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Breno Cnsoli Ps-graduando do LLM em Direito Tributrio do Instituto de Ensino e Pesquisa - INSPER. Especialista em Direito Tributrio pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios - IBET. Advogado associado de Azevedo Sette Advogados Artigo - Municipal - 2011/0257 ISS e construo civil: os efeitos do julgamento do Recurso Especial 1.117.121/SP para o setor Breno Cnsoli*

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Elaborado em 03/2011. Analisam-se as implicaes do julgamento do STJ para as empresas de engenharia e construo civil, especialmente quanto ao local da prestao de servio para fins de recolhimento do ISSQN.

1- Intrito
O presente artigo tem por objetivo a anlise do julgamento proferido pelo Superior Tribunal de Justia nos autos do Recurso Especial n. 1.117.121-SP, em 14 de outubro de 2009, e as implicaes desta deciso para as empresas que atuam no setor de engenharia e construo civil, especialmente no que atine ao local da prestao de servio para fins de recolhimento do Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza - ISSQN.

2 - Breve histrico legislativo e jurisprudencial sobre o ISS

A regra-matriz constitucional do ISSQN est esboada no art. 156, III, da Constituio Federal que estabelece: Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: (...) III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar Desse comando constitucional, possvel inferir os cinco critrios que compe a norma-padro de incidncia, dentre os quais est o aspecto espacial. Porm, conforme estabelece o artigo 146, III, "a",da Carta Magna, cabe lei complementar estabelecer as normas gerais em matria tributria, especialmente sobre: "a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes". Nesta esteira, o Decreto-lei 406/68 foi parcialmente recepcionado pela nossa Constituio Federal, com o status de Lei Complementar, disciplinando as diretrizes gerais do Imposto Sobre Servios, em consonncia com o artigo 146, III, e 156, III, da Carta Magna. Dentre os critrios da regra-matriz de incidncia tributria do ISS, referido Decreto-lei pretendeu regulamentar seu critrio espacial, o qual no vinha traado de forma expressa na Constituio Federal, o que fez em seu artigo 12, "a" - ab-rogado pela Lei Complementar 116/03. Referido dispositivo estabelecia que o Municpio competente para exigir o ISS era aquele em que o prestador de servio estivesse estabelecido. A exceo, contida no artigo 12, "b", se referia aos servios de construo civil, para os quais o Municpio competente para exigir o imposto era aquele em que se localizasse a obra. Entretanto, a regra geral acima mencionada foi, por longo perodo, alvo de discusso, at que o Superior Tribunal de Justia, corrigindo o equvoco em que se incorria mediante a interpretao literal da regra geral fixada, firmou o entendimento no sentido de que o ISS devido Municipalidade onde o servio prestado, e no onde o prestador esteja estabelecido. E tal entendimento, hoje pacfico em nossa jurisprudncia, assenta-se no argumento de que a Constituio Federal delineia os aspectos da regra-matriz de incidncia tributria de maneira que estes no podem ser alterados pela legislao infraconstitucional. Nesta senda, o artigo 156, III, em conjunto com os artigos 30, I e III (segundo o qual reza competir aos Municpios legislar sobre assunto de interesse local e instituir e arrecadar os tributos de sua competncia) e 18 (que trata do princpio da autonomia dos entes polticos), define o critrio constitucional territorial do ISS, assegurando a instituio do imposto sobre servios ao Municpio

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em que prestado o servio. E este respeito, Roque Antonio Carrazza esclarece que: "(...) a Constituio traou regra-matriz de todos os tributos. Esta regra-matriz - que vincula o Poder Legislativo das vrias pessoas polticas - indica, dentre outras coisas, o aspecto espacial possvel da hiptese de incidncia de cada exao (ou seja, os limites do aspecto espacial da hiptese de incidncia dos tributos). O postulado vale tambm para o ISS. De acordo com a Constituio, este imposto s pode alcanar os servios de qualquer natureza (exceto os referidos no art. 155, II, da CF) prestados no territrio do Municpio tributante. Por qu? Porque nosso Estatuto Magno adotou um critrio territorial de repartio das competncias impositivas que exige que a nica lei tributria aplicvel seja a da pessoa poltica em cujo territrio o fato imponvel ocorreu. De conseguinte, por injuno constitucional, a lei que cria, in abstracto, o ISS s pode irradiar efeitos sobre os servios prestados no territrio do Municpio que a editou. (...) Do exposto, claro est que a 'norma' contida no art. 12 do Decreto-lei n 406/68 - que, para alguns, faz as vezes de lei complementar nacional (...) consagra a absurda idia de que a lei do Municpio "A", ao definir a hiptese de incidncia desta exao, pode prever, como circunstncia de lugar relevante configurao do fato imponvel tributrio (aspecto espacial), a prestao de servio em qualquer outro Municpio. Desse modo , a lei deste Municpio "A" teria plena eficcia nos Municpios "B", "C", "D"..."N", afrontando totalmente o princpio constitucional da territorialidade das leis tributrias." [1] Por sua vez, Jos Eduardo Soares de Melo aduz: "(...) o artificialismo jurdico (criado pelo art. 12 do Dec.-Lei 406/68) no pode arranhar, e comprometer, os princpios e normas insculpidos na Constituio, de modo a alterar os elementos estruturadores da norma tributria, muito menos invalidar o seu regime jurdico, e os diversos princpios esparramados ao longo de seu texto, muito menos implicar invaso de competncia tributria".[2] As lies acima transcritas no deixam dvidas de que o ente competente para tributar uma determinada prestao de servio aquele em cujo territrio ocorreu o fato gerador. Neste sentido, transcrevemos orientao h muito firmada do STJ: AO ANULATRIA FISCAL. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. FATO GERADOR. MUNICPIO COMPETENTE PARA RECOLHIMENTO DA EXAO. LOCAL ONDE OCORRE A PRESTAO DO SERVIO. I - "As Turmas que compem a Primeira Seo do STJ pacificaram o entendimento de que o ISS deve ser recolhido no local da efetiva prestao de servios, pois nesse local que se verifica o fato gerador" (AgRg no Ag n 763.269/MG, Rel. Min. Joo Otvio de Noronha, DJ de 12/09/06). EMBARGOS EXECUO FISCAL. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. BASE DE CLCULO. VALOR TOTAL DOS SERVIOS PRESTADOS. MUNICPIO COMPETENTE PARA RECOLHIMENTO DA EXAO. LOCAL ONDE OCORRE A PRESTAO DO SERVIO. (EDcl NO Ag.Rg. no REsp 960.492/RS, Rel. Ministro Francisco Falco, Primeira Turma, julgado em 05.06.2008, DJ 25.06.2008) TRIBUTRIO - ISS - COBRANA - MUNICPIO COMPETENTE - LOCAL DA PRESTAO DE SERVIO - SMULA 83/STJ AUSNCIA DE OMISSO NO ACRDO. 1. Inexiste violao do art. 535 do CPC quando a prestao jurisdicional dada na medida da pretenso deduzida. 2. O municpio competente para a cobrana do ISS aquele no qual ocorre a prestao do servio, ou seja, o local em que se concretiza o fato gerador, e no onde se encontra a sede da empresa prestadora, no caso, o Municpio de Belo Horizonte. 3. No caso dos autos, o fato gerador ocorreu no Municpio de Tapira; portanto, a quem competente a cobrana do imposto como bem determinou o Tribunal de origem. Agravo regimental improvido. (AgRg no Ag 1279370/MG, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 06/05/2010, DJe 21/05/2010) Com o advento da Lei Complementar 116/03, houve um aumento no nmero de excees, porm, a regra geral continuou a mesma: o Municpio competente para cobrar o ISS aquele onde localizado o estabelecimento do prestador. Vejamos os artigos 3 e 4 da Lei Complementar em comento: Art. 3 O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto ser devido no local: (...) Art. 4 Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios, de modo permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica ou profissional, sendo irrelevantes para caracteriz-lo as denominaes de sede, filial, agncia, posto de atendimento, sucursal, escritrio de representao ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

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Contudo, apesar desta alterao legislativa, a orientao j mansa e pacfica do Superior Tribunal de Justia continua a mesma, uma vez que os dispositivos legais supracitados continuam por ferir os Princpios Constitucionais acima aludidos, razo pela qual se deve tomar em conta o critrio do local da prestao do servio para fixao do Municpio competente para exigir o ISS.

3 - Anlise do Recurso Especial n. 1.117.121-SP

Traadas essas premissas, podemos voltar nossas atenes para o acrdo proferido pelo Superior Tribunal de Justia, nos autos do Recurso Especial n. 1.117.121-SP. Vejamos a ementa deste julgado: TRIBUTRIO - ISS - PRESTAO DE SERVIO - CONSTRUO CIVIL - PROJETO, ASSESSORAMENTO NA LICITAO E GERENCIAMENTO DA OBRA CONTRATADA - COMPETNCIA DO MUNICPIO ONDE SE REALIZOU O SERVIO DE CONSTRUO - CONTRATO NICO SEM DIVISO DOS SERVIOS PRESTADOS. 1. A competncia para cobrana do ISS, sob a gide do DL 406/68 era o do local da prestao do servio (art. 12), o que foi alterado pela LC 116/2003, quando passou a competncia para o local da sede do prestador do servio (art. 3). 2. Em se tratando de construo civil, diferentemente, antes ou depois da lei complementar, o imposto devido no local da construo (art.12, letra "b" do DL 406/68 e art.3, da LC 116/2003). 3. Mesmo estabelea o contrato diversas etapas da obra de construo, muitas das quais realizadas fora da obra e em municpio diverso, onde esteja a sede da prestadora, considera-se a obra como uma universalidade, sem diviso das etapas de execuo para efeito de recolhimento do ISS. 4. Discusso de honorrios advocatcios prejudicada em razo da inverso dos nus da sucumbncia. 5. Recurso Especial conhecido e provido. 6. Recurso especial decidido sob o rito do art. 543-C do CPC. Adoo das providncias previstas no 7 do art. 543-C do CPC e nos arts. 5, II e 6 da Resoluo STJ n 8/2008." (REsp 1117121/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, Primeira Seo, julgado em 14/10/2009, DJe 29/10/2009) Como primeiro ponto, h que se indicar equvoco constante do item 1. acima transcrito. que, da forma como redigido, o acrdo leva a crer que o DL 406/68 teria estabelecido que o ISS devido no local da prestao dos servios e a Lei Complementar 116/2003 teria alterado o critrio espacial para o do estabelecimento do prestador. No entanto, j se apontou que, na verdade, o DL 406/68 determinava que se recolhesse o imposto ao Municpio do estabelecimento do prestador, o que se manteve inalterado na redao da Lei Complementar. O que ocorre, como anteriormente mencionado, que a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, mesmo durante a vigncia da legislao anterior, firmou-se no sentido de que o Municpio competente para exigir o ISS o da efetiva prestao do servio. H, assim, ntido equvoco neste primeiro item da ementa do julgado. J no item 2, quando inicia a anlise do ISS para o setor de construo civil, o acrdo reconhece que esta atividade exceo regra geral do critrio espacial. Isto significa dizer que, diferentemente da disposio legislativa geral - que impunha, tanto na dico do DL 406/68, como na LC 116/03, como local da prestao para fins de tributao o estabelecimento do prestador - no caso da construo civil a tributao deve dar-se no local da efetiva prestao. Apenas para demonstrar de forma mais clara esta exceo legal, transcrevem-se os dispositivos legais: Decreto-Lei 406/68: Art 12. Considera-se local da prestao do servio: a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domiclio do prestador; b) no caso de construo civil o local onde se efetuar a prestao. Lei Complementar 116/03: Art. 3. O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto ser devido no local: (...) III - da execuo da obra, no caso dos servios descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa; (...) 7.02 - Execuo, por administrao, empreitada ou subempreitada, de obras de construo civil, hidrulica ou eltrica e de

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outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfurao de poos, escavao, drenagem e irrigao, terraplanagem, pavimentao, concretagem e a instalao e montagem de produtos, peas e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de servios fora do local da prestao dos servios, que fica sujeito ao ICMS). (...) 7.19 - Acompanhamento e fiscalizao da execuo de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo. Da leitura acima possvel observar que no primeiro diploma h apenas meno construo civil, e determinao do pagamento no local da prestao. Na legislao vigente, h o detalhamento das atividades e a imposio de recolhimento do tributo aos cofres do Municpio em que se realizar a obra. Note-se que as atividades descritas nos itens 7.02 e 7.19 da Lista Anexa Lei Complementar 116/03 realmente s podem ser realizadas no local da obra. H, assim, total sintonia entre os dispositivos legais e a jurisprudncia pacfica do Superior Tribunal de Justia. Por esta razo, este no ser o foco do presente trabalho. Porm, existem outras atividades afetas construo civil, no elencadas nestes dois itens, e que no necessariamente so realizadas no local da obra. exatamente aqui que est o ponto centralda questo: analisar o impacto desta deciso para as empresas do setor que realizam diversas atividades, tais como colheita de dados, pesquisas de campo, elaborao de projeto, consultoria, assessoramento, acompanhamento de obras etc, algumas das quais nem sempre so realizadas no Municpio da obra. Passemos, ento, ao item 3 da ementa do acrdo em comento. Nele os Ministros da Primeira Seo do STJ decidiram que, mesmo o contrato de prestao de servios englobando diversas etapas, algumas delas realizadas em Municpios diversos, a obra deve ser considerada como uma "universalidade", sendo impossvel a diviso em etapas para fins de recolhimento do imposto. Com isso, os julgadores estabeleceram que o ISS de todas as atividades afetas a construo civil, previstas num mesmo contrato, devido ao Municpio onde se localiza a obra. Tal entendimento obviamente diverge da jurisprudncia histrica daquela mesma Corte, pois impe o recolhimento do tributo sempre para o local da obra, quando h situaes em que parte dos servios compreendidos pelo contrato prestada em outros Municpios. Com isso, o acrdo acabou por criar um novo aspecto espacial, qual seja o local da obra, e no mais o local da prestao para as atividades afetas, porm no elencadas nos itens 7.02 e 7.19 - o que contraria a legislao do ISS e tambm o entendimento pacfico daquele Tribunal. O acrdo inovou com o argumento da "universalidade da obra" - inexistente em qualquer outra deciso do STJ - determinando que se desconsiderasse o efetivo local da prestao do servio, para que incidisse o ISS apenas no local da obra. Vale transcrever trecho do voto condutor: "Dentro desse contexto pouco importa tenha o contrato estabelecido o valor total da obra, sem discriminar onde seria realizada cada etapa, porque o fato relevante e a ser levado em considerao o local onde ser realizada a obra e para onde direcionaram-se todos os esforos e trabalho, mesmo quando alguns tenham sido realizados intelectual e materialmente na sede da empresa, sendo certo que a obra deve ser vista e como uma unidade, uma universalidade. Reconhecer que a ciso na prestao de servios atribua a competncia para a cobrana do ISS ao municpio em que foi realizada a maior parte da obra significa desprezar a lei e a jurisprudncia do STJ. Assim sendo a concluso de que, seja sob a gide do DL 406/68, seja ao advento da Lei Complementar 116/2003, o ISS incidente sobre os servios de engenharia consultiva, obedecendo-se unidade da obra de construo, deve ser recolhido no local da construo, ou seja, no Municpio de Presidente Prudente, como indicado na sentena de primeiro grau." Importante destacar que no h qualquer argumento estruturado no acrdo a embasar esta nova teoria da "universalidade da obra". Alm disso, diferentemente do que consignado no segundo pargrafo do trecho acima transcrito, no se trata de ciso da prestao de servios, mas sim de servios distintos. Tanto assim, que algumas das atividades relacionadas construo civil sequer esto relacionados nos itens 7.02 e 7.19 da LC 116/03. Exatamente por esta razo, o correto seria considerar cada atividade separadamente para fins de tributao, conforme o local da prestao. Ao contrrio do disposto no acrdo, o critrio da "universalidade da obra" que contraria a jurisprudncia h muito pacificada no Superior Tribunal de Justia.

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Contudo, apesar dos equvocos que maculam a deciso, deve-se considerar que o julgamento se deu segundo o rito do artigo 543-C, do Cdigo de Processo Civil, isto , dos recursos repetitivos, e servir de parmetro para os casos semelhantes pendentes de julgamento tanto no STJ, como nos Tribunais Estaduais. Por esta razo, as empresas do setor que prestam diversos servios relacionados construo civil devem se cercar de algumas precaues para evitar cobranas indevidas do tributo. O detalhe que pesou no entendimento adotado no acrdo e que deve ser ressaltado que foi firmado apenas um nico contrato entre o prestador e o tomador dos servios, o qual previa toda a gama de servios a serem prestados pela empresa postulante, alguns realizados em sua sede (em So Paulo) e, outros, no local da obra (em Presidente Prudente). Como tais atividades eram todas voltadas obra, direta ou indiretamente, a Corte em questo aplicou o j comentado critrio da "universalidade da obra." Vejamos, ento, como se torna possvel evitar a aplicao do entendimento firmado no acrdo em questo.

4 - Medida preventiva para as prestaes de servios relacionados construo civil

Como visto, a nova posio do Superior Tribunal de Justia de que todas as atividades afetas construo civil, compreendidas em um mesmo contrato, devem ser tributadas no local da obra, ainda que parte das prestaes de servios, ou mesmo a maioria, seja realizada em Municpio diverso. Porm, apesar desta orientao, no se pode olvidar que os Municpios onde no est a obra, mas em que so prestados servios, certamente no se abstero de cobrar o ISS. Desta forma, visando resguardar os interesses das empresas do setor que realizam mltiplas atividades, evitando a cobrana do tributo em duplicidade, necessrio que se estabeleam contratos diversos, detalhando em cada um deles a prestao de uma nica atividade, bem como o local em que ela ser realizada. Assim, por exemplo, no caso da contratao de uma empresa para realizar pesquisas de campo, elaborao de projeto e acompanhamento da obra, ao invs de se estabelecer um nico contrato englobando as trs prestaes, o que se recomenda a confeco de instrumentos especficos, um para cada atividade. Isto porque, como ntido no exemplo acima, a pesquisa de campo e o acompanhamento do projeto sero realizadas no local da obra, onde dever ser recolhido o ISS. J a elaborao do projeto, na grande maioria das vezes, realizada na prpria sede da empresa contratada. E para Municpio em que estiver sediada que deve ser destinado o imposto. Esta segregao em nada contraria a nova orientao, eis que estamos diante de contratos distintos, e no de um nico instrumento, como ocorre no caso julgado pelo STJ, razo pela qual no h que se falar em "universalidade da obra". No fosse isso, devemos considerar que o recolhimento da forma como aqui descrita encontra respaldo na j clssica jurisprudncia daquela Corte, que sedimentou o entendimento de que o ISS devido no local da prestao. Oportuno lembrar ainda que eventual demanda exacional proposta pelos Municpios - seja o do local da obra, seja pelo da real prestao dos servios realizados fora daquele territrio - pode ser combatida com os argumentos aqui apresentados, sobretudo se as prestaes forem acertadas da maneira como propostas. Por tudo isso, entendemos que a medida vivel para resguardar os interesses das empresas do setor de construo civil a segregao dos contratos para cada uma das atividades, consignando o local em que se dar a prestao do servio, sendo este o Municpio ao qual ser recolhido o tributo.

Breno Cnsoli* Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permisso expressa do site e de seu autor.

Leia o curriculum do(a) autor(a): Breno Cnsoli .

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