SISTEMA DE INFORMAO DE CUSTOS DO GOVERNO FEDERAL: MODELO CONCEITUAL, SOLUO TECNOLGICA E GESTO DO SISTEMA

Welinton Vitor dos Santos

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Sistema de Custos do Governo Federal: novas perspectivas para o aumento da eficincia na gesto dos recursos pblicos

SISTEMA DE INFORMAO DE CUSTOS DO GOVERNO FEDERAL: MODELO CONCEITUAL, SOLUO TECNOLGICA E GESTO DO SISTEMA

Welinton Vitor dos Santos

RESUMO

Este artigo tem por objetivo apresentar o Sistema de Informao de Custos do Governo Federal (SIC) desenvolvido pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) do Ministrio da Fazenda em conjunto com o Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto com o objetivo de apurar os custos do programas e unidades da Administrao Pblica Federal. A metodologia adotada foi de estudo de caso, por meio da anlise da ferramenta, documentos de construo do sistema e referenciais tericos. O sistema abrange todos os rgos da Esfera Federal, a partir de dados extrados de trs principais Sistemas Estruturadores: SIAFI, SIAPE e SIGPLAN. O principal objetivo do SIC apoiar o processo decisrio das unidades, sendo uma ferramenta que permite consultas analticas das informaes a partir de diversas perspectivas (dimenses). Descreveremos o uso da tecnologia de Business Intelligence na construo do sistema, os aspectos conceituais e as perspectivas de uso da soluo tecnolgica.

Palavras-chave: Custos no Setor Pblico. Sistema de Custos. Contabilidade Pblica.

1 INTRODUO A melhoria da qualidade do gasto pblico um imperativo atual, para que o pas possa sair do patamar atual para um de alta excelncia na gesto pblica. Para tanto, o desenvolvimento de uma cultura de custos no setor pblico de fundamental importncia. O objetivo deste trabalho apresentar o Sistema de Informaes de Custos do Governo Federal, seu modelo conceitual, a soluo tecnolgica adotada e a gesto do sistema. O desenvolvimento, a implantao e o uso efetivo das Informaes de Custos so fundamentais para o alcance desse propsito. O sistema desenvolvido pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) tem como princpio no invalidar nenhuma das iniciativas executadas no mbito dos rgos federais sobre o tema custos, e de tornar-se um indutor de mudanas no sistema de alocao de recursos entre unidades administrativas e os programas de governo. Segundo Leone (2000, p. 25) a contabilidade de custos produz informaes gerenciais para que os diversos nveis hierrquicos da administrao sejam capazes de planejar, controlar e decidir com maior eficincia e eficcia. No mesmo sentido, Silva (1997, p. 56) afirma que a administrao pblica deve estabelecer padres de eficincia e verificar ao longo do tempo se esses padres so mantidos por intermdio de uma vigilncia constante sobre o detalhamento dos custos e despesas e sua apropriao aos servios. Assim a informao de custos de extrema relevncia para o aumento da eficincia alocativa do setor pblico, A Lei n 10.180 no artigo 15, inciso V, estabelece que dentre as finalidades dos Sistemas de Contabilidade Federal est a de evidenciar os custos dos programas e das unidades da Administrao Pblica Federal (BRASIL, 2001) [grifo nosso]. O artigo 20, inciso II, apresenta como uma das finalidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal [...] avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e nas entidades da Administrao Pblica Federal [...](BRASIL, 2001) [grifo nosso]

2 REFERENCIAL TERICO Segundo Martins (2003), a contabilidade de custos surge com a revoluo industrial, com o objetivo inicial de avaliar os estoques de produtos acabados e apurar o resultado do exerccio. Tendo sua evoluo sida impulsionada pelo desenvolvimento industrial. Na Administrao Pblica, porm, sua aplicao encontra-se incipiente, tendo o assunto sido reforado com a Lei de Responsabilidade Fiscal que estabelece em seu artigo 50, 3 que A Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial (BRASIL, 2000).

2.1 Terminologia de Custos Aspecto relevante no processo de implantao de um sistema de custos no setor pblico a disseminao dos conceitos de contabilidade de custos no mbito das instituies. O conhecimento da terminologia de custos permite melhor grau de comunicao entre os rgos responsveis pela normatizao de custos e os usurios da informao. O termo bsico a ser compreendido custo, definido como sendo gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios (MARTINS, 2003, p. 17). Gasto um sacrifcio financeiro com que a entidade arca para a obteno de um produto ou servio qualquer, sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (MARTINS, 2003, p. 17). Atkinson et al (2000, p. 125) conceitua custo como sendo o valor monetrio de bens e servios gastos para se obter benefcios reais ou futuros. Assim, os custos so a medida do esforo da entidade na gerao de bens ou servios.

2.2 Sistema de Custos O desenvolvimento do SIC tem por base o trabalho de Machado (2005) intitulado Sistema de informao de custo. Diretrizes para integrao ao oramento pblico e contabilidade governamental. Assim em termos de terminologia, o presente trabalho busca um alinhamento com o trabalho desenvolvido por Machado, com o objetivo de evitar problemas de ordem conceitual.

O problema das diferenas terminolgicas apresentado por Machado como conseqncia das variveis: autor, objetivo ou contexto.
Ao longo do tempo, as expresses sistema de custos, sistema de custeio, mtodo de custeio e tcnica de custeio, entre outras, tm sido descritas na literatura contbil com significados distintos ou similares, dependendo do autor, do objetivo e do momento em que aparecem. (MACHADO, 2005, p. 120)

Peter (2001) apud Machado (2005, p. 120) apresenta a terminologia de Guerreiro, a qual divide o sistema de custo em trs elementos bsicos: Sistema de acumulao de custos: cuida do processo de acumulao dos custos e o seu desenho est associado ao sistema de produo da entidade (MACHADO, 2005, p. 120). Assim, se uma entidade utiliza-se de um sistema de produo contnua, temos como sistema de acumulao derivado o por processo, se o sistema de produo por encomenda, ento temos o sistema de acumulao por ordem. Sistema de custeio: est associado ao modelo de mensurao e depende do tipo de informao de que os gestores necessitam: se baseado em dados reais, atuais, histricos, estimados e/ou predeterminados (MACHADO, 2005, p. 120). Mtodo de custeio ou mtodo de apropriao de custos: associado ao processo de identificar e associar o custo ao objeto que est sendo custeado (MACHADO, 2005, p. 120). 2.2.1 Sistema de Acumulao Sistema de acumulao a forma como a entidade atribui custos a um determinado objeto de custos. Segundo Horngreen et al (2000, p. 67), em geral, as entidades apresentam dois tipos bsicos de sistemas de acumulao: por ordem e por processo. No sistema de acumulao de custos por ordem, os custos so acumulados a uma determinada unidade ou lote de um produto ou servio (HORNGREEN et al, 2000, p. 67). Esse sistema est diretamente relacionado ao sistema de produo por encomenda, onde o produto ou servio feito de forma customizada, segundo solicitaes especficas do cliente.

Quando os custos so acumulados por processo, tem-se que o custo de um produto ou servio obtido pela mdia dos custos acumulados a uma grande quantidade de unidades similares (HORNGREEN et al, 2000, p. 67). Esse sistema relaciona-se ao sistema de produo contnua, onde os itens so padronizados e produzidos em larga escala. 2.2.2 Sistema de Custeio O sistema de custeio, segundo definido anteriormente, relaciona-se com o modelo de mensurao, ou seja, a forma como sero custeados os diversos agentes de acumulao. Assim, salienta Machado (2005, p. 122) que os custos so acumulados segundo as necessidades dos tomadores de deciso, sendo as unidades de medida mais usuais: custo histrico, custo corrente, custo estimado, entre outros. Ento, o sistema de custeio pode utilizar-se de custos reais (p.ex.: histrico ou corrente) ou de custos predeterminados (p.ex.: estimado ou padro). 2.2.3 Mtodos de Custeio Os mtodos de custeio mais conhecidos esto descritos a seguir, juntamente com o mtodo direto, o qual utilizado no Sistema de Custos do Governo Federal. 2.2.3.1 Custeio por absoro Esse mtodo tambm denominado de mtodo de alocao de custos em dois estgios. Segundo Martins (2003, p. 24 ) esse mtodo derivado da aplicao dos princpios de contabilidade geralmente aceitos, nascido da situao histrica [...] o mtodo que aloca aos produtos todos os custos de fabricao, quer fixos ou variveis, e somente os custos de fabricao. Atkinson et al (2000, p. 295) argumenta que:
Sistemas convencionais de custeio do produto atribuem os custos indiretos a servios ou produtos em dois estgios. No primeiro estgio, o sistema identifica os custos indiretos dos vrios departamentos de produo e de servios e, depois, todos os custos dos departamentos de servios so alocados aos departamentos de produo. No segundo estgio, o sistema atribui os custos indiretos acumulados aos departamentos de produo para servios ou produtos individuais, baseando-se em taxas de direcionadores de custos departamentais predeterminadas.

2.2.3.2 Custeio baseado em atividades (ABC) O mtodo ABC ope-se ao custeio por absoro em sua premissa bsica de que no h um vnculo direto forte entre as atividades de apoio e os produtos fabricados (ATKINSON et al, 2000, p. 308).Os dois mtodos diferenciam-se em relao a forma de tratar os custos indiretos. A premissa bsica do ABC a de que os produtos e servios (objetos de custos) consomem as atividades e as atividades consomem os recursos organizacionais (SILVA, 2007, p.39), sendoa atividade definida como uma ao que utiliza recursos humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros para se produzirem bens ou servios (MARTINS, 2003, p. 64). a partir dessa premissa, busca-se reduzir as distores existentes nos rateios dos custos indiretos, definindose direcionadores de custos, que so elementos capazes de vincular diretamente as atividades executadas aos produtos e servios gerados. 2.2.3.3 Custeio varivel O custeio varivel o mtodo que apropria aos produtos somente os custos variveis de produo, enquanto os custos fixos so considerados como custos do perodo. Esse mtodo trabalha o conceito de margem de contribuio, obtida pela diferena entre a receita obtida e os custos e despesas variveis, representando a contribuio monetria de cada produto para o financiamento dos gastos fixos. muito utilizado no apoio tomada de deciso, pois no apresenta as distores provenientes da alocao dos custos fixos. 2.2.3.4 Custeio direto A terminologia custeio direto para muitos autores sinnima de custeio varivel, mas neste trabalho adotaremos o conceito apresentado por Peter (2001 apud MACHADO, 2005, p. 124) que considera o custeio direto como sendo o mtodo que somente apropria aos produtos e servios os custos diretos, quer fixos ou variveis, desde que possam ser perfeitamente identificveis com o produto. Assim, quando da utilizao desse mtodo no so utilizadas tcnicas de rateio, pois os custos indiretos so tratados como custos do perodo. Apresenta o conceito de margem de contribuio direta como a diferena entre a receita obtida e os custos diretos do produto ou servio, o que pode ser de grande auxlio no processo decisrio.

2.3 Sistemas de Informao 2.3.1 Conceituao Os sistemas de informao desempenham papel relevante nas

organizaes. Um sistema de informao, segundo Laudon e Laudon (2007, p.9) pode ser definido como um conjunto de componentes inter-relacionados que coletam (ou recuperam), processam, armazenam e distribuem informaes destinadas a apoiar a tomada de decises, a coordenao e o controle de uma organizao. Os sistemas de informao transformam dados em informao. Os dados armazenados so seqncias de fatos brutos que representam eventos que ocorreram nas organizaes ou no ambiente fsico, antes de terem sido organizados e arranjados de uma forma que as pessoas possam entend-los e us-los (LAUDON e LAUDON, 2007, p. 9). Dados transformam-se em informao quando apresentados em uma forma significativa e til [...] (LAUDON e LAUDON, 2007, p. 9) Convm, ainda, atentar para a importante ressalva de que o Sistema de Informao deve utilizar dados obtidos por meios ticos; e as informaes devem ser verdadeiras, justas e no enviesadas. (ROCHA, 1999, p. 9). Assim, so primordiais a consistncia dos dados, suas fontes e o processo de carga e transformao. Segundo Laudon e Laudon (2007, p.11) so necessrias trs atividades para que um sistema de informao possa produzir informaes necessrias ao processo de tomada de deciso de uma organizao: entrada (processo de obteno dos dados brutos), processamento (transformao dos dados brutos em informao) e sada (meios pelos quais as pessoas tm acesso s informaes geradas). 2.3.2 Dimenses de um Sistema de Informao Um sistema de informao no se resume a uma soluo informatizada, mas a um conjunto de trs dimenses bsicas: organizacional, humana (cultural) e tecnolgica.

A dimenso organizacional refere-se ao fato de que os sistemas de informao existem no contexto das organizaes, pois se prope, principalmente, a auxili-las no alcance de seus objetivos. Laudon e Laudon (2007, p. 11) afirmam que os sistemas de informao so parte integrante das organizaes e salientam que embora se pense que a tecnologia da informao est alterando as organizaes e empresas, convm observar que em sentindo oposto a histria e cultura das empresas tambm determinam como a tecnologia est sendo usada e como deveria ser usada. Assim, a eficincia no uso de sistemas de informao depende do conhecimento da forma como a entidade usuria das informaes est estruturada e de sua cultura organizacional. Quanto a dimenso humana, tem-se que uma organizao atua por meio de pessoas, sendo sua qualificao resultado direto das pessoas que a compem. Assim, pode-se afirmar que uma empresa to boa quanto as pessoas que a formam (LAUDON e LAUDON, 2007, p. 12), o que torna a dimenso humana um fator de extrema relevncia no sucesso de um sistema de informaes. Assim a utilidade de um sistema de informaes est diretamente relacionada com a capacidade dos usurios na gerao e uso das informaes. Laudon e Laudon (2007, p. 12) afirmam que sem pessoas gabaritas para desenvolver, manter e usar um sistema de informaes, este se torna intil. A dimenso tecnolgica diz respeito ao ferramental de tecnologia da informao utilizado para tornar o sistema de informaes mais prtico e melhorar sua usabilidade. A tecnologia utilizada deve ser bem definida, pois o uso de uma soluo inadequada certamente resultar em no uso do sistema de informao. Outro aspecto relevante na dimenso tecnolgica a forma de acesso e a segurana das informaes. A organizao deve dispor, ainda, de uma boa infraestrutura de redes de comunicao para permitir a transmisso dos dados de maneira confivel e tempestiva. Aliado a isso, os computadores que acessam as informaes devem ter tecnologia atual e compatvel com os softwares que gerenciam o banco de dados do sistema de informaes. O usurio deve obter as informaes de modo confivel e tempestivo.

2.4 Desafios na Implantao de um Sistema de Informao de Custos na Administrao Pblica A implantao de um sistema de custos para a Administrao Pblica passa pela necessidade de ajustes para a adequao dos aspectos conceituais relacionados ao oramento pblico e contabilidade aplicada ao setor pblico. A sistemtica de mensurao dos custos dos programas e unidades governamentais deve enfrentar principalmente os seguintes desafios: o sistema oramentrio, o regime contbil pblico e a alocao de custos. 2.4.1 O Sistema Oramentrio A escriturao da execuo oramentria no mbito do Governo Federal, aparentemente, poderia indicar que existe uma facilidade para se alocar os gastos aos programas e unidades com a utilizao da classificao institucional e programtica baseada em programa, ao e unidade administrativa. Contudo os gestores tm dificuldade na mensurao dos gastos necessrios a execuo de diversos programas, o que leva ao surgimento de aes genricas como as que do suporte aos gastos de apoio administrativo e de pessoal. Muitos gastos no so planejados em sua alocao para atenderem diretamente a um programa finalstico, o que leva a um nvel elevado de custos indiretos. Os programas de apoio administrativo colaboram para a consecuo dos objetivos dos programas finalsticos, mas seus gastos no so associados a esses programas, no sendo possvel, a priori, o conhecimento da totalidade de recursos consumidos para o alcance dos resultados. O fato de as despesas com apoio administrativo, como as de pessoal, no estarem alocados aos programas finalsticos dificulta a avaliao dos programas governamentais. Um sistema de informao de custos permitir a mensurao dos custos reais dos programas e um planejamento mais preciso das aes governamentais. A adoo do oramento-programa carece do apoio sistmico da contabilidade de custos para sua melhor performance. Giacomoni (2000; p.172) assim se posiciona:

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A adoo da sistemtica de custos no Oramento-programa deve ser entendida no contexto maior da mensurao. Sendo um instrumento de racionalizao da gesto financeira pblica, o oramento busca conciliar as necessidades de realizaes com os escassos recursos existentes. Assim, o sistema de mensurao completa-se ao associar mensurao fsica (realizaes) e mensurao financeira (custo dos recursos).

2.4.2 O Regime Contbil Pblico O regime contbil pblico a causa de uma das dificuldades da mensurao de custos. O regime definido no artigo 35 da Lei 4.320/1964 determina o reconhecimento das despesas no momento do empenho, sendo considerado por Machado (2005, p. 103) como regime de competncia modificada, pois no trata fenmenos eminentemente econmicos como a depreciao e reconhece despesas empenhadas, mas no liquidadas. A despesa oramentria apresenta trs estgios de execuo: empenho, liquidao e pagamento. O estgio da liquidao, segundo o artigo 63 da Lei 4.320/1964 o momento em que ocorre a verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito (BRASIL, 1964), ou seja, a etapa que mais se aproxima do fato gerador da despesa sob a tica da Cincia Contbil. Segundo a Estrutura Conceitual do Comit de Pronunciamentos Contbeis:
Despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incrementos em passivos, que resultam em decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da entidade. (CPC, 2008, p. 21)

Os custos na Administrao Pblica so representados tanto por fatos resultantes como independentes da execuo oramentria, sendo que, diversos fatos no oramentrios deixam de ser registrados. Assim, o sistema contbil pblico precisa aprimorar-se quanto ao reconhecimento e mensurao de fenmenos no integrantes do oramento pblico, mas que afetam o patrimnio pblico e devem ser evidenciados no sistema patrimonial.

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2.4.3 Alocao de Custos Existem diversas crticas no que se refere ao grau de arbitrariedade existente no processo de alocao (SILVA, 2007, p. 18). Segundo Silva (2007, p. 18) esse problema decorre dos custos comuns, que so aqueles que guardam relao com mais de um objeto de custo. Assim, pode-se afirmar que quanto maior o volume de custos comuns, mais imprecisa ser a informao de custo. No processo de alocao de custos, muitas vezes no possvel a escolha de um critrio que guarde uma relao de causa e efeito com o objeto de custo (SILVA, 2007, p.18). Em funo disso, existem autores contrrios a qualquer alocao, pois entendem que os valores dos produtos ou servios no devem ser afetados por decises equivocadas de alocao que transfiram a esses objetos custos que em verdade no foram incorridos para a produo desses bens e servios. o caso dos defensores do mtodo do custeio direto, que define que devem ser apropriados ao objeto de custos apenas os custos diretos, quer fixos ou variveis, desde que possam ser perfeitamente identificveis com o produto (PETER, 2001, p. 121 apud MACHADO, 2005, p. 124).

3 METODOLOGIA A execuo deste trabalho envolveu o estudo do SIC em seus aspectos conceitual e tecnolgico. Foram analisados os aspectos da modelagem conceitual, confrontado-a com os conceitos da teoria contbil. Os aspectos tecnolgicos foram abordados a partir do estudo de documentos tcnicos de desenvolvimento da ferramenta e de anlise da soluo tecnologia disponibilizada, a qual foi realizada por intermdio de acesso ao Sistema de Informao de Custos.

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4 ANLISE DOS RESULTADOS O SIC foi desenvolvido no mbito da Secretaria do Tesouro Nacional e contou com a colaborao de outras secretarias como a Secretaria de Planejamento e Investimentos Estratgicos, Secretaria de Oramento Federal, Secretaria de Logstica e Tecnologia da Informao e Secretaria de Recursos Humanos. O Sistema de Custos no um sistema transacional, mas trata-se de um datawarehouse que capta informaes dos sistemas transacionais, os denominados Sistemas Estruturadores do Governo Federal.

4.1 Objetivos do Sistema O objetivo do Sistema de Custos do Governo Federal a apurao dos custos dos programas e unidades da Administrao Pblica Federal e permitir o acompanhamento e avaliao da gesto oramentria, financeira e patrimonial do Governo Federal. Sendo o seu principal propsito o apoio ao processo decisrio governamental.

4.2 Modelo Conceitual O SIC no possui um modelo conceitual escrito, mas da anlise da ferramenta e da estratgia de desenvolvimento observa-se que se trata de um modelo dedutivo, na medida em que a informao primria ser gerada pelos rgos centrais de planejamento, gesto e contabilidade. Essa informao poder ser objeto de tratamento pelos rgos, segundo modelos conceituais prprios. Existe um modelo conceitual geral utilizado pelo sistema em seu maior nvel, o dos rgos centrais de planejamento, oramento e gesto, o qual pretende ser flexvel de modo a coexistir com outros modelos conceituais. Almeida (1996, p. 29-30 apud ROCHA, p. 86), apoiado nas obras de Marcovitch e de Donelly et al., afirma que ... modelo conceitual um raciocnio lgico, apresentado de forma escrita.... A figura 1 representa o modelo conceitual do sistema:

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Figura 1: Modelo Conceitual do Sistema de Informao de Custos do Governo Federal (HOLANDA, Seminrio Sistema de Informao de Custos na Administrao Pblica. Braslia, 2009, ESAF)

O modelo conceitual do Sistema de Informao de Custos apresenta-se, segundo Holanda (informao verbal)1 como um modelo dedutivo, que busca a integrao entre os rgos centrais de planejamento, oramento, gesto e contabilidade com os rgos setoriais que executam as aes governamentais. Na figura 1, pode-se observar que o Sistema de Informao de Custos, construdo em baixa plataforma no formato de um banco de dados, encontra-se no nvel intermedirio efetuando uma ligao entre os Sistemas Estruturantes (Sigplan, Sidor, Siafi, Siape, Siasg, entre outros) e os sistemas setoriais dos rgos (Infra Sigs). 4.1.2 Relacionamento conceitual entre a Contabilidade aplicada ao Setor Pblico e a de Custos A base principal de informaes do sistema de custos a contabilidade aplicada ao setor pblico, sendo necessrio estabelecer-se um relacionamento entre conceitos dessas duas reas.

Comentrio realizado pelo Dr. Victor Branco de Holanda, Braslia, entrevista gravada em junho de 2010.

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Um sistema de informaes de custos trata primariamente de valores gastos para produo de bens e servios, assim deve-se relacionar a forma como a contabilidade pblica e a de custos conceituam o gnero gasto e suas espcies. A contabilidade financeira pblica apresenta uma grande preocupao com o controle do oramento pblico, o que influencia diretamente a forma como os gastos so tratados. O Manual de Contabilidade aplicada ao Setor Pblico conceitua despesa oramentria pblica como:
Despesa executada por entidade pblica e que depende de autorizao legislativa para sua realizao, por meio da Lei Oramentria Anual ou de Crditos Adicionais, pertencendo ao exerccio financeiro da emisso do respectivo empenho. (STN, 2010, p.51)

O modelo conceitual do sistema define que o estgio da liquidao o ponto de partida da informao de custo, por ser o que mais se aproxima do conceito de gasto, geralmente coincidindo com o decrscimo no potencial de benefcios futuros da entidade pblica. Assim, a informao de custo ser gerada a partir da despesa oramentria liquidada por intermdio de ajustes, denominados pelo modelo de ajustes contbeis. 4.2.2 Mtodo de Custeio O modelo dedutivo, segundo Holanda, permite a existncia de vrios nveis de alocao de custos (informao verbal) 2. Isso torna o modelo flexvel, permitindo a utilizao de diferentes mtodos de custeio no mbito da Administrao Pblica Federal, de maneira que podem ser respeitados os diferentes modelos de gesto e as peculiaridades de cada rgo ou entidade. O mtodo de custeio utilizado no nvel macro o custeio direto, o qual apresenta como principal vantagem, segundo Machado (2005), a relao custobenefcio da informao. Essa afirmativa clara em termos de custo, mas como os benefcios no so mensurados difcil afirmar que essa relao seja claramente favorvel ao mtodo direto em face de outros mtodos conhecidos. Outro ponto que

Comentrio realizado pelo Dr. Victor Branco de Holanda, Braslia, entrevista gravada em junho de 2010.

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precisa ser analisado em relao ao montante de custos indiretos existentes no setor pblico, o que em nveis elevados comprometer as anlises feitas sobre os custos dos produtos, os quais podem estar subavaliados, tendo em vista que valores substanciais podero ser considerados custos do perodo em funo de maiores dificuldades de alocao direta. 4.2.3 Sistemas de Acumulao Os sistemas de acumulao principais so os componentes dos programas oramentrios, ou seja, os projetos e as atividades. Os projetos so definidos como um instrumento de programao para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes no tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expanso ou o aperfeioamento da ao do governo (SILVA, 2000, p. 126) [grifo nosso] As atividades so instrumentos de programao para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes que se realizam de modo contnuo e permanente, das quais resulta um produto necessrio manuteno da ao governamental (SILVA, 2000, p. 127) [grifo nosso] Pode-se ento fazer um paralelo entre as definies acima, os sistemas de produo e os de acumulao, conforme quadro 1:
Classificao Programtica Sistema de Produo Sistema de Acumulao Projeto Atividade Por Encomenda Contnua Por Ordem Por Processo

Quadro 1. Relao entre classificao programtica, sistema de produo e de acumulao

4.2.4 Ajustes Contbeis A forma como a contabilidade pblica est estruturada e sua conceituao de gasto advinda do oramento pblico, bem como a questo do regime contbil, o qual reconhece a despesa no momento do empenho faz com que a informao advinda do sistema contbil necessite sofrer ajustes para obter a informao de custos.

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Machado (2005, p. 102) enfatiza a necessidade de ajustes afirmando que:

importante ter em mente que o fluxo de recursos financeiros o foco central de mensurao. Isto significa que ele, alm de utilizar um conjunto de contas especfico o sistema financeiro -, condiciona todos os outros objetos de mensurao que a contabilidade governamental se proponha a relatar. Isso significa que os fluxos, tais como resultado econmico ou patrimonial, custos dos servios prestados no perodo e outros, estaro subordinados ao foco principal nos aspectos em que houver conflito sobre qual o momento mais adequado para se reconhecer e registrar determinado evento. Portanto, os interessados nesses outros fluxos devem compreender suas limitaes e efetuar os ajustes necessrios aos seus objetivos. (MACHADO, 2005, p. 103)

As informaes financeiras tero como principal fonte o SIAFI, enquanto as variveis fsicas viro dos outros sistemas governamentais e delinearo a disposio dos dados financeiros em parmetros no existentes no SIAFI. Os ajustes contbeis, segundo o Manual de Treinamento do Sistema (STN, 2010), consistem em incluses e excluses de valores informao inicial, que a despesa oramentria liquidada e so desenvolvidos em duas etapas bsicas: 1. Ajustes oramentrios So excluses de valores que compem a despesa oramentria liquidada, mas que de acordo com o arcabouo conceitual no so considerados custos. Esses valores so identificados a partir da classificao oramentria. 2. Ajustes patrimoniais A informao de custo obtida a partir do sistema patrimonial deve ser includa na informao inicialmente obtida do sistema oramentrio. So valores que no compem a execuo oramentria, tais como, depreciao, amortizao, exausto, consumo de estoques, etc. O sistema patrimonial tambm fornece subsdios para a identificao de valores que devem ser excludos da despesa oramentria liquidada, mas que no podem ser identificados a partir da classificao oramentria, como o caso das concesses de adiantamentos.

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4.3 Estratgia de Desenvolvimento O desenvolvimento do projeto pauta-se em uma viso gradualista, ou seja, no h a pretenso de ser um sistema pronto, mas um embrio que se aperfeioe gradativamente, conforme etapas previamente definidas. Assim, o sistema encontra-se em sua primeira verso e possui em seu escopo a obteno de dados dos seguintes sistemas estruturadores: a) O Sistema Informaes Gerenciais e de Planejamento SIGPLAN, que gerencia o Plano Plurianual. b) O Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal SIAFI, que permite a execuo oramentria, financeira e contbil do governo federal. c) O Sistema Integrado de Administrao de Recursos Humanos SIAPE, que processa a folha de pagamento dos servidores do Poder Executivo. d) Sistema de Informaes Organizacionais SIORG, que apresenta a estrutura institucional do Poder Executivo Federal. O Sistema de Informao de Custos uma forma de interligao entre os Estruturadores e os sistemas internos das unidades administrativas e permitir a visualizao conjunta das dimenses financeira e fsico-operacional nos nveis estratgico, ttico e operacional. Outros sistemas relevantes para gerao de informaes gerenciais, a exemplo do Sistema Integrado de Administrao de Servios Gerais SIASG, e sistemas internos dos rgos e Entidades da Administrao Pblica Federal, os denominados InfraSIGs, ainda no foram incorporados ao sistema, que atualmente est em uma nova fase de aprimoramento para incorporao de novas funcionalidades.

4.4 Plataforma Tecnolgica O sistema um banco de dados que armazena informaes extradas dos sistemas transacionais. Nesse banco de dados, as diversas informaes so relacionadas para permitir a consulta pelos usurios. A soluo tecnolgica um data warehouse, que pode ser definido como um banco de dados que armazena dados correntes e histricos de potencial interesse para os tomadores de deciso [...] (LAUDON e LAUDON, 2007, p. 149).

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A Cmara Tcnica da Qualidade do Gasto, instituda no mbito do Comit Tcnico de Oramento, apresenta como caracterstica relevante de um Sistema de Informao de Custos a flexibilidade por meio de uma ferramenta operacional que utilize recursos tecnolgicos modernos, com estrutura flexvel que possa absorver adaptaes s diferentes realidades. (SOF, 2008, p. 14). 4.4.1 Datawarehouse Os conceitos a seguir so importantes para o entendimento do funcionamento de um datawarehouse: OLTP (online transaction processing) processamento de transaes on-line. So ferramentas utilizadas no processamento das atividades de negcio das organizaes, so sistemas chamados transacionais. Esses sistemas tratam do negcio. OLAP (online analytical processing) processamento analtico on-line. So ferramentas utilizadas para anlise dos negcios de uma organizao. O OLAP permite uma anlise multidimensional de dados. Laudon e Laudon (2007, p. 150) afirmam que a OLAP uma das principais ferramentas para a denominada inteligncia empresarial (Bussines intelligence BI). Entidade uma categoria genrica que representa algo no mundo real. Podem representar pessoas, lugares ou coisas, sendo o ponto de partida das informaes geradas. Atributo, segundo Laudon e Laudon (2007, p.140), uma caracterstica especfica de uma determinada entidade. 4.4.1.1 Modelagem de dados O modelo entidade-relacionamento muito utilizado nos sistemas transacionais, sendo uma das mais populares. Os bancos de dados relacionais organizam os dados em tabelas bidimensionais (denominadas relaes) com colunas e linhas (LAUDON e LAUDON, 2007, p. 140). As tabelas trazem os relacionamentos entre cada entidade e seus atributos. O modelo relacional busca sempre evitar redundncias, pois sua principal preocupao com o desempenho do sistema.

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Quando existe a necessidade de informao que cruze diversas entidades e atributos, o modelo bidimensional no a melhor soluo, sendo utilizado o modelo de dados multidimensional com o uso de uma ferramenta OLAP, o que permite que os usurios vejam os mesmos dados de diferentes maneiras, pois usa mltiplas dimenses (LAUDON e LAUDON, 2007, p. 151). Esse modelo representado por um cubo. Assim, um datawarehouse um banco de dados que utiliza o modelo de dados multidimensional com o uso de recursos de ferramenta OLAP.

4.5 Interface com o Usurio e Formas de Acesso A interface com o usurio se d em um sistema plataforma baixa, e, portanto, mais amigvel que os sistemas transacionais de origem dos dados. O ambiente grfico permite fcil interao do usurio com a ferramenta, por meio do uso do mouse. O sistema utiliza ambiente web, com acesso fcil, alm de permitir a ampliao do processo de transparncia da gesto pblica. Na internet, o acesso feito por meio da URL: http://www.tesourogerencial.stn.fazenda.gov.br. A identificao do usurio ocorre por meio do cdigo de CPF e senha de acesso. Aps a identificao, o usurio tem acesso tela inicial do sistema, onde constam diversas sees, tais como: relatrios compartilhados, lista de histrico, etc. A partir dessa tela o usurio j pode criar um relatrio ou executar um relatrio previamente formatado.

4.6 Relatrios do Sistema O sistema permite ao usurio gerar relatrios personalizados, segundo suas necessidades, ou relatrios formatados, denominados relatrios de bancada. Os relatrios disponibilizados pelo rgo central de contabilidade ficam na seo denominada de Relatrios Compartilhados e podem ser acessadas por todos os usurios do sistema. Internamente os relatrios de bancada so organizados segundo os objetos de custos principais do sistema, os quais se apresentam sob dois aspectos principais: oramentrio e institucional.

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Os objetos de custos principais, conforme observados na organizao dos relatrios do sistema so: Programas Funo e subfuno Aes e seus produtos rgos ou unidades administrativas Investimentos A definio dos objetos conseqncia direta do objetivo principal do sistema, qual seja o de apurar os custos dos Programas e das unidades da Administrao Pblica Federal.

4.7 Gesto do Sistema A gesto do SIC de responsabilidade da Secretaria do Tesouro Nacional, como rgo central do Sistema de Contabilidade Federal, conforme consta da Lei 10.180/2001. A estrutura da Secretaria do Tesouro Nacional, conforme definida pelo Decreto 7.386/2010 possui a Subsecretaria de Contabilidade Pblica que tem como competncia segundo o artigo 21, inciso VII manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. Desta forma, a estrutura institucional da Secretaria do Tesouro Nacional j contempla rea especfica para a gesto do sistema, o que de extrema relevncia pois d ao SIC um tratamento institucional, colocando-o em um patamar de Sistema de Governo, conferindo-lhe estabilidade e garantindo a adequada manuteno e desenvolvimento. Uma das conseqncias imediatas desta nova configurao institucional foi a edio da Portaria STN/157/2011 que cria o Sistema de Custos do Governo Federal, definindo para sua gesto uma estrutura matricial com a criao de setoriais de custos nos Ministrios e definindo a Secretaria do Tesouro Nacional como rgo central do sistema.

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5 CONSIDERAES FINAIS Esse estudo apresentou o Sistema de Informao de Custos do Governo Federal, demonstrando seu modelo conceitual, plataforma tecnolgica e estrutura de gesto. O sistema um produto em construo, tendo uma estrutura bastante flexvel, mas com muitas etapas posteriores a serem superadas, tais como a incorporao de outros sistemas de gesto governamental, sem os quais a informao de custo no atingir sua plenitude. Uma das premissas do projeto de construo da ferramenta foi a de que no seriam feitas alteraes nos sistemas de origem dos dados, os denominados Sistemas Estruturadores. Essa premissa deve ser abandonada no processo evolutivo do sistema, pois a informao de custo em seus aspectos quantitativo e qualitativo ser indutora de alteraes com o objetivo de refinamento dessa informao. Quanto aos aspectos conceituais, o desafio est na idia de coexistncia de diversos mtodos de custeio, o que permitiria uma utilizao mais adequada dos mtodos e um respeito s caractersticas individuais das diversas unidades administrativas. A grande vantagem est em permitir o avano do sistema sem que se perca tempo com a discusso sobre os critrios de alocao de custos, a qual se restringir a esfera interna de cada unidade. Em termos de atendimento aos requisitos legais, em especial a Lei Complementar 101/2000 e a Lei 10.180/2001, o sistema atende a demanda por apurar os custos do programas e unidades administrativas. A proposta de desenvolvimento gradual mostra-se coerente com a magnitude do desafio de implantar um sistema de custos na Administrao Pblica Federal e permite que a mudana cultural necessria ao bom uso da informao de custo desenvolva-se paralelamente ampliao do escopo do projeto. Sob o aspecto institucional, a criao da Subsecretaria de Contabilidade Pblica traz a estabilidade institucional necessria ao desenvolvimento do sistema, o que j pode ser visto pela edio de normativo que estrutura o Sistema de Custos do Governo Federal e pela continuidade do projeto de aperfeioamento do sistema informatizado.

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O Sistema de Informao de Custo do Governo Federal um grande avano na implantao de uma cultura de custos no setor pblico brasileiro, mas ainda preciso o desenvolvimento de estudos que abordem os potenciais usos da informao de custo, fornecendo ao gestor pblico um suporte adequado para tomada de deciso.

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AUTORIA Welinton Vitor dos Santos Secretaria do Tesouro Nacional Endereo eletrnico: welinton.vitor@fazenda.gov.br