REFUGO, DESPERDCIO;.

SOBRAS E UNIDADES DEFEITUOSAS 1 Os problemas de desperdcio, sobras ou refugo so encontrados em praticamente todas as empresas fabris, quaisquer que sejam as tcnicas especficas de fabricao utilizadas. A contabilizao dos refugos, sobras e desperdcios est circunscrito na distino entre refugos normais e anormais. O refugo anormal controlvel pela superviso de primeira linha, enquanto o refugo normal no o . A contabilizao dos refugos, das unidades defeituosas e semelhantes varia consideravelmente na prtica. Este Tpico Especial abordar estes assuntos.

Definies As definies dos principais termos utilizados neste Tpicos Especial encontram-se a seguir. Refugo: produo que no satisfaz aos padres dimensionais ou de qualidade e, portanto, refugado e vendido por um valor inferior ao do produto que atenda as especificaes. O custo lquido do refugo a diferena entre os custos acumulados at o ponto de rejeio menos o valor de venda do refugo (s vezes chamado valor de salvados). Unidades defeituosas: produo que no satisfaz os padres dimensionais ou de qualidade e subseqentemente reusinada e vendida atravs dos canais normais como mercadoria de primeira ou de segunda, dependendo das caractersticas do produto e das alternativas disponveis. Normalmente estes produtos so vendidos no mercado como pontas de estoque (off price) Desperdcio: material que ou se perde, ou evapora, ou encolhe, ou resduo que no tem valor de recuperao mensurvel; exemplo: gases, poeira, fumaa e resduos invendveis. s vezes a disposio do desperdcio ainda obriga a empresa a custos adicionais; por exemplo, o desperdcio atmico. Sobras: resduo de materiais de operaes fabris que tem valor mensurvel, mas de importncia relativamente pequena. Por exemplo, o metal que sobra numa operao de estampagem, aparas, limalha, serragem e pequenos pedaos de material resultantes de operaes de corte. As sobras podem ser vendidas ou reaproveitadas.

Controle dos refugos Normalmente os processos de fabricao geram, juntamente com a produo de boa qualidade, unidades deficientes como resultado da combinao mais econmica dos fatores de produo. Embora seja tecnicamente possvel eliminar todos os refugos, em alguns casos pode no ser econmico faz-lo, porque os custos de diminuio das taxas de refugo so maiores que os custos dos refugos eliminados. O refugo importante sob muitos aspectos, principalmente para o planejamento e controle gerenciais, pois atravs deles pode-se medir com preciso a eficincia da produo. Os responsveis pela produo devem escolher o mtodo ou processo de produo mais econmico. Depois devem tomar providncias para que os refugos sejam controlados de acordo com os limites escolhidos e predeterminados, de maneira que no ocorra refugao excessiva.

Refugo normal Considerando condies de produo previamente estabelecidas em razo de padres, a administrao deve determinar a taxa de refugao que ser considerada normal. O refugo normal o que ocorre em condies operacionais de eficincia; sendo resultado do processo de produo e , portanto, incontrolvel a curto prazo. Os custos dos refugos normais so considerados como parte dos custos da boa produo, pois estes refugos so considerados como parte inerente de uma boa produo. Em outras palavras, um refugo normal um refugo planejado, no sentido de que a escolha de determinada combinao de fatores de produo implica taxa de refugo aceitvel em termos de produo normal.

Refugo anormal O refugo anormal o que ocorre em condies operacionais de ineficincia, sendo considerado desnecessrio e, portanto, controlvel a curto prazo. Os custos dos refugos anormais so custos perdidos, medidas de ineficincia que devem ser baixados da contabilidade como perdas inservveis do perodo. A conta de perdas devidas a refugos anormais deve aparecer como um item separado na demonstrao de resultado do perodo.
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Extrado do Captulo 19 do Livro Contabilidade de Custos: Pearson Education (STARK, Jos Antonio)

Registros contbeis dos refugos Como se pode perceber claramente, a contabilidade de custos tem duas finalidades principais: custeio de produto e custeio para fins de controle. Em relao ao controle, est diretamente relacionada com o dbito dos custos aos centros de responsabilidade, no momento em que ocorrem. Quanto ao custeio do produto, determinar a aplicao dos custos incorridos aos estoques ou a qualquer outra conta que for devida. Merece destaque a contabilizao dos produtos refugados. Os custos dos refugos normais e dos anormais so custos de produto, da mesma maneira que os custos dos produtos acabados bons. Assim, os custos de produto podem representar tanto produo considerada dentro das especificaes, quanto fora dela. A existncia de produtos refugados no implica nenhum custo adicional alm dos j incorridos2. Portanto, na. contabilizao dos produtos refugados h que se considerar: 1) Aplicaes e realocaes de custos; 2) Distino entre os custos dos refugos normais, que devem ser adicionados aos custos das unidades boas, dos custos dos refugos anormais, que sero baixados como perdas; 3) O valor dos custos dos refugos, servindo de anlise para os responsveis pela apurao dos custos e acompanhamento da produo. Conforme se pode observar do Quadro T2.13, todo dbito em produto refugado (lanamento 2), deve corresponder um crdito na produo em curso. Alm disso, deve-se debitar os refugos normais ao estoque (lanamento 4), e os refugos anormais a uma conta de perdas (lanamento 5). Conceitualmente, os lanamentos so realizados numa conta de custo de produtos refugados para proporcionar condies de anlise aos responsveis pelo produo e pela apurao dos custos de fabricao, isto , o quanto dos custos aplicados produo em curso so registrados como produtos acabados (lanamentos 3 e 4) ou reconhecidos como perdas (lanamento 5). H que se destacar que no Brasil no prtica comum a apurao dos custos dos produtos fabricados com tal requinte, at porque as normas de contabilidade brasileira no so muito claras neste sentido.Diferentemente da contabilidade americana, onde os FASB4 determinam esta prtica. Observando o Quadro T2.1 constata-se que durante o processo de produo 4.000 unidades foram completadas, transferidas para produtos acabados a um custo de $480.000, correspondendo a 88,9% das unidades usinadas. Considerando a finalidade gerencial e de controle a apurao em separado dos refugos, esses representaram 11,3% das unidades acabadas ou 10% do total das unidades usinadas, servindo de parmetro para os responsveis pela produo. Normalmente os processos de fabricao tendem a apurar mais ou menos sobras e perdas, conforme o produto a ser fabricado. A indstria farmacutica tende a apurar mais perdas do que sobras, devido as especificaes dos produtos. Como se sabe, uma indstria deve primar pela sua eficincia, de forma a reduzir os custos financeiros de produo, que normalmente no so transparentes. No caso da fbrica do Quadro T2.1, se for considerado os custos totais de produo de $540.000, em relao aos produtos perfeitos, o custo unitrio seria elevado de $120 para $135,00 ($540.000 4.000), representando um aumento de 12,5%. Este custo poder ser reduzido pela venda dos refugos normais ($36.000), mas que de qualquer forma onerariam os custos financeiros de produo, considerando que os preos de venda dos refugos no sero os mesmos dos produtos perfeitos.

Quando o refugo no detectado at o acabamento dos produtos, as unidades refugadas exigem o mesmo esforo das unidades perfeitas. Em outras palavras, o operrio pode estar executando com igual eficincia todas as mercadorias e, contudo, produzir algumas unidades refugadas, devido a matrias-primas ruins, equipamentos desgastados etc. Desse modo, o trabalhador pode, eficientemente, produzir mercadorias refugadas. 3 Este quadro foi adaptado de Horngren, Contabilidade de Custos, pg. 834, v2 4 FASB a sigla de Financial Accounting Standards Board. O FASB composto por membros (representantes das reas de contabilidade, administrao, indstria e servios) que tem como finalidade emitir normas de contabilidade (FAS) que devero ser seguidos por todas as empresas, sejam companhias abertas ou no, industriais, servios, instituies financeiras ou no. Seria o equivalente ao nosso IBRACON (Instituto Brasileiro de Contabilidade), porm com muito mais fora, emitindo padres de contabilidade (normas) com fora de lei.

CONTABILIZAO DOS REFUGOS % unid fab Unidades usinadas Unidades perfeitas completadas Refugo normal Refugo anormal 4.500 4.000 300 150 88,9% 6,7% 3,3% 7,5% 3,8% 540.000 Custo unitrio $ 120 1 540.000 54.000 480.000 54.000 2 3 2 540.000 540.000 1 unid perf Produo curso Almoxarifado Contabilizao dos refugos

Lanamentos contbeis Produo em curso Almoxarifado 450 unidades 4.500 dbito $ 540.000 $ 540.000 2 54.000 36.000 18.000 Custo bens refugados Produo em curso Produtos acabados Produo em curso 300 4.000 $ 480.000 $ 480.000 Perda refugo $ 54.000 $ 54.000 4 5 3 4 480.000 36.000 516.000 crdito Custo bens refugados Produtos acabados

Produtos acabados Custo bens refugados

$ 36.000 $ 36.000

18.000 18.000

Perda refugo anormal Custo bens refugados

150

$ 18.000 $ 18.000

Quadro T2.1

Custeio dos refugos por ordem de servio Refugo vendido como sobra A contabilidade por ordem de servio pode contabilizar os refugos por vrios processos. Quando os produtos refugados tm valor de venda 5, o custo lquido do refugo calculado deduzindo-se o valor de venda dos custos dos produtos refugados acumulados at o ponto de rejeio. Na hiptese da refugao ser considerada caracterstica normal do ciclo de produo, ou quando as causas de refugos so conseqncia do trabalho executado em todas as ordens de servio, o custo lquido dos refugos calculado como parte dos custos indiretos, de forma que a taxa dos custos indiretos inclua uma proviso para os custos de refugo. Portanto, os custos dos refugos so calculados atravs da. aplicao dos custos indiretos em vez de serem distribudos para algumas ordens de servio. Supondo que de um lote de 150 unidades de produtos em processo se tenha refugado 30 unidades, sendo que os custos totais acumulados at quando foi constatada a refugao montavam em $120 por unidade. O valor da sucata estimado em $40 por unidade. Os lanamentos contbeis seriam os seguintes:
Estoques (mercadorias refugadas ao valor de venda Custos indiretos (refugos normais) Produo em curso 1.200 2.400 3.600

Na prtica, as palavras sobras e refugo s vezes so usadas indiscriminadamente. Desse modo, possvel que se considerem os custos de refugo como o custo acumulado total do servio refugado. Todavia, as mercadorias refugadas podem ser vendidas como sucata, isto , vendidas pelo preo que se conseguir - valor de sucata. Desse modo, o custo lquido do refugo o custo total do refugo menos a recuperao pela venda da sucata.

Alternativamente poder-se-ia, para fins de controle ou determinao de preos, creditar a ordem de servio somente pelo valor de venda das unidades refugadas, forando dessa maneira as unidades refugadas na ordem de servio a carrear os custos normais de refugao. O lanamento contbil seria o seguinte:

Estoques (mercadorias refugadas ao valor de venda Produo em curso

1.200 1.200

Anlise dos resultados Pelo exposto, percebe-se claramente que os custos dos produto esto sendo debitados novamente a controle de custos indiretos departamentais de fbrica, que deveriam acumular apenas custos incorridos em vez de custos incorridos e custos de produto. Se essa distino no for mantida, o controle de custos indiretos departamentais de fbrica incluir dbitos duplicados de custos indiretos. Por exemplo, se forem usinadas tanto as unidades perfeitas quanto aquelas que eventualmente se refugam, os diversos custos de produo, incluindo os custos indiretos aplicadas, sero debitados conta departamental de produtos em processo. Como conseqncia, quando se detecta o refugo normal estes custos dos produtos sero debitados novamente, incluindo os custos indiretos aplicados, em montante igual ao custo lquido dos refugo na conta de controle dos custos indiretos departamentais. Considerando os mesmos dados apresentados no Quadro T2.1, esto apresentados no Quadro T2.2 os lanamentos contbeis dos custos das operaes de processamento dos produtos, contemplando a venda e a apurao dos custos lquidos dos refugos.
LANAMENTOS CONTBEIS DO CUSTO LQUIDO DE PRODUO Custo unitrio refugo Valor venda Custo lquido refugo Produo em processo Refugo normal Refugo anormal Produtos acabados Saldo unidades processo 4.500 300 150 4.000 50 2 Valores contbeis: prod acab Quantidade Preo Custo lquido Refugo anormal Preo Perda de refugo Unidades em processo Custo unitrio refugo Produo em processo Unidades refugadas Valor venda Valor venda refugos Saldo unidades processo Custo unitrio refugo Produo processo 4.500 $ 120 $ 540.000 300 $ 40 $ 12.000 50 $ 120 $ 6.000 Demonstrao do custo lquido produo Custo total produo Custo produtos em processo Custo produtos acabados Perda com refugo Custo de produo Recuperao custo produo Custo lquido de produo $ 540.000 -$ 6.000 $ 534.000 -$ 18.000 $ 516.000 -$ 12.000 $ 504.000 4.000 $ 120 $ 480.000 refugo 300 $ 80 $ 24.000 150 $ 120 $ 18.000 $ 18.000 9 12.000 12.000 Caixa $ 504.000 5 Perda refugo 18.000 18.000 Recuperao custo 12.000 9 total 4.300 3 4 Produtos acabados 480.000 24.000 12.000 516.000 480.000 24.000 12.000 6 6 7 7 8 8 Custo prod vendido 480.000 24.000 12.000 516.000 6.000 $ 120 $ 40 $ 80 1 Produo processo 540.000 480.000 24.000 12.000 18.000 2 3 4 5 540.000 Almoxarifado 540.000 1

Quadro T2.2

Fazendo-se uma comparao do Quadro T2.1 com o Quadro T2.2 observa-se que ocorreu uma diferena de $36.000 no custo total de produo ($540.000 - $504.000). Esta diferena relativa ao custo dos produtos em processo ($6.000), a perda com refugo ($18.000), pois este ser inservvel para a venda, e o valor recuperado na venda do refugo normal ($12.000). Este tratamento conceitual no elimina uma proviso para refugos normais na taxa de aplicao de custos indiretos de fbrica, e no debita os custos efetivos lquidos de refugos normais conta de controle de custos indiretos. Em. vez disso, trata os refugos como problema separado e distinto da ocorrncia de custos. Isola os custos lquidos de refugos como um conjunto especial de custo de produto j incorridos e aplica (aloca) os refugos normais s unidades perfeitas produzidas mediante uma taxa predeterminada especial de refugos normais, sendo o crdito lanado a custo de produtos refugados, ou; em uma conta de custo de. produtos refugados aplicados, que posteriormente ser encerrada contra custo de produtos acabados de maneira similar quela do encerramento das contas dos demais custos de produo. Contabilizao da reusinagem das unidades defeituosas De uma maneira geral, as unidades defeituosas podem ser reusinadas e transformadas em unidades a serem vendidas como produtos de primeira ou de segunda categoria. Talvez como exemplo de exceo a esta regra seja o caso da indstria farmacutica.. Sendo assim, a menos que hajam razes especiais que justifiquem o dbito da reusinagem s ordens de servio, ou. aos lotes que contenham unidades imperfeitas, o material, mo-de-obra e outros custos extraordinrios sero debitados a custos indiretos6. Desta forma, a reusinagem ser rateada por todas as ordens de servio ou lotes por meio de uma taxa predeterminada de custos indiretos. Considerando os dados do Quadro T2.2, e supondo que as 300 peas de refugo normal sejam vendidas como produtos de primeira", os lanamentos contbeis poderiam ser demonstrados como no Quadro T2.3.
CONTABILIZAO DA REUSINAGEM DAS PEAS DEFEITUOSAS Unidades refugadas normais Custo unitrio refugo Produo em processo Matria prima Mo de obra Custos indiretos 300 $ 120 $ 36.000 $ 14.400 $ 12.600 $ 9.000 1 2 3 5 Produo processo 14.400 12.600 9.000 6.354 42.354 6 Mo de obra 12.600 Custos de reusinagem: Insumos Mo de obra Custos indiretos Total $ 1.584 $ 2.520 $ 2.250 $ 6.354 4 6 42.354 42.354 Custos indiretos 9.000 2.250 9.000 2.250 3 5 Produtos acabados 4 2.520 12.600 2.520 2 5 4 Matria prima 14.400 1.584 14.400 1.584 1 5

Quadro T2.3

Cabe observar no Quadro T2.3 que a reusinagem das peas ocasionou um custo adicional de reusinagem, aumento o custo unitrio de $120 para $141, ou seja os produtos para serem vendidos como de primeira linha tero um custo adicional de $21 (17,7% mais caro), como mostra o Quadro T2.4.
Custo total + reusinagem Quant refugo normal Custo unitrio Custo unitrio anterior Aumento
6

$ 42.354 300 $ 141 120 $ 21

As criticas ao tratamento das mercadorias refugadas tambm so aplicveis ao tratamento neste caso, mas somente no sentido de que as contas de custos indiretos incorridos e aplicadas podem ser registrado com valores que em si no necessitavam de no ocorrncia de custos indiretos. Em outras palavras, as matrias-primas extras, a mo-de-obra e as custos indiretos variveis podem representar no ocorrncia de custo extra, mas com os custos indiretos fixos no sendo afetados. Da mesma forma, qualquer lanamento contbil que envolva simultaneamente dbito a custos indiretos departamentais e crdito a custos indiretos aplicados tende a camuflar o objetivo principal da conta de controle dos custos indiretos, qual seja, de acumular os custos indiretos quando incorridos.

17,7% Quadro T2.4

Neste caso compensaria a reusinagem, pois se os refugos fossem vendidos como refugos o seu preo de venda seria de $40, havendo uma perda de $80 em relao ao custo unitrio. Com a reusinagem, embora o custo aumente em $21, a perda se torna menor que a venda como refugo.

Contabilizao das sobras As sobras so os resduos das operaes fabris que tm valor de venda mensurvel, e com valor de recuperao relativamente pequeno. H dois aspectos a serem destacados na contabilizao das sobras: controle e custeio. Itens indiretos como limalhas de ferro, desbastes metlicos, cavacos de tornearia e aparas de furagem devem ser quantificados mediante pesagem, contagem ou qualquer outro critrio de mensurao. Deve haver normas e padres, porque o excesso de sobras indica ineficincia. Preparam-se planilhas de sobras para fins de relatrios de produo, que resumem o montante de sobras e as comparem com as normas ou padres predeterminados. As sobras devem retornar ao almoxarifado onde sero registradas para venda ou reusinagem, conforme o caso. Deve-se contabilizar as sobras, considerando no s do ponto de vista da eficincia, mas tambm porque constituem custos financeiros de produo, impactando diretamente na formao do preo de venda do produtos. H vrias forma de contabilizar as sobras. Teoricamente, as sobras no sofrem alocao de nenhum custo. Em contrapartida, seu valor .de vendas considerado como compensao dos custos indiretos da fbrica: As sobras devolvidas ao almoxarifado no so objeto de lanamento no livro dirio, pois so registradas em planilhas de controle de produo. As venda de sobras so laadas da seguinte forma: Caixa Custos indiretos XX XX

Este mtodo no relaciona as sobras a nenhum produto. Por outro lado, por razes de dificuldades prticas, todos os produtos recebem custos de sobras de produo sem nenhum crdito das vendas de sobras. Isto se justifica at pelo valor pequeno das sobras (custo x benefcio do controle). O que realmente ocorre nestas situaes que as vendas das sobras so consideradas como recuperao de custos de produo. Alternativamente, poder-se-ia registrar as vendas de sobras s ordens de servio que as tivessem produzido. Este mtodo usado somente quando vivel economicamente (custo x benefcio). Neste caso os lanamento contbeis poderiam ser da seguinte forma: As sobras devolvidas ao almoxarifado no sero objeto de lanamento no livro dirio, sendo elaborado um relatrio da quantidade recebida e respectiva ordem de servio lanados na ficha de inventrio permanente As vendas de sobras recebero o seguinte tratamento: Caixa Produo em processamento XX XX

Os conceitos explanados partem do pressuposto de que no se imputa nenhum valor de estoque s sobras quando estas retomam ao almoxarifado. Quando existe intervalo significativo. de tempo entre a estocagem das sobras e sua venda, justifica-se que se lhes atribua alguma estimativa de valor realizvel lquido, de maneira que os custos de produo e respectiva recuperao de sobras possam ser reconhecidos dentro do mesmo perodo.

Custeio padro dos refugos Desperdcio e perda Quando se. usa sistemas de custo-padro prev-se perda padro nos custos-padro de produtos. Desta forma, a perda superior ao padro consumo de material, ou variao quantitativa. Ao contrrio dos refugos e sobras, a perda no pode ser determinada ou discriminada por meio de identificao fsica. Exemplos de desperdcios no identificados e especificamente custeados so a pintura ou o verniz aderente aos lados

de seus recipientes, as raspas, evaporao, e assim por diante. O consumo excessivo de material em geral mensurado atravs das requisies de material excessivo ou atravs de percentagens de rendimento-padro de materiais como madeira serrada, produtos qumicos e minrios. Assim, quando 15.000 gales de produtos qumicos produzem normalmente 12.000 gales de produtos acabados perfeitos, a percentagem de rendimento-padro ser de 80% do insumo normal. Em contra partida, a percentagem de desperdcio ser de 20% do insumo normal ou como 25 % da produo de qualidade perfeita. Note que estas percentagens fornecem um padro fsico que pode ser utilizado nos casos de alteraes de preos. Outrossim, este padro facilmente mensurvel e inteligvel, podendo ser utilizado como ndice de eficincia.

Sobras Os padres de consumo de matria-prima incluem provises de sobras. Normalmente os padres baseiam-se em estudos das operaes, e no apenas em dados histricos, onde so calculados os percentuais de eficincia do projeto. Sendo assim, o custo padro do material direto ser: (a) o custo unitrio padro, multiplicado pela quantidade de insumo-padro por unidade acabada, menos (b) o custo unitrio das sobras multiplicado pela perda-padro de peso das sobras por unidade acabada. A ttulo de exemplificao, considere dos dados da reusinagem mostrados no Quadro T2.3. Suponha que na reusinagem ocorreu uma sobra de material, cujo padro de 5%, conforme acompanhamentos estatsticos realizados pela empresa. No Quadro T2.5 esto demonstrados os clculos do custo-padro por unidade acabada.
CUSTO PADRO POR UNIDADE ACABADA Unidades reusinadas % sobra padro Sobra padro na reusinagem % perda padro Perda padro na reusinagem Custo da reusinagem Unidades reusinadas Custo unitrio reusinagem 300,0 5,0% 15,0 10,0% 1,5 $ 6.354 300,0 $ 21,18 custo presumido Unidades reusinadas Sobra padro na reusinagem Perda padro na reusinagem Total Custo unitrio padro 300,0 -15,0 -1,5 283,5 $ 120,00 $ 21,18 $ 21,18 custo total $ 36.000,00 -$ 317,70 -$ 31,77 $ 35.650,53 $ 125,75

Quadro T2.5

Conforme mencionado anteriormente, as sobras de uma maneira geral no so contabilizadas, mas to somente registradas em planilhas de acompanhamento no almoxarifado. No Quadro T2.5 percebe-se claramente que o custo padro de reusinagem neste caso foi de $125,75 por unidade acabada. O custo da sobra (cerca de 1% do custo do refugo reusinado confirma a insignificncia do seu controle contbil. Embora os padres de material direto sejam calculados desta maneira para cada operao, em geral no prtico alocar as sobras a lotes ou operaes especficas. Geralmente, as comparaes limitam-se a freqncia mensal ou semanal dos custos-padro dos bens perfeitos produzidos com o total dos dbitos efetivos ao departamento.

Refugo De uma maneira geral, os custos lquidos de refugo e reusinagem so incorporadas nos custos indiretos. As unidades refugadas so excludas da produo em processo como custos padro e debitadas aos custos indiretos de fabricao. Comparaes peridicas das provises oramentrias com os refugos fornecem informaes para fins de controle gerencial. Considere os dados do Quadro T2.1, contemplando os custos de material direto, mo de obra direta e custos indiretos varivel e fixo, calculados no Quadro T2.6.

Material direto MOD Custos indiretos variveis Custos indiretos fixos Custo total

unitrio $ 49,20 $ 46,80 $ 15,60 $ 8,40 $ 120,00

total $ 221.400,00 $ 210.600,00 $ 70.200,00 $ 37.800,00 $ 540.000,00 Quadro T2.6

produo 4.500 4.500 4.500 4.500

particip % 41,0% 39,0% 13,0% 7,0% 100,0%

Suponha que no haja refugo, mas que seja necessrio consumir 1.150 Kg de material para produzir mil unidades perfeitas, ocasionando uma variao no consumo de material de $6.286,67 em relao ao padro, conforme demonstra o Quadro T2.7 Considerando que foram produzidas 1.137 unidades, mas 115 foram refugadas (vide proporo entre produo e refugo mostrado no Quadro T4.1, cerca de 10%). Desta forma, a variao total no custo, em relao ao padro ser de $14.429, conforme calculado no Quadro T2.8:
Consumo de material Material direto: Real Padro Preo unitrio Variao de consumo 1.150 1.022 128 $ 49,20 $ 6.286,67 Quadro T2.7 88,9% 11,1% 1.150 Kg

produo Material direto MOD Custos indiretos variveis Custos indiretos fixos Total Material unidades perfeitas Material unidades refugadas Excesso consumo material preo unit $ 49,20 $ 46,80 $ 15,60 $ 8,40 $ 120,00 real 1.150 1.137 1.137 1.137 padro 1.022 1.022 1.022 1.022

variao custo $ 6.287 $ 5.382 $ 1.794 $ 966 $ 14.429

1.022 115

88,9% 10,0%

13 1,1% Quadro T2.8

A mesma variao poder ser alcanada se a anlise considerar somente as variaes em termos das unidades perfeitas, como mostra o Quadro T2.9. Neste caso a comparao entre o custo real e o custo padro apura uma variao igualmente de $14.429. Note que esta variao representa um aumento no custo padro de 11,8% ($14.429 $120.000). este desvio pode ser significativo se considerar a atividade da empresa, principalmente no que se refere ao custo de utilizao de capital (financeiro) para a fabricao dos produtos, pois isto pode significar um repasse de custo de ineficincia (financeiro) sobre o preo de venda do produto, o que reduzir a margem de ganho, ou at mesmo podendo inviabilizar uma determinada linha de produo.
variao padro $ 50.293 $ 47.840 $ 15.947 $ 8.587 $ 122.667

Material direto MOD Custos indiretos variveis Custos indiretos fixos Total

real $ 56.580 $ 53.222 $ 17.741 $ 9.553 $ 137.095 Quadro T2.9

total $ 6.287 $ 5.382 $ 1.794 $ 966 $ 14.429

Alternativamente, se for isolado o efeito do refugo, isto , isolando a quantidade refugada (115 unidades) multiplicado pelo preo unitrio dos fatores de produo (apontados no Quadro T2.8), comparado com o padro, e considerando o excesso de material (13 unidades), tambm se chega ao mesmo custo de variao de $14.429, como calculado no Quadro T2.10. Ressalte-se que este controle exigir o estabelecimento de uma conta especial de variao de refugo na contabilidade, representando o custo padro de produtos refugados, o que desobrigaria as demais contas de refletir custos de refugos.

Material direto MOD Custos indiretos variveis Custos indiretos fixos Total

refugo $ 5.658 $ 5.382 $ 1.794 $ 966 $ 13.800 Quadro T2.10

variao excesso $ 629

total $ 6.287 $ 5.382 $ 1.794 $ 966

$ 629

$ 14.429

Custeio dos refugos por processo Distino entre refugo normal e anormal Inicialmente cabe destacar que os conceitos desenvolvidos neste tpico sejam relativos a contabilizao dos refugos de produo. Contudo,estes mesmos conceitos tambm sero vlidos para a contabilizao do desperdcio (perdas, evaporao ou unidades perdidas). A idia central a distino entre custo de produto e custeio para controle. Para fins de controle, as empresas de uma maneira geral utilizam alguma verso do custo padro ou custo estimado, que contemple uma proviso de refugo normal, perdas ou desperdcio no prprio padro ou estimativa, conforme demonstrado no item anterior. Como regra geral, identifica-se e apura-se os custos de refugos separadamente. Posteriormente, aloca-se os custos normais de refugo aos produtos acabados ou produtos em processo, dependendo do ponto em que esteja o ciclo produtivo em que se presume que o refugo tenha ocorrido. Normalmente, presume-se que o refugo esteja na fase de acabamento, onde ocorre a inspeo, porque neste ponto que o refugo reconhecido. O refugo normal no necessariamente alocado s unidades que no tenham chegado a esse ponto do processo produtivo, porque as unidades refugadas tm relao unicamente com as unidades inspecionadas. Alguns autores entendem que no se deve considerar o clculo das unidades equivalentes de refugo, perdas ou desperdcio. A razo alegada em favor desta tcnica que ela automaticamente distribui os custos normais do refugo pelas unidades boas, atravs do uso de custos equivalentes unitrios mais altos. Entretanto, os resultados dessa tcnica pode provocar distores, a menos que (a) no haja estoque de produtos em processamento ou (b) os custos de converso, matria-prima e refugo ocorram uniformemente durante todo o ciclo produtivo. No exemplo a seguir produzido foram considerados no clculo as unidades equivalentes. Considerando os dados do Quadro T2.1, onde no h estoque anterior, a fbrica inicia 4.500 unidades; 4.000 so acabadas, 50 esto em processamento, semi-acabadas, e 450 so refugadas, sendo 300 unidades refugo normal e 150 refugo anormal. O refugo percebido no acabamento. Os custos de material so de $221.400, representando 41%, conforme demonstrado no Quadro T2.6, e os custos de converso (transformao) montam em $318.600, representando 51% do total dos custos de produo. Todos os materiais so introduzidos no incio do processamento. No Quadro T2.11 est demonstrada a contabilizao do refugo. O Quadro T2.117 demonstra que desconsiderando o refugo reduz-se o desempenho total equivalente; quando este ltimo dividido pelos custos de produo, resulta um custo unitrio maior. O resultado real a aplicao de custos unitrios maiores produo em curso que ainda no alcanou o estgio de acabamento. Ao mesmo tempo, os dbitos totais s unidades acabadas so menores. Portanto, o estoque final de produtos em processo contm custos de refugo ($620,70 neste exemplo,
7

Este quadro foi adaptado de Horngren, Contabilidade de Custos, pg. 846, v2

considerando que a participao dos refugos de 10%) que no pertencem a tais unidades e deveriam ser debitados nos produtos acabados. Alm disso, o estoque final de produtos em processamento contm algumas unidades que sero reconhecidas como refugadas. Assim, o estoque de produtos em processo est sendo debitado com refugos ($620,70) que deveriam ser debitados nos produtos acabados. Na verdade, a produo em curso est sendo debitada em dobro, porque j contm refugo que ser reconhecido e alocado quando ocorrer a inspeo.

COMPARAO DA CONTABILIDADE DO REFUGO unitrio Material direto MOD Custos indiretos variveis Custos indiretos fixos Custo transformao Custo total $ 49,20 $ 46,80 $ 15,60 $ 8,40 $ 70,80 $ 120,00 total $ 221.400,00 $ 210.600,00 $ 70.200,00 $ 37.800,00 $ 318.600,00 $ 540.000,00 particip % 41,0% 39,0% 13,0% 7,0% 59,0% 100,0%

desempenho equivalente considerando refugo fluxo fsico Unidades: Completadas Refugo normal Em processamento Total de unidades Custos: Correntes Unidades equivalentes Custo unitrio equivalente Resumo dos custos: Unidades completadas Custo unitrio Custo total Custo antes refugos Unidades completadas Custo unitrio Refugo normal Unidades completadas Custo unitrio Custos transferidos Produo em curso Unidades em processamento Custo unitrio $ 533.793 $ 6.207 $ 37.241 $ 496.552 $ 203.586 4.000 $ 50,90 $ 15.269 300 $ 50,90 $ 218.855 $ 2.545 50 $ 50,90 $ 292.966 4.000 $ 73,24 $ 21.972 300 $ 73,24 $ 314.938 $ 3.662 50 $ 73,24 $ 6.667 $ 2.733 50 $ 54,67 $ 3.933 50 $ 78,67 533.333 4.000 $ 54,67 218.667 4.000 $ 78,67 314.667 $ 540.000 $ 221.400 4.350 $ 50,90 $ 318.600 4.350 $ 73,24 $ 540.000 $ 221.400 4.050 $ 54,67 $ 318.600 4.050 $ 78,67 4.000 300 50 4.350 total 4.000 300 50 4.350 material 4.000 300 50 4.350 transform 4.000 300 50 4.350 total 50 4.050 material 50 4.050 transform 4.000 4.000 material transform desconsiderando refugo fluxo fsico material transform

Custo total

$ 540.000

$ 221.400 $ 318.600 Quadro T2.11

$ 540.000

$ 221.400

$ 318.600

Clculo do refugo normal O refugo normal deve ser calculado considerando a produo perfeita, ou o total de insumo normal no a partir do insumo total. O insumo total inclui tanto o refugo normal quanto o anormal e, portanto provocaria desvios na mensurao, pois o refugo anormal, como visto anteriormente, debitado em perdas. Conforme demonstrado no Quadro T2.1 e reproduzido parcialmente a seguir, se a taxa normal de refugo de produo de 6,7 %, a cada 1.000 unidades fabricadas espera-se que 67 unidades sejam refugadas. Entretanto, se for considerar as unidades perfeitas, a cada 1.000 unidades perfeita fabricadas espera-se encontrar 75 unidades refugadas, conforme demonstra o Quadro T2.12.
% unid fab Unidades usinadas Unidades perfeitas completadas Refugo normal Refugo anormal 4.500 4.000 300 150 Quadro T2.12 88,9% 6,7% 3,3% unid perf

7,5% 3,8%

Desta forma, pode-se expressar a taxa de refugo normal ou como 6,7% das unidades fabricadas ou como 7,5% das unidades perfeitas fabricadas. 8. Contabilizao do refugo por processo pela mdia ponderada Os custos de produo da Cia XYZ so acumulados de acordo com o mtodo do custeio por processo. Os materiais deste produto entram na produo no incio do ciclo de operaes; os custos indiretos e os de mo-de-obra so presumidamente uniformes ao longo de todo o ciclo. Algumas unidades do produto so refugadas em conseqncia de defeitos que no podem ser descobertos antes da inspeo das unidades acabadas. Normalmente, as unidades refugadas representam 10% do total de unidades usinadas. Desta forma, com o fito de ilustrao, sejam considerados os dados apresentados no Quadro T2.1, bem como o fato de que a Cia XYZ produz em escala e que a sua produo e custos no apresentam variaes significativa, podendo ser consideradas como constante ao longo do ano. Sendo assim, pressupondo que o saldo inicial de produtos em processo no ms seguinte seja de 50 unidades, como demonstrado no Quadro T2.11, e que a produo constante seja igual a do ms anterior. Portanto, os custos de produo e sua respectiva contabilizao podem ser apresentados no Quadro T2.13 9.
CUSTO DE PRODUO - MTODO DA MDIA PONDERADA fluxo fsico Quantidades: Estoque inicial de produtos processo Unidades iniciadas no ms Produo total 50 4.500 4.550 unidades equivalentes materiais transformao unidades equivalente completadas

Refugo anormal Refugo normal Unidades perfeitas completadas Estoque final produtos em processo

150 300 4.000 100 4.550

150 300 4.000 100 4.550

150 300 4.000 1.000 5.450

Custos: Estoque inicial de produtos processo Custos correntes Custo total

8

$ 6.000 $ 540.000 $ 546.000

$ 2.460 $ 221.400 $ 223.860

$ 3.540 $ 318.600 $ 322.140

Este conceito de grande utilidade para a elaborao de oramento flexvel, pelo qual a norma ou padro pode ser adaptado a qualquer nvel de produo 9 Este quadro foi adaptado de Horngren, Contabilidade de Custos, pg. 849, v2

Unidades equivalentes Custo por unidade equivalente

4.550 $ 49,20

5.450 $ 59,11 $ 108,31

Resumo: Unidades completadas refugo anormal Custo unidade equivalente Refugo anormal Unidades completadas perfeitas Custo unidade equivalente Custos antes refugo Unidades completadas refugo normal Custo unidade equivalente Custos refugo normal Custo total transferido Unidades em processo Custo unidade equivalente Custos produo em processo Custo total Quadro T2.13 100 $ 49,20 $ 4.920 1.000 $ 59,11 $ 59.108 $ 64.028 $ 546.000 300 $ 108,31 $ 32.492 $ 465.726 4.000 $ 108,31 $ 433.233 150 $ 108,31 $ 16.246

Contabilizao da flutuao dos refugos Admita-se que as taxas de refugo flutuam dentro do exerccio em que os custos de produo sero apurados. Desta forma, ser necessrio promover ajustes mensais nas demonstraes dos custos de produo, em relao ao padro de produo. Assim, o refugo normal pode ser 10% em mdia, mas influncias aleatrias podem causar desvios do padro de 10% dentro de uma amplitude de 6% a 14%, mas que na mdia do ano de 10%, por exemplo. Se forem considerados os dados do Quadro T2.1, em que representa a mdia do ano para um ms, as flutuaes sero ajustadas na contabilidade mensalmente, de forma que no final do exerccio estas diferenas sejam praticamente anuladas. Estes ajustes servem como instrumento de anlise gerencial, vez que proporciona condies de anlise comparativa entre o padro utilizado e o realizado mensalmente.Esta situao demonstrada no Quadro T2.14., onde uma taxa predeterminada de custo de refugo normal utilizada para debitar custos de refugo s unidades perfeitas produzidas durante o ano todo, qualquer que tenha sido a flutuao mensal real, dentro da amplitude normal. As diferenas entre os custos de refugo normal debitados produo e os incorridos efetivamente dentro da amplitude normal devem ficar numa conta temporria na contabilidade chamada flutuaes aleatrias do refugo. Ela dever ter saldo zero no fim do ano. Se o saldo tender a subir, significa que se est usando uma taxa errada de refugo normal.
CONTABILIZAO DA FLUTUAO DOS REFUGOS Meses Total unidades completadas Unidades perfeitas completadas Refugo efetivo Refugo normal Custo unidade equivalente Lanamentos contbeis Produtos acabados Flutuao refugo Produtos acabados lquidos $ 433.233 $0 $ 433.233 $ 476.556 $ 10.831 $ 487.387 $ 405.073 -$ 60.653 $ 344.420 $ 486.087 $ 20.362 $ 506.449 $ 364.566 -$ 101.160 $ 263.406 $ 401.022 -$ 64.703 $ 336.319 $ 481.227 $ 15.501 $ 496.728 1 4.000 4.000 0 300 $ 108,31 2 4.400 4.000 400 300 $ 108,31 3 3.740 4.000 -260 300 $ 108,31 4 4.488 4.000 488 300 $ 108,31 5 3.366 4.000 -634 300 $ 108,31 6 3.703 4.000 -297 300 $ 108,31 7 4.443 4.000 443 300 $ 108,31

Quadro T2.14

Custeio do refugo por processo utilizando FIFO O mtodo FIFO utiliza um pressuposto para dividir os custos do refugo normal entre os produtos completados

considerando a produo corrente durante determinado perodo e os completados considerando o estoque inicial da produo em curso. O pressuposto normalmente utilizado a distribuio do refugo sobre todas as unidades perfeitas, aos custos unitrios correntes. O mtodo da mdia ponderada no precisa dividir os custos do refugo normal entre dois lotes completados de unidades perfeitas, pois o estoque inicial misturado com os custos correntes a fim de determinar os custos unitrios. Considerando os dados apresentados nos Quadros T2.1 e T2.13, os custos de produo apurados pelo mtodo FIFO modificado podem ser demonstrados como no Quadro T2.15. Note que o refugo normal deveria realmente ser dividido entre as duas partidas de produtos perfeitos completados, considerando a metodologia FIFO. A diviso dos custos de refugos proporcionalmente implica que o refugo atribuvel ao inventrio inicial seja custeado na base dos custos incorridos do perodo anterior ($6.000 50 = $70,02). Este procedimento consistente com o pressuposto do FIFO, onde os custos passados foram mantidos separados dos custos correntes. Na verdade, se fosse usado os custos correntes para associar os custos do refugo normal ao inventrio inicial estaria-se pressupondo que todo o refugo atribuvel a este tenha sido iniciado e terminado dentro do perodo corrente, uma contradio ao conceito do FIFO.

RELATRIO DO CUSTO DE PRODUO - MTODO FIFO MODIFICADO fluxo fsico Quantidades: Estoque inicial de produtos processo Unidades iniciadas no ms Produo total 50 4.500 4.550 unidades equivalentes materiais transformao unidades equivalente completadas

Refugo anormal Refugo normal Unidades perfeitas completadas inicial Unidades perfeitas completadas final Estoque final produtos em processo

150 300 50 3.950 100 4.550

150 300 3.950 100 4.500

150 300 50 3.950 100 4.550

Custos: Estoque inicial de produtos processo Custos correntes Custo total Unidades equivalentes Custo por unidade equivalente $ 6.000 $ 540.000 $ 546.000 $ 221.400 $ 221.400 4.500 $ 49,20 $ 318.600 $ 318.600 4.550 $ 70,02 $ 119,22

Resumo: Unidades completadas refugo normal Custo unidade equivalente Refugo anormal Unidades perfeitas completadas inicial Custo unidade equivalente Custo inicial unidades completadas Unidades perfeitas completadas inicial 50 50 $ 120,00 $ 6.000,00 150 $ 119,22 $ 17.883

Custo unidade equivalente Custos correntes adicionados Custos estoque inicial antes refugo Unidades iniciadas e completadas antes refugo Custo unidade equivalente Custos estoque completado antes refugo Unidades iniciadas e completadas antes refugo Custo unidade equivalente Refugo normal Total custos transferidos Unidades completadas Custo unidade equivalente Custos produo em processo Custo total

$ 70,02 $ 3.501,10 $ 9.501,10 3.950 $ 119,22 $ 470.926,81 300 $ 119,22 $ 35.766,59 $ 516.195 100 $ 49,20 $ 4.920 100 $ 70,02 $ 7.002 $ 11.922 $ 546.000

Quadro T2.15