta in essere dalla societ nazionale, al fine di accertare se si tratti o meno di attivit ausiliaria o preparatoria, deve essere unitaria e riferita al programma del gruppo unitariamente considerato. Unautonoma prestazione di servizi effettuata nel territorio nazionale verso corrispettivo, quando sussista un nesso diretto ed immediato tra prestazione e corrispettivo, costituisce operazione soggetta ad Iva ed ai relativi obblighi di fatturazione, dichiarazione e pagamento dellimposta, indipendentemente dal suo inserimento in un contratto prevedente altre prestazioni a carico del beneficiario e dal fatto che questultimo, non residente, abbia un centro di attivit stabile in Italia. Lattivit di controllo sullesatta esecuzione di un contratto tra soggetto residente e soggetto non residente non pu considerarsi - in principio - ausiliaria, ai sensi degli artt. 5, par. 4, Mod. OCSE e 5, par. 3, lettera e) della con-

venzione tra Italia e Repubblica federale di Germania contro la doppia imposizione del 18 ottobre 1989, ratificata e resa esecutiva in Italia con L. 24 novembre 1992, n. 459 (secondo la Suprema Corte nel caso di specie va valutato il ruolo della societ residente se avente funzioni di managing, in particolare quelle di controllo e coordinamento delle attivit svolte dalla impresa non residente). Laffidamento ad una struttura nazionale della funzione delle operazioni daffari (management) da parte di societ non avente sede in Italia, anche se riguardante una certa area di operazioni, da luogo ad un place of management comportando lacquisto, da parte di tale struttura, di centro di attivit stabile ai fini dellIVA. Laccertamento dei requisiti del centro di attivit stabile o stabile organizzazione, ivi compresi quello di dipendenza e quello di partecipazione alla conclusione di contratti, deve essere condotto non solo sul piano formale, ma anche - e soprattutto - su quello sostanziale (nel caso di specie il giudice di merito avrebbe omesso di dare risalto al fatto che la societ residente avrebbe esercitato attivit assolutamente estranee al proprio oggetto sociale e per le quali non aveva ricevuto un formale mandato). omissis
(il testo riportato in il fisco n. 19/2002 fascicolo n. 1, pag. 3008)

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Annotazioni .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... ..........

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di legislazione e attualit

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Commercio elettronico e Iva

Il commercio elettronico e lIva


Appendice normativa e amministrativa

Concordato preventivo: profili sostanziali e procedimentali

CONSOLIDATO FISCALE DOMESTICO Enti non commerciali: riforma del diritto societario e trasformazione eterogenea MISURATORI FISCALI: NOVIT NORMATIVE IVA: cessione di aree e opere di urbanizzazione CONFERIMENTI NELLA NUOVA S.R.L. Accertamento con adesione: causa ostativa PENALE TRIBUTARIO: Profili di responsabilit penale per comportamenti elusivi in materia di stabile organizzazione

GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA RISPOSTE A QUESITI IVA E DIRETTE


Editoriale Tributaria Italiana Viale Mazzini 25 - 00195 Roma Sped. Abb. Post. - 45% art. 2 comma 20/b L. n. 662/96 - Filiale di Roma rivista settimanale
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Anno XXVII n. 41 - 10 novembre 2003


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Gli articoli da pubblicare devono essere inviati al Direttore Dott. Pasquale Marino Viale Mazzini, 25 - 00195 Roma - Tel. 06.32.17.578 - 06.32.17.538 - Fax 06.32.17.808 - 06.32.17.466 - E-mail: mc9423@mclink.it Comunicazione allAbbonato In relazione a quanto disposto dallart. 10 della L. n. 675/1996, Le assicuriamo che i suoi dati (nome, cognome, titolo di studio, attivit svolta e indirizzo), presenti nel nostro archivio informatico, verranno utilizzati esclusivamente da noi, per linvio di lettere commerciali e avvisi promozionali inerenti al rapporto tra editore-abbonato. Ai sensi dellart. 13 della L. n. 675/1996, Lei potr opporsi allutilizzo dei dati in ns. possesso se trattati in maniera difforme a quanto disposto dalla legge.

Editoriale Tributaria Italiana Viale Mazzini, 25 - 00195 Roma http://www.ilfisco.it/ mc9423@mclink.it

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1 RiC - Rivista il fisco + cartacea 1.7.2003-30.6.2004 + abbonamento Rassegna Tributaria 2003, bimestrale + volume Indici 2003 + 2 CD semestrali il fisco + Pockets legislativi + Rivista mensile Impresa commerciale e industriale 2003 237,00 (invece di 419,00) RiC - Rivista il fisco (cartacea) 1.7.2003-30.6.2004, fascicolo Monografie, Scadenzario, 180,00 , contenente: Attualit, Quesiti, Giurisprudenza,

2 3 4 5 6 7 8 9 11

RiC - Rivista il fisco (cartacea) 1.7.2003-30.6.2004, fascicolo , contenente: Leggi e decreti, Circolari, note, interpelli Agenzie Fiscali, Pockets legislativi, Istruzioni, Fiscalit internazionale 82,00 ROL - Rivista il fisco on line + abbonamento Rassegna Tributaria 2003 + volume Indici 2003 + 2 CD semestrali il fisco + Pockets legislativi 258,00 (una licenza) (invece di 440,00) REM - Rivista il fisco E-Mail + abbonamento Rassegna Tributaria 2003 + volume Indici 2003 + 2 CD semestrali il fisco + Pockets legislativi 206,00 (una licenza) (invece di 388,00) Abbonamento SNAP-fiscosnap su internet + abbonamento Rassegna Tributaria 2003 + volume Indici 2003 + 2 CD semestrali il fisco + Pockets legislativi 260,00 (invece di 442,00) Due CD Rom con raccolta semestrale Rivista il fisco al 31/12/2003 e al 30/6/2004 62,00 Combinazione il fisco RiC cartacea e ROL on line 361,00 (invece di 645,00) Combinazione il fisco RiC cartacea e REM E-Mail 310,00 (invece di 593,00) Rivista mensile Impresa Commerciale e Industriale 2003 62,00

10 Combinazione il fisco RiC cartacea e fiscosnap 290,00 (invece di 647,00) 12 Rivista bimestrale Rassegna Tributaria 2003 50,00 13 Rivista bimestrale ASSONIME - Giurisprudenza delle Imposte 2003 60,00 per gli abbonati a il fisco, 80,00 per i non abbonati 14 Contenitori il fisco, fascicolo , 48 numeri, 4 scatole con fili in acciaio, 2003 2002 2001 2000 1999 1998 1997 1996 1995 per anno 63,00 15 Contenitori il fisco, fascicolo 16 Contenitori il fisco, fascicoli , 4 scatole con fili in acciaio, 2003 2002 similpelle verde 63,00 e , 8 scatole con fili in acciaio, 2003 2002 similpelle rossa, verde 93,00

17 Codice Tributario P. Marino 2003, 2 volumi 31,00 per gli abbonati a il fisco, 42,00 per i non abbonati 18 Fiscotronic 2002 82,00 per gli abbonati a il fisco, 155,00 per i non abbonati
2 - RATEIZZATO (solo per il fisco + con 20,00 in pi per spese bancarie, postali, amministrative)

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Banca di appoggio della ricevuta bancaria al 15.12.2003 (indicare la banca, lagenzia, lindirizzo) Banca . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . barrare la formula di abbonamento prescelta e compilare il modulo sottostante per il pagamento a) con assegno bancario Allega assegno bancario non trasferibile e barrato n. del di ETI s De Agostini Professionale S.p.A. Viale Maresciallo Pilsudski,124 - 00197 Roma. (modalit consigliata: raccomandata assicurata) c) con versamento sul c/c postale intestato a: Ha versato sul c/c postale n. 61844007 intestato a: ETI s De Agostini Professionale S.p.A. Viale Maresciallo Pilsudski,124 - 00197 Roma. Si allega copia fotostatica dellattestazione di versamento (o invio per fax) Non effettuando la disdetta con lettera raccomandata almeno 30 giorni prima della scadenza, labbonamento si intende rinnovato automaticamente per un altro anno. I supplementi non sono compresi nella quota di abbonamento. data firma

b) con bonifico bancario presso Banca Intesa SpA- Roma, filiale 14 Parioli, c/c n. 000000700181 CIN: A, ABI: 03069, CAB: 05070 effettuato il di intestato a: ETI s De Agostini Professionale S.p.A. Viale Maresciallo Pilsudski,124 - 00197 Roma. Si allega copia fotostatica dellattestazione di versamento (o invio per fax)

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8 Contenitori rivista il fisco, fascicolo , 4 scatole con fili di acciaio, similpelle verde 63,00 i.i. 2002 2003 9 Contenitori rivista il fisco e , 8 scatole con fili di acciaio, similpelle rossa, verde 93,00 i.i. 2002 2003 10 Abbonamento 2003 a Impresa Commerciale e Industriale, mensile, 11 numeri, 62,00 11 Abbonamento 2003 a Rassegna Tributaria, bimestrale, 8 6 numeri, 50,00 12 Rivista bimestrale ASSONIME - Giurisprudenza delle Imposte 8 2003 60,00 per gli abbonati a il fisco, e 80,00 per i non abbonati. 13 2 CD ROM con raccolta semestrale il fisco al 31.12.2003 e al 30.6.2004, 62,00. 14 Fiscotronic 2002 82,00 per gli abbonati a il fisco, 155,00 per i non abbonati.

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16 Abbonamento a il fisco 1.7.2003-30.6.2004 (come al suddetto n. 1) + Codice Tributario P. Marino 2003 alla data di sottoscrizione r.b. al 15.12.2003 144,00 144,00

Banca di appoggio della ricevuta bancaria al 15.12.2003 (indicare la banca, lagenzia, lindirizzo) Banca . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . barrare la formula di abbonamento prescelta e compilare il modulo sottostante per il pagamento a) con assegno bancario Allega assegno bancario non trasferibile e barrato n. del di intestato a: ETI s De Agostini Professionale S.p.A. Viale Maresciallo Pilsudski,124 - 00197 Roma. (modalit consigliata: raccomandata assicurata) b) con bonifico bancario presso Banca Intesa SpA - Roma, filiale 14 Parioli, c/c n. 000000700181 CIN: A, ABI: 03069, CAB: 05070 effettuato il di intestato a: ETI s De Agostini Professionale S.p.A. Viale Maresciallo Pilsudski,124 - 00197 Roma. Si allega copia fotostatica dellattestazione di versamento (o invio per fax) c) con versamento sul c/c postale Ha versato sul c/c postale n. 61844007 intestato a: ETI s De Agostini Professionale S.p.A. Viale Maresciallo Pilsudski,124 - 00197 Roma. Si allega copia fotostatica dellattestazione di versamento (o invio per fax) Non effettuando la disdetta con lettera raccomandata almeno 30 giorni prima della scadenza, labbonamento si intende rinnovato automaticamente per un altro anno. I supplementi non sono compresi nella quota di abbonamento. data firma

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novembre 2003

L Editore

il fisco n. 41/2003

fasc. n. 1

16647

6343

SOMMARIO
attualit
1-6347 Memorandum Scadenzario tributario novembre 2003

il fisco

1-6408 Iva: quando non si riceve tempestivamente la fattura dal fornitore. Le procedure cautelative da adottare per il rispetto delle norme contenute nel comma 8 dellart. 6 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 di Piero Merlo 1-6412 Misuratori fiscali: novit normative di Daniela DAgostino 1-6416 Art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997: causa ostativa allaccertamento con adesione. il deposito in Commissione tributaria e non la notifica del ricorso alla controparte di Gianfranco Antico e Massimo Conigliaro 1-6421 La disciplina dei conferimenti nella nuova S.r.l. di Enrico Zanetti 1-6429 Sullimproponibilit del ricorso introduttivo in primo grado per mancanza di legittimazione attiva del ricorrente di Angelo Buscema 1-6432 Le partecipazioni rilevanti e lacquisto delle proprie azioni di Marco Orlandi

1-6351 Concordato preventivo: profili sostanziali e procedimentali di Saverio Capolupo 1-6359 Risoluzione n. 178/E del 9 settembre 2003. D.L. 30 settembre 2003, n. 269: la responsabilit tributaria di amministratori e dipendenti. Dalla copertura assicurativa alleliminazione delle sanzioni di Flavio Dezzani e Luca Dezzani 1-6363 Il consolidato fiscale domestico nello schema di decreto fra proposte di disciplina generale e dubbi di costituzionalit in tema di responsabilit solidale di Gianni Marongiu e Paola Marongiu

il fisco

1-6374 Manovra 2004: le modifiche alla disciplina dei redditi finanziari introdotte con il D.L. n. 269/2003 di Enzo Mignarri 1-6382 Enti non commerciali: riforma del diritto societario e trasformazione eterogenea di Sandro Bartolomucci e Bonaventura Sorrentino 1-6386 LIva nella cessione di aree e opere di urbanizzazione. Il pi recente orientamento dellAgenzia delle Entrate: una questione definitivamente risolta? di Marco Posarelli 1-6394 Qual il soggetto passivo dellimposta comunale sugli immobili, se i coniugi si separano? Opinioni contrastanti tra Fisco e giudici: art. 3 del D.Lgs. n. 504 del 1992 di Francesco Paolo DOrsogna 1-6397 Il potere regolamentare dei comuni in materia di sanzioni pecuniarie per la violazione delle norme sui tributi locali di Giuseppe Giann 1-6401 In attesa del nuovo Tuir. La norma che definisce i redditi di impresa: incompatibilit con gli enti non commerciali di Antonio e Chiara Palazzolo

1-6438 Certificazione dei corrispettivi per le attivit di intrattenimento e spettacolo di Salvatore Servidio

DIRITTO PENALE TRIBUTARIO

Problemi e dibattiti 1-6446 Profili di responsabilit penale per comportamenti elusivi in materia di stabile organizzazione di Ivo Caraccioli 1-6450 Reati tributari e/o finanziari ed efficacia delle procedure transattive nello spazio Schengen di Gioacchino Izzo

6344

SOMMARIO

il fisco n. 41/2003

fasc. n. 1

16648

rubrica dei quesiti


1-6452 IMPOSTE SUI REDDITI - Redditi dimpresa - Le vendite a distanza 1-6453 IMPOSTE SUI REDDITI - Redditi dimpresa - Le perdite desercizio non indicate in dichiarazione 1-6455 IMPOSTE SUI REDDITI - IVA - Il patrocinio gratuito - Onorario corrisposto dal Tribunale 1-6456 IVA - IMPOSTE SUI REDDITI - Lavvocato che difende se stesso - Natura della prestazione

600 del 1973 - Verbale di ispezione Necessit - Esclusione (CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent n. 15723 del 28 marzo 2003, dep. il 21 ottobre 2003) 1-6468 RISCOSSIONE - Modalit di riscossione Versamento diretto - Rimborsi - In genere Ilor - Socio di societ di persone - Notifica di cartella esattoriale contenente richiesta di duplicazione del versamento dellimposta, gi versata dalla societ - Conseguenze - Rimborso dufficio ex art. 41 del D.P.R. n. 602 del 1973 - Obbligo - Sussistenza - Art. 41 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent. n. 14003 del 4 aprile 2003, dep. il 22 settembre 2003) 1-6470 IVA - Accertamento e riscossione - In genere Indebita detrazione per operazioni inesistenti - Contestazione al contribuente - Legittimit della detrazione - Prova - Onere del contribuente - Anche in caso di furto della contabilit - Affermazione - Possibilit di ricostruzione della contabilit - Mediante esame incrociato dei dati da parte del Fisco - Esclusione Onere del contribuente - Affermazione Denuncia di furto - Requisiti a fini probatori Artt. 41 e 21 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent. n. 13605 del 13 marzo 2003, dep. il 16 settembre 2003) IMPOSTA DI REGISTRO - Applicazione dellimposta - In genere - Conferimento di complesso aziendale - Disciplina ex art. 7 della Direttiva CEE n. 69/335 del 17 luglio 1969 Diretta e immediata applicabilit nellordinamento nazionale - Conseguenze - Imposta proporzionale di registro ex art. 4 della Tariffa allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 Applicabilit - Esclusione - Fondamento (CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent. n. 7554 del 15 novembre 2002, dep. il 15 maggio 2003)

giurisprudenza
1-6471

il fisco

1-6457

giurisprudenza-flash del numero 41 - fasc. n. 1 2 Corte di Cassazione

1-6459 ACCERTAMENTO - Accertamento induttivo - In mancanza delle scritture ausiliarie di magazzino - Sulla base dei costi unitari di acquisto di vari prodotti e dei prezzi unitari praticati dallimpresa - Tratti dalle fatture e dalle poste inventario - Legittimit - Sussiste - Artt. 14 e 39 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent. n. 13816 del 14 marzo 2003, dep. il 18 settembre 2003) 1-6462 ACCERTAMENTO - Rettifica delle dichiarazioni - Liquidazione delle imposte ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 - Termine ivi previsto - Natura - Carattere ordinatorio Sussiste - Art. 28 della L. n. 449/1997 - Natura - Di norma di interpretazione autentica Sussiste - Art. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - Art. 28 della L. 27 dicembre 1997, n. 449 (CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent. n. 14164 del 9 aprile 2003, dep. il 24 settembre 2003) 1-6466 ACCERTAMENTO - Accertamenti e controlli - In genere - Verbale di ispezione Atto istruttorio della procedura di accertamento - Autonomia - Mancanza - Accertamento ex art. 39, comma 2, del D.P.R. n.

1-6474 REGISTRO - Prescrizione e decadenza - In genere - Decadenza dellazione dellAmministrazione finanziaria - Esenzioni ed agevolazioni - Agevolazioni per lacquisto della cosiddetta prima casa - Decadenza dellacquirente - Avviso di liquidazione - Termine di decadenza dellAmministrazione finanziaria - Triennale ai sensi dellart. 76 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - Decorrenza REGISTRO - Prescrizione e decadenza - In genere - Fatti sopravvenuti - Obbligo di denuncia allUfficio da parte del contribuente - Esclusione - Termine di decadenza - Individuazione - Dies a quo - Fondamento (CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent. n. 12988 del 15 gennaio 2003, dep. il 5 settembre 2003) 1-6477 SANZIONI CIVILI E AMMINISTRATIVE In genere - Per mancato versamento delle imposte - Disciplina fissata dallart. 62-bis della L. n. 413 del 1991 - Termini - Natura Perentoria - Affermazione CONDONO FISCALE - Dichiarazione integrativa ex art. 62-bis della L. n. 413 del 30

SOMMARIO

il fisco n. 41/2003

fasc. n. 1

16649

6345

dicembre 1991 - Versamento delle imposte - Termini - Natura - Perentoria - Affermazione (CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent. n. 11358 del 25 novembre 2002, dep. il 22 luglio 2003)

1-6481 Agenda legislativa tributaria Decreti-legge in corso di conversione Legislazione modificativa, integrativa e di attuazione

1-6482 LIBRI RICEVUTI 5 Commissioni Tributarie Provinciali 1-6479 IMPOSTE SUI REDDITI - Redditi diversi Cessione di fabbricato successivamente demolito - Plusvalenza derivante da cessione di terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria, ex art. 81, comma 1, lettera b), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - Sussiste (COMM. PROVINCIALE di Ravenna, Sez. I Sent. n. 228 del 4 luglio 2002, dep. il 18 luglio 2002) commento di Pasquale Stellacci

INDICE CRONOLOGICO
Giurisprudenza
il fisco
Corte di Cassazione n. 7554 del 15.11.2002-15.5.2003 (Sez. trib.) ........... n. 11358 del 25.11.2002-22.7.2003 (Sez. trib.) ......... n. 12988 del 15.1.2003-5.9.2003 (Sez. trib.) ............. n. 13605 del 13.3.2003-16.9.2003 (Sez. trib.) ........... 1-6471 1-6477 1-6474 1-6470 n. 13816 del 14.3.2003-18.9.2003 (Sez. trib.) ........... n. 14003 del 4.4.2003-22.9.2003 (Sez. trib.) ............. n. 14164 del 9.4.2003-24.9.2003 (Sez. trib.) ............. n. 15723 del 28.3.2003-21.10.2003 (Sez. trib.) ......... Commissioni Tributarie Provinciali Ravenna, sent. n. 228 del 4.7.2002-18.7.2002 (Sez. I) .......................................................................... 1-6479 1-6459 1-6468 1-6462 1-6466

AVVERTENZA AI LETTORI

Questo numero contiene un allegato dal titolo: IL COMMERCIO ELETTRONICO E LIVA. APPENDICE NORMATIVA E AMMINISTRATIVA, di Enza Pullino, da pag. 16541 a pag. 16640.

il fisco
16541 16640

Allegato n. 27
IL COMMERCIO ELETTRONICO E LIVA
Appendice normativa e amministrativa di Enza Pullino

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ATTUALIT

il fisco n. 41/2003

fasc. n. 1

16651

6347

MEMORANDUM SCADENZARIO TRIBUTARIO


il fisco

NOVEMBRE 2003
Il testo esteso dello Scadenzario di ottobre 2003 riportato su il fisco n. 38/2003, fascicolo n. 1, pagg. 5967 e seguenti Per una maggiore certezza della scadenza Si raccomanda di verificare il giorno delle scadenze sul sito Internet www.il fisco.it e sulla banca dati fisconline, aggiornati quotidianamente, alla voce Scadenzario

1 Sab.

Spettacoli e intrattenimenti - Installazione del registratore di cassa o di biglietterie automatizzate

3 Lun. Assistenza fiscale - Acconti dimposta - Trattenuta da parte dei sostituti dimposta 3 Lun. Acconti dimposta - Imposte sui redditi ed IRAP - Seconda o unica rata - Persone fisiche e societ di persone Versamento (fino al 1 dicembre 2003) 3 Lun. IRPEG - IRAP - Dichiarazione Modello UNICO - Adempimenti collegati - ICI - Diritto annuale Camera di commercio - Termini di presentazione e di versamento Trattasi di scadenza legata alla data di chiusura del periodo dimposta ed allapprovazione del bilancio 3 Lun. Calamit ed eventi eccezionali - Imposte e tasse - Termini di adempimento N.B.: Vedasi lart. 12, D.L. 24 giugno 2003, n. 147, convertito dalla L. 1 agosto 2003, n. 200 (testo coordinato in il fisco n. 31/2003, fasc. 2, pag. 4773) recante disposizioni in materia di bilancio a favore di imprese colpite dalle calamit del novembre 2002 3 Lun. Onlus - Controllo degli iscritti allAnagrafe delle ONLUS - Comunicazione 5 Mer. IVA - Provvigioni ai rivenditori autorizzati di documenti di viaggio relativi al trasporto pubblico urbano di persone - Emissione della fattura 15 Sab. 15 Sab. 15 Sab. 15 Sab. 15 Sab. 15 Sab. Assistenza fiscale - Dichiarazione Modello 730 integrativo - Consegna del nuovo prospetto di liquidazione e comunicazione del nuovo risultato contabile Imposte sui redditi ed IVA - Associazioni sportive dilettantistiche - Associazioni senza scopo di lucro e pro-loco Annotazione delle operazioni Imposte sui redditi ed IVA - Contribuenti minori e minimi - Annotazione delle operazioni IVA - Fatturazione differita - Emissione della fattura IVA - Operazioni per le quali sono rilasciati le ricevute o gli scontrini fiscali - Annotazione cumulativa nel registro dei corrispettivi IVA - Fatture di importo inferiore ad euro 154,94 (gi lire 300.000) - Annotazione del documento riepilogativo

17 Lun. Imposte sui redditi - Ritenute alla fonte effettuate da enti pubblici - Versamento Termine cos prorogato, essendo il giorno 15 sabato 17 Lun. IRAP - Amministrazioni dello Stato ed enti pubblici - Versamento dellacconto mensile Termine cos prorogato essendo il giorno 15 sabato 17 Lun. Definizione delle liti fiscali pendenti - Versamento rata Termine cos prorogato, essendo il giorno 16 domenica N.B.: Con il D.L. 29 settembre 2003, n. 269 (in il fisco n. 37/2003, fasc. 2, pag. 5615) il termine del 16 ottobre 2003 stato prorogato al 16 marzo 2004. Si rinvia allapposito decreto per la fissazione dei termini connessi ed agli eventuali chiarimenti ministeriali in merito alla presente scadenza 17 Lun. Concordato - Societ di persone - Comunicazione ai soci N.B.: il termine del 16 ottobre 2003 stato prorogato al 16 marzo 2004 con il D.L. 29 settembre 2003, n. 269 (in il fisco n. 37/2003, fascicolo n. 2, pag. 5615). Si rinvia allapposito decreto per la fissazione dei termini connessi ed agli eventuali chiarimenti ministeriali in merito alla presente scadenza

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17 Lun. Integrazione semplice - Societ di persone - Comunicazione ai soci dellavvenuta presentazione dichiarazione integrativa N.B.: il termine del 16 ottobre 2003 stato prorogato al 16 marzo 2004 con il D.L. 29 settembre 2003, n. 269 (in il fisco n. 37/2003, fascicolo n. 2, pag. 5615). Si rinvia allapposito decreto per la fissazione dei termini connessi ed agli eventuali chiarimenti ministeriali in merito alla presente scadenza 17 Lun. Agevolazioni - Assegnazione agevolata di beni ai soci - Trasformazione in societ semplice - Cessione a titolo oneroso di beni ai soci - Versamento imposta sostitutiva Termine cos prorogato, essendo il giorno 16 domenica 17 Lun. Imposte e contributi - Somme risultanti dalla dichiarazione Modello UNICO - Rateizzazione - Titolari di partita IVA Termine cos prorogato, essendo il giorno 16 domenica 17 Lun. IVA e ritenute alla fonte - Ravvedimento - Tardivo versamento - Entro 30 giorni dalla scadenza Termine cos prorogato, essendo il giorno 15 sabato 17 Lun. Imposte sui redditi - Rutenute alla fonte - Versamento Termine cos prorogato, essendo il giorno 16 domenica 17 Lun. Addizionali regionale, provinciale e comunale allIRPEF - Redditi di lavoro dipendente e assimilati - Determinazione e versamento Termine cos prorogato, essendo il giorno 16 domenica 17 Lun. Sostitutiva - Imposta sostitutiva sui titoli dei cosiddetti Grandi emittenti di cui al D.Lgs. n. 239/1996 - Versamento Termine cos prorogato, essendo il giorno 16 domenica 17 Lun. Redditi di capitale e diversi - Risparmio amministrato e risparmio gestito - Versamento dellimposta sostitutiva Termine cos prorogato, essendo il giorno 16 domenica 17 Lun. Fondi comuni e SICAV - Imposta sostitutiva - Versamento Termine cos prorogato, essendo il giorno 16 domenica 17 Lun. Imposte sui redditi - Ritenute relative ai proventi derivanti da partecipazione ad organismi di investimento collettivo del risparmio (O.I.C.R.) Termine cos prorogato, essendo il giorno 16 domenica 17 Lun. IVA - Contribuenti mensili - Mese di ottobre 2003 - Versamento Termine cos prorogato, essendo il giorno 16 domenica 17 Lun. IVA - Contribuenti trimestrali - Terzo trimestre 2003 - Versamento Termine cos prorogato, essendo il giorno 16 domenica 17 Lun. IVA - Contribuenti trimestrali ex art. 74, D.P.R. n. 633/1972 - Terzo trimestre 2003 - Versamento Termine cos prorogato, essendo il giorno 16 domenica 17 Lun. Imposta sugli intrattenimenti - Attivit svolte a carattere continuativo - Versamento Termine cos prorogato, essendo il giorno 16 domenica 17 Lun. INPS - Contributo alla gestione separata - Versamento Termine cos prorogato, essendo il giorno 16 domenica 17 Lun. INPS - Contributi dovuti da artigiani e commercianti sul minimale di reddito - Versamento rata Termine cos prorogato, essendo il giorno 16 domenica 17 Lun. Accise - Pagamento imposta Termine cos prorogato, essendo il giorno 16 domenica 20 Gio. IVA - Scambi intracomunitari - Elenchi INTRASTAT mensili 20 Gio. CONAI - Contributo ambientale - Dichiarazione periodica 20 Gio. Contratti di borsa - S.I.M., fiduciarie e agenti di cambio - Versamento della tassa in modo virtuale 30 Dom. Concordato - Versamento rata Termine prorogato a luned 1 dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica N.B.: Con il D.L. 29 settembre 2003, n. 269 (in il fisco n. 37/2003, fasc. 2, pag. 5615) il termine del 16 ottobre 2003 stato prorogato al 16 marzo 2004. Si rinvia allapposito decreto per la fissazione dei termini connessi ed agli eventuali chiarimenti ministeriali in merito alla presente scadenza 30 Dom. Integrazione semplice - Versamento rata Termine prorogato a luned 1 dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica N.B.: Con il D.L. 29 settembre 2003, n. 269 (in il fisco n. 37/2003, fasc. 2, pag. 5615) il termine del 16 ottobre

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2003 stato prorogato al 16 marzo 2004. Si rinvia allapposito decreto per la fissazione dei termini connessi ed agli eventuali chiarimenti ministeriali in merito alla presente scadenza 30 Dom. Condono tombale - Versamento rata Termine prorogato a luned 1 dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica N.B.: Con il D.L. 29 settembre 2003, n. 269 (in il fisco n. 37/2003, fasc. 2, pag. 5615) il termine del 16 ottobre 2003 stato prorogato al 16 marzo 2004. Si rinvia allapposito decreto per la fissazione dei termini connessi ed agli eventuali chiarimenti ministeriali in merito alla presente scadenza 30 Dom. Omessi e ritardati versamenti - Versamento rata Termine prorogato a luned 1 dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica N.B.: Con il D.L. 29 settembre 2003, n. 269 (in il fisco n. 37/2003, fasc. 2, pag. 5615) il termine del 16 ottobre 2003 stato prorogato al 16 marzo 2004. Si rinvia allapposito decreto per la fissazione dei termini connessi ed agli eventuali chiarimenti ministeriali in merito alla presente scadenza 30 Dom. Definizione liti potenziali - Avvisi di accertamento, atti di contestazione, avvisi di irrogazione sanzioni, p.v.c. ed inviti al contraddittorio - Versamento rata Termine prorogato a luned 1 dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica N.B.: Con il D.L. 29 settembre 2003, n. 269 (in il fisco n. 37/2003, fasc. 2, pag. 5615) il termine del 16 ottobre 2003 stato prorogato al 16 marzo 2004. Si rinvia allapposito decreto per la fissazione dei termini connessi ed agli eventuali chiarimenti ministeriali in merito alla presente scadenza 30 Dom. Condono - Diritto annuale delle Camere di commercio Termine prorogato a luned 1 dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica 30 Dom. Acconti dimposta - Imposte sui redditi - IRAP - Seconda o unica rata - Persone fisiche e socit di persone Versamento Termine prorogato a luned 1 dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica 30 Dom. INPS - Contributi alla gestione separata sui compensi ai lavoratori autonomi - Seconda rata dacconto - Versamento Termine prorogato a luned 1 dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica 30 Dom. INPS - Contributi dovuti ad artigiani e commercianti - Seconda rata dacconto - Versamento Termine prorogato a luned 1 dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica 30 Dom. Imposte e contributi - Somme risultanti dalla dichiarazione Modello UNICO - Rateizzazione - Non titolari di partita Iva Termine prorogato a luned 1 dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica 30 Dom. Acconti dimposta - Imposte sui redditi - IRAP - Seconda o unica rata - Soggetti IRPEG - Versamento Termine prorogato a luned 1 dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica 30 Dom. IVA - Adempimenti di fine mese Termine prorogato a luned 1 dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica 30 Dom. IVA - Acquisti intracomunitari da parte di enti, associazioni ed altre organizzazioni di cui allart. 4, quarto comma, D.P.R. n. 633/1972 - Dichiarazione e versamento Termine prorogato a luned 1 dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica 30 Dom. Registro - Contratti di locazione ed affitto di beni immobili - Versamento imposta Termine prorogato a luned 1 dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica 30 Dom. Imposta sulle assicurazioni - Versamento mensile Termine prorogato a luned 1 dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica 30 Dom. Accise - Gas metano - Versamento rata dacconto mensile Termine prorogato a luned 1 dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica 30 Dom. Monitoraggio fiscale - Intermediari che effettuano versamenti da e per lestero di denaro, titoli e valori - Regolarizzazione con lo scudo fiscale - Comunicazioni allAnagrafe tributaria Termine prorogato a luned 1 dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica

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su internet
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attualit

Concordato preventivo
Profili sostanziali e procedimentali
di Saverio Capolupo guenza, entrer in vigore, a regime, soltanto successivamente. Per il momento, quindi, lo schema giuridico predisposto trover applicazione esclusivamente per il periodo dimposta in corso al 1 gennaio 2003 e per quello successivo. La differenza, ovviamente, non soltanto di natura temporale tenuto conto del suo carattere dichiaratamente definito sperimentale. In realt, come avverte la stessa relazione di accompagnamento, se il legislatore ha inteso offrire al contribuente, sin da ora, maggiore certezza e tranquillit per quanto riguarda la propria posizione tributaria, altrettanto innegabile che il vero obiettivo da ricercare nella emersione di nuovo materiale imponibile, costituendo questo lindispensabile base di partenza per la riduzione del carico fiscale e conseguente per il definitivo decollo della riforma. Una seconda differenza, anchessa di carattere sostanziale, attiene alla natura del concordato biennale rispetto a quello triennale: il primo si pone con valenza di massa per cui gli obblighi tributari dei soggetti concordatari sono definiti in modo uniforme sicch le differenze dipendono esclusivamente dalle posizioni di partenza. Il secondo, invece, avr un profilo individuale. Ma al di l di tale considerazione, ancorch di assoluta rilevanza, va evidenziato che la costruzione giuridica dello schema definitivo sta subendo non poche traversie ove si consideri, ad esempio, che si passati dalla previsione della Finanziaria per il 2003, finalizzata a concordare direttamente i redditi, a quella della legge delega diretta alla determinazione, in contraddittorio, dei ricavi. Ovviamente, la differenza non di poco conto ove si consideri che, nel primo caso, la contabilit avrebbe perso qualsiasi significato e la stessa azione di accertamento del Fisco sarebbe stata inevitabilmente arrestata. Nel secondo, per contro, entrambi gli aspetti sarebbero salvaguardati pur

1. Sul piano generale, ho avuto gi modo di esaminare taluni profili del concordato preventivo (cfr. il fisco n. 27/2002, fascicolo n. 1, pagg. 4270 e seguenti) al quale rinvio tenuto conto che molte delle considerazioni ivi esposte conservano, immutata, la loro attualit. Con il tempo, per, sono intervenuti nuovi elementi a seguito sia dellapprofondimento della dottrina sia, e direi soprattutto, della pubblicazione del D.L. 30 settembre 2003, n. 269 (cosiddetto decreto Omnibus, in il fisco n. 37/2003, fascicolo n. 2, pag. 5615) e lintroduzione, per la prima volta, di una disciplina positiva della materia. Lanalisi della norma, pertanto, consente ora di effettuare valutazioni e considerazioni su una base concreta, necessaria per una compiuta definizione dellarea operativa dellistituto volta anche allindividuazione degli aspetti di carattere sostanziale e procedimentale. In altri termini, i contribuenti sono ora posti nelle condizioni di stimare, sotto molteplici punti ed anche in modo comparativo, la convenienza o meno ad avvalersi dellistituto sia sul versante del carico dimposta sia su quello dellazione di controllo ed accertamento da parte dellAmministrazione finanziaria. In passato, per contro, si era registrata la mera enunciazione contenuta, prima, nellart. 6 della L. 27 dicembre 2002, n. 289, e, successivamente, nellart. 3, lettera e), n. 3), della legge delega 7 aprile 2003, n. 80 (in il fisco n. 16/2003, fascicolo n. 2, pag. 2519). La prima considerazione attiene proprio al profilo temporale considerato che la disciplina dettata dal citato art. 3 riveste carattere transitorio in quanto diretta ad anticipare lavvio a pieno titolo del concordato triennale preventivo che, di conse-

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rientrando sia luno che laltro nella cosiddetta attivit amministrativa partecipata. certo, comunque, che lanalisi dellart. 33 del D.L. n. 269/2003 attesta, chiaramente, la profonda trasformazione subita dallipotesi iniziale e, soprattutto, la parziale considerazione dei dubbi avanzati dagli esperti. Questi, in particolare, non hanno mancato di sottolineare il rischio di allontanare il prelievo tributario dalla realt aziendale. Sul punto la diversit delle parti era e resta evidente. I contribuenti temono che una discrezionalit non ben definita consenta al Fisco la possibilit di accertare ricavi non adeguatamente calibrati sulla effettiva capacit contributiva. Di qui la proposta di sostituire allo strumento contabile quello statistico. Ma anche questo, evidentemente, non immune da rischi poich, laddove le risultanze contabili fossero sostituite con quelle statistiche, il risultato finale potrebbe essere ancora peggiore. A ben vedere, allora, nonostante si continui a proporre soluzioni alternative, il nodo di base resta sempre lo stesso: il risultato finale condivisibile soltanto se i valori iniziali siano corretti. La correttezza, per, non pu essere sempre presunta fino al punto, cio, di prescindere da qualsiasi verifica da parte degli organi preposti allaccertamento. La soluzione accolta ora dal legislatore, di carattere misto, sembra porsi in una soluzione intermedia, fermo restando che lo strumento, cos come delineato, non sembra ancora trovare, per le considerazioni che saranno formulate successivamente, il pieno consenso n della dottrina n delle categorie economiche e professionali interessate. Alla luce del dato positivo, infatti, ladesione al concordato preventivo comporta, in via generale, tre importanti conseguenze: determinazione agevolata delle imposte sul reddito e, in talune ipotesi, dei contributi; sospensione degli obblighi tributari di emissione dello scontrino fiscale, della ricevuta fiscale, nonch della fattura limitatamente a quella nei confronti di soggetti non esercenti attivit dimpresa o di lavoro autonomo; limitazione dei poteri di accertamento dellAmministrazione finanziaria. Le critiche, come accennato, sono state diverse. Innanzitutto, stata chiesta la conservazione sia della contabilit che dellobbligo di redigere il bilancio. Inoltre stata contestata lampiezza delle categorie interessate ritenendo di dover, per contro, limitare larea operativa del concordato ai soli contribuenti in contabilit semplificata. Secondo altri, poi, loggetto del concordato - riguardando le sole imposte sui redditi con esclusione dellIva, dellIrap e dei contributi - sarebbe poco appetibile. Non mancato, inoltre, chi ha addirittura intravisto nella nuova disciplina un ritorno al passato e, in particolare, ai coefficienti di redditivit utilizzati dallAmministrazione agli inizi degli anni settanta.

Sotto il profilo soggettivo, allo stato attuale (salvo ulteriori modifiche in corso dopera) il regime giuridico dettato per il concordato non si applica ai soggetti che hanno iniziato lattivit successivamente al 31 dicembre 2000; relativamente al periodo dimposta in corso al 1 gennaio 2001, hanno dichiarato ricavi o compensi di importo superiore a 5.154.569 euro; per gli anni 2001 o 2003 hanno applicato il regime forfetario (art. 3, commi da 171 a 183, della L. 23 dicembre 1996, n. 662), ovvero, per i medesimi anni, erano soggetti al regime delle nuove iniziative produttive o al regime delle attivit marginali (artt. 13 o 14 della L. 23 dicembre 2000, n. 388). 2. Prima di verificare la fondatezza o meno dei rilievi - basati, essenzialmente, sulla mancanza di un interesse concreto ad avvalersi dellistituto, da valutare non solo in chiave economica - indubbiamente necessario riassumerne le caratteristiche. Tale attivit preventiva essenziale per avere dei concreti parametri di riferimento e di valutazione. Ma importante anche, in tale ottica, assumere una posizione di terziet, lunica che consenta giudizi non condizionati dagli interessi di cui sono portatrici le parti, di volta in volta, chiamate ad esprimere le loro valutazioni. Innanzitutto va evidenziato il definitivo abbandono, ancorch parziale, della determinazione del reddito sicch lo schema basato sulla ricostruzione dei compensi e dei ricavi. Per i primi soccorre lart. 50 del Tuir, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917; possono essere in denaro o in natura; vanno determinati secondo il principio di cassa, anche sotto forma di partecipazione agli utili. I secondi sono individuati secondo le indicazioni fornite dal successivo art. 53. Comprendono, pertanto, i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio diretta lattivit dimpresa; i corrispettivi delle materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione, le indennit conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni in precedenza indicati. Restano, esclusi, invece, gli altri corrispettivi che, a mente della medesima norma giuridica, sono considerati ricavi ai fini della determinazione del reddito dimpresa. Ai fini della loro ricostruzione, occorre assumere come base di partenza i ricavi dichiarati per il 2001. , infatti, previsto che, per il primo anno oggetto di concordato, i ricavi o compensi non possano essere inferiori a quelli relativi al periodo dimposta in corso a tale data maggiorati del 9 per cento. Tali componenti positivi di reddito sono ulteriormente incrementati del 4,5 per cento per il secondo periodo dimposta oggetto di concordato. In merito, la prima osservazione ha riguardato lincongruit della scelta ove si consideri che lin-

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cremento richiesto si porrebbe in evidente contraddizione con landamento delleconomia che, negli ultimi due anni, sarebbe in evidente stagnazione. In altri termini, lincremento non potrebbe essere considerato come un mero adeguamento dei ricavi dichiarati a quelli conseguiti bens come un fittizio incremento della base imponibile. A differenti conclusioni, invece, perviene la relazione di accompagnamento laddove viene precisato che le citate percentuali del 9 per cento e del 4,5 per cento corrispondono al tasso annuo di aumento in termini nominali del prodotto interno lordo (PIL) incrementato di circa un punto percentuale. Nessun problema per quanto concerne il meccanismo di adeguamento risultando oltremodo chiaro che lulteriore maggiorazione importa che il 4,5 per cento debba essere calcolato sullimporto dichiarato per il 2001, preventivamente aumentato del 9 per cento. La norma, tuttavia, se, da un lato, indica come riferimento base gli studi di settore e, ove non applicabili, i parametri; dallaltro, non chiarisce in modo esplicito se, in esito ai primi, debbano essere assunti i ricavi cosiddetti puntuali, ovvero, sia sufficiente che il contribuente per il 2001 si sia collocato nellambito della cosiddetta banda di oscillazione e, quindi, siano sufficienti anche i ricavi minimali. da ritenere che la prima soluzione sia quella da preferire, ancorch pi onerosa, sulla base di due considerazioni. Invero, proprio al fine di incentivare i contribuenti ad avvalersi dello strumento in esame, lart. 33, comma 6, espressamente prevede che per il periodo dimposta in corso al 1 gennaio 2003 la condizione richiesta - cio lindicazione di ricavi non inferiore a determinati ammontari - pu essere soddisfatta ai fini delle imposte sui redditi e dellimposta sul valore aggiunto anche a seguito di adeguamento in dichiarazione. Sul punto, in materia di adeguamento di compensi e ricavi da studi di settore si fa riferimento ai ricavi puntuali. Per coerenza, allora, da ritenere che lo stesso principio possa valere anche nellipotesi in esame. Il tema, tuttavia, resta di estrema delicatezza considerate le gravi conseguenze che ne derivano in caso di insussistenza dei presupposti richiesti. Lo schema giuridico, dunque, si basa sulla dichiarazione di importi minimi e, a tal fine, si assume, sempre con riferimento al periodo dimposta in corso al 1 gennaio 2001, il maggior valore tra i ricavi o compensi dichiarati e quelli risultanti dallapplicazione degli studi di settore ovvero sulla base dei parametri. Ne deriva che ove i ricavi o compensi dichiarati siano inferiori a quelli risultanti dallapplicazione dei citati studi o parametri, il contribuente, per poter aderire al concordato preventivo deve, in via preliminare, adeguare i primi ai secondi, procedendo, nel contempo, allassolvimento delle relative imposte, con esclusione di sanzioni ed interessi.

Detto adempimento - definito dalla dottrina come ticket di ingresso - deve essere assolto anteriormente alla data di presentazione della comunicazione di adesione, secondo le modalit da stabilire con successivo provvedimento del Direttore dellAgenzia delle Entrate. Trattasi, quindi, di un adempimento strumentale da assolvere allinizio del 2004 con evidenti vantaggi per il Fisco il quale verr ad introitare somme, anche considerevoli, prima ancora che siano scaduti i termini per il versamento dellimposta a saldo del debito fiscale relativo al 2003. In tale contesto, occorre considerare due possibili ipotesi. La prima riguarda eventuali atti di accertamento dellAmministrazione finanziaria aventi per oggetto recuperi a tassazione o comunque rettifiche divenute definitive alla data di presentazione della comunicazione di adesione al concordato. Il requisito della definitivit, ovviamente, deve essere inteso in senso giuridico. Trattasi, quindi, di atti non pi impugnabili, a prescindere se tale circostanza sia stata determinata dallinerzia del soggetto passivo di imposta per non aver censurato latto impositivo o la decisione dei giudici di merito; per avere esperito tutti i rimedi giurisdizionali possibili ovvero, per espressa previsione, per intervenuta adesione. Conseguentemente, i ricavi base sui quali applicare le indicate percentuali di adeguamento saranno costituiti dai valori risultanti dai menzionati atti definitivi. La seconda ipotesi concerne leventuale ricorso da parte del contribuente ad uno o pi istituti perdonistici di cui alla L. 27 dicembre 2002, n. 289 e, in particolare, della definizione automatica per gli anni pregressi di cui allart. 7 e della dichiarazione integrativa di cui al successivo art. 8. Nessuna rilevanza, per contro, assume la definizione automatica per gli anni pregressi (cosiddetto condono tombale) tenuto conto che, ai sensi dellart. 9, il calcolo del debito da determinare applicando la percentuale dell8 per cento alle imposte lorde ed a quelle sostitutive risultanti dalla dichiarazione originariamente presentata. Il differente funzionamento del sistema provocher, inevitabilmente, delle differenti conseguenze e, quindi, delle sperequazioni senza che tale circostanza possa legittimare censure di ordine costituzionale. Pu verificarsi, cio, che, a parit di maggiore imposta versata, i ricavi di riferimento siano diversi e, di conseguenza, anche gli effetti del concordato preventivo comportino un differente carico tributario. Daltra parte, lintroduzione di correttivi in tal senso sarebbe stata oltremodo problematica per cui si preferito accettare le richiamate conseguenze pur di assicurare certezza al rapporto giuridico di imposta. stata, per contro, esclusa la rilevanza di eventuali dichiarazioni integrative presentate ai sensi dellart. 2 del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, se que-

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ste abbiano comportato una riduzione del reddito, ovvero dei ricavi o compensi dichiarati. La formulazione letterale della norma giuridica, tuttavia, potrebbe indurre in errore a causa dellequiparazione del reddito ai ricavi. In altri termini, lirrilevanza della prima variabile dovrebbe essere insita nel meccanismo di funzionamento del sistema per le stesse ragioni chiarite in precedenza, una volta accertato che lunico elemento di confronto per lindividuazione dei ricavi o compensi minimi costituito dal relativo importo indicato dal contribuente nella dichiarazione dei redditi. La chiave di lettura, tuttavia, diversa tenuto conto che, come sar chiarito, i vincoli posti dal legislatore non riguardano i soli ricavi ma anche lindicazione di un reddito minimo. In ogni caso, lindicato adeguamento in dichiarazione potr avvenire soltanto per il primo periodo dimposta interessato (cio, per il 2003) mentre per quello successivo i ricavi o compensi concordati dovranno comunque risultare dalle annotazioni effettuate nelle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi e dellimposta sul valore aggiunto. Questultimo principio conosce una deroga con possibilit di adeguamento in dichiarazione qualora la soglia dei ricavi o compensi minimi da dichiarare possa essere raggiunta mediante un incremento non superiore all1 per cento dei ricavi o compensi annotati nelle scritture contabili. Dalle considerazioni che precedono emerge chiaramente, pertanto, che lomessa presentazione della dichiarazione per il periodo dimposta 2001 esclude, in via automatica, la possibilit di avvalersi del concordato preventivo. Ma non basta dichiarare i ricavi minimi previsti per escludere gli effetti preclusivi previsti in esito allapplicazione delle agevolazioni. Queste, invero, non operano qualora il reddito dimpresa o di lavoro autonomo dichiarato nei periodi dimposta oggetto di concordato risulti inferiore a determinati valori da calcolare assumendo, sempre come riferimento base, quello relativo al periodo dimposta in corso al 1 gennaio 2001, tenendo conto anche degli eventuali adeguamenti. Il conseguente risultato dovr essere incrementato, per il primo periodo dimposta oggetto di concordato, della maggiorazione pari al 7 per cento; ulteriormente aumentato, per il secondo periodo dimposta oggetto di concordato, della maggiorazione del 3,5 per cento, rispetto al periodo dimposta precedente. A prescindere dal risultato finale in tal modo ottenuto, i predetti benefici non operano comunque qualora risulti un reddito dimpresa o di lavoro autonomo inferiore a 1.000 euro in ciascun periodo dimposta oggetto di concordato. In tale logica, inoltre, si comprende la possibilit accordata agli interessati di soddisfare le condizioni richieste anche a seguito di adeguamento in dichiarazione. Il funzionamento del concordato preventivo fortemente condizionato dal verificarsi di due con-

dizioni: la prima, di carattere sostanziale, attiene ad un concreto risparmio dimposta tenuto conto anche delle legittime aspettative che la legge delega 7 aprile 2003, n. 80 sta alimentando in capo ai contribuenti con reddito complessivo netto inferiore ai centomila euro; la seconda, riguarda il profilo procedimentale ed in funzione dellesclusione ovvero della limitazione dei poteri di accertamento da parte dellAmministrazione finanziaria. In merito, come principio generale, prevista una determinazione agevolata delle imposte sui redditi, anche in attesa del completamento della riforma dellIre. necessario, comunque, operare delle distinzioni. Invero, per le persone fisiche e per le societ di persona (ed equiparate), lentit del reddito dimpresa o di lavoro autonomo da assumere come riferimento per il periodo dimposta in corso al 1 gennaio 2001 quantificata secondo i criteri in precedenza richiamati; limposta determinata applicando le aliquote vigenti. Sulla eccedenza dichiarata (cosiddetto extra reddito), invece, la tassazione avverr separatamente applicando laliquota del 23 per cento, cio quella minima secondo la legge delega n. 80/2003. Relativamente ai soggetti Irpeg (coincidenti, in buona parte con i soggetti passivi Ires), laliquota da applicare sempre pari al 33 per cento attesa la sua natura proporzionale e non progressiva. Al riguardo, si evidenzia che i tentativi delle categorie professionali volti alla loro esclusione dal concordato preventivo non sono stati condivisi in sede di discussione parlamentare. La terza categoria interessa i contribuenti diversi dai soggetti Irpeg qualora il reddito dimpresa o di lavoro autonomo relativo al periodo dimposta in corso al 1 gennaio 2001 risulti superiore 100.000 euro. Ad essi si applicher la stessa aliquota del 33 per cento. Un particolare regime di favore, poi, stato riconosciuto ai contribuenti che procedono ad adeguare i ricavi del periodo dimposta in corso al 1 gennaio 2001 in sede di dichiarazione annuale dei redditi relativa al 2003. Ad essi, infatti, accordata lesenzione dalle imposte sui redditi delleventuale quota di reddito dimpresa o di lavoro autonomo che eccede quello relativo al periodo dimposta in corso al 1 gennaio 2001, calcolato sempre secondo i menzionati criteri, incrementato del 7 per cento. I vantaggi previsti dallart. 33, oltre ad interessate una pi mite tassazione del reddito ai fini fiscali, sono estesi, relativamente alla quota di reddito incrementale che eccede il reddito minimo determinato secondo le modalit di cui al comma 13, anche allarea previdenziale essendo stata esclusa la debenza dei relativi contributi per la parte eccedente il minimale reddituale. Il mancato versamento dei contributi previdenziali, comunque, non preclude al contribuente che vi abbia interesse, di tenerne conto a tali fini.

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3. Sotto laspetto procedimentale, liniziativa spetta al contribuente il quale, ove interessato al regime del concordato preventivo, deve presentare, in via telematica, una comunicazione di adesione allAgenzia delle Entrate tra il 1 gennaio 2004 ed il 28 febbraio 2004, termine destinato ad essere allungato in sede di conversione del decreto-legge. La decisione non ammette ripensamenti poich il suo inoltro impegna il contribuente, per ciascun periodo dimposta oggetto di concordato, a dichiarare i ricavi, i compensi ed i corrispettivi minimi, secondo i criteri dettati dallart. 33, comma 6, nonch i redditi non inferiori ai menzionati ammontari. Sotto il profilo giuridico, difficile sostenere che tale dichiarazione possa essere considerata una dichiarazione di scienza. Si ripropone, allora, in termini sempre pi confusi, lalternativa tra la citata natura e la dichiarazione di volont. difficile, allora, alla luce dellevoluzione del rapporto giuridico dimposta e della natura del concordato, continuare a sostenere il primo orientamento. Senza voler riproporre un tema sul quale tanto si discusso e scritto, indubbio che lo stesso orientamento del giudice di diritto - fondato sulla dichiarazione di scienza - vacilli in modo sempre pi evidente. La riprova dellaffermazione, daltra parte, rinvenibile nel dato giuridico e nelle conseguenze dallo stesso previste. Invero, limpegno derivante dalla dichiarazione di adesione si concretizza in un obbligo di dichiarare, come detto, importi minimi. Ne deriva che gli effetti del mancato assolvimento di tale obbligo non riguardano soltanto il caso della dichiarazione di ricavi o compensi inferiori a quelli relativi al periodo dimposta in corso al 1 gennaio 2001, ma anche lindicato inadempimento. Tale atteggiamento comporta la decadenza, per tutti i periodi dimposta oggetto di concordato, dei benefici previsti per la tassazione separata, della sospensione degli obblighi strumentali e delle limitazioni poste ai fini dellesercizio del potere di accertamento. Inoltre, legittima lufficio allemissione di un avviso di accertamento parziale ai fini sia delle imposte sui redditi che dellIva sulla base dellammontare minimo dei ricavi o compensi che avrebbe dovuto dichiarare. Le conseguenze, come pu notarsi, sono davvero gravi. In merito, peraltro, la norma giuridica tace su un punto essenziale che dovr essere puntualmente verificato in quanto incide in modo significativo nella sfera giuridica del contribuente. Il riferimento, ovviamente, va alla motivazione dellatto impositivo. Si ripropone, in sostanza, lannosa questione in ordine allidoneit del semplice richiamo alle norme che disciplinano gli studi di settore ed i parametri (oltre alla disposizione in esame) a soddisfare lobbligo della motivazione che, notoriamente, nellottica di un compiuto eser-

cizio dei diritti difensivi, si pone come momento centrale ed inderogabile. Al riguardo, la giurisprudenza di legittimit, mentre non ha ancora assunto un orientamento preciso con riferimento agli studi di settore, perentoria, con orientamento negativo, per quanto concerne i parametri. Quantunque non si possa riconoscere la profonda differenza esistente tra le due metodologie, la stessa, probabilmente, potrebbe non bastare per procedere ad una brusca e chiara inversione di rotta. Daltra parte, laccertamento per parametri basato esclusivamente sullelaborazione statistica dei dati considerato che non tiene conto dei fattori endogeni alle varie tipologie di attivit suscettibili di giustificare una riduzione di ricavi. In altri termini, la sua applicazione non pu prescindere dalle peculiarit dellattivit svolta in concreto per cui va adeguata alla particolare situazione dellimpresa o della professione esercitata. N pu essere sufficiente lorientamento della Corte Costituzionale che, con sentenza 26 marzo-1 aprile 2003, n. 105 (in il fisco n. 14/2003, fascicolo n. 1, pag. 2164), ha ritenuto non fondata la questione di legittimit costituzionale sollevata dal giudice di merito con riferimento allasserita insufficiente considerazione del fattore di localizzazione delle imprese. Certo, innegabile che gli studi di settore, a differenza dei parametri, tengono conto anche dei fattori interni ed esterni allattivit che possono determinare una limitazione della capacit produttiva. Ma lidoneit del sistema presuntivo, oltre ad essere contestata dalla dottrina, non ha ancora trovato il definitivo avallo della giurisprudenza, n di merito n di legittimit. Indubbiamente la Corte di Cassazione, in qualche occasione, ha legittimato laccertamento basato sulle sole risultanze di GE.RI.CO. con una motivazione, per, che lascia comunque debole la posizione dellAmministrazione finanziaria tanto che al contribuente stato riconosciuto il diritto ad invocare presunzioni di pari grado e contrarie a quelle utilizzate dallufficio. Sotto tale aspetto, comunque, va segnalato lo stesso atteggiamento contraddittorio del legislatore che si presta a differenti interpretazioni. Invero, mentre dalla lettura dellart. 33, comma 11, non sembrano sussistere margini discrezionali per lAmministrazione finanziaria, ad opposte conclusioni si perviene nel comma successivo introducendo, in tal modo, un diversificato trattamento in funzione del comportamento tenuto dal contribuente. In sostanza, se questi, dopo aver presentato la dichiarazione, non indica i ricavi richiesti, incorre nellaccertamento parziale che dovr assumere, quale riferimento, lammontare minimo dei ricavi o compensi previsto. Ne deriva che anche la liquidazione dellimposta dovr essere effettuata, almeno fino a quando non entrer in vigore la riforma dellIre, con le aliquote vigenti nel periodo dimposta interessato.

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Mancherebbero, allora, i presupposti per poter avviare qualsiasi forma di contraddittorio e, soprattutto, per concedere una riduzione sulla pretesa vantata con il relativo atto impositivo avvalendosi dellaccertamento per adesione di cui al D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218. Tale impostazione, per, non affatto confortata dalla formulazione del comma successivo per le ipotesi in cui i contribuenti, per il periodo dimposta in corso al 1 gennaio 2004, non indicano i citati ricavi o compensi minimi, atteso che devono segnalare tale circostanza nella dichiarazione dei redditi. Occorre, di conseguenza, interrogarsi in ordine al valore giuridico della segnalazione che, evidentemente, pi che riverberare una valenza di carattere sostanziale, diretta ad agevolare lattivit degli uffici, quasi ad assumere funzione di autodenuncia. In ogni caso, ove venga assolto detto adempimento, lufficio, prima di emettere lavviso di accertamento parziale, attiva il procedimento di adesione con riferimento alle ragioni che hanno impedito il rispetto della predetta condizione. Come prima considerazione, innegabile che la norma mini un punto fermo dellordinamento giuridico interno il quale, da sempre, assegna agli accertamenti parziali un significato del tutto differente rispetto agli altri atti impositivi tanto da essere escluso, ad esempio, dallarea operativa degli stessi strumenti perdonistici, senza contare la sua irrilevanza ai fini della successiva attivit di accertamento. In altri termini, pur non potendo configurare ipotesi di certezza, tali provvedimenti si caratterizzano per lessere riferiti a segnalazioni di carattere specifico. Con lintroduzione del concordato preventivo lindicata natura viene snaturata sicch in futuro gli stessi perderanno il requisito della immediatezza e semplicit, anche procedurale, che ne avevano fatto un importante strumento a disposizione dellAmministrazione. Ora, se anche per essi necessario avviare il contraddittorio e la procedura prevista per laccertamento con adesione tanto valeva non procedere ad alcuna qualificazione vista lomogeneit del processo di lavoro. Sar, probabilmente, proprio tale circostanza ad alimentare i dubbi e le perplessit una volta accettato che lavviso di accertamento parziale, pi che porsi come pretesa creditoria, costituisce una sorta di proposta da verificare in contraddittorio con laltra parte. Lattendibilit del procedimento, inoltre, sembra ulteriormente suffragata dallultimo periodo dellart. 33, comma 12, laddove si prevede che, in presenza di accadimenti straordinari ed imprevedibili, lufficio non emette lavviso di accertamento parziale, sempre che siano debitamente documentati. Il mancato adempimento degli obblighi comporta anche conseguenze di carattere accessorio. Inve-

ro, uno dei benefici previsti dallart. 33 riguarda la sospensione, per le operazioni poste in essere dalla data di presentazione della comunicazione di adesione e fino alla fine del periodo dimposta in corso al 1 gennaio 2004, degli obblighi tributari di emissione dello scontrino fiscale e della ricevuta fiscale. Analogo effetto stato previsto per le fatture a favore di soggetti non esercenti attivit dimpresa o di lavoro autonomo. Ne deriva che, in caso di mancato rispetto delle condizioni pi volte richiamate, gli obblighi di documentazione riprendono a decorrere dalla data di scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo dimposta per il quale venuta meno la condizione. 4. Un ulteriore profilo riguarda le conseguenze delladesione del concordato in materia di accertamento. incontestabile, daltra parte, che tale aspetto si ponga come elemento centrale in sede di comparazione del rapporto costi-benefici da parte del contribuente al fine di valutare la convenienza o meno ad avvalersi dellistituto. La tendenza delle associazioni di categoria interessate e degli ordini professionali quella di chiudere definitivamente il rapporto, fatta eccezione per le ipotesi di falso. A differenti conclusioni pervenuto il legislatore, a meno che in sede di conversione in legge non si provveda alla riformulazione dellart. 33, comma 10. A mente dellindicata disposizione, infatti, per i soggetti che si avvalgono del concordato preventivo, i redditi dimpresa e di lavoro autonomo possono essere oggetto di accertamento ai fini tributari e contributivi esclusivamente su base analitica al verificarsi dei presupposti indicati allart. 39, comma 1, lettere a), b), c) e d), ovvero di accertamento parziale. Nel primo caso, poi, resta comunque preclusa la possibilit di provare lesistenza di attivit non dichiarate o linesistenza di passivit dichiarate, sulla base di presunzioni semplici, ancorch queste siano gravi, precise e concordanti. Analogo divieto vige anche ai fini Iva per il cui accertamento restano operative le disposizioni di cui allart. 54, commi 2, primo periodo, 3, 4 e 5, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonch quelle previste dal D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, in materia di presunzioni di cessione ed acquisto. Restano, inoltre, fermi i principi di determinazione dellimposta che va calcolata, di conseguenza, in funzione delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate. Le norme sullaccertamento induttivo assumono, in parte, comunque un ruolo importante, sia pure indiretto. Invero, i benefici previsti dallart. 33, commi 8, 9 e 10, restano inapplicabili, per tutti i periodi dimposta oggetto di concordato, qualora dal verbale di ispezione risulti che il contribuente non ha tenuto le scritture contabili o ha comunque sottratto allispezione una o pi delle scritture contabili obbligatorie oppure quando le stesse non sono disponibili per causa di forza maggiore.

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Tralasciando loperativit o meno di questultima condizione - alla luce anche della L. 27 luglio 2000, n. 212, sullo Statuto dei diritti del contribuente va evidenziato che la medesima conseguenza stata prevista sia nel caso in cui il contribuente non abbia dato seguito agli inviti disposti dagli uffici in materia di imposte sui redditi o di Iva sia qualora sia comprovata la dichiarazione infedele di ricavi, compensi e corrispettivi documentati. Delle condizioni richiamate, lultima certamente la pi inquietante poich esclude, almeno sul piano potenziale, quella sorta di risparmio dimposta che dovrebbe essere insito nello schema giuridico dellistituto in quanto ad elevato effetto persuasivo. Il rilievo acquista una maggiore rilevanza in assenza di qualsiasi limite quantitativo. Sotto tale aspetto, quindi, il legislatore sembra preoccuparsi essenzialmente di acquisire la prova della infedelt della dichiarazione, ritenendo, almeno ai fini in esame, lentit del danno eventualmente cagionato allErario. Molte considerazioni, poi, potrebbero essere formulate in esito alla documentazione dei maggiori ricavi, compensi o corrispettivi in assenza di qualsiasi specificazione. da ritenere, allora, che lindicato presupposto si realizzi, in modo diretto o indiretto, ogni qual volta allufficio pervenga, ad esempio, una comunicazione o un verbale dai quali emerga linfedelt della dichiarazione. Come si pu desumere dal dato normativo, il concordato, oltre a non coprire il contribuente da eventuali responsabilit di carattere penale, non chiude il rapporto neanche sul versante amministrativo. Lunico vero vantaggio, allora, da individuare nel divieto di ricorrere allaccertamento induttivo sia ai fini dellIva che delle imposte sui redditi. Per le persone fisiche, poi, resta impregiudicato anche il potere di procedere ad accertamento sintetico ovvero allutilizzo dello strumento del redditometro. Lavvio del contraddittorio, inoltre, stato reso obbligatorio nelle ipotesi in cui i contribuenti, per il periodo dimposta in corso al 1 gennaio 2004, non indichino nella dichiarazione dei redditi i ricavi o i compensi minimi previsti. Ad essi fatto obbligo di segnalare tale circostanza nella dichiarazione dei redditi onde consentire allufficio finanziario, prima dellemissione dellaccertamento parziale, di attivare il procedimento di accertamento con adesione. Lo scopo, in sostanza, quello di acquisire elementi di valutazione con riferimento alle ragioni che hanno impedito il rispetto della condizione richiesta dalla norma ancorch il contribuente, a

suo tempo, abbia manifestato la volont di ricorrere allistituto del concordato. Il contraddittorio, quindi, mira ad accertare se linadempimento sia imputabile ad accadimenti straordinari e imprevedibili oppure a cause diverse. Nel primo caso, se debitamente documentati, lufficio non emette lavviso di accertamento parziale. Tale fase, valutata in chiave difensiva, assume un significato di assoluta rilevanza pur senza tacere che il mancato accoglimento delle giustificazioni addotte dal soggetto passivo dimposta non pregiudica affatto lesercizio dei diritti nella fase contenziosa. Pur considerando la maggiore imparzialit del giudice tributario rispetto al funzionario, indubbio, per, che le possibilit concrete di respingere la pretesa creditoria dellAmministrazione finanziaria restino fortemente condizionate dagli elementi e dalle argomentazioni prodotte nella fase endoprocedimentale. Al fine di rendere pi conveniente listituto e ridurre, nel contempo, anche il contenzioso stata prospettata la possibilit di introdurre una franchigia del tipo, ad esempio, di quella prevista per lintegrazione della dichiarazione dallart. 8, comma 6, della L. 27 dicembre 2002, n. 289. Sotto il profilo sanzionatorio, infine, vanno segnalate due novit. La prima, riguarda labrogazione, a decorrere dal 2 ottobre 2003, dellart. 11, comma 6, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, per cui non possono essere pi irrogate sanzioni a carico del destinatario dello scontrino fiscale o della ricevuta fiscale qualora lo stesso, in sede di controllo, ne sia sprovvisto. La seconda, di evidente proiezione incentivante, attiene alla sospensione dellesercizio dellattivit, ovvero della licenza o dellautorizzazione allesercizio dellattivit. La portata di detta sanzione, prevista dallart. 12, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997, stata modificata essendo ora prevista, per un periodo da 15 giorni a 2 mesi, qualora, nei riguardi dei contribuenti che non hanno aderito al concordato, siano constatate, in tempi diversi, tre distinte violazioni dellobbligo di emettere la ricevuta fiscale o lo scontrino fiscale compiute in giorni diversi nel corso di un quinquennio. Il citato inasprimento non si applica se i corrispettivi non documentati sono complessivamente inferiori a 500 euro e, soprattutto, non ha effetto retroattivo trovando applicazione per le sole violazioni constatate dalla data del 2 ottobre 2003. Inoltre, in deroga ai principi generali, il provvedimento di sospensione immediatamente esecutivo. s

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Risoluzione n. 178/E del 9 settembre 2003 D.L. 30 settembre 2003, n. 269

La responsabilit tributaria di amministratori e dipendenti


Dalla copertura assicurativa alleliminazione delle sanzioni
di Flavio Dezzani e Luca Dezzani bre 1997, n. 471, e del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, il carattere punitivo ed intimidatorio della sanzione amministrativa tributaria comporta che essa venga irrogata sempre ad una persona fisica. Il comma 1 dellart. 11 del D.Lgs. n. 472/1997 stabilisce che ove una violazione abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo, ferma la responsabilit per la sanzione del suo autore (non contribuente), a questa si aggiunge unobbligazione civile solidale che fa capo al contribuente. In questa sede ci si limita ad individuare quali sono i soggetti non contribuenti che possono divenire autori delle violazioni di carattere sostanziale, alle quali consegue la nascita dellobbligazione solidale di natura civile. Nel dettaglio: - si tratta del rappresentante legale (1) o negoziale (2) di una persona fisica in adempimento del suo ufficio o del suo mandato; - quanto alle societ, associazioni od enti, lautore della violazione pu identificarsi, secondo le previsioni statutarie o le attribuzioni di competenza deliberate dallassemblea, nel presidente del consiglio di amministrazione o del comitato esecutivo o comunque nellorgano cui compete la rappresentanza, ovvero nellamministratore unico o nel consigliere delegato alla sottoscrizione di atti aventi rilevanza fiscale o nella persona che esercita
(1) Per questa ipotesi si pu pensare ai genitori esercenti la patria potest sul figlio minore ovvero al tutore. (2) Ci si riferisce al direttore generale o allinstitore di un imprenditore individuale ovvero, ancora, al dipendente investito di compiti in materia tributaria che sia titolare, come meglio subito si dir, di una competenza propria rilevante ai fini tributari.

1. Introduzione I premi assicurativi corrisposti per la stipula di polizze volte a garantire la copertura delle perdite di carattere patrimoniale che gli amministratori e i dipendenti della societ dovessero subire in seguito ad azioni di responsabilit civile intentate (i.e., le sanzioni amministrative tributarie), fatta eccezione per gli atti dolosi o fraudolenti e al di fuori delle ipotesi in cui gli assicurati abbiano ottenuto profitti o vantaggi personali o ricevuto compensi cui non avevano diritto, non costituiscono fringe benefit e non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente dei soggetti beneficiari. Cos si espressa lAgenzia delle Entrate con la risoluzione n. 178/E del 9 settembre 2003 (in il fisco n. 34/2003, fascicolo n. 2, pag. 5354). Vi tuttavia da segnalare che lart. 7 del D.L. 30 settembre 2003, n. 269 (in il fisco n. 37/2003, fascicolo n. 2, pag. 5615), ha risolto alla radice le problematiche inerenti il trattamento tributario dei premi assicurativi in questione, eliminando la responsabilit degli amministratori e dipendenti per le sanzioni amministrative tributarie. 2. Le sanzioni amministrative tributarie: limputazione alle persone fisiche (fino allentrata in vigore del D.L. n. 269/2003) A seguito dellintroduzione del D.Lgs. 18 dicem-

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di fatto le funzioni di amministrazione; pu inoltre identificarsi, ove venga fornita la prova richiesta dallart. 11, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997, anche in dipendenti della societ o dellente preposti, con competenza propria ed autonomo potere decisionale, al compimento di attivit rilevanti ai fini della determinazione del tributo (si tratta generalmente di dirigenti). La circolare n. 180/E del 10 luglio 1998 (in allegato a il fisco n. 30/1998, pag. 10119) ha chiarito che la qualit di autore della violazione non inerisce al soggetto che materialmente pone in essere comportamenti che determinino la commissione della violazione medesima, se tali comportamenti non costituiscono espressione di una determinazione autonoma del soggetto medesimo. Cos lerrore commesso da un dattilografo o da un terminalista nella trascrizione di dati rilevanti ai fini della determinazione di un elemento del reddito non comporta una sua responsabilit per la violazione formale o sostanziale che ne consegua (3). Il comma 2 dellart. 11 del D.Lgs. n. 472/1997 presume che lautore della violazione sia colui che ha sottoscritto o compiuto gli atti illegittimi. La previsione intende facilitare lattivit degli uffici in modo da non imporre indagini talvolta estremamente difficili. In presenza della presunzione, in quanto le violazioni di carattere sostanziale fanno generalmente capo a soggetti precisamente individuati dalla legge tributaria (si pensi a coloro che devono sottoscrivere le varie dichiarazioni dimposta), i problemi concernenti lindividuazione dellautore della violazione non dovrebbero comportare particolari difficolt. fatta salva, tuttavia, la prova contraria, il che significa che il soggetto cui la violazione viene addebitata pu dar prova che la competenza inerente al compimento dellattivit illegittima non gli apparteneva (4).
(3) Autore della violazione, almeno di regola, il soggetto cui compete lorganizzazione ed il controllo sullo svolgimento dei compiti inerenti alla tenuta della contabilit, si identifichi questi con lo stesso imprenditore, con il contribuente, ovvero con un dipendente investito di siffatta competenza. Analoghe considerazioni si devono riproporre rispetto ai dipendenti, rappresentanti ed amministratori di enti e societ con la precisazione che pu aver rilievo al di l del dato formale anche lesercizio di fatto delle funzioni di amministrazione. (4) La circolare n. 180/E del 10 luglio 1998 ha chiarito che la prova non legata a forme particolari e, indipendentemente da quanto risulta eventualmente dallatto costitutivo, dallo statuto o da contratti formalmente stipulati, possibile che assuma rilevanza lesercizio di fatto di mansioni che comportino autonoma competenza in materia tributaria, purch tali circostanze vengano concretamente dimostrate. Il Ministero ha inoltre precisato che per poter spostare la responsabilit per la sanzione su soggetto diverso da quello indicato nellart. 11, comma 2, occorre che sia data prova dellesistenza di una delega di funzioni che abbia il carattere delleffettivit e cio che attribuisca al delegato un potere decisionale reale insieme ai mezzi necessari per poter svolgere in autonomia la funzione delegata e che, inoltre, la delega risponda ad esigenze reali dellorganizzazione aziendale e venga conferita a soggetto idoneo allo svolgimento delle mansioni.

3. Le assicurazioni per la responsabilit civile di amministratori, dirigenti e quadri direttivi Lart. 2, lettera d), del D.Lgs. 5 giugno 1998, n. 203, aveva modificato loriginaria stesura dellart. 11 del D.Lgs. n. 472/1997, introducendo lavverbio solidalmente. La relazione ha precisato che la modifica dellart. 11 stata limitata al chiarimento della natura solidale della responsabilit dei soggetti ivi menzionati, al fine di consentire lassicurabilit dellobbligazione civilistica di cui allart. 11, avente ad oggetto non una sanzione ma una somma pari alla sanzione e, conseguentemente, una prestazione non avente natura afflittiva. Di conseguenza, le societ possono stipulare polizze assicurative volte a garantire la copertura delle perdite di carattere patrimoniale che gli amministratori e i dipendenti della societ dovessero subire in seguito ad azioni di responsabilit civile intentate, nei loro confronti o direttamente nei confronti della societ, da soggetti terzi lesi da atti compiuti dagli stessi amministratori o dipendenti, nellesercizio dei loro incarichi e funzioni. Questa tipologia di assicurazione non copre generalmente: - i danni derivanti o attribuibili alla commissione materiale di qualsiasi atto doloso o fraudolento; - i danni che siano riconducibili a violazioni dei contratti di lavoro; - i danni derivanti dalla circostanza che le persone assicurate abbiano ottenuto profitti o vantaggi personali o ricevuto compensi cui non avevano diritto. Lobbligo, a carico della societ, di garantire gli amministratori od i dipendenti da eventuali azioni di responsabilit civile promosse da terzi pu essere stabilito: - per gli amministratori, da una delibera adottata dallassemblea ordinaria dei soci; - per i quadri intermedi, dallart. 5 della L. 13 maggio 1985, n. 190, in base a cui il datore di lavoro tenuto ad assicurare il quadro intermedio contro il rischio di responsabilit civile verso terzi conseguente a colpa nello svolgimento delle proprie mansioni contrattuali; - per i dirigenti, dal contratto collettivo di lavoro. 4. I fringe benefits Il comma 1 dellart. 48 del Tuir, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, stabilisce lonnicomprensivit del concetto di reddito di lavoro dipendente, prevedendo che il reddito di lavoro dipendente costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo dimposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. In tema di deroghe specifiche al principio di

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onnicomprensivit di reddito di lavoro dipendente, la risoluzione n. 178/E del 9 settembre 2003 ha affermato che: - non concorrono alla formazione della base imponibile le somme che non costituiscono un arricchimento per il lavoratore ( il caso, ad esempio, degli indennizzi ricevuti a mero titolo di reintegrazione patrimoniale); - non sono fiscalmente rilevanti, in capo al dipendente, le erogazioni effettuate per un esclusivo interesse del datore di lavoro. In applicazione di tali principi, la circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997 (in allegato a il fisco n. 1/1998, pag. 263), al punto 2.1, in tema di premi per assicurazioni pagati dal datore di lavoro, ha chiarito che concorrono alla formazione della base imponibile i premi per assicurazioni sanitarie, sulla vita e sugli infortuni extraprofessionali, mentre sono esclusi da tassazione in capo al dipendente i premi relativi ad assicurazioni per infortuni professionali. Inoltre, la circolare n. 55/E del 4 marzo 1999 (in il fisco n. 12/1999, pag. 4011), al punto 2.2, a proposito del regime fiscale dei contributi per assistenza sociale versati dal datore di lavoro, individua la seguente, duplice fattispecie: - nel caso in cui il versamento discenda dalladempimento di un obbligo derivante da contratto, accordo o regolamento aziendale, i contributi sono da considerarsi parte integrante della retribuzione e, quindi, concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente; - qualora il contratto, laccordo o il regolamento aziendale prevedano soltanto lobbligo per il datore di lavoro di fornire talune prestazioni assistenziali, il datore di lavoro pu liberamente scegliere di attendere levento e sopportarne interamente il carico ovvero di garantirsi una copertura economica per tali, eventuali, pagamenti; in tale ultimo caso, la stipula di una polizza assicurativa risponde ad un interesse esclusivo del datore di lavoro e leventuale pagamento del premio o dei contributi, non costituendo elemento retributivo, non deve concorrere a formare il reddito di lavoro dipendente, mentre resta deducibile ai fini della determinazione del reddito dimpresa del datore di lavoro. 5. I premi per lassicurazione di responsabilit civile non sono fringe benefits Per quanto concerne la copertura assicurativa di obblighi previsti da specifiche disposizioni normative, contrattuali o interne a tenere indenni amministratori e dipendenti dal pagamento di somme dovute a titolo di risarcimento dei danni causati nellesercizio delle rispettive funzioni, occorre distinguere tra due fattispecie: - lobbligo a carico della societ previsto dalla legge o dal contratto di lavoro;

- lobbligo nasce a seguito di una deliberazione assembleare dei soci. Nel primo caso, la risoluzione n. 178/E del 9 settembre 2003 ha chiarito che la stipula di una polizza a favore dei dipendenti rappresenta una delle modalit che la societ pu scegliere per adempiere agli obblighi posti a suo carico, e risponde ad un esclusivo interesse del datore di lavoro, che sarebbe altrimenti chiamato a rispondere, direttamente o indirettamente, del danno provocato dal dipendente a terzi. Per quanto concerne poi lipotesi in cui la polizza sia stipulata dalla societ per ottemperare a quanto deliberato dellassemblea dei soci, lAgenzia delle Entrate ha ritenuto che neppure in questo caso i premi assicurativi concorrano alla formazione del reddito dei beneficiari, per il contemporaneo verificarsi delle due ipotesi di deroga illustrate in precedenza, in quanto: a) gli eventuali rimborsi corrisposti dalla societ di assicurazione non costituiscono per lamministratore un arricchimento, ma una mera reintegrazione del danno patrimoniale subito a seguito del rimborso dovuto al terzo danneggiato per effetto dello svolgimento dellattivit professionale; b) possibile ravvisare un esclusivo interesse del datore di lavoro alla stipula della polizza, interesse che si sostanzia:

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b.1) nellobbligo, autonomamente assunto, di risarcire il danno patrimoniale subito dallamministratore a causa di unattivit da cui trae beneficio la societ; b.2) nel perseguimento di politiche aziendali rese pi efficaci da una attivit di gestione snella e libera da remore, grazie alla tranquillit psicologica dei propri amministratori non frenati dal timore di eventuali ripercussioni patrimoniali. Alla luce di quanto sopra, la risoluzione n. 178/E del 9 settembre 2003 ha ritenuto che i premi assicurativi corrisposti per la stipula di polizze volte a garantire la copertura delle perdite di carattere patrimoniale che gli amministratori e i dipendenti della societ dovessero subire in seguito ad azioni di responsabilit civile intentate, nei loro confronti o direttamente nei confronti della societ, da soggetti terzi lesi da atti compiuti dagli stessi amministratori o dipendenti nellesercizio dei loro incarichi e funzioni, fatta eccezione per gli atti dolosi o fraudolenti e al di fuori delle ipotesi in cui gli assicurati abbiano ottenuto profitti o vantaggi personali o ricevuto compensi cui non avevano diritto, non costituiscono fringe benefit e non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente dei soggetti beneficiari. Infine, rispondendo la stipula di una polizza assicurativa ad un interesse esclusivo del datore di lavoro, si ritiene che i premi corrisposti siano deducibili ai fini della determinazione del reddito dimpresa del datore di lavoro.

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6. Finanziaria 2004: gli amministratori e i dipendenti non sono pi soggetti alle sanzioni amministrative tributarie Lart. 7 del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, introduce una novit di rilievo in tema di sanzioni amministrative tributarie: queste ultime, infatti, sono esclusivamente a carico della persona giuridica, se relative al rapporto fiscale proprio di societ o enti con personalit giuridica. In altre parole, gli amministratori e i dipendenti non sono pi responsabili delle sanzioni amministrative tributarie. stata, cos, eliminata la responsabilit solidale del dipendente, del rappresentante legale o nego-

ziale, di una persona fisica nelladempimento del suo ufficio o del suo mandato. Conseguentemente, le disposizioni del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, si applicano in quanto compatibili. Queste disposizioni abrogative della responsabilit tributaria degli amministratori e dei dipendenti si applicano alle violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data di entrata in vigore del D.L. 30 settembre 2003, n. 269. Tale norma - eliminando la responsabilit degli amministratori e dei dipendenti per le sanzioni amministrative tributarie - rende inutile la stipulazione della polizza assicurativa effettuata dalla quasi totalit delle societ.

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7. Le scritture contabili La scrittura contabile relativa al pagamento dei premi la seguente:

Premi assicurativi

Debiti

....

Le scritture contabili relative al pagamento delle sanzioni tributarie sono le seguenti: 1) in presenza di un fondo imposte stanziato in precedenza:

Fondo imposte

Debiti tributari

....

2) in assenza di un fondo imposte: Oneri straordinari (imposte di esercizi precedenti) a Debiti tributari ....

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Il consolidato fiscale domestico nello schema di decreto fra proposte di disciplina generale e dubbi di costituzionalit in tema di responsabilit solidale
di Gianni Marongiu Ordinario di Diritto finanziario presso lUniversit di Genova e Paola Marongiu Studio Magnani Marongiu & Associati
SOMMARIO: 1. La tassazione consolidata nella legge delega di riforma fiscale: le finalit e il modello prescelto - 2. Alcune forme surrogate di consolidamento esistenti nellattuale ordinamento tributario - 3. I principi della tassazione consolidata nazionale nella legge delega - 4. Il consolidato fiscale domestico nello schema di decreto legislativo: 4.1. Profili soggettivi e requisito del controllo; 4.2. Lesercizio dellopzione per il consolidamento, i suoi effetti e le cause di esclusione; 4.3. Il problema delle attribuzioni patrimoniali cosiddette compensative effettuate fra societ del gruppo oggetto di consolidamento; 4.4. Il regime delle perdite fiscali fra principi della delega e disposizioni delegate: opportunit, limiti e penalizzazioni; 4.5. Sulla neutralit delle transazioni infragruppo; 4.6. Osservazioni in tema di notifica degli atti impositivi e relativa impugnazione; 4.7. Una appendice: la responsabilit solidale fra ingiustificate penalizzazioni e dubbi di legittimit costituzionale.

anni, un importante elemento di disomogeneit del sistema fiscale nazionale rispetto a quelli di altri Paesi anche a noi vicini (1). Non solo per questo motivo, la legge delega per la riforma tributaria (L. 7 aprile 2003, n. 80, in il fisco n. 16/2003, fascicolo n. 2, pag. 2519), prevede la facolt di optare per la tassazione su basi consolidate di gruppo ai fini dellimposta sul reddito delle societ. Infatti, la previsione del regime di tassazione consolidata - si legge nella relazione allo schema di decreto legislativo - si pone altres lobiettivo: - di introdurre un correttivo allindeducibilit delle minusvalenze su partecipazioni, consentendo di utilizzare immediatamente le perdite fiscali delle societ partecipanti in diminuzione dei redditi posseduti dalle altre societ del gruppo; - di introdurre, in modo organico e permanente, uno strumento idoneo a dare soluzione al problema dellaccumulo dei crediti dimposta derivanti dalle dichiarazioni dei redditi. Infatti, nellambito dei gruppi frequente, dati gli attuali meccanismi di prelievo anticipato delle imposte (ritenute, accon(1) In ordine alla disciplina tributaria dei gruppi societari, prima dellattuale riforma che ne riconosce indiretta rilevanza fiscale, si rinvia a P. Tabellini, I gruppi quali nuovi soggetti passivi dellIrpeg, in Il reddito di impresa nel nuovo testo unico, Padova, 1988, pag. 677; P. Tabellini, Gruppi di societ nel diritto tributario, in Digesto Discip. priv. - Sez. comm., VI, Torino, 1991, pag. 440; A. Giovannini, I gruppi di societ, in Imposta sul reddito delle persone giuridiche. Imposta locale sui redditi, in Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, a cura di F. Tesauro, Torino, 1996, pag. 107; A. Giovannini, Soggettivit tributaria e fattispecie impositiva, Padova, 1996, pagg. 363 e seguenti; F. Gallo, I gruppi di imprese e il Fisco, in Studi in onore di V. Uckmar, I, Padova, 1997; A. Lovisolo, Limposizione dei gruppi di societ, in Levoluzione dellordinamento tributario, Padova, 2000, pagg. 313 e seguenti.

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1. La tassazione consolidata nella legge delega di riforma fiscale: le finalit e il modello prescelto Il mancato riconoscimento del gruppo di imprese, ai fini dellimposizione sul reddito, stato, per I paragrafi da 1 a 4 ed i sottoparagrafi da 4.1. a 4.6. si devono allavv. Paola Marongiu. Il sottoparagrafo 4.7., contenente lappendice sulla responsabilit solidale nella prospettiva costituzionale, si deve al prof. Gianni Marongiu.

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ti, eccetera), che soprattutto le holdings si trovino a liquidare fisiologicamente eccedenze di Irpeg; - di superare le complessit fiscali che derivano da operazioni (fusioni, scissioni, eccetera) poste in essere dai gruppi per compensare i risultati positivi e negativi delle diverse societ che compongono il gruppo stesso e che, in taluni casi, perseguono fini prevalentemente elusivi, al pari di quelle che trasferiscono quote di utili a societ in perdita attraverso transazioni fittizie (contratti di locazione immobiliare, cessioni infragruppo a prezzi diversi da quelli normali; fatture per prestazioni di servizio mai effettuate, eccetera) in frode al Fisco. La soluzione prescelta derivata da unanalisi comparata, in base alla quale si possono individuare due modelli fondamentali (2): a) nel primo modello, ciascuna societ continua a presentare la propria dichiarazione dei redditi, ma pu attribuire ad altra societ del gruppo gli effetti di risparmio dimposta consentiti dal proprio imponibile negativo opportunamente rettificato. Nellambito dei Paesi pi industrializzati, questo metodo adottato da Germania e Inghilterra. Anche lAustralia lo prevede, ma ha manifestato lintenzione di sostituirlo con quello che segue; b) nel secondo modello - alternativo al precedente - la societ capogruppo presenta ununica dichiarazione, contenente la somma algebrica dellimponibile proprio e di quelli delle societ controllate, opportunamente rettificati. Questo secondo metodo adottato da Francia e Stati Uniti e si accingono ad introdurlo il Giappone e, come appena ricordato, lAustralia. Per la verit esiste un terzo sistema per il quale: c) la dichiarazione unica e prende avvio, anzich dai singoli bilanci delle societ, dallutile o dalla perdita emergente dal bilancio consolidato. Lart. 4 della legge delega ha prescelto la soluzione sub b), attesa - secondo quanto emerge dalla relazione di accompagnamento - la sua maggiore semplicit, la possibilit di prevedere la neutralit delle transazioni infragruppo per i beni diversi da quelli che producono ricavi, in alternativa allordinario regime fiscale, la minore esigenza di prevedere norme antielusive (3).
(2) Per approfondimenti sui profili comparati, B. Aloisi, P. Carabellese, Redditi di impresa - Il consolidato fiscale in Italia e in altri Paesi europei, in Corr. Trib., 2002, pag. 3707; B. Aloisi, P. Carabellese, Redditi di impresa - Il consolidato fiscale in Germania, Olanda, Spagna e Regno Unito, in Corr. Trib., 2002, pag. 4099. (3) Per un primo commento ai principi della delega in tema di consolidato nazionale, si vedano, R. Lupi, Prime osservazioni sulla proposta di consolidato fiscale, in Giur. imp., 2002, pag. 497; M. Beghin, La tassazione dei gruppi nel disegno di legge delega di riforma tributaria, in Riv. Dir. Trib., 2002, pagg. 9 e seguenti; M. Bono, M. Piazza, Il disegno di legge di riforma del sistema fiscale statale: il consolidato fiscale, in il fisco n. 40/2002, fascicolo n. 1, pag. 6327; P. Pisoni, Il consolidato fiscale nello schema di legge delega di riforma fiscale approvato dalla Camera dei deputati, in il fisco n. 23/2002, fascicolo n. 1, pag. 3614.

2. Alcune forme surrogate di consolidamento esistenti nellattuale ordinamento tributario Prima di analizzare le norme previste dalla legge delega e dallo schema di decreto legislativo (approvato dal Consiglio dei Ministri il 12 settembre 2003, in pocket n. 7, allegato a il fisco n. 35/2003), opportuno premettere che anche il sistema attuale contempla talune orme surrogate di consolidamento. Una prima di queste forme costituita dalla possibilit, disciplinata dallart. 43-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, di cessione delle eccedenze Irpeg nellambito di gruppi di societ (4). Utilizzando questa facolt, la societ (per esempio, in perdita fiscale) con crediti Irpeg da chiedere a rimborso o da riportare a nuovo, pu cederle ad una societ del gruppo in utile, la quale utilizzer tali eccedenze in compensazione (senza limiti di importo) con il proprio debito ai fini Irpeg. Un esempio chiarir meglio la portata di tale norma: - societ A, reddito di 100, imposta dovuta 34; - societ B, reddito di 200, imposta dovuta 68; - societ C, perdita di 500, imposta dovuta zero, crediti Irpeg 120. Se C cede ad A eccedenze Irpeg per 34 e a B eccedenze Irpeg per 68, A e B, anzich versare le imposte dovute allErario, utilizzeranno tali disponibilit in compensazione con (per acquistare) le predette eccedenze; in tal modo, le risorse destinate al Fisco si sposteranno su C, compensando internamente al gruppo le posizioni creditorie e debitorie e ottenendo, in definitiva, lo stesso risultato cui si sarebbe giunti ove si fosse proceduto alla compensazione degli imponibili (di A e B) e della perdita (di C). Unaltra forma di consolidamento costituita dal regime del credito dimposta su dividendi, quando il socio della societ che produce il reddito in perdita fiscale. Ad esempio: - societ A, reddito di 100, imposta dovuta 34; - societ B (socia di A), perdita di 500. La societ A distribuisce il dividendo di 66 a B, con il credito dimposta pieno pari a 34; per B il dividendo, maggiorato del credito dimposta, in
(4) Agli effetti dellart. 43-ter, si considerano appartenenti al gruppo lente o societ controllante e le societ per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilit limitata le cui azioni o quote sono possedute dallente o societ controllante o tramite altra societ controllata da questo per una percentuale superiore al 50 per cento del capitale, fin dallinizio del periodo di imposta precedente a quello cui si riferiscono i crediti di imposta ceduti. Le disposizioni in rassegna, inoltre, si applicano, in ogni caso, alle societ e agli enti tenuti alla redazione del bilancio consolidato e alle societ soggette allIrpeg, incluse nel consolidamento col metodo integrale: per approfondimenti, in argomento, L. Miele, F. Ravasio, Cessione delle eccedenze Irpeg nellambito dei gruppi societari, in Corr. Trib., 2001, pag. 1545; M. Boidi, La cessione dei crediti di imposta fra societ controllante e societ controllata. Il Comitato per linterpello e lutilizzo elusivo della lingua italiana, in il fisco n. 24/2000, pag. 7954.

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perdita (500 100 = 400), il credito dimposta stesso, pari a 34, potr essere recuperato (per esempio, chiesto a rimborso ovvero compensato con altre imposte e contributi). In tal modo, quindi, il socio B pu recuperare le imposte assolte da A, pareggiando i conti nellambito del gruppo, e ottenendo, in definitiva, il consolidamento della propria perdita con il reddito di A. Un ultimo meccanismo in grado di costituire una sorta di consolidamento tra redditi e perdite di societ appartenenti allo stesso gruppo costituito dalla facolt del socio di svalutare le partecipazioni a fronte delle perdite della societ partecipata. Tale facolt - fortemente limitata per effetto delle norme introdotte dal D.L. 24 settembre 2002, n. 209, convertito, con modificazioni dalla L. 22 novembre 2002, n. 265 (5) - consente di recepire, nellambito del conto economico della societ partecipante, le perdite subite dalla societ partecipata, consolidando, cio, tali perdite con gli eventuali redditi della partecipante medesima. Come stato opportunamente posto in evidenza, questi strumenti, sia pure meno efficaci del consolidamento previsto dalla riforma, godono, per, di unapplicazione generalizzata. Essi sono utilizzabili da tutte le imprese, dentro e fuori del gruppo: ne consegue che la loro eliminazione priver di coperture analoghe le societ non inserite in gruppi nellaccezione di cui si dir, e alle quali, quindi non potr applicarsi il nuovo regime della tassazione consolidata (6). 3. I principi della tassazione consolidata nazionale nella legge delega Lart. 4 della legge delega prevede due tipologie di tassazione consolidata, quella nazionale e quella mondiale: la prima riguarda solo le societ residenti nel territorio dello Stato; la seconda invece comprende altres le controllate non residenti. I principi e i criteri direttivi del consolidato nazionale sono i seguenti (7): - determinazione in capo alla societ o ente controllante di ununica base imponibile per il gruppo di imprese su opzione facoltativa delle singole societ che vi partecipano e in misura corri(5) Sulle recenti modifiche in tema di svalutazione di partecipazioni sociali, N. Girolamo, L. Rossi, P. Scarioni, Limposta sulle societ nel progetto di riforma fiscale, Roma, 2002, pag. 70; F. Rossi Ragazzi, I nuovi limiti di deducbilit delle svalutazioni di partecipazioni immobilizzate, in il fisco n. 44/2002, fascicolo n. 1, pag. 6968. (6) Si veda, su questo ed altri aspetti, I. Vacca, La nuova imposta sul reddito delle societ: prime osservazioni, Atti del Convegno La riforma della riforma: da Visco a Tremonti, Roma, 6 giugno 2002, reperibile sul sito Assonime, note e studi n. 36. (7) In argomento, M. Beghin, Limposizione sui gruppi societari nel consolidato nazionale, in Corr. Trib., 2002, pag. 3988.

spondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna rettificati come specificamente previsto; - esclusione, dallesercizio dellopzione, delle controllate non residenti; - eguale esclusione della societ o ente controllante non residente e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato; - definizione della nozione di stabile organizzazione sulla base dei criteri desumibili dagli accordi internazionali contro le doppie imposizioni; - per la definizione del requisito del controllo, riferimento ad una partecipazione non inferiore a quella necessaria per il controllo di diritto, diretto e indiretto, di cui allart. 2359 del codice civile; - irrevocabilit dellesercizio dellopzione per un periodo non inferiore a tre anni, salvo il caso del venir meno del requisito del controllo; - regime facoltativo di neutralit fiscale per i trasferimenti di beni diversi da quelli che producono ricavi fra le societ e gli enti che partecipano al consolidato fiscale; - in caso di uscita dal consolidato fiscale, riallineamento dei valori fiscali a quelli di libro dei beni trasferiti in neutralit, con conseguente recupero a tassazione delle plusvalenze realizzate, fino a concorrenza delle differenze ancora esistenti, e applicazione di analoghi principi per le fattispecie di cui alla lettera i), secondo periodo, con conseguente recupero a tassazione delle riserve e fondi ancora in sospensione di imposta; - limite allutilizzo di perdite fiscali anteriori allingresso nel gruppo e regolamentazione dellattribuzione di quelle residue nel caso di scioglimento, totale o parziale, dello stesso; - totale esclusione dal concorso alla formazione del reddito imponibile dei dividendi distribuiti dalle societ consolidate; - identit del periodo di imposta per ciascuna societ del gruppo, fatta eccezione per i casi di operazioni straordinarie relativamente alle quali dovranno prevedersi apposite regole; - eventuale esclusione dellopzione relativamente alle societ controllate che esercitino determinate attivit diverse da quella della controllante; - responsabilit solidale delle societ che esercitano lopzione per ladempimento degli obblighi tributari dellente o societ controllante. 4. Il consolidato fiscale domestico nello schema di decreto legislativo La tassazione consolidata di gruppo domestico trova la propria disciplina nei principi e nei criteri direttivi dettati nel comma 1, lettera a), dellart. 4 della legge delega (di cui si detto) e, per ora, negli articoli da 118 a 131 della bozza dello schema di decreto legislativo di testo unico, approvato il 12 settembre scorso dal Consiglio dei Ministri.

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4.1. Profili soggettivi e requisito del controllo Lapplicazione delle norme sulla tassazione consolidata subordinata al rispetto di alcune condizioni, espressamente individuate negli articoli da 118 a 121 dello schema di decreto legislativo di attuazione dellIres. I soggetti ammessi a beneficiare del consolidato nazionale, in qualit di controllanti, sono le societ e gli enti commerciali residenti in Italia, ivi inclusi, oltre alle persone giuridiche, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi in relazione ai quali il presupposto di imposta si realizza in modo autonomo e unitario. Sono ricomprese altres le societ ed enti commerciali di ogni natura, privi o meno di personalit giuridica, non residenti in Italia, a condizione che il Paese estero di residenza sia uno Stato con il quale sussista una convenzione per evitare la doppia imposizione, e, inoltre, svolgano, nel territorio dello Stato, come oggetto esclusivo o principale, unattivit commerciale mediante una stabile organizzazione alla quale la partecipazione in ciascuna societ controllata sia effettivamente connessa (8). Insomma, la capogruppo deve necessariamente essere un soggetto passivo dellimposta sul reddito della societ, residente o con stabile organizzazione nel territorio dello Stato (9). Le societ controllate, ai fini del consolidato, sono le societ di capitali residenti, cos come precisato dallart. 121, comma 1 (10). Il consolidato non consentito alle controllate che adottano trattamenti differenziati. Conseguentemente - si legge nella relazione allo schema - non possono partecipare al consolidato le societ che optano per la tonnage tax ovvero che usufruiscono di agevolazioni totali o parziali ai fini dellimposta sul reddito delle societ e le societ soggette a fallimento o liquidazione coatta amministrativa. Le societ ammesse a beneficiare della nuova disciplina del consolidato fiscale devono essere legate da un rapporto di controllo con lente o la societ del gruppo che consolida i redditi imponibili.
(8) Cfr., in argomento, M. Beghin, Le opportunit del consolidato nazionale nella nuova imposta sulle societ, in Corr. Trib., 2003, pagg. 2280 e seguenti. (9) Sul punto, M. Greggi, La fiscalit dei gruppi di societ: profili tributari italiani e comparati, in Rassegna Tributaria n. 6/2002, pag. 1981, il quale rileva che teoricamente sarebbe possibile riconoscere altres alle societ di persone con scritture contabili adeguate al consolidamento degli imponibili, la veste di societ capogruppo. Tale ipotesi rimane tuttavia solo teorica, posto che nella relazione governativa di accompagnamento si evidenzia la necessit che i soggetti coinvolti nel consolidamento siano soggetti passivi dellimposta sulle societ. (10) Le controllate devono essere altres soggetti passivi dellimposta sulle societ. La necessaria sussistenza di questo requisito fa sorgere la problematica relativa al coinvolgimento delle stesse controllate nelle fasi successive alla presentazione della dichiarazione: quella dellaccertamento e quella del contenzioso. Sulla questione si veda infra paragrafo 4.7.

Con riguardo al requisito del controllo, la legge delega ha richiesto una partecipazione non inferiore a quella necessaria per il controllo di diritto, diretto e indiretto, di cui allart. 2359 del codice civile. Nella sua definitiva formulazione stato dapprima soppresso il riferimento al primo comma, n. 1 (dellart. 2359) e poi inserito il riferimento al controllo indiretto ossia tramite i voti spettanti a societ controllate, a societ fiduciarie, o a persone interposte (11). Sussistendo questo requisito - si legge nella relazione alla legge delega - lintero imponibile della controllata confluisce nella determinazione algebrica dellimponibile di gruppo che sar operata nella dichiarazione dei redditi della societ o ente controllante. A tale proposito, nello schema di decreto legislativo, lart. 118 rinvia, espressamente, al successivo art. 121, il quale statuisce che si considerano controllate le societ per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilit limitata: a) al cui capitale sociale la societ o lente controllante partecipa direttamente o indirettamente per una percentuale superiore al 50 per cento, da determinarsi relativamente allente o societ controllante tenendo conto della eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo, senza considerare le azioni prive del diritto di voto esercitabili nellassemblea generale di cui allart. 2346 del codice civile; b) al cui utile di bilancio la societ o lente controllante partecipa direttamente o indiretta(11) Per ulteriori riflessioni, si veda M. Beghin, Le opportunit del consolidato nazionale nella nuova imposta sulle societ, cit., pagg. 2280 e seguenti. In argomento, ma ancora sul principio fissato dalla legge di delega, P. Scarioni, L. Rossi, Consolidato fiscale domestico, in Boll. Trib., 2002, pag. 1131; D. Stevanato, Il consolidato fiscale nella delega per la riforma tributaria: profili problematici e prospettive di attuazione, in Rassegna Tributaria n. 4/2002, pagg. 1187 e seguenti, il quale evidenzia che il criterio per la determinazione dellarea di consolidamento stato oggetto di due emendamenti approvati dalla Camera. Nel testo originario, infatti, la nozione di controllo era limitata al controllo di diritto di cui allart. 2359, comma 1, n. 1), del codice civile. Sarebbe dunque stata necessaria la maggioranza dei diritti di voto nellassemblea ordinaria della partecipata per includerne limponibile in quello di gruppo. La soppressione dellinciso che faceva riferimento al comma 1, n. 1), dellart. 2359 del codice civile, poteva a prima vista significare, se considerata isolatamente, la volont di allargare lambito del gruppo, rilevante ai fini del consolidato fiscale, anche alle altre ipotesi di cui allart. 2359 del codice civile, ovvero al controllo azionario di fatto in virt di voti sufficienti per esercitare uninfluenza dominante nellassemblea della partecipata [art. 2359, comma 1, n. 2)] nonch al controllo di fatto cosiddetto esterno, determinato cio da vincoli contrattuali tali da determinare uninfluenza dominante di una societ sullaltra [art. 2359, comma 1, n. 3)]. LAutore rileva - poi - che la soppressione dellinciso citato, se vista nel contesto in cui si inserisce, appare un mero intervento di tecnica legislativa, giacch rimasto un richiamo al controllo di diritto, che dunque gi varrebbe da s solo ad escludere le altre ipotesi di controllo. Il secondo emendamento approvato valeva invece a chiarire la possibilit di inserire nei risultati del gruppo quelli delle societ controllate anche indirettamente, ovvero tramite i voti spettanti ad altre societ controllate.

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mente per una percentuale superiore al 50 per cento da determinarsi relativamente allente o societ controllante tenendo conto della eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo e senza considerare la quota di utile di competenza delle azioni prive del diritto di voto esercitabili nellassemblea generale di cui allart. 2346 del codice civile. Il requisito del controllo - soggiunge la norma deve sussistere sin dallinizio di ogni esercizio relativamente al quale la societ o ente controllante e la societ controllata si avvalgono dellesercizio dellopzione. Lo schema di decreto delegato prevede, quindi, che occorre tenere conto della eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo e ci comporta, inevitabilmente, a parit di condizioni, una limitazione del perimetro di consolidamento fiscale, con penalizzazione dei gruppi societari caratterizzati da una struttura a catena rispetto a quella a stella. La lettura in combinato disposto degli artt. 118, comma 1, n. 1), e 121, comma 1, lettere a) e b), induce a ritenere, prima facie, necessaria la sussistenza di entrambe le condizioni. La formulazione della lettera a) dellart. 121 soddisfa pienamente la voluntas del legislatore delegante; la seconda parte della disposizione de qua, la lettera b), ridondante o rischia invece di incorrere in un vizio di legittimit costituzionale per eccesso di delega, non attuando alcuno specifico principio dellart. 4 della L. 80 del 7 aprile 2003 (legge delega) e operando anzi una restrizione del novero dei partecipanti al consolidato (12). 4.2. Lesercizio dellopzione per il consolidamento, i suoi effetti e le cause di esclusione La possibilit di beneficiare delle disposizioni in materia di consolidamento presuppone lesercizio, da parte della controllante e delle controllate, della opzione per la determinazione di un unico reddito complessivo risultante dalla dichiarazione dei redditi della societ o ente controllante. Lesercizio dellopzione va effettuato congiuntamente da ciascuna controllata o dallente o societ controllante: si avranno tante opzioni a coppia quante sono le societ controllate che esercitano la facolt (13).
(12) Ai fini del consolidamento, alla luce della normativa citata, dovranno computarsi solo le partecipazioni detenute in piena propriet, vi rimarranno esclusi invece lusufruttuario (non essendo socio), il nudo proprietario con diritto di voto (che non gode dei frutti), il creditore pignoratizio (nel caso di pegno su partecipazioni, i dividendi distribuiti sono giuridicamente nella titolarit del debitore pignorato). (13) Lopzione deve esercitarsi sia congiuntamente, sia mediante una formale manifestazione di volont da parte di tutti i soggetti coinvolti, di guisa che non possano sollevarsi eccezioni in tal senso nellipotesi di una non corretta esposizione dei valori di taluna delle societ interessate.

Quanto agli effetti dellesercizio dellopzione, essa comporta la determinazione di un unico reddito complessivo corrispondente alla somma algebrica degli imponibili delle singole societ da considerare, quanto alle societ controllate, per lintero importo indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante (14). Al soggetto controllante compete il riporto a nuovo della eventuale perdita risultante dalla somma algebrica degli imponibili, la liquidazione dellunica imposta dovuta o dellunica eccedenza rimborsabile o riportabile a nuovo. Inoltre, competono esclusivamente alla controllante gli obblighi di versamento a saldo e in acconto (art. 119 dello schema). Ciascuna societ controllata deve compilare per quanto necessario il modello della dichiarazione dei redditi al fine di comunicare allente o societ controllante la determinazione del proprio reddito, delle ritenute subite, delle detrazioni spettanti, dei crediti di imposta spettanti e degli eventuali acconti autonomamente versati e (deve) adempiere a tutti gli obblighi previsti dallart. 122 dello schema fra i quali: a) fornire alla societ controllante i dati relativi ai beni ceduti e acquistati secondo il regime di neutralit fiscale di cui allart. 125, specificando la differenza residua tra valore di libro e valore fiscale riconosciuto; b) fornire ogni necessaria collaborazione alla societ controllante per consentire a questultima ladempimento degli obblighi che le competono nei confronti dellAmministrazione finanziaria anche successivamente al periodo di validit dellopzione (15). Il venir meno del rapporto di controllo, prima dello spirare del periodo triennale dellopzione, che irrevocabile, pone a carico della societ controllante lonere di integrare il versamento precedentemente operato a titolo di acconto, se il versamento effettuato risulta inferiore al debito tributario delle societ per le quali permane il vincolo dellopzione. Allo stesso adempimento chiamata la societ controllata relativamente ai redditi propri cos come risultanti dalla comunicazione effettuata ai sensi dellart. 122 dello schema di decreto legislativo. Un breve cenno merita, infine, la previsione contenuta nellart. 128 dello schema di decreto legisla(14) Per ulteriori approfondimenti in materia, sia pure con riferimento al principio fissato nella delega, M. Beghin, Limposizione sui gruppi societari nel consolidato nazionale, cit., pag. 3988; A. Simoni, Il riconoscimento fiscale dei gruppi di imprese: analisi e confronto dei due modelli previsti dalla riforma Tremonti, in Boll. Trib., 2003, pag. 811. il caso inoltre di rilevare che lesercizio differenziato dellopzione, nel senso sopra specificato, permette la suddivisione del gruppo di imprese in tanti sottogruppi fiscali, stabilendo in capo a quale societ procedere al consolidamento degli imponibili, la quale non necessariamente potr essere la controllante di grado pi elevato. (15) Si veda anche infra al paragrafo 4.6.

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tivo, rubricato Limiti allefficacia ed allesercizio dellopzione. In forza di tale disposizione, preclusa la possibilit di esercitare lopzione alle societ controllanti che non determinano il proprio imponibile in base alla normativa relativa alle societ ed enti commerciali residenti (16). La lettura a contrario della disposizione in esame riflette la scelta del legislatore delegato di valorizzare, per le societ ed enti commerciali non residenti, lesistenza di una stabile organizzazione riconducibile alle stesse (17). Ci significa che la mera presenza di unattivit organizzata in forma imprenditoriale, in mancanza di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato, non realizza il presupposto per lesercizio dellopzione da parte della controllante. La necessaria sussistenza di una stabile organizzazione, cui sono connesse le partecipazioni nelle singole societ controllate, permette una parificazione delle societ non residenti alle societ residenti, con le implicazioni che ne derivano, di guisa che anche le societ ed enti non residenti, con una stabile organizzazione sul territorio dello Stato, possono assumere la veste di capogruppo. La seconda causa di esclusione rappresentata dalla fruizione, da parte delle societ, di agevolazioni totali o parziali ai fini dellimposta sulle societ. Pur non procedendo ad unanalisi particolareggiata di questa fattispecie, pare opportuno rammentare semplicemente che le agevolazioni, ai fini dellimposta sul reddito delle societ, possono consistere nella riduzione dellaliquota ordinaria, nellesclusione dalla base imponibile di una parte del reddito, ovvero in un credito di imposta che riduce, in tutto o in parte, la posizione debitoria del contribuente (18).
(16) La norma, al comma 2, lettera a), recita che Non possono esercitare lopzione di cui allart. 118: a) le societ che non determinano il proprio imponibile in base alle norme di cui alla sezione I del capo II del presente titolo. (17) Una nozione interna di stabile organizzazione si rinviene, per la prima volta, nellart. 164 dello schema, ove si legge che lespressione stabile organizzazione designa una sede fissa di affari per mezzo della quale limpresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attivit sul territorio dello Stato. Il comma 2 poi individua le singole fattispecie di stabile organizzazione, ricomprendendovi: una sede di direzione; una succursale; un ufficio; unofficina; un laboratorio; una miniera, un giacimento petrolifero, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali. I successivi commi prevedono delle eccezioni alle singole fattispecie di cui al comma 2. (18) La formulazione della norma de qua non lascia spazio a dubbi interpretativi circa la relativa portata, di guisa che alle societ controllate partecipanti al consolidato, pur integrando tutti i requisiti sanciti a tali fini, fatto divieto di beneficiare di dette agevolazioni. Il rispetto di tale limite incide altres sul corretto adempimento agli obblighi di dichiarazione e liquidazione dellimposta sul reddito delle societ.

4.3. Il problema delle attribuzioni patrimoniali cosiddette compensative effettuate fra societ del gruppo oggetto di consolidamento La legge delega per la riforma del sistema fiscale statale prende in considerazione il problema delle attribuzioni patrimoniali che potremmo definire compensative, effettuate tra societ del gruppo quale riconoscimento, sul versante economico, della immissione di perdite nella disciplina del consolidato nazionale. Questo spiega e chiarisce la portata dellespressione contenuta nellart. 4, lettera a), della L. n. 80/2003, che prevede, appunto, l ... esclusione dal concorso alla formazione del reddito dei compensi corrisposti alle e ricevuti dalle societ con imponibili negativi .... evidente come la disposizione de qua si ispiri, in primis, allesigenza di semplificare le regole di determinazione della base imponibile consolidata: sarebbe infatti inutile sancire la rilevanza reddituale di somme incassate o comunque riconosciute ad una societ del gruppo se, in contropartita, lerogazione generasse costi deducibili di pari importo, idonei a riflettersi sulla base imponibile consolidata. Non sembra, ad un primo esame, che la disposizione possa ricondursi al concetto tradizionale di esclusione. Nel nostro caso, infatti, la previsione sembra derogare alla disciplina generale della rilevanza reddituale e non sembra cos evidente quella tipica funzione di precisazione del presupposto. Nel testo della legge delega, lintera disciplina poggia sullesistenza di un imponibile negativo, a dimostrazione che, nella tassazione consolidata, prevale il principio della libera circolazione delle perdite fiscali che gravano sulle societ facenti parte dellaggregazione. Lo schema di decreto legislativo, invece, allart. 119, comma 4, prevede che Non concorrono alla formazione del reddito imponibile ... le somme percepite e versate tra le societ di cui al comma 1 in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti. Emerge chiaramente la divergenza delle espressioni contenute nello schema rispetto a quelle riportate nella legge delega. Questultima, invero, si riferisce a imponibili negativi, laddove il primo fa riferimento ai vantaggi fiscali. Sorge quindi linterrogativo sul significato da attribuire alla differente formulazione del testo. Leventuale approvazione definitiva della bozza in questi termini potrebbe verosimilmente incorrere in un vizio per eccesso di delega: il delegante ha inteso limitare lirrilevanza reddituale alle sole somme collegate al riconoscimento economico delle perdite consolidate; il delegato invece ha voluto, con evidente travalicamento dei principi direttivi, ricomprendervi qualsiasi vantaggio fiscale (per esempio, lutilizzo di norme sovvenzionali). Le considerazioni esposte inducono ad una pausa e ad una riflessione ulteriore onde evitare che

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ladozione della formula dello schema ponga altri problemi interpretativi cui non si adeguatamente pensato. 4.4. Il regime delle perdite fiscali fra principi della delega e disposizioni delegate: opportunit, limiti e penalizzazioni Come pi volte messo in evidenza, una delle opportunit pi interessanti legate allattuazione della tassazione di gruppo riguarda il possibile utilizzo, in capo allunico soggetto chiamato a redigere la dichiarazione dei redditi, delle perdite fiscali derivanti dallattivit svolta dalle controllate che appunto aderiscono al consolidato (19). Aspetto peculiare di tale disposizione la limitazione posta alla possibilit di compensare risultati negativi e positivi provenienti da diverse societ con riguardo alle perdite maturate in periodi antecedenti lintroduzione del consolidato. Pi precisamente, la legge delega prevedeva, allinterno della statuizione della fiscalit di gruppo, che venisse disposto un limite allutilizzo di perdite fiscali anteriori allingresso nel gruppo. Tale disposizione di principio stata recepita nello schema di decreto legislativo al comma 2 dellart. 119 laddove si prevede, tra laltro, che Le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori allinizio della tassazione di gruppo di cui alla presente sezione possono essere utilizzate solo dalle societ cui si riferiscono, le eccedenze dimposta riportate a nuovo relative agli stessi esercizi possono essere utilizzate dalla societ o ente controllante o alternativamente dalla societ controllata cui competono. Ci significa che, nellattuazione della delega, il riferimento allingresso nel gruppo coincide con il momento di esercizio dellopzione per la tassazione consolidata. In sostanza, le societ controllate potranno trasferire le proprie perdite nei limiti di quelle maturate dallesercizio in cui viene esercitata lopzione per il consolidato, restando del tutto esclusa la possibilit di utilizzare da parte della capogruppo quelle maturate in esercizi precedenti, ancorch caratterizzati dallappartenenza della societ al gruppo sulla base dei requisiti stabiliti dalle stesse disposizioni di cui agli artt. 118 e seguenti. Da ci si evince che la semplice appartenenza al gruppo di imprese, cos come stabilita dalla disciplina fiscale, non permette alla societ che successivamente eserciti lopzione per il consolidato di trasferire le perdite maturate in tutti quei periodi in cui era restata fuori dal consolidato stesso, pur appartenendo comunque al gruppo.
(19) In argomento, sia pur prima dello schema di decreto legislativo, M. Beghin, Limposizione sui gruppi societari nel consolidato nazionale, cit., pag. 3990; G. DAbruzzo, Principi di tassazione di gruppo e disciplina del consolidato nazionale nella delega per la riforma fiscale, in Boll. Trib., 2003, pag. 980; M. Bono, M. Piazza, op. cit., pag. 6338.

Per comprendere meglio come opera la disposizione relativa alla trasferibilit delle perdite allinterno del consolidato e alla limitazione introdotta, si supponga (hanno scritto due commentatori) che la societ X, appartenente al gruppo di imprese guidato da Y, presenti delle perdite, maturate in periodi antecedenti lopzione per il consolidato stesso, per 2.000. Nel primo esercizio di opzione per il consolidato la societ stessa realizza un utile pari a 1.500; poich le perdite in bilancio sono maturate in periodi precedenti lopzione, le stesse possono essere utilizzate solo dalla societ che le ha generate e non possono essere trasferite per intero alla capogruppo; ci significa che la societ X parteciper allimponibile di gruppo con reddito pari a zero e conserver leccedenza delle perdite pari a 500 per eventuali compensazioni interne di esercizi successivi. Cos, ipotizzando un gruppo composto solo da X e Y, con redditi imponibili di questultima pari a 2.000, limponibile consolidato sar proprio 2.000. La penalizzazione evidente se si riflette sullalternativa possibile. Nel caso in cui la societ X avesse fatto parte del gruppo anche nel periodo in cui sono state realizzate le perdite per 1.500, e fosse valida linterpretazione pi favorevole, tutte le perdite avrebbero potuto essere compensate direttamente dalla capogruppo; cos X avrebbe partecipato alla tassazione consolidata apportando una perdita di 500 e limponibile complessivo sarebbe stato di 1.500. Insomma la versione della legge delega avrebbe permesso di trasferire lintera perdita, compresa quella derivante da esercizi precedenti lopzione ma di appartenenza al gruppo; la versione di cui al comma 2 dellart. 119, invece, consente di partecipare al consolidato con la sola perdita dellultimo esercizio. La disposizione prevista in linea di principio dalla delega e attuata dal comma 2 dellart. 119, ha natura chiaramente antielusiva, il cui fondamento ascrivibile ad una specifica e legittima esigenza di tutela dellErario; infatti senza tale previsione sarebbe stato consentito lacquisto di societ con ingenti perdite maturate al solo scopo di attrarle nel consolidato fiscale e utilizzare tali risultati negativi al fine di abbattere limponibile complessivo del gruppo. Lo schema di decreto delegato ha introdotto quindi una disciplina pi restrittiva dei principi delineati nella legge delega con la quale si pone, quindi, in contrasto, non rilevando le ragioni che hanno indotto a tale scelta restrittiva. Un cenno va fatto anche al trattamento cui devono essere sottoposte le perdite che residuano nel caso di scioglimento del gruppo, ovvero di fuoriuscita di una, o pi societ, dallo stesso, o, ancora, nel caso di mancato rinnovo dellopzione. In merito, il legislatore delegato ha statuito che le perdite rimangono in capo alla societ controllante. Questa soluzione ha gi provocato non poche critiche in dottrina, la quale ha corretta-

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mente proposto, come soluzione alternativa, limputazione delle perdite, secondo un criterio proporzionale, alle societ che le hanno concretamente apportate (20). 4.5. Sulla neutralit delle transazioni infragruppo Un importante aspetto della nuova disciplina del consolidato fiscale nazionale rappresentato dalle regole relative ai trasferimenti infragruppo. previsto, in particolare, un regime di neutralit per le cessioni, inclusi i conferimenti, fra le societ del gruppo, di beni diversi da quelli che generano ricavi imponibili e plusvalenze esenti (21). Si tratta di operazioni dalle quali non possibile evidenziare proventi tassabili, n costi deducibili. La predetta neutralit garantita mediante un regime di continuit di valori fiscalmente riconosciuti su opzione congiunta della societ cedente e della societ cessionaria risultante da un apposito contratto scritto e a condizione che nella dichiarazione dei redditi della controllante sia evidenziata la differenza fra il valore di libro e il valore fiscalmente riconosciuto dei beni oggetto di trasferimento. La formulazione della norma de qua ha lasciato irrisolto il problema della tipologia delle operazioni ricomprese, se cio il regime di neutralit operi per le cessioni onerose ovvero per quelle gratuite. Lesigenza di tutela dei soci di minoranza e la prospettiva di non esporre ad azioni di responsabilit gli amministratori della cedente, dovrebbero indurre ad abbracciare la prima soluzione, e, dunque, a propendere per la validit della disciplina illustrata solo per le operazioni a titolo oneroso. Unulteriore peculiarit della nuova disciplina sul consolidato fiscale nazionale riguarda lesclusione dal concorso alla formazione del reddito imponibile di gruppo dei dividendi distribuiti dalle societ consolidate (22). Si tratta di una disposizione pi permissiva rispetto al regime ordinario riservato ai dividendi, che prevede una esclusione limitata al 95 per cento del dividendo lordo: la ratio di tale previsione rinvenibile nella necessit di evitare un palese e irrazionale fenomeno di doppia imposizione.
(20) Il recepimento di tale alternativa garantisce e consente la semplificazione dei rapporti intersoggettivi fra i soggetti partecipanti al consolidamento sullesatta determinazione del compenso correlato ai conseguenti vantaggi/svantaggi sul fronte fiscale. (21) In particolare, e a titolo esemplificativo, possono formare oggetto di trasferimento: i beni immobili (strumentali e non); le aziende; le partecipazioni immobilizzate. (22) Tale previsione favorisce la formazione di gruppi fiscali, escludendo un onere impositivo nel deflusso dei dividendi fra le societ consolidate. Unesclusione di tale natura assume ancora maggior rilevanza nei gruppi cosiddetti verticali, nei quali cio il deflusso dei dividendi fino alla controllante di grado pi elevato potr comportare lapplicazione di tassi di imposizione non trascurabili.

4.6. Osservazioni in tema di notifica degli atti impositivi e relativa impugnazione Ladozione della disciplina della tassazione consolidata di gruppo produce rilevanti conseguenze anche sul piano della notifica di atti autoritativi e della relativa impugnazione (23). Al riguardo lart. 120 dello schema sancisce che ciascuna controllata deve eleggere domicilio presso la societ o ente controllante ai fini della notifica degli atti e provvedimenti relativi ai periodi di imposta per i quali esercitata lopzione prevista dallart. 118 e soggiunge che lelezione di domicilio irrevocabile fino al termine del periodo di decadenza dellazione di accertamento o di irrogazione delle sanzioni relative allultimo esercizio il cui reddito stato incluso nella dichiarazione di cui allart. 118. La fase successiva, relativa allimpugnazione dellatto notificato, pone lulteriore quesito, se il ricorso debba essere presentato dalle controllate, ovvero solo dalla societ capogruppo, in qualit di soggetto che ha presentato la dichiarazione. La risposta a questo interrogativo pu desumersi dalla stessa configurazione della disciplina sulla tassazione consolidata. Il venir meno, per ciascuna controllata, dellobbligo di presentare la dichiarazione fiscale, con i conseguenti adempimenti di versamento, nonch il trasferimento degli imponibili dalle consociate alla capogruppo, sono elementi che evidenziano uno spossessamento della controllata a favore dellente controllante e inducono a ritenere questultima lunico soggetto nei cui confronti deve indirizzarsi lattivit accertativa (24). A questo punto sorge spontaneo un interrogativo, la cui risposta richiede un coordinamento tra la disciplina dettata dallart. 120 e la disciplina di cui allart. 122. Il legislatore - tanto nella delega che nello schema di decreto delegato - ha, nella formulazione del testo legislativo, assunto una posizione chiara e inequivocabile: ogni adempimento formale nei confronti del Fisco compete alla controllante, unico soggetto passivo del rapporto tributario. Tanto vero ci che la dichiarazione dei redditi del gruppo
(23) Alcune osservazioni sullargomento, allindomani della pubblicazione dello schema di decreto legislativo, erano gi state svolte da M. Beghin, Le opportunit del consolidato nazionale nella nuova imposta sulle societ, cit., pag. 2282. (24) Ad una soluzione differente potrebbe addivenirsi qualora si ipotizzasse una partecipazione della controllata alla dichiarazione di gruppo, mediante la compilazione di un modello speciale. Uneventuale compartecipazione agli obblighi dichiarativi ripristinerebbe un rapporto diretto con lAmministrazione finanziaria con due precise conseguenze: lonere, per questultima, di notificare gli atti direttamente alla controllata; sul versante della controllata, la titolarit dellautonomo diritto allimpugnazione in sede giurisdizionale degli atti impositivi, a seguito di iniziative di controllo amministrativo sulla posizione fiscale propria di quella societ e non nella veste di membro del gruppo.

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presentata dalla societ controllante e ciascuna controllata deve compilare per quanto necessario il modello della dichiarazione dei redditi al fine di comunicare allente o societ controllante la determinazione del proprio reddito . Lesclusivo rapporto che intercorre, almeno formalmente, fra societ ed ente controllante e Amministrazione finanziaria rivela tuttavia alcune debolezze, in particolar modo in uneventuale fase accertativa. A fronte infatti di una simile ipotesi, di accertamento nei confronti di una controllata del gruppo, questa potrebbe replicare di essere estranea a qualsivoglia azione accertativa, posto che trasmette la propria dichiarazione non al Fisco ma solo alla controllante: ogni controllo ovvero pretesa dovrebbe quindi esplicarsi solo nei confronti della capogruppo. Ma questultima, a sua volta, potrebbe replicare di non essere in grado di obiettare alle contestazioni degli organi verificatori con argomentazioni valide, atteso che altro non possiede se non il dato finale: il reddito della controllata. La lacunosit della disciplina contenuta nello schema di decreto, in riferimento allaspetto analizzato, mette in luce lopportunit, se non la necessit, di dettare disposizioni pi dettagliate e soddisfacenti che non si limitino alla generica indicazione per la quale la controllata deve fornire ogni necessaria collaborazione alla societ controllante per consentire a questultima ladempimento degli obblighi che le competono nei confronti dellAmministrazione finanziaria . 4.7. Una appendice: la responsabilit solidale fra ingiustificate penalizzazioni e dubbi di legittimit costituzionale Per effetto della nuova disciplina, il gruppo assume sostanzialmente la veste di unico soggetto, distinto e separato dalle singole societ che lo compongono, e la societ controllante chiamata ad adempiere allobbligazione tributaria nascente dal consolidamento degli imponibili delle singole societ. Con la responsabilit, lart. 129 dello schema di decreto delegato statuisce che La societ o lente controllante e le societ controllate sono tutte responsabili in solido per le imposte, le sanzioni e gli interessi dovuti relativamente agli esercizi in cui stato efficace lesercizio dellopzione di cui allart. 118. La prevista obbligazione solidale fra le societ del gruppo interessate dal consolidamento appare penalizzante, attesa la pluralit dei soggetti partecipanti alla tassazione consolidata e posto che ciascuna societ del gruppo produce, in modo autonomo, limponibile, che confluisce nella base imponibile consolidata e nella dichiarazione della capogruppo: una societ che contribuisce allimponibile di gruppo per una somma inferiore al reddi-

to complessivo, diventa, infatti, obbligata solidale per un importo superiore a quello che stato il suo effettivo apporto o contributo. Laspetto penalizzante emerge con ancora maggior chiarezza nellipotesi della controllata che abbia maturato delle perdite: la societ si assume, in qualit di responsabile in solido, un rischio per un debito, quello di gruppo, alla cui determinazione non ha contribuito in alcuna maniera. Si rilevato, che le societ del gruppo decidono di aderire volontariamente alla tassazione consolidata in una prospettiva di circolazione dei beni, conseguendo con ci vantaggi ora in termini di esenzione, ora in termini di riduzione, mediante il meccanismo della confluenza nella base imponibile consolidata, dellimposta da versare allErario. Ma non mi sembra che questa sia una giustificazione convincente dei possibili dubbi di legittimit costituzionale. Lart. 4, comma 1, lettera a), della legge delega statuisce infatti che ... le societ che esercitano lopzione garantiscono solidalmente tra loro ladempimento degli obblighi tributari dellente o societ controllante. Ebbene palese mi sembra al riguardo la violazione dellart. 76 della Costituzione per eccesso di delega. E invero la legge delega ha limitato la solidariet agli obblighi tributari, il decreto delegato la ha estesa anche alle sanzioni. La locuzione obblighi tributari talmente tecnica e precisa che pu essere riferita solo allimposta e agli interessi, cui, pacificamente, si riconosce la stessa natura dellimposta, del tributo, di cui sono un accessorio, ma non certo estendibile alle sanzioni. La Corte di Cassazione stabil inequivocabilmente che non solo la pena pecuniaria ma neppure la vecchia soprattassa aveva la stessa natura del tributo onde, concluse la Corte di Cassazione, le norme che prevedono privilegi per i tributi non possono essere estese alle sanzioni. Ebbene questa conclusione vale oggi a maggior ragione dopo la riforma del 1997 che ha accentuato il carattere punitivo della sanzione amministrativa tributaria onde l dove il legislatore della legge delega statuisce obblighi tributari, essi non possono ricomprendere le sanzioni. Ma v di pi nel senso che criticabile e suscita perplessit di ordine costituzionale anche la prevista solidariet per gli obblighi tributari. Questo significa, ad esempio, che una controllata che avr conseguito un reddito di 10 potr anche rispondere solidalmente delle imposte e degli interessi (oltre che delle sanzioni) calcolati sullimponibile di gruppo pari a 500. Tale soluzione appare in palese contrasto con il principio costituzionale della capacit contributiva n essa pu trovare giustificazione nel fatto che, nel sistema di tassazione consolidata, i beni (diversi da quelli che generano ricavi) possono circolare

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senza emersione di plusvalenze o minusvalenze. Infatti, vero che la base imponibile del gruppo unica ma essa viene determinata per somma algebrica dei risultati positivi e negativi dei singoli e distinti bilanci dei singoli componenti il gruppo. Lintera disciplina del consolidato poggia sul presupposto che ciascuno dei soggetti facenti parte dellaggregazione mantenga la propria autonomia sul piano giuridico. Ne riprova il disposto del comma 1, lettera c), dellart. 120 ma anche il disposto del comma 1 dellart. 119 ove inequivocabile il riferimento agli imponibili delle singole societ controllate e ancora dellart. 122 ove prevista la comunicazione alla controllante del proprio reddito da parte della controllata. Quindi la capacit contributiva dei singoli componenti non si perde ma anzi quantificata onde non si comprende come possa prevedersi una solidariet fiscale sul tributo intero di tutti. Discorso diverso sarebbe se il risultato consolidato, anzich muovere dai risultati dei singoli bilanci, coincidesse con lutile o con la perdita emergente dal bilancio consolidato. Lo statu chiaramente la Corte Costituzionale quando esamin il cumulo dei redditi tra coniugi e lo consider illegittimo perch tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro personale capacit contributiva (cos Corte Cost., 15 luglio 1976, n. 179, in banca dati il fiscovideo). Personale, applicata in questo contesto, significa riferirsi alla capacit contributiva di ciascuna controllata che non perde la propria personalit. In altre parole secondo la Corte Costituzionale e la pi autorevole dottrina, lassunzione della veste di soggetto passivo di imposta legittima costituzionalmente solo se essa strettamente collegata al (la titolarit del) fatto indice di capacit contributiva e alla sua entit cos come riferibile al medesimo. Orbene, se si assume questa rigorosa premessa obbligato diventa il punto di approdo, per il legislatore prima e per linterprete poi, quando si parla di solidariet. Ma di che tipo di solidariet si tratta? Solidariet paritaria che sancisce un vincolo solidale tra pi soggetti nel caso in cui gli stessi abbiano concorso alla realizzazione di un medesimo presupposto di fatto dellimposta (esempio: acquisizione a titolo successorio di un patrimonio netto di un miliardo)? O, invece, solidariet dipendente per la quale lobbligazione del coobbligato in via dipendente esiste solo in quanto esista lobbligazione principale di altro soggetto con la conseguenza che la mancanza della seconda, elemento essenziale della fattispecie, fa venir meno la prima? Ebbene, alla luce delle considerazioni sopra svolte la facolt per il legislatore di dare vita a ipotesi di obbligazione solidale paritetica viene ulterior-

mente a restringersi perch essa pu legittimamente esplicarsi solo laddove la manifestazione di capacit contributiva colpita dal tributo per lintero imputabile a ciascuno dei condebitori (come normalmente nel caso dellimposta di registro fra le parti della medesima convenzione o, come accadeva, nellimposta globale di successione fra coeredi). Sennonch, nellipotesi del gruppo, non si atteggiano in modo unitario n il presupposto, perch ogni societ (controllante o controllata) produce il proprio reddito, n conseguentemente la base imponibile tant che la societ controllante si limita a dichiarare il reddito del gruppo ed esso reddito risulta dalla somma algebrica dellimponibile proprio e di quelli delle societ controllate (cos dal combinato disposto dagli artt. 118 e 123 dello schema). Insomma nel gruppo si realizza una situazione esattamente opposta e contraria a quella che presuppone una solidariet paritetica essendo incontestabile che ciascuna societ realizza il proprio presupposto, con riguardo al tributo sul reddito, e dichiara, alla controllante, la propria base imponibile. Per il che, mancando la integrale riferibilit a ciascuno dei coobbligati della forza economica tassata, linnesto sulle situazioni di gruppo di una solidariet paritetica si scontra inevitabilmente con il dettato dellart. 53 della Costituzione. Per evitare questa inesorabile conclusione altro non resta, quindi, che attribuire alla disciplina in questione una funzione almeno parziale di garanzia. Nel senso che ciascuna delle societ (la controllante e le controllate) assume la duplice veste di contribuente-soggetto passivo per la prestazione corrispondente alla porzione di capacit contributiva che le compete e di responsabile di imposta per la rimanente prestazione che sta a fronte dellulteriore porzione di detta capacit che le viceversa estranea. A questo punto, per, non termina lindagine di ordine costituzionale perch non si pu creare un debitore solidale dipendente, un responsabile di imposta solo invocando la imprescindibile ragione di garanzia del debito fiscale. Anche in questa ipotesi occorre verificare se sussistono le situazioni idonee ad evitare censure di incostituzionalit alla stregua dello specifico parametro che governa la solidariet dipendente. Parametro che, secondo la pi autorevole dottrina, sta nel fatto che il responsabile sia in grado di premunirsi contro il rischio che lonere economico possa in ultima analisi gravare su di lui. E cos impostata la questione mi sembra che i dubbi di incostituzionalit si rinforzano piuttosto che attenuarsi perch n nella legge delega n nello schema di decreto delegato prevista la rivalsa interna a favore della societ controllata che, in ipotesi, abbia pagato al Fisco pi di quel che le competerebbe. Occorre, quindi, provvedere ad una razionale disciplina della solidariet.

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Tanto pi, osservo, che la solidariet indistinta sul totale del tributo comporta la solidariet sul totale della sanzione, considerato che, in materia tributaria, la sanzione amministrativa non ha mai prefissato tetti massimi ma sempre correlata al tributo evaso. Orbene, una solidariet totale anche sullintera somma dovuta a titolo di sanzione violerebbe palesemente il principio di razionalit, di congruit che deve presiedere la sanzione perch si potrebbe

divenire responsabili per il pagamento di una somma palesemente sproporzionata al fatto commesso da ciascuna controllata: debito uguale per tutti quale che sia lentit delle diverse responsabilit?! Credo che solo una risposta convincente possa attenuare laltrimenti giustificato stupore.

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MANOVRA 2004
Le modifiche alla disciplina dei redditi finanziari introdotte con il D.L. n. 269/2003
di Enzo Mignarri vista per le assicurazioni, i fondi chiusi e quelli immobiliari. 2. Abrogazione del coefficiente di rettifica Come noto, lart. 13 del D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461, ha dettato disposizioni particolari per le obbligazioni e i titoli similari senza cedola o con elevato scarto di emissione, allo scopo di non avvantaggiare i titoli che consentono un rinvio della tassazione nel tempo. Infatti, per i titoli obbligazionari e similari zero coupon o one coupon oppure con elevato scarto di emissione (deep discount bond), aventi durata non inferiore a 18 mesi (1), si stabilito che gli interessi e gli altri proventi, che rientrano nellambito dei redditi di capitale, sono determinati moltiplicando limporto maturato, in regime di capitalizzazione composta, per un apposito coefficiente di rettifica finalizzato a rendere equivalente la tassazione in base alla percezione, propria del regime della dichiarazione e di quello del risparmio amministrato, con la tassazione in base alla maturazione propria del regime del risparmio gestito e dei redditi di impresa. Il coefficiente di rettifica si applica, pertanto, nei confronti dei soggetti nettisti (2) e in tutti i casi di titoli zero coupon soggetti alla ritenuta alla fonte a cura dellemittente (non potendo questultimo distinguere, in tale ipotesi, tra investitori persone fisiche e imprese).
(1) La normativa non si applica comunque ai certificati di deposito a medio-lungo termine emessi ante 1 luglio 1998. (2) Secondo la disciplina introdotta dal D.Lgs. 1 aprile 1996, n. 239, e successive modifiche e integrazioni. Cfr. E. Mignarri, La disciplina in vigore per limposta sostitutiva sui redditi di capitale, in il fisco n. 27/2003, fascicolo n. 1, pagg. 4240 e seguenti.

1. Premessa Il D.L. 30 settembre 2003, n. 269, recante Disposizioni urgenti per favorire lo sviluppo e per la correzione dei conti pubblici, pubblicato nel Supplemento ordinario n. 157/L della Gazzetta Ufficiale n. 229 del 2 ottobre 2003 (e in il fisco n. 37/2003, fascicolo n. 2, pag. 5615), contiene alcune modifiche alla disciplina sui redditi di capitale e sui redditi diversi di natura finanziaria. In particolare, sono state apportate le seguenti innovazioni alla normativa vigente: - abrogazione del coefficiente di rettifica riguardante gli zero coupon e i deep discount bond con scadenza non inferiore a 18 mesi; - riduzione dellaliquota dellimposta per gli organismi di investimento collettivo in valori mobiliari (Oicvm) specializzati in societ quotate di piccola e media capitalizzazione; - estensione di talune agevolazioni fiscali a soggetti residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni; - ampliamento del novero dei soggetti che possono svolgere la funzione di rappresentante fiscale in Italia; - disposizioni antielusive in materia di crediti di imposta. Di seguito verranno esaminate nel dettaglio le modifiche menzionate - aggiornate con il contenuto del cosiddetto maxi emendamento - delle quali alcune gi in vigore e altre la cui entrata in vigore prevista per il 1 gennaio 2004. Si rimanda, invece, ad un successivo contributo la disamina del nuovo art. 41-bis del decreto-legge in questione, riguardante la nuova disciplina fiscale pre-

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In particolare la disposizione si applica ai titoli zero coupon, con durata superiore a 18 mesi e ai titoli con cedola ma con uno scarto di emissione o differenza fra prezzo di emissione e somma riconosciuta alla scadenza, qualora il rendimento annuo lordo allemissione di tale differenza sia superiore a 1/3 del rendimento annuo lordo del titolo stesso rilevato allemissione. In tali ipotesi gli interessi e gli altri proventi sono assoggettati ad imposizione per un importo pari al loro ammontare moltiplicato per il menzionato coefficiente di rettifica determinato in misura pari alla differenza fra il prezzo di emissione capitalizzato in regime di capitalizzazione composta al tasso di rendimento lordo allemissione e il prezzo di emissione capitalizzato, in regime di capitalizzazione composta, al tasso di rendimento netto allemissione divisa per limposta applicabile sugli interessi e gli altri proventi maturati. In tal modo il legislatore ha inteso assoggettare a ritenuta anche il reddito aggiuntivo derivante dal reinvestimento, in regime di capitalizzazione composta, dellimposta idealmente dovuta dallErario sullinteresse e/o sullo scarto periodicamente reinvestito fino alla scadenza naturale del titolo senza cedola o con elevato scarto di emissione, analogamente a quanto avviene per i titoli con cedola che, a ogni stacco delle cedole, vengono assoggettati a imposizione. Pertanto, mentre lammontare degli interessi resta quello di cui al regolamento del prestito, cambia la somma prelevata - anche in occasione delle compravendite - a favore del Fisco sugli interessi e altri proventi. Un decreto del Ministero delle finanze del 30 giugno 1998 (3) ha determinato la formula per il calcolo del coefficiente di rettifica che, in ogni caso, non pu avere valore inferiore a 1 e non deve riflettersi sul calcolo di eventuali plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla negoziazione sul mercato dei titoli. La formula la seguente: x= dove: x = coefficiente di rettifica; Pe = prezzo di emissione; i = (Pr /Pe)365/n 1 con: Pr = prezzo di rimborso; n = numero dei giorni intercorrenti fra la data di emissione e quella di rimborso; t = numero dei giorni intercorsi fra la data di Pe (1+ i)t/365 Pe [1+ (1 a) i]t/365 ra

emissione e il giorno nel quale vengono calcolati gli interessi ed altri proventi, tenendo conto che ai fini del calcolo del coefficiente di rettifica si assume in ogni caso che t > 365; r = interessi e altri proventi maturati dopo t giorni dallemissione, pari a: Pe (1 + i)t/365 Pe con t > 365; a = aliquota unitaria di prelievo applicabile agli interessi e altri proventi del titolo. Per i titoli cui si applica il coefficiente di rettifica, emessi prima del 1 luglio 1998 ed aventi a tale data vita residua superiore a 2 anni, il prezzo di emissione pari a quello originario maggiorato degli interessi e degli altri proventi maturati fino al 30 giugno 1998 incluso, calcolati in regimi di capitalizzazione semplice o composta (in base a quanto stabilito dal prospetto di emissione o, in mancanza di una previsione specifica, in regime di capitalizzazione semplice). Per i titoli ora menzionati, ai fini del calcolo del coefficiente di rettifica, si assume che: n = numero di giorni intercorrenti fra il 30 giugno 1998 e la data di scadenza; t = numero dei giorni intercorrenti fra il 30 giugno 1998 e il giorno nel quale vengono calcolati i proventi, tenendo conto che ai fini del calcolo del coefficiente di rettifica si assume in ogni caso che t > 365; r = interessi e altri proventi maturati dopo t giorni successivi al 1 luglio 1998 incluso. Il coefficiente di rettifica, come si desume dalla formula, non trova pertanto applicazione durante il primo anno dallemissione del titolo. La disciplina in questione (che trova ingresso anche nelle altre tipologie di obbligazioni e titoli similari che consentono il differimento del pagamento dei proventi) si applica a partire dal 1 luglio 1998, purch, ovviamente, si tratti di titoli aventi le ricordate caratteristiche. Il coefficiente di rettifica si applica anche ai buoni postali fruttiferi emessi successivamente al 1 luglio 1998, a condizione che il rimborso dei titoli venga richiesto dopo che siano trascorsi 18 mesi dallemissione e tenendo conto che la maturazione e il calcolo degli interessi avviene per bimestri interi (in altri termini, nella formula precedente i giorni intercorrenti tra la data di emissione e quella di rimborso indicati con n devono essere considerati facendo esclusivo riferimento ai bimestri interamente trascorsi e non a quelli non ancora compiuti). La norma - per evitare lapplicazione di una disciplina diversa a titoli assolutamente identici sotto il profilo giuridico - trova ingresso dal momento in cui viene emesso il primo buono di una stessa serie, senza che abbia alcuna rilevanza la data di emissione di ogni singolo buono. Per i titoli zero coupon ottenuti attraverso la separazione delle cedole e del mantello di obbligazioni emesse dallo Stato, a tasso fisso non rimbor-

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(3) Pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 156 del 7 luglio 1998.

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sabili anticipatamente (4), il prezzo di emissione - ai fini dellapplicazione del coefficiente di rettifica in questione - pari al prezzo di acquisto, mentre per data di emissione si intende quella di acquisto. Nel caso di pi acquisti operati dal medesimo soggetto sullo stesso titolo, si assume come data di acquisto la data media ponderata di acquisto e come prezzo di acquisto il prezzo medio ponderato di acquisto. Su tali titoli linteresse dato dalla differenza tra il valore di rimborso e il prezzo di acquisto. La maturazione degli interessi avviene in regime di capitalizzazione composta. Lart. 41 del D.L. n. 269/2003 ha stabilito che le norme precedenti non si applicano pi per i redditi di capitale percepiti a decorrere dal 1 gennaio 2004 e che, pertanto, il coefficiente di rettifica resta in vigore e continua ad applicarsi solo sino a tutto il 31 dicembre 2003. Non si fa luogo al rimborso o alla ripetizione di quanto dovuto a titolo di imposta sostitutiva. Pertanto gli interessi maturati fino a tale data non saranno in ogni caso, a partire dal prossimo anno, soggetti al coefficiente di rettifica. 3. Riduzione dellaliquota dellimposta sugli Oicvm Secondo la normativa previgente, i fondi comuni mobiliari italiani (ivi comprese le Sicav) non sono soggetti alle imposte sui redditi. Il fondo assume, sulla maggior parte dei redditi di capitale e sui redditi diversi, la qualifica di lordista. Sugli interessi dei conti bancari detenuti dal fondo, purch la giacenza media annua non superi il 5 per cento dellattivo medio gestito, non si applica alcuna ritenuta alla fonte. Sul risultato maturato annualmente, la societ di gestione preleva, a titolo di imposta sostitutiva, un ammontare pari al 12,5 per cento del risultato stesso. Tale risultato pari alla differenza tra il valore del patrimonio netto del fondo alla fine di ciascun anno solare - al lordo dellimposta sostitutiva accantonata e aumentato dei rimborsi e dei proventi eventualmente distribuiti - e il patrimonio netto allinizio dellanno. A questultimo si aggiungono: le sottoscrizioni effettuate nel corso dellanno (relativamente ai fondi aperti), tutti i redditi gi assoggettati a ritenuta a titolo di imposta o esenti e i proventi, comunque conseguiti, degli organismi di investimento collettivo del risparmio soggetti ad imposta sostitutiva (compresi dunque i proventi dei fondi immobiliari). Nel caso in cui in un periodo di imposta il risultato della gestione di un fondo risulti negativo, esso pu essere computato in diminuzione dei risultati di gestione dei periodi di imposta successivi - senza limiti temporali - oppure ceduto ad
(4) Cfr. il decreto del Ministro del tesoro del 15 luglio 1998 pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 167 del 20 luglio 1998.

altri fondi della medesima societ di gestione che, a loro volta, potranno portarlo in diminuzione del loro risultato ai fini della determinazione della imposta sostitutiva dovuta, gi a partire dal periodo di imposta in cui tale risultato negativo maturato. In tal caso limporto viene ovviamente riconosciuto in favore del fondo che ha maturato il risultato negativo assicurando dunque limmediata disponibilit del risparmio di imposta conseguito. Per linvestitore costituiscono proventi le somme o il valore normale dei beni distribuiti, anche in sede di riscatto o di liquidazione, nonch le somme o il valore normale dei beni percepiti in sede di cessione delle partecipazioni per un importo corrispondente alla differenza positiva tra lincremento di valore delle azioni o quote rilevato alla data della distribuzione, riscatto, liquidazione o cessione e lincremento di valore delle azioni o quote rilevato alla data di sottoscrizione o acquisto. Lincremento di valore delle azioni o quote rilevato dallultimo prospetto predisposto dalla societ di gestione. Per la tassazione dei proventi si applicano le seguenti disposizioni: - se conseguiti fuori dellesercizio dellattivit di impresa non sono soggetti a tassazione; - se percepiti nellesercizio di imprese commerciali concorrono a formare il reddito imponibile dei partecipanti e su di essi viene riconosciuto, per evitare una doppia imposizione, un credito di imposta pari al 15 per cento del loro ammontare. Con riguardo alle imprese di assicurazione che investono in Oicvm e sono tenute ad iscrivere le relative quote a valori correnti (come nel caso delle polizze unit linked) i proventi si intendono percepiti - e, pertanto, assumono la stessa rilevanza fiscale dei proventi realizzati in dipendenza della cessione o del rimborso dei contratti assicurativi - quando sono iscritti in bilancio. Di conseguenza, i proventi concorrono a formare il reddito nel periodo di imposta in cui la loro iscrizione effettuata e per essi spetta il credito di imposta del 15 per cento. Il credito di imposta deve essere computato in aumento del reddito imponibile e, quindi, per il medesimo importo, in diminuzione dellimposta lorda dovuta, analogamente a quanto accade per il credito di imposta sui dividendi. Per lottenimento del credito di imposta non occorre alcuna documentazione da parte della societ di gestione. Le plusvalenze e minusvalenze derivanti dalle partecipazioni assunte nellesercizio di imprese commerciali - anche se iscritte in bilancio - sono considerate fiscalmente irrilevanti, eccetto le rettifiche di valore che riducono il costo fiscalmente riconosciuto delle quote. Il valore della quota pubblicato sulla stampa gi al netto delle imposte dovute dal fondo. Lart. 12 del D.L. n. 269/2003 in esame ha ora disposto, con effetto immediato, una riduzione dellaliquota dellimposta sugli organismi di investimento collettivo in valori mobiliari specializzati

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in societ quotate di piccola e media capitalizzazione. In particolare, il risultato di gestione dei fondi comuni mobiliari italiani aperti (comprese le societ di investimento a capitale variabile - Sicav) e chiusi e di quelli cosiddetti ex lussemburghesi viene assoggettato alla minore imposta sostitutiva del 5 per cento, qualora sussistano le seguenti condizioni: - il regolamento del fondo preveda che non meno dei due terzi del relativo attivo siano investiti in azioni di societ di piccola o media capitalizzazione ammesse alla quotazione nei mercati regolamentati degli Stati membri dellUnione europea (UE); - il valore dellinvestimento nelle azioni delle predette societ non risulti inferiore, nel corso dellanno solare, ai due terzi del valore dellattivo per pi di un sesto dei giorni di valorizzazione del fondo (per pi di due mesi per i fondi chiusi) successivi al compimento del predetto periodo. Il valore dellattivo rilevato dai prospetti periodici del fondo al netto delleventuale risparmio di imposta, ricollegabile ai risultati negativi della gestione, contabilizzato nei prospetti medesimi. Il risparmio di imposta non essendo investibile non viene, infatti, preso in considerazione ai fini della verifica del raggiungimento del limite di investimento in questione. Appositi prospetti contabili, che consentano di verificare losservanza del requisito minimo di investimento previsto dalla disposizione precedente, devono essere tenuti a disposizione dellAmministrazione finanziaria fino alla scadenza dei termini stabiliti dallart. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Tale obbligo ricade, ovviamente, sul soggetto tenuto al versamento dellimposta sostitutiva sul risultato maturato della gestione (societ di gestione del risparmio o soggetto incaricato del collocamento nel territorio dello Stato per gli ex lussemburghesi). Circa lambito di applicazione della suddetta agevolazione, il decreto specifica che per societ di piccola o media capitalizzazione devono intendersi quelle con una capitalizzazione di mercato non superiore a 800 milioni di euro, determinata sulla base dei prezzi rilevati lultimo giorno di quotazione di ciascun trimestre solare. Sono state, inoltre, modificate le modalit di calcolo del risultato della gestione degli Oicvm stabilendo che esso si determina sottraendo dal valore del patrimonio netto del fondo alla fine dellanno al lordo dellimposta sostitutiva accantonata, aumentato dei rimborsi e dei proventi eventualmente distribuiti nellanno e diminuito delle sottoscrizioni effettuate nellanno, il valore del patrimonio netto allinizio dellanno, i proventi derivanti dalla partecipazione ad Oicvm soggetti ad imposta sostitutiva e il 60 per cento dei proventi derivanti dalla partecipazione ad organismi di investimento collettivo del risparmio di diritto estero situati in Stati membri dellUnione europea, conformi alle

direttive comunitarie che godono dellagevolazione in questione, nonch i proventi esenti e quelli soggetti a ritenuta a titolo di imposta. Lapplicazione dellimposta sostitutiva sul risultato di gestione del 12,5 per cento limitatamente al 40 per cento dei proventi derivanti dalla partecipazione agli Oicvm di diritto estero situati in Stati membri della Comunit e conformi alle direttive comunitarie specializzati nellinvestimento in societ di piccola e media capitalizzazione determina una tassazione pari al 5 per cento (12,5% 40), ossia la possibilit per gli Oicvm italiani che investono in tali fondi di godere dellagevolazione in questione. Tale risultato stato raggiunto dal legislatore escludendo, da un lato, lassoggettabilit di tali proventi allaliquota del 5 per cento introdotta dal decreto in esame per i fondi dedicati e, dallaltro, scorporando il 60 per cento dei proventi dal patrimonio netto finale. Con riguardo al credito di imposta riconosciuto ai partecipanti che abbiano sottoscritto, nellesercizio di impresa, quote di Oicvm dedicati, esso resta fissato al 15 per cento, anche se tali proventi hanno scontato limposta sostitutiva con la minore aliquota del 5 per cento. Tuttavia, per evitare che lo Stato si trovi a dover riconoscere a credito anche imposte non riscosse, si stabilito che il credito di imposta spettante sui proventi derivanti dalla partecipazione agli Oicvm dedicati, per la parte in cui non trova copertura nellimposta sostitutiva sul risultato di gestione e, quindi, per il 9 per cento di tali proventi, costituisce credito di imposta limitato con la conseguente applicazione delle norme relative al credito dimposta limitato sui dividendi contenute nel Tuir, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. Con riguardo agli organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero, situati in Stati membri dellUnione europea, conformi alle direttive comunitarie e le cui quote sono collocate nel territorio dello Stato che investono prevalentemente il proprio patrimonio in azioni quotate delle societ di piccola e media capitalizzazione, si stabilito che la ritenuta - posta in questo caso direttamente a carico dei partecipanti - operata non con laliquota ordinaria del 12,5 per cento ma con quella del 5 per cento. Come si rileva, la riduzione in questione non spetta per gli Oicvm non situati in Stati membri della UE ovvero non conformi alle direttive comunitarie e mira ad evitare discriminazioni fiscali allinterno della UE. Per tali Oicvm dedicati, il regolamento dellorganismo di investimento e le eventuali modifiche nonch appositi prospetti contabili che consentano di verificare losservanza del requisito minimo di investimento previsto dalla disposizione precedente devono essere tenuti a disposizione dellAmministrazione finanziaria, fino alla scadenza dei termini stabiliti dallart. 43 del D.P.R. n. 600/1973, dagli intermediari residenti che, essendo incaricati

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del pagamento dei proventi degli emittenti non residenti, devono assoggettarli a ritenuta. Nel caso in cui le quote o azioni di tali organismi di investimento dedicati sono collocate allestero, o comunque i relativi proventi sono conseguiti allestero senza applicazione della ritenuta, detti proventi, se percepiti al di fuori dellesercizio di impresa commerciale, sono assoggettati ad imposta sostitutiva, secondo le disposizioni contenute nellart. 16-bis del Tuir, con laliquota ridotta del 5 per cento. Modifiche sono state apportate anche alla disciplina delle forme pensionistiche complementari disciplinate dal D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, per consentire, anche a tali intermediari, di beneficiare dellaliquota ridotta di cui prevista lapplicazione per gli Oicvm di diritto italiano ed estero dedicati a societ quotate a piccola e media capitalizzazione. Le modifiche hanno riguardato il trattamento riservato agli Oicvm di diritto estero dedicati, prevedendo che i proventi derivanti dalla loro partecipazione concorrono alla formazione del risultato maturato di gestione limitatamente al 45,45 per cento del loro ammontare cui, anche in questa ipotesi, per mantenere lagevolazione accordata non si applica pi neppure la ritenuta ridotta del 5 per cento. Lassoggettamento di tale percentuale di proventi allimposta sostitutiva dell11 per cento si traduce, infatti, in un onere fiscale pari a circa il 5 per cento del relativo ammontare. La nuova disciplina prevede, pertanto, che il risultato di gestione dei fondi pensione si determina sottraendo dal valore del patrimonio netto al termine di ciascun anno solare, al lordo dellimposta sostitutiva, aumentato delle erogazioni effettuate per il pagamento dei riscatti, delle prestazioni previdenziali e delle somme trasferite ad altre forme pensionistiche, e diminuito dei contributi versati, delle somme ricevute da altre forme pensionistiche nonch dei redditi soggetti a ritenuta, del 54,55 per cento dei proventi derivanti dalla partecipazione ad organismi di investimento collettivo del risparmio di diritto estero situati in Stati membri dellUnione europea e conformi alle direttive comunitarie, le cui quote sono collocate nel territorio dello Stato che godono dellagevolazione in questione, dei redditi esenti o comunque non soggetti ad imposta e il valore del patrimonio stesso allinizio dellanno. I proventi derivanti da quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio soggetti allimposta sostitutiva con laliquota del 12,5 per cento concorrono a formare il risultato della gestione se percepiti o se iscritti nel rendiconto del fondo pensione e su di essi compete il credito di imposta del 15 per cento. Il credito di imposta compete, invece, nella misura del 6 per cento nel caso in cui gli Oicvm siano assoggettati ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi sul risultato della gestione con laliquota del 5 per cento.

Il riconoscimento della menzionata agevolazione agli Oicvm di diritto estero dedicati ha indotto a modificare anche il trattamento riservato alle gestioni individuali di portafoglio il cui risultato maturato della gestione soggetto - come noto ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi con laliquota del 12,5 per cento. Tale risultato viene ora determinato sottraendo dal valore del patrimonio gestito al termine di ciascun anno solare, al lordo dellimposta sostitutiva, aumentato dei prelievi e diminuito dei conferimenti effettuati nellanno, i redditi maturati nel periodo soggetti a ritenuta, i redditi che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente, i redditi esenti o comunque non soggetti ad imposta maturati nel periodo, i proventi da quote di organismi di investimento collettivo mobiliare soggetti ad imposta sostitutiva sul risultato di gestione, nonch da fondi comuni di investimento immobiliare, il 60 per cento dei proventi derivanti dalla partecipazione ad organismi di investimento collettivo di diritto estero dedicati situati in Stati membri dellUnione europea, conformi alle direttive comunitarie, le cui quote sono collocate nel territorio dello Stato. In tal modo il prelievo che si realizza su questi ultimi proventi corrisponde al 5 per cento e consente, dunque, di mantenere, anche in capo alle gestioni individuali di portafoglio, lagevolazione che il legislatore ha previsto, in via generale, per gli Oicvm dedicati in small caps. 4. Norme per i soggetti non residenti Lart. 6 del D.Lgs. n. 239/1996 tuttora in vigore prevede che non sono soggetti ad imposizione gli interessi, premi ed altri frutti percepiti da soggetti residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni e che non siano residenti negli Stati o territori non appartenenti allUE aventi un regime fiscale privilegiato, individuati dai decreti emanati ai sensi dellart. 76, comma 7-bis, del testo unico delle imposte sui redditi (Tuir), relativi ai seguenti titoli: - obbligazioni e titoli similari emessi da soggetti residenti, quali le banche (quotate e non), le societ per azioni con azioni negoziate (al momento dellemissione dei titoli obbligazionari) in mercati regolamentati italiani, gli enti pubblici economici trasformati in societ per azioni in base a disposizioni di legge (Ferrovie dello Stato, Iri, Eni, Enel e Ina) (5), con esclusione delle cambiali finanziarie;
(5) La risoluzione dellAgenzia delle Entrate n. 132/E del 10 giugno 2003 (in il fisco n. 24/2003, fascicolo n. 2, pag. 3825) ha precisato che la suddetta disciplina si applica anche agli interessi e agli altri proventi derivanti da obbligazioni emesse da aziende speciali trasformate in S.p.a. le quali, in base alle disposizioni contenute nel D.Lgs. 18 agosto 2000, n. 267, rientrano tra gli enti pubblici economici, ossia tra le societ le cui obbligazioni sono comprese nellambito di applicazione dellimposta sostitutiva disciplinata dal D.Lgs. n. 239/1996.

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- titoli senza cedola ottenuti attraverso la separazione delle cedole e del mantello di obbligazioni emesse dallo Stato, a tasso fisso non rimborsabili anticipatamente (6); - obbligazioni pubbliche emesse in Italia (titoli del debito pubblico, buoni postali di risparmio, cartelle di credito e altri titoli - come i buoni postali emessi dal 1 gennaio 1997 - della Cassa depositi e prestiti, obbligazioni e titoli similari emessi da Amministrazioni statali, anche con ordinamento autonomo, da regioni, province e comuni e da enti pubblici istituiti esclusivamente per ladempimento di funzioni statali o per lesercizio diretto di servizi pubblici in regime di monopolio) e titoli equiparati (titoli collocati in Italia dagli enti e organismi internazionali costituiti in base ad accordi internazionali resi esecutivi in Italia), indipendentemente dalla loro durata anche se inferiore a 18 mesi; - obbligazioni e titoli similari emessi in Italia o allestero da soggetti non residenti (ivi compresi i certificati di deposito emessi ante 20 giugno 1996); - titoli pubblici ed equiparati emessi allestero a decorrere dal 10 settembre 1992, indipendentemente dalla loro scadenza; - titoli obbligazionari emessi da enti territoriali secondo il disposto dellart. 35 della L. n. 724 del 23 dicembre 1994 (Boc, Bop e Bor); - titoli emessi, a fronte di operazioni di cartolarizzazione, da Special Purpose Vehicles (SPV, societ veicolo) (7). Con la normativa introdotta dal D.L. n. 269/2003, a partire dal 1 gennaio 2004 la platea dei soggetti non residenti da considerare esenti dallimposta sostitutiva viene ampliata a tutti i soggetti residenti in Stati che consentono, in concreto, un adeguato scambio di informazioni con lAutorit italiana, mirato ad assicurare il controllo sui soggetti beneficiari dellesenzione, anche se residenti in Stati o territori non appartenenti allUE aventi un regime fiscale privilegiato (di cui al citato art. 76, comma 7-bis, del Tuir, come individuati nei relativi decreti attuativi) (8). A seguito poi della trasformazione della Cassa depositi e prestiti (CDP) in societ per azioni disciplinata dallart. 5 del D.L. n. 269/2003, nel comma 25 di tale articolo si stabilito che Gli interessi e gli altri proventi dei titoli di qualsiasi natura e di
(6) Cfr. il decreto del Ministro delle finanze del 30 luglio 1998, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 181 del 5 agosto 1998. (7) Lart. 6 della L. n. 130 del 30 aprile 1999 stabilisce che a tali titoli si applica lo stesso trattamento stabilito per le obbligazioni emesse dalle societ per azioni con azioni negoziate in mercati regolamentati e per titoli similari, ivi compreso il trattamento previsto dal D.Lgs. n. 239/1996 in esame. (8) Cfr. E. Mignarri (a cura di), Guida pratica alla tassazione delle attivit finanziarie 2003, Bancaria Editrice, Roma, aprile 2003, Tavola C.4.

qualsiasi durata emessi dalla CDP S.p.A. sono soggetti al regime dellimposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 12,50% , cos come disciplinato dal D.Lgs. n. 239/1996. Con riguardo poi al rappresentante fiscale previsto dal D.Lgs. n. 239/1996 per lapplicazione della relativa disciplina con riguardo ai soggetti non residenti, si stabilito che tale compito pu essere svolto anche da una societ di gestione accentrata di strumenti finanziari autorizzata ai sensi dellart. 80 del testo unico sulla finanza (Tuf), approvato con D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58. Stessa disposizione stata introdotta per le azioni in deposito accentrato presso la Monte Titoli. Tali societ possiedono, infatti, secondo il legislatore - al pari delle banche e delle societ di intermediazione mobiliare - i requisiti di affidabilit e di garanzia richiesti per svolgere la funzione di rappresentante fiscale. Unulteriore modifica stata apportata alla normativa previgente secondo cui i soggetti non residenti che hanno conseguito proventi erogati da organismi di investimento collettivo soggetti ad imposta sostitutiva sul risultato di gestione hanno diritto, su richiesta entro il 31 dicembre dellanno in cui il provento stato percepito, al pagamento di una somma pari al 15 per cento dei proventi erogati. Tale normativa stata ora modificata stabilendo che tale somma spetta nella misura del 15 per cento, qualora tali proventi siano erogati da organismi di investimento collettivo soggetti ad imposta sostitutiva con laliquota del 12,5 per cento, e del 6 per cento, qualora siano erogati da organismi di investimento collettivo soggetti ad imposta sostitutiva con laliquota del 5 per cento. La norma in questione mira, ovviamente, ad assicurare che lammontare delle somme chieste a rimborso dai soggetti non residenti non ecceda quella dellimposta sostitutiva prelevata a carico dei fondi. Analoga norma di raccordo stata prevista per gli organismi di investimento collettivo mobiliare le cui azioni o quote sono sottoscritte esclusivamente da soggetti residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni che vengono considerati esenti dallimposta sostitutiva sul risultato di gestione, altrimenti dovuta con le aliquote del 12,5 per cento o del 5 per cento. In conseguenza tutti gli Oicvm sottoscritti da soggetti non residenti restano esenti dallimposta sostitutiva sul risultato di gestione. Inoltre, per lanno 2003 i soggetti non residenti che hanno conseguito proventi derivanti dalla partecipazione a fondi di investimento immobiliare quotati, nonch plusvalenze realizzate mediante la loro cessione o rimborso hanno diritto - su richiesta da presentare alla societ di gestione del fondo entro il 31 dicembre dellanno in cui il provento percepito o la plusvalenza stata realizzata - al pagamento di una somma pari all1 per cento del valore delle quote, proporzionalmente riferito al periodo di possesso rilevato in ciascun periodo di

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imposta. Tale importo non pu, comunque, essere superiore allimposta sostitutiva pagata dal fondo in relazione a ciascuna quota. In ogni caso il valore delle quote rilevato proporzionalmente al valore netto del fondo, una volta assolta limposta sostitutiva. Il pagamento disposto tramite la banca depositaria computandolo in diminuzione del versamento dellimposta sostitutiva dell1 per cento. Il pagamento non pu essere chiesto allAmministrazione finanziaria. Lambito di applicazione della suddetta norma limitato ai soggetti residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni. La norma in questione intende, dunque, uniformare il trattamento fiscale dei proventi percepiti dai suddetti soggetti non residenti in fondi immobiliari quotati a quello previsto, per gli stessi soggetti, sui fondi mobiliari di diritto italiano (esenzione da imposizione). 5. Disposizioni antielusive Con una norma di carattere antielusivo, si stabilito che limitatamente alle distribuzioni di utili accantonati a riserva ivi intendendosi incluse le distribuzioni sotto qualsiasi forma di utili e di riserve formate con utili - deliberate successivamente al 30 settembre 2003 e sino alla data di chiusura dellesercizio in corso al 31 dicembre 2003 - il credito di imposta sui dividendi compete solo come credito di imposta limitato e nel limite del 51,51 per cento. Agli acconti sui dividendi, deliberati ai sensi dellart. 2433-bis del codice civile, compete lo stesso regime fiscale dellutile distribuito o che sarebbe stato distribuito dallassemblea che approva il bilancio del relativo esercizio. Le menzionate disposizioni non si applicano alle distribuzioni di utili relativi al periodo di imposta chiuso antecedentemente al 31 dicembre 2003, ad esclusione di quelle deliberate prima del 30 settembre 2003 nel caso in cui dopo il 1 settembre 2003 sia stata deliberata la chiusura anticipata dellesercizio sociale. 6. Alcune annotazioni Labrogazione del coefficiente di rettifica sugli zero coupon e sui deep discount bond si pone in linea con quella relativa allequalizzatore sulle plusvalenze e sui redditi diversi effettuata con lart. 9 del D.L. 25 settembre 2001, n. 350, convertito, con modifiche, dalla L. 23 novembre 2001, n. 409, e costituisce un ulteriore passo nellottica di uniformare il sistema impositivo sui redditi di natura finanziaria, cos come previsto dalla delega sulla riforma del sistema fiscale statale in corso di attuazione. Con leliminazione del coefficiente si realizza, infatti, una tassazione uniforme, allatto del realizzo, di tutti i titoli obbligazionari, con o senza cedola. Per i titoli che rientrano nellambito di applicazione di tale coefficiente emerge peraltro, sotto il profilo fiscale, la convenienza a posti-

cipare leventuale cessione al prossimo anno, in quanto il decreto precisa, come detto, che non si fa luogo al rimborso o alla ripetizione di quanto dovuto a titolo di imposta sostitutiva. Con riguardo allagevolazione accordata ai fondi comuni volta ad orientare le scelte dei risparmiatori e degli investitori istituzionali verso la sottoscrizione di quote di fondi specializzati in titoli di piccole e medie imprese, la norma modifica il regime vigente con lintento di consentire agli Oicvm di fruire dellesenzione fin dallavvio dellattivit con linserimento nel regolamento del vincolo ad investire non meno di due terzi dellattivo in azioni quotate di societ di piccola o media capitalizzazione mentre, decorso un anno dalla data di avvio dellattivit ovvero dalla modifica del regolamento, gli Oicvm possono continuare a fruire dellesenzione solo se i due terzi del valore dellattivo siano investiti in tale tipologia di azioni. Nel periodo di imposta tale limite pu risultare non soddisfatto anche per pi giorni purch il numero dei giorni per i quali ci si verifichi non sia superiore ad un sesto dei giorni di valorizzazione (due mesi per i fondi chiusi). Le norme introdotte con riguardo agli Oicvm non si muovono peraltro secondo le linee di riforma previste dalla citata delega di riforma del sistema fiscale statale che, come noto, prevedono incisive innovazioni per la tassazione di tali intermediari che non dovrebbe essere pi basata - come nellattualit - sulla tassazione del risultato maturato annualmente in capo al fondo. Nella delega prevista, infatti, ladozione di un nuovo sistema di tassazione basato sulla tassazione dei redditi allatto del realizzo da parte degli investitori. Realizzo che pu avvenire periodicamente con la distribuzione dei proventi da parte del fondo, oppure allatto del riscatto. In tal modo il sistema di tassazione dei fondi comuni di diritto italiano verrebbe allineato a quello oggi riservato ai fondi comuni di diritto estero armonizzati collocati in Italia evitando, nei periodi di ascesa dei corsi, la tassazione di imponibili non realizzati ma soltanto maturati in capo al fondo e, in caso di quotazioni flettenti, la creazione di crediti di imposta meramente virtuali. Pertanto lunica forma di prelievo che trover ingresso sui fondi sar, secondo quanto previsto dalla delega, appunto quella di tipo proporzionale e sostitutivo effettuata - a cura della societ di gestione - al momento della distribuzione dei proventi periodici oppure, in caso di riscatto delle quote da parte dei partecipanti, sulla differenza tra limporto incassato e il prezzo pagato per la sottoscrizione. La base imponibile sar dunque unica e formata dalle componenti positive e negative realizzate dal sottoscrittore nel periodo di detenzione delle quote, senza la necessit di individuare - come avviene in altri ordinamenti - le singole componenti reddituali (interessi, dividendi, plusvalenze, eccetera). Passando al trattamento riservato ai soggetti non residenti, si rileva che lampliamento della pla-

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tea di soggetti da considerare esenti ricomprende, dal 1 gennaio 2004, anche i soggetti residenti nelle Filippine e le societ residenti negli Emirati Arabi Uniti, a Singapore, nella Corea del Sud, in Equador, a Malta e nelle Mauritius (9). Lesenzione accordata ai menzionati soggetti non riguarda soltanto i redditi di capitale sui titoli dei grandi emittenti ma si estende anche ai proventi di cui allart. 26-bis del D.P.R. n. 600/1973 relativi a pronti contro termine, riporto e prestito titoli, eccetera e ai redditi diversi di natura finanziaria, con la sola esclusione delle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate. La disposizione, come detto, si applica dal 1 gennaio 2004 e non chiarisce se si tratta dei redditi di capitale divenuti esigibili dal 1 gennaio 2004 e, quindi, se trova ingresso sullintero ammontare delle cedole che scadono successivamente a tale data o limitatamente al rateo di interessi maturato da tale data.
(9) Cfr. M. Piazza, Prove di sgravio sul risparmio, in Il Sole24 Ore del 2 ottobre 2003.

Infine, per quanto concerne le disposizioni antielusive in materia di crediti di imposta, la normativa costituisce una logica conseguenza, da un lato, della riduzione dellIrpeg nel periodo di imposta 2003 al 34 per cento (e quindi della necessit di allineare il relativo credito di imposta) e, dallaltro, della prevista introduzione, a partire dal prossimo anno, dellIres che non prevede pi listituto del credito di imposta sui dividendi. In particolare, si intende evitare che le societ deliberino - successivamente al 30 settembre 2003 - distribuzioni anomale di utili a favore di soci in situazioni di perdita fiscale al solo fine di trasformare il credito di imposta sui dividendi in un credito Irpeg che pu essere chiesto a rimborso, utilizzato in compensazione o ceduto (10). s
(10) Cfr. Senato della Repubblica, Atto n. 2518, Relazione tecnica al decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, in il fisco n. 40/2003, fascicolo n. 2, pag. 6079, e P. Cappellini e R. Lugano, Il dividendo va a caccia di convenienza, in Il Sole-24 Ore del 3 ottobre 2003.

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Riforma del diritto societario e trasformazione eterogenea
di Sandro Bartolomucci Partner Studio Santilli e Associati - Lexjus, Roma e Bonaventura Sorrentino Partner Studio Scium e Associati, Roma La diversa causa negoziale presente nellaccordo societario rispetto a quella caratterizzante il contratto associativo, ha sempre impedito - secondo parte della dottrina e consolidato orientamento giurisprudenziale - lammissibilit di trasformazioni di natura eterogenea, ossia di mutazioni del tipo societario da parte di entit giuridiche con differenti scopi: lucrativi per le societ di capitali e prevalentemente solidaristici per gli enti non commerciali. Giuridicamente la causa (1) - elemento essenziale ex art. 1325 del codice civile - ravvisabile nella funzione economico-sociale del contratto, ossia nellinteresse che loperazione contrattuale destinata a soddisfare, riconosciuto a priori dal legislatore per i cosiddetti contratti tipici, ovvero riconoscibile ex art. 1322, comma 2, ove lesercizio dellautonomia contrattuale giunga ad elaborare contratti atipici. Essa si distingue rispetto alloggetto del contratto che definisce il programma, ossia il contenuto dellaccordo delle parti, che dovr risultare ex art. 1346 possibile, lecito, determinato o determinabile (2). Tipicamente la trasformazione non comporta lestinzione di un soggetto e la contestuale nascita di un altro nuovo, ma la semplice modificazione del(1) M. Bianca, in Diritto Civile, ed. Giuffr: Il Contratto, pag. 447; Di Majo; Causa del negozio giuridico, in Enciclopedia giuridica Treccani; Claver Gosalbez, La causa del contratto, Zaragoza, 1998; Nicol, Aspetti pratici del concetto di causa, in Raccolta di scritti, Milano, Volume II, pag. 1379. (2) Santoro Passarelli, Dottrine generali del diritto civile, pag. 128; Cassazione 15 luglio 1993, n. 7844, in Giurisprudenza Italiana, 1995, Volume I, 1, pag. 734.

latto costitutivo e dunque della struttura della societ originaria (3). Questa muta il proprio abito, ma non la propria identit. Tale assunto viene confermato ed esplicitato dal nuovo art. 2498 del codice civile - come modificato dal D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6 (testo coordinato con avviso di rettifica e comunicati di errata-corrige in il fisco n. 35/2003, fascicolo n. 2, pag. 5400), cosiddetta riforma del diritto societario - che predica il principio della continuit dei rapporti giuridici, processuali e sostanziali, in capo allente trasformatosi (4). Il vecchio art. 2498 del codice civile, ancora vigente, disciplina esclusivamente la trasformazione di societ di persone in societ di capitali. Nel silenzio della legge sono state ritenute praticabili la trasformazione da un tipo allaltro entro la categoria delle societ lucrative, nonch quella da societ capitalistica in societ personale. In tali casi, viene realizzato - volontariamente o per necessit - il mutamento del tipo entro una medesima categoria, lasciando quindi invariato lo scopo originario, ma modificando la sola disciplina applicabile al rapporto (5). Controversa rimaneva lammissibilit di una trasformazione di una societ lucrativa in mutualistica, stante leterogeneit di causa e strutturale tra le due categorie societarie (6).

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(3) B. Quatraro, A. Fumagalli, S. DAmora, Le deliberazioni assembleari e consiliari, ed. Giuffr, pag. 798. (4) Cfr. la relazione al D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, in il fisco n. 33/2003, fascicolo n. 2, pag. 5191. (5) Di Sabato, Manuale delle societ, Utet, 1992, pagg. 688 e seguenti. (6) Cfr., per tutti, Cottino, Diritto commerciale, I, 2, Padova, 1987, pagg. 700 e seguenti. Per la trasformazione da cooperativa in societ lucrativa uno specifico divieto deriva dalla L. 17 febbraio 1971, n. 127.

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In sintesi gli ostacoli giuridici che principalmente non consentivano - secondo logiche esegetiche dottrinali e giurisprudenziali - trasformazioni eterogenee, venivano indicati nella diversit della causa e nella mancanza per i creditori di una adeguata tutela della integrit del capitale sociale, stante la perdita dalleventuale garanzia personale prestata dai soci, sulla quale gli stessi avevano fatto affidamento nellinstaurare rapporti con la societ. Ci, sullassunto della netta demarcazione e distinzione tra ente che svolge attivit commerciale finalizzata ad un fine lucrativo ed ente che persegua una finalit sociale, attraverso unattivit prevalentemente non commerciale. Va detto che ancor prima dellattuale riforma, parte della dottrina (7) assumeva posizioni critiche nel merito di tale limite, osservando che la mancata considerazione in sede di diritto positivo della trasformazione di altro tipo ed oggetto, si potesse spiegare considerando che il legislatore, nelle trasformazioni cosiddette regressive, ha ritenuto, in linea di principio, maggiormente garantiti i creditori sociali, a mezzo della responsabilit illimitata dei soci. Daltro canto, taluna dottrina eccepiva che, se lart. 2249, comma 2, del codice civile consente la costituzione di una societ a forma commerciale per lesercizio di attivit non commerciale, non si giustifica che una societ a forma commerciale non possa trasformarsi in societ avente per oggetto lesercizio di una attivit non commerciale. La stessa giurisprudenza (8) ha ritenuto, in taluni casi, consentita la trasformazione di unassociazione non riconosciuta in societ, esclusivamente in presenza di identit dello scopo economico perseguito (non lucrativo, ad esempio, nel caso di societ sportive). In altri casi - in base al principio della libert contrattuale - ha condizionato loperazione ad una deliberazione maggioritaria degli associati, semprech fosse prevista dallatto costitutivo. Le problematiche citate sono state superate con la riforma organica della disciplina in materia di societ di capitali e di societ cooperative di cui al D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, emanato in attuazione della legge delega del 3 ottobre 2001, n. 366, che intanto ha innovato la disciplina generale, anche recependo orientamenti giurisprudenziali e/o dottrinali consolidatisi nel tempo. Inoltre, ha introdotto nuove regole, disponendo: la trasformabilit dellente sottoposto a procedura concorsuale; la limitazione temporale delleccepibilit di invalidit dellatto trasformativo; la semplificazione delle procedure e lintroduzione di principi deliberativi maggioritari, tutelando comunque il socio dissenziente. Inoltre, aderendo al dettato dellart. 7, comma 1, lettera b), della legge delega n. 366/2001, ha ora
(7) B. Quatraro, A. Fumagalli, S. DAmora, op. cit. (8) Cass. 7 marzo 1977, n. 925; Trib. di Udine 20 luglio 1988; Trib. di Napoli, 9 aprile 1992; Corte di Appello di Trieste, Sez. II, 30 ottobre 1997.

previsto con gli artt. 2500-septies e 2500-octies distintamente (anche) la trasformazione eterogenea da/in societ di capitali, del tutto ignorata dal codice vigente. Unica condizione - della cui ragione non si trova motivazione, n agevole ipotizzarla - che la trasformazione, tra le tante opzioni praticabili, debba comunque coinvolgere una societ capitalistica (originaria o risultante). Il richiamo del comma 2 dellart. 2500-septies allarticolo precedente comporta, nel caso di trasformazione eterogenea da societ di capitali, la necessit in capo agli amministratori di predisporre una relazione che illustri le motivazioni e gli effetti delloperazione, da tenere depositata presso la sede sociale durante i trenta giorni che precedono lassemblea convocata per deliberare la trasformazione. Una distinzione in ambito eterogeneo tra la trasformazione da societ di capitali e quella in, allorch nel secondo caso sono richiesti quorum deliberativi diversi (non quello inderogabile dei due terzi degli aventi diritto, oltre al consenso di colui che assuma responsabilit personale illimitata nellente post trasformazione) a seconda della natura dellente che vuole trasformarsi in societ capitalistica. Certamente pi condizionanti risultano nella trasformazione in societ di capitali le limitazioni poste dallart. 2500-octies, commi 3 e 4, finalizzate ad impedire situazioni di inganno della pubblica fede, da parte di enti gi destinatari di pubbliche provvidenze ed agevolazioni, se non operazioni elusive. Intanto, la trasformabilit de qua delle associazioni pu essere impedita da un espresso divieto statutario, ovvero dalla legge, per particolari categorie. Inoltre, espressamente inibita alle ... associazioni che abbiano ricevuto contributi pubblici oppure liberalit e oblazioni del pubblico .... Inoltre, la norma transitoria dellart. 223-octies dispone che le associazioni e fondazioni, vigenti alla data del 1 gennaio 2004 (entrata in vigore della riforma) possano trasformarsi in societ di capitali ... soltanto quando [loperazione di trasformazione] non comporta distrazione, dalle originarie finalit, di fondi o valori creati con contributi di terzi o in virt di particolari regimi fiscali di agevolazione. Nellipotesi di fondi creati in virt di particolari regimi fiscali di agevolazione, la trasformazione consentita nel caso in cui siano previamente versate le relative imposte. Linterpretazione dellarticolo solleva dubbi circa la sua potenzialit applicativa. Ci chiediamo se le previsioni su richiamate incidano civilisticamente, realizzando una trasformazione eterogenea nella ipotesi - non espressamente indicata dalla normativa civilistica - di ente originariamente non profit che, per effetto della normativa fiscale, perda la qualifica di ente non commerciale, ex art. 111-bis del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir).

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Secondo tale fonte normativa, indipendentemente dalle previsioni statutarie, lente non profit perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente lattivit commerciale per un intero periodo di imposta. Notoriamente, ai fini della qualificazione commerciale dellente si tiene conto anche di una serie di parametri che si sostanziano in una comparazione delle immobilizzazioni, dei ricavi, dei redditi, delle componenti negative, utilizzati o prodotti nellambito dellattivit commerciale e qualora essa sia realizzata in misura maggiore rispetto ai parametri connessi allattivit istituzionale, leffetto quello della perdita dello status di ente non commerciale, con rilevanti conseguenze - anche sanzionatorie - di natura tributaria. Ci si chiesti per lungo tempo quale fosse leffetto, in sede civilistica, di una normativa di natura fiscale. In particolare, il dubbio riguardava la possibilit che una norma tributaria potesse incidere sulla natura civilistica dellente originariamente non profit. Nel caso che stiamo ipotizzando, il quesito si sostanzia nella possibilit, o meno, che perduta loriginaria qualifica di ente non commerciale, lo stesso anzich essere obbligato allo scioglimento, possa trasformarsi in una societ di capitali, realizzando la trasformazione eterogenea introdotta dalla riforma. Ex art. 2500-octies tale conseguenza sembra plausibile in via di principio, potendo essere ben motivata dallintervenuta perdita dello status di ente non commerciale, per effetto del dettato dellart. 111-bis del Tuir. Tuttavia, passando in rassegna le modalit di trasformazione eterogenea che possano riguardare enti associativi, riscontriamo alcune incongruenze. Lart. 2500-septies in materia di trasformazione da societ di capitali in - tra i tipi legalmente definiti - associazioni non riconosciute, prevede la possibilit di una trasformazione esclusivamente in ente associativo non riconosciuto. Il proprium di tale figura dato dal rivestire lente una (mera) soggettivit giuridica che resta priva del beneficio della responsabilit patrimoniale limitata al fondo comune. La restrizione probabilmente si giustifica nel non voler consentire l automatico e non dichiarato riconoscimento della personalit giuridica dellente post trasformazione. Ci, comunque, non impedisce che la societ trasformatasi in associazione non riconosciuta adotti - immediatamente o successivamente - la procedura ordinaria richiesta per lottenimento del riconoscimento (9). Parimenti dubbio il motivo per il quale, ex art.
(9) Cfr. D.P.R. 10 febbraio 2000, n. 361 Regolamento recante norme per la semplificazione dei procedimenti di riconoscimento di persone giuridiche private e di approvazione delle modifiche dellatto costitutivo e dello statuto (n. 17 dellallegato 1 della legge 15 marzo 1997, n. 59).

2500-octies, la sola associazione riconosciuta possa trasformarsi in societ di capitali. La ragionevole eccezione della necessaria personalit giuridica dellente originario quale condizione di siffatta trasformazione presta il fianco alla circostanza che pur tuttavia viene legittimata la trasformazione dei consorzi (interni) e delle comunioni aziendali che certo sono carenti di personalit giuridica. A parte tali motivi di dubbio, vere perplessit sorgono dal principio di continuit dei rapporti giuridici in capo allente derivato da una trasformazione, laddove il passaggio si realizzi da una fondazione ad una societ capitalistica, ovvero da questultima in una comunione dazienda. In tal caso, leffetto producibile dalla stipulazione dellatto trasformativo sembra ignorare le concrete problematiche che il predicato dellidentit soggettiva pu sollevare con riguardo ad enti che pi che eterogenei sembrano disomogenei. Tornando al quesito specifico della trasformabilit volontaria di un ex ente non commerciale - rectius: che abbia perduto ex art. 111-bis del D.P.R. n. 917/1986 tale qualificazione ai fini fiscali - in societ di capitali, certamente le su richiamate limitazioni legali assumono un carattere fortemente dubitativo. Pur ipotizzando la ricorrenza di un ente non profit che rivesta natura associativa riconosciuta - come richiesto dallart. 2500-octies - la mancata esclusione statutaria di una sua trasformabilit in societ capitalistica, n la ricorrenza di un siffatto limite in virt di una legge speciale, certamente potr ricorrere la circostanza dellincameramento di contributi pubblici e/o di liberalit e/o di oblazioni pubbliche, atteso che proprio la natura di ente non profit e il fine mutualistico/sociale perseguito, ben giustificavano la concessione di tale regime privilegiato. Il divieto legale risulta ancor pi pregnante, atteso che non sono previste soglie quantitative, n richiesta lattualit del regime agevolativo. Ancor pi limitante e stringente appare la previsione transitoria dellart. 223-octies che prende in considerazione ai fini della trasformabilit, le associazioni in essere al 1 gennaio 2004. Queste non potranno trasformarsi in societ di capitali ricorrendo due situazioni: allorch loperazione comporti distrazione di fondi creati in virt di particolari regimi fiscali di agevolazione, sebbene tale circostanza sia espressamente esclusa nel caso in cui siano state previamente versate le relative imposte. Ovvero, allorch loperazione produca la distrazione, dalle originarie finalit, ... di fondi o valori creati con contributi di terzi .... Vago risulta il significato da attribuirsi ai termini fondo o valore, se specifici e circoscritti contributi ancora restituibili, o invece veri e propri apporti al fondo comune associativo. Nel secondo caso, osserviamo che in caso di enti non profit, ci non configura una mera eventualit, essendo il patrimonio associativo alimentato pre-

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valentemente e naturalmente dai contributi - e dai loro proventi - a qualsiasi titolo (oneroso o di liberalit) corrisposti da terzi, proprio in virt di una volont di apporto di utilit destinate al raggiungimento del fine di solidariet sociale. Detto questo, non risulta chiaro se limpedimento normativo sostanzi un impedimento di principio alla trasformazione, ovvero intanto ricorra il divieto fintantoch non sia possibile costituire un capitale di dotazione iniziale della societ post trasformazione che non comporti lutilizzo di quei fondi o valori. Linterpretazione letterale degli articoli citati sembra condurre ad una esclusione tout court della possibilit di trasformazione dellente gi non profit in societ capitalistica, soluzione questa che tenendo in considerazione lattuale realt economica e sociale del cosiddetto Terzo Settore, sembra fortemente penalizzante, oltre che causa di unimmotivata disparit di trattamento. auspicabile lintervento di integrazioni normative o di indicazioni interpretative ed applicative, capaci di impedire la necessariet dellunica alternativa praticabile, quale la liquidazione e la conseguente estinzione dellente. Per concludere, quanto alla corretta regolamentazione fiscale nelle ipotesi di trasformazione eterogenea la Commissione adita, nel predisporre lo schema articolato relativo alladeguamento del vigente sistema fiscale alla riforma del diritto societario, ha elaborato lart. 123-bis quale nuova disposizione da inserire nellambito del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e finalizzata a consentire nellipotesi di trasformazione da societ di capitali a soggetto non commerciale - il realizzo al valore normale dei beni della societ, salvo che non con-

fluiscano nellambito delloperativit imprenditoriale dellente non commerciale. Sostanzialmente in tale caso leffetto quello di una rilevanza fiscale del trasferimento per i maggiori valori in capo allente trasformato non svolgente attivit di impresa, imponibilit giustificata dalla destinazione dellazienda a finalit estranee allesercizio dellimpresa. Nellipotesi di trasformazione da soggetto non commerciale a societ di capitali il nuovo disposto normativo paragona, per gli effetti fiscali, loperazione in questione ad un conferimento costituendo il passaggio fiscalmente unipotesi di realizzo. Ne deriva che i beni dellente non commerciale trasferiti nella societ vanno valutati al valore normale con leffetto che le relative plusvalenze avrebbero unincidenza fiscale in base al valore normale da assumere come costo fiscalmente riconosciuto della societ. La relazione di accompagnamento appalesa che la qualificazione della trasformazione eterogenea come conferimento richiede lampliamento delle fattispecie imponibili di cui allart. 81 del Tuir dovendo contemplare - le plusvalenze derivanti dallapporto - conferimento di beni in sede di trasformazione eterogenea; chiaramente la rilevanza fiscale si avr solo ove ricorrano le condizioni previste dallattuale art. 81. La regolamentazione fiscale da ritenersi coerente e corretta in uninterpretazione sinergica con lidentit civilistica delloperazione.

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LIva nella cessione di aree e opere di urbanizzazione

Il pi recente orientamento dellAgenzia delle Entrate: una questione definitivamente risolta?

di Marco Posarelli

Premessa. Oneri di urbanizzazione e cessione di opere di urbanizzazione a scomputo. Cessioni gratuite di aree in esecuzione di convenzioni di lottizzazione Gli interventi che costituiscono trasformazione urbanistica ed edilizia del territorio sono subordinati, a norma dellart. 10 del D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380, al rilascio di permesso di costruire al proprietario dellimmobile o a chi ha titolo per richiederlo (1). Il permesso di costruire rilasciato in conformit alle previsioni degli strumenti urbanistici, dei regolamenti edilizi e della disciplina urbanisticoedilizia vigente (2). Il permesso oneroso ai sensi

dellarticolo 16 (3) comunque subordinato allesistenza delle opere di urbanizzazione primaria o alla previsione da parte del comune dellattuazione delle stesse nel successivo triennio, ovvero allimpegno degli interessati di procedere allattuazione delle medesime contemporaneamente alla realizzazione dellintervento oggetto del permesso (4). Il rilascio del permesso di costruire comporta la corresponsione di un contributo commisurato allincidenza degli oneri di urbanizzazione nonch al costo di costruzione (5). Il contributo concessorio si compone pertanto di una quota relativa agli oneri di urbanizzazione, da corrispondersi allatto del rilascio del permesso e rateizzabile e di una quota relativa al costo di costruzione, determinata allatto del rilascio e corrisposta in corso dopera, con le modalit e le

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(3) Art. 12, comma 1, del testo unico. (1) D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380, Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia edilizia, in vigore dal 30 giugno 2003, lart. 10 (Interventi subordinati a permesso di costruire) sostituisce i previgenti e abrogati art. 1 della L. 28 gennaio 1977, n. 10 (cosiddetta legge Bucalossi) e art. 25, comma 4, della L. 28 febbraio 1985, n. 47 (Condono edilizio). (2) Art. 12, comma 1, del D.P.R. n. 380/2001, salva la possibilit di eseguire interventi edilizi in assenza di programmazione urbanistica, nei casi previsti dallart. 9 dello stesso testo unico. (4) Art. 12, comma 2, del testo unico. (5) Art. 16, comma 1, del testo unico, Salvo quanto disposto dallarticolo 17, comma 3 ... (che individua i casi nei quali il contributo non dovuto: interventi in zone agricole, interventi di ristrutturazione e ampliamento non superiore al 20 per cento, impianti, attrezzature, eccetera, realizzate dagli enti istituzionalmente competenti, opere di urbanizzazione, eseguite anche da privati, in attuazione di strumenti urbanistici, eccetera).

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garanzie stabilite dal comune, non oltre sessanta giorni dallultimazione della costruzione (6). Tralasciando la quota relativa al costo di costruzione, che ai fini che qui interessano non rileva, si osserva, con riguardo alla quota relativa agli oneri urbanizzativi (7), che lart. 16, comma 2, capoverso, del D.P.R. n. 380 del 2001, consente al titolare del permesso di costruire A scomputo totale o parziale della quota ... di obbligarsi a realizzare direttamente le opere di urbanizzazione ... con le modalit e le garanzie stabilite dal comune, con conseguente acquisizione delle opere realizzate al patrimonio indisponibile del comune. Il Piano regolatore generale (PRG), normalmente, individua e definisce le porzioni di territorio comunale in cui ammesso lintervento edilizio diretto (con singolo permesso di costruire o, in precedenza, concessione edilizia singola) e quelle nelle quali ledificazione (e, quindi il rilascio del permesso di costruire) subordinata alla formazione ed allapprovazione di strumenti attuativi o esecutivi del Piano generale (piani particolareggiati, piani per ledilizia economica e popolare, eccetera). Tale evenienza si verificher, ordinariamente, laddove si tratti di urbanizzare per la prima volta una zona o un comprensorio del territorio comunale. Pur essendo la materia della pianificazione urbanistica trasferita alla competenza regionale (e quindi, con una pluralit di normative, per quanto riguarda gli strumenti attuativi del PRG quante sono le regioni) i criteri generali in tema di lottizzazione di aree sono tuttora individuabili nella legge urbanistica del 1942 (8).

(6) Art. 16, comma 2, del testo unico. (7) Tali oneri si distinguono in oneri di urbanizzazione primaria relativi ai seguenti interventi: strade residenziali, spazi di sosta o di parcheggio, fognature, rete idrica, rete di distribuzione dellenergia elettrica e del gas, pubblica illuminazione, spazi di verde attrezzato (art. 16, comma 7, del testo unico) compresi i cavedi multiservizi e i cavidotti per il passaggio di reti di telecomunicazioni (art. 16, comma 7-bis) ed in oneri di urbanizzazione secondaria relativi ai seguenti interventi: asili nido e scuole materne, scuole dellobbligo nonch strutture e complessi per listruzione superiore allobbligo, mercati di quartiere, delegazioni comunali, chiese e altri edifici religiosi, impianti sportivi di quartiere, aree verdi di quartiere, centri sociali e attrezzature culturali e sanitarie. Nelle attrezzature sanitarie sono ricomprese le opere, le costruzioni e gli impianti destinati allo smaltimento, al riciclaggio o alla distruzione dei rifiuti urbani, speciali, pericolosi, solidi e liquidi, alla bonifica delle aree inquinate (art. 16, comma 8, del testo unico). Lincidenza degli oneri di urbanizzazione primaria e secondaria stabilita con deliberazione del consiglio comunale in base a tabelle parametriche definite dalla regione per classi di comuni (in relazione allampiezza ed allandamento demografico dei comuni, alle loro caratteristiche geografiche, eccetera) (art. 16, comma 4, del testo unico) e gli oneri sono aggiornati ogni cinque anni in relazione ai riscontri e prevedibili costi delle opere di urbanizzazione primaria, secondaria e generale (art. 16, comma 6, del testo unico). (8) L. 17 agosto 1942, n. 1150. In particolare, lart. 28 (Lottizzazione di aree), tuttora in vigore, dopo aver sancito,

Lautorizzazione alla lottizzazione, in base alle previsioni dellart. 28, comma 5, della legge, subordinata alla stipulazione di una convenzione che preveda la cessione gratuita delle aree necessarie per le opere di urbanizzazione primaria precisate dallarticolo 4 della legge 29 settembre 1964, n. 847 (9), nonch la cessione gratuita delle aree necessarie per le opere di urbanizzazione secondaria (in proporzione allentit ed alle caratteristiche degli insediamenti da realizzare) nonch lassunzione, a carico del proprietario, degli oneri relativi alle opere di urbanizzazione primaria e di una quota parte delle opere di urbanizzazione secondaria o di quelle opere che siano necessarie per allacciare la zona ai pubblici servizi (10). In conclusione, al fine di realizzare o di partecipare alla realizzazione delle necessarie infrastrutture (ovvero di integrare quelle esistenti) per far fronte al maggior carico urbanistico derivante dal nuovo intervento edilizio, la legge richiede, nel caso di rilascio del singolo permesso di costruzione, la corresponsione di un contributo per lesecuzione delle inerenti opere urbanizzative ovvero, nel caso della convenzione per lattuazione di un piano attuativo del piano regolatore generale in considerazione della particolare consistenza degli interventi richiesti - e dellassenza o carenza di infrastrutture - oltre al pagamento del contributo anche la cessione gratuita delle aree occorrenti alla realizzazione delle opere di urbanizzazione. In buona sostanza, il contributo di urbanizzazione, determinato in misura corrispondente allentit ed alla qualit delle opere di urbanizzazione necessarie, costituisce il pagamento, da parte del concessionario, delle opere eseguite dal comune, delle quali rappresenta il corrispettivo.
al comma 1, il divieto generale di procedere alla lottizzazione dei terreni a scopo edilizio Prima dellapprovazione del piano regolatore generale o del programma di fabbricazione ..., dispone che, in presenza di tali piani, e fino a quando non sia stato approvato il piano particolareggiato di esecuzione ... il comune pu autorizzare la lottizzazione. (9) Attualmente definite, come rilevato in precedenza, dallart. 16, commi 7, 7-bis e 8, del testo unico sulledilizia. (10) Analogamente, ad esempio, la legge della regione Piemonte 5 dicembre 1977, n. 56 (Tutela ed uso del suolo), che allart. 45 (Contenuto delle convenzioni relative ai piani esecutivi), dispone: La convenzione prevede essenzialmente: 1) la cessione gratuita, entro i termini stabiliti, delle aree necessarie per le opere di urbanizzazione primaria e secondaria; 2) il corrispettivo delle opere di urbanizzazione primaria, secondaria e indotta da realizzare a cura del Comune, secondo quanto disposto dallart. 5 della legge 28 gennaio 1977, n. 10 ed i criteri per il suo aggiornamento in caso di pagamento differito; qualora dette opere vengano eseguite a cura e spese del proprietario o di altro soggetto privato, la convenzione deve prevedere le relative garanzie finanziarie, le modalit di controllo sulla esecuzione delle opere, nonch i criteri per lo scomputo totale o parziale della quota dovuta a norma dellart. 11 della legge 28 gennaio 1977, n. 10 e le modalit per il trasferimento delle opere al Comune ....

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In ogni caso, in relazione al pagamento degli oneri di urbanizzazione, consentita al privato lesecuzione diretta delle opere urbanizzative, da cedersi gratuitamente al comune a scomputo totale o parziale degli oneri medesimi. La legge prevede quindi (anzi impone come indefettibile presupposto per lesercizio dellattivit edilizia) unobbligazione di natura pecuniaria, al cui adempimento subordinato il rilascio della concessione (o dellautorizzazione alla lottizzazione), con facolt per il soggetto debitore di eseguire, alternativamente in luogo del pagamento, un facere. La cessione gratuita delle aree ai comuni, stabilita dalle convenzioni di lottizzazione (piani particolareggiati di iniziativa privata, piani per insediamenti produttivi, piani per ledilizia popolare ed economica, eccetera), e la cessione gratuita delle opere di urbanizzazione ai comuni, a scomputo del contributo di urbanizzazione, richiesta per il rilascio di concessioni singole o di autorizzazioni a lottizzare, ha posto problemi interpretativi in merito allassoggettamento ad Iva di tali operazioni. La questione, pur essendo stata risolta legislativamente, non sembra tuttavia ancora completamente definita, in tutti gli aspetti, come emerge da alcune applicazioni fatte dalla prassi amministrativa. Il trattamento ai fini Iva del contributo di urbanizzazione, della cessione di aree e di opere di urbanizzazione a scomputo del contributo. Lart. 51 della L. 21 novembre 2000, n. 342 Il contributo per il rilascio della concessione edilizia previsto dalla previgente normativa edilizia (11) stato costantemente considerato dallAmministrazione finanziaria come un prelievo tributario (12).
(11) Art. 3 dellabrogata L. n. 10/1977 (La concessione comporta la corresponsione di un contributo commisurato allincidenza delle spese di urbanizzazione nonch al costo di costruzione) - ora sostituito dallart. 16, comma 1, del testo unico in materia edilizia. (12) Nella fattispecie il rapporto che si pone in essere tra il comune ed il destinatario della concessione non ha natura sinallagmatica, dovendosi riconoscere in esso innegabili caratteristiche di generalit, tipiche del rapporto tributario, analogamente, del resto, a quanto gi riconosciuto in regime di Ige per i contributi di fognatura (nota n. 363292 del 16 gennaio 1978, in il fisco n. 3/1978, pag. 61, risoluzioni n. 250254 del 28 agosto 1978, in banca dati il fiscovideo e n. 999999 del 26 marzo 1984, in banca dati il fiscovideo, e nota n. 363977 del 20 aprile 1979, in il fisco n. 16/1979, pag. 1584). Diversamente, la giurisprudenza amministrativa, dopo aver variamente rilevato il carattere tributario (di tassa, di obbligazione latamente tributaria, di tributo speciale) del contributo concessorio ovvero il carattere non tributario di prestazione patrimoniale imposta, ha successivamente distinto, nellambito dellunitario istituto del contributo concessorio, un contributo afferente il costo di costruzione avente natura di tributo speciale, ed un contributo per oneri di urbanizzazione definito come corrispettivo di diritto pubblico, di natura non tributaria, posto a carico del costruttore

Conseguentemente, veniva escluso che le somme corrisposte a tale titolo potessero assumere rilevanza agli effetti dellimposta sul valore aggiunto (13). Di converso, lAmministrazione finanziaria riteneva che il trattamento di esclusione da Iva non potesse aver luogo ove il concessionario (evidentemente qualora soggetto allimposta sul valore aggiunto) si fosse obbligato a realizzare direttamente le opere di urbanizzazione a scomputo totale o parziale della quota di contributo dovuta al comune. Ci in quanto in tale ipotesi si sarebbe posto in essere un distinto rapporto in base al quale limpresa concessionaria si obbliga ad eseguire nellinteresse del comune i lavori relativi alle opere di urbanizzazione, da configurarsi, pertanto, come prestazione di servizi imponibile allIva ai sensi dellart. 3, comma 1, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, il cui corrispettivo costituito dagli importi parzialmente o totalmente scomputati a favore del titolare della concessione (14). Lorientamento della prassi amministrativa non veniva tuttavia condiviso dalla giurisprudenza tributaria che, proprio partendo dalla considerazione che gli oneri di urbanizzazione costituiscono prestazioni tributarie, come tali non soggette ad Iva, traeva la conclusione dellinassoggettabilit allimposta anche nellipotesi in cui gli oneri medesimi non venissero corrisposti in denaro, bens mediante lesecuzione diretta delle opere di urbanizzazione (15). La vexata quaestio ha trovato definitiva soluzione in sede legislativa con la L. 21 novembre 2000, n. 342 (Misure in materia fiscale, Collegato fiscale alla legge Finanziaria 2000) che allart. 51
a titolo di partecipazione ai costi delle opere di urbanizzazione in proporzione allinsieme dei benefici che la nuova costruzione ne ritrae (Cons. di Stato, Sez. V, 26 luglio 1984, n. 592; 23 maggio 1997, n. 529; 27 febbraio 1998, n. 201, 14 dicembre 2001, n. 2575). (13) Provvedimenti citati alla nota 12. (14) Nota n. 363977 del 20 aprile 1979, cit., e nota n. 397527 del 14 giugno 1984 (in il fisco n. 30/1984, pag. 4875). In questultima veniva individuato il momento impositivo Iva, ai sensi dellart. 6 del D.P.R. n. 633/1972, allatto del pagamento del corrispettivo ovvero, in mancanza di corrispettivo, allorquando si compiono le operazioni di quantificazione del valore dellopera realizzata in funzione di scomputo del predetto contributo, operazioni che, di norma si verificano allatto della formale consegna delle opere stesse. (15) Comm. trib. di I grado di Alessandria, Sez. II, 26 giugno 1986, n. 380 (nella quale si osserva che: Lassoluta mancanza di un contenuto sinallagmatico alla convenzione e la possibilit, per il cessionario, di estinguere lobbligazione tributaria mediante lesecuzione diretta delle opere di urbanizzazione ... in alternativa al pagamento del tributo, sottrae, pertanto, il valore delle opere eseguite alla imponibilit del tributo Iva o di qualsiasi altro tributo in genere che, per definizione, non pu e non deve colpire ci che gi rappresenta una obbligazione tributaria, pena unillegittima e iniqua duplicazione dimposta); Comm. trib. di II grado di Alessandria, Sez. II, 27 ottobre 1988, n. 505; Comm. trib. di I di grado di Piacenza, Sez. II, 5 luglio 1986, n. 482.

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(Acquisizione di aree e di opere da parte dei comuni) dispone che Non da intendere rilevante ai fini dellimposta sul valore aggiunto, neppure agli effetti delle limitazioni del diritto alla detrazione, la cessione nei confronti dei comuni di aree o di opere di urbanizzazione, a scomputo di contributi di urbanizzazione o in esecuzione di convenzioni di lottizzazione. Con tale disposizione, che supera il contrastante orientamento sussistente sulla predetta problematica tra la prassi ministeriale e la giurisprudenza amministrativa (16), stata quindi esplicitamente riconosciuta lirrilevanza (e, quindi, il non assoggettamento) ad Iva delle cessioni di aree e di opere di urbanizzazione ai comuni a scomputo della quota dovuta per oneri di urbanizzazione, analogamente a quanto costantemente ritenuto per il pagamento in denaro degli oneri di urbanizzazione. Poich lo scomputo pu essere totale o parziale ne consegue lindifferenza ai fini Iva della modalit di adempimento dellobbligazione, pagamento in denaro, cessione di aree e/o di opere, pagamento in parte in denaro ed in parte attraverso la cessione di aree e/o di opere. Se il problema dellassoggettamento ad Iva delle cessioni di cui si tratta pu ritenersi concluso in quanto risolto per legge, nondimeno pare il caso di fare cenno a due implicazioni derivanti dalla stessa norma dellart. 51, in relazione al diritto di detrazione ed alla precisa delimitazione delle opere scomputabili. La previsione di non limitazione del diritto di detrazione La cessione delle aree e/o delle opere, ai sensi del citato art. 51 del Collegato alla Finanziaria del 2000, non rilevante ai fini dellimposta sul valore aggiunto, neppure agli effetti delle limitazioni del diritto alla detrazione ; in altre parole, loperazione di cessione al comune, pur non essendo soggetta ad Iva non preclude la detrazione dellimposta assolta a monte sugli acquisti ad essa inerenti (17). Come noto lart. 19, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, fissa il principio generale della indetraibilit totale, per destinazione, dellIva relativa allacquisto ed alla importazione di beni e servizi afferenti operazioni comunque non soggette allimposta, salve le ipotesi in cui la indetraibilit
(16) Cos la circolare 16 novembre 2000, n. 207/E, punto 2.1.11 (in allegato a il fisco n. 44/2000). (17) La stessa circolare n. 207/E, cit., espressamente ribadisce che il legislatore ha avuto modo di prevedere che loperazione di cessione non determina alcun limite alla possibilit di esercitare il diritto alla detrazione dellIva assolta sugli acquisti di beni e servizi afferenti le operazioni in questione, effettuati da parte delle imprese concessionarie.

non si applica individuate dal successivo comma 3 (18). Poich la fattispecie delle cessioni di cui si tratta (e degli acquisti di beni e servizi relativi a tali cessioni) non in alcun modo prevista n altrimenti riconducibile ai casi contemplati nel comma 3 dellart. 19 del D.P.R. n. 633, sono possibili, a nostro avviso due diverse interpretazioni/spiegazioni del contrasto della previsione contenuta nellart. 51 della L. n. 342/2000, con i principi generali della disciplina Iva volti ad impedire che giungano detassate al consumatore finale le operazioni riferibili ad altre operazioni a loro volta non gravate da imposta. In primo luogo si potrebbe ritenere che il contrasto sia effettivo. In tal caso lart. 51 del Collegato alla Finanziaria 2000 avrebbe introdotto una nuova e particolare tipologia di operazioni non soggette ad Iva non codificata nel comma 3 dellart. 19 del D.P.R. n. 633, cio la cessione di aree e opere di urbanizzazione ai comuni a scomputo di contributi di urbanizzazione o in esecuzione di convenzioni di lottizzazione, per la quale non trova applicazione la indetraibilit di cui al comma 2 dello stesso art. 19. In sostanza, limposta relativa agli acquisti di beni o servizi afferenti le cessioni in argomento ai comuni sarebbe detraibile, pur in presenza di operazioni non soggette ad Iva, in deroga al disposto dellart. 19, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972. Oppure, prospettabile una diversa interpretazione secondo la quale la deroga sarebbe in realt solo apparente. Va osservato, infatti, che in base ai principi generali in tema di detraibilit, il diniego alla detrazione dellimposta, pur concernendo i beni e i servizi impiegati in operazioni non soggette allimposta non si intende esteso a quelli indirettamente e funzionalmente ricollegabili ad altre
(18) D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni ed integrazioni Art. 19 Detrazione (comma 3) 3. La indetraibilit di cui al comma 2 non si applica se le operazioni ivi indicate sono costituite da: a) operazioni di cui agli articoli 8, 8-bis e 9 o a queste assimilate dalla legge, ivi comprese quelle di cui agli articoli 40 e 41 del decreto-legge 31 (rectius: 30, n.d.r)., agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427; b) operazioni effettuate fuori dal territorio dello Stato le quali, se effettuate nel territorio dello Stato, darebbero diritto alla detrazione dellimposta; c) operazioni di cui allarticolo 2, terzo comma, lettere a), b), d) ed f); d) cessioni di cui allarticolo, 10, n. 11), effettuate da soggetti che producono oro da investimento o trasformano oro in oro da investimento; e) operazioni non soggette allimposta per effetto delle disposizioni di cui al primo comma dellarticolo 74, concernente disposizioni relative a particolari settori.

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operazioni imponibili o ad esse assimilate dalla legge ai fini della detrazione (19). Per limpresa concessionaria (o lottizzante) lacquisto di beni e di servizi per effettuare la cessione al comune delle aree e/o delle opere di urbanizzazione fa parte, in realt, dellordinaria attivit di impresa, diretta a realizzare la costruzione edilizia al fine di venderla a terzi. In altre parole, lacquisto dei beni e servizi afferenti un bene la cui cessione non rilevante ai fini Iva rappresenta per il soggetto che lo effettua (limpresa che costruisce) un momento essenziale della propria attivit imprenditoriale, essendo la conditio sine qua non per poter ottenere i titoli abilitativi per poter costruire o lottizzare e quindi per poter cedere successivamente il prodotto finito. In tale ottica gli acquisti di cui si tratta sarebbero pertanto teleologicamente, ma intimamente, inerenti (o afferenti, secondo la terminologia Iva) alleffettuazione di operazioni imponibili nellambito dellesercizio dellordinaria attivit di impresa. Conseguentemente, aderendo a tale tesi la detrazione dellimposta assolta sugli acquisti deve ritenersi consentita in via ordinaria, non estendendosi ad essi, secondo il principio dianzi esposto, il divieto di indetraibilit. In ogni caso, lacquisto di beni e servizi inerenti alle aree od alle opere urbanizzative da realizzare consente di detrarre in maniera completa ed integrale limposta sugli stessi assolta, senza che la successiva cessione delle aree o delle opere possa comunque escludere o limitare la detrazione in precedenza operata, anche con riguardo ad eventuali ipotesi di rettifica della detrazione ai sensi dellart. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972 (la cui applicabilit deve intendersi esclusa). Lindividuazione dei beni cedibili al comune non rilevanti ai fini dellimposta sul valore aggiunto a norma dellart. 51 della L. n. 342 del 2000 Lart. 51 della L. 21 novembre 2000, n. 342, come si detto, considera non rilevanti ai fini dellimposta sul valore aggiunto la cessione ... di aree o di opere di urbanizzazione, a scomputo di contributi di urbanizzazione o in esecuzione di convenzioni di lottizzazione. La norma abbraccia, quindi, nel regime di non rilevanza Iva, accomunandole nellidentico trattamento di non soggezione al tributo, le distinte ipotesi: a) della cessione di opere di urbanizzazione a scomputo del contributo per oneri di urbanizzazio(19) Cos circolare n. 328/E del 24 dicembre 1997, punto 3.1 (in allegato n. 2 a il fisco n. 1/1998, pag. 323 e comunicato di rettifica in il fisco n. 2/1998, pag. 566), che richiama sul punto la relazione al D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 313 con il quale stato riformulato lart. 19 del D.P.R. n. 633/1972.

ne finalizzato al rilascio della concessione edilizia (di cui agli artt. 11, 5 e 3 della L. n. 10/1977 e, attualmente, di cui allart. 16 del D.P.R. n. 380/2001, testo unico in materia edilizia) e della cessione di opere di urbanizzazione a scomputo del corrispettivo delle opere di urbanizzazione e, b) della cessione di aree necessarie per le opere di urbanizzazione nellambito della convenzione di lottizzazione (di cui allart. 28 della legge urbanistica del 1942 e delle leggi regionali sui piani attuativi del PRG). La circolare n. 207/E del 2000 dellAgenzia delle Entrate, esplicativa dellart. 51, pur confermando la portata generale ed onnicomprensiva della norma commentata, potrebbe tuttavia, in considerazione della sua formulazione e di alcuni richiami in essa contenuti, generare dubbi e perplessit sullesistenza di possibili limitazioni riguardo ai beni che possono formare oggetto della cessione. Ci si riferisce ai punti del provvedimento nei quali precisato che il trattamento Iva stabilito dallart. 51 riguarda le cessioni a scomputo della quota di contributo per oneri di urbanizzazione o in esecuzione di convenzioni di lottizzazione come disciplinato dalle disposizioni di cui alla L. 28 gennaio 1977, n. 10 (cosiddetta Legge Bucalossi) e laddove detto che la cessione di aree ed opere di urbanizzazione a scomputo, gode dello stesso trattamento fiscale applicabile al versamento in denaro della quota effettuato, alternativamente, dallimpresa concessionaria. Il richiamo alla L. n. 10 del 1977 (ovvero, in oggi al testo unico sulledilizia) ed alla cessione a scomputo degli oneri di urbanizzazione senzaltro corretto e pertinente, ma non tuttavia esaustivo, in quanto riguarda una soltanto delle fattispecie considerate dalla legge, ma non anche laltra relativa alla cessione gratuita delle aree necessarie per le opere di urbanizzazione, richiesta oggettivamente per la stipulazione di una convenzione di lottizzazione in aggiunta ed al di fuori di qualsiasi scomputo di contributo (comunque dovuto in assenza dellesecuzione alternativa delle opere). Il rilievo non pare semplicemente terminologico e, quindi, irrilevante, considerando che mentre per lo scomputo degli oneri urbanizzativi - in caso sia di rilascio di permesso a costruire e di stipula della convenzione di lottizzazione - sar evidentemente indispensabile che le opere edilizie eseguite in alternativa siano esclusivamente opere di urbanizzazione primaria o secondaria in s, analoga esigenza non richiesta, n altrimenti desumibile dalla legge, per la cessione delle aree dirette alla realizzazione delle opere di urbanizzazione, le quali non sono n debbono necessariamente essere opere di urbanizzazione esse stesse (bens sufficiente che si tratti di aree individuate e previste dalla convenzione necessarie per le opere). Accedendo alla tesi limitativa che emerge dalla circolare n. 207/E del 2000 si giungerebbe invece

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alla conclusione di escludere dallambito di irrilevanza ai fini Iva (la cessione del)le aree che non siano immediatamente ex se opere di urbanizzazione ai sensi della legge. Linterpretazione dellAgenzia delle Entrate: le risoluzioni n. 6/E del 14 gennaio 2003 e n. 37/E del 21 febbraio 2003 In puntuale applicazione di tale criterio, infatti, la risoluzione n. 6/E del 14 gennaio 2003 (in il fisco n. 3/2003, fascicolo n. 2, pag. 457) (20), mentre ha riconosciuto non rilevante agli effetti dellIva la cessione di unarea con annessa scuola materna, in quanto opera di urbanizzazione secondaria ai sensi dellart. 4 della L. 29 settembre 1964, n. 847, integrato dallart. 44 della L. 22 ottobre 1971, n. 865 al contempo ha ritenuto operazione imponibile ai sensi dellart. 2, comma 2, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972 (21) (rappresentando cessione posta in essere da soggetti aventi quale attivit propria la compravendita di beni immobili) la cessione di un area con annesso il circolo ricreativo, non potendosi questultimo qualificare quale opera di urbanizzazione. La conclusione non pare persuasiva (22). Innanzitutto per il decisivo rilievo che lart. 51 della L. n. 342/2000 espressamente considera in ogni caso non rilevanti la cessione nei confronti dei comuni di aree ... in esecuzione di convenzioni di lottizzazione, il che esclude comunque ogni indagine e valutazione sulla applicabilit o meno del trattamento fiscale di non assoggettamento ad Iva nel caso di cessione di aree al comune nellambito di una convenzione per lattuazione di un piano attuativo (nella fattispecie, un Piano di recupero).
(20) In risposta ad unistanza di interpello rivolta da un comune al fine di conoscere il trattamento Iva della cessione gratuita di alcuni immobili (aree dellex scuola materna ... e del circolo ricreativo ... nonch i relativi stabili) da parte delle societ attuatrici di una convenzione per la realizzazione di un piano di recupero. (21) D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni ed integrazioni Art. 2 Cessione di beni [secondo comma, n. 4)] Costituiscono inoltre cessioni di beni: ... 4) le cessioni gratuite di beni ad esclusione di quelli la cui produzione o il cui commercio non rientra nellattivit propria dellimpresa se di costo unitario non superiore a lire cinquantamila e di quelli per i quali non sia stata operata, allatto dellacquisto o dellimportazione, la detrazione dellimposta a norma dellarticolo 19, anche se per effetto dellopzione di cui allarticolo 36-bis. (22) Rilievi critici, sotto altro profilo, sono stati mossi da Del Federico, Rilevanza ai fini Iva della cessione di immobili a scomputo di oneri di urbanizzazione, in il fisco n. 10/2003, fascicolo n. 1, pagg. 1436 e seguenti.

In ogni caso, va osservato che lindividuazione delle aree da cedere al comune (e le caratteristiche che esse debbono possedere) ai fini della stipula dellautorizzazione alla lottizzazione rimessa, in base alla legislazione urbanistica ed edilizia, alla competenza esclusiva della stessa Amministrazione comunale concedente. Sicch non pare comunque consentito un sindacato di merito sul punto allAmministrazione finanziaria al fine di riconoscere il beneficio fiscale, il quale di applicazione, per cos dire, oggettiva, in considerazione della ritenuta necessariet dellarea per la realizzazione delle opere di urbanizzazione primaria e secondaria. Infine, come rilevato anche dalla relazione illustrativa al testo unico in materia edilizia (D.P.R. n. 380 del 2001), a commento dellart. 16, lelencazione delle opere da considerare ai fini della determinazione degli oneri di urbanizzazione secondaria solo esemplificativa, il che consente al comune di ritenere motivatamente tale unopera utilizzabile dal pubblico ovvero avente destinazione collettiva (come nel caso di un circolo ricreativo con le relative aree) (23). Ancora pi in avanti si spinta la successiva risoluzione n. 37/E del 21 febbraio 2003 (in il fisco n. 9/2003, fascicolo n. 2, pag. 1417) (24). Nella pronuncia amministrativa viene contestato recisamente che la destinazione a centro civico, impressa dal comune, possa farsi rientrare nella nozione di centro sociale, in base alla L. n. 847 del 1964, da intendersi invece, per il richiamo ad una non altrimenti nota (e reperibile) nota del 26 luglio 1985, n. 399968 (in il fisco n. 30/1985, pag. 4708), come luogo di aggregazione permanentemente aperto al pubblico, nel quale si svolgono attivit di rilevanza sociale quali, ad esempio, i centri di ritrovo per giovani e/o anziani. In virt, pertanto, di una non meglio acclarata non univocit del termine centro civico, la risoluzione inferisce la supposta presenza di un luogo utilizzato occasionalmente per lo svolgimento di riunioni relative ad attivit che non possono essere ricondotte con certezza a finalit sociali. Non sfugge lapoditticit della presunzione che pare conseguenza di mero formalismo, atteso che il centro civico nella sua accezione semantica individua un luogo di aggregazione (centro) destinato allintera cittadinanza o allintero quartiere (civico), caratterizzato dalla presenza di iniziative
(23) Del resto, con riferimento al caso esaminato dalla risoluzione n. 6/E del 2003, il circolo ricreativo pu ritenersi compreso tra i centri sociali e le attrezzature culturali espressamente contemplati [dallart. 16, comma 8, del D.P.R. n. 380/2001 e dallart. 4, lettera g), della L. n. 847/1964] tra le opere di urbanizzazione secondaria. (24) Anchessa sollecitata con istanza di interpello da parte di un comune, con riguardo alla cessione - a scomputo di oneri urbanizzativi - di un immobile da adibire a centro civico con annessa area verde pertinenziale.

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sociali, culturali e ricreative e da locali per lo studio, la lettura, le arti, il divertimento, eccetera. In una parola, lespressione definisce, anche terminologicamente, il carattere sociale della struttura e la sua destinazione al pubblico indifferenziato dei cittadini (laddove il termine centro sociale venuto progressivamente ad individuare, nel linguaggio comune, una ben precisa tipologia di centri di aggregazione, connotati da specifiche caratterizzazioni politiche, sociali, culturali, eccetera). Ma soprattutto, come si gi osservato, lorientamento definitorio (e assertorio) della risoluzione configge con lesercizio dei poteri amministrativi dellAmministrazione comunale - ed in particolare contrasta e condiziona lo stesso potere del comune di considerare centro sociale una determinata struttura che lente intende assumere quale

opera urbanizzativa e, come tale, destinare alla cittadinanza. Sicch, per tal modo, lAmministrazione finanziaria viene ad incidere sulla individuazione stessa delle opere di urbanizzazione, in ordine alle quali la legge, come si ricordato, d una elencazione non tassativa ma solo esemplificativa. Lerronea o illegittima applicazione delle norme in materia potr eventualmente comportare i rimedi giurisdizionali o di autotutela amministrativa, ma non pu certo legittimare lintervento preventivo e dirimente di un soggetto (quale lAgenzia delle Entrate) del tutto estraneo al sovrastante ambito amministrativo, in relazione al quale gli effetti tributari agiscono in maniera del tutto automatica e consequenziale. s

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Qual il soggetto passivo dellimposta comunale sugli immobili se i coniugi si separano?


Opinioni contrastanti tra Fisco e giudici
Art. 3 del D.Lgs. n. 504 del 1992
di Francesco Paolo DOrsogna Dirigente superiore a r. del Ministero delleconomia e delle finanze
SOMMARIO: Soggetto passivo dellIci - Listituto dellanalogia nel diritto tributario - Lopinione dei giudici tributari di Firenze - Lart. 155 del codice civile - Lopinione dellAgenzia delle Entrate.

Soggetto passivo dellIci La definizione giuridica del soggetto passivo del tributo data dallart. 3 del D.Lgs. n. 504 del 30 dicembre 1992, secondo cui tale il proprietario di immobili di cui al comma 2 dellarticolo 1 (ossia il possesso di fabbricati, di aree fabbricabili e di terreni agricoli ... ), ovvero il titolare di diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie, sugli stessi .... Il possesso, quindi, dei predetti diritti costituisce il presupposto per la corretta applicazione dellimposta comunale sugli immobili siti nel territorio dello Stato, con lesercizio della potest impositiva attiva da parte dellente territoriale nel cui ambito sono ubicati gli immobili interessati. soggetto passivo il titolare di uno o pi diritti reali sopra indicati in proporzione della quota di possesso, ossia per lintero ovvero per la contitolarit del godimento del bene stesso (50 per cento, 33 per cento, 25 per cento). Questa precisazione fondamentale sia per quanto attiene allobbligazione tributaria ed al conseguente versamento del tributo e sia per quanto si dir in seguito. Lobbliga-

zione di specie si discosta profondamente dagli altri tributi, in particolare per quelli indiretti, in quanto lIci si incardina al soggetto titolare del diritto per la quota di possesso, senza vincolo solidale con gli altri soggetti, come, invece, avveniva per i tributi successori ora soppressi (restando comunque vigente, per questi ultimi, il vincolo di solidariet passiva in capo a tutti gli eredi e beneficiari per le imposte ipocatastali). Tant che ogni soggetto passivo del tributo Ici tenuto a versare, separatamente dal contitolare o contitolari, limposta gravante sul valore della quota di compropriet (cfr. circolare n. 151/E del 24 maggio 1995 del Dipartimento delle Entrate - Direzione centrale Fiscalit locale, in il fisco n. 22/1995, pag. 5420). Non ci soffermiamo, nella presente nota, a considerare gli istituti giuridici con cui si costituiscono o si modificano i diritti reali, rimandando ai principi generali del diritto comune, ma opportuno focalizzare lattenzione sui soli aspetti tributari nascenti dalla normativa speciale, quali sono tutte le norme impositive dellordinamento tributario italiano. La specialit della norma, che ha natura derogatoria, vincola linterprete alla sua rigida applicazione, limitandone lattivit ermeneutica ai soli casi in cui manca il riferimento normativo, con caratteristiche di tassativit, potendo il medesimo fare ricorso alla normazione vigente nel diritto comune in generale. Va comunque precisato che la dottrina, sulla vexata quaestio, univoca nel considerare il provvedimento del giudice del divorzio o della separazione come non avente le caratteristiche di atto traslativo, ma meramente obbligatorio, facendo sorgere, in capo al coniuge affidatario, soltanto un

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diritto di credito, tanto che lo stesso giudice pu imporre al coniuge obbligato di prestare una idonea garanzia (A. Trabucchi, Istituzioni di Diritto Civile, Cedam, 1998, pag. 290). Forse ancor meno vicino al diritto reale - precisa lAutore - di cui si parla lattribuzione che, dellabitazione, viene fatta al coniuge separato cui vengono affidati i figli, sar solo un titolo di preferenza a ottenere la possibilit concreta di conservare la situazione di fatto e di diritto nella sua casa abitata, come tipico diritto personale di godimento (cfr. op. cit. pag. 508). La giurisprudenza di legittimit, con sentenza n. 5082 del 1985, ha ribadito lesclusione della natura reale di detto diritto, mentre con altra sentenza, n. 2529 del 1990, la stessa Corte ha riconosciuto linopponibilit ai terzi nellipotesi di vendita della casa quando il titolo corrispondente non risulti trascritto, riconoscendo solo il diritto al risarcimento dei danni. Il Consiglio dEuropa, infine, con raccomandazione rivolta agli Stati membri, in data 16 ottobre 1981, ha auspicato unarmonizzazione delle leggi in materia, ribadendo laffermazione di un diritto dei coniugi alloccupazione dellalloggio familiare e allutilizzazione degli obiettivi du mnage. Listituto dellanalogia nel diritto tributario Linterpretazione, secondo la dottrina prevalente (Zaccaria, Larte dellinterpretazione, Padova, 1990, Luzzatti, La vaghezza delle norme, Milano, 1990), attivit intellettuale ed attiva che opera in tutti i campi, specie in quello del diritto. Quando si tratta di norme impositrici - afferma R. Lupi - destinate cio a stabilire se un certo fenomeno imponibile o meno, il problema dellanologia nel diritto tributario di facile soluzione; se un certo fenomeno non riconducibile, letteralmente o sistematicamente, ad una norma impositrice, la soluzione a favore dellintassabilit obbligata, senza spazi per interpretazioni analogiche ... (R. Lupi, Diritto tributario, Parte Generale, IV edizione, Giuffr, 1996, pag. 56). La specialit della norma tributaria si caratterizza per il suo stretto legame al disposto normativo, ossia alla regola voluta dal legislatore per disciplinare una particolare fattispecie nellambito delle attivit del contesto sociale ed in relazione ai molteplici prodotti dellorganizzazione imprenditoriale o commerciale ovvero del lavoro autonomo di natura professionale. Levolversi dei fenomeni produttivi, legati alle mutate tecnologie ed al progresso culturale, indirizza il legislatore tributario ad adottare nuovi moduli normativi impositivi per sottoporre al prelievo le predette mutazioni, eliminando, quando opportuno, quei tributi che non sono pi legati allattualit sociale (si vedano: la soppressione del tributo successorio, le altre tasse minori, quali le concessioni governative, eccetera). Ma lesclusione dellistituto dellanalogia nel settore tributario non ha un valore assoluto. Ad esso

si fa ricorso quando esistono vuoti normativi per la determinazione dellimponibile o per le procedure di dichiarazione, accertamento, eccetera. Quando si evidenziano lacune in senso tecnico, lanalogia pu trovare ingresso per colmarle (R. Lupi, op. cit., pag. 56). Linterpretazione della norma tributaria va fatta anche mutuando la terminologia degli altri settori, quali leconomia, la tecnologia, linformatica, e ci al fine di non lasciare spazi vuoti che restino non compresi nellorbita tributaria. Lopinione dei giudici tributari di Firenze La recente sentenza della Commissione tributaria provinciale di Firenze, n. 162 del 21 gennaio 2003, Sez. XII (in il fisco n. 7/2003, fascicolo n. 1, pag. 1101), ha riconosciuto al coniuge separato o divorziato, cui stata assegnata la casa coniugale, il solo diritto di credito, in quanto il provvedimento giudiziale che omologa la separazione personale o lo scioglimento del contratto matrimoniale dei coniugi, non ha natura traslativa, anche se la sentenza o analogo provvedimento viene trascritto nei registri immobiliari ai fini pubblicistici (sent. della Corte Costituzionale n. 454/1989). Il giudice di merito, richiamando anche una precedente sentenza di altra Sezione (la IV) della stessa Commissione, la n. 154 del 14 dicembre 2001 (in banca dati il fiscovideo), ncora la propria motivazione al disposto normativo di cui al D.Lgs. n. 504/1992, che allart. 3 non annovera, tra i soggetti passivi il provvedimento di separazione personale o di divorzio, dovendosi ritenere detta elencazione tassativa, quindi, da escludersi linclusione di questa figura giuridica tra i soggetti tenuti alladempimento del tributo in questione. Il fulcro della motivazione della sentenza in rassegna in questi termini: la Commissione a conoscenza di quella parte della giurisprudenza che ritiene assimilabile lassegnazione in sede di separazione o di divorzio ad un diritto reale di abitazione, tant che la sentenza trascrivibile, ma non condivide tale tesi ... ritiene infatti che con il ragionamento di cui sopra si pervenga ad una interpretazione analogica della norma tributaria, in quanto si viene a parificare lassegnatario dellalloggio coniugale al titolare del diritto di abitazione, ma tale operazione ermeneutica, stante la specialit della norma tributaria, trova ostacolo nellart. 14 delle preleggi che, a parere di questa Commissione, insuperabile. Sulla specialit della norma tributaria abbiamo gi argomentato sopra. questo un principio del diritto tributario che trova il suo riconoscimento sia nella dottrina che in ampia parte della giurisprudenza di merito e di legittimit. La Corte di Cassazione, Sezione II, con sentenza n. 7680 del 18 agosto 1997, ha stabilito il principio secondo cui il giudice della separazione o del divorzio non pu costituire n modificare un dirit-

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to reale, n pu configurarsi una automatica attribuzione volontaria tra le parti di diritti reali. A questo principio si richiamata la stessa Commissione tributaria fiorentina nella motivazione della sentenza n. 154/2001, precisando che il giudice ... pronuncia unicamenie un diritto personale di credito sullimmobile e non idoneo a costituire un diritto reale di uso e/o di abitazione a favore del coniuge assegnatario .... Posto in questi termini il problema, ai fini dellapplicazione del tributo in esame, discende che viene a mancare il presupposto oggettivo a cui ricondurre la titolarit del diritto di propriet della casa coniugale che, se appartiene ad uno solo dei due coniugi per lintero, questi il solo soggetto passivo dellIci su cui gravano le obbligazioni tributarie conseguenti, anche se lintera casa coniugale viene assegnata allaltro coniuge (non proprietario di nessuna quota) a seguito della sentenza di divorzio o provvedimento di separazione personale. La corretta lettura della norma che deriva dallart. 3 del D.Lgs. n. 504/1992, porta alla conseguente corretta individuazione del soggetto passivo del tributo in argomento. Lart. 155 del codice civile Il comma 4 dellart. 155 del codice civile recita: Labitazione nella casa familiare spetta di preferenza, e ove sia possibile, al coniuge cui vengono affidati i figli. Questa norma, che ha natura di regolamentazione delle disposizioni sullassetto dei rapporti tra i coniugi, sia in ordine allaspetto giuridico che a quello economico da parte del giudice della separazione o del divorzio, non equivale alla costituzione di un diritto reale, secondo la definizione delle categorie giuridiche, nel senso che labitazione familiare assegnata al coniuge affidatario assume la natura di obbligazione che sorge in capo al coniuge non affidatario, che pu essere proprietario anche per lintero della casa stessa. In sede di assegnazione dellabitazione, il giudice, ove non richiesto dalle parti ovvero in mancanza di accordi preventivi tra gli stessi, provvede dufficio privilegiando, preferibilmente, il coniuge affidatario anche in presenza di figli maggiorenni, al fine di salvaguardarne lo sviluppo psicofisico. Il giudice tributario precisa nella sentenza n. 162/2003 che lassegnazione dellalloggio ... si presenta come un istituto proprio del diritto familiare ... tant che lassegnazione della casa coniugale ha peso sulla quantificazione dellassegno di separazione o di divorzio .... Il coniuge affidatario, infatti, non avr lonere di corrispondere un canone di locazione per la casa assegnatagli, mentre laltro coniuge viene privato della disponibilit materiale del bene e della conseguente rendita. In sede di determinazione dellassegno divorziale, il giudice tiene conto di tali circostanze.

Non si ha in concreto alcun trasferimento del diritto reale dellabitazione in quanto il giudice, come gi precisato, non ha poteri, nella fattispecie esaminata, di sostituirsi alla volont delle parti. Queste, previo accordo successivo, possono stabilire la definitiva assegnazione della casa coniugale ad uno solo dei coniugi, con lattribuzione dellintero al coniuge affidatario della propriet dellimmobile ovvero della residua quota se il predetto coniuge affidatario gi titolare di altra quota di diritto sulla casa. I successivi negozi giuridici posti in essere da entrambi i coniugi godono di particolare trattamento tributario, ai fini delle imposte di registro, trascrizione, catasto e bollo, sempre che i relativi atti siano conseguenti alle disposizioni contenute nel provvedimento giudiziale di divorzio o di separazione, quindi, di concreta attuazione degli accordi assunti dai coniugi davanti al giudice. Lopinione dellAgenzia delle Entrate La circolare del 7 giugno 2000, n. 118/E (in il fisco n. 25/2000, pag. 8473), nellesaminare altri aspetti del tributo in questione, d uninterpretazione molto originale alla fattispecie in commento, pro domo sua, affermando che tra i diritti reali rientra, se effettivamente esercitato, il diritto reale di abitazione ex art. 540 del codice civile a cui assimilabile quello spettante al coniuge divorziato, separando o separato, consensualmente o giudizialmente sulla casa ex residenza coniugale, assegnata con provvedimento del Tribunale. Questa originale assimilazione contrasta pienamente con quanto chiaramente e tassativamente disciplinato dal richiamato art. 3 del D.Lgs. n. 504, n resta possibile per lAmministrazione finanziaria dare un significato diverso da quello che si ricava, letteralmente, logicamente e giuridicamente dallarticolo medesimo, se non travisandone il significato. Con L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 18, comma 3, a decorrere dal 1 gennaio 2001, anche i soggetti che hanno avuto in concessione aree demaniali sono divenuti soggetti passivi del tributo Ici. E ci sta a significare che solo con un intervento normativo stato possibile includere un altro soggetto passivo tra quelli indicati nel richiamato art. 3 del decreto sopra indicato. noto come le direttive e le circolari diramate dagli organi centrali della Pubblica Amministrazione in genere e, in particolare, di quella finanziaria hanno valenza e vincoli solo nei confronti degli uffici subordinati, senza peraltro incidere nei rapporti esterni allapparato amministrativo e neppure verso gli organi della giurisdizione tributaria. Appare, inoltre, ingiustificata ogni attivit sostitutiva dellAmministrazione allorgano legislativo, laddove gli ambiti normativi sono ben delimitati e non abbisognevoli di ulteriori chiarimenti. s

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Il potere regolamentare dei comuni in materia di sanzioni pecuniarie per la violazione delle norme sui tributi locali
di Giuseppe Giann Professore presso la Scuola Superiore dellEconomia e delle Finanze
SOMMARIO: 1. Il potere regolamentare e il principio di legalit - 2. Il quadro normativo di riferimento - 3. I limiti al potere regolamentare degli enti locali con particolare riferimento ai regolamenti che contengono sanzioni pecuniarie - 4. Illegittimit dei regolamenti che prevedono sanzioni unicamente nellimporto massimo.

1. Il potere regolamentare e il principio di legalit Tra le fonti di produzione normativa, artt. 1 e 2 delle preleggi al codice civile, si annoverano i regolamenti definibili come atti tipici di normazione secondaria, con i quali, previa copertura legislativa, interpositio legislatoris, il soggetto titolare del relativo potere attraverso lesercizio di un potere discrezionale emana atti amministrativi idonei ad innovare lordinamento giuridico; la materia particolarmente complessa e ancora piena di questioni irrisolte. In particolare, anche se lincertezza pi accentuata per lo Stato e le regioni, non ancora pacifico, o meglio non lo era fino allentrata in vigore della riforma del Titolo V della Parte II della Costituzione - legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3, art. 117, comma 6, della Costituzione - il fondamento costituzionale della potest regolamentare. La stessa giurisprudenza amministrativa (1)
(1) Cfr. Tar di Milano, Sez. III, sent. n. 868 del 22 novembre 2001.

osserva che non rintracciabile nellordinamento giuridico una statuizione idonea ad assurgere, in modo incontrovertibile, a norma istitutiva della fonte di produzione in questione. Si controverte, ad esempio, se prima della riforma costituzionale, di cui alla novella n. 3 del 18 ottobre 2001, art. 117, comma 6, il potere regolamentare dello Stato potesse trovare il proprio fondamento nella L. 23 agosto 1988, n. 400. Parimenti assai discussi sono gli indici per distinguere gli atti normativi di rango secondario dagli atti amministrativi generali, destinati ad una categoria indeterminata di soggetti ma inidonei ad innovare nel mondo giuridico; la questione tuttavia troppo complessa per affrontarla incidenter tantum, sicch separando idealmente tra periodo ante riforma del Titolo V della Costituzione e successivo si tenter di affrontare il tema della potest regolamentare degli enti locali. Gli enti territoriali, va detto, gi godevano del potere regolamentare in virt della L. 8 giugno 1990, n. 142, oggi testo unico degli enti locali 30 marzo 2001, n. 165, ed oggi la loro potest sembra rinforzata dalla garanzia costituzionale contenuta nel novellato art. 119 della Costituzione. Lesame del potere regolamentare comunale va quindi esplorato alla luce delle regole che presiedono il sistema delle fonti dellordinamento giuridico italiano, fondato, come noto, sul principio di tassativit delle fonti normative primarie e, per le fonti di rango secondario, su quello di legalit. Lesame del potere regolamentare presuppone quindi la focalizzazione sullatto autorizzativo costituito dal principio di legalit, cos come dispone lart. 3 delle preleggi al codice civile; esso esige la necessaria intermediazione legislativa per

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fornire una base giuridica alla normazione subprimaria, sia sotto il profilo della capacit di porre in essere norme giuridiche, ma anche sotto il profilo del procedimento per ladozione dellatto. Fatta questa premessa di ordine ordinamentale e sottolineata la peculiarit dei regolamenti amministrativi quali atti formalmente amministrativi ma sostanzialmente normativi, una disamina dei dati giuridici di sistema consente di scorrere in una serie di fonti il fondamento della potest regolamentare degli enti locali nella delicata materia tributaria che quindi pare opportuno esaminare. 2. Il quadro normativo di riferimento Il legislatore, infatti, gi precedentemente allemanazione del D.Lgs. 18 agosto 2000, n. 267, allart. 149 - testo unico delle leggi sullordinamento degli enti locali - tramite il quale ha riconosciuto ai comuni e alle province autonomia finanziaria fondata su certezza di risorse proprie e trasferite e potest impositiva autonoma, aveva esplicitato lintenzione di attribuire agli enti locali una forma di autonomia sia finanziaria che impositiva conferendo loro la potest di integrare la disciplina legislativa con disposizioni che, emanate tramite deliberazioni dellente stesso, assumevano la forma di un regolamento (2). Sulla scorta di tale assunto infatti il legislatore con la legge delega 23 dicembre 1996, n. 662, allart. 3, comma 149, delegava il Governo sia a procedere alla revisione dei tributi locali sia ad attribuire agli enti locali il potere di disciplinare con regolamenti le fonti delle entrate locali - compresi i procedimenti di accertamento e riscossione - sancendo tuttavia la necessit che le fattispecie imponibili, i soggetti passivi dimposta e laliquota massima fossero riservati alle fonti normative di rango primario. Il successivo D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (3) per leffetto esplicitava, allart. 52, il mandato ricevuto dalla legge delega attribuendo alle province ed ai comuni il potere di disciplinare con regolamento le proprie entrate, anche tributarie, salvo per quanto attiene alla individuazione e definizione delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi e della aliquota massima dei singoli tributi, nel rispetto delle esigenze di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti ; fissando altres, il principio che le norme di legge avrebbe-

(2) Cfr. Bisso-Delfino, Testo Unico degli Enti locali, Volume II, Ordinamento finanziario e contabile, Milano, 2000. (3) Cfr. D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione dellimposta regionale sulle attivit produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dellIRPEF e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonch riordino della disciplina dei tributi locali).

ro continuato ad applicarsi esclusivamente negli ambiti non regolamentati dallente (4). Anche il gi citato testo unico degli enti locali confermava tale indirizzo, affermando allart. 149, comma 3, che La legge assicura agli enti locali potest impositiva autonoma nel campo delle imposte, delle tasse e delle tariffe, con conseguente adeguamento della legislazione tributaria vigente .... Infine un rafforzamento dellassetto complessivo della fiscalit locale stato attuato con la legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3, che, in riforma del Titolo V della Parte II della Costituzione, ha attribuito valenza costituzionale al potere normativo di comuni, province e citt metropolitane, conferendo loro potest regolamentare in ordine alla disciplina dellorganizzazione e dello svolgimento delle funzioni loro attribuite (art. 117, comma 6, della Costituzione) ed altres sancendo che I Comuni, le Province, le Citt metropolitane e le Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa e Stabiliscono e applicano tributi ed entrate propri purch in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario (art. 119 della Costituzione). Emerge dunque dal dettato normativo, ricavabile dalle norme citate, un quadro decisamente unitario che, sebbene sia teso a riconoscere agli enti locali un ampio margine di autonomia nella gestione delle proprie entrate di carattere tributario, e sebbene attribuisca agli enti locali la possibilit di dettagliare i profili normativi tramite lemanazione di regolamenti, al fine di aderire il pi possibile alle esigenze particolari della realt territoriale nella quale operano, tuttavia prevede, quale elemento imprescindibile, lesistenza di un quadro legislativo pi ampio, predeterminato da fonti di rango primario, nellambito del quale il potere regolamentare possa poi incardinarsi, cosiddetta interpositio legislatoris. La natura di tipo derogatorio dei regolamenti implica infatti che essi, senza incidere sulla disciplina normativa a carattere generale, si sostituiscano ad essa in relazione a casi limitati ed implica altres che il potere derogatorio non possa mai risolversi per gli enti locali in libert assoluta, dovendo invece soggiacere a limiti precisi, il cui superamento pu determinare limpugnabilit del regolamento per la sua illegittimit presso la giurisdizione amministrativa ovvero, la sua disapplicazione da parte delle Commissioni tributarie in relazione alloggetto dedotto in giudizio.

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(4) Cfr. Tosi-Giovanardi, Lordinamento tributario degli enti locali tra ampliamento dei margini di autonomia e tentativi di detributarizzazione del prelievo, in Uckmar (a cura di), Levoluzione dellordinamento tributario italiano, Padova, 2000.

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3. I limiti al potere regolamentare degli enti locali con particolare riferimento ai regolamenti che contengono sanzioni pecuniarie Lesame dei vincoli ai quali soggiace la potest regolamentare degli enti locali particolarmente intricato sicch il tentativo che qui di seguito si esporr potr essere non esaustivo (5). Un primo limite si rinviene nel principio generale della riserva di legge, contenuto nellart. 23 della Costituzione, il quale, prevedendo che Nessuna prestazione ... patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge, finalizzato a garantire la libert individuale, sia da un punto di vista personale che patrimoniale. Essa, pur avendo un carattere relativo, consiste tuttavia nella determinazione preventiva e sufficiente, da parte della legge, dei criteri direttivi di base ai quali la discrezionalit amministrativa deve soggiacere nella produzione delle fonti secondarie (6). Il predetto limite non implica lassegnazione agli organi amministrativi di compiti meramente esecutivi, bens consente che questi ultimi possano determinare elementi e limiti delle prestazioni imponibili; lunica condizione posta che siano indicati preventivamente, da una fonte normativa primaria, i criteri idonei e sufficienti a delimitare e indirizzare la discrezionalit dellente impositore in modo tale che non residui la possibilit di scelte del tutto svincolate e, perci, arbitrarie (7). Anche il Ministero delle finanze nella circolare n. 118/E del 26 maggio 1999 (in il fisco n. 23/1999, pag. 7787), si espresso in termini analoghi, ed ha indicato dei limiti specifici al potere regolamentare dei comuni, quali, ad esempio, il divieto per i regolamenti in discorso di invadere il campo di azione riservato dalle disposizioni costituzionali agli atti di normazione primaria e il divieto di modificare il nuovo sistema sanzionatorio per le violazioni di norme finanziarie di natura non penale delineato dai decreti legislativi n. 471, n. 472 e n. 473 del 18 dicembre 1997. Il nuovo sistema sanzionatorio, infatti, essendo stato strutturato sulla base di criteri schiettamente penalistici ed essendo applicabile ai tributi locali in forza del rinvio operato dallart. 16 del D.Lgs. n. 473/1997, consente agli enti locali il solo potere di intervento regolamentare, riconosciuto dallart. 50 della L. 27 dicembre 1997, n. 449, in ordine allintroduzione di riduzioni delle sanzioni, in conformit con i principi desumibili dallart. 3,
(5) In merito cfr. anche Ciampani, Il potere generale degli enti locali in materia di fiscalit locale, in Finanza & Fisco n. 5/2002. (6) Cfr. in tal senso Corte Cost. 28 luglio 1987, n. 290; 24 maggio 1979, n. 27; 30 gennaio 1962, n. 2; Tar di Firenze, Sez. II, 4 maggio 1991, n. 132; Tar di Catania 20 maggio 1997, n. 878. (7) Cfr. Corte Cost. 31 dicembre 1982, n. 257; 23 maggio 1973, n. 67.

comma 133, della L. n. 662/1996 (7); sostanzialmente gli enti locali nel rispetto dei principi generali ricavabili anche dalla L. 24 novembre 1981, n. 689 e descrivibili nella personalit, colpevolezza, proporzionalit ed adeguatezza della sanzione, possono ridurre gli importi delle sanzioni fissate dal legislatore ma non aumentarle n tanto meno rinunciare allo schema della forbice che prevede un limite minimo e massimo. Un secondo limite al potere regolamentare si rinviene nella legge delega n. 662/1996 e nella norma delegata - art. 52 del D.Lgs. n. 446/1997 - che, come gi detto, precludono ai regolamenti la possibilit di modificare gli elementi essenziali costituiti dal presupposto di applicazione del tributo, dalla base imponibile e dai criteri per la sua determinazione, dalla soggettivit passiva e dalla misura massima di tassazione. Un ulteriore ordine di limiti connesso poi alla necessit di rispettare i principi generali dellordinamento giuridico in generale e quelli dellordinamento tributario in particolare. Tali vincoli sono stati oggetto di disamina da parte dellAmministrazione finanziaria e della dottrina e sono stati individuati, ad esempio, nel divieto di modificare in senso peggiorativo per il contribuente le agevolazioni, nel divieto di derogare tramite atto regolamentare agli statuti e agli altri atti amministrativi costituenti manifestazione di autonomia degli enti pubblici ed altres nel divieto di derogare al principio di irretroattivit delle fonti normative. Un ultimo ordine di limiti costituito dal divieto di utilizzare presunzioni di conoscenza occorrendo, per gli atti destinati individualmente ai contribuenti, la notifica diretta allinteressato nel luogo di effettivo domicilio; nel divieto di richiedere al contribuente dati ed informazioni gi in possesso dellente locale e di altre amministrazioni pubbliche e nel divieto di retroattivit delle disposizioni tributarie, tutti discendenti dallo Statuto dei diritti del contribuente (8) che, accogliendo i principi generali dellordinamento tributario in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione , contiene disposizioni che possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali. Ci implica quindi che qualsiasi deroga allo Statuto dei diritti del contribuente, se introdotta con atti di natura amministrativa, ovvero con fonti normative secondarie, darebbe luogo ad un atto illegittimo. 4. Illegittimit dei regolamenti che prevedono sanzioni unicamente nellimporto massimo Tanto premesso, si ritiene che un regolamento
(7) Cfr. Pace, Tributi locali, in Il Sole-24 Ore. (8) Cfr. L. 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente).

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amministrativo con il quale lAmministrazione comunale aumenti gli importi delle sanzioni amministrative pecuniarie connesse ai tributi comunali, rispetto ai limiti fissati con legge ordinaria, ovvero per le ipotesi di violazioni correlate ad adempimenti formali, che non implicano omissioni di tributi, rinunci allo schema della forbice, che prevede un limite minimo e massimo, sia illegittimo perch in contrasto sia con lart. 23 della Costituzione, ma anche con i principi fissati dalla legge per lesercizio del potere regolamentare, con lo Statuto dei diritti del contribuente, ed altres con il regolamento delle Entrate, ove adottato dallente territoriale. Lamministrazione comunale, infatti, nel deliberare un aumento delle sanzioni tributarie deve orientare la propria azione in maniera conforme a quanto stabilito nella legge delega n. 662/1996 e nei decreti legislativi nn. 471, 472 e 473 del 18 dicembre 1997 in tema di sanzioni amministrative tributarie oltre che nei principi contenuti nella L. n. 689/1981. Pertanto, lente nel disporre laumento delle sanzioni anzich prevedere un unico importo - pari, ad esempio, al massimo previsto dalle leggi in materia Ici e Tarsu - applicabile indistintamente ad ogni forma di violazione connessa a violazioni formali o sostanziali deve graduare lentit delle sanzioni stesse, facendone oscillare limporto tra un limite minimo e un limite massimo, cos da renderle consone alle previsioni dellart. 3, comma 133, della L. n. 662/1996; la fonte normativa primaria infatti stabilisce, alla lettera a), la necessit che le sanzioni si conformino ai principi di legalit, imputabilit e colpevolezza e siano determinate in misura variabile fra un limite minimo e un limite massimo ovvero in misura proporzionale al tributo cui si riferisce la violazione e alla lettera l) che siano previste circostanze esimenti, attenuanti e aggravanti strutturate in modo da incentivare gli adempimenti tardivi, da escludere la punibilit nelle ipotesi di violazioni formali non suscettibili di arrecare danno o pericolo allerario .... Del resto in caso contrario lo stesso operato dellente locale sembra parimenti discostarsi dal det-

tato normativo contenuto nei decreti legislativi nn. 471, 472 e 473; in particolare, si ritiene che sussista un aperto contrasto con il dettato normativo contenuto negli articoli da 1 a 7 e seguenti del D.Lgs. n. 472/1997 e, in particolare, con lart. 7 del D.Lgs. n. 472/1997, il quale stabilisce che in sede di determinazione della sanzione occorre tenere conto della gravit della violazione ..., elemento questultimo sicuramente non riscontrabile laddove viene prevista ununica sanzione, applicabile indistintamente ad ogni forma di violazione ad esso connessa. evidente quindi che ove lamministrazione comunale non si conformi al dettato normativo contenuto nellart. 3 della citata L. n. 662/1996, si realizza un aperto contrasto anche con la Costituzione; segnatamente lart. 23 della Costituzione, impone agli organi amministrativi, nellesplicare la potest regolamentare, di attenersi ai criteri indicati da una fonte legislativa primaria, cosicch la discrezionalit dellente locale non pu risolversi nella pi completa arbitrariet. Un ulteriore aspetto di illegittimit potrebbe dedursi dal contrasto tra un siffatto regolamento e il regolamento generale delle Entrate adottato dal comune, il quale non pu che prevedere che le sanzioni debbano essere graduate con le modalit di cui allapposita deliberazione consiliare, sulla base dei limiti minimi e massimi predeterminati legislativamente. Infatti, si deve ritenere che il regolamento delle Entrate, in quanto atto contente la disciplina generale delle entrate del comune, sia nettamente sovraordinato rispetto agli altri atti amministrativi costituenti mere determinazioni degli enti locali e che questi ultimi non possano che essere illegittimi qualora si pongano in contrasto con il primo. Da ultimo, come anticipato in premessa, palese risulta il contrasto tra un regolamento di tal fatta, quale atto formalmente amministrativo e sostanzialmente normativo, con i principi sulla gerarchia delle fonti e pertanto per la violazione degli artt. 1 e 4 delle preleggi al codice civile. s

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La norma che definisce i redditi di impresa


Incompatibilit con gli enti non commerciali
di Antonio e Chiara Palazzolo evidenziando i requisiti essenziali del reddito di impresa per dimostrare lincompatibilit degli stessi con loggetto e la natura degli enti non commerciali. La norma definisce i redditi di impresa, distinguendo: - quelli che derivano dallesercizio per professione abituale di imprese commerciali, indicati nel comma 1; - da quelli non di vera impresa ma considerati tali ai sensi delle lettere a) e b) del comma 2 dello stesso art. 51. Per la migliore comprensione di quanto osserveremo in seguito riteniamo utile esporre in forma prospettica gli anzidetti commi oggetto del presente studio.

Allart. 51 del Tuir, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, si fa riferimento non soltanto per verificare la configurazione dei redditi di impresa veri e propri e di quelli considerati tali, ma anche per stabilire la natura giuridico-fiscale degli enti non societari, ai fini della loro qualificazione come enti commerciali o come enti non commerciali a seconda che abbiano o non abbiano per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciali, come previsto dalle lettera b) e c) dellart. 87 dello stesso Tuir. Col presente lavoro tratteremo il primo aspetto,

REDDITI DERIVANTI DALLESERCIZIO DI IMPRESE COMMERCIALI (comma 1 dellart. 51 del Tuir del 1986) Riquadro 1

Per esercizio di imprese commerciali si intende lesercizio per professione abituale, ancorch non esclusiva: a) delle attivit indicate nellart. 2195 del codice civile: Sono redditi dimpresa quelli che derivano dallesercizio di imprese commerciali 1) industriali dirette alla produzione di beni o di servizi, 2) intermediarie nella circolazione dei beni, 3) di trasporto per terra, acqua e aria, 4) bancarie e assicurative, 5) ausiliarie alle precedenti; b) e delle attivit indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dellart. 29 del Tuir, che eccedono i limiti ivi stabiliti: - attivit di allevamento, - attivit agricole e zootecniche, anche se non organizzate in forma di impresa.

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REDDITI CONSIDERATI DI IMPRESA (comma 2 dellart. 51 del Tuir del 1986)


Sono inoltre considerati redditi di impresa i redditi derivanti dalle attivit a fianco indicate

Riquadro 2

a) attivit organizzate in forma di impresa dirette alla produzione di servizi che non rientrano nellart. 2195 del codice civile; b) sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne; c) attivit agricole svolte da societ di capitali ed enti commerciali, nonch dalle societ in nome collettivo e in accomandita semplice.

La norma intende attrarre nella categoria dei redditi di impresa, le attivit commerciali ivi indicate prescindendo da ogni discrimine dordine soggettivo (1). Trattandosi di attivit economiche, oggettivamente considerate, possiamo altres affermare che ai fini delle imposte sui redditi, qualsivoglia attivit caratterizzata dalla sua commercialit e dalla abitualit, pu generare reddito di impresa per la cui qualificazione fiscale occorre fare riferimento alle fattispecie indicate dalla stessa norma. Pertanto, il soggetto esercente, qualunque sia la sua natura giuridica, risulter attratto dal presupposto dimposta, come imprenditore ovvero come altro soggetto. La normativa tributaria, a differenza di quella civilistica (che ha riguardo preminente agli imprenditori commerciali obbligati alliscrizione nel registro delle imprese a norma degli artt. 2195, 2200 e 2201 del codice civile), persegue lintento di applicare i tributi sui redditi in funzione della loro determinazione. Ci che interessa al Fisco lattivit in s considerata in quanto produttiva di reddito oggettivamente di impresa o reddito considerato tale. In altre parole, per la configurazione del reddito di impresa ai fini fiscali, non occorre ricercare limprenditore titolare: basta lesercizio non meramente occasionale di attivit commerciali, anche da parte di enti statutariamente non idonei a produrlo, per attivare gli obblighi di determinazione e di dichiarazione (2). Ma deve pur sempre sussistere una attivit costituita da un insieme di operazioni di natura commerciale ai sensi dellart. 51, cio aventi i requisiti espressamente ivi specificati, in assenza dei quali non si configura reddito di impresa ma altro
(1) evidente tuttavia che lesercizio di impresa svolto per professione abituale sicuramente appannaggio degli imprenditori privati o societari, mentre le altre attivit sub a) e b) del Riquadro 2 possono essere svolte anche da soggetti non imprenditori. (2) Come vedremo in seguito, erano questi gli obblighi che consentivano di stabilire la posizione degli enti non profit nei casi di loro eventuale svolgimento di attivit commerciali abituali.

reddito come prevedeva in origine lart. 80 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, ovvero reddito diverso (3), come dovrebbe oggi qualificarsi la stessa fattispecie essendo non pi prevista la categoria degli altri redditi (4). Analizzando la terminologia usata dal legislatore fiscale nel definire i redditi di vera impresa, si constata la incompatibilit con la natura (alias oggetto esclusivo o principale) degli enti non imprenditori. Infatti, lesercizio di imprese commerciali definito come quello avente per oggetto attivit industriali, intermediarie, di trasporto, bancarie, assicurative e ausiliarie, tutte espletabili attraverso moduli di scambio sul libero mercato. Esercizio che deve, inoltre, essere svolto per professione abituale, ancorch non esclusiva. Questultimo duplice requisito mostra chiaramente che la norma diretta in pratica ai soggetti non imprenditori e in particolare agli enti non societari non aventi per oggetto lesercizio di imprese commerciali, per significare quali siano le attivit da non contemplare come proprio oggetto statutario e da prendere in considerazione, in fase operativa, per accertare che il loro eventuale svolgimento accessorio, conforme alle finalit istituzionali, non configuri esercizio professionale di imprese commerciali (5). La stessa natura delle attivit indicate dallart. 2195 del codice civile, associata allo svolgimento professionale, mostra lassoluta incompatibilit con la professione degli enti non societari che hanno scelto di non assumere la qualifica di imprenditore. Se poi consideriamo il requisito dellabitualit aggiunto a detto svolgimento, constatiamo la
(3) Qui inteso non soltanto come quello conseguito da attivit commerciali non esercitate abitualmente [ex art. 81, lettera i), del Tuir], ma anche come quello conseguito da cessioni e prestazioni pur abituali ma non appartenenti ad attivit svolte per professione abituale e quindi da classificare diversamente. (4) La questione merita attenta analisi che rimandiamo ad un prossimo lavoro. (5) Per una societ o un ente commerciale nei cui confronti le stesse attivit ed ogni altra attivit diversa produrrebbero comunque reddito di impresa, non avrebbe senso la stessa analisi.

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volont del legislatore fiscale di conferire al duplice requisito un significato valido proprio per gli anzidetti enti contemplati dallart. 87, lettera c), del Tuir del 1986. Ci obbliga linterprete a tirare ancora in ballo la categoria dei redditi di impresa che lart. 108 del Tuir prevede come componente del reddito complessivo di detti enti (6), per tentare di individuarne lesatta natura. I requisiti essenziali Dalla semplice lettura dellart. 51 schematizzata nei due riquadri precedenti si evince chiaramente che per configurarsi reddito dimpresa ai fini fiscali, occorre che sussistano: 1) lesercizio per professione abituale delle attivit indicate nel Riquadro 1; 2) oppure, lesercizio organizzato in forma dimpresa delle attivit sub a) del Riquadro 2; 3) o infine, lo sfruttamento delle risorse naturali sub b) dello stesso Riquadro 2, per le quali esiste presunzione assoluta di commercialit. Quanto alle attivit agricole sub c) del Riquadro 2 svolte sui terreni delle societ di capitali ed enti commerciali, nonch delle societ in nome collettivo e in accomandita semplice, non verranno prese in considerazione ai fini del presente studio in quanto la norma le considera semplicemente produttive di redditi di impresa e non pi di redditi fondiari da determinare separatamente. Le attivit di vera impresa Il requisito sub 1) si riferisce alle attivit indicate nellart. 2195 del codice civile e a quelle agricole eccedenti i limiti del reddito agrario, tutte caratterizzate dallo scambio di beni e servizi sul libero mercato nei confronti di clienti terzi anche se non organizzate in forma di impresa. In pratica, per la qualificazione dei redditi di vera impresa come definiti dal comma 1 dellart. 51, occorre eseguire una serie di riscontri volti ad accertare se sussistano i requisiti essenziali indicati dalla norma, e cio: - la natura oggettivamente economica dellattivit svolta; - la professionalit e la abitualit dellesercizio di tale attivit. Siffatte attivit sono quelle tipiche delle societ e degli enti commerciali il cui reddito complessivo, a norma dellart. 95 del Tuir, da qualsiasi fonte pro(6) La norma originaria non prevedeva n i redditi di impresa n i redditi diversi ma la sola categoria onnicomprensiva dei redditi derivanti dallesercizio anche occasionale di attivit commerciali, per la quale indicava le apposite regole di determinazione diversificate a seconda della tenuta o meno della contabilit separata.

venga, considerato reddito di impresa (non occorre quindi indagare se i requisiti indicati dallart. 51 abbiano o meno rilevanza ai fini del presupposto del loro reddito complessivo). Lindagine invece di fondamentale importanza per i privati imprenditori e per gli enti non commerciali. Tali soggetti possono infatti compiere operazioni commerciali anche abitualmente senza che lattivit assuma i connotati dellesercizio di impresa per mancanza di uno o pi requisiti previsti dallart. 51 del Tuir come, ad esempio, quello della professionalit abituale. Trattasi, in genere, di soggetti che svolgono abitualmente lavoro dipendente o lavoro autonomo professionale, ovvero di enti non commerciali che esercitano come professione abituale attivit filantropiche e, solo in modo accessorio, attivit commerciali anche abituali ma prive dei requisiti indicati dallart. 51 del Tuir, quindi da classificare diversamente ovvero da considerare come se fossero di impresa ai soli fini dellobbligo contabile. Labitualit di dette attivit accessorie del tutto diversa da quella che lart. 51 ritiene necessaria per la qualificazione del reddito di impresa. Abbiamo gi visto in un nostro precedente lavoro (7) come la norma tributaria considera produttive di reddito dimpresa le attivit svolte per professione abituale, richiedendo due requisiti: la professionalit e labitualit. La norma civile (art. 2082), invece, affida lindividuazione delle attivit dimpresa allorganizzazione dei fattori produttivi diretta verso un fine economico di mercato, richiedendo il requisito della professionalit. La posizione degli enti non commerciali Nellesercitare attivit oggettivamente commerciali (cio cessioni e prestazioni come quelle attivit indicate dallart. 2195 del codice civile) lente non commerciale dovrebbe tenere sempre presenti le disposizioni contenute nellart. 51 per evitare di esserne coinvolto come titolare in senso professionale. Lo stesso linguaggio usato dal legislatore originario (e rimasto immutato nella riformulazione dellart. 51 del Tuir del 1986) chiama in causa proprio gli enti non commerciali, dal momento che nessun interesse hanno gli enti commerciali alla qualificazione del reddito di impresa. Per gli enti non profit, nei cui confronti non vale la stessa presunzione assoluta, occorre verificare, in via preliminare, se le relative cessioni e prestazioni non appartengano ad attivit decommercializzate ai sensi degli artt. 108 e 111 del Tuir, nel
(7) Vd. il nostro, In attesa del nuovo Tuir: attivit commerciali e reddito dimpresa. Questioni relative agli enti non societari residenti, in il fisco n. 39/2003, fascicolo n. 1, pag. 6096.

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qual caso non si pone problema di qualificazione e di tassazione; mentre per le altre cessioni e prestazioni commerciali occorre verificare che non sussistano i requisiti essenziali indicati dalla norma. Deve pertanto: - non esistere una organizzazione finalizzata alla produzione e allo scambio di beni e servizi sul libero mercato nei confronti di clienti terzi; - e non ipotizzarsi lesercizio per professionale abitualit dellattivit medesima. Sono questi i requisiti da cui le attivit commerciali degli enti non profit devono prendere le distanze per non essere qualificati imprenditori e mutare la propria qualifica. Ed proprio nei confronti degli enti non commerciali che la stesura dellart. 51 del Tuir, mostra alcune peculiarit da tenere presenti ai fini del collegamento con gli artt. 87 e 108 dello stesso Tuir riguardanti, rispettivamente, i soggetti passivi Irpeg (Ires fra breve) e limponibile degli enti non commerciali. Ci riferiamo al requisito della professionalit abituale, previsto per lesercizio di imprese (contemplato nel Riquadro 1 precedente) e al requisito dellorganizzazione in forma di impresa, richiesto per le prestazioni di servizi (a terzi), che non rientrano nellart. 2195 del codice civile (contemplato nel Riquadro 2). I due riferimenti segnalati, mostrano chiaramente luso di termini aventi rilevanza specifica per gli enti non commerciali: - laggettivo abituale aggiunto allesercizio professionale di imprese commerciali, vuol significare che quellesercizio non pu riguardare gli enti in esame, in quanto la loro professione abituale, scelta in fase di costituzione e da rispettare in fase operativa, non commerciale; - anche lorganizzazione in forma di impresa, richiesta affinch le prestazioni di servizi non rientranti nellart. 2195 del codice civile possano qualificarsi di impresa, non pu riguardare gli stessi, che non possono mutare la propria organizzazione volta invece alla gestione di attivit non di impresa (la norma originaria parlava infatti di prestazioni a terzi per distinguerle proprio da quelle previste nei confronti degli associati o partecipanti degli enti in esame) (8). La professione abituale Ai fini che qui interessano, dobbiamo segnalare la diversa qualificazione dellesercizio di imprese recata dallart. 51 del Tuir, rispetto a quella desumibile dallart. 2082 del codice civile. La specificazione aggiuntiva (abituale) ai fini tributari, non affatto pleonastica come lo sarebbe ai fini civilistici la cui prevalente dottrina immedesima
(8) Vd. ulteriori osservazioni in sede si esame del requisito sub 2) successivo.

la professionalit con labitualit, attribuendole il senso di stabilit o continuit dellesercizio dellimpresa, o sensibile prevalenza e continuit di essa, oppure di attivit duratura. Ai fini tributari non vale la stessa immedesimazione, essendo previsti entrambi i requisiti per la configurazione del reddito fiscale di impresa: la professionalit e labitualit, poich due sono le esigenze gi espresse dalla norma originaria, e cio: - il nesso teleologico di collegamento tra attivit e soggetto esercente (che, come noto, riguarda proprio gli enti non commerciali); - e il presupposto per linsorgere dellobbligo di tenuta della relativa contabilit. Enorme significato assume dunque la qualificazione abituale aggiunta alla professionalit che interessa proprio gli enti in esame, nei confronti dei quali esercita rilevanza specifica in senso negativo in quanto per loro impossibile ipotizzare lesercizio abituale di imprese senza essere equiparati alle societ di capitali. N lente sfuggirebbe a tale equiparazione se lesercizio professionale e abituale di imprese venisse compiuto in via accessoria (o secondaria) poich esso ha la capacit di fagocitare al proprio interno tutte le altre categorie reddituali per il noto principio indicato dalla dottrina tributaria come principio di attrazione del reddito dimpresa in forza del quale i redditi che oggettivamente apparterrebbero ad altra categoria reddituale cessano di essere tassabili in via autonoma confluendo nel complessivo reddito dimpresa (9). Ci spiega perch il legislatore della riforma del 1972/1973 non aveva previsto la categoria dei redditi di impresa fra i componenti dellimponibile complessivo degli enti non commerciali e perch i redditi commerciali abituali (accessori e marginali) degli stessi enti erano qualificati altri redditi diversi da quelli di vera impresa. La commercialit accessoria non abituale Labitualit requisito fondamentale anche ai fini della diversa qualificazione fiscale degli enti non societari. labitualit della professione di impresa che distingue i soggetti sub b) dai soggetti sub c) dellart. 87 del Tuir. I primi, cio gli enti commerciali equiparati alle societ di capitali, hanno scelto loggetto commerciale qualificabile a norma dellart. 51 del Tuir, i secondi, cio gli enti non commerciali, hanno scelto di non assumere il medesimo oggetto che li qualificherebbe imprenditori.
(9) Vd. L. Castaldi, Gli enti non commerciali nelle imposte sui redditi, G. Chiapparelli Editore, Torino, pag. 299. Il testo contiene, tra laltro, interessanti approfondimenti sullassetto strutturale del sistema impositivo e sulle ripercussioni che lassetto impositivo prescelto determina sul versante della disciplina Irpeg, nonch le tendenze emergenti dalla produzione legislativa.

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La discriminante, ai fini fiscali, la volont di detti enti, contemplati dal Libro I del codice civile, di essere o di non essere equiparati alle societ di capitali, ossia di assumere o di non assumere la qualifica di imprenditore. Le attivit considerate di impresa Il requisito sub 2) indicato in precedenza, si riferisce alle prestazioni di servizi non rientranti nellart. 2195 del codice civile, la cui commercialit si manifesta solo se lattivit cui appartengono organizzata in forma di impresa. Al riguardo vanno tenute presenti alcune osservazioni attinenti sia alla intrinseca natura delle stesse, sia alla conseguente loro diversa classificazione a seconda dei soggetti che ne sono titolari. In merito alla natura di detti servizi, va subito precisato che essi non sono altro che quelli di lavoro autonomo, attratti, attraverso lorganizzazione in forma dimpresa, nella categoria delle attivit commerciali. Sicch, trattandosi di prestazioni di lavoro autonomo caratterizzate dalla commercialit, e quindi considerate di impresa per assimilazione normativa, possono fare capo solo alle persone fisiche nei cui confronti rileveranno, o come redditi dimpresa o come redditi diversi ai sensi dellart. 81, lettera i), del Tuir. Ovviamente, se manca detta organizzazione torneranno ad avere rilevanza come redditi di lavoro autonomo abituale o occasionale (categorie, peraltro, non previste come componenti del reddito complessivo degli enti non commerciali). Quanto invece ai soggetti titolari delle stesse prestazioni, occorre verificare la posizione dei soggetti diversi dagli imprenditori persone fisiche. Per cui, se rese da societ e da enti commerciali, producono in ogni caso reddito di impresa indipendentemente dal tipo di organizzazione in atto. Se rese, invece, da enti non commerciali, sar rilevante lesistenza o meno della organizzazione in forma di impresa che, come gi detto, serve ai fini della qualificazione commerciale delle attivit altrimenti di lavoro autonomo. La fattispecie non era ipotizzata dalle norme previgenti al Tuir del 1986 perch incompatibile con la organizzazione dellente non commerciale. Dobbiamo per constatare che il secondo periodo del comma 1 dellart. 108 del Tuir contempla proprio dette attivit prevedendo che non si considerano attivit commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nellarticolo 2195 del codice civile rese in conformit alle finalit istituzionali dellente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione (10).
(10) Sicch la non imponibilit riguarderebbe le prestazioni di servizi aventi natura di lavoro autonomo, perci gi privi di presupposto impositivo!

La differenza fra queste prestazioni dichiarate non commerciali e quelle di impresa previste dalla lettera a) del comma 2 dellart. 51 notevole. Qui si tratta di vere attivit organizzate in forma di impresa con appositi locali, personale dipendente, attrezzature, autoveicoli, eccetera, per cui dubitiamo che la fattispecie possa interessare gli enti non commerciali. Una specifica organizzazione, da realizzare in conformit alle finalit istituzionali, pu e deve risultare accessoria allattivit principale dellente senza alterarne i contenuti statutari. Al contrario una organizzazione in forma di impresa impone una struttura in contrasto con la natura dellente che assumerebbe la titolarit dellorganizzazione, ossia dellimpresa. Un riferimento dimenticato Quanto infine alla ricordata diversa formulazione della norma previgente che faceva riferimento alle prestazioni di servizi a terzi, va segnalato che lattuale stesura dellart. 51 prevede invece la generica indicazione delle prestazioni di servizi senza alcuna specifica dei destinatari. Pur essendo convinti che la soppressione dellinciso a terzi non alteri il significato della norma (essendo tutte le fattispecie del reddito dimpresa operazioni di produzione e scambio di beni o servizi nei confronti di terzi), non possiamo ignorare la portata della previgente locuzione se messa in relazione con le componenti del reddito imponibile degli enti non profit, privo di ogni riferimento ai redditi di impresa, quindi anche a dette prestazioni a terzi. Il riferimento al libero mercato connesso alla locuzione a terzi aveva il chiaro significato di non confondere le prestazioni rese agli associati verso pagamento di corrispettivi specifici che concorrono alla formazione del reddito imponibile degli enti non commerciali come componente positiva del reddito commerciale (ma non di vera impresa). Lo sfruttamento di risorse naturali Il requisito sub 3) appartiene, infine, alle attivit di sfruttamento delle risorse naturali, per le quali la norma stabilisce la presunzione assoluta di commercialit. Trattasi in effetti di attivit generalmente gi comprese nellampia catalogazione dellart. 2195 del codice civile ma che tuttavia potrebbero collocarsi al confine fra quelle oggettivamente commerciali (comma 1) e quelle considerate tali in ragione della specifica organizzazione (comma 2). I beni in questione sono costituiti solo in parte da terreni (miniere, cave e torbiere) normalmente non atti alla produzione agricola ma aventi rilevanza economica per le risorse presenti nel sottosuolo.

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Nel caso di estrazione ed asporto dei materiali, con o senza ulteriore lavorazione del prodotto estratto, si in presenza di una vera attivit industriale che, se non strumentale ad altro processo produttivo del soggetto operante, si concretizza con relative cessioni di beni. Lo stesso dicasi per le saline il cui prodotto sar oggetto di cessione economica. Ed anche per le altre fattispecie possono verificarsi ipotesi di sfruttamento economico, come, ad esempio, quello delle acque minerali, della pesca sportiva, delle piscine termali, eccetera. Ma non sempre pu configurarsi attivit oggettivamente commerciale di vera impresa come quelle indicate dal comma 1 dellart. 51 del Tuir. Il legislatore, evidentemente, non volendo lasciare spazio ad incertezze le ha considerate comunque di impresa anche in mancanza di organizzazione. Conseguentemente non possono essere produttive di redditi diversi anche se esercitate non abitualmente. Se esercitate da enti non commerciali in conformit alle finalit istituzionali, cio non assumendo il requisito della professionalit abituale, i relativi redditi vanno determinati e dichiarati come veri redditi di impresa perch cos dispone la norma (ci tuttavia non altera la qualifica del soggetto esercente che conserva la propria qualifica di ente non imprenditore a meno che lattivit risulti prevalente). Nel caso invece di esercizio esclusivo lente verrebbe trasformato in impresa a tutti gli effetti con perdita della propria qualifica. Tutto ci premesso Dopo quanto argomentato possiamo constatare che ci che contraddistingue lambito di configurazione delle attivit produttive del reddito fiscale di impresa la preminenza accordata ai requisiti della commercialit pi che allimpresa, come si deduce dalla precisazione contenuta nella stessa norma secondo la quale per esercizio di imprese commerciali si intende quello delle predette attivit anche se non organizzate in forma di impresa. E, per forma non si intende, ovviamente, un tipo o una figura di impresa, bens manifestazione esteriore che denunci limpresa, cio che riveli la preordinazione dellattivit ad un risultato economico di mercato; ben chiaro essendo che non possono configurarsi atti obiettivi di commercio non accompagnati da un elemento teleologico nel senso gi chiarito in altra sede (11). A tal fine non possibile aderire completamente allinterpretazione secondo la quale lart. 51 intenderebbe attrarre nel proprio ambito le attivit specificate, tutte caratterizzate dalla commercialit e, con essa, oltre ai soggetti esercenti professional(11) Vd. precedente nota (7).

mente attivit commerciali, anche gli altri soggetti come, ad esempio, gli enti pubblici e privati diversi dalle societ indicati nel Libro I del codice civile che, ai fini fiscali, hanno scelto di non assumere la qualifica di imprenditore commerciale. difficile ipotizzare un ente non profit che eserciti imprese commerciali senza che risulti organizzato in forma di impresa (12). Non attrazione ma presa di distanza A nostro giudizio, lart. 51 del Tuir del 1986 va riferito agli enti non societari in esame non per attrarli a s, ma affinch essi prendano le debite distanze dai requisiti ivi specificati qualora svolgano attivit commerciali. Il loro reddito complessivo, infatti, non prevedeva i redditi di impresa ma solo eventuali redditi commerciali di altra natura, cio privi dei requisiti dianzi specificati. Trattasi di questione essenziale ai nostri fini che impone due distinti ambiti di interpretazione logica della norma in esame. Da un lato, esiste lambito di attrazione nel reddito di impresa delle attivit non esattamente qualificabili e non includibili con certezza nella categoria dei redditi di lavoro autonomo; dallaltro lato, esiste lambito di repulsione nei confronti degli enti non commerciali che devono conservare la propria natura istituzionale. Pertanto, la norma tributaria intende s attrarre qualsivoglia attivit caratterizzata dalla commercialit ed avente i requisiti ivi specificati (ecco lambito di attrazione) e, con essa, oltre ai soggetti esercenti professionalmente attivit commerciali anche gli altri soggetti non imprenditori, distinguendo per la posizione delle persone fisiche da quella degli enti non commerciali. Le persone fisiche possono svolgere contemporaneamente pi attivit (e in qualche caso pi professioni) assumendo la titolarit di pi imprese non assimilabili fra loro, ovvero la titolarit di redditi di diversa natura come quelli di lavoro autonomo (anche se da professioni cosiddette protette ossia con obbligo di iscrizione in albi che non vietino lesercizio di altre attivit) e di impresa, senza che questultima assorba, per assimilazione, la precedente.
(12) La fattispecie di attivit oggettivamente commerciale non organizzata in forma di impresa poteva verificarsi in vigenza della originaria norma, per le attivit di allevamento di animali e per quelle connesse allagricoltura eccedenti i limiti indicati dallart. 29 del Tuir, che erano considerate in un comma a s stante, non assieme alle attivit indicate dallart. 2195 come risulta oggi dal comma 1 dellart. 51. Lart. 51 del D.P.R. n. 597/1973 prevedeva dette attivit eccedenti, al comma 4, mentre lesercizio per professione abituale delle attivit di cui allart. 2195 del codice civile erano indicate al comma 2. Tale collocazione separata non causava, dunque, alcuna antinomia con le modalit di esercizio delle attivit di cui allart. 2195 collocate in altra sede.

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possibile cio configurare due attivit distinte: una come professionista, per lesercizio svolto nellambito del proprio ordinamento; una come imprenditore se sussiste il contegno teleologico volto ad attivit economiche di mercato. Gli enti non societari, invece, avendo scelto di conservare la propria natura di soggetti contemplati dal Libro I del codice civile, devono necessariamente non cambiare natura esercitando imprese come altra professione abituale che assorbirebbero, annullandola, la propria natura di ente non commerciale. In capo a tali enti non possono coesistere due professioni, peraltro in contrasto fra loro, entrambe abituali ed oggettivamente incompatibili. La loro assimilazione alle persone fisiche , a nostro giudizio, una delle tante invenzioni per far quadrare entit astratte come quella delle convergenze parallele! In conclusione Gli estensori del nuovo Tuir, di prossima emanazione in base alle direttive impartite dalla L. 7 aprile 2003, n. 80 (in il fisco n. 16/2003, fascicolo n. 2, pag. 2519), difficilmente potranno mantenere inalterate le norme attualmente vigenti, per cui, indipendentemente dalla possibile diversa collocazione degli enti in ambito Ire o Ires e dal diverso loro trattamento, dovranno ben precisare i requisiti della categoria dei redditi di impresa e la loro relazione rispetto ai redditi commerciali degli enti non profit, sia ai fini della prevalenza nei riguardi

dellattivit istituzionale, sia del mantenimento della propria qualifica. Se entro i limiti della prevalenza si riterr possibile lesercizio di imprese commerciali come quelle previste dallattuale art. 51 del Tuir del 1986, dovr essere espressamente dichiarato nel modo pi chiaro possibile affermando per che la qualifica di imprenditore non assorbe quella istituzionale. Siamo comunque contrari ad una tale eventualit per evitare, ad esempio, che un ente non profit che raccolga quote associative per milioni di euro, possa, entro i limiti della prevalenza, aprire un supermercato o gestire qualsiasi altra attivit di impresa (industriale, bancaria, assicurativa, eccetera) specificando nel proprio statuto che le attivit stesse sono secondarie e strumentali allattivit istituzionale. Un tale ente dovrebbe versare le imposte sui propri redditi di impresa non come soggetto del Libro I del codice civile, ma come soggetto del Libro V dello stesso codice e quindi da considerare soggetto passivo della prossima imposta Ires (che sostituir lattuale Irpeg). I normali enti non commerciali, intesi come quelli per i quali le originarie norme prevedevano leventuale esercizio di attivit commerciali strettamente accessorie e indispensabili allattivit istituzionale, dovrebbero essere soggetti alla prossima imposta Ire (che sostituir lattuale Irpef), e il loro reddito commerciale essere ancora qualificato e determinato come era previsto dalle norme antecedenti al Tuir del 1986. s

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IVA Quando non si riceve tempestivamente la fattura dal fornitore


Le procedure cautelative da adottare per il rispetto delle norme contenute nel comma 8 dellart. 6 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

di Piero Merlo

opportuno premettere che loperatore economico, nella sua veste di acquirente di beni e di servizi destinati allesercizio della sua attivit imprenditoriale, non solo tenuto a risolvere il problema di regolarizzare, o far regolarizzare dal fornitore, le fatture ricevute che risultino irregolari, formalmente o sostanzialmente, ma - in un contesto pi ampio - deve anche operare nel rispetto delle norme contenute nel comma 8 dellart. 6 del D.Lgs. n. 471 del 18 dicembre 1997, che in pratica ha sostituito labrogato art. 41 del D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972, istitutivo dellIva. Nel suddetto comma, infatti, sono fissati gli obblighi del cessionario o del committente che non riceve nei termini previsti la fattura del cedente o prestatore, ed indicata la procedura che lo stesso cessionario o committente deve seguire per regolarizzare loperazione e per evitare di essere considerato - come minimo - autonomamente responsabile dellinadempienza del fornitore, indipendentemente quindi dalle dirette e personali responsabilit di questultimo. In sostanza, nel comma citato, viene stabilita la responsabilit autonoma del soggetto che dovrebbe ricevere a tempo debito la fattura del fornitore (e che in realt non la riceve), o che riceve una fattura irregolare.

Si pu, per esempio, prendere in esame il caso illustrato in una risoluzione di qualche anno fa (la n. 530121 del 5 maggio 1992, in il fisco n. 22/1992, pag. 5710), senza dubbio ancora attuale, dal momento che nel frattempo la normativa non stata modificata sostanzialmente, cui faremo cenno, e che dimostra che non sempre facile stabilire quando, e come, il cessionario o committente deve intervenire nellipotesi della fattura non pervenuta nei termini. Il riferimento normativo Art. 25 (comma 1) del D.P.R. n. 633/1972 (Registrazione degli acquisti): Il contribuente deve numerare in ordine progressivo le fatture e le bollette doganali relative ai beni e ai servizi acquistati o importati nellesercizio dellimpresa, arte o professione, comprese quelle emesse a norma del terzo comma dellart. 17 (1) e
(1) D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni ed integrazioni Art. 17 Soggetti passivi (terzo comma) Gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti, che non si siano identificati direttamente ai sensi dellar-

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deve annotarle in apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta; Art. 6 (comma 8) del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (che ha sostituito labrogato art. 41 del D.P.R. n. 633/1972): Il cessionario o il committente che, nellesercizio di imprese, arti o professioni, abbia acquistato beni o servizi senza che sia stata emessa fattura nei termini di legge o con emissione di fattura irregolare da parte dellaltro contraente, punito ... con sanzione amministrativa pari al cento per cento dellimposta, con un minimo di lire cinquecentomila (euro 258,23, n.d.A.), semprech non provveda a regolarizzare loperazione con le seguenti modalit: a) se non ha ricevuto la fattura, entro quattro mesi dalla data di effettuazione delloperazione, presentando allufficio competente nei suoi confronti ..., entro il trentesimo giorno successivo, un documento in duplice esemplare dal quale risultino le indicazioni prescritte dallarticolo 21 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre1972, n. 633 (2), relativo alla fatturazione delle
ticolo 35-ter, n abbiano nominato un rappresentante fiscale ai sensi del comma precedente, sono adempiuti dai cessionari o committenti, residenti nel territorio dello Stato, che acquistano i beni o utilizzano i servizi nellesercizio di imprese, arti o professioni. La disposizione non si applica relativamente alle operazioni imponibili ai sensi dellarticolo 7, quarto comma, lettera f), effettuate da soggetti domiciliati o residenti o con stabili organizzazioni operanti nei territori esclusi a norma del primo comma, lettera a),dello stesso articolo 7. Gli obblighi relativi alle prestazioni di servizi di cui allarticolo 7, quarto comma, lettera d), rese da soggetti non residenti a soggetti residenti nel territorio dello Stato, sono adempiuti dai committenti medesimi qualora agiscano nellesercizio di imprese, arti o professioni. (2) D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni ed integrazioni Art. 21 Fatturazione delle operazioni Per ciascuna operazione imponibile deve essere emessa una fattura, anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili. La fattura si ha per emessa allatto della sua consegna o spedizione allaltra parte. La fattura deve essere datata e numerata in ordine progressivo e deve contenere le seguenti indicazioni: 1) ditta, denominazione o ragione sociale, residenza o domicilio dei soggetti fra cui effettuata loperazione, nonch ubicazione della stabile organizzazione per i non residenti e, relativamente allemittente, numero di partita Iva. Se non si tratta di imprese, societ o enti devono essere indicati, in luogo della ditta, denominazione o ragione sociale, il nome e il cognome; 2) natura, qualit e quantit dei beni e dei servizi formanti oggetto delloperazione; 3) corrispettivi ed altri dati necessari per la determinazione della base imponibile, compreso il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono di cui allart. 15, n. 2); 4) valore normale degli altri beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono;

operazioni; b) se ha ricevuto una fattura irregolare, presentando allufficio indicato nella lettera a), entro il trentesimo giorno successivo a quello della sua registrazione, un documento integrativo in duplice esemplare recante le indicazioni medesime, previo versamento della maggior imposta eventualmente dovuta. Si deve mettere in rilievo che esiste ora una certa discrepanza fra il termine massimo entro il quale il committente deve registrare le fatture che gli pervengono dal fornitore (anteriormente alla dichiarazione annuale), e quello per la eventuale regolarizzazione, che in pratica di cinque mesi dalla data di effettuazione delloperazione (si ricorda che per i beni mobili il momento di effettuazione delloperazione quello della consegna o spedizione). Si deve anche sottolineare che, dopo labrogazione dellart. 41 del D.P.R. n. 633/1972, non pi ricomparsa la norma (contenuta appunto nellart.
5) aliquota e ammontare dellimposta, con arrotondamento alla lira delle frazioni inferiori. Se loperazione o le operazioni cui si riferisce la fattura comprendono beni o servizi soggetti allimposta con aliquote diverse, gli elementi e i dati di cui ai nn. 2), 3) e 5) devono essere indicati distintamente secondo laliquota applicabile. La fattura deve essere emessa in duplice esemplare, dal soggetto che effettua la cessione o la prestazione, al momento di effettuazione delloperazione determinata a norma dellart. 6 ed uno degli esemplari deve essere consegnato o spedito allaltra parte. Per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulti da documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali effettuata loperazione ed avente le caratteristiche determinate con decreto del Ministro delle finanze, la fattura pu essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello della consegna o spedizione e deve contenere anche lindicazione della data e del numero dei documenti stessi. In tal caso pu essere emessa una sola fattura per le cessioni effettuate nel corso di un mese solare fra le stesse parti. In deroga a quanto disposto nel secondo periodo, in relazione a motivate esigenze e previa autorizzazione del Ministro, la fattura pu essere emessa entro il mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni limitatamente alle cessioni effettuate a terzi dal cessionario per il tramite del proprio cedente. Con lo stesso decreto sono determinate le modalit per la tenuta e la conservazione dei predetti documenti. Nelle ipotesi di cui al terzo comma dellart. 17 la fattura deve essere emessa, in unico esemplare, dal soggetto che riceve la cessione o la prestazione . La fattura deve essere emessa anche per le cessioni non soggette allimposta a norma dellart. 2, lettera l), per le cessioni relative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, non imponibili a norma del secondo comma dellart. 7, nonch per le operazioni non imponibili di cui agli artt. 8, 8-bis, 9 e 38-quater e per le operazioni esenti di cui allart. 10, tranne quelle indicate al n. 6). In questi casi la fattura, in luogo dellindicazione dellammontare dellimposta, deve recare lannotazione che si tratta di operazione non soggetta, o non imponibile o esente, con lindicazione della relativa norma. Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative sono indicati in misura superiore a quella reale, limposta dovuta per lintero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura. Le spese di emissione della fattura e dei conseguenti adempimenti e formalit non possono formare oggetto di addebito a qualsiasi titolo.

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41, ora soppresso) che subordinava le sanzioni per la mancata regolarizzazione nei termini alla effettiva mancata emissione della fattura da parte del cedente o prestatore. La risoluzione n. 530121 del 5 maggio 1992 del Ministero delle finanze Ecco in sintesi il caso esposto: Una societ aveva ricevuto da un suo fornitore, nel settembre del 1990, beni a suo tempo acquistati (il fornitore stesso aveva dichiarato di aver regolarmente e tempestivamente emesso la fattura di vendita, versando nei termini la relativa imposta). La fattura in questione non era mai pervenuta alla societ acquirente a causa probabilmente di un disguido postale, e per questo motivo ne era stato richiesto un duplicato al fornitore; duplicato che solo in data 3 settembre 1991 pervenne al cessionario. Naturalmente, solo dopo la suddetta data alla societ acquirente fu possibile procedere alla registrazione della fattura in questione e alla detrazione dellimposta. In considerazione di quanto sopra, la societ aveva dichiarato che, a suo avviso, la questione - che in sostanza riguardava essenzialmente il ritardo nella registrazione di una fattura emessa a suo tempo, e regolarmente, dal fornitore, ma mai pervenuta, non doveva rientrare nellambito di applicazione dellallora operante art. 41 del D.P.R. n. 633/1972. La societ sottolineava anche che in definitiva lErario non aveva subito alcun danno, dal momento che il fornitore aveva emesso regolarmente, e nei termini, la fattura e assolto la relativa imposta. A questo riguardo, e sempre in relazione agli aspetti concreti e sostanziali della vicenda, si deve sottolineare che la circostanza che la societ avesse provveduto solo dopo oltre un anno alla detrazione dellimposta era, in definitiva, una circostanza favorevole allErario. Il Ministero delle finanze, comunque, entrando nel merito, confermava che - in ogni caso e sulla base del citato art. 41 - il cessionario o committente che abbia acquistato beni o servizi, e non abbia ricevuto la relativa fattura entro quattro mesi dalla data di effettuazione delloperazione, tenuto ad emettere (entro i trenta giorni successivi) la cosiddetta autofattura, con le previste modalit. Per questa ragione, ha ribadito il Ministero, la mancata regolarizzazione nei termini, determina lapplicazione a carico del cessionario o committente delle penalit previste, oltre al pagamento dellimposta, salvo che la fattura risulti emessa. Il Ministero delle finanze, nelloccasione, ha anche voluto sottolineare che la ratio della norma prevede comunque lidentificazione di un soggetto responsabile dellimposta relativa alla cessione

del bene e della prestazione del servizio. Per lobbligo a carico dellacquirente di assolvere limposta, limitato al caso in cui il venditore non abbia emesso la fattura, e ci al fine di evitare una duplicazione dellimposta. Indipendentemente da ci, concludeva il Ministero, nel caso esaminato, si era evidenziata comunque linfrazione dellacquirente, tenuto in ogni caso a regolarizzare loperazione, che aveva lasciato trascorrere il termine concesso, ampio come si visto (cinque mesi), senza attivarsi, entro detto termine, nei confronti del cedente. Alcuni problemi di carattere gestionale e operativo Le conclusioni dal Ministero delle finanze, alla luce delle norme vigenti, non sono certo censurabili, ma non si pu mancare di osservare che le norme stesse non sembrano aderenti e congrue rispetto alle realt aziendali e ai problemi di oggi degli operatori economici. Sul piano pratico e operativo sono due, sostanzialmente, le possibili ipotesi che si possono fare: a) il cedente o prestatore si rifiuta di emettere la fattura, o dichiara di non essere tenuto ad emetterla (in questultimo caso per deve giustificare, naturalmente per iscritto, la sua asserzione, indicando la norma Iva in base alla quale si ritiene esonerato dalladempimento. Per esempio, perch un privato e perch ha effettuato unoperazione occasionale e non nellesercizio di impresa); b) il cedente o prestatore ha emesso la fattura, ma il compratore non lha ricevuta nei termini. Nellipotesi del rifiuto del venditore o del prestatore di rilasciare la fattura (senza una ragione plausibile e prevista dalle norme Iva), il committente deve senza dubbio, entro cinque mesi dall'effettuazione delloperazione, provvedere secondo quanto viene ora disposto nel comma 8 dellart. 6 del D.Lgs. n. 471 del 1997, attivando la procedura che prevede anche il pagamento dellimposta. Nella seconda ipotesi - e con riferimento al caso preso in esame dalla risoluzione n. 530121 del 5 maggio 1992 - anche se il venditore informa di avere emesso regolarmente la fattura, non pervenuta tempestivamente al destinatario, questultimo sarebbe ugualmente tenuto alla procedura di autofatturazione se non fosse in grado comunque di registrare, entro cinque mesi dalla data di effettuazione delloperazione, la fattura originale o una sua copia conforme. Ancora due ipotesi A questo punto evidentemente si devono fare ancora due ipotesi: - la prima quella del ricevimento della fattu-

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ra emessa dal fornitore dopo che il committente ha gi disposto per la procedura di autofatturazione e per il pagamento dellimposta; - la seconda ipotesi ovviamente quella che, malgrado le affermazioni del fornitore, la fattura originale o una sua copia conforme, non giunger mai al committente. Naturalmente la prima ipotesi quella che suscita qualche interrogativo e perplessit. Infatti nulla mai stato precisato circa la sorte della fattura (originale o copia) pervenuta successivamente alla autofatturazione. Deve comunque essere registrata con lo stesso numero di protocollo della autofattura? Deve essere annullata la precedente registrazione? Si pu portare in detrazione anche limposta relativa alla fattura pervenuta dopo la autofatturazione? Se si esamina la questione su un altro piano ancora, e cio quello della prassi e delle procedure di lavoro e di controllo amministrativo nelle imprese, sono ancora altre le considerazioni che si devono fare. Infatti, lipotesi del fornitore che non emette la fattura piuttosto inconsueta, se non altro perch solitamente il corrispettivo della vendita o della prestazione viene liquidato dal debitore solo su emissione, da parte del creditore, del documento che rappresenta ed espone il credito, vale a dire la fattura (ma a questo riguardo non si pu nemmeno dimenticare che a volte la fattura viene emessa in un momento successivo a quello del pagamento, come - per esempio - quando viene rilasciata in

relazione al versamento di un anticipo o di un acconto). Pi frequente senza dubbio il caso della fattura, regolarmente emessa e spedita alla parte, che non perviene al cliente nei termini consueti. Ed qui naturalmente che si deve concentrare lattenzione delloperatore che non vuole correre il rischio di vedersi obbligato a ricorrere alla procedura prevista e indicata nel comma 8 dellart. 6 del D.Lgs. n. 471/1997 che - come si visto - non sembra proprio idonea a risolvere il problema dellinadempienza del fornitore o del ritardo (quando naturalmente non si tratti di una volontaria e preordinata omissione del fornitore stesso). Si gi messo in rilievo che il termine per la regolarizzazione sufficientemente ampio (in pratica cinque mesi dalla data di effettuazione delloperazione) e - proprio per questo motivo dovrebbe risultare sufficiente - per ci che riguarda in particolare gli acquisti di beni e di merci - un periodico (ma sistematico) controllo dei documenti di trasporto, emessi dai fornitori, che risultino in sospeso (vale a dire di quei documenti in relazione ai quali non seguita regolarmente, e nei termini consueti, la normale fattura) per facilitare leventuale tempestivo sollecito al fornitore, e per accertare comunque se la fattura mancante stata, o meno, emessa, se andata smarrita, disguidata, e cos via.

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Misuratori fiscali
Novit normative
di Daniela DAgostino no un troppo frequente ricorso alle reti di assistenza tecnica. Le modifiche introdotte dal provvedimento in esame ridefiniscono, in unottica di semplificazione, le modalit di effettuazione dei controlli. A) Soggetti abilitati ad effettuare i controlli La verifica di conformit deve essere effettuata annualmente, a carico dellutente, esclusivamente da: - un laboratorio abilitato; - il fabbricante, munito di abilitazione per lo specifico modello; - un laboratorio del fabbricante abilitato che sia titolare del provvedimento di approvazione del relativo modello e che sia menzionato nel provvedimento di abilitazione del fabbricante.

1. Premessa In questultimo periodo, i misuratori fiscali sono stati argomento di trattazione da parte della stampa specializzata, anche se per motivi in un certo senso antitetici. Se, infatti, il decreto-legge che contiene anche la disciplina del concordato preventivo sembra andare nella direzione di una progressiva eliminazione degli scontrini fiscali, contestualmente si continua a regolamentare la materia. Esaminiamo, pertanto, i nuovi provvedimenti emanati e le novit contenute nellart. 33 del D.L. n. 269 del 30 settembre 2003 (in il fisco n. 37/2003, fascicolo n. 2, pag. 5615), relativamente alla sospensione degli obblighi tributari di emissione dello scontrino fiscale. 2. Requisiti di conformit dei misuratori fiscali stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 221 del 23 settembre 2003 il provvedimento 28 luglio 2003 (in il fisco n. 36/2003, fascicolo n. 2, pag. 5511), che introduce nuove norme per lindividuazione dei requisiti dei misuratori fiscali e delle procedure di valutazione di conformit. Il provvedimento stato varato per allinearsi al parere della Commissione europea, che aveva palesato forti dubbi sulla legittimit del contenuto del decreto attuativo della L. 26 gennaio 1983, n. 18, con la quale stato introdotto lobbligo di installazione dei misuratori fiscali. In sede europea si riteneva, infatti, che gli obblighi imposti agli operatori fossero troppo onerosi, traducendosi in un ostacolo alla libera circolazione dei beni. Lefficacia dei controlli dellAmministrazione fiscale non sarebbe compromessa, secondo la Commissione europea, da un alleggerimento degli obblighi originariamente previsti, che comportava-

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B) Abilitazione I laboratori richiedono labilitazione tramite istanza diretta alla Direzione centrale amministrativa dellAgenzia delle Entrate, che emette il provvedimento di abilitazione, valido su tutto il territorio nazionale, previo accertamento dei requisiti dellistante. NellAllegato IV al provvedimento in esame sono espressamente individuati i requisiti necessari, finalizzati a garantire la competenza tecnica e la correttezza dei richiedenti. Sul piano etico occorrer assicurare: - il rispetto del segreto professionale; - lindipendenza da rapporti societari con lutente; - lindipendenza operativa del direttore responsabile del laboratorio, se questo fa parte di unorganizzazione pi ampia avente un interesse diretto nella fabbricazione o vendita degli apparecchi. Per quanto concerne i requisiti tecnico-operativi, il laboratorio deve essere certificato da un organi-

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smo accreditato a livello nazionale o comunitario per il sistema qualit. I tecnici devono essere in possesso di specifici diplomi ed il laboratorio deve essere dotato del personale e degli strumenti necessari. Nellistanza devono essere indicate le generalit del richiedente, deve essere garantito limpegno al rispetto dei requisiti e devono essere descritti, corredati di disegni, i sigilli identificativi attribuiti ai tecnici incaricati del controllo e le targhette di verificazione. Ogni variazione dei dati relativi ai soggetti abilitati deve essere comunicata, entro 30 giorni ed in via telematica, alla Direzione centrale amministrativa che curer laggiornamento di un elenco di soggetti abilitati, consultabile anchesso in via telematica e nel quale sono inseriti: - i produttori abilitati ad eseguire direttamente i controlli, le caratteristiche dei sigilli identificativi dei tecnici e gli eventuali laboratori esterni che possono eseguire il controllo in nome e per conto del produttore utilizzando lo stesso sigillo; - i laboratori di verificazione con i relativi responsabili, gli estremi dei provvedimenti di abilitazione, i dati identificativi dei tecnici ed i disegni dei relativi sigilli; - i centri di assistenza che possono continuare ad operare nella fase transitoria.

per i misuratori privi di sigillo a carico del tecnico, che deve redigere una relazione ed allegare unautocertificazione dellutente, in modo che vengano evidenziati i motivi dellassenza del sigillo e che risulti inequivocabilmente che il misuratore non ha subito alterazioni rispetto al modello regolarmente approvato. Nel libretto fiscale in dotazione ai misuratori immessi sul mercato, vanno registrate tutte le operazioni compiute nel corso della verificazione e vanno annotate una serie di notizie tra cui: - data di richiesta dellintervento; - data di inizio e sede dellintervento; - numero dellultimo scontrino rilasciato e numero di azzeramento risultante dopo lintervento; - numeri iniziale e finale degli scontrini emessi per prova; - esiti della verificazione ed estremi del tecnico incaricato; - data di riconsegna dellapparecchio, se la verifica stata effettuata nel laboratorio. D) Sospensione o revoca dellabilitazione ai laboratori Nel caso in cui il laboratorio perda uno o pi dei requisiti prescritti ovvero compia gravi irregolarit o difformit procedurali nellesecuzione della verificazione periodica, viene emesso un provvedimento di revoca o sospensione dallAgenzia delle Entrate - Direzione centrale amministrativa, che viene inserito in un apposito elenco e contro cui ammesso ricorso, entro 60 giorni, al Tar competente. E) Obblighi degli utenti Gli utenti, oltre al rispetto delle altre norme vigenti in materia, hanno i seguenti obblighi: - non possono n impiegare n detenere nel luogo di vendita diretta al pubblico misuratori non sottoposti a verificazione entro il termine prescritto, privi di sigillo fiscale o di targhetta di verificazione fiscale dichiarati inagibili; - rispondono del corretto funzionamento degli strumenti, conservando ogni documento utile; - mantengono lintegrit delletichetta di verificazione periodica e del sigillo fiscale, tranne nel caso di riparazione; - non utilizzano strumenti difformi, difettosi o inaffidabili ai sensi delle norme vigenti in materia di misuratori fiscali. F) Norme transitorie I centri di assistenza che alla data del 28 febbraio 2003 risultavano autorizzati ad eseguire gli interventi previsti dal D.M. 4 aprile 1990 possono,

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C) Verificazioni I misuratori fiscali vengono sottoposti ad una verificazione annuale, su richiesta ed a spese dellutente, dai soggetti abilitati citati in precedenza, per accertare la regolarit del sigillo e la permanenza della conformit fiscale dellapparecchio. Per i misuratori in servizio la verificazione viene effettuata per la prima volta entro un anno dalla data di entrata in vigore del provvedimento, mentre per gli apparecchi non operativi pu avvenire contestualmente al controllo di conformit ad opera dellufficio finanziario competente o del fabbricante abilitato, oppure allatto della messa in servizio da parte del laboratorio. Al termine della verifica annuale, il tecnico incaricato del controllo deve apporre una targhetta autoadesiva, che si distrugge in caso di rimozione, nella quale sar indicata la scadenza della verifica. In caso di esito negativo viene invece notificata allutente una comunicazione attestante i motivi dellinutilizzabilit dellapparecchio, avverso la quale possibile ricorrere alla Direzione centrale amministrativa. I misuratori dichiarati non utilizzabili, se non ripresentati entro 40 giorni a nuova verificazione, vengono sottoposti alla procedura di defiscalizzazione, effettuata ai sensi dellart. 7 del D.M. 4 aprile 1990 che, in precedenza, disciplinava la materia, sempre da un tecnico abilitato alla verificazione. Maggiori cautele ed adempimenti sono previsti

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previa comunicazione allAgenzia delle Entrate con lettera con avviso di ricevimento o posta celere, continuare ad operare nei 180 giorni successivi allentrata in vigore del provvedimento. G) Vigilanza LAgenzia delle Entrate, anche a mezzo dei suoi uffici periferici, esercita le funzioni di vigilanza sulla corretta applicazione della normativa in questione, in concorso con gli altri organi istituzionali. 3. Risoluzione n. 187/E del 30 settembre 2003 (1) relativa allobbligo di certificazione delle attivit di intrattenimento e spettacolo LANCI (Associazione nazionale comuni italiani) ha chiesto di conoscere se gli enti locali possono fruire dellesonero dallobbligo di certificazione per i corrispettivi relativi alle attivit di intrattenimento e spettacolo, sulla base di quanto previsto dallart. 2, comma 1, lettera qq), del D.P.R. 21 dicembre 1996, n. 696. Al riguardo, lAgenzia delle Entrate ha chiarito che per la gestione di cinema, teatro ed impianti sportivi anche i comuni sono tenuti a rilasciare il titolo di accesso mediante appositi misuratori fiscali o biglietterie automatizzate (obbligo previsto dallart. 6 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 640, come sostituito dallart. 6 del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 60, per le attivit di intrattenimento, e dallart. 74-quater del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per le attivit di spettacolo). Ne consegue che i titoli di accesso mediante misuratori fiscali o biglietterie automatizzate costituiscono il sistema di certificazione proprio del settore degli intrattenimenti e dello spettacolo, il cui ambito di applicazione specificamente regolamentato dal D.P.R. 30 dicembre 1999, n. 544, che disciplina sia gli obblighi degli esercenti attivit di intrattenimento sia quelli degli esercenti attivit di spettacolo, individua i soggetti esonerati dal rilascio del titolo di accesso e quelli ai quali, in alternativa, consentito certificare i corrispettivi con modalit ordinarie (mediante il rilascio della ricevuta o scontrino fiscale manuale o prestampato a tagli fissi). Pertanto, gli specifici esoneri previsti dal D.P.R. n. 696/1996 relativamente al sistema di certificazione degli incassi non possono estendersi alle attivit in questione n possono valere analogie con altri settori. Per le associazioni sportive dilettantistiche che si avvalgono delle disposizioni della L. 16 dicembre 1991, n. 398, esonerate dalla certificazione dei corrispettivi ai sensi dellart. 2, comma 1, lettera hh), del D.P.R. n. 696/1996, il D.P.R. 13 marzo 2002, n. 69 ha confermato che lesonero si riferisce
(1) In il fisco n. 37/2003, fascicolo n. 2, pag. 5722.

solo alle cessioni e prestazioni diverse da quelle di intrattenimento e spettacolo. I corrispettivi pagati per assistere alle manifestazioni sportive dilettantistiche devono invece essere certificati nei modi ordinari, ad eccezione delle attivit di intrattenimento svolte a favore dei soci (art. 33 della L. 23 dicembre 2000, n. 388). Per il settore dello spettacolo viaggiante, cui lANCI si richiama a sostegno della propria tesi, espressamente stabilita lalternativit fra la certificazione mediante titoli di accesso e quella con ricevuta fiscale o scontrino manuale o prestampato a tagli fissi (integrati con le indicazioni di cui allart. 74-quater del D.P.R. n. 633, qualora i soggetti operanti in detto settore abbiano realizzato un volume daffari non superiore a 25.822,84 euro). Per le piccole e medie attrazioni indicate nellart. 2, comma 1, lettera tt), del D.P.R. n. 696/1996, lesonero dal sistema di certificazione dei corrispettivi mediante ricevuta o scontrino fiscale, in quanto alternativo rispetto a quello mediante lemissione del titolo daccesso, comporta di fatto la possibilit di fruire dellesonero da qualsiasi certificazione fiscale. 4. Semplificazione connessa al concordato preventivo In base allart. 33 del D.L. n. 269/2003, i soggetti che hanno dichiarato ricavi e compensi inferiori a 5.154.569 euro, possono - previa comunicazione di adesione da presentare in via telematica allAgenzia delle Entrate - fruire dei seguenti benefici: - determinazione agevolata delle imposte sui redditi; - sospensione degli obblighi di emissione dello scontrino e della ricevuta fiscale, nonch della fattura nei confronti di soggetti esercenti attivit dimpresa o di lavoro autonomo; - limitazione dei poteri di accertamento dellAmministrazione finanziaria. Resta invece ferma la determinazione dellIva periodicamente dovuta, da calcolare tenendo conto dellimposta relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate. La definizione delle modalit di separata indicazione delle operazioni effettuate nei confronti di consumatori finali e di soggetti titolari di partita Iva rinviata ad un successivo provvedimento. I benefici sopraindicati sono soggetti alle condizioni stabilite nel comma 13 del medesimo articolo, il cui mancato rispetto ripristina gli obblighi di documentazione a decorrere dalla data di scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta per il quale venuta meno una delle condizioni. Lintroduzione di questa norma accompagnata dallabolizione, a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge, della sanzione amministrativa

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per il cliente trovato sprovvisto di scontrino o ricevuta nelle immediate adiacenze dellesercizio. In base al principio introdotto dallart. 3, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, la sanzione non sar pi applicabile neanche per il passato. Il comma 17, infine, introduce una deroga alle disposizioni del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 per quanto riguarda la sospensione dellesercizio dellattivit nei confronti dei soggetti che non hanno aderito al concordato preventivo (che pu esse-

re disposta, per un periodo da 15 giorni a 2 mesi, qualora siano state constatate, in tempi diversi, tre distinte violazioni dellobbligo di emettere la ricevuta o lo scontrino). In tali ipotesi il provvedimento di sospensione immediatamente esecutivo, mentre non si d luogo a procedere se i corrispettivi non documentati sono complessivamente inferiori a 500 euro. s

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Art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997


Causa ostativa allaccertamento con adesione
il deposito in Commissione tributaria e non la notifica del ricorso alla controparte
di Gianfranco Antico e Massimo Conigliaro contribuente - deve essere consegnata o spedita allufficio competente che, in questo caso, facilmente individuabile, identificandosi con quello che ha emesso latto impositivo. Pur in assenza di disposizioni legislative in ordine alle modalit di presentazione dellistanza, le istruzioni fornite con la circolare n. 235/E dell8 agosto 1997 (2) riconoscevano al contribuente la possibilit di avvalersi anche del servizio postale, senza tuttavia evidenziare se in tale ipotesi, ai fini della tempestivit dellistanza, assuma rilevanza la data di spedizione o quella in cui essa perviene allufficio competente. Tale problematica stata oggetto di un intervento della Direzione regionale per le Entrate della Lombardia (circolare n. 11 del 4 aprile 2001, in banca dati il fiscovideo), che dopo aver preliminarmente rilevato che nellordinamento giuridico italiano non esiste un principio generale in base al quale sia attribuita rilevanza, ai fini della tempestivit di un atto spedito per posta, alla data di spedizione anzich a quella di ricezione, ha affermato che nel caso in cui ci si avvalga del servizio postale per la presentazione di domande e documenti agli uffici amministrativi competenti, questi si considerano tempestivamente presentati, anche se pervenuti oltre i termini prescritti, soltanto nel caso in cui esista una norma che espressamente disponga in tal senso. Per cui, preso atto che, nellipotesi in esame, non esiste alcuna norma che attribuisca rilevanparire anche telematicamente, opportuno indicare il proprio indirizzo e-mail. (1) Considerato che il comma 4 dellarticolo in commento consente allufficio di formulare al contribuente linvito a com(2) In il fisco n. 31/1997, pag. 9188.

SOMMARIO: 1. Premessa - 2. Le modalit di presentazione dellistanza - 3. La presentazione dellistanza di accertamento con adesione prima dellimpugnazione - 4. Un caso concreto - 5. Listanza di riesame - 6. Conclusioni.

1. Premessa A norma del comma 2 dellart. 6 del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218 consentito al contribuente in assenza di iniziativa dellufficio e successivamente alla notifica di avviso di accertamento o rettifica non preceduto da invito a comparire - di proporre autonomamente istanza di accertamento con adesione, chiedendo lapertura del contraddittorio con lufficio in ordine alle contestazioni contenute nellatto notificato. In questo nostro intervento esaminiamo, attraverso un caso concreto, una fattispecie particolare che spesso per si riscontra nella pratica quotidiana, e cio la presentazione dellistanza seguita dallimpugnazione dellavviso di accertamento notificato. 2. Le modalit di presentazione dellistanza Listanza - redatta in carta libera e contenente il riferimento allatto avverso il quale proposta e lindicazione del recapito, anche telefonico (1), del

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za alla data di spedizione dellistanza, la citata Direzione conclude affermando che se listanza , spedita per posta entro il prescritto termine, perviene allufficio competente quando detto termine sia spirato, deve essere ritenuta senzaltro tardiva e, pertanto, non produttiva di alcun effetto, in particolare non produttiva delleffetto sospensivo di cui allart. 6, comma 3, del citato decreto legislativo. Tale restrittiva interpretazione da ritenersi, comunque, superata a seguito dellintervento chiarificatore dellAgenzia delle Entrate (3) che ha affrontato la rilevante problematica, anche a fronte di interpretazioni difformi date a livello regionale (4). LAgenzia, pur prendendo atto del fatto che in materia di presentazione di dichiarazioni tributarie non esiste effettivamente ancora oggi un principio di carattere generale, ha evidenziato che se si prende in considerazione - sempre nel settore tributario - la materia dei ricorsi, non dubbio che la data di spedizione sia equiparata a quella di presentazione (5) ed altrettanto certo che tale regola vale sia che si tratti di ricorsi giurisdizionali che amministrativi (6). Partendo dalla constatazione che listanza di accertamento con adesione deve precedere limpugnazione dellavviso di accertamento o di rettifica e che il termine per ricorrere si considera rispettato anche assumendo la data di spedizione del ricorso, lAmministrazione finanziaria conclude che stante levidente connessione dei due adempimenti non si ravvisano motivi che impediscano di poter considerare tempestiva listanza di adesione presentata per posta, entro il suddetto termine, purch, beninteso, vengano pienamente rispettate le modalit prescritte dallart. 20 del D.Lgs. n. 546/1992 (7). Sulla base di tale interpretazione, assolutamente condivisibile (8), anche il termine di sospensione di novanta giorni di cui allart. 6, comma 3,
(3) Circolare n. 28/E dell8 aprile 2002, in il fisco n. 16/2002, fascicolo n. 2, pag. 2328. (4) In senso contrario allinterpretazione lombarda, cfr. Direttiva n. 30 del 2 aprile 2002 della Direzione regionale dellUmbria. (5) Cfr. art. 20, comma 2, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. (6) Cfr. Corte Costituzionale, sentenza 26 aprile 1985, n. 212. (7) Spedizione in plico raccomandato, senza busta. (8) Si evidenzia, comunque, che gi nel 1998, pur ritenendo pi opportuno il deposito dellistanza direttamente allufficio in modo da consentirne limmediata conoscenza e la sollecita trattazione, con lavvio delle ulteriori fasi del procedimento, avevamo fatto presente che, in caso di invio dellistanza a mezzo del servizio postale, si dovesse assumere la data di spedizione risultante dalla busta, invece di quella di arrivo.

decorre dalla data certa (9) di spedizione dellistanza (10). 3. La presentazione dellistanza di accertamento con adesione prima dellimpugnazione opportuno rammentare che listanza - in ogni caso - deve essere presentata prima dellimpugnazione dellavviso di accertamento o di rettifica dinanzi alla Commissione tributaria provinciale e che, comunque, limpugnazione dellatto comporta la rinuncia allistanza di adesione (11). Stante il tenore letterale della norma e atteso che per il combinato disposto del comma 1 dellart. 18 e comma 1 dellart. 20 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 Il processo introdotto con ricorso (12) alla commissione tributaria provinciale (13), si deve ritenere che qualora il contribuente notifichi il ricorso allufficio competente e nei successivi trenta giorni previsti dallart. 22 del citato D.Lgs. n. 546/1992 non si costituisca in giudizio, leventuale successiva presentazione dellistanza di adesione (14) - nel rispetto dei termini della procedura concordataria non impedisca lapertura del contraddittorio, in considerazione del fatto che la costituzione in giudizio richiesta a pena di inammissibilit del ricorso (15).
(9) LAgenzia precisa che, nel caso in cui il contribuente non si attenga alle modalit di presentazione sopra illustrate (per esempio, in caso di presentazione dellistanza a mezzo di posta ordinaria o prioritaria), trover applicazione la circolare n. 11/2001 della Direzione regionale della Lombardia. (10) Per ulteriori approfondimenti, cfr. G. Antico, Accertamento con adesione: i recenti interventi dellAgenzia delle Entrate e della giurisprudenza, in Informazioni Aziendali n. 17/2002, pag. 1319. (11) ... con limpugnazione dellaccertamento ha inizio la procedura contenziosa nellambito della quale la definizione concordata del reddito potr essere realizzata solo attraverso lo strumento della conciliazione giudiziale, in L. Magistro e R. Fanelli, Laccertamento con adesione del contribuente, Milano, 1997. (12) Giurisdizionale. (13) Cfr. circolare n. 98/E del 23 aprile 1996 (in il fisco n. 18/1996, pag. 4526) che, nel commento allart. 18, precisa: il giudizio tributario introdotto mediante ricorso che non pi scisso in due atti materiali, distinti (originale per la Commissione tributaria e copia per lufficio), ma ritrova la sua unitariet pur conservando la duplice funzione di chiamare in giudizio lufficio che ha emesso latto impugnato e di tutela giurisdizionale rivolta al giudice. (14) Il momento temporale in cui si concretizza leventuale causa ostativa pertanto quello delliscrizione a ruolo generale del ricorso, dal momento che - allo stato - non si incardinato alcun procedimento. Il discorso analogo anche nel caso inverso (presentazione dellistanza e successiva notifica del ricorso); ovvio che per lufficio il procedimento di adesione rimane sospeso nelle more dei trenta giorni per la costituzione in giudizio. (15) A conforto della nostra tesi, si confronti la circolare n. 98/E del 23 aprile 1996, secondo cui la costituzione , dunque,

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Come abbiamo gi avuto modo di precisare, riteniamo che il momento fattuale e temporale in cui si concretizza leventuale causa ostativa della presentazione del ricorso si verifica con liscrizione dellatto al Ruolo Generale dei Ricorsi (RGR) giacch, sino a quel momento, non si concretamente e formalmente incardinato alcun procedimento giurisdizionale: evidente, tuttavia, che lufficio potr avviare il procedimento di adesione solo allo spirare dei termini per la costituzione in giudizio e sempre che rimangano termini residui per svolgere e completare il procedimento stesso (16). 4. Un caso concreto

In data 13 giugno 2002 un contribuente riceveva un avviso di accertamento nel quale lAgenzia delle Entrate, a seguito di una verifica generale e relativo processo verbale redatto dalla Guardia di finanza, contestava una serie di costi (non inerenti, non deducibili, non sussistenti) e rilevava ricavi non registrati e non dichiarati.
latto con cui il ricorrente si presenta, in modo formale, nel processo davanti alla Commissione tributaria e tale fase completa il rapporto processuale, investendo il giudice della controversia, in quanto la semplice notifica del ricorso alla controparte non sufficiente a porre in relazione il ricorrente ed il giudice (cfr. circolare n. 36/E del 3 aprile 2001, in il fisco n. 15/2001, pag. 5584). (16) L. Ferlazzo Natoli-V. Fusconi-G. Antico, Guida al concordato fiscale, II edizione, Milano, 2003, pag. 105.

LAmministrazione finanziaria rettificava di conseguenza il reddito imponibile dellanno 1997, accertando maggiori imposte ed irrogando le relative sanzioni. In data 13 settembre 2002, la parte presentava ricorso allAgenzia delle Entrate. Successivamente il contribuente produceva istanza di accertamento con adesione al fine di valutare una possibile definizione in contraddittorio. A seguito della presentazione dellistanza, lAgenzia delle Entrate comunicava che listanza di accertamento con adesione non poteva essere presa in considerazione in presenza di ricorso presentato in data anteriore alla proposta di definizione di cui trattasi. Il contribuente, ricevuta la comunicazione da parte dellufficio, presentava listanza infra riportata, nella quale chiedeva allAgenzia delle Entrate il riesame della nota nella quale si comunicava di non poter procedere allesame dellistanza di accertamento con adesione, in quanto non era stato presentato in Commissione tributaria alcun ricorso. Rinnovava quindi il contribuente la richiesta di essere sentito in contraddittorio ai fini di una eventuale definizione dellaccertamento. Esaminata listanza, lAgenzia delle Entrate convocava a mezzo telefono la parte contribuente per instaurare il contraddittorio, annullando, di fatto, la precedente nota e confermando - di conseguenza - che la causa ostativa allaccertamento con adesione si concretizza al momento del deposito del ricorso in Commissione tributaria.

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5. Listanza di riesame
AGENZIA DELLE ENTRATE - UFFICIO UNICO DI . Oggetto: istanza di definizione ai sensi dellart. 6 del D.Lgs. n. 218/1997 per il periodo dimposta 1997 - Richiesta di riesame dellatto prot. n. . del .. La sottoscritta , titolare dellomonima ditta con sede in . nel Viale . , premesso che in data 13 giugno 2002 stato notificato avviso di accertamento n. ai fini Irpef, Ilor e SSN per lanno dimposta 1997; considerato
q q q

che in data 13 settembre 2002 ha presentato ricorso allufficio; che in data 26 settembre 2002 ha presentato istanza di accertamento con adesione ex art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997; che con nota prot. n. del 4 novembre 2002 pervenuta in data 7 novembre 2002 codesto spettabile Ufficio ha comunicato che la predetta istanza di accertamento con adesione non poteva essere presa in considerazione in presenza di ricorso presentato in data anteriore alla proposta di definizione di cui trattasi. espone quanto segue

q q

il ricorso stato notificato allufficio impositore in data 13 settembre 2003; il ricorso non stato successivamente depositato in Commissione tributaria; dunque non si incardinato alcun processo, non sorta alcuna controversia, la causa non stata iscritta a ruolo. Se lintendimento della scrivente fosse stato quello di proporre un ricorso giurisdizionale, avrebbe nei successivi trenta giorni provveduto al deposito dellatto presso la Commissione tributaria di ... . In ogni caso non si pu dire che sia stato presentato alcun ricorso, non essendo pendente alcun giudizio.

Su questultimo punto si evidenzia come lart. 6 del D.Lgs. n. 218/1997 preveda che il contribuente possa formulare listanza anteriormente allimpugnazione dellatto innanzi alla Commissione tributaria provinciale; lo stesso Ministero delle Finanze, con circolare 8 agosto 1997, n. 235/E, ha puntualizzato che listanza di accertamento con adesione deve essere presentata prima dellimpugnazione dellavviso di accertamento o di rettifica innanzi alla Commissione tributaria provinciale. Quanto appena esposto, lascia chiaramente intendere come sia il dettato normativo che la disposizione interpretativa ministeriale, individuino il momento temporale in cui si concretizza la eventuale causa ostativa in quello delliscrizione a ruolo del ricorso, a mezzo del deposito in Commissione tributaria, e non gi in quello della sua proposizione allufficio. In ogni caso, in merito alle cause ostative alla presentazione dellistanza di accertamento con adesione, possibile affermare con certezza che la legge (art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997) prevede come tale la proposizione di un ricorso giurisdizionale innanzi alla Commissione tributaria, disciplinato dal D.Lgs. n. 546/1992. Ammesso e non concesso, quindi, che si volesse ritenere qualificante per latto in questione la dizione utilizzata (ricorso), di tutta evidenza che lo stesso non ha natura giurisdizionale n tanto meno gerarchica: anche in questultimo caso, infatti, la legge prevede che ci si rivolga allente/autorit gerarchicamente superiore a quella che ha emesso latto. Orbene, nel caso in questione, la scrivente si rivolta allo stesso ufficio impositore dal quale laccertamento promana, chiedendone sostanzialmente il riesame. Non vi dubbio pertanto che il ricorso presentato allufficio - prescindendo dal nomen juris utilizzato - si configura, tuttal pi, come richiesta di annullamento in autotutela. *** Per i motivi sopra esposti, la sottoscritta ritiene listanza di accertamento con adesione ai sensi dellart. 6 del D.Lgs. n. 218/1997 (presentata il 26 settembre 2002) ritualmente proposta, CHIEDE pertanto a codesto spettabile ufficio di voler riesaminare la nota prot. n. ../2002 del 4 novembre 2002 e, valutata linesistenza della causa ostativa addotta, RINNOVA la richiesta di essere ascoltata in contraddittorio ai fini della definizione dellavviso di accertamento n. .. , ai sensi dellart. 6 del D.Lgs. n. 218/1997. Con osservanza. Roma, 25 novembre 2002 ____________________

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6 - Conclusioni Listituto dellaccertamento con adesione, sempre pi utilizzato per la risoluzione di controversie tra Fisco e contribuente, si arricchisce di un caso pratico, come quello prospettato, che d attuazione ad una soluzione interpretativa fino ad oggi evidenziata soltanto a livello teorico (17). Si ritiene, pertanto, che causa ostativa allaccertamento con adesione la proposizione di un ricorso giurisdizionale in Commissione tributaria (con la relativa iscrizione a ruolo della causa). La mera presentazione allufficio impositore non pregiudica dunque il perfezionamento del procedimento di adesione sin tanto che la parte

contribuente non provvede al deposito del ricorso nella segreteria della Commissione tributaria adita, deposito che deve avvenire, a pena di inammissibilit, entro trenta giorni dalla proposizione del ricorso (art. 22 del D.Lgs. n. 546/1992) (18). s

il fisco

(17) Cfr. L. Ferlazzo Natoli-V. Fusconi-G. Antico, op. cit.

(18) Si evidenzia, tuttavia, che ai fini della chiusura delle liti pendenti di cui allart. 16 della L. n. 289 del 27 dicembre 2002, la circolare n. 12/E del 21 febbraio 2003 (in il fisco n. 8/2003, fascicolo n. 2, pag. 1168) precisa invece che affinch la lite sia considerata pendente sufficiente che sia stato proposto il ricorso ai sensi dellart. 20 del D.Lgs. n. 546/1992, ancorch non sia stato effettuato il deposito presso la Commissione tributaria adita, a condizione, si intende, che non sia ancora decorso il termine di trenta giorni per costituirsi in giudizio.

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