REVISTA DO TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DE MINAS GERAIS

janeiro | fevereiro | maro 2010 | v. 74 n. 1 ano XXVIII

Restos a pagar, despesas de exerccios anteriores e fiscalizao do cumprimento do percentual mnimo de aplicao de recursos pblicos no ensino e na sade
Laura Correa de Barros Graduada em Administrao de Empresas e Cincias Contbeis. Atualmente cursando Direito. Mestre em Administrao Pblica.

1 Introduo
A Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 consagrou a importncia dos investimentos pblicos no ensino e na sade, estabelecendo percentuais mnimos de gastos a serem realizados por cada uma das esferas de governo. A fiscalizao do cumprimento dos percentuais realizada pelos respectivos Tribunais de Contas, em cada esfera governamental. Um dos instrumentos utilizados para essa fiscalizao a anlise formal das contas prestadas anualmente pelos governantes. A partir dessa anlise, os tcnicos dos Tribunais de Contas verificam a correta contabilizao das receitas e das despesas que compem as bases de clculo desses percentuais. No que diz respeito s despesas registradas nas contas Restos a Pagar e Despesas de Exerccios Anteriores, ainda no h consenso absoluto entre os rgos regulamentadores, executores e fiscalizadores, sobre o tratamento a ser dado a estas contas, em especial sua apropriao, no clculo dos percentuais mnimos de gastos no ensino e na sade. Assim, o presente artigo tem por objetivo comentar a jurisprudncia deste Tribunal de Contas mineiro a respeito do tema, luz de uma anlise dos respectivos instrumentos normativos dos princpios contbeis e de possveis aperfeioamentos do procedimento da anlise formal de contas.

2 Percentuais constitucionais de gastos mnimos no ensino e na sade

Preceitua a Constituio de 1988 que o descumprimento dos percentuais mnimos de aplicao de recursos pblicos no ensino e na sade motivo para a interveno da Unio nos Estados e no Distrito Federal (art. 34, VII, e), e dos Estados em seus municpios (art. 35, III). 219

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Nesse sentido, de acordo com o art. 212 da Carta Magna,

A Unio aplicar, anualmente, nunca menos de dezoito, e os Estados, o Distrito Federal e os Municpios vinte e cinco por cento, no mnimo, da receita resultante de impostos, compreendida a proveniente de transferncias, na manuteno e desenvolvimento do ensino.

Ademais, importante ressaltar que a aplicao de receitas em tais percentuais uma exceo ao princpio da no vinculao de receitas, expressa no art. 167, IV, da Carta Magna:
Art. 167. So vedados: (...) IV a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 8, bem como o disposto no 4 deste artigo. (...) Art. 198. (...) (...) 2 A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios aplicaro, anual mente, em aes e servios pblicos de sade recursos mnimos derivados da aplicao de percentuais calculados sobre: (...) 3 Lei complementar, que ser reavaliada pelo menos a cada cinco anos, estabelecer: I os percentuais de que trata o 2 (...)

No mbito do Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais TCEMG, a fiscalizao de tais percentuais est regulada pelas Instrues Normativas n. 13/2008 e 19/2008. A Instruo Normativa TCEMG n. 13/2008 especifica as receitas que so consideradas para fins de aplicao do percentual mnimo de 25% de gastos no ensino, por parte do Estado e dos municpios, bem como as despesas que podem ser computadas no percentual. Essa instruo explica tambm a forma como os dados devero ser organizados e enviados ao TCEMG para fins de fiscalizao. O 220

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texto da referida instruo normativa explica o detalhamento dessas receitas, despesas e dados. De forma semelhante, a Instruo Normativa TCEMG n. 19/2008 dispe sobre as bases de clculo para apurao dos percentuais mnimos de gastos na sade 12% para o Estado e 15% para os municpios , bem como sobre a forma como os dados deveriam ser enviados ao Tribunal de Contas mineiro, aspectos estes que tambm podem ser interpretados do texto da referida instruo.

3 Restos a pagar e despesas de exerccios anteriores

3.1 Definio
No intuito de realizar a correta contabilizao dos restos a pagar e despesas de exerccios anteriores nos percentuais de gastos com educao e ensino, necessria uma breve digresso sobre o tema. Nesse sentido, tem-se que os Restos a Pagar e as Despesas de Exerccios Anteriores, de acordo com a Lei Federal n. 4.320/64, esto definidos da seguinte forma:
Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas no pagas at o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das no processadas. Pargrafo nico. Os empenhos que sorvem a conta de crditos com vigncia plurienal, que no tenham sido liquidados, s sero computados como Restos a Pagar no ltimo ano de vigncia do crdito. Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica.

O art. 92 da Lei Federal n. 4.320/64 impe, ainda, a necessidade de registro dos Restos a Pagar por exerccio e por credor. A mesma exigncia deveria ser imposta s Despesas de Exerccios Anteriores, pois indiscutvel a necessidade de identificar a quais exerccios especficos tais despesas se referem. No mbito do TCEMG, vrias consultas j se debruaram sobre o tema. Nesses termos, a Consulta n. 653.862, de relatoria do Conselheiro Moura e Castro, assim tratou dos Restos a Pagar:
(...) Ora, findo o exerccio, as despesas nele empenhadas e no pagas, processadas ou no processadas, desde que as obrigaes tenham sido adimplementadas no exerccio da emisso de empenho, so insertas em restos a pagar (art. 36, Lei 4.320/64).

Comentando a Jurisprudncia
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Como do conhecimento geral, os restos a pagar dividem-se em processados e no processados. Aqueles guarnecem as despesas empenhadas e liquidadas, restando apenas a etapa final, a do efetivo pagamento, eis que a despesa foi legalmente autorizada (art. 58, Lei n. 4.320/64) e o material ou servio incorporado ao patrimnio pblico. A par disso, no h como cancelar empenho dessa estirpe, sob pena de enriquecimento sem causa, j que a obrigao de pagar nasceu para a Administrao. A despesa pertence ao exerccio em que foi criada e empenhada, mas o seu pagamento poder ocorrer no exerccio seguinte, como despesa extraoramentria. Todavia, as no processadas so despesas apenas empenhadas, ausentes, ainda, a liquidao (efetiva entrega do bem ou servio por parte do contratado) e o pagamento, caso em que possvel o cancelamento, pois o que existe de jurdico nessa situao apenas o pedido de um bem ou servio, no havendo, portanto, nascimento da obrigao de pagar. Como se v, despesas assim, passveis de cancelamento, no foram efetivamente realizadas. Logo, merecem acompanhamento de per si, objetivando impedir descumprimento de lei, caso contrrio, daria margem para que a unidade gestora pudesse empenhar todo o oramento no executado para, ao final do exerccio, inscrev-lo em restos a pagar, sem dispor dos recursos financeiros correspondentes, acarretando a utilizao de recursos correntes no pagamento de restos a pagar de exerccio anterior, infringindo o art. 2 da Lei n. 4.320/64 (princpio da anualidade).

No que diz respeito s Despesas de Exerccios Anteriores, a Consulta n. 3.189, de 13/08/1991, esclareceu que:
(...) as despesas de exerccios anteriores correspondem a despesas realizadas e no processadas por motivos imprevistos, devidamente comprovados, para os quais existia dotao oramentria especfica, com saldo suficiente para seu atendimento, ou cujo compromisso reconheceu-se posteriormente. No se enquadrando a despesa neste conceito, a sua regularizao somente poder ser feita atravs de crdito especial.

3.2 Anulao da despesa no liquidada em 31 de dezembro

O Decreto Federal n. 93.872, de 23/12/1986, que trata da unificao dos recursos de caixa do Tesouro Nacional, dispe, em seu art. 35, que:
Art. 35. O empenho de despesa no liquidada ser considerado anulado em 31 de dezembro, para todos os fins, salvo quando: I vigente o prazo para cumprimento da obrigao assumida pelo credor, nele estabelecida; II vencido o prazo de que trata o item anterior, mas esteja em curso a liquidao da despesa, ou seja de interesse da Administrao exigir o cumprimento

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da obrigao assumida pelo credor; III se destinar a atender transferncias a instituies pblicas ou privadas; IV corresponder a compromissos assumidos no exterior.

Assim, os Restos a Pagar no processados, definidos conforme o art. 36 da Lei Federal n. 4.320/64, devem ser anulados em 31 de dezembro, exceto nos casos descritos pelo supracitado art. 35 do Decreto Federal n. 93.872/86.

3.3 Vedao ao restabelecimento de valor em Restos a Pagar e contabilizao das Despesas de Exerccios Anteriores
De acordo com Srgio Jund1 (2008, p. 212), vedado o restabelecimento dos empenhos anulados em Restos a Pagar. O reconhecimento do direito do credor, em exerccio diverso daquele ao qual a despesa pertence, dever ser realizado por meio de nova Nota de Empenho e ser contabilizado em Despesas de Exerccios Anteriores conta esta que compor a prestao de contas de ano posterior. Se a despesa estava regularmente inscrita em Restos a Pagar, o autor afirma que podem ocorrer duas situaes: a) se o valor inscrito inferior ao valor real a ser pago, a diferena dever ser empenhada conta de Despesas de Exerccios Anteriores; e b) se o valor inscrito superior ao valor real a ser pago, o saldo remanescente dever ser anulado. Aps essa anulao, caso o saldo remanescente seja reclamado posteriormente, dever ser contabilizado em Despesas de Exerccios Anteriores, conforme dispe o art. 692 do Decreto Federal n. 93.872/86.

3.4 O regime contbil das despesas inscritas em Restos a Pagar e em Despesas de Exerccios Anteriores
Na contabilidade pblica, as despesas devem obedecer ao regime de competncia. Conforme Srgio Jund (2008, p. 211), o regime de competncia exige que as despesas sejam contabilizadas conforme o exerccio a que pertenam. De acordo com o art. 35 da Lei n. 4.320/64, pertencem ao exerccio financeiro as despesas nele legalmente empenhadas. Dessa forma, necessrio considerar os Restos a Pagar como despesas do exerccio em que foram realizados os respectivos empenhos. As Despesas de Exerccios Anteriores, conforme o prprio nome diz, referem-se a exerccios anteriores. Nesse caso, o empenho deveria ter sido realizado no exerccio correspondente, mas feito em exerccio diverso em decorrncia de circunstncias especiais. Apesar de o reconhecimento e o respectivo empenho terem sido feitos intempestivamente, ou seja, desobedecendo
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JUNDI, Srgio. Administrao, oramento e contabilidade pblica. 3. ed., Rio de Janeiro: Elsevier, 2008.

BRASIL. Decreto 93.872, art. 69: Aps o cancelamento da inscrio da despesa como Restos a Pagar, o pagamento que vier a ser reclamado poder ser atendido conta de dotao destinada a despesas de exerccios anteriores.

Comentando a Jurisprudncia
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o comando do art. 35 da Lei Federal n. 4.320/64, isso no impede que a despesa pertena ao exerccio ao qual se refere, em obedincia ao regime contbil de competncia para as despesas pblicas. No mbito do Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais, a Consulta n. 455.647, aprovada unanimemente em Sesso Plenria do dia 08/10/1997, expressou entendimento no sentido de que, devido ao regime da competncia, as despesas pblicas do exerccio so aquelas nele legalmente empenhadas. Na mesma consulta, foi consolidado o entendimento de que os Restos a Pagar so considerados como despesa do ano em que foram empenhados.

3.5 Aplicao do art. 42 da Lei de Responsabilidade Fiscal aos Restos a Pagar e consideraes sobre as Despesas de Exerccios Anteriores
O art. 42 da Lei Complementar n. 101 de 2000 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) assim dispe:
Art. 42. vedado ao titular de Poder ou rgo referido no art. 20, nos ltimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigao de despesa que no possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito. Pargrafo nico. Na determinao da disponibilidade de caixa sero considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar at o final do exerccio.

Esse dispositivo tem como objetivo evitar que os compromissos assumidos em uma gesto ultrapassem a sua capacidade de pagamento e reduzam a receita disponvel para o mandato seguinte. Nesse sentido, possvel concluir que o comando legal supracitado determina a irregularidade dos registros de valores em Restos a Pagar quando no existirem valores correspondentes em disponibilidades de caixa. Da mesma forma, apesar de no haver disposio legal expressa nesse sentido sobre as Despesas de Exerccios Anteriores, em decorrncia da boa f e da necessidade de transparncia das contas pblicas, deveriam ser realizadas estimativas, pelo gestor, de forma prudente e na medida do possvel, das despesas que poderiam ser reconhecidas em anos posteriores, e da reserva de disponibilidades de caixa suficientes para a cobertura dessas despesas. Essa medida evitaria o comprometimento das receitas de exerccios seguintes, principalmente no perodo de transio entre mandatos. Em consequncia, do ponto de vista da fiscalizao, a anlise adequada pelo Tribunal de Contas sobre as despesas registradas nas contas de Restos a Pagar e Despesas de Exerccios Anteriores, em especial no perodo de transio entre mandatos, dependeria de informaes adicionais, prestadas pelos jurisdicionados, que permitissem identificar adequadamente as responsabilidades especficas de cada gestor. 224

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Em sesso do dia 16/04/1997 (Consulta n. 442.374, relator Conselheiro Jos Ferraz), antes mesmo da promulgao e publicao da Lei de Responsabilidade Fiscal, o plenrio do Tribunal de Contas mineiro j apontava a necessidade de obedincia ao art. 59 da Lei Federal n. 4.320/64, que contm as seguintes disposies, similares s que hoje esto contidas na LRF:
Artigo 59. O empenho da despesa no poder exceder o limite dos crditos concedidos. 1 Ressalvado o disposto no artigo 67 da Constituio Federal, vedado aos municpios empenhar, no ltimo ms do mandato do Prefeito, mais que o duodcimo da despesa prevista no oramento vigente. 2 Fica, tambm, vedado aos municpios, no mesmo perodo, assumir, por qualquer forma, compromissos financeiros para execuo depois do trmino do mandato do Prefeito. 3 As disposies dos pargrafos anteriores no se aplicam aos casos comprovados de calamidade pblica que no o caso. 4 Reputam-se nulos e de nenhum efeito os empenhos e atos praticados em desacordo com o disposto nos pargrafos 1 e 2 deste artigo, sem prejuzo da responsabilidade do Prefeito no caso anterior nos termos do artigo 1, inciso V, do Decreto-Lei n. 201, de 27 de fevereiro de 1967.

Aps a promulgao e publicao da LRF, o TCEMG, por meio de diversas consultas, buscou esclarecer o comando contido no art. 42 da referida lei. Uma delas a Consulta n. 660.552 (Sesso Plenria do dia 08/05/2002), na qual foram feitas as seguintes importantes observaes sobre o art. 42 da LRF:
Infere-se, da simples leitura do texto legal, que as normas trazidas a lume nos transcritos dispositivos legais tm cunho moralizador, pois visam a evitar que despesas feitas sem planejamento sobrecarreguem a execuo financeira e oramentria do exerccio financeiro seguinte. (...) Conforme se v, trata-se de norma de restrio na medida em que no permite contrair obrigao de despesa nos dois ltimos quadrimestres, ou oito ltimos meses, do mandato de titular de Poder ou rgo referido no art. 20 do mesmo diploma. Mas a vedao somente se impe se no existirem recursos financeiros suficientes para liquidar as obrigaes contradas entre maio e dezembro do ltimo ano do mandato, seja em relao s parcelas vencidas e no pagas at o encerramento do respectivo mandato, seja em relao s parcelas vincendas a partir de janeiro do exerccio financeiro seguinte ao trmino do mandato.

Comentando a Jurisprudncia
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A interpretao desse dispositivo legal (...) tambm no pode ser meramente literal. indispensvel que seja sistemtica, isto , deve abranger o texto legal como um todo aberto, em total harmonia com os princpios e normas de direito financeiro e oramentrio, a fim de se entender com clareza o alcance almejado pelo legislador. (...) Diante das razes retroexpendidas, forosa a concluso de que as disposies do art. 42 da Lei de Responsabilidade Fiscal no alcanam aquelas despesas empenhadas nos ltimos dois quadrimestres, ou ltimos oito meses, de mandato de titular de Poder ou rgo, e que foram geradas em decorrncia de obrigaes assumidas anteriormente a esse perodo. At mesmo porque seria absurdo vedar a continuidade de programa ou ao governamental em execuo, sob pena de inviabilizar o atendimento de servios pblicos essenciais comunidade, engessando a Administrao por oito meses, e, o que mais grave, vulnerar o j mencionado princpio da continuidade do servio pblico. A segunda expresso ou comando a ser perscrutado que no possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito. (...) Por outro lado, se for contratada obra a ser executada em mais de um exerccio financeiro, o titular de Poder ou rgo no est obrigado, consoante as disposies do aludido art. 42, a prover recursos financeiros para pagar as parcelas da obra que sero executadas com dotaes dos oramentos dos exerccios financeiros seguintes. (...) Assim sendo, patente a concluso de que os contratos para a execuo de obras ou de servios sero empenhados e liquidados no exerccio financeiro, no pelo valor total, mas pelo valor das parcelas executadas no exerccio financeiro, conforme o estabelecido no necessrio e respectivo cronograma fsicofinanceiro de execuo. Nesse caso especfico, h de ressaltar que o incio de realizao de obra ou servio de durao plurianual, que no tenha o carter da essencialidade ou da emergncia, nos oito ltimos meses do mandato, dever ter motivao ainda mais slida e clara, a fim de no ser vulnerado o esprito maior da Lei de Responsabilidade Fiscal, o princpio da responsabilidade no gasto do dinheiro pblico, em perodo eleitoral.

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(...) Assim, se a disponibilidade de caixa lquida apurada no fluxo financeiro for suficiente para pagar a despesa nova, o titular de Poder ou rgo poder assumi-la. Caso contrrio, a obrigao de despesa nova no poder ser assumida, sob pena de o ordenador ser incurso em crime contra as finanas pblicas, conforme previso na Lei n. 10.028, de 19 de outubro de 2000 (Lei de Crimes Fiscais). Em resumo, e por tudo o que foi exposto, concluiu-se que as disposies do art. 42 no se aplicam despesa cuja obrigao foi assumida anteriormente aos ltimos oito meses do mandato de titular de Poder ou rgo, por fora de lei, contrato, convnio, ajuste ou qualquer outra forma de contratao, mas que venham a ser empenhadas nesse perodo, pois contrair despesa no sinnimo de empenhar despesa. E, ainda, que o art. 42 estatui que a assuno de obrigao de despesa, nos ltimos dois quadrimestres de mandato, no deve ter respaldo, apenas, na Lei Oramentria, mas tambm contrapartida de recursos financeiros suficientes para pag-la at o final do exerccio financeiro, ou no ano seguinte, se inscrita em Restos a Pagar.

A Consulta n. 654.853 (sesso do dia 08/05/2002, relator Conselheiro Sylo Costa) tambm tratou do assunto:
Depreende-se que o art. 42 disciplina a realizao de despesas no perodo compreendido entre 1 de maio e 31 de dezembro do ltimo ano de mandato do titular de Poder ou rgo, que no poder, sob pena de responsabilizao, contrair despesas que no possam ser pagas integralmente dentro do ano ou deixem obrigaes a serem pagas no exerccio seguinte, a no ser que disponha de recursos financeiros suficientes para esse fim. Observe-se que o artigo no veda propriamente a realizao de despesas, mas restringe os gastos mesma medida da realizao das receitas. O pargrafo nico chama ateno para a necessidade de serem considerados os compromissos assumidos at 31/12, na determinao das disponibilidades de caixa, devendo ser programadas as receitas e despesas de tal forma a evitar dficits financeiros, garantindo-se, assim, a continuidade normal das atividades na gesto seguinte.

A Consulta n. 653.862 (sesso do dia 06/02/2002, relator Conselheiro Moura e Castro), a seu turno, contm alerta sobre a obedincia do art. 42 da LRF, cujo desrespeito pode ensejar a aplicao de sanes previstas no Cdigo Penal, includas pela Lei Federal n. 10.028/2000, em especial as seguintes:

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Inscrio de despesas no empenhadas em Restos a Pagar Art. 359-B. Ordenar ou autorizar a inscrio em Restos a Pagar, de despesa que no tenha sido previamente empenhada ou que exceda limite estabelecido em lei: (Includo pela Lei n. 10.028, de 2000) Pena deteno, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos.(Includo pela Lei n. 10.028, de 2000) Assuno de obrigao no ltimo ano do mandato ou legislatura Art. 359-C. Ordenar ou autorizar a assuno de obrigao, nos dois ltimos quadrimestres do ltimo ano do mandato ou legislatura, cuja despesa no possa ser paga no mesmo exerccio financeiro ou, caso reste parcela a ser paga no exerccio seguinte, que no tenha contrapartida suficiente de disponibilidade de caixa (...) (Includo pela Lei n. 10.028, de 2000).

4 Fiscalizao, pelos Tribunais de Contas, dos percentuais mnimos de aplicao de recursos no ensino e na sade
A fiscalizao dos percentuais constitucionais mnimos de aplicao de recursos no ensino e na sade implica a utilizao de dois instrumentos bsicos: a) a anlise formal das contas, que consiste na verificao da regularidade das informaes prestadas pelos jurisdicionados, constantes da prestao de contas anual ou de outros registros e documentos; b) a inspeo in loco, que consiste no deslocamento de uma equipe tcnica do respectivo Tribunal de Contas para o ente a ser fiscalizado. Enquanto a anlise formal apenas atesta a regularidade dos dados contidos em documentos preenchidos pelos prprios jurisdicionados, a inspeo in loco tem como objetivo a coleta de elementos adicionais sobre registros em meio eletrnico, sobre outras documentaes e registros em meio fsico e a obteno de demais elementos probatrios. A anlise formal subsidia a emisso de pareceres, pelos Tribunais de Contas, sobre as contas anuais dos titulares dos Poderes pblicos. As inspees in loco realizadas pelos tcnicos dos Tribunais de Contas so instrumentos valiosos, pois ultrapassam a formalidade dos dados e documentos apresentados pelos jurisdicionados, objetivando atestar a existncia fsica de bens, servios e obras e o montante real dos gastos realizados. No exerccio de sua funo de fiscalizao, os Tribunais de Contas analisam as prestaes de contas elaboradas pelos jurisdicionados. Entretanto, necessrio lembrar que a regularidade formal de todas as informaes enviadas pelos jurisdicionados ao Tribunal de Contas no suficiente para elidir esses jurisdicionados de responsabilidade por outras irregularidades formais ou materiais detectadas durante inspees in loco.

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5 Prevalncia da essncia das transaes sobre a forma, Restos a Pagar, Despesas de Exerccios Anteriores e os percentuais mnimos de aplicao de recursos no ensino e na sade
O pargrafo 2 do art. 1 da Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n. 750/93 expressa uma regra mxima da Contabilidade: Na aplicao dos princpios fundamentais de Contabilidade h situaes concretas, a essncia das transaes deve prevalecer sobre seus aspectos formais. A Resoluo CFC n. 1.111/07, por sua vez, aprova o Apndice II da Resoluo CFC n. 750/93, o qual constitui uma interpretao dos princpios de Contabilidade, expressos na Resoluo n. 750/93, sob a perspectiva do setor pblico. Na interpretao do princpio da oportunidade, sob a perspectiva do setor pblico, a mesma regra mxima est presente:
a integridade e a fidedignidade dizem respeito necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrncia, visando ao completo atendimento da essncia sobre a forma.

Ao considerar a aplicao dessa regra em relao aos gastos mnimos no ensino e na sade, possvel concluir que o cumprimento efetivo dos percentuais deve ser priorizado em detrimento das formalidades inerentes a esse cumprimento. Nesse sentido, o exame formal das contas dever preocupar-se com a real aplicao dos gastos no ensino e na sade, para o que se faz necessrio, conforme j mencionado neste trabalho, o envio de informaes adicionais sobre despesas classificadas nas contas Restos a Pagar e Despesas de Exerccios Anteriores. Essa complementao visaria aumentar a transparncia das contas pblicas, facilitando o controle dos percentuais constitucionais mnimos de gastos no ensino e na sade. Assim, a fiscalizao pelos Tribunais de Contas deveria dar nfase s despesas efetivamente realizadas, entendidas como aquelas que completaram o ciclo bsico empenho liquidao pagamento. As contas Restos a Pagar e Despesas de Exerccios Anteriores deveriam registrar apenas despesas em situaes especiais, que no pudessem completar o referido ciclo por motivos devidamente justificados. O registro de montantes expressivos nessas contas revela uma distoro no planejamento e execuo de despesas, o que ocasiona uma necessidade de exame mais minucioso pelos Tribunais de Contas. Dessa forma, os Tribunais de Contas deveriam priorizar a anlise dos percentuais mnimos de aplicao no ensino e na sade com base, primeiramente, apenas nas despesas efetivamente realizadas. A anlise das despesas registradas nas contas Restos a Pagar e Despesas de Exerccios Anteriores deveria ser secundria, realizada apenas nos casos em que as despesas efetivamente realizadas no tivessem alcanado os percentuais mnimos.

Comentando a Jurisprudncia
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No que diz respeito especificamente s Despesas de Exerccios Anteriores, tais despesas no entram na prestao de contas do exerccio ao qual se referem, mas na prestao de contas de exerccio posterior. Com isso, as Despesas de Exerccios Anteriores no compem o percentual mnimo de gastos do exerccio em que deveriam ocorrer. Da mesma forma, as Despesas de Exerccios Anteriores no podem ser computadas no percentual mnimo de gastos do exerccio em que foram efetivamente reconhecidas e pagas, em obedincia ao regime contbil da competncia, aplicvel s despesas pblicas. Assim, as Despesas de Exerccios Anteriores que caracterizem aplicao de recursos no ensino e na sade no so consideradas no percentual de gastos de nenhum ano. Entretanto, como sustentado anteriormente, se a essncia dos gastos prevalece sobre a forma que assumem, importante obter informaes adicionais sobre o pagamento de todas as despesas de competncia do ano em anlise, inclusive sobre Restos a Pagar e Despesas de Exerccios Anteriores. Portanto, as despesas efetivamente pagas, naturalmente, deveriam ser computadas nos percentuais de gastos no ensino e na sade, enquanto as despesas no pagas no deveriam entrar no clculo desses percentuais. O TCEMG, em suas j mencionadas Instrues Normativas n. 13/2008 e 19/2008, no regulamenta o tratamento a ser dado s Despesas de Exerccios Anteriores. Entretanto, as referidas instrues vedam a incluso de Restos a Pagar no processados nos percentuais de aplicao no ensino e na sade, permitindo a incluso de Restos a Pagar processados, desde que os valores estejam apresentados de forma individualizada. No que diz respeito ao ensino, a Instruo Normativa n. 13/20083 contm disposio sobre a incluso dos Restos a Pagar no processados no percentual do ano em que forem processados. Ainda que notria a finalidade, desses dispositivos das referidas instrues normativas, de preservar a efetividade das despesas computadas nos percentuais anuais mnimos, a metodologia de clculo dos percentuais e de anlise formal das contas poderia ser reestruturada, tendo em vista o regime de competncia das despesas e o princpio da prevalncia da essncia sobre a forma. Nesse sentido, relevante empreender uma anlise comparativa da supracitada permisso da Instruo Normativa n. 13/2008 de incluso dos Restos a Pagar no processados no percentual do ano em que forem processados, e no do ano em que foram regularmente empenhados, com o teor de um entendimento do Pleno, expresso anteriormente na apreciao do mrito da Consulta n. 704.555, sesso do dia 26/04/2006, de relatoria do Conselheiro Elmo Braz. Esse entendimento, que refora o contedo dos pareceres emitidos na Consulta n. 455.647, de relatoria do Conselheiro Simo Pedro Toledo, do dia 08/10/1997, e na Consulta n. 450.981, sesso do dia 15/10/1997, de relatoria do mesmo conselheiro, no sentido de que os Restos a Pagar devem ser considerados despesas pertencentes ao exerccio no qual foram realizados os respectivos empenhos, e as Despesas de Exerccios Anteriores como despesas do ano ao qual se referem, independentemente da poca em que tenha sido realizado o empenho.
3 A questo sobre disponibilidade de caixa, disciplinada em instrues normativas anteriores, foi retirada devido ao fato de que, na prtica, parte dos recursos que deveriam honrar as despesas do exerccio s seriam liberados no ano seguinte, comprometendo a integridade da anlise formal das contas anuais.

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Em consonncia com o entendimento esposado nas citadas consultas, uma possvel reestruturao da fiscalizao quanto metodologia de clculo dos percentuais mnimos de gastos no ensino e na sade poderia ocorrer da seguinte forma: considerar-se, primeiramente, a despesa total empenhada e paga no ano de anlise; caso o percentual mnimo no seja atingido, e verificar se, em ano posterior, o efetivo pagamento de despesas registradas em Restos a Pagar e em Despesas de Exerccios Anteriores referentes ao ano em anlise.

6 Consideraes finais sobre a incluso de Restos a Pagar e Despesas de Exerccios Anteriores na apurao dos percentuais mnimos de aplicao no ensino e na sade
Conforme j sustentado, ao fiscalizar a aplicao mnima de recursos no ensino e na sade, os tcnicos dos Tribunais de Contas deveriam considerar todas as despesas referentes ao exerccio especfico em anlise que completaram o ciclo bsico empenho liquidao pagamento, ainda que tais despesas tivessem completado o ciclo em ano diverso ao de sua competncia. Na mesma linha de raciocnio, se alguma despesa inscrita em Restos a Pagar ou em Despesas de Exerccios Anteriores, por algum motivo, no fosse paga posteriormente, tal despesa deveria ser excluda do cmputo do percentual mnimo. Se a apreciao formal das prestaes de contas, bem como das informaes adicionais prestadas pelos jurisdicionados, for efetuada com nfase apenas nas despesas de competncia do exerccio analisado que tenham completado o ciclo empenho liquidao pagamento, o risco de se apurar percentuais anuais fictcios de aplicao de recursos pblicos no ensino e na sade diminuiria consideravelmente. Contudo, em que pese ser um grande passo em direo ao aspecto material do cumprimento dos percentuais mnimos de gastos no ensino e na sade, a apreciao das informaes, enviadas pelos jurisdicionados, com base apenas nas despesas que completaram o ciclo empenho liquidao pagamento no suficiente para garantir a plena efetividade desse cumprimento. Nesse sentido, alm da anlise dessas informaes, o Tribunal de Contas dever realizar inspees in loco, conforme j mencionado, objetivando a obteno de elementos suficientes de modo a atestar a realidade dos gastos mnimos no ensino e na sade. Dessa forma, a definio, pelos Tribunais de Contas, da metodologia de apurao formal dos percentuais mnimos de aplicao no ensino e na sade deve ser clara e objetiva, evitando o surgimento de dvidas no mbito dos entes fiscalizados. Nesse sentido, as consideraes aqui explicitadas representam apenas um primeiro esforo terico no sentido de diagnosticar uma possvel necessidade de aperfeioamento da anlise das informaes apresentadas pelos jurisdicionados aos Tribunais de Contas e de sua prpria sistemtica de apurao desses percentuais.

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6.1 Sugesto de aperfeioamento da metodologia de anlise formal dos percentuais constitucionais mnimos de aplicao de recursos pblicos no ensino e na sade
Com o intuito de contribuir para a efetivao da anlise formal dos percentuais constitucionais mnimos de aplicao de recursos pblicos no ensino e na sade, em consonncia com o princpio da prevalncia da essncia das transaes sobre a forma, algumas sugestes podem ser apresentadas. Em relao anlise formal das contas, as etapas de fornecimento de informaes pelos jurisdicionados e de anlise pelos Tribunais de Contas poderiam ser as seguintes: 1. O Estado e os municpios enviariam suas prestaes de contas por meio eletrnico ao Tribunal de Contas; 2. Os tcnicos do Tribunal de Contas verificariam se as receitas e as despesas indicadas no clculo informado pelos jurisdicionados esto listadas conforme o disposto nas Instrues Normativas TCEMG n. 13/2008 e 19/2008; 3. Caso fosse detectada alguma divergncia, os tcnicos realizariam ajustes nas bases de clculo das receitas e das despesas para apurar o percentual real de gastos; 4. Inicialmente, os tcnicos deveriam considerar apenas as despesas no inscritas em Restos a Pagar, ou seja, as despesas que tenham completado todo o ciclo empenho liquidao pagamento. Caso os percentuais mnimos fossem atingidos, no haveria necessidade de anlise adicional quanto a esses percentuais situao ideal; 5. Se os percentuais mnimos no fossem atingidos, a equipe tcnica deveria analisar as despesas regularmente contabilizadas em Restos a Pagar processados, que pertenam ao exerccio em anlise, de forma a obter evidncias de que tais despesas foram efetivamente pagas posteriormente; 6. Em seguida, os tcnicos deveriam realizar a mesma anlise em relao s despesas registradas em Restos a Pagar no processados; 7. Se, aps tais procedimentos, o percentual mnimo ainda no tivesse sido atingido, os tcnicos deveriam fazer a mesma anlise quanto s Despesas de Exerccios Anteriores de prestaes de contas posteriores que se referem ao ano em exame e que tivessem completado o ciclo empenho liquidao pagamento, posteriormente. importante ressaltar que essas verificaes adicionais (itens 5, 6 e 7) sobre os Restos a Pagar e Despesas de Exerccios Anteriores ensejariam o envio de informaes complementares pelos jurisdicionados, bem como das respectivas justificativas, na forma e prazos prprios a serem fixados pelo Tribunal de Contas em instruo normativa. A fixao desse prazo de extrema importncia, tendo em vista que o prprio Tribunal de Contas possui prazos a cumprir, especificamente no que se refere emisso de pareceres sobre as contas dos titulares dos Poderes pblicos. 232

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Esse procedimento preservaria a integridade anual da apurao dos gastos mnimos, tendo em vista que seria devidamente observado o regime da competncia para as despesas consideradas nos clculos. Contudo, a anlise formal dos percentuais mnimos nos moldes propostos aumentaria o volume de informaes enviadas pelos jurisdicionados e, consequentemente, analisadas pelos tcnicos do Tribunal de Contas. Se acatadas as sugestes, as novas instrues normativas sobre a matria deveriam explicitar a forma de envio adicional de informaes pelos jurisdicionados.

6.2 Comentrios sobre a aplicao do art. 42 da Lei de Responsabilidade Fiscal aos Restos a Pagar referentes a despesas com ensino e sade
Tendo em vista as restries impostas pelo art. 42 da LRF, alguns aspectos que se referem apurao dos percentuais mnimos de aplicao de recursos no ensino e na sade merecem ateno. A regra do citado art. 42 da LRF deve ser estritamente observada, principalmente em relao s despesas que compem os percentuais mnimos de gastos no ensino e na sade. Assim, as despesas inscritas em Restos e Pagar do ltimo ano de mandato do gestor s poderiam ser consideradas no cmputo do percentual mnimo de gastos se regulares, ou seja, se o valor dessas despesas correspondesse a valor igual ou superior ao registrado em disponibilidades de caixa. A regra do art. 42 da LRF poderia ser flexibilizada, caso houvesse atraso de repasse de recursos pela Unio ou pelo Estado ou seja, por motivo que foge competncia do ente em anlise (Estado ou municpios). Isso porque, nessa hiptese, o ente, cuja prestao de contas esteja sendo analisada, no pode ser responsabilizado. Essa situao deveria ser justificada pelo gestor dentro do prazo para envio da prestao de contas, ou em outro prazo fixado pela Corte de Contas. A anlise dessa justificativa pelo tcnico do Tribunal de Contas deveria ser realizada a partir da ponderao das peculiaridades do caso concreto. Ressalte-se que o titular de Poder ou rgo que houvesse regularmente inscrito despesas em Restos a Pagar no ltimo ano de mandato teria dificuldades em obter informaes, junto ao novo gestor, de que tais despesas foram efetivamente pagas no ano seguinte. Neste sentido, deveria constituir irregularidade atribuvel ao novo gestor o no pagamento dessas despesas com os recursos disponveis poca e devendo ser transferida para esse novo gestor a responsabilidade pelo envio dessas informaes adicionais, na prestao de contas de seu primeiro ano de mandato. Sobre esse assunto, o Tribunal de Contas de Minas Gerais, em Sesso Plenria do dia 16/04/1997 antes mesmo da promulgao e publicao da LRF , apreciou o mrito da Consulta n. 442.374, de relatoria do Conselheiro Jos Ferraz, que expressa entendimento de que o prefeito municipal no poderia deixar de pagar as despesas empenhadas em ano anterior. Tais despesas,

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segundo o entendimento do Tribunal de Contas, so consideradas como aplicao no ensino do ano em que foram empenhadas, em obedincia ao regime de competncia aplicvel s despesas. Esse entendimento s refora o que foi dito sobre o perodo de transio de mandatos, o qual merece ateno redobrada dos tcnicos do Tribunal de Contas. O mesmo entendimento sobre a obrigatoriedade de pagamento das despesas regularmente registradas em Restos a Pagar pelo gestor do exerccio seguinte foi reiterado na Consulta n. 635.993 de relatoria do Conselheiro Simo Pedro de Toledo, apreciada pelo Pleno do TCEMG em 07/03/2001:
(...) Os valores inscritos em Restos a Pagar devero ser sempre pagos, integralmente, no exerccio seguinte, considerando a disponibilidade de caixa, pois, a contrrio senso, no poderiam existir, tampouco serem lanados nessa natureza. Considerando, ento, a disponibilidade de caixa para o pagamento dos Restos a Pagar, no h fundamento legal da ocorrncia de sua preterio a favor da realizao de investimentos previstos na lei oramentria.

Para que as Despesas de Exerccios Anteriores pudessem integrar o clculo dos referidos percentuais, deveria ser considerado o montante de recursos disponveis (ou que deveriam ter sido disponibilizados) no ano ao qual pertenciam. Entretanto, nas prestaes de contas referentes ao ltimo ano de mandato do gestor responsvel, duas so as situaes possveis: 1. Caso as disponibilidades de caixa do ltimo ano de mandato do antigo gestor fossem suficientes para cobrir as Despesas de Exerccios Anteriores, referentes a esse ltimo ano, tais despesas poderiam integrar o percentual de gastos realizados pelo antigo gestor; se tais despesas no fossem devidamente quitadas no ano seguinte, o novo gestor deveria ser responsabilizado; 2. Caso as Despesas de Exerccios Anteriores, referentes ao mandato do antigo gestor, tivessem que ser quitadas com receitas pertencentes a exerccio do mandato do novo gestor, a situao deveria ser cuidadosamente analisada pelo Tribunal de Contas, a partir da ponderao das peculiaridades do caso concreto. Nesse caso, a disponibilidade de recursos e o clculo do percentual mnimo anual de cada um dos gestores no deveriam ser prejudicados por atos irregulares do outro gestor.

6.3 Comentrios adicionais sobre o atraso no repasse, entre diferentes esferas governamentais, de recursos vinculados aos gastos com ensino e sade
Alguns comentrios adicionais sobre o atraso no repasse de recursos vinculados aos gastos com ensino e sade de um ente a outro so necessrios. Caso a Unio ou o Estado atrasasse o repasse de recursos que deveriam compor a receita, tomada como base de clculo o ano em anlise, independentemente do momento em que ingressarem no Municpio, esses recursos deveriam ser considerados como integrantes dessa base de clculo, como pertencentes ao ano em que o repasse deveria ter sido realizado.

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Esse raciocnio ensejaria uma flexibilizao da regra do regime de caixa aplicvel receita pblica, com o objetivo de evitar uma inadequao dos clculos, prevenindo, assim, uma possvel confuso entre a responsabilidade de gestores de diferentes mandatos. Ao mesmo tempo, essa flexibilizao protegeria, por exemplo, um gestor municipal da responsabilizao por um erro cometido pela Unio ou pelo Estado. Tendo em vista a necessidade de correta aferio das bases de clculo para a apurao dos gastos anuais, considerar as receitas atrasadas como receitas do ano em que deveriam ter ingressado garantiria a integridade anual do clculo dos percentuais mnimos do ano em anlise e do ano em que tais receitas ingressaram, de fato. Entretanto, isso s seria possvel a partir do envio de informaes adicionais pelos jurisdicionados aos Tribunais de Contas. Adotando esse posicionamento, os tcnicos dos Tribunais de Contas, ao analisar o perodo de transio entre mandatos, deveriam ter especial ateno quanto: 1. s receitas que compem a base de clculo para aplicao dos percentuais anuais de gastos mnimos, considerado os possveis atrasos no repasse de receitas que possam ter afetado a base de clculo; 2. s disponibilidades reais, observando, tambm, os possveis atrasos no repasse de receitas que possam afetar o montante das disponibilidades, para fins da aplicao da regra do art. 42 da LRF; 3. Ao compromisso do novo gestor de quitar as despesas j regularmente inscritas em Restos a Pagar ou Despesas de Exerccios Anteriores com recursos que j estavam (ou deveriam estar) nas disponibilidades do ano em que foram ou deveriam ter sido realizados os respectivos empenhos; 4. responsabilidade do novo gestor de enviar informaes adicionais sobre Restos a Pagar e Despesas de Exerccios Anteriores pagas no ano em curso. Conforme explicado anteriormente, tais receitas esto vinculadas aos propsitos do ensino e da sade, por fora de dispositivo constitucional, portanto, no poderia, o Estado ou o Municpio, sofrer com o atraso do repasse, nem mesmo supri-lo, ainda que temporariamente, porque isso poderia comprometer outras despesas dos entes federativos. Ademais, o atraso do repasse poderia gerar outros encargos, como o pagamento de correo monetria, o que deveria ser suportado pelo ente responsvel pelo atraso e no pelo Estado ou pelo Municpio. O Tribunal de Contas dever estar atento s justificativas dadas tanto pelo ente responsvel pelo atraso quanto pelo ente responsvel pela aplicao dos recursos.

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7 Concluso
Tendo em vista a importncia dada pela Carta Magna aos gastos mnimos anuais com o ensino e a sade, necessrio aperfeioar continuamente a anlise das contas dos entes responsveis, de forma que os resultados dessa anlise espelhem o cumprimento real desses gastos. Nesse sentido, as consideraes aqui expendidas objetivam contribuir para esse aperfeioamento, tendo em vista tratarem de implicaes dos Restos a Pagar e das Despesas de Exerccios Anteriores na apurao formal desses percentuais mnimos. Assim, as sugestes apresentadas, com vistas ao aperfeioamento da anlise formal de contas, propem tambm uniformizar o tratamento dado aos jurisdicionados por parte dos Tribunais de Contas, de forma que a responsabilizao seja especfica em relao a cada gestor e que os percentuais anuais mnimos de aplicao estejam resguardados. Nota: As consideraes aqui realizadas so compatveis com os dispositivos do Projeto de Lei n. 229 de 2009, de autoria do Senador Tasso Jereissati, em tramitao no Congresso Nacional, que versa sobre
normas gerais sobre plano, oramento, controle e contabilidade pblica, voltadas para a responsabilidade no processo oramentrio e na gesto financeira e patrimonial, altera dispositivos da Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000, a fim de fortalecer a gesto fiscal responsvel e d outras providncias.

O referido projeto contm, ainda, disposio expressa sobre a revogao da Lei Federal n. 4.320/64.

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