CONTABILIDAD

EL PROCESO DE CAMBIO ORGANIZATIVO INDUCIDO POR LA REINGENIERA DE PROCESOS DE NEGOCIO: PERSPECTIVA DESDE LA CONTABILIDAD PARA LA GESTIN
Bernab Escobar Prez (bescobar@us.es) Jos Mara Gonzlez Gonzlez (jgonzalez@us.es) Universidad de Sevilla Departamento de Contabilidad y Economa Financiera Avda. Ramn y Cajal, 1 41018, Sevilla

RESUMEN El entorno empresarial actual ha favorecido la difusin de la Reingeniera de Procesos de Negocio, entendida como un inductor de cambio organizativo basado en el rediseo de los procesos empresariales a partir de la introduccin de nuevas tecnologas de informacin, cuyo principal objetivo es obtener mejoras drsticas del rendimiento organizativo. La implantacin de un proyecto de reingeniera conlleva una serie de cambios radicales en la organizacin que trascienden a la

Contabilidad para la Gestin. No obstante, este hecho no est reflejado suficientemente en el campo de investigacin de esta disciplina. Por ello, hemos considerado oportuno realizar este trabajo con el objetivo de esbozar algunas de las razones que a nuestro entender justifican el estudio de esta prctica empresarial desde el prisma de la Contabilidad para la Gestin.
ABSTRACT The current business environment has favored the diffusion of Business Process Reengineering, understood as a determinant of organizational change based in the redesign of the processes starting up the introduction of new information technologies whose main objective is to obtain drastic improvements of the organizational performance. The implantation of a reengineering project produces a series of radical changes in the organization that they transcend to Management Accounting. Nevertheless, this fact is not reflected sufficiently in the field of investigation of this discipline. So, we have considered opportune to carry out this work with the objective of sketching some of the reasons that justify the study of this business practice from the prism of Management Accounting. PALABRAS CLAVE Contabilidad para la Gestin, Cambio Organizativo, Reingeniera de Procesos de Negocio.

1. INTRODUCCIN La Reingeniera de Procesos de Negocio ( Business Process Reengineering, BPR) surgi a principios de la dcada de los 90, coincidiendo con una poca en la que tanto acadmicos como profesionales se planteaban la necesidad de reestructurar las organizaciones, al llegar al convencimiento de que los modelos tradicionales de jerarqua y control resultaban inapropiados para el actual entorno de las empresas, caracterizado por su gran dinamismo y elevado grado de incertidumbre (Guha et al., 1997). Fueron dos los trabajos publicados en el verano de 1990 considerados actualmente los pioneros en la materia: Reengineering Work: Dont Automate, Obliterate, de Hammer (1990), y The New Industrial Engineering: Information Technology and Business Process Redesign, de Davenport y Short (1990). No obstante, no fue hasta la edicin del libro Reengineering the Corporation: A Manifiesto for Business Revolution, escrito por Hammer y Champy (1993), cuando el BPR conoci su apogeo. A partir de aqu, el BPR se ha difundido siguiendo unas pautas predecibles. Primero, las escuelas de negocio y los gurs defendan que la innovacin que conllevaba un proyecto de BPR podra proporcionar una ventaja competitiva, adems de aumentar la rentabilidad 269

de la empresa en gran medida y mejorar su flexibilidad. Posteriormente, los expertos en gestin se hicieron eco de estas ideas y las expandieron en todas direcciones (McHugh et al., 1995). A pesar de las crticas vertidas sobre el BPR, tales como que no es algo nuevo, que no tiene entidad propia o que se trata meramente de una moda ms de gestin (Cole, 1994; McCabe y Knights, 1999), lo cierto y verdad es que ste ha tenido repercusin en el mbito acadmico, dando lugar a una creciente literatura que ha ido desarrollando el BPR, considerando tanto sus principios y fundamentos como sus limitaciones. Dentro de los acadmicos, la promocin del BPR fue debida en gran medida a los de Sistemas de Informacin (SI), quienes lo consideraron como objeto de estudio de su disciplina (Earl, 1994). No obstante, ms tarde se hizo evidente que la naturaleza del BPR trascenda los conocimientos propios de SI. Es en este punto en el que nosotros nos planteamos algunas cuestiones: tiene cabida la reingeniera en el campo de investigacin de la Contabilidad para la Gestin (en adelante, CG)?, qu razones justificaran su estudio desde nuestra disciplina?, cmo se relacionan la reingeniera y la CG en la prctica empresarial?. Estas y otras cuestiones que podramos plantear cobran especial inters cuando observamos que la investigacin sobre el BPR desde el lado de la CG ha sido escasa, ms acusada an si consideramos la investigacin en nuestro pas, donde encontramos que una de las principales causas se debe al carcter de otro producto comercial ms de las consultoras con el que se le tilda. Por este motivo principalmente, hemos considerado oportuno realizar este trabajo con el propsito de esbozar algunas de las razones que en nuestra opinin justifican el estudio de esta prctica empresarial desde el prisma de la CG. Para ello, tras exponer de forma breve los fundamentos del BPR, aludimos a la ampliacin del campo de investigacin de la CG, haciendo especial hincapi en el inters existente por los procesos de Cambio Organizativo (en adelante, CO), donde a nuestro entender tiene cabida tambin el estudio de la reingeniera de procesos.

2. FUNDAMENTOS DE LA REINGENIERA DE PROCESOS DE NEGOCIO Aunque en la literatura especializada existen diferentes denominaciones para la reingeniera, la ms extendida es la de BPR, definido por Hammer y Champy (1994, p. 42) como la revisin profunda y el rediseo radical de procesos para alcanzar mejoras espectaculares en medidas crticas y contemporneas de rendimiento, tales como costes, calidad, servicio y rapidez. A travs de esta definicin, Hammer y Champy (1994) destacan cuatro caractersticas bsicas del BPR: fundamental, radical, espectacular y procesos. La primera de ellas conlleva el anlisis de las reglas en las que se apoya la gestin que realiza la empresa de sus negocios. Por radical entienden llegar a la raz de las cosas, es decir, no mejorar o modificar los procesos existentes, sino desecharlos y comenzar de nuevo. La palabra espectacular implica que la empresa aumente en gran medida su rendimiento, que se produzca un salto en el mismo, lo que va ms all de las mejoras incrementales. Por ltimo, y como consecuencia ms importante de las cuatro, la empresa debe estar centrada e los procesos, esto es, que el n dominio se corresponde con stos y no con la organizacin (Hammer y Stanton, 1997). La reingeniera propone mejorar el rendimiento de la organizacin, entendido ste, en sentido amplio, como el resultado que obtiene la empresa de la utilizacin de sus recursos. A partir de aqu, esta mejora del rendimiento se podr poner de manifiesto a travs del aumento de la satisfaccin del cliente, la reduccin de costes o de cualquier otra meta, que pueden considerarse como objetivos, si bien siempre subordinados al principal, el aumento del rendimiento. Hay que destacar que el aumento espectacular del rendimiento de la organizacin que persigue el BPR tiene una forma particular de conseguirse, y esa no es otra que el rediseo de los procesos, aspecto esencial de la reingeniera y medio para conseguir su objetivo. Es as, que Harrison y Pratt (1993) identifican el rendimiento de la organizacin con el de sus procesos, especificando que las mejores organizaciones asignan las responsabilidades del rendimiento de los procesos de forma clara y realinean los objetivos funcionales y las medidas de rendimiento para apoyar las metas de los procesos, siendo estas medidas la calidad, tiempo de ciclo, costes y satisfaccin del cliente. A estos efectos, Harrington (1991:9) define el proceso como un grupo de actividades que toma un input, le aade valor y proporciona un output a un cliente interno o externo. Al referirnos a la reingeniera es posible distinguir distintos tipos de procesos (v.g. Davenport y Short, 1990; McHugh et al., 1995), siendo la clasificacin ms popular aquella que distingue entre procesos centrales (relacionados directamente con la entrega de valor a los clientes externos), de apoyo (para dar soporte a los procesos centrales) y de gestin (relativos a la planificacin estratgica, la presupuestacin y la asignacin de recursos).

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La consideracin de diferentes tipos de procesos de negocio implica que la reingeniera puede tener diferentes grados de afectacin sobre la empresa en su conjunto, puesto que no ser lo mismo redisear un proceso del que depende la ventaja competitiva de la empresa que hacerlo sobre uno que sirva de apoyo a ste. El proceso a redisear junto con el grado de cambio buscado por el proyecto de reingeniera nos lleva a distinguir diferentes tipos de BPR. As, segn el grado de radicalismo perseguido por la reingeniera y la ambicin de sus objetivos, se puede distinguir entre (McHugh et al., 1995; Prez-Fernndez, 1996): (1) BPR al menor grado de cambio, en el que los proyectos de reingeniera estn limitados en su objetivo, pero ofrecen a las empresas el potencial para conseguir alguna ventaja en su rendimiento; (2) BPR para la consecucin de un mejor status o un mejor desempeo en uno o ms procesos clave de negocio, con la intencin de igualar a las empresas que obtienen el mejor rendimiento en aquellos procesos clave de negocio o, incluso, superarlos, llegando a convertirse en el mejor de su clase; y (3) BPR como innovacin radical, mediante el cual la empresa intenta identificar valores para los consumidores, tales como velocidad, flexibilidad, etc., cuya consecucin provocar una redefinicin de las reglas del mercado en el que opera la compaa, que de esta forma alcanzar una ventaja competitiva. Este ltimo tipo de BPR es considerado por los ortodoxos como la reingeniera autntica, ya que piensan que los dems son slo modificaciones o mejoras de los procesos existentes. En el desarrollo de los proyectos de reingeniera, son referidos con reiteracin por sus defensores una serie de factores considerados esenciales para facilitar la consecucin de los objetivos perseguidos. Estos se corresponden fundamentalmente con el compromiso de la alta direccin, el liderazgo, la comunicacin, la participacin de los empleados y los equipos de reingeniera y de trabajo, los cuales forman parte por tanto de la reingeniera, aun cuando no son exclusivos de sta. Estos factores se despliegan a lo largo de las distintas etapas de la implantacin de los proyectos de reingeniera, la cual no se corresponde exclusivamente con el rediseo de procesos en s, sino que abarca desde el convencimiento al personal de la organizacin de la necesidad de emprender la reingeniera hasta la nueva situacin caracterizada por el funcionamiento de los procesos ya rediseados (v.g. Davenport y Short, 1990; Harrison y Pratt, 1993; Crdoba, 1995). Es necesario tener presente que la implantacin de innovaciones de procesos es contingente sobre diversos factores, como pueden ser, entre otros, el contexto de la empresa o la cultura organizativa, muchos de los cuales escapan al control de la empresa. Sin ir ms lejos, la propia naturaleza del cambio que afronte la organizacin dar lugar a diferentes formas de implantacin, puesto que algunos proyectos de BPR conllevarn cambios de poltica en tanto que otros pueden suponer reestructurar el negocio completo (Mayer y DeWitte, 1999). Puesto que los proyectos de BPR implican numerosos cambios cuyos efectos no se pueden conocer con certeza por su complejidad, vanse por ejemplo los cambios que afectan a las personas y las reacciones de stas, y dado que cada organizacin llevar a cabo la reingeniera en base a sus circunstancias particulares y las del entorno en el que se desenvuelve, es infructuoso adoptar una perspectiva determinista al considerar la implantacin de BPR. Por ello creemos que es ms adecuado distinguir con carcter general una serie de etapas en las que creemos que se pueden resumir muchas de las metodologas de implantacin proporcionadas por los valedores del BPR. As, se puede distinguir una etapa preliminar a la implantacin del proyecto de reingeniera en la que los integrantes de la organizacin deben reconocer la necesidad de afrontar un cambio de las dimensiones que propone la reingeniera (Hammer y Champy, 1994). La primera etapa en s de la reingeniera se corresponde con la identificacin y anlisis de oportunidades de rediseo, en la que se determinan los procesos a redisear en base a los objetivos de la reingeniera. Esta etapa se extiende desde la identificacin y seleccin de los procesos que posteriormente se van a redisear hasta su anlisis ms pormenorizado, considerndose bsicamente la disfuncionalidad, importancia y factibilidad de su rediseo, as como algunas herramientas y tcnicas que facilitan ese anlisis, como por ejemplo las representaciones de procesos, el anlisis de actividades propuesto por ABC/ABM (Activity Based Costing/Activity Based Management) o la prctica de benchmarking. La segunda etapa de la reingeniera la constituye el rediseo de los procesos seleccionados en la etapa anterior, siendo referida como la parte ms creativa del BPR, puesto que conlleva innovar, es decir, introducir nuevas: ideas, TI, formas de hacer las cosas, formas de organizacin, en definitiva, supone crear procesos nuevos que sustituyan a los anteriores buscando en ello la mejora radical. Los equipos de reingeniera sern fundamentalmente los encargados de realizar el rediseo, aunque en esta tarea cuentan todas las ideas y comentarios que puedan realizar tanto los miembros del equipo como las personas que ejecutan diariamente el proceso. Con ello, la empresa se beneficia tanto porque se cubre un conjunto ms amplio de situaciones, como por una mayor aceptacin del nuevo proceso, al haber participado los empleados en su diseo. La ltima etapa de la reingeniera consiste en sustituir los procesos actuales por los nuevos rediseos de procesos, ya sean estos completamente nuevos (enfoque hoja en blanco) o rediseos que han partido de los

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procesos anteriores (enfoque hoja en sucio). De este modo, tras la finalizacin de esta etapa los procesos rediseados deberan comenzar a funcionar en sustitucin de los anteriores. No obstante, la entrada en funcionamiento de los nuevos procesos es slo uno de los cambios que conlleva la implantacin de los proyectos de BPR, puesto que la reingeniera de procesos supone un cambio multidimensional, vindose afectadas las TI y SI, la estructura organizativa y sobre todo los individuos que integran la organizacin, sus empleados, que son en definitiva quienes hacen efectivo el cambio. Los cambios y la incertidumbre que llevan aparejada, ms si se trata de los cambios radicales anunciados por la reingeniera, pueden suponer una amenaza para la situacin actual de los empleados, siendo normal, e incluso legtimo, que muestren su oposicin a aquellos. Es por ello que se hace necesario gestionar todos los aspectos relacionados con el proceso de cambio, en el que tienen un gran peso los relacionados con las actitudes y comportamientos de los miembros de la organizacin a los distintos niveles. Fruto de esta gestin ser la efectividad e institucionalizacin del cambio, alcanzndose as el nuevo escenario tras el BPR. Como hemos visto hasta ahora, el BPR supone fundamentalmente cambio, que en funcin de su magnitud lo podemos considerar ms o menos radical. Este proceso de cambio lo calificamos adems anteriormente como multidimensional, ya que es posible distinguir tres dimensiones bsicas a travs de las cuales ese cambio sucede: tecnolgica, organizativa y humana (Davenport, 1996). La primera de stas es la ms referida en los trabajos sobre reingeniera, al ser las TI bsicamente las que tienen atribuido el rol de principal facilitador del rediseo de procesos, con el que guardan adems una relacin recproca (Davenport y Short, 1990; Moosbruker y Loftin, 1998). No obstante, la implantacin de un proyecto de reingeniera no solo supone el rediseo de unos procesos con la introduccin de nuevas TI y la alteracin de los SI, sino que tambin afecta a la organizacin de los flujos de trabajo y, por tanto, a la estructura organizativa, y a las personas que se integran en esa estructura y que desempean el trabajo, que deben realizarlo en un entorno distinto, con la consiguiente modificacin de sus relaciones con los dems miembros de la organizacin. La mayora de los trabajos sobre reingeniera identifican la dimensin tecnolgica con la aplicacin de las nuevas TI para el desarrollo de los procesos de negocio rediseados, las cuales deben ser consideradas junto con el SI al que afectan, tanto ms cuando las TI se integran dentro de los SI, siendo un componente ms de stos. En este sentido, la reingeniera supone el diseo de nuevos procesos de negocio que van a dictar la nueva forma de funcionamiento de la organizacin, implicando el desarrollo SI que apoyen el proceso rediseado (Davenport, 1996). La segunda dimensin del proceso de cambio provocado por la reingeniera de procesos se corresponde con la organizativa, con lo que no nos estamos refiriendo exclusivamente a cambio en la estructura organizativa, sino tambin en cualesquiera otros aspectos ntimamente relacionados que se pueden encuadrar aqu, como pueden ser: unidades de trabajo, control, centralizacin de la toma de decisiones, organizacin y gestin por procesos, roles y responsabilidades, medidas e incentivos, habilidades y conocimientos y cultura organizativa (v.g. Hall et al., 1993; Hammer y Stanton, 1997). A este respecto, los distintos proyectos de reingeniera no tienen por qu afectar por igual a todos estos elementos, sino que habr algunos que sean radicalmente alterados y otros que simplemente se modifiquen o que incluso permanezcan. De este modo, el cambio provocado por la reingeniera ser ms radical cuantos ms elementos organizativos se vean afectados (Hall et al., 1993). De las tres dimensiones que hemos distinguido en el anlisis del proceso de cambio provocado por la implantacin de un proyecto de BPR: tecnolgica, organizativa y humana, es esta ltima la que recibe una menor atencin en la literatura de la reingeniera, a pesar de incorporar el recurso ms relevante para cualquier actuacin empresarial, las personas. En parte esto es debido a que las TI son consideradas el elemento primordial de la reingeniera, sin cuya presencia parece que no se pueda hablar de un autntico BPR. Sin embargo, es reconocido ampliamente que la introduccin de las TI por s sola no conduce al cambio radical perseguido por la reingeniera. Ya desde la Escuela Sociotcnica, nacida a mediados de los 40, se defenda la proposicin de que los mejores resultados provienen de la optimizacin conjunta de los sistemas tcnico y social, destacando dentro de este ltimo los recursos humanos (Mumford, 1994). Y es que los cambios sobre las personas no son accesorios a los proyectos de BPR puesto que si no se modifican diferentes aspectos de la dimensin humana, los cambios tecnolgicos y organizativos se diluirn con el paso del tiempo, no realizndose los beneficios a largo plazo prometidos por la reingeniera de procesos (Jarrar y Aspinwall, 1999). Y cules son esos cambios en la dimensin humana?. Los cambios que van a afectar a las personas son diversos, pudindose sealar entre otros: cambios en su forma de trabajar, lo que obliga a las personas a adquirir nuevos conocimientos y habilidades; establecer nuevas relaciones a travs de los grupos de trabajo y la organizacin; tomar decisiones y asumir nuevos roles y responsabilidades; asimilar nuevos hbitos, valores,

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normas y procedimientos. En definitiva, a las personas se les pide que asimilen los cambios tecnolgicos y organizativos implantados mediante la reingeniera y que interioricen nuevas actitudes y comportamientos afines con aquellos (Mumford, 1994). Todos estos cambios y la incertidumbre que los acompaa generan en los empleados temor, que ms tarde posiblemente degenere en ansiedad. Este hecho se agrava cuando se reconoce por algunos defensores de la reingeniera que por lo general las emp resas no han dedicado el suficiente tiempo y esfuerzo a la consideracin y comprensin de las actitudes y comportamientos de los empleados. Adems de esta crtica, existen otras que rebaten los fundamentos de la reingeniera de procesos que someramente acabamos de exponer, como por ejemplo: su base fuertemente determinista y funcionalista; su escaso fundamento terico, identificndose con un invento ms de las consultoras; su falta de entidad propia, debido a las semejanzas que la reingeniera guarda con otros enfoques, como la Gestin de la Calidad Total (Total Quality Management, TQM), la Direccin Cientfica o el Enfoque Sociotcnico; su carcter ambiguo, ya que provoca confusin sobre los diferentes elementos que lo integran y los resultados que proporciona; y su naturaleza aconflictual, al ignorarse la existencia de una pluralidad de individuos con intereses grupales no coincidentes y no necesariamente compartidos por toda la organizacin (Cole, 1994; Knights y McCabe, 1998; Fuentes y Lpez, 1999). Este conjunto de crticas, susceptibles por otra parte de refutacin, representan una muestra del debate existente sobre la identidad de la reingeniera y la idoneidad y aplicabilidad de sus principios para lograr la supervivencia empresarial.

3. LA REINGENIERA DE PROCESOS DE NEGOCIO Y SU ESTUDIO DESDE LA CONTABILIDAD PARA LA GESTIN Una vez conocidas las principales ideas subyacentes a la reingeniera de procesos, retomamos para el desarrollo de esta seccin las siguientes cuestiones a las que aludamos en la Introduccin de nuestro trabajo: tiene cabida la reingeniera en el campo de investigacin de la CG?, qu razones justifican su estudio desde nuestra disciplina?, cmo se relacionan la reingeniera y la CG en la prctica empresarial?. Para responder a estas cuestiones comenzamos refirindonos muy brevemente a la ampliacin del campo de investigacin de la CG en los ltimos aos. A este respecto, podemos sealar que han sido diversos los cambios del entorno empresarial que han contribuido a la evolucin de la Contabilidad de Costes hacia lo que en la actualidad denominamos CG, entre ellos, la globalizacin de la competencia, el desarrollo de las tecnologas, de comunicacin y de informacin, y la aparicin de nuevas tcnicas de produccin, tales como el JIT, por ejemplo. La obra de Johnson y Kaplan (1988) titulada La Contabilidad de Costes. Auge y Cada de la Contabilidad de Gestin puede ser considerada como punto de referencia en la evolucin de la CG desde los 80, ya que manifiesta de forma abierta la insuficiencia de la hasta entonces Contabilidad de Costes tradicional, la cual justifica bsicamente en el razonamiento lgico de que para el entorno de finales del siglo XX no son apropiadas las tcnicas y sistemas desarrollados a principios de este siglo, entre otras cosas, porque los supuestos bsicos sobre los que se apoya han cambiado de forma considerable. En nuestra opinin, si bien el clculo del coste de los productos puede ser ms o menos exacto mediante la aplicacin de los sistemas tradicionales de costes en los nuevos entornos productivos, ha sido fundamentalmente esta estrecha visin de la finalidad de la Contabilidad de Costes, como instrumento para el clculo del coste del producto a efectos principalmente de la valoracin de los inventarios, la que condujo a su estancamiento durante gran parte del siglo XX y la que, tras su reconsideracin a la luz del nuevo entorno empresarial que se perfilaba en los 80 y las necesidades de los directivos para gestionar la empresa en l, dio lugar al resurgimiento de la CG (Ripoll y Balada, 1994; Sez Torrecilla et al., 1996), como disciplina desarrollada a partir de la Contabilidad de Costes pero con un enfoque ms amplio y abarcando a sta ltima. A medida que el entorno se ha ido haciendo ms dinmico e incierto, los requerimientos de informacin han aumentado, siendo necesario para la satisfaccin de las necesidades de los decisores una informacin lo mas oportuna posible, fiable y vinculada a los objetivos estratgicos de la empresa, mostrndose insuficiente para esta finalidad las prcticas desarrolladas hasta ahora. En definitiva, no podemos negar la utilidad de la Contabilidad de Costes, que sigue siendo la parte o rama principal de la CG, pero s es necesario reconocer que las empresas necesitan una perspectiva ms amplia que la proporcionada por sta para llevar a cabo una labor de gestin cada vez ms compleja y a su vez facilitada por algunos de los factores que componen el entorno empresarial. La CG suele identificarse en trminos generales con un SI que apoya la toma de decisiones y las actividades de planificacin y control empresariales a travs del suministro de informacin econmica relevante y oportuna (v.g. Iglesias, 1992; Blanco y Gago, 1993; Ripoll et al., 1995; Ripoll, 1996; Fernndez y Muoz, 1996; Sierra y

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Escobar, 1996). Junto a su carcter econmico, ya sea financiera o no financiera (Escobar y Lobo, 2001a), cuantitativa o cualitativa, la informacin proporcionada por la CG debe tener un contenido, el cual viene limitado exclusivamente por su relevancia para la gestin empresarial. A este respecto, Sierra y Escobar (1996) advierten la amplitud de la informacin necesaria para esta tarea, procediendo a clasificarla en distintos tipos de informacin, relativas a: el movimiento externo de valores, esto es, sobre las transacciones que la empresa realiza con su entorno; el movimiento interno de valores como consecuencia del proceso productivo; sucesos internos que no implican movimiento interno de valores, como la referente al personal de la empresa o a la gestin de la calidad; y la evolucin del entorno de la empresa, para la consideracin de las amenazas y oportunidades que ste pueda presentar. Aunque podamos ir delimitando el concepto de CG a travs de sus notas ms bsicas, haciendo referencia a su condicin de SI, tipo de informacin que suministra y contenido, enfoque en el interior y exterior de la empresa, su carcter estratgico y funciones primarias que se le atribuyen, lo cierto es que no existe una definicin universal que delimite de forma tajante qu es CG, lo que se refleja particularmente en el contenido de sta como disciplina. A este aspecto se refiere Fernndez (1993, p. 52) cuando manifiesta que no se observa, en cambio, unanimidad de criterios a la hora de precisar ntidamente ni su mbito de actuacin ni sus fines y objetivos. Por este motivo, lejos de la intencin de dar una definicin para acotar el mbito de la CG, en este trabajo adoptamos una perspectiva amplia de lo que sta significa, tomando como referencia la definicin de CG proporcionada por Lobo (2000, p. 63), quien la conceptualiza como un SI capaz de suministrar toda la informacin relevante para la gestin empresarial, entendiendo sta como un proceso continuo de planificacin y control para la consecucin de los objetivos organizativos, que se desarrolla en un entorno histrico, social y organizativo que ha de ser considerado. Como consecuencia de la ausencia de una definicin estricta de CG, es normal que no exista un acuerdo unnime sobre lo que debe ser considerado como CG o no. En definitiva, no estamos reconociendo otra cosa mas que la CG se trata de una disciplina con unos lmites muy difusos, en tanto que sus nicos lmites de actuacin le vienen impuestos en funcin de su utilidad para la toma de decisiones empresariales (Fernndez, 1993, p. 63). As, si se quisiera delimitar el campo de investigacin de la CG se habra de realizar en trminos muy amplios, como los utilizados por Scapens y Bromwich (2001, p. 246) a principios de los 90, quienes definieron este campo de investigacin como aqul en el que tienen cabida todas las reas que son de potencial inters para la contabilidad de gestin. Este aspecto se ve adems potenciado cuando consideramos la ampliacin del campo de investigacin de la CG a partir sobre todo de los 90 (Scapens y Bromwich, 2001), perodo durante el cual la CG conoci un auge espectacular (Ripoll y Balada, 1994), pudindose atribuir en gran parte a las repercusiones sobre las organizaciones de los acontecimientos que tienen lugar en el entorno empresarial (Fernndez, 1993; Lebas, 1995). Este auge y expansin de la CG durante los 90 se puede apreciar en las diferentes teoras y mtodos utilizados y en las diversas cuestiones estudiadas por los investigadores de CG (Scapens y Bromwich, 2001). Asimismo, es necesario remarcar el carcter interdisciplinar ampliamente reconocido de la CG (v. g., Hopper y Powell, 1985; Iglesias, 1992; Blanco y Gago, 1993; Sez Torrecilla et al., 1996; Atkinson et al., 1997). En este sentido, la amplitud del campo de investigacin de la CG hace factible que sta se pueda apoyar en otras disciplinas, como las teoras de la organizacin, direccin estratgica, sociologa, psicologa, etc., para el estudio de los fenmenos bajo investigacin, de tal forma que bajo el ttulo de CG tienen cabida diversas teoras procedentes de otras disciplinas (Hopper y Powell, 1985). Al considerar las diferentes cuestiones que ocupan actualmente a los investigadores de CG, podemos sealar que una de las que ms inters est suscitando es la relativa a los procesos de CO (Escobar y Lobo, 2001b). Hopper (1999) manifiesta que este hecho est influido en cierta medida por el sesgo que los investigadores poseen a la hora de seleccionar el tema, ya que la novedad y e cambio tienen ms atraccin que lo convencional y lo l estable. Sin embargo, an reconociendo que los temas novedosos puedan atraer ms, lo cierto es que su relevancia est fuera de toda duda, o acaso no se ve afectada la CG por los procesos de CO?, no nos interesa saber cmo tiene lugar el CO y qu ocurre con la CG durante estos procesos?, cmo vara la recogida, procesamiento y comunicacin de la informacin?, qu ocurre por ejemplo con la estructura de los sistemas de informacin, de control y de remuneracin y recompensa?, y su repercusin sobre los factores tecnolgicos, organizativos y humanos?. Son solo algunas de las preguntas que nos podemos plantear y que nos muestran que el CO debe ser objeto de estudio por parte de la CG, porque de no hacerlo estaramos de espaldas a la realidad, marcada por el cambio continuo del entorno y su reflejo en las organizaciones.

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Si la CG debe disearse con la oportuna consideracin de las personas, la cultura, el entorno, la estrategia y la estructura organizativa de la empresa, entonces el CO, que suele afectar a todos estos elementos a la vez, requiere un espacio dentro de la investigacin en CG. Este espacio adems es razonable si tenemos en cuenta que el CO ha tenido una notable influencia en los desarrollos recientes de los nuevos sistemas y tcnicas de CG (Libby y Waterhouse, 1996). La relevancia es an mayor si cabe cuando se advierte que la investigacin sistemtica del CO desde la disciplina de la CG no est lo suficientemente desarrollada, quedando todava por investigar cuestiones bsicas como los factores que facilitan o inhiben el proceso de cambio (Atkinson et al., 1997). Junto a estas cuestiones, Pettigrew (1997) seala que para lograr una mayor comprensin de los cambios sufridos por las organizaciones, se hace necesario no slo estudiar el contenido de estas cuestiones, sino tambin el contexto y proceso del cambio, de tal forma que nos permita responder a las preguntas de porqu y cmo se producen los cambios. En definitiva, y como seala Otley (1994), las organizaciones han comenzado a concienciarse del entorno cambiante en el que operan, lo que se refleja en la evolucin de sus prcticas, residiendo la labor de los investigadores de CG en observar y codificar tales desarrollos, desde las prcticas de desarrollo organizativo y de reingeniera hasta las ms tradicionales de medicin y estimacin del rendimiento, creando as un cuerpo de conocimientos sistemtico. En este sentido, podemos decir que el CO es tambin merecedor de tal observacin y codificacin, en tanto que participa en el desarrollo de las prcticas de CG. Atkinson et al. (1997) manifiestan que los roles que la CG puede desempear en el CO es una rea de creciente inters para la investigacin en CG. Su estudio comprende tanto la forma en la que la CG puede ayudar a una organizacin a identificar la necesidad de emprender un cambio y el modo de llevarlo a cabo, como los cambios que se producen sobre la propia CG. A este aspecto haca referencia Hopwood (1990:12) aos atrs cuando al considerar el papel de la CG en los procesos de CO afirmaba que la Contabilidad necesita ser vista no simplemente como algo que refleja las circunstancias organizativas, sino tambin como un fenmeno que puede jugar un rol en cambiarlas. ntimamente relacionado con el proceso de CO, puesto que lo podemos situar dentro de l, est el cambio de la CG. En este sentido, Burns (1999) expresa que estos procesos de cambio de la CG llegan a ser mejor comprendidos cuando se sitan en el contexto ms amplio del CO, al que estn interconectados. Y es que, el cambio de la CG se ha convertido en los ltimos aos en una rea de especial inters para los investigadores de esta disciplina (Burns y Scapens, 2000a; Burns y Vaivio, 2001), quienes para ello utilizan como metodologa de investigacin prioritariamente los estudios de caso (Burns, 1999; Lukka y Shields, 1999; Hopper, 1999; Escobar y Lobo, 2001c). Aunque los inicios de este creciente inters se pueden situar a principios de los 90, Briers y Chua (2001) comentan que incluso en la actualidad los procesos de cambio contable son poco conocidos y requieren investigacin. En este aspecto coinciden Libby y Waterhouse (1996), para quienes este desconocimiento es ms obvio en relacin a las fuerzas que inducen o dificultan el cambio en los sistemas contables, a pesar de la ola de innovacin experimentada por las organizaciones sobre todo a principios de los 90. En relacin a la investigacin sobre el cambio de la CG, Burns (1999) y Burns et al. (1999) sealan que los investigadores han dirigido su atencin sobre tres temas, el estudio del cambio en los sistemas de CG, en las tcnicas de CG y en el rol de los contables de gestin. Una de las caractersticas generales ms mencionadas en las investigaciones que se han ocupado del cambio de la CG, principalmente en lo que se refiere a los sistemas y tcnicas, es la complejidad y la no linealidad que caracteriza a estos procesos de cambio (Briers y Chua, 2001), lejos de la visin convencional del cambio contable proporcionada por la literatura normativa, bajo la cual se contempla a ste como un resultado de un comportamiento racional, que busca maximizar los beneficios de la compaa mediante el suministro de informacin ptima (Burns, 1999). A este respecto, Hopper (1999) seala que los cambios suelen ser enmaraados, micropolticos y propensos al conflicto, observndose en ellos un cierto desorden. Segn Burns (1999), es la tarea del investigador desenmaraar las dinmicas implcitas en los procesos de cambio, proponiendo a tal efecto como mtodo ms adecuado el estudio de caso con un enfoque de procesos. En cuanto a los roles de los contables de gestin, cabe sealar que los cambios del entorno empresarial no han pasado inadvertidos para esta profesin, como se pone de manifiesto en los trabajos de Lebas (1995), Russell et al. (1999) y Garca y Machado (2001). Resumidamente, podemos decir que para el desempeo de sus funciones los contables de gestin requieren una visin global de la empresa, no limitada a un departamento estanco dentro

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de la organizacin. Asimismo, aunque las actividades tradicionales seguirn ocupando una parte de su tiempo, la tendencia es hacia el desempeo de un papel ms estratgico y una implicacin mayor en el funcionamiento de la empresa, en detrimento de las actividades relativas al procesamiento de transacciones, facilitadas en gran medida por los avances de las TI. Uno de los factores que queremos destacar en la evolucin de los roles de los contables de gestin es su mayor implicacin en el diseo de SI y en la aplicacin de las nuevas TI que van surgiendo (Garca y Machado, 2001), desempeando adems un papel importante como agentes y gestores del cambio, al ser responsables tambin del proceso de implantacin. En este sentido, nos encontramos trabajos en los que se reitera el compromiso de los contables de gestin con el BPR (v.g. Lebas, 1995; Ripoll, 1996; Downie y Pastoria, 1997; Scapens et al., 1998). Lukka y Shields (1999) manifiestan que las prcticas de CG, de creciente inters para los investigadores, deben estar abiertas a la innovacin. Precisamente, la reingeniera de procesos es una prctica empresarial que tiene como pilar bsico la innovacin a travs de las TI, con importantes repercusiones por tanto para las prcticas empresariales, entre ellas las relativas a la CG. Es ms, la CG no slo va a ser afectada por la reingeniera, sino que incluso puede servir de elemento motivador para el rediseo de los procesos de negocio (Ripoll y Balada, 1994), lo que se traslada a los roles de los contables de gestin. A este respecto, Lebas (1995) considera que los contables de gestin deben estar orientados hacia los procesos y su mejora. En lugar de dedicarse exclusivamente a su clculo, los contables deben llevar a cabo la gestin de costes y ayudar a la reduccin de los mismos. Una de las formas a travs de la cual pueden contribuir a este fin es la reingeniera, en la que se espera que desempeen un papel destacado, liderando el proceso de rediseo. Llegados a este punto, y a los efectos de dar respuesta a las cuestiones que planteamos al principio, podemos resumir que junto a la conceptualizacin de la CG como un SI capaz de suministrar toda la informacin relevante para la gestin empresarial, el dinamismo del entorno y sus repercusiones sobre las organizaciones han dado lugar a una mayor preocupacin por parte de los investigadores de CG sobre los procesos de CO, enfocndose el inters tanto en la participacin de la CG en estos procesos como en las posibles repercusiones que puedan tener para sta. Este inters es extensible a los profesionales de esta rea, en cuanto sus roles se estn redireccionando desde sus tareas tradicionales de procesamiento y control hacia las relacionadas con la gestin y la toma de decisiones. En nuestra opinin, bas ada en lo expuesto en las pginas anteriores, creemos que existen una serie de razones que justifican la consideracin de la reingeniera como parte integrante de la disciplina de la CG, entre las que se encuentran las siguientes: La reingeniera es una prctica difundida en el mbito empresarial que promete aumentos considerables del rendimiento organizativo principalmente a travs de la reduccin de costes, por lo que a este respecto implica directamente a la CG en lo que se refiere a la gestin de los costes empresariales. La aplicacin de las TI en el rediseo de los procesos empresariales es el principal baluarte de la reingeniera. Como hemos visto, la CG no puede abstraerse de los avances de las TI, ms cuando estos han constituido precisamente uno de los inductores del desarrollo de la CG en los 90, principalmente porque suponen un soporte fundamental en la utilizacin de las nuevas tcnicas de gestin que han ido surgiendo, como por ejemplo la filosofa JIT o el ABC/ABM. Por este motivo, la aplicacin de las TI en el rediseo de los procesos empresariales y su influencia en particular sobre los procesos y las tcnicas de gestin, puede considerarse una rea de inters para la investigacin de CG. Hemos definido de forma amplia la CG como un SI que suministra informacin para la gestin. Pues bien, la gestin empresarial demanda en la actualidad ms informacin, ms oportuna y ms fiable ante la mayor incertidumbre del entorno, quien adems aporta las tecnologas necesarias para satisfacer estas necesidades. Ante este hecho, la CG se ve afectada directamente por el rediseo de los procesos, en cierta medida necesario para el logro de la adecuacin de los SI y la informacin que suministran para la toma de decisiones y las caractersticas del entorno e el que opera la empresa. Asimismo, la CG no slo se ve afectada por los n proyectos de reingeniera, sino que adems puede desempear un papel relevante en el proceso de cambio, ya sea racionalizando los procesos e identificando aquellos a redisear, contribuyendo al diseo e implantacin de los nuevos SI para la gestin, controlando la consecucin de los cambios propuestos, participando en la gestin del cambio, fomentando la mejora continua tras la implantacin de la reingeniera, etc. La reingeniera defiende un cambio radical, con importantes repercusiones para la empresa a los niveles tecnolgicos, organizativos y humanos. En este sentido y en consonancia con la ampliacin de la

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investigacin en CG mediante la incorporacin de factores contextuales, polticos, psicolgicos, interpersonales y otros la reingeniera conlleva un proceso de CO con importantes implicaciones sobre estos factores, cuyo estudio contribuira al enriquecimiento de nuestra disciplina. Al mismo tiempo, estos conocimientos seran m bien recibidos para apoyar una prctica empresarial que, a pesar de su difusin, uy cuenta con un alto porcentaje de fracaso. En relacin con esto ltimo, queremos destacar que aunque el BPR tiene importantes repercusiones que trascienden a la CG, la investigacin desde nuestra disciplina ha sido escasa, aspecto ms acusado an si consideramos la investigacin en nuestro pas. Esto nos lleva a preguntarnos el por qu de este hecho, encontrndonos como respuesta ms generalizada el carcter de otro producto comercial ms de las consultoras con el que se le tilda a la reingeniera, lo cual por otra parte nos parece una razn poco consistente para dejar a un lado su estudio. La ltima razn a la que nos referimos se corresponde con la demanda cada vez mayor por parte de los acadmicos y profesionales de la necesaria implicacin de los contables de gestin en el diseo, implantacin y gestin del cambio en general, y de la reingeniera en particular, tal como aludamos en pginas anteriores. Esto necesariamente debe suscitar el inters de los investigadores de CG con el nimo de ampliar y divulgar los conocimientos al respecto, ms an si se trata de un campo relativamente nuevo para los que trabajamos en el mbito de la CG, ya sea como acadmicos o como profesionales. En resumen, si en el campo de investigacin de la CG tiene un lugar el estudio de los procesos de CO, la reingeniera de procesos, como una prctica empresarial que implica un proceso de CO y con la que la CG guarda una relacin de participacin y afectacin, debe ser considerada por los investigadores de CG.

4. CONSIDERACIONES FINALES Aunque la reingeniera de procesos es una prctica empresarial de amplia difusin que ha generado una literatura extensa en poco ms de una dcada, su investigacin desde el prisma de la CG no est lo suficientemente desarrollada, a pesar de las importantes repercusiones que puede tener sobre sta y el papel activo que la CG puede desarrollar en el proceso de CO que genera la reingeniera. Por este motivo, nos hemos planteado este trabajo con el propsito de justificar la necesidad de investigar los diferentes aspectos que abarca la reingeniera desde el lado de la CG. As, el objetivo de este trabajo no es defender la reingeniera, sino manifestar la oportunidad del estudio de esta prctica empresarial como investigadores de CG, evitando as un rechazo justificado mayormente en su identificacin con un producto de las consultoras. Si la reingeniera tiene un fundamento ms profundo que esto o no, requiere el desarrollo de su investigacin.

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