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DIREITO TRIBUTRIO

Gustavo Csar Souza Nascimento

Belo Horizonte/MG
2011
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 2

To the obvious truth that rights depend on


government must be added a logical corollary, one
rich with implications: rights cost money. Rights
cannot be protected or enforced without public
funding and support. This is just as true of old
rights as of new rights (...). Both the right to
welfare and the right to private property have
public costs. The right to freedom of contract has
public costs no less than the right to health care,
the right to freedom of speech no less than the
right to decent housing. All rights make claims
upon the public treasury. (Stephen Holmes &
Cass R. Sunstein. The Cost of Rights. Why
Liberty Depends on Taxes. New York - London:
W.W. Norton & Company, 1999, p. 15)

A verdade bvia que os direitos dependem do


governo deve ser adicionada ao corolrio lgico,
com uma implicao: direitos custam dinheiro.
Direitos no podem ser protegidos ou aplicados
sem financiamento pblico e apoio. Isto to
verdadeiro para os direitos antigos quanto para
direitos novos (...). Ambos os direitos ao bem-estar
e propriedade privada tm custos pblicos. O
direito liberdade de contratar tem custos pblicos
no menores do que o direito sade, assim
como o direito liberdade de expresso em
relao ao direito moradia digna. Todos os
direitos necessitam do tesouro pblico. (Traduo
livre)
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 3

Direito Tributrio como Ramo do Direito Pblico

Por definio, o Direito um s, uno, indivisvel.

Uma das mais antigas classificaes a que divide o Direito em Pblico e


Privado.

Direito

Direito Pblico Direito Privado

Interno Externo Interno Externo

Constitucional Internacional Civil Internacional

Comercial/
Administrativo
Empresarial

Financeiro/
Trabalho
Tributrio

Judicirio

Penal

O direito tributrio um ramo do direito pblico. O que caracteriza uma


relao de direito pblico o fato de o Estado nela figurar na condio de Poder
Pblico, isto , com supremacia. Nas relaes de direito pblico temos como
principal caracterstica a desigualdade jurdica, ocupando o Estado posio
juridicamente superior do particular (supremacia do interesse pblico sobre o
interesse particular, desde que respeitados os direitos e garantias fundamentais).
A ttulo exemplificativo, diversamente ocorre quando o Estado aluga um imvel de
um particular.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 4

Para CASSONE1, o direito tributrio parte do Direito Financeiro que estuda


as relaes jurdicas entre o Estado (fisco) e os particulares (contribuintes), no que
concerne a instituio, arrecadao, fiscalizao e extino do tributo. direito
autnomo, pois se rege por princpios e normas prprias. Relaciona-se
principalmente com o Direito Constitucional, Civil, Penal e Administrativo.

Introduo ao Direito Tributrio

O ordenamento jurdico tributrio possui uma hierarquia. No seu topo


encontra-se a Constituio Federal com todos os princpios2 como, por exemplo, o
princpio da igualdade, da legalidade, da capacidade contributiva, da competncia
tributria privativa etc.

Logo abaixo temos o Cdigo Tributrio Nacional (CTN), Lei n. 5.172, de


25.10.1966, que contm as normas gerais aplicveis Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios.

Seguindo a hierarquia, temos as normas ordinrias constitudas pelas leis


ordinrias da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, que criam os tributos.

Por fim, h os atos legais chamados executrios3, uma vez que tornam
exequveis as leis ordinrias, como os Decretos (chefe do Poder Executivo), as
Portarias (ministros e secretrios de Governo), as Instrues Normativas, as Ordens
de Servio (chefes das reparties).

1. Constituio Federal = princpios


2. CTN = normas gerais
3. Lei ordinria = enquanto norma, viabiliza a efetivao desses princpios e
normas gerais detalhando as obrigaes e direitos dos contribuintes

1
CASSONE, Vittorio. Direito Tributrio. So Paulo: Atlas, 2008, p. 12.
2
Tambm conhecidos como fundamentos maiores.
3
So assim denominados porque no podem dispor diversamente do previsto nas leis.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 5

O Estado, visto como povo4, nao5 ou sociedade6 politicamente organizada,


precisa de recursos suficientes para custear as suas despesas. Essas receitas,
ento, podem ser divididas em7:

a) originrias: pela utilizao dos bens que o Estado possui como qualquer outro
sujeito privado;
b) derivadas: prestaes patrimonais impostas aos cidados.

A dvida pblica ocorre quando essas receitas so insuficientes para custear


as despesas.

As finanas pblicas compreende tudo aquilo que diz respeito atividade do


Estado para obter, gerir e aplicar o numerrio necessrio para a realizao de seus
fins.

Para exigir tributos dos sujeitos passivos, a Constituio Federal de 1988


outorgou aos sujeitos ativos, Unio, Estados, DF e Municpios, a competncia
tributria, isto , a faculdade de instiuir os tributos que a Constituio expressamente
lhes atribuiu.

Todavia, entre a Constituio Federal, que outorga competncia, e a lei de


natureza impositiva (aquela que efetivamente obriga o sujeito passivo a pagar o
tributo quando pratica o fato gerador) encontra-se a norma geral _ lei complementar
_ cuja funo principal consiste em dirimir conflitos de competncia tributria entre
os sujeitos ativos e dar a definio dos tributos e de suas espcies, dos fatos
geradores dos impostos, das bases de clculo e dos contribuintes, entre outros
conceitos e definies.

4
Habitantes de uma localidade ou regio.
5
Povo geralmente fixo num territrio ligado pela origem, tradio, lembranas, costumes, cultura,
interesses, aspiraes comuns e, principalmente, pela lngua.
6
o conjunto de pessoas que vivem em certas faixas de tempo e espao, unidas pelo sentimento de
conscincia de vida em grupo.
7
H outras classificaes existentes como, por exemplo, as receitas provisrias, e portanto no
definitivas, advindas das caues, fianas, emprstimos, depsitos.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 6

Em relao competncia tributria, a nossa Carta Constitucional de 1988


consagrou o princpio do Federalismo8, ou seja, distribuiu entre as pessoas polticas
(Unio, Estado, DF e Municpio) o poder de tributar. Esses recebem diretamente da
Constituio as suas respectivas parcelas de competncia. Resslate-se que essa
competncia tributvel indelegvel, instransfervel e irrenuncivel9.

Somente ser competente para instituir e efetivamente cobrar uma taxa a


pessoa poltica que detenha a competncia poltico-administrativa para realizar o ato
de polcia ou prestar o servio pblico. Somente poder cobrar contribuio de
melhoria a pessoa poltica que tenha realizado a obra pblica beneficiadora.
Somente a pessoa poltica que concede o benefcio pode cobrar contribuio
previdenciria do contribuinte.

Cdigo Tributrio Nacional

A Lei n. 5.172/66, inicialmente de natureza ordinria, ganhou status de Lei


Complementar10, por recepo da Constituio de 1967, sendo-lhe atribuda em
seguida a denominao de Cdigo Tributrio Nacional (CTN) por fora do Ato
Complementar n. 36/67.

A Constituio Federal de 1988 o recepcionou como Lei Complementar por


interpretao do art. 146 da Carta.

Fundamento Constitucional

O Direito Tributrio fundamenta-se nos seguintes artigos da CF:

8
Vide art. 60, 4, I.
9
O que pode ocorrer a delegao da capacidade (e no competncia) tributria ativa, ou seja, a
transferncia da funo de arrecadar ou fiscalizar tributos a outra pessoa jurdica de Direito Pblico.
Exemplo muito comum o ITR, inclusive previsto nos arts. 153, 4, III e 158, II, da CF/88.
10
O Supremo Tribunal Federal (STF) reconheceu em acrdo unnime no RE 93.850-MG
(20.05.1982) a natureza de Lei Complementar do CTN.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 7

a) 145 a 156 (Do Sistema Tributrio Nacional: dos Princpios Gerais, das
Limitaes do Poder de Tributar, dos Impostos da Unio, dos Impostos
dos Estados e do Distrito Federal, dos Impostos dos Municpios)
b) 195 (financiamento da Seguridade Social)
c) 212, 5 (financiamento da Educao Bsica)
d) 239 e 240 (PIS, PASEP e Seguro Desemprego)

Fontes do Direito Tributrio

Fonte seria o lugar onde buscamos a origem ou a causa das coisas.

No Direito, como no podia deixar de ser, fonte a norma na qual nos


baseamos, nos fundamentamos. Essa, no caso, a lei resultado de um processo
legislativo.

Art. 59. O processo legislativo compreende a elaborao de:

I - emendas Constituio;
II - leis complementares;
III - leis ordinrias;
IV - leis delegadas;
V - medidas provisrias;
VI - decretos legislativos;
VII - resolues.

Pargrafo nico. Lei complementar dispor sobre a elaborao,


redao, alterao e consolidao das leis. (CF/88)

O processo legislativo ocorre no mbito federal, estadual, distrital 11 e


municipal.

11
O Distrito Federal possui algumas peculiaridades: no pode ser divido em Municpios, mas possui
as chamadas cidades satlites; possui Governador, Vice-Governador, Deputados Distritais e Cmara
Legislativa; possui competncia para instituir tanto impostos estaduais quanto municipais.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 8

1. Constituio Federal _ norma fundamental


_ ato normativo originrio e inicial

2. Emendas constitucionais _ atos normativos derivados

3. Constituies estaduais _ atos normativos decorrentes

4. Lei complementar _ atos normativos primrios gerais


Lei ordinria
Medida provisria inovam a ordem jurdica
Lei delegada

5. Decreto legislativo _ atos normativos primrios particulares


Resoluo legislativa

6. Decretos _ atos normativos secundrios


Regulamentos no inovam a ordem jurdica

7. Instrues ministeriais _ atos normativos em sentido estrito


Portarias subordinados aos regulamentos
Instrues secretariais
Circulares
Ordens de servio etc.

8. Normas complementares _ atos normativos especficos ao Direito


Tributrio12

12
CTN: Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que
a lei atribua eficcia normativa;
III - as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 9

Dividem-se as fontes do Direito Tributrio em materiais e formais:

Fontes materiais: exprimem situaes ou fatos tributrios que por si s


considerados nada representam. Ex.: a renda, o patrimnio, a transmisso da
propriedade, os servios, a importao, a exportao, a circulao, a distribuio, o
consumo.

Fontes formais: a legislao, pois o legislador sabendo da existncia desses


fatos elabora a lei criando o IR, IPTU, ISS, ICMS etc.

Fontes formais13 primrias

As fontes formais se dividem em primrias e secundrias. As fontes primrias


so as contidas no art. 59 da CF/88, j mencionado, incluindo a prpria CF/88.

a) Constituio Federal

a mais importante fonte formal do Direito Tributrio. Essa superioridade


normativa da Constituio traz a idia de uma lei fundamental, um pressuposto de
validade de todo o ordenamento jurdico, encontrando-se no topo da pirmide
jurdica, no podendo ser contrariada por nenhuma outra norma jurdica.

No Brasil, o controle de constitucionalidade das leis ou dos atos normativos


do Poder Pblico realizado pelo sistema difuso ou incidental, perante qualquer juiz
ou tribunal, ou concentrado, diretamente no STF por meio de Adin ou ADC 14.

b) Emendas Constituio

Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a imposio
de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de
clculo do tributo.
13
A doutrina e a jurisprudncia no so fontes formais do Direito Tributrio.
14
Ao Direta de Inconstitucionalidade ou Ao Declaratria de Constitucionalidade.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 10

As emendas Constituio, ou leis constitucionais, modificam a Constituio


e, nesse sentido, so normas constitucionais em sentido formal, situadas em
patamar hierrquico superior s leis complementares, mas inferiores Constituio
originria. Superado esse exame, as leis constitucionais integram-se Constituio
e passam a ocupar o mesmo nvel hierrquico.

Todavia, as emendas Constitucionais no podem alterar qualquer dispositivo


previsto na Carta Magna, pois, em nosso sistema jurdico, h as clusulas ptreas
que esto proibidas de serem alteradas ou suprimidas por qualquer processo
legislativo15. Assim, no pode haver emenda tendente a abolir:

_ forma federativa do Estado


_ voto direto, secreto, universal e peridico16
_ a separao dos Poderes
_ direitos e garantias individuais

c) Leis complementares

Diante dessa supremacia da Constituio, sempre haver a necessidade de


compatibilidade das normas jurdicas, ou seja, as normas situadas em grau inferior
somente tero validade se forem compatveis com as normas de grau superior.

Por isso dizemos constitucionais, aquelas normas compatveis com a


Constituio, e inconstitucionais, aquelas que contrariem de modo frontal ou direto a
Constituio17.

As Leis Complementares so hierarquicamente superiores s leis ordinrias,


desde quando estas devam observar as diretrizes de uma Lei Complementar.
Todavia, nos casos em que normatizem campo material exclusivo, no h que se
falar em hierarquia entre Lei Complementar e Lei Ordinria.

15
Note que no pode haver a supresso, mas o alargamento de suas garantias perfeitamente
constitucional e possvel.
16
O voto obrigatrio no clusula ptrea.
17
Caso afrontem a CF/88 de modo indireto, sero consideradas ilegais.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 11

Para melhor entendimento, CASSONE18 d o seguinte exemplo:

_ o art. 146 da CF/88 determina que cabe LC dispor sobre conflitos de


competncia, estabelecer normas gerais em matria tributria etc. Diante dessas
diretrizes, deve a Lei Ordinria obedecer e considerar o disposto na LC.

_ j quando uma Lei Federal regula a atualizao monetria dos tributos, de


competncia da Unio, no h norma geral a obedecer ou a levar em considerao.

O que distingue normalmente uma Lei Complementar e uma Lei Ordinria o


seu quorum de aprovao no Poder Legislativo. A LC deve ser aprovada por maioria
absoluta da Casa legislativa, enquanto a Lei Ordinria preciso a maioria simples
dos presentes, desde que presente pelo menos a metade da composio da Casa 19.

Art. 47. Salvo disposio constitucional em contrrio, as deliberaes


de cada Casa e de suas Comisses sero tomadas por maioria dos
votos, presente a maioria absoluta de seus membros.

Art. 69. As leis complementares sero aprovadas por maioria


absoluta.

Segundo IVES GANDRA20, h duas espcies de Lei Complementar:

_ LC federal quanto origem e destinao.

Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir


emprstimos compulsrios:

I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade


pblica, de guerra externa ou sua iminncia;

18
CASSONE, cit., p. 26.
19
H ainda a chamada maioria qualificada para casos especiais como, por exemplo, para a
aprovao de Emenda Constitucional que requerido 3/5 dos votos das duas Casas do Congresso
Nacional em 2 turnos de votao (art. 60, 2, da CF/88).
20
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema Tributrio na Constituio de 1988. So Paulo: Saraiva, p.
83.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 12

II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante


interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".

Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo


compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua
instituio.

_ LC federal quanto origem e nacional quanto destinao21.

Art. 146. Cabe lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a


Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,
especialmente sobre:
...

d) Leis ordinrias

So elaboradas pelo Poder Legislativo da Unio (Congresso Nacional), dos


Estados (Assemblias Legislativas), do Distrito Federal (Cmara Legislativa) e dos
Municpios (Cmara dos Vereadores) de acordo com a competncia material
outorgada pela Constituio Federal.

So as que criam os tributos, porm, excepcionalmente e dependente da


CF/88, a LC tambm poder criar tributos (IGF, emprstimos compulsrios e
impostos residuais).

Sua aprovao depende de maioria simples.

Lei Complementar versus Lei Ordinria


21
No exemplo, os destinatrios so a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 13

uma Lei Ordinria poderia revogar uma LC?

e) Leis delegadas

So equiparadas lei ordinria, diferindo desta apenas na forma de


elaborao. Assim, so elaboradas pelo Presidente da Repblica (Poder Executivo)
aps solicitao de delegao ao Congresso Nacional (Poder Legislativo) que a
concede por meio de Resoluo, especificando o contedo e os termos de seu
exerccio. Possuem o mesmo nvel hierrquico das Leis Ordinrias.

Art. 68. As leis delegadas sero elaboradas pelo Presidente da


Repblica, que dever solicitar a delegao ao Congresso Nacional.

1 - No sero objeto de delegao os atos de competncia exclusiva


do Congresso Nacional, os de competncia privativa da Cmara dos
Deputados ou do Senado Federal, a matria reservada lei
complementar, nem a legislao sobre:

I - organizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, a carreira e


a garantia de seus membros;
II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, polticos e eleitorais;
III - planos plurianuais, diretrizes oramentrias e oramentos.

2 - A delegao ao Presidente da Repblica ter a forma de


resoluo do Congresso Nacional, que especificar seu contedo e os
termos de seu exerccio.

f) Medidas provisrias
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 14

No exatamente igual lei, mas tem fora de lei. um conceito hbrido,


pois editada pelo Poder Executivo e entregue ao Congresso Nacional, ou seja, sua
origem um ato administrativo em sentido amplo e sui generis22.

Art. 62. Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da


Repblica poder adotar medidas provisrias, com fora de lei,
devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional.

1 vedada a edio de medidas provisrias sobre matria:

I - relativa a:
a) nacionalidade, cidadania, direitos polticos, partidos polticos e direito
eleitoral;
b) direito penal, processual penal e processual civil;
c) organizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, a carreira e
a garantia de seus membros;
d) planos plurianuais, diretrizes oramentrias, oramento e crditos
adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, 3;

II - que vise a deteno ou seqestro de bens, de poupana popular ou


qualquer outro ativo financeiro;
III - reservada a lei complementar;
IV - j disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional
e pendente de sano ou veto do Presidente da Repblica.

2 Medida provisria que implique instituio ou majorao de


impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s
produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido
convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada.

3 As medidas provisrias, ressalvado o disposto nos 11 e 12


perdero eficcia, desde a edio, se no forem convertidas em lei no

22
A Emenda Constitucional n. 32 de 11.09.2001 alterou radicalmente o art. 62 da CF/88 que trata da
Medida Provisria (MP).
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 15

prazo de sessenta dias, prorrogvel, nos termos do 7, uma vez por


igual perodo, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto
legislativo, as relaes jurdicas delas decorrentes.

[...]

6 Se a medida provisria no for apreciada em at quarenta e cinco


dias contados de sua publicao, entrar em regime de urgncia,
subseqentemente, em cada uma das Casas do Congresso Nacional,
ficando sobrestadas, at que se ultime a votao, todas as demais
deliberaes legislativas da Casa em que estiver tramitando.

7 Prorrogar-se- uma nica vez por igual perodo a vigncia de


medida provisria que, no prazo de sessenta dias, contado de sua
publicao, no tiver a sua votao encerrada nas duas Casas do
Congresso Nacional.

8 As medidas provisrias tero sua votao iniciada na Cmara dos


Deputados.

[...]

10. vedada a reedio, na mesma sesso legislativa, de medida


provisria que tenha sido rejeitada ou que tenha perdido sua eficcia
por decurso de prazo.

11. No editado o decreto legislativo a que se refere o 3 at


sessenta dias aps a rejeio ou perda de eficcia de medida
provisria, as relaes jurdicas constitudas e decorrentes de atos
praticados durante sua vigncia conservar-se-o por ela regidas.

12. Aprovado projeto de lei de converso alterando o texto original da


medida provisria, esta manter-se- integralmente em vigor at que
seja sancionado ou vetado o projeto.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 16

g) Decretos legislativos

Os Tratados, Convenes e Atos Internacionais, firmados pelo Presidente da


Repblica, devem ser submetidos apreciao do Congresso Nacional que se
pronunciar por meio de Decreto Legislativo que no est sujeito a sano
presidencial.

Art. 98. Os tratados e as convenes internacionais revogam ou


modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que
lhes sobrevenha. (CTN)

O STF firmou entendimento de que o Tratado Internacional quando


introduzido no direito interno possui o mesmo nvel hierrquico de uma Lei Ordinria.

h) Resolues

Citamos anteriormente as Resolues quando o Congresso Nacional concede


delegao ao Presidente da Repblica.

Para o Direito Tributrio, importante so as Resolues do Senado Federal.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos


sobre:

I - ...
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes
de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no
exterior;
...
2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
...
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 17

IV - resoluo do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da


Repblica ou de um tero dos Senadores, aprovada pela maioria
absoluta de seus membros, estabelecer as alquotas aplicveis s
operaes e prestaes, interestaduais e de exportao;

V - facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas, mediante


resoluo de iniciativa de um tero e aprovada pela maioria absoluta de
seus membros;
b) fixar alquotas mximas nas mesmas operaes para resolver
conflito especfico que envolva interesse de Estados, mediante
resoluo de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois teros
de seus membros;

Fontes formais secundrias

So de menor importncia, pois viabilizam os comandos das fontes primrias.

a) Decretos e regulamentos

So expedidos pelo Chefe do Poder Executivo para fiel execuo das leis
possuindo um reduzido campo institucional em relao criao de obrigaes
acessrias, tais como modelos de documentos fiscais. Possuem, todavia, certa
margem de discricionariedade para, sem inovar a ordem jurdica, possibilitar a
atuao da Administrao Pblica e dar executoriedade lei.

Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da Repblica:


...
IV - sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir
decretos e regulamentos para sua fiel execuo;
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 18

Excepcionalmente, a CF/88 permite ao Poder Executivo, por meio de Decreto


e sob determinadas condies e limites previstos em lei, alterar as alquotas dos
impostos: importao, exportao, IPI e IOF.

Os Decretos so geralmente utilizados para nomeao, aposentadoria,


desapropriao, abertura de crdito, cesso de uso de imvel, indulto, perda de
nacionalidade etc.

b) Instrues ministeriais

Art. 87. Os Ministros de Estado sero escolhidos dentre brasileiros


maiores de vinte e um anos e no exerccio dos direitos polticos.

Pargrafo nico. Compete ao Ministro de Estado, alm de outras


atribuies estabelecidas nesta Constituio e na lei:

I - exercer a orientao, coordenao e superviso dos rgos e


entidades da administrao federal na rea de sua competncia e
referendar os atos e decretos assinados pelo Presidente da Repblica;
II - expedir instrues para a execuo das leis, decretos e
regulamentos;

Ocupa posio hierrquica abaixo dos Decretos e Regulamentos.

c) Circulares, ordens de servio e outros da mesma natureza

So atos administrativos emitidos pelos chefes dos departamentos ou sees.


A denominao pode variar em acordo com cada entidade.

d) Normas complementares

Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das


convenes internacionais e dos decretos:
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 19

I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

II - as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio


administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa;

III - as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades


administrativas;

IV - os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito


Federal e os Municpios.

Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui


a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a
atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo.

Notas:
Multa: punio ou sano pecuniria, dotada de compulsoriedade,
instituda por meio de lei, em face do descumprimento de obrigaes
tributrias, principais ou acessrias.

Juros: so um plus, exigvel pelo credor a fim de se ressarcir daquilo que


est deixando de lucrar, em virtude do atraso do devedor no pagamento da
quantia. uma remunerao do capital. Se houve impontualidade no
pagamento, o credor fica impedido de aplicar seus recursos em alguma
atividade remuneratria de seu capital. No h juros de natureza punitiva,
mas meramente compensatria.

Correo monetria: a atualizao do valor, como mecanismo de


proteo a processo inflacionrio. No significa acrscimo. A aplicao de um
ndice de correo monetria, baseado na inflao mdia, um elemento
neutro sobre o valor de uma dvida, no proporcionando aumento real nem
lhe diminuindo o valor.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 20

TRIBUTO

O art. 3 do CTN dispe que:

Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou


cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato
ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.

Explicando:

1. prestao pecuniria: dinheiro ou cujo valor se possa exprimir em


moeda (autorizao para o uso de indexadores). Ressalte-se que o art.
156, inciso XI, do CTN permite a extino do crdito tributrio por meio de
dao em pagamento de bens imveis, na forma e condies
estabelecidas em lei.

2. prestao compulsria: obrigatrio, no contratual, no voluntria, no


facultativa. No h que optar pelo pagamento do tributo, mas a ele se
submeter.

3. prestao diversa de sano, isto , no multa: no sano a ato


ilcito. A multa a penalidade cobrada pelo descumprimento de uma
obrigao tributria, com carter de sano 23. a reao do Direito ao
comportamento devido que no tenha sido realizado. Esse elemento
distingue um tributo da multa tributria.

23
Ementa do RE 94.001-SP, STF, Pleno, Min, Moreira Alves: Acrscimo de 200% do imposto
imobilirio sobre imveis onde haja construes irregulares. Acrscimo que configura sano a ato
ilcito administrativo. O art. 3 do CTN no admite que se tenha como tributo prestao pecuniria
compulsria que constitua sano de ato ilcito. O que implica dizer que no permitido, em nosso
sistema tributrio, que se utilize de um tributo com a finalidade extrafiscal de se penalizar a ilicitude.
Tributo no multa, nem pode ser usado como se fosse. Se o Municpio quer agravar a punio de
quem constri irregularmente, cometendo ilcito administrativo, que se crie ou agrave multas com
essa finalidade. O que no pode _ por ser contrrio ao art. 3 do CTN, e, conseqentemente, por no
se incluir no poder de tributar que a Constituio Federal lhe confere _ criar adicional de tributo para
fazer as vezes de sano pecuniria de ato ilcito.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 21

4. prestao instituda por lei: princpio da legalidade (Estado de Direito). A


lei o instrumento idneo criao de tributos 24.

5. prestao cobrada por lanamento: ato vinculado e no discricionrio.


Pelo lanamento quantifica-se e qualifica-se a obrigao tributria 25.

Nota:
As caues em dinheiro exigidas pela Administrao Pblica como garantia
admisso em processo licitatrio, definidas em lei, no so tributos.

O art. 5 do CTN enumera que:

Art. 5 Os tributos so impostos, taxas e contribuies de melhoria.

Todavia, por interpretao da Constituio Federal de 1988, o Supremo


Tribunal Federal entendeu que o Sistema Tributrio Brasileiro possui 5, e no 3,
espcies de tributos:

Tributo Destinao Custeio CF/88


1. Impostos Despesas gerais. 145, I
2. Taxas Exerccio do poder de polcia; ou do 145,II
servio pblico, potencial ou efetivo.
3. Contribuio de Obra pblica. 145, III
melhoria
4. Contribuies Destinao constitucional especfica. 149
4.1 Contribuies Salrio-educao (212, 5), 149
sociais gerais PIS/PASEP (239)
4.2 Contribuies Custeio da seguridade social 195
sociais (previdencirias, assistenciais,
Funrural, SAT)
4.3 CIDE Interveno no domnio econmico do 149 e
setor correspondente (AFRMM, Cide 177, 4
combustveis etc.).
4.4 Profissionais CREA, OAB etc. 149
24
Vide art. 150, I, da CF/88.
25
Vide art. 142 do CTN.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 22

4.5 Econmicas Sindipeas, Sinduscom etc. 149


4.6 Iluminao Pblica Servio de iluminao pblica 149-A
4.7 Servio social Sesi, Senai, Senac, Sesc e outras da 240
sindical mesma natureza.
5. Emprstimos Conforme destinao constitucional. 148
compulsrios

Desmembrando as espcies:

1. Impostos

1.1 . Unio (art. 153, CF/88)

1.1.1. importao de produtos estrangeiros (II)


1.1.2. exportao de produtos nacionais ou nacionalizados (IE)
1.1.3. renda e proventos de qualquer natureza (IR)
1.1.4. produtos industrializados (IPI)
1.1.5. operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores
mobilirios (IOF)
1.1.6. propriedade territorial rural (ITR)
1.1.7. grandes fortunas (IGF)
1.1.8. extraordinrios de guerra (IEG art. 154, II, CF/88)
1.1.9. impostos residuais (art. 154, I, CF/88)

1.2. Estados e DF (art. 155, CF/88)

1.2.1. transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos


(ITCD)
1.2.2. operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao
(ICMS)
1.2.3. propriedade de veculos automotores (IPVA)

1.3. Municpios e DF (art. 156, CF/88)


Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 23

1.3.1. propriedade predial e territorial urbana (IPTU)


1.3.2. transmisso inter vivos, por ato oneroso, de bens imveis e de direitos
reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de
direitos a sua aquisio (ITBI)
1.3.3. servios de qualquer natureza (ISS)

2. Taxas (art. 145, II, CF/88)

2.1. de polcia
2.2. de servios

3. Contribuies de Melhoria (art. 145, III, CF/88)

4. Emprstimos Compulsrios (art. 148, CF/88)

4.1. por calamidade ou guerra externa (art. 148, I, CF/88)


4.2. por investimento pblico urgente e de relevncia nacional (art. 148, II, CF/88)

5. Contribuies

5.1. Sociais

5.1.1. de seguridade social (arts. 195 e 239, CF/88)


5.1.2. outras sociais ou sociais gerais (arts. 212, 5, e 240, CF/88)

5.2. de interesse das categorias profissionais ou econmicas (arts. 8, IV, parte


final e 149, CF/88)

5.3. de interveno no domnio econmico CIDE (arts. 149 e 177, 4, CF/88)


Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 24

5.3.1. relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e


seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel CIDE-
combustveis (art. 177, 4, CF/88)
5.3.2. outras CIDE (art. 149, CF/88)

5.4. para o custeio do servio de iluminao pblica CIP (art. 149-A, CF/88)

Tributo vinculado e no vinculado

Uma outra classificao para os tributos separ-los em:

_ vinculados: so aqueles cujo fato gerador alguma atividade especfica do Estado


relativa ao contribuinte. Pressupe uma atuao estatal (taxas e contribuies de
melhoria).

_ no vinculados: so aqueles cujo fato gerador no nenhuma atividade especfica


do Estado direcionada ao contribuinte. Baseia-se na manifestao de capacidade
econmica do contribuinte, no na realizao ou disponibilizao de uma atividade
estatal especfica a ele direcionada. No h uma atuao estatal especfica
(impostos)

Natureza jurdica

Art. 4 A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo


fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-
la:

I - a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei;

II - a destinao legal do produto da sua arrecadao.


Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 25

Nem sempre a lei que institui o tributo nomeia-o corretamente, pois, do ponto
de vista jurdico, vale o que o tributo (exao) efetivamente na sua essncia.

FGTS: As disposies do Cdigo Tributrio Nacional no se aplicam s


contribuies para o FGTS. (Smula STJ n 353)

IMPOSTOS

O imposto, espcie de tributo, assim definido no CTN:

Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma
situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa
ao contribuinte.

A inexistncia de contraprestao por parte do Estado, seja Unio, Estados,


DF ou Municpios, em favor da pessoa obrigada ao pagamento do imposto, o
aspecto que distingue o imposto das outras espcies tributrias. Devido a essa
caracterstica um tributo unilateral.

Esse aspecto reforado pela CF/88:

Art. 167. So vedados:


...
IV - a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa,
ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a
que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para as
aes e servios pblicos de sade, para manuteno e
desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da
administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos
arts. 198, 2, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes
de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 8, bem
como o disposto no 4 deste artigo;
...
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 26

4. permitida a vinculao de receitas prprias geradas pelos


impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que
tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestao de
garantia ou contragarantia Unio e para pagamento de dbitos para
com esta.

Classificao

a) Imposto pessoal

Pessoal o imposto que estabelece diferenas tributrias em funo das


condies prprias do contribuinte, tal como ocorre com o IRPF, em que a
legislao considera para fins de dedues pessoais o nmero de dependentes, as
despesas com educao, mdicos etc.

Art. 145. ...


1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero
graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado
administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a
esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos
termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas
do contribuinte.

V-se que a previso de deduo na legislao do IR tem fundamento


constitucional.

b) Imposto real

Real o imposto que incide sobre o patrimnio em geral, sem levar em conta
os aspectos pessoais do contribuinte como, por exemplo, o ITR, o IPVA, o IPTU.

c) Imposto direto
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 27

Caracteriza-se quando numa s pessoa renem-se as condies de


contribuinte de direito26 e contribuinte de fato27. Exemplo so o IRPF, IRPJ e IPTU.

d) Imposto indireto

Indireto o imposto que comporta na operao dualidade de pessoas:


contribuinte de direito ou sujeito passivo direto e contribuinte de fato ou sujeito
passivo indireto.

Esse fenmeno da transferncia do nus do tributo tambm chamado de


transladao ou repercusso. Exemplo so o IPI e o ICMS.

e) Imposto proporcional

o imposto que tem alquota nica, incidente sobre o valor tributvel, em que
o montante do tributo variar proporcionalmente em funo do valor tributvel.

f) Imposto progressivo

Progressivo o imposto que, tendo 2 ou mais alquotas, o montante do


imposto varie desproporcionalmente em funo do valor tributvel, ou seja, o tributo
vai aumentando desproporcionalmente.

A desproporcionalidade da tributao, em funo do valor tributvel, o que


diferencia a progressividade da proporcionalidade.

Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:


...
III - renda e proventos de qualquer natureza;
...
2 - O imposto previsto no inciso III:

26
Aquele que responsvel pela obrigao tributria, ou seja, que responsvel pelo pagamento do
tributo.
27
Aquele que suporta o nus do imposto.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 28

I - ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e


da progressividade, na forma da lei;28

Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:


I - propriedade predial e territorial urbana;
...
1 Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art.
182, 4, inciso II, o imposto previsto no inciso I poder:
I - ser progressivo em razo do valor do imvel; e
II - ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do
imvel.29

A progressividade no nosso ordenamento tem aplicao sobretudo nos


impostos que mais diretamente tendem a adequar-se capacidade contributiva do
cidado.

g) Imposto fixo

Fixo o imposto cujo valor estabelecido desde logo, sem levar em


considerao a alquota e a base de clculo.

Exemplos: _ R$ 30,00 por kg


_ R$ 50,00 por metro
_ R$ 50,00 de ICMS por unidade

h) Imposto monofsico

Monofsico ou de incidncia nica o imposto, em que, na ocorrncia de


sucessivas operaes no ciclo econmico (insumo, produo, circulao), a
legislao prev uma nica incidncia.

28
Fundamento constitucional para a tabela progressiva do IRPF.
29
Dessa maneira, o Municpio pode determinar que a alquota do IPTU de 1% para imveis cujo
valor venal de R$ 100.000,00; 2% para imvel cujo valor venal de R$ 100.000,01 a R$
200.000,00; e 2,5% para imvel cujo valor venal superior a R$ 200.000,00.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 29

Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies


sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das
categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua
atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III,
e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente
s contribuies a que alude o dispositivo.
...
4 A lei definir as hipteses em que as contribuies incidiro uma
nica vez.

i) Imposto plurifsico

Plurifsico o imposto que incide sobre vrias fases, etapas ou operaes


seqenciais, at chegar ao consumidor final.

j) Imposto cumulativo

o imposto que incide em cada operao tributvel, em que no prevista


compensao, deduo ou abatimento, em relao operao anterior.

Exemplo so o IOF e o ITBI.

k) Imposto no cumulativo

No cumulativo o imposto a que a norma prev compensao, abatimento


ou deduo do valor do tributo pago ou devido na operao anterior, de
conformidade com o disposto no Sistema Constitucional Tributrio.

Exemplo so IPI e ICMS.

l) Imposto regulatrio ou extrafiscal


Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 30

A sua finalidade no arrecadatria, mas sim regular alguma atividade da


economia, incentivando ou onerando. Geralmente incide sobre o comrcio exterior,
na importao e exportao.

Exemplos: II, IE, IPI e IOF.

m) Imposto seletivo

Seletivo o imposto que incide sobre certos produtos, mercadorias ou


servios, que se destacam dos outros pela sua qualidade

TAXAS

Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios


podero instituir os seguintes tributos:
...
II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao,
efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis,
prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio;
...
2 - As taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos.
(CF/88)

Art. 77. As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas
atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de
polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico
especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua
disposio.

Pargrafo nico. A taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador


idnticos aos que correspondam a impsto nem ser calculada em
funo do capital das emprsas. (CTN)
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 31

Exerccio do poder de polcia

O CTN assim conceitua:

Art. 78. Considera-se poder de polcia atividade da administrao


pblica que, limitando ou disciplinando direito, intersse ou liberdade,
regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de intresse
pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes,
disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades
econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder
Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos
direitos individuais ou coletivos.

Pargrafo nico. Considera-se regular o exerccio do poder de polcia


quando desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei
aplicvel, com observncia do processo legal e, tratando-se de
atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou desvio de
poder.

H uma srie de atividades sujeitas ao poder de polcia, porm teremos de


distinguir entre o exerccio de poder de polcia geral, que atinge toda a coletividade e
custeado pelos impostos, e o exerccio de poder de polcia especfico30, passvel de
tributao por taxas.

A incidncia da taxa ocorre quando podemos identificar uma contraprestao


imediata e especfica em benefcio do contribuinte, ou seja, quando individualizada a
atuao estatal em favor do contribuinte31.

Exemplos: _ exerce censura sobre filmes, propagandas


30
Tambm chamado de singular ou individualizado. Este o que estudaremos nessa seo.
31
Esse proveito particular individualizado do contribuinte no identificado quando se trata de um
imposto. Essa seria a maior diferena entre o imposto e a taxa.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 32

_ afere pesos e medidas


_ exige licena para abertura de estabelecimentos comerciais

Utilizao efetiva de servios pblicos

Art. 79. Os servios pblicos a que se refere o artigo 77 consideram-


se:

I - utilizados pelo contribuinte:


a) efetivamente, quando por ele usufrudos a qualquer ttulo;
b) ...

II - especficos, quando possam ser destacados em unidades


autnomas de interveno, de unidade, ou de necessidades pblicas;

III - divisveis, quando suscetveis de utilizao, separadamente, por


parte de cada um dos seus usurios. (CTN)

Assim, para que se possa exigir taxa dessa espcie, h necessidade de o


servio pblico ser utilizado efetivamente pelo contribuinte, seja a que ttulo for, isto
, haver de ter dois requisitos cumulativos:

_ utilizao efetiva: quando possam ser destacados em unidades autnomas


de interveno, de utilidade ou de necessidade pblica. Exemplos: obteno
de um alvar, ou de uma certido, ou de um porte de arma.

_ divisvel: quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de


cada um dos usurios. Exemplos: os mesmos acima.

Utilizao potencial de servios pblicos


Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 33

Art. 79. Os servios pblicos a que se refere o artigo 77 consideram-


se:

I - utilizados pelo contribuinte:


a) ...
b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam
postos sua disposio mediante atividade administrativa em efetivo
funcionamento;

Tomemos como exemplo o servio pblico de gua e esgoto. A gua est ali
disposio do contribuinte, bastando abrir a torneira. Quanto ao esgoto, idem. A
atividade administrativa em efetivo funcionamento averigua-se pela existncia da
gua e pela manuteno da rede. Por isso, mesmo que o contribuinte no venha a
utilizar esse servio, o CTN 32 dispe que, no caso, o uso obrigatrio, ou seja,
pressume-se que o servio pblico esteja sendo utilizado pelo contribuinte.

A manuteno justifica a cobrana do preo mnimo, quando o servio (gua e


esgoto) no efetivamente utilizado pelo contribuinte. Isso fundamentado quando
a CF/88 diz que a taxa tambm exigvel quando o servio potencialmente posto
disposio do contribuinte.

CASSONE cita em nota33 o RE 150.507-9/SP que o STF examinou um caso


de explorao do servio da rede coletora de esgoto que havia sido concedido a
entidade de direito privado no Municpio de Marlia/SP. A empresa queria cobrar dos
moradores em contrapartida pela instalao da rede nas ruas em que residiam. O
STF entendeu que por ser obra pblica, seu custo s poderia ser suportado por meio
da contribuio de melhoria, no caso no utilizada. Indeferiram a cobrana e
afirmaram que o usurio possui o dever to somente de pagar a taxa ou a tarifa
correspondente ao servio posto sua disposio.

Taxa e preo pblico (ou tarifa)

32
Complementando a CF/88.
33
CASSONE, cit., p. 64.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 34

Os servios gerais e indivisveis no podem, de modo nenhum, ser


remunerados nem por taxa nem por tarifa. A nica forma de custear os servios
gerais e indivisveis com as receitas gerais do Estado, especialmente as
decorrentes de impostos.

Todas as diferenas entre taxas e preos pblicos decorrem do fato de que


taxa tributo e preo pblico no tributo.

Segundo a CF, a taxa espcie tributria, s podendo ser instituda por lei
pela pessoa poltica competente 34 em razo do exerccio do poder de polcia ou da
prestao de servios pblicos especficos e divisveis.

J os preos pblicos, a CF35 fala em poltica tarifria referindo-se aos


servios pblicos delegados por concesso ou permisso, servios esses que
tambm so pblicos, especficos e divisveis, tal como exigido para as taxas.

Para a distino entre as figuras, ressalte-se que todo servio pblico


essencial soberania do Estado 36 pode ser custeado por taxas, as quais, em relao
aos preos pblicos, em tese, apresentam menor custo e, portanto, menor nus ao
sujeito passivo.

o aspecto distintivo central que a taxa compulsria (lei), enquanto o


preo pblico advm da contratao, que facultativa;

34
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.
35
Art. 175. Incumbe ao Poder Pblico, na forma da lei, diretamente ou sob regime de concesso ou
permisso, sempre atravs de licitao, a prestao de servios pblicos.
Pargrafo nico. A lei dispor sobre:
I - o regime das empresas concessionrias e permissionrias de servios pblicos, o
carter especial de seu contrato e de sua prorrogao, bem como as condies de
caducidade, fiscalizao e resciso da concesso ou permisso;
II - os direitos dos usurios;
III - poltica tarifria;
IV - a obrigao de manter servio adequado.
36
Servio pblico esse constitucionalmente indelegvel e desde que se enquadre na definio de taxa
dada pela CF/88.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 35

servios pblicos que atendam aos imperativos da segurana nacional ou a


relevante interesse coletivo, executveis diretamente pelo Estado 37, tal como o
servio judicirio, cartrios, polcia, bombeiros etc., em vista da compulsoriedade do
uso institudo pela lei, sujeitam-se cobrana de taxas, cujo regime jurdico de
direito pblico, ou seja, uma relao de subordinao.

servios delegados, por concesso ou permisso, por serem executados


indiretamente pelo Estado, mesmo continuando a ser identificados como servios
pblicos, deixam de ter a qualidade de essenciais ao interesse pblico, passando a
serem regidos pelo direito privado, em que, em vista da relao de coordenao
entre as partes (e no subordinao), a contratao facultativa, da estarem
sujeitos a preo pblico ou tarifa.

Na prtica, nem sempre fcil distinguir quando se trata de taxa ou tarifa ou


preo pblico, e os Tribunais tambm entram em conflito na matria.

Taxa Preo Pblico (Tarifa)


Regime jurdico legal Regime jurdico contratual
Regime jurdico de Direito Tributrio Regime jurdico de Direito
Administrativo
No h autonomia da vontade Decorre da autonomia da vontade (
(cobrana compulsria) facultativo)
No admite resciso Admite resciso
Pode ser cobrada por utilizao S a utilizao efetiva enseja
potencial do servio cobrana
Cobrana no proporcional Cobrana proporcional utilizao
utilizao
Sujeita aos princpios tributrios No sujeito aos princpios tributrios
Custeio de servios pblicos Remunera servios pblicos prestados
fundamentais, prestados diretamente indiretamente pelo Estado (por meio
pelo Estado de concesso ou permisso)

37
Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituio, a explorao direta de atividade
econmica pelo Estado s ser permitida quando necessria aos imperativos da segurana nacional
ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 36

CONTRIBUIO DE MELHORIA

Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios


podero instituir os seguintes tributos:
...
III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. (CF/88)

Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos


Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas
respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras
pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite
total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor
que da obra resultar para cada imvel beneficiado.

Art. 82. A lei relativa contribuio de melhoria observar os seguintes


requisitos mnimos:

I - publicao prvia dos seguintes elementos:


a) memorial descritivo do projeto;
b) oramento do custo da obra;
c) determinao da parcela do custo da obra a ser financiada pela
contribuio;
d) delimitao da zona beneficiada;
e) determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao para
toda a zona ou para cada uma das reas diferenciadas, nela contidas;
...
1 A contribuio relativa a cada imvel ser determinada pelo rateio
da parcela do custo da obra a que se refere a alnea c, do inciso I,
pelos imveis situados na zona beneficiada em funo dos respectivos
fatores individuais de valorizao.

2 Por ocasio do respectivo lanamento, cada contribuinte dever


ser notificado do montante da contribuio, da forma e dos prazos de
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 37

seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo clculo.


(CTN)

EMPRSTIMOS COMPULSRIOS

Nada mais do que um emprstimo 38 que deve ser feito obrigatoriamente


pelos contribuintes eleitos pela norma impositiva.

Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir


emprstimos compulsrios:

I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade


pblica, de guerra externa ou sua iminncia;

II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante


interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".

Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo


compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua
instituio. (CF/88)

CONTRIBUIES

O art. 149 da CF/88 dispe sobre as diversas contribuies, com excluso da


contribuio de melhoria, que outra espcie tributria:

Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies


sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das
categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua
atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III,

38
Emprstimo, por definio, um contrato celebrado entre as partes mediante vontade. O
emprstimo compulsrio pressupe a supresso da vontade, ou seja, uma prestao pecuniria
compulsria, conforme o art. 3 do CTN, correspondendo a um verdadeiro tributo restituvel.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 38

e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente


s contribuies a que alude o dispositivo.

1 Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro


contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio
destes, do regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja alquota
no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de cargos
efetivos da Unio.
...
4 A lei definir as hipteses em que as contribuies incidiro uma
nica vez.

Contribuies sociais destinadas Seguridade Social

Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de


forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
...
4 - A lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir a
manuteno ou expanso da seguridade social, obedecido o disposto
no art. 154, I. (CF/88)

Ressalte-se que as contribuies sociais sero institudas por meio de lei


ordinria.

Nota:
o 7 do art. 195 da CF/88 prev uma iseno 39 entidades beneficentes
de assistncia social:

39
Adiante veremos que trata-se no de uma iseno, mas sim de uma imunidade que decorrente da
CF.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 39

7 - So isentas de contribuio para a seguridade social as


entidades beneficentes de assistncia social que atendam s
exigncias estabelecidas em lei.

a Lei n. 11.457/07 criou a Secretaria da Receita Federal do Brasil com a


capacidade (e no competncia) de arrecadar essa espcie tributria.

Contribuio de interveno no domnio econmico (CIDE)

A receita decorrente de tais contribuies deve ser destinada aos fins da


interveno a que foi proposta, previstos na CF/88 (combustveis), ou em lei (demais
CIDEs).

Art. 177. Constituem monoplio da Unio:

I - a pesquisa e a lavra das jazidas de petrleo e gs natural e outros


hidrocarbonetos fluidos;

II - a refinao do petrleo nacional ou estrangeiro;

III - a importao e exportao dos produtos e derivados bsicos


resultantes das atividades previstas nos incisos anteriores;

IV - o transporte martimo do petrleo bruto de origem nacional ou de


derivados bsicos de petrleo produzidos no Pas, bem assim o
transporte, por meio de conduto, de petrleo bruto, seus derivados e
gs natural de qualquer origem;

V - a pesquisa, a lavra, o enriquecimento, o reprocessamento, a


industrializao e o comrcio de minrios e minerais nucleares e seus
derivados, com exceo dos radioistopos cuja produo,
comercializao e utilizao podero ser autorizadas sob regime de
permisso, conforme as alneas b e c do inciso XXIII do caput do art.
21 desta Constituio Federal.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 40

4 A lei que instituir contribuio de interveno no domnio


econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de
petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool
combustvel dever atender aos seguintes requisitos:

I - ...

II - os recursos arrecadados sero destinados:

a) ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool


combustvel, gs natural e seus derivados e derivados de petrleo;

b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a


indstria do petrleo e do gs;

c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.

Contribuies corporativas

_ contribuio de interesse das categorias profissionais (OAB, CRC, etc)


_ contribuio de interesse das categorias econmicas (Sindipeas, etc)

Servio social sindical

Tais contribuies so devidas ao Sesi, Senai, Senac, Sesc, conforme o art.


240 da CF/88:

Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais


contribuies compulsrias dos empregadores sobre a folha de
salrios, destinadas s entidades privadas de servio social e de
formao profissional vinculadas ao sistema sindical.

Contribuio para custeio do servio de iluminao pblica


Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 41

Art. 149-A Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir


contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do servio
de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III.

Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se


refere o caput, na fatura de consumo de energia eltrica. (EC n
39/2002)

Smula 670 do STF: O servio de iluminao pblica no pode ser


remunerado mediante taxa. (DJ 09/10/2003)

PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS

O Sistema Tributrio Nacional STN formado pelas normas constitucionais


de direito tributrio que, essencialmente, abrangem:

a) os princpios constitucionais tributrios e outras limitaes ao poder de tributar


(imunidades);
b) a discriminao de competncias, inclusive o delineamento geral dos
impostos atribudos a cada uma das pessoas polticas; e
c) a repartio das receitas tributrias.

O exerccio do poder tributrio pelo Estado submete-se Carta Magna que,


implcita ou explicitamente, institui em favor dos contribuintes decisivas limitaes
competncia estatal para impor e exigir coativamente os tributos.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 42

Os princpios constitucionais tributrios constituem, ento, expresso


fundamental dos direitos individuais outorgados aos particulares pelo ordenamento
estatal e tm por destinatrio exclusivo o Estado, que deve se submeter
imperatividade dessas restries.

A Constituio Federal estabelece a competncia 40 para instituir tributos tanto


Unio, como aos Estados, Distrito Federal e Municpios, e ao mesmo tempo
estabelece tambm limites a esse poder de tributar.

Princpio da Legalidade Tributria

O princpio da legalidade, em sua formulao genrica, encontra-se no art. 5,


inciso II, da Constituio Federal e determina que ningum ser obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei.

O princpio da legalidade tributria orienta a instituio ou majorao de todos


os tributos, e vem previsto na CF/88:

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao


contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer (Princpio da Reserva


Legal):

I - a instituio de tributos, ou a sua extino;

40
H diferena entre: Competncia (aptido para criar tributos) e Capacidade (aptido para
arrecadar tributos)
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 43

II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos


artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal,
ressalvado o disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito
passivo;
IV - a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo,
ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias
a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas;
VI - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos
tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades.

1 Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base de


clculo, que importe em torn-lo mais oneroso.

2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no


inciso II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva
base de clculo. (CTN)

A origem histrica de to importante garantia atribuda Magna Carta


Inglesa, de 1215, editada sob Joo-Sem-Terra (no taxation without representation).

Em regra, a lei apta a instituir um tributo a Lei Ordinria. Todavia, h


excees, ou seja, tributos federais que devem ser criados por meio de Lei
Complementar: IGF, emprstimos compulsrios e impostos residuais.

Existem ainda 4 impostos que podero ter suas alquotas majoradas ou


reduzidas por simples ato do Poder Execuivo41 (Decreto Presidencial):

_ Imposto de Importao
_ Imposto de Exportao

41
A razo de tal flexibilidade frente ao Princpio da Legalidade desses impostos o carter extrafiscal
(funo regulatria).
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 44

_ IPI
_ IOF

Diante dessas disposies, a doutrina elaborou o tipo tributrio fechado ou


tipicidade cerrada, no sentido de que a lei que cria o tributo deve conter os
elementos do fato gerador, pois na falta de um elemento (por exemplo, a alquota)
deve ser completado com uma outra lei. Somente assim que se considera
institudo o fato gerador.

A lei que cria um tributo deve conter:

a) alquota
b) base de clculo
c) sujeito passivo
d) sujeito ativo
e) fato gerador (materialidade da hiptese de incidncia)

Nota:
V-se que o prazo para pagamento no compe a lista taxativa acima.

O STF firmou entendimento de que no esto sujeitas reserva legal: (i)


obrigaes acessrias; (ii) prazos para pagamento/recolhimento de tributos; e
(iii) correo monetrias (art. 97, 2, CTN).

Delegao e obrigao acessria

Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria.

1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem


por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-
se juntamente com o crdito dela decorrente.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 45

2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por


objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no
interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos.

3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia,


converte-se em obrigao principal relativamente penalidade
pecuniria. (CTN)

Art. 16. Compete Secretaria da Receita Federal dispor sobre as


obrigaes acessrias relativas aos impostos e contribuies por ela
administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condies para
o seu cumprimento e o respectivo responsvel. (Lei n. 9.779/99)

Art. 2o Alm das competncias atribudas pela legislao vigente


Secretaria da Receita Federal, cabe Secretaria da Receita Federal do
Brasil planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas a
tributao, fiscalizao, arrecadao, cobrana e recolhimento das
contribuies sociais previstas nas alneas a, b e c do pargrafo nico
do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuies
institudas a ttulo de substituio.
...
3o As obrigaes previstas na Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991,
relativas s contribuies sociais de que trata o caput deste artigo
sero cumpridas perante a Secretaria da Receita Federal do Brasil.
(Lei n. 11.457/07)

Diante desses dispositivos, faremos as seguintes consideraes:

_ obrigaes acessrias: podem ser fixadas por lei ou por ato infralegal. Essa
discricionariedade do legislador. O Poder Legislativo deixar para o Poder
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 46

Executivo o estabelecimento de obrigaes acessrias em face da convenincia e


oportunidade deste.

_ forma: refere-se ao modo de cumprir a obrigao como, por exemplo,


utilizando determinado modelo de formulrio ou recolhendo de forma centralizada na
matriz.

_ prazo: o Poder Executivo quem define, pois o art. 97 do CTN no submete a


sua fixao lei.

Medida Provisria e Legalidade

Aps a EC n 32/2001, tornou-se expressa a autorizao para a edio de


medida provisria em matria tributria sujeita reserva legal.

No poder, todavia, ser utilizada MP quando estivermos diante de assunto


tributrio que exija lei complementar, em atendimento ao art. 62, 1, inciso III, da
CF/88:

Art. 62. Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica


poder adotar medidas provisrias, com fora de lei, devendo
submet-las de imediato ao Congresso Nacional. (Redao dada pela
Emenda Constitucional n 32, de 2001)

1 vedada a edio de medidas provisrias sobre matria: (Includo


pela Emenda Constitucional n 32, de 2001)

...

III - reservada a lei complementar; (Includo pela Emenda


Constitucional n 32, de 2001)
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 47

Princpio da Igualdade ou Isonomia Tributria

Esse princpio tem sua formulao genrica no clssico enunciado de que


todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, constante na
parte inicial do caput do art. 5 da CF/88.

Apesar disso, o constituinte originrio achou mais seguro para o Direito


Tributrio enunciar:

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao


contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios:
...
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem
em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de
ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente
da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos; (CF/88)

A desigualdade pode ser em relao a pessoas, bens, atividade econmica,


situao jurdica e, at, situao de fato, mesmo que este fato, que desiguala, seja
unitrio ou momentneo.

CASSONE42 apresenta o seguinte resumo:

_ igualdade = compara a tributao entre situaes fticas iguais e desiguais.

_ capacidade econmica = leva em considerao o conjunto de bens, direitos


e obrigaes. maior do que a capacidade contributiva.

42
CASSONE, cit., p. 89.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 48

_ capacidade contributiva = examina a densidade de uma determinada


tributao, estabelecida em base razovel e proporcional ao proveito.

_ confisco = correlaciona a tributao ao proveito. Se a tributao for


irrazovel ou desproporcional capacidade contributiva, a tributao excedente
poder ser vedada. Atingindo substancialmente a capacidade econmica, o confisco
poder ficar caracterizado, total ou parcialmente.

H ainda uma frase de RUI BARBOSA: A regra da igualdade no consiste


seno em quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam
(...). Tratar com desigualdade a iguais, ou a desiguais com igualdade, seria
desigualdade flagrante, e no igualdade real.

Exemplo: se vrias empresas exploram a mesma atividade econmica e


esto localizadas na mesma regio, no pode a lei estabelecer tributao maior para
umas, e menor para outras, pois, a princpio, no h um elemento que diferencie
uma da outra para justificar um privilgio.

H ainda a situao inversa, ou seja, no de tributao, mas de concesso de


benefcios fiscais para manter equilbrio e assim promover a igualdade, no caso do
art. 151, I, da CF/88:

Art. 151. vedado Unio:

I - instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou


que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito
Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso
de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do
desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas;

A CF/88 prev ainda a Zona Franca de Manaus e a hiptese especfica de


tratamento tributrio diferenciado:
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 49

Art. 179. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios


dispensaro s microempresas e s empresas de pequeno porte,
assim definidas em lei, tratamento jurdico diferenciado, visando a
incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes administrativas,
tributrias, previdencirias e creditcias, ou pela eliminao ou reduo
destas por meio de lei.

A regulamentao desse art. 179 foi feita pela Lei Complementar n.


123/2006, com destaque para os seguintes dispositivos:

Art. 1o Esta Lei Complementar estabelece normas gerais relativas ao


tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado s
microempresas e empresas de pequeno porte no mbito dos Poderes
da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios,
especialmente no que se refere:

I apurao e recolhimento dos impostos e contribuies da Unio,


dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, mediante regime
nico de arrecadao, inclusive obrigaes acessrias;

II ao cumprimento de obrigaes trabalhistas e previdencirias,


inclusive obrigaes acessrias;

III ao acesso a crdito e ao mercado, inclusive quanto preferncia


nas aquisies de bens e servios pelos Poderes Pblicos,
tecnologia, ao associativismo e s regras de incluso.

...

Art. 3o Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se


microempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade
empresria, a sociedade simples e o empresrio a que se refere o art.
966 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, devidamente
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 50

registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de


Pessoas Jurdicas, conforme o caso, desde que:

I no caso das microempresas, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a


ela equiparada, aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta igual ou
inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais);

II no caso das empresas de pequeno porte, o empresrio, a pessoa


jurdica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendrio, receita
bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e igual
ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil reais).

1o Considera-se receita bruta, para fins do disposto no caput deste


artigo, o produto da venda de bens e servios nas operaes de conta
prpria, o preo dos servios prestados e o resultado nas operaes
em conta alheia, no includas as vendas canceladas e os descontos
incondicionais concedidos.

2o No caso de incio de atividade no prprio ano-calendrio, o limite a


que se refere o caput deste artigo ser proporcional ao nmero de
meses em que a microempresa ou a empresa de pequeno porte houver
exercido atividade, inclusive as fraes de meses.

Na legislao tributria, um exemplo clssico da aplicao desse princpio,


a tabela progressiva do IRPF, pois os contribuintes que esto na mesma faixa de
rendimentos so igualmente tributados, enquanto os enquadrados em faixas
diferentes, so diferentemente tributados.

Princpio da Irretroatividade da Lei


Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 51

Em face desse princpio, a lei no pode retroagir de modo a alcanar fatos


geradores ocorridos anteriormente sua vigncia, no de sua publicao.

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao


contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios:
...
III - cobrar tributos:

a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia


da lei que os houver institudo ou aumentado; (CF/88)

O CTN regula a matria da seguinte maneira:

Art. 105. A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos


geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja
ocorrncia tenha tido incio mas no esteja completa nos termos do
artigo 116.

Art. 144. O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato


gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que
posteriormente modificada ou revogada.

Princpio da Anterioridade Anual (ou Anterioridade do Exerccio Financeiro) e


Nonagesimal da Lei (Noventena)

O princpio da anterioridade, anual ou nonagesimal, impede que a lei que


institui ou aumenta o tributo comece a surtir efeitos antes de uma situao
estabelecida pela Constituio.

A CF/88 prev a anterioridade:


Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 52

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao


contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios:
...
III - cobrar tributos:
...
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na
alnea b;

A anterioridade nonagesimal prevista para as contribuies destinadas


seguridade social:

Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de


forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
...
6 - As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser
exigidas aps decorridos noventa dias da data da publicao da lei
que as houver institudo ou modificado, no se lhes aplicando o
disposto no art. 150, III, "b".

Smula 669 do STF: Norma legal que altera o prazo de recolhimento da


obrigao tributria no se sujeita ao Princpio da Anterioridade.

Todavia, h excees, ou seja, a lei passar a ter efeitos desde o dia da sua
publicao no Dirio Oficial43 para os seguintes impostos: II, IE, IOF 44 + emprstimos

43
Ou outra data se expressamente prevista.
44
Impostos regulatrios ou extrafiscais.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 53

compulsrios + impostos residuais. Ao IPI aplica-se a anterioridade nonagesimal


para instituio ou aumento;

Nota:
no existe mais no Direito Tributrio o antigo Princpio da Anualidade (ainda
presente na lei oramentria).
o IPI s exigido aps 90 dias quando majorado. Quando diminudo entra
em vigor imediatamente.
o IR majorado em dezembro j ter sua vigncia em Janeiro do ano
seguinte.
a EC n. 42/2003, disps que so excees anterioridade nonagesimal as
alteraes na base de clculo do IPTU e IPVA. Portanto, alterados em
dezembro j vigoram em janeiro.

Excees II IE IOF IPI XX XX CIDE ICMS XX XX


Legalidade COM COM
B B
Excees II IE IOF IPI IE XX CIDE ICMS XX XX
Anterioridad G COM COM
e Anual B B
Excees II IE IOF XX IE IR XX XX Fixa Fixa
Anterioridae G o Base o Base
Nonagesima de de
l Clcul Clculo
o IPTU IPVA

Anterioridade e Medidas Provisrias

A EC n 32/2001 alterou drasticamente o regime jurdico mas MPs


introduzindo um 2, art. 62, na nossa Carta Magna, com mais uma medida de
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 54

proteo ao contribuinte relacionada no-surpresa quanto ao aumento da carga


tibutria:

Art. 62. Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica


poder adotar medidas provisrias, com fora de lei, devendo
submet-las de imediato ao Congresso Nacional. (Redao dada pela
Emenda Constitucional n 32, de 2001)

...

2 Medida provisria que implique instituio ou majorao de


impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s
produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido
convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada.(Includo
pela Emenda Constitucional n 32, de 2001)

Assim, MP que implique instituio ou majorao de impostos, exceto II, IE,


IPI e IOF, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido
convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada.

Essa regra se refere somente aos impostos, no se aplicando a nenhuma


outra espcie tributria.

Outro ponto a destacar que a Constituio no exige que a lei resultante da


converso da MP tenha sido publicada at 31 de dezembro, mas basta apenas que
tenha sido convertida em lei pelo Congresso Nacional.

Contudo, deve-se conciliar essa regra com o princpio da noventena.

Portanto, uma MP que aumente um imposto, no basta ela ter sido convertida
em lei at 31 de dezembro para legitimar a incidncia do aumento sobre os fatos
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 55

geradores ocorridos a partir de 1 de janeiro. necessrio que a MP tenha sido


publicada pelo menos 90 dias antes de 1 de janeiro.

Para finalizar, suponhamos que uma MP que aumente uma taxa foi publicada
em 1 de outubro de 2009 e convertida em lei em 15 de janeiro de 2010. Como o 2
do art. 62 da CF/88 no se aplica s taxas, o aumento pode ser exigido em relao a
fatos geradores ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010, pois teremos respeitado
a anterioridade do exerccio financeiro e a noventena.

Princpio (ou tcnica) da no-cumulatividade

Seja princpio, com alcance maior, seja tcnica, mais restrito, fato que a
denominao no possui a fora de alterar a natureza jurdica da no-
cumulatividade, isto , seu real contedo e efeitos tributrios.

Temos 3 regimes jurdicos constitucionais relativos no-cumulatividade:

A no-cumulatividade do IPI:

Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:


...
IV - produtos industrializados;
...
3 - O imposto previsto no inciso IV:

I - ser seletivo, em funo da essencialidade do produto;


II - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operao com o montante cobrado nas anteriores;
III - no incidir sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
IV - ter reduzido seu impacto sobre a aquisio de bens de capital
pelo contribuinte do imposto, na forma da lei.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 56

A no-cumulatividade do ICMS:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos


sobre:
...
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes
de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no
exterior;
...
2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:

I - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada


operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios
com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado
ou pelo Distrito Federal;

II - a iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da


legislao:
a) no implicar crdito para compensao com o montante devido nas
operaes ou prestaes seguintes;
b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores;

III - poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias


e dos servios;

A no-cumulatividade da COFINS:

Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de


forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
...
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 57

12. A lei definir os setores de atividade econmica para os quais as


contribuies incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, sero
no-cumulativas.

O IPI ser no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada


operao com o montante cobrado nas anteriores.

Percebe-se, assim, dois pressupostos dessa no-cumulatividade do IPI:

_ devido
_ cobrado, no sentido de efetiva incidncia, independentemente de cobrana
ou recolhimento

CASSONE45 diz que os termos devido e cobrado devem ser entendidos como
um efetivo destaque da alquota do IPI no documento fiscal, seja esta fixada na
TIPI46 em 0%, 4%, 10%, 70% ou 330%47.

A expresso operaes anteriores, para fins de compensao do crdito,


representada por todas as entradas de insumos sobre as quais haja incidido o IPI
durante o perodo de apurao previsto na legislao (semanal, quinzenal, mensal,
trimestral). Ressalte-se ainda o disposto no CTN:

Art. 49. O imposto no-cumulativo, dispondo a lei de forma que o


montante devido resulte da diferena a maior, em determinado perodo,
entre o imposto referente aos produtos sados do estabelecimento e o
pago relativamente aos produtos nele entrados.

Pargrafo nico. O saldo verificado, em determinado perodo, em favor


do contribuinte transfere-se para o perodo ou perodos seguintes.

45
CASSONE, cit., p. 117.
46
Tabela do IPI. Decreto n. 6.006 de 28.12.2006 que aprova a Tabela de Incidncia do Imposto sobre
Produtos Industrializados.
47
Esta ltima para fumo, cigarros.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 58

Exemplo: a empresa A compra insumos da empresa B, e credita-se do IPI


que B lhe cobrou no montante de $50. A empresa A industrializa e vende o produto
resultante para a empresa C, debitando do IPI devido de $120 o crdito de $50 e
recolhendo o saldo de $70.

Enquanto a no-cumulatividade do IPI no sofreu nenhuma alterao desde a


sua introduo pela EC n. 18/65 at a CF/88, a no-cumulatividade do ICM, hoje
ICMS, sofreu alteraes substnciais.

O STF, por meio do informativo n. 456 de fevereiro de 2007, divulgou a sua


anlise sobre a matria:

IPI. Alquota Zero. No-Tributao. Creditamento

O Tribunal retomou julgamento conjunto de dois recursos extraordinrios interpostos


pela Unio contra acrdos do TRF da 4 Regio que reconheceram o direito do
contribuinte do IPI de creditar-se do valor do tributo na aquisio de insumos
favorecidos pela alquota zero e pela no-tributao. Por maioria, deu-se
provimento aos recursos, por se entender que a admisso do creditamento
implica ofensa ao inciso II do 3 do art. 153 da CF. Asseverou-se que a no-
cumulatividade pressupe, salvo previso contrria da prpria Constituio Federal,
tributo devido e recolhido anteriormente e que, na hiptese de no-tributao ou de
alquota zero, no existe parmetro normativo para se definir a quantia a ser
compensada. Ressaltou-se que tomar de emprstimo a alquota final relativa a
operao diversa resultaria em ato de criao normativa para o qual o Judicirio no
tem competncia. Aduziu-se que o reconhecimento desse creditamento ocasionaria
inverso de valores com alterao das relaes jurdicas tributrias, dada a natureza
seletiva do tributo em questo, visto que o produto final mais suprfluo
proporcionaria uma compensao maior, sendo este nus indevidamente suportado
pelo Estado. Alm disso, importaria em extenso de benefcio a operao diversa
daquela a que o mesmo est vinculado e, ainda, em sobreposio incompatvel com
a ordem natural das coisas. Por fim, esclareceu-se que a Lei 9.779/99 no confere
direito a crdito na hiptese de alquota zero ou de no-tributao e sim naquela em
que as operaes anteriores foram tributadas, mas a final no o foi, evitando-se,
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 59

com isso, tornar incuo o benefcio fiscal. Ficaram vencidos, em ambos os recursos,
os Ministros Cezar Peluso, Nelson Jobim, Seplveda Pertence, Ricardo
Lewandowski e Celso de Mello, que lhes negavam provimento. O Min. Seplveda
Pertence ressalvou a extenso, que alguns votos fizeram, da mesma equao
jurdica hiptese de no incidncia do IPI. Em seguida, suscitada questo de
ordem pelo Min. Ricardo Lewandowski no sentido de dar efeitos prospectivos
deciso, o julgamento foi suspenso para aguardar os votos da Min. Ellen Gracie,
presidente, e do Min. Eros Grau. RE 353657/PR, rel. Min. Marco Aurlio e RE
370682/SC, rel. Min.Ilmar Galvo, 15.2.2007. (RE-353657) (RE-370682)

Princpio do No-Confisco

O tributo com efeito de confisco proibido pela CF/88:

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao


contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios:
...
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

Ou seja, toda vez que a tributao afeta seriamente uma atividade atravs de
uma tributao elevada, ou de uma penalidade pecuniria elevada, o efeito de
confisco se configura, implicando a inconstitucionalidade 48.

O conceito de confisco indeterminado, no havendo definio do limite a


partir do qual se passa a ter uma tributao confiscatria.

Atentar para os seguintes dispositivos da Carta Magna (ITR e IPTU):

Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:

48
Se toda a renda for tomada pela tributao, chega-se ao prprio confisco, isto , alm do efeito do
confisco.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 60

...

VI - propriedade territorial rural;

...

4 O imposto previsto no inciso VI do caput:(Redao dada pela


Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)

I - ser progressivo e ter suas alquotas fixadas de forma a


desestimular a manuteno de propriedades improdutivas; (Includo
pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)

Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana;

...

1 Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art.


182, 4, inciso II, o imposto previsto no inciso I poder:(Redao
dada pela Emenda Constitucional n 29, de 2000)

I - ser progressivo em razo do valor do imvel; e (Includo pela


Emenda Constitucional n 29, de 2000)

II - ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do


imvel.(Includo pela Emenda Constitucional n 29, de 2000)

Art. 182. ...


Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 61

4 - facultado ao Poder Pblico municipal, mediante lei especfica


para rea includa no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do
proprietrio do solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado,
que promova seu adequado aproveitamento, sob pena,
sucessivamente, de:

I - ...

II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo


no tempo;

Princpio da Liberdade de Trfego

O seu fundamento o princpio federativo.

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao


contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios:

...

V - estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de


tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de
pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico;

Princpio da Vedao s Isenes Heternomas

Iseno heternoma significa apenas iseno concedida por uma pessoa


diferente da pessoa que tem a competncia tributria.

Art. 151. vedado Unio:


Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 62

...

III - instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do


Distrito Federal ou dos Municpios.

H duas excees previstas na Constituio (Lei Kandir LC 87/96 e ISS -


LC 116/2003):

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos


sobre:

II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes


de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no
exterior;

2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:

...

X - no incidir:

a) sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem


sobre servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada a
manuteno e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas
operaes e prestaes anteriores;

...

XII - cabe lei complementar:

...
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 63

e) excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o


exterior, servios e outros produtos alm dos mencionados no
inciso X, "a";

Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:

III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II,


definidos em lei complementar.

...

3 Em relao ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo,


cabe lei complementar:

I - fixar as suas alquotas mximas e mnimas;

II - excluir da sua incidncia exportaes de servios para o


exterior.

Princpio da Capacidade Contributiva

Esse princpio foi estabelecido expressamente pela Constituio apenas para


os impostos:

Art. 145. ...

1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero


graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado
administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a
esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos
termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas
do contribuinte.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 64

1) sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal

Um imposto pessoal leva em conta condies pessoais do contribuinte, tal


como o IR que permite dedues com sade, educao, dependentes etc.

2) os impostos sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte

Deve pagar mais quem pode pagar mais.

A capacidade contributiva significa a capacidade econmica de pagar


tributos, ou seja, a capacidade contributiva a soma de riqueza disponvel depois de
satisfeitas as necessidades elementares da existncia, riqueza essa que pode ser
absorvida pelo Estado sem reduzir o padro de vida do contribuinte e sem prejudicar
as suas atividades econmicas49.

CASSONE50, explicando o princpio da capacidade contributiva, recorre a


RUY BARBOSA NOGUEIRA que apresenta um pouco da histria da tributao e
enumera 5 ndices de tributao utilizados desde a antiguidade at hoje:

1. indivduo ou classe: o primeiro ndice ou medida rudimentar da tributao


foi o prprio indivduo, pois, na sociedade primitiva, a propriedade era pouco
desenvolvida e as desigualdades econmicas pouco acentuadas. Cobrava-se o
tributo por cabea, isto , per capta ou imposto de capitao. Em seguida, no incio
da Idade Mdia, surge a discriminao por classe e a tributao de capitao por
classes51.

2. patrimnio: o tributo acima completado ou substitudo por um imposto


sobre o patrimnio. Por muitos sculos essa tributao vai ser a nica. Todavia,
baseava-se no conceito jurdico da propriedade 52 sem levar em conta se os
49
V-se que um conceito econmico, mas que gera efeitos jurdicos quando a lei o adota como
base de tributao.
50
CASSONE, cit., pp. 99-102.
51
O autor cita o ISS pago por algumas classes profissionais como resqucio dessa poca.
52
Direito sobre a coisa e seus atributos.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 65

resultados da propriedade cabiam ou no ao proprietrio, ou seja, a tributao sobre


o patrimnio no leva em conta o passivo. Enfim, reconheceu-se que a tributao
sobre o patrimnio era insuficiente53.

3. despesa: os chamados impostos indiretos sobre o consumo, gastos ou


despesas dos indivduos surgiram no final da Idade Mdia, com o objetivo no s de
fornecer ao Tesouro maior arrecadao, mas para alcanar tambm as classes
privilegiadas (clero e nobreza) que no eram atingidas pela tributao direta. A idia
de que quanto maior a despesa ou o consumo, melhor a condio econmica do
indivduo, mensurando assim um ndice de renda ou riqueza.

O defeito dessa presuno est em no atingir a renda no gasta ou


economizada. Entretanto, essa tributao, que era inicialmente sobre certos artigos
de consumo, foi-se ampliando para atingir a quase totalidade dos artigos de
consumo. Isso gerou a acusao de esse imposto era regressivo onerando os mais
pobres. Da no servir o imposto sobre o consumo como nico ou predominante
ndice, pois sobrecarrega os menos favorecidos54.

4. produto: o imposto sobre a produo, porm nem sempre os produtos


alcanam os mesmos preos devido a custos de produo diferentes.

5. renda: com a Revoluo Industrial surge ento o ltimo estgio que o de


medir-se a capacidade contributiva pela renda. A idia de renda do contribuinte
constitui a melhor expresso da capacidade tributria individual e relaciona-se com a
moderna tributao. Surge ento o Imposto sobre a Renda.

CASSONE55 diz que podemos definir o que seria renda para efeitos legais,
porm no alcanaramos a tributao justa. Questiona: um rendimento obtido por
meio de juros de capital e um proveniente de um trabalho rduo devero ser

53
O autor observa que ainda hoje h impostos sobre a propriedade. Em certos pases ainda h o
imposto sobre o total do patrimnio no fim do exerccio.
54
Novamente, o autor cita que ainda hoje temos os impostos de consumo como o IPI, cujo nome era
Imposto de Consumo, alterado depois pelo Decreto-Lei n. 34 de 18/01/1966. Entretanto, certas
tcnicas como as da seletividade e essencialidade dos produtos atenuam a tributao dos artigos
de maior necessidade.
55
CASSONE, cit., p. 101.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 66

igualmente tributados? Ou um celibatrio que no possui nenhum encargo e um


chefe de famlia onerado de encargos, percebendo um rendimento igual, devero
pagar o mesmo imposto?

Embora cada ndice de tributao acima exposto tenha em si defeitos,


possui cada qual certas vantagens que podero ser utilizadas para se estabelecer
um sistema tributrio equilibrado. Nenhum sistema fiscal existe que tenha adotado o
imposto nico56.

Nota:
o princpio da capacidade contributiva no se aplica a tributos com
finalidade extrafiscal, que no entanto tm sua constitucionalidade controlada
pelo princpio da proporcionalidade.

Progressividade e Proporcionalidade

Princpio da Interpretao Objetiva do Fato Gerador ou Princpio da Clsula


Non Olet:

Art. 118. A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se:

I - da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos


contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do
seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Art. 126. A capacidade tributria passiva independe:

I - da capacidade civil das pessoas naturais;

56
Em pases capitalizados como, por exemplo, os EUA, o principal imposto o Imposto de Renda
(Income Tax).
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 67

II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem


privao ou limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou
profissionais, ou da administrao direta de seus bens ou negcios;
III - de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que
configure uma unidade econmica ou profissional. (CTN)

Deve-se interpretar o FG pelo aspecto objetivo, sendo irrelevantes os


aspectos subjetivos. Assim, em princpio, todos que realizarem o FG devem pagar o
tributo.

EMENTA: Sonegao fiscal de lucro advindo de atividade


criminosa: "non olet". Drogas: trfico de drogas, envolvendo
sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos subtrados
contabilizao regular das empresas e subtrados declarao de
rendimentos: caracterizao, em tese, de crime de sonegao fiscal, a
acarretar a competncia da Justia Federal e atrair pela conexo, o
trfico de entorpecentes: irrelevncia da origem ilcita, mesmo quando
criminal, da renda subtrada tributao. A exonerao tributria dos
resultados econmicos de fato criminoso - antes de ser corolrio do
princpio da moralidade - constitui violao do princpio de isonomia
fiscal, de manifesta inspirao tica. (STF. HC n. 77.530/RS, Rel. Min.
Seplveda Pertence, j. 25.08.1998)

INCIDNCIA, NO-INCIDNCIA,
IMUNIDADE, ISENO E ALQUOTA ZERO

A incidncia a situao em que um tributo devido por ter ocorrido o


respectivo fato gerador. Exemplo: o FG do IPTU a propriedade de imvel
construdo na zona urbana: logo, sempre que houver esse fato incidir o IPTU.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 68

A no-incidncia o inverso da incidncia, ou seja, a situao em que o


tributo no devido pelo simples fato de no ter ocorrido o respectivo FG. No
nasce a obrigao tributria nem o crdito tributrio devido ao no-exerccio da
competncia do Ente Tributante. Exemplo: se o imvel estiver situado fora da zona
urbana, no incide o IPTU.

A iseno o favor fiscal concedido pela lei, ou seja, h a dispensa do


pagamento de um tributo devido por uma norma infraconstitucional. Nasce a
obrigao, mas no nasce o crdito tributrio. Exemplo: iseno do IPTU no
Municpio de Contagem/MG para alguns tipos de imveis.

Art. 175. Excluem o crdito tributrio:

I - a iseno;
II - a anistia.

Pargrafo nico. A excluso do crdito tributrio no dispensa o


cumprimento das obrigaes acessrias dependentes da obrigao
principal cujo crdito seja excludo, ou dela conseqente.

Art. 176. A iseno, ainda quando prevista em contrato, sempre


decorrente de lei que especifique as condies e requisitos exigidos
para a sua concesso, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o
prazo de sua durao.

Pargrafo nico. A iseno pode ser restrita a determinada regio do


territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela
peculiares. (CTN)

A imunidade definida como uma vedao constitucional ao poder de


tributar57, isto , no nasce a obrigao tributria nem o crdito tributrio.
57
Ou uma no-incidncia qualificada, como lembra CASSONE, p. 129.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 69

Imunidade Iseno
Previso na Constituio Federal Previso em Lei
Impede a atuao do legislador Impede o lanamento tributrio
Exclui a hiptese de incidncia No exclui a hiptese de incidncia
No cabe cogitar a ocorrncia do fato No exclui o fato gerador
gerador
No cabe cogitar surgimento de Ocorrido o fato gerador, nasce
obrigao tributria normalmente a obrigao tributria
No cabe cogitar a existncia de No obstante a existncia da
crdito tributrio obrigao tributria, exclui o crdito
tributrio

Em relao imunidade, podemos extrair da CF/88 as seguintes espcies:

_ recproca:

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao


contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios:
...
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;

_ objetiva: quando veda a tributao sobre determinado bem.

Art. 150. ...


VI - instituir impostos sobre:
...
d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.

_ subjetiva: quando veda que certas pessoas sejam tributadas.


Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 70

Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de


forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
...
7 - So isentas de contribuio para a seguridade social as
entidades beneficentes de assistncia social que atendam s
exigncias estabelecidas em lei.58

_ mista: quando se refere tanto ao bem quanto pessoa.

Art. 150. ...


VI - instituir impostos sobre:
...
b) templos de qualquer culto;

A imunidade relativa s instituies de educao e de assistncia social, sem


fins lucrativos, foi objeto de Smula no STF:

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao


contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios:
...
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas
fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies
de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos
os requisitos da lei;
d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.

58
Apesar da CF/88 dizer iseno, a doutrina e a jurisprudncia j firmaram entendimento de que se
trata na verdade de uma imunidade. Teria cometido um erro de redao o legislador.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 71

STF. Smula 724. Ainda quando alugado a terceiros, permanece


imune ao IPTU o imvel pertencente a qualquer das entidades referidas
pelo art. 150, VI, c, da Constituio, desde que o valor dos aluguis
seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.

Diante dessa Smula e da jurisprudncia do STF, podemos estender os


efeitos os seus efeitos aos templos de qualquer culto:

a) se o valor dos aluguis no aplicado nas atividades essenciais da


entidade = somente esse imvel est sujeito tributao pelo IPTU, permanecendo
imune o restante;

b) se a parte do imvel em que est situada a igreja, o templo, destinado a


estacionamento alugado a terceiros ou administrada por terceiros, na hiptese de a
receita no ser aplicada nas atividades essenciais da entidade, somente essa
receita est sujeita tributao, permanecendo imune o restante do imvel.

Notas:
STF. Smula 730. A imunidade tributria conferida a instituies de
assistncia social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituio,
somente alcana as entidades fechadas de previdncia social privada se no
houver contribuio de beneficirios.

Entidade de Assistncia Social Sem Fins Lucrativos venda de mercadorias


(vide RE 210.251 e RE 186.175) incide ICMS?

Art. 14. O disposto na alnea c do inciso IV do artigo 9 subordinado


observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas


rendas, a qualquer ttulo;

II - aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno


dos seus objetivos institucionais;
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 72

III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros


revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.

Ministro de Confisso Religiosa: a Lei n. 8.212/91, que trata da Seguridade


Social e seu custeio, foi acrescentada do 13 em seu art. 22 com a seguinte
redao:

Art. 22. A contribuio a cargo da empresa, destinada Seguridade


Social, alm do disposto no art. 23, de:
...
13. No se considera como remunerao direta ou indireta, para os
efeitos desta Lei, os valores despendidos pelas entidades religiosas e
instituies de ensino vocacional com ministro de confisso religiosa,
membros de instituto de vida consagrada, de congregao ou de
ordem religiosa em face do seu mister religioso ou para sua
subsistncia desde que fornecidos em condies que independam da
natureza e da quantidade do trabalho executado. (Includo pela Lei n
10.170, de 29.12.2000)

Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos?


Infraero?

No caso da alquota zero, nascem a obrigao tributria e o crdito tributrio,


porm ficam reduzidos expresso nenhuma.

COMPETNCIA TRIBUTRIA

o poder conferido pela Constituio Federal s pessoas polticas para que


elas editem leis que abstratamente instituam tributos.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 73

Art. 6. A atribuio constitucional de competncia tributria


compreende a competncia legislativa plena, ressalvadas as limitaes
contidas na Constituio Federal, nas Constituies dos Estados e nas
Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios, e observado o
disposto nesta Lei.

Pargrafo nico. Os tributos cuja receita seja distribuda, no todo ou


em parte, a outras pessoas jurdicas de direito pblico pertencer
competncia legislativa daquela a que tenham sido atribudos.

Art. 7 A competncia tributria indelegvel, salvo atribuio das


funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis,
servios, atos ou decises administrativas em matria tributria,
conferida por uma pessoa jurdica de direito pblico a outra, nos
termos do 3 do artigo 18 da Constituio.

1 A atribuio compreende as garantias e os privilgios processuais


que competem pessoa jurdica de direito pblico que a conferir.

2 A atribuio pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato


unilateral da pessoa jurdica de direito pblico que a tenha conferido.

3 No constitui delegao de competncia o cometimento, a


pessoas de direito privado, do encargo ou da funo de arrecadar
tributos.

Art. 8 O no-exerccio da competncia tributria no a defere a


pessoa jurdica de direito pblico diversa daquela a que a Constituio
a tenha atribudo.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 74

A pessoa jurdica de direito pblico que receba as atribuies administrativas


recebe automaticamente as garantias e privilgios processuais da fazenda pblica, o
que significa a capacidade processual para promover a execuo fiscal prevista na
Lei n 6.830/80 (capacidade tributria ativa). o caso, por exemplo, da delegao da
Unio aos conselhos fiscalizadores de profisses regulamentadas (CREA, CRC,
CRM, OAB) da atribuio de exigir a contribuio de interesse da categoria
profissional respectiva.

Competncia Tributria Capacidade Tributria Ativa


Poder para instituir tributos, previsto Poder para exigir e fiscalizar tributos
exclusivamente na CF/99
Atribuio legislativa, de ndole Atribuio administrativa
poltica
Somente conferida s pessoas Pode ser conferida tambm s
polticas: U, E, DF e M pessoas administrativas de direito
pblico (autarquias e fundaes
pblicas)
indelegvel delegvel

Competncia concorrente para legislar:

Art. 24. Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar


concorrentemente sobre:

I - direito tributrio, financeiro, penitencirio, econmico e urbanstico;

...

1 - No mbito da legislao concorrente, a competncia da Unio


limitar-se- a estabelecer normas gerais.

2 - A competncia da Unio para legislar sobre normas gerais no


exclui a competncia suplementar dos Estados.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 75

3 - Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercero


a competncia legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.

4 - A supervenincia de lei federal sobre normas gerais suspende a


eficcia da lei estadual, no que lhe for contrrio.

V-se que os Municpios no esto abrangidos pelo art. 24 da CF/88, mas


tem competncia expressa no art. 30, inciso II, da Carta Magna:

Art. 30. Compete aos Municpios:

I - legislar sobre assuntos de interesse local;

II - suplementar a legislao federal e a estadual no que couber;

III - instituir e arrecadar os tributos de sua competncia, bem como


aplicar suas rendas, sem prejuzo da obrigatoriedade de prestar contas
e publicar balancetes nos prazos fixados em lei;

Norma geral tributria:

Art. 146. Cabe lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a


Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;

II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,


especialmente sobre:

a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos


impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos
geradores, bases de clculo e contribuintes;

b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;


Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 76

c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas


sociedades cooperativas.

d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as


microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive
regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art.
155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da
contribuio a que se refere o art. 239. (Includo pela Emenda
Constitucional n 42, de 19.12.2003)

Pargrafo nico. A lei complementar de que trata o inciso III, d, tambm


poder instituir um regime nico de arrecadao dos impostos e
contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios, observado que: (Includo pela Emenda Constitucional n
42, de 19.12.2003)

I - ser opcional para o contribuinte; (Includo pela Emenda


Constitucional n 42, de 19.12.2003)

II - podero ser estabelecidas condies de enquadramento


diferenciadas por Estado; (Includo pela Emenda Constitucional n 42,
de 19.12.2003)

III - o recolhimento ser unificado e centralizado e a distribuio da


parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados ser
imediata, vedada qualquer reteno ou condicionamento; (Includo pela
Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)

IV - a arrecadao, a fiscalizao e a cobrana podero ser


compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional
nico de contribuintes. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de
19.12.2003)

Art. 146-A. Lei complementar poder estabelecer critrios especiais de


tributao, com o objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia,
sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei, estabelecer normas
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 77

de igual objetivo. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de


19.12.2003)

Teoria da Recepo (ADCT):

Art. 34. O sistema tributrio nacional entrar em vigor a partir do


primeiro dia do quinto ms seguinte ao da promulgao da
Constituio, mantido, at ento, o da Constituio de 1967, com a
redao dada pela Emenda n 1, de 1969, e pelas posteriores.

...

3 - Promulgada a Constituio, a Unio, os Estados, o Distrito


Federal e os Municpios podero editar as leis necessrias aplicao
do sistema tributrio nacional nela previsto.

4 - As leis editadas nos termos do pargrafo anterior produziro


efeitos a partir da entrada em vigor do sistema tributrio nacional
previsto na Constituio.

5 - Vigente o novo sistema tributrio nacional, fica assegurada a


aplicao da legislao anterior, no que no seja incompatvel
com ele e com a legislao referida nos 3 e 4.

REPARTIO DAS RECEITAS TRIBUTRIAS

A repartio sempre ocorre do ente federado maior para o menor. Da Unio


para os Estados, o DF e os Municpios e do Estado para o Municpio.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 78

At antes da EC n 42/2003, a nica espcie tributria que sofria repartio de


receita eram os impostos. Agora, alm dos impostos, h tambm a repartio da
CIDE-combustveis.

Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:

I - o produto da arrecadao do imposto da Unio sobre renda e


proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos
pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e pelas fundaes
que institurem e mantiverem;

II - vinte por cento do produto da arrecadao do imposto que a Unio


instituir no exerccio da competncia que lhe atribuda pelo art. 154, I.

Art. 158. Pertencem aos Municpios:

I - o produto da arrecadao do imposto da Unio sobre renda e


proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos
pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e pelas fundaes
que institurem e mantiverem;

II - cinqenta por cento do produto da arrecadao do imposto da


Unio sobre a propriedade territorial rural, relativamente aos imveis
neles situados, cabendo a totalidade na hiptese da opo a que se
refere o art. 153, 4, III;

III - cinqenta por cento do produto da arrecadao do imposto do


Estado sobre a propriedade de veculos automotores licenciados em
seus territrios;

IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadao do imposto do


Estado sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicao.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 79

Pargrafo nico. As parcelas de receita pertencentes aos Municpios,


mencionadas no inciso IV, sero creditadas conforme os seguintes
critrios:

I - trs quartos, no mnimo, na proporo do valor adicionado nas


operaes relativas circulao de mercadorias e nas prestaes de
servios, realizadas em seus territrios;

II - at um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no


caso dos Territrios, lei federal.

Art. 159. A Unio entregar:

I - do produto da arrecadao dos impostos sobre renda e proventos


de qualquer natureza e sobre produtos industrializados quarenta e oito
por cento na seguinte forma:

a) vinte e um inteiros e cinco dcimos por cento ao Fundo de


Participao dos Estados e do Distrito Federal;

b) vinte e dois inteiros e cinco dcimos por cento ao Fundo de


Participao dos Municpios;

c) trs por cento, para aplicao em programas de financiamento ao


setor produtivo das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste, atravs
de suas instituies financeiras de carter regional, de acordo com os
planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-
rido do Nordeste a metade dos recursos destinados Regio, na
forma que a lei estabelecer;

d) um por cento ao Fundo de Participao dos Municpios, que ser


entregue no primeiro decndio do ms de dezembro de cada ano;

II - do produto da arrecadao do imposto sobre produtos


industrializados, dez por cento aos Estados e ao Distrito Federal,
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 80

proporcionalmente ao valor das respectivas exportaes de produtos


industrializados.

III - do produto da arrecadao da contribuio de interveno no


domnio econmico prevista no art. 177, 4, 29% (vinte e nove por
cento) para os Estados e o Distrito Federal, distribudos na forma da
lei, observada a destinao a que se refere o inciso II, c, do referido
pargrafo.

1 - Para efeito de clculo da entrega a ser efetuada de acordo com o


previsto no inciso I, excluir-se- a parcela da arrecadao do imposto
de renda e proventos de qualquer natureza pertencente aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municpios, nos termos do disposto nos arts.
157, I, e 158, I.

2 - A nenhuma unidade federada poder ser destinada parcela


superior a vinte por cento do montante a que se refere o inciso II,
devendo o eventual excedente ser distribudo entre os demais
participantes, mantido, em relao a esses, o critrio de partilha nele
estabelecido.

3 - Os Estados entregaro aos respectivos Municpios vinte e cinco


por cento dos recursos que receberem nos termos do inciso II,
observados os critrios estabelecidos no art. 158, pargrafo nico, I e
II.

4 Do montante de recursos de que trata o inciso III que cabe a cada


Estado, vinte e cinco por cento sero destinados aos seus Municpios,
na forma da lei a que se refere o mencionado inciso.

Art. 160. vedada a reteno ou qualquer restrio entrega e ao


emprego dos recursos atribudos, nesta seo, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios, neles compreendidos adicionais e
acrscimos relativos a impostos.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 81

INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA

Vigncia termo jurdico que expressa a existncia da legislao tributria.


Verifica-se com a publicao da lei no Dirio Oficial ou, este se inexistente, afixado
seu texto em lugar pblico costumeiro. Com a publicao, fixa-se a existncia da lei
e identifica-se sua vigncia.

Geralmente as leis tributrias dispem que Esta lei entra em vigor na data de
sua publicao. Todavia, essa redao pode representar somente a vigncia da lei,
ou significar tanto a vigncia quanto a eficcia.

Eficcia da lei a capacidade de produzir efeitos jurdicos, com coero. A


eficcia permite a aplicao efetiva da lei.

Aplicao da lei o momento em que se produz os efeitos jurdicos em


virtude da ocorrncia de um fato tributrio, fato este gerador de obrigao principal
e/ou acessria.

Quem nos diz quando a lei vigente, eficaz e aplicvel o sistema


constitucional tributrio, ou seja, os princpios constitucionais, as normas gerais
emanadas da lei complementar e as normas ordinrias de imposio tributria.

Exemplo: uma lei publicada no Dirio Oficial em 01.08.2008 trata de nova


hiptese de incidncia do IR, ou mesmo aumentando-o, a lei estaria vigente
desde 01.08.2008, mas sua eficcia seria a partir de 01.01.2009 (princpio da
anterioridade), isto , aplicvel a fatos geradores que viessem a ocorrer a
partir da data de sua eficcia.

Exemplo: se a mesma lei acima tratasse de contribuio social destinada


seguridade social, a sua vigncia daria desde 01.08.2008 e sua eficcia a
partir do 91 dia (princpio da anterioridade nonagesimal) posterior e aplicvel
na data da ocorrncia do fato gerador.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 82

Interpretar uma lei significa extrair seu exato contedo, significado e alcance.
O sistema prima pela unicidade, de modo que a norma deve ser aplicada de modo
coordenado com as demais normas vigentes.

Mtodos de interpretao

Ento, editada e publicada uma lei, sua interpretao feita com a utilizao
dos seguintes mtodos (mais importantes):

a) gramatical: que leva em considerao o texto gramatical da lei, o sentido possvel


das palavras. o primeiro passo para a interpretao de uma norma. Consiste na
pesquisa do significado das palavras utilizadas na norma jurdica (interpretao
literal). H consenso no ser possvel interpretar adequadamente a norma mediante
utilizao exclusiva do mtodo literal.

b) teleolgico: que leva em considerao a finalidade a que a lei visou atingir. O


intrprete deve sempre procurar discenir os motivos da edio da norma e os fins a
que ela se destina. O porqu e o para qu da lei.

c) sistemtico: que leva em considerao todos os elementos da interpretao,


confrontando a norma com o sistema jurdico a que pertence. Consiste em
confrontar a norma jurdica com outros dispositivos da mesma lei e com o conjunto
do ordenamento jurdico, visando harmoniz-las s normas de igual hierarquia e s
de hierarquia superior.

Antinomias

As antinomias reais so aquelas em que o intrprete abandonado a si


mesmo, pela falta de critrio ou conflito entre os critrios disponveis. Neste caso, o
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 83

intrprete haver de construir um critrio jurdico que, partindo dos mtodos de


interpretao das leis (acima vistos), encontre fundamento de validade nos
princpios informadores do sistema constitucional tributrio.

As antinomias aparentes so as solveis, que se resolvem pelos seguintes


critrios:

_ cronolgico: lei posterior revoga lei anterior.


Ex.: uma mercadoria possui alquota de 15% estabelecida pela Lei A. A
Lei C, superveniente um ano aps, estabelece uma alquota de 20%
(ou 10%) para essa mesma mercadoria. No caso, a partir da eficcia
da nova lei, aplicar-se- a alquota de 20% (ou 10%) por prevalecer a
lei nova sobre a lei antiga.

_ hierrquico: lei superior prevalece sobre a lei inferior.


Ex.: o CTN, autorizado pela CF/88, define como fato gerador do IR o
acrscimo patrimonial da pessoa. Publica-se uma lei ordinria criando
um fato gerador que no representa acrscimo patrimonial. Nesse
caso, prevalece a definio estabelecida pelo CTN por ser
hierarquicamente superior.

_ especialidade: lei especial convive com a lei geral.


Ex.: lei municipal estabelece que todos os proprietrios de imveis
urbanos situados no municpio so contribuintes do IPTU (norma geral),
e o art. 18 da mesma lei concede isenes para imveis da baixa renda
(norma especial).

Na prtica, em virtude do dinamismo da legislao tributria, nos deparamos


frequentemente com antinomias aparentes.

Uma antinomia real: o art. 150, VI, d, da CF/88 confere uma imunidade de
impostos aos livros. Assim, se o livro for feito com outro material que no papel (em
CD, por exemplo), essa situao alcanada pela imunidade?
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 84

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao


contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios:
...
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas
fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies
de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei;
d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.

Regras de interpretao

Art. 108. Na ausncia de disposio expressa, a autoridade


competente para aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente,
na ordem indicada:

I - a analogia;
II - os princpios gerais de direito tributrio;
III - os princpios gerais de direito pblico;
IV - a eqidade.

1 O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de


tributo no previsto em lei.

2 O emprego da eqidade no poder resultar na dispensa do


pagamento de tributo devido.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 85

Analogia: se no houver disposio expressa, pode-se recorrer analogia,


desde que de sua aplicao no resulte exigncia de tributo no previsto em lei.

A analogia consiste em aplicar a uma hiptese, no prevista em lei,


disposio relativa a caso semelhante. Ou seja, pressupe semelhana de relaes.
Mas o recurso analogia exige a concordncia dos seguintes requisitos:

a) indispensvel que o fato considerado, ou a relao jurdica contratual,


tenha sido tratado ou tratada especificamente pelo legislador;
b) todavia, o legislador regulou situao que apresenta certo ponto comum
de contato, certa coincidncia ou semelhana com a situao no-
regulada;
c) a regra adotada pelo legislador para a situao regulada, levou em conta,
sobretudo, aquele mesmo ponto comum, de coincidncia ou semelhana,
com a situao no-regulada.

Exemplo: a legislao do IR prev que, quando a autoridade fiscal verifica


inconsistncias na declarao de renda, pode notificar o sujeito passivo para prestar
esclarecimentos na repartio, fixando-lhe um prazo de 20 dias para
comparecimento. A legislao do ITR tambm prev essa possibilidade, porm sem
fixar um prazo. A autoridade administrativa poderia ento fixar o mesmo prazo de 20
dias.

Todavia, algumas disposies na lei, embora no expressas, so indicativas


para o intrprete, dando margem a dvidas sobre a validade do recurso analogia,
em vista de resultar em exigncia de tributo. Tomemos como exemplo a LC n.
116/2003 que enumera uma lista de servios:

Art. 1o O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de


competncia dos Municpios e do Distrito Federal, tem como fato
gerador a prestao de servios constantes da lista anexa, ainda que
esses no se constituam como atividade preponderante do prestador.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 86

Lista de servios anexa Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003.

1 Servios de informtica e congneres59.


1.03 Processamento de dados e congneres.
3 Servios prestados mediante locao, cesso de direito de uso e congneres.
4 Servios de sade, assistncia mdica e congneres.
4.02 Anlises clnicas, patologia, eletricidade mdica, radioterapia, quimioterapia,
ultra-sonografia, ressonncia magntica, radiologia, tomografia e congneres.
4.03 Hospitais, clnicas, laboratrios, sanatrios, manicmios, casas de sade,
prontos-socorros, ambulatrios e congneres.
4.17 Casas de repouso e de recuperao, creches, asilos e congneres.
4.18 Inseminao artificial, fertilizao in vitro e congneres.
4.19 Bancos de sangue, leite, pele, olhos, vulos, smen e congneres.

Princpios gerais do Direito Tributrio: so encontrados na Constituio,


tais como a legalidade, igualdade, capacidade contributiva, imunidade, proibio de
confisco e da bitributao, segurana jurdica, entre outros.

Os princpios gerais do Direito Tributrio prevalecem sobre os princpios de


Direito Pblico por serem aqueles mais especficos.

Princpios gerais de Direito Pblico: so buscados pelo Direito Tributrio no


Direito Constitucional e Administrativo-Financeiro, quando no for possvel a soluo
com a utilizao dos mtodos, critrios ou regras anteriormente tratados.

Equidade: conceito indicador de Justia no caso concreto, valor emanado


das decises que levam em considerao as particularidades de cada caso. Dever
ser adotada entre as solues cabveis a mais branda e humana, que melhor atenda
ao sentido de benevolncia e de justia.

59
Congnere: do mesmo gnero, que semelhante, que tem caracteres idnticos.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 87

No direito tributrio, a equidade somente pode ser utilizada, na ausncia de


disposio expressa, se a questo no for possvel de resolver por meio de
analogia, dos princpios gerais de direito tributrio ou dos princpios gerais de direito
pblico, e seu emprego no poder resultar na dispensa do pagamento do tributo
devido.

Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para


pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos,
conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos
tributrios.

Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o


alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas
Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal
ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.
(CTN)

Quando a lei tributria adota, como base da tributao, institutos do direito


privado (por exemplo, o conceito de propriedade para a incidncia do IPTU), essa
lei far referncia nominativa ao instituto, conceito ou forma.

Enquanto no direito privado os atos, contratos ou negcios podem, em certos


casos, ser alterados pela vontade das partes, em direito tributrio isso no
possvel, uma vez que os efeitos tributrios decorrem da lei tributria. A circunstncia
de um ato, contrato ou negcio jurdico ser juridicamente nulo, ou mesmo ilcito, no
impede que seja tributado, desde que tenha produzido efeitos econmicos, pois o
fato de o Estado tributar o resultado de uma atividade ilcita, ilegal ou proibida no
significa que a est legalizando ou tirando uma vantagem ilcita de tais atividades.

Exemplo: em nosso Direito Privado, o compromisso de compra e venda


contrato preliminar que gera obrigao de fazer (e no de dar): os contratantes se
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 88

obrigam a celebrar, posteriormente, outro contrato que ser o definitivo. Por isso
mesmo, no ele sequer ttulo hbil transmisso, pelo registro da propriedade.
Como consequncia, no h a ocorrncia do fato gerador do referido imposto.

Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislao tributria que


disponha sobre:

I - suspenso ou excluso do crdito tributrio;


II - outorga de iseno;
III - dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias.
(CTN)

O CTN est querendo dizer que, em tais hipteses, no admite interpretao


extensiva, nem analgica. V-se que as hipteses aqui enumeradas so excees.

Art. 112. A lei tributria que define infraes, ou lhe comina


penalidades, interpreta-se da maneira mais favorvel ao acusado,
em caso de dvida quanto:

I - capitulao legal do fato;


II - natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou
extenso dos seus efeitos;
III - autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao.

Esse art. 112 do CTN harmoniza-se com os princpios do Direito Penal.

OBRIGAO TRIBUTRIA

Obrigao tributria o vnculo jurdico que une 2 pessoas, uma chamada


sujeito ativo (Fisco) e outra sujeito passivo (contribuinte), que, em vista deste ltimo
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 89

ter praticado um fato gerador tributrio, deve pagar ao Fisco certa quantia em
dinheiro denominado tributo.

Praticado o fato descrito pela lei tributria, nasce a obrigao tributria, cuja
relao jurdica se estabelece entre duas pessoas: sujeito ativo, ou credor, que a
Unio, Estados, DF e Municpios, conforme a competncia do tributo, e o sujeito
passivo, que o contribuinte que praticou o fato gerador tributrio.

A obrigao tributria extingue-se, ento, com o pagamento do tributo devido,


ou pelas demais formas previstas no CTN.

Ressalte-se que a obrigao tributria surge com a ocorrncia do fato


gerador, independentemente da natureza econmica ou jurdica da atividade, se
lcita ou ilcita. A anlise a ser feita se o fato ocorrido (fato gerador) se enquadra ou
corresponde hiptese de incidncia prevista na lei.

A obrigao tributria se subdivide em principal (relativa ao tributo) e


acessria (relativa aos deveres acessrios como, por exemplo, a escriturao fiscal,
a elaborao da declarao de IR etc), conforme o art. 113 do CTN:

Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria.

1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem


por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-
se juntamente com o crdito dela decorrente.

2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por


objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no
interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos.

3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia,


converte-se em obrigao principal relativamente penalidade
pecuniria.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 90

HIPTESE DE INCIDNCIA

a descrio que a lei faz de um fato tributrio que, quando ocorrer, far
nascer a obrigao tributria60.

A lei cria um fato hipottico, mas, enquanto esse fato no se realizar, nada
ocorre, isto , no h obrigao. Fica-se apenas no campo da hiptese, por isso que
se diz hiptese de incidncia tributria.

Exemplo: a lei diz que quem auferir renda ter que pagar o imposto sobre a
renda. Luiz no auferiu renda, logo no h imposto de renda a pagar. J Mrio
auferiu renda, logo ter de pagar imposto de renda porque praticou um fato que est
previsto na lei tributria.

Aspectos

a) pessoal: relaciona-se com o sujeito ativo e passivo da obrigao tributria:

Art. 119. Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito


pblico, titular da competncia para exigir o seu cumprimento.

Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada


ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria.

Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao


que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua
obrigao decorra de disposio expressa de lei.

60
Obrigao de o sujeito passivo ter de pagar ao sujeito ativo o tributo correspondente.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 91

b) temporal: determina o exato momento em que se considera ocorrido o fato


gerador, isto , o momento que o legislador escolheu para fazer nascer a
obrigao tributria, momento em que se estabeleceu o vnculo jurdico entre o
sujeito ativo e o sujeito passivo. Exemplo: a legislao diz que o FG do ICMS a
sada da mercadoria do estabelecimento comercial, assim, o exato momento da
sada o aspecto temporal do FG tributrio.

c) espacial61: indica o lugar em que ter que ocorrer o FG, que dever situar-se
dentro dos limites territoriais a que a Pessoa Poltica (Unio, Estado, DF ou
Municpio) tem a competncia tributria. Exemplo: se o tributo for municipal, o FG
dever ocorrer nos limites do territrio do Municpio, assim tambm ocorrendo em
relao ao Estado e Unio.

d) material62: consiste na descrio que a lei faz do ncleo da hiptese tributria.


geralmente representado por um verbo e complemento. Exemplo: industrializar
produto, auferir renda, exportar produtos nacionais, importar produtos estrangeiros,
prestar servio etc.

e) quantitativo: composto pela base de clculo 63 e alquota64.

BASE DE CLCULO

Descontos incondicionais, ou seja, aqueles que so anotados no


documento fiscal, no sujeitos a condio:

_ valor do produto ou mercadoria $ 100


_ desconto $ 10
_ valor lquido da operao $ 90

61
Aspecto ligado ao Princpio da Territorialidade Tributria.
62
o aspecto mais importante, pois determina a espcie tributria.
63
Base de clculo a expresso de grandeza do aspecto material da hiptese de incidncia
escolhida pela lei dentre aquelas inerentes ao fato gerador, sobre a qual incidir a alquota.
64
Alquota: ad valorem: um percentual que incide sobre a base de clculo para determinao do
montante do tributo; em quantia fixa: por unidade, peso, metragem.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 92

Se o desconto ou abatimento sobre o preo, expresso em quantia (e no em


mercadoria), estiverem sujeitos a condio (exemplo: 6% se pagamento em 15
dias, 3% se pagamento em 30 dias), integrar a base de clculo65.

Art. 121. Considera-se condio a clusula que, derivando


exclusivamente da vontade das partes, subordina o efeito do negcio
jurdico a evento futuro e incerto. (Cdigo Civil)

O desconto ou abatimento incondicional fundamenta-se nos princpios da livre


iniciativa e da livre concorrncia66.

Conceder descontos e abatimentos do preo uma praxe comercial devido


quantidade de mercadoria adquirida, pagamento antecipado do preo, incremento
de venda etc.

Os descontos incondicionais so aqueles oferecidos ao comprador em razo


da quantidade de mercadorias adquirida, para estimular vendas, em razo da
concorrncia etc.

J os descontos condicionais so aqueles concedidos desde que o


comprador satisfaa um pr-requisito imposto pelo vendedor como, por exemplo,
efetuar pagamento vista.

EMENTA. ICMS. COMPENSAO. ICMS RECOLHIDO SOBRE


MERCADORIA DADA EM BONIFICAO. EXCLUSO DA BASE DE
CLCULO. PRESCRIO. Na presente demanda o contribuinte busca
65
Essa tambm a previso na LC n. 87/96:
Art. 13....
1o Integra a base de clculo do imposto, inclusive na hiptese do inciso V do caput
deste artigo:
II - o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como
descontos concedidos sob condio;
66
Vide art. 170, IV, CF/88.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 93

recuperar quantias indevidamente recolhidas ao fisco quando recolheu


ICMS sobre mercadoria enviada como bonificao. A mercadoria
dada em bonificao, por no estar includa no valor da operao
mercantil, no integra a base de clculo do ICMS, correspondendo em
tudo a um desconto incondicional. Precedentes: REsp n 510.551/MG,
Rel. Min. JOO OTVIO DE NORONHA, DJ de 25.04.2007 e REsp n
872.365/RJ, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ de 01.12.2006. (STJ.
AgRg no AgRg nos EDcl no REsp n. 935.462/MG, Rel. Min.
FRANCISCO FLACO, DJ 08.05.2008, p. 1)

EMENTA. TRIBUTRIO. IPI. BONIFICAO. EXCLUSO DA BASE


DE CLCULO. As bonificaes, graciosamente concedidas aos
clientes do contribuinte, no integram a base de clculo do IPI, que,
nos termos dos artigos 46, II, e 47, II, "a", do Cdigo Tributrio
Nacional, o "valor da operao de que decorrer a sada da
mercadoria". Ensinamentos doutrinrios. Precedentes. (STJ. REsp n.
872.365/RJ, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ 01.12.2006, p. 298)

FATO GERADOR

o fato que gera a obrigao tributria. Para gerar a obrigao tributria, o


fato ocorrido deve enquadrar-se rigorosamente dentro dos termos da lei, fenmeno a
que se d o nome de subsuno.

Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida em


lei como necessria e suficiente sua ocorrncia.

Logo, se faltar algum elemento substancial ao ato, fato ou negcio jurdico


realizado, ou se no corresponder rigorosamente ao descrito na hiptese de
incidncia, no se caracterizar o fato gerador tributrio. Poder ser outro fato
qualquer, mas no um fato gerador tributrio capaz de gerar a obrigao tributria
(ficar no campo da no-incidncia).
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 94

Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao


que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno
de ato que no configure obrigao principal.

Em regra, a obrigao acessria serve para o cumprimento da obrigao


principal. O art. 115 diz que o fato gerador da obrigao acessria a situao (de
escriturar, de lanar, de deixar de fazer determinada prtica) prevista em lei que no
diz respeito obrigao de pagar o tributo. Este aspecto distingue a obrigao
acessria (deveres impostos pela legislao) da obrigao principal (dever de
pagamento do tributo).

Se o fato gerador teve incio numa data, exemplo 15 de agosto, cuja


legislao ento vigente fixava a alquota em 4%, e a situao jurdica fica
definitivamente constituda em 10 de dezembro, e nesta ltima data vige lei nova
que fixa a alquota em 6% (ou vice-versa), aplica-se a alquota prevista na nova lei.

O art. 118 permite a tributao mesmo que o ato praticado seja ilcito (jogo
proibido, venda de produto contrabandeado etc), ou desconsiderando os efeitos que
os contratantes queiram dar aos fatos efetivamente ocorridos.

Se algum pratica uma atividade ilcita, no o ato ou negcio ilcito que


interessa para a lei tributria para caracterizar o fato gerador, mas sim o elemento
objetivo: a renda ou a receita advinda dessa atividade de circulao dos produtos ou
mercadorias sonegados ou contrabandeados.

CAPACIDADE TRIBUTRIA

Toda e qualquer pessoa, fsica ou jurdica, em qualquer situao, inclusive as


pessoas jurdicas no regularmente constitudas e as sociedades de fato, tem
capacidade passiva.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 95

Ter capacidade passiva significa apenas ter possibilidade de realizar o fato


gerador de obrigao tributria.

Art. 126. A capacidade tributria passiva independe:

I - da capacidade civil das pessoas naturais;

II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem


privao ou limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou
profissionais, ou da administrao direta de seus bens ou negcios;

III - de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que


configure uma unidade econmica ou profissional.

DOMICLIO TRIBUTRIO

O CTN estabelece como regra geral a escolha do domiclio pelo sujeito


passivo. Caso isso no ocorra, seguir-se- o art. 127 do CTN:

Art. 127. Na falta de eleio, pelo contribuinte ou responsvel, de


domiclio tributrio, na forma da legislao aplicvel, considera-se
como tal:

I - quanto s pessoas naturais, a sua residncia habitual, ou, sendo


esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;

II - quanto s pessoas jurdicas de direito privado ou s firmas


individuais, o lugar da sua sede, ou, em relao aos atos ou fatos que
derem origem obrigao, o de cada estabelecimento;

III - quanto s pessoas jurdicas de direito pblico, qualquer de suas


reparties no territrio da entidade tributante.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 96

1 Quando no couber a aplicao das regras fixadas em qualquer


dos incisos deste artigo, considerar-se- como domiclio tributrio do
contribuinte ou responsvel o lugar da situao dos bens ou da
ocorrncia dos atos ou fatos que deram origem obrigao.

2 A autoridade administrativa pode recusar o domiclio eleito, quando


impossibilite ou dificulte a arrecadao ou a fiscalizao do tributo,
aplicando-se ento a regra do pargrafo anterior.

SOLIDARIEDADE E SEUS EFEITOS

Art. 124. So solidariamente obrigadas:

I - as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua


o fato gerador da obrigao principal;

II - as pessoas expressamente designadas por lei.

Pargrafo nico. A solidariedade referida neste artigo no comporta


benefcio de ordem.

Art. 125. Salvo disposio de lei em contrrio, so os seguintes os


efeitos da solidariedade:

I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;

II - a iseno ou remisso de crdito exonera todos os obrigados, salvo


se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a
solidariedade quanto aos demais pelo saldo;

III - a interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obrigados,


favorece ou prejudica aos demais.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 97

RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA

Responsabilidade comumente conhecida como uma obrigao que se


atribui a algum de responder pelos prprios atos ou de outrem.

No Direito, temos a responsabilidade em sentido amplo e em sentido estrito.

Em sentido amplo, a responsabilidade a qualidade obrigacional que a lei


atribui a algum de dar, fazer ou deixar de fazer alguma coisa.

No Direito Tributrio, a expresso responsabilidade tributria tomada em


sentido estrito, com base no art. 121 do CTN:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada


ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria.

Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:


I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao
que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua
obrigao decorra de disposio expressa de lei.

Assim, contribuinte o sujeito passivo direto ou que possui relao direta com
o fato gerador (pratica o fato gerador).

Responsvel o sujeito passivo indireto ou aquele que no possui relao


direta com o fato gerador, sendo apenas vinculado situao que o configura, mas
que tem obrigao de pagar o tributo por expressa determinao legal.

Exemplo envolvendo o IR: Jos, profissional autnomo, recebe da empresa


Mercado Livre LTDA honorrios por servios prestados.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 98

Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e


proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da
disponibilidade econmica ou jurdica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da


combinao de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os


acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior.

1o A incidncia do imposto independe da denominao da receita ou


do rendimento, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade da
fonte, da origem e da forma de percepo.

2o Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei


estabelecer as condies e o momento em que se dar sua
disponibilidade, para fins de incidncia do imposto referido neste artigo.

Art. 44. A base de clculo do imposto o montante, real, arbitrado ou


presumido, da renda ou dos proventos tributveis.

Art. 45. Contribuinte do imposto o titular da disponibilidade a que se


refere o artigo 43, sem prejuzo de atribuir a lei essa condio ao
possuidor, a qualquer ttulo, dos bens produtores de renda ou dos
proventos tributveis.

Pargrafo nico. A lei pode atribuir fonte pagadora da renda ou dos


proventos tributveis a condio de responsvel pelo imposto cuja
reteno e recolhimento lhe caibam. (CTN)

Assim:
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 99

a) a lei dispe que ser Jos que dever calcular e pagar o IR. Nessa
hiptese, Jos o contribuinte, porque ele que mantm relao pessoal
e direta com o FG do IR. empresa no cabe nenhuma responsabilidade.
Essa situao recorrente quando um profissional liberal autnomo
recebe honorrios de pessoas fsicas.

b) a lei diz que a empresa Mercado Livre LTDA, ao efetuar o pagamento,


dever reter o IR de Jos e recolh-lo dentro do prazo estipulado. Nessa
hiptese, a empresa responsvel tributrio que, mesmo deixando de
reter, obrigada a recolher o IR devido, sob pena de autuao e cobrana
administrativa ou judicial. Por sua vez, Jos (contribuinte), em sua
declarao peridica de rendimentos, deduzir o valor do IR retido do
montante do IR a pagar.

c) a lei estabelece que a empresa Mercado Livre LTDA quem suportar o


nus do IR, devendo pagar dentro do prazo estipulado. Nessa hiptese, a
lei substitui desde logo o contribuinte natural Jos (pois ele que tem o
acrscimo patrimonial) pelo responsvel tributrio empresa Mercado
Livre LTDA. Este fenmeno conhecido como responsabilidade tributria
por substituio. Assim, ao rendimento recebido soma-se o valor do IR
suportado pela empresa, se a lei assim dispuser.

O CTN estabelece as seguintes modalidades de responsabilidade:

1. Responsabilidade Tributria por Substituio

Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir
de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a
terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao,
excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 100

carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida


obrigao.

Ocorre a responsabilidade por substituio no momento da ocorrncia do fato


gerador. O obrigado ao pagamento no o contribuinte, mas uma terceira pessoa
prevista na lei, vinculada no diretamente situao que configura o fato gerador.

Ou seja, a lei pode excluir o contribuinte do pagamento do tributo, para atribuir


essa responsabilidade a uma terceira67 pessoa, desde que vinculada ao fato gerador.

Assim, a responsabilidade tributria por substituio ocorre quando, em


virtude de disposio expressa em lei, a obrigao tributria surge desde logo contra
uma pessoa diferente daquela que esteja em relao econmica com o ato, fato ou
situao tributados. a prpria lei que substitui o sujeito passivo direto pelo sujeito
passivo indireto.

Conforme a sistemtica adotada pela lei, a ST pode implicar o surgimento da


obrigao tributria para o substituto em um momento diferente do momento em que
efetivamente acontece o fato gerador. Se a lei antecipa o surgimento da obrigao,
temos a ST para frente, se a lei adia ou difere o surgimento da obrigao, temos
a ST para trs. O objetivo em ambos os casos facilitar a fiscalizao.

A ST para trs menos utilizada, pois a lei prev que que a obrigao de
pagar os tributos relativos a uma ou mais das etapas anteriores do ciclo seja dos
estabelecimentos que estejam ness etapa de maior concentrao. Exemplo disso
o art. 5 da Lei n 9.826/99 que atribuiu a condio de substitutos tributrios do IPI
s montadoras de automveis, relativamente aos alienantes (substitudos) de
componentes, chassis, carroarias, acessrios, partes e peas de veculos,
anteriores s montadoras na cadeia de produo.

67
Terceira pessoa porque a primeira o Fisco e a segunda pessoa o contribuinte. Essa terceira
pessoa pode ser o pagador, o doador, o adquirente, o transportador, o armazenador, o depositrio etc.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 101

Por sua vez, a ST para frente amplamente utilizada. Atribui-se a um


sujeito passivo a obrigao de pagar tributo relativo a uma operao futura que ser
realizada por outra pessoa. uma obrigao de pagar surgida antes mesmo da
ocorrncia do fato gerdor. O instituto jurdico o fato gerador presumido, termo
empregado no 7, art. 150, da CF/88:

7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a


condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio,
cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata
e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato
gerador presumido. (Includo pela Emenda Constitucional n 3, de
1993)

Quanto literalidade do dispositivo legal acima destacado, oportuno atentar


que a autorizao s abrange os impostos e contribuies.

Nota: restituio de valores pagos com base no FG presumido

_ A Constituio somente prev a restituio caso no venha a ocorrer o fato


gerador futuro, no mencionando a hiptese deste ocorrer em valor inferior
quele que foi presumido e que serviu de base de clculo cobrana do
tributo. (ADIn n 1.851 de 08.05.2002 ICMS sobre combustveis)

_ quem pode requerer? (art. 10 da LC n 87/96):

Art. 10. assegurado ao contribuinte substitudo o direito restituio


do valor do imposto pago por fora da substituio tributria,
correspondente ao fato gerador presumido que no se realizar.

1 Formulado o pedido de restituio e no havendo deliberao no


prazo de noventa dias, o contribuinte substitudo poder se creditar, em
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 102

sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado


segundo os mesmos critrios aplicveis ao tributo.

2 Na hiptese do pargrafo anterior, sobrevindo deciso contrria


irrecorrvel, o contribuinte substitudo, no prazo de quinze dias da
respectiva notificao, proceder ao estorno dos crditos lanados,
tambm devidamente atualizados, com o pagamento dos acrscimos
legais cabveis.

2. Responsabilidade Tributria por Sucesso

A responsabilidade dos sucessores 68 se d em virtude do desaparecimento do


devedor originrio. O surgimento desta espcie de responsabilidade est
relacionado ao momento de ocorrncia do FG. O responsvel algum que passa a
integrar a relao jurdica tributria, ou seja, que passa a estar obrigado ao
pagamento do tributo em momento posterior ao de ocorrncia do FG, no
importando se o lanamento correspondente a esse FG j foi realizado ou se o ser
futuramente.

Art. 129. O disposto nesta Seo aplica-se por igual aos crditos
tributrios definitivamente constitudos ou em curso de constituio
data dos atos nela referidos, e aos constitudos posteriormente aos
mesmos atos, desde que relativos a obrigaes tributrias surgidas at
a referida data.

2.1. Responsabilidade dos adquirentes de imveis

68
Sucessor aquele que sucede a outro, seja inter vivos ou causa mortis.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 103

Art. 130. Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador


seja a propriedade, o domnio til ou a posse de bens imveis, e bem
assim os relativos a taxas pela prestao de servios referentes a tais
bens, ou a contribuies de melhoria, subrogam-se na pessoa dos
respectivos adquirentes, salvo quando conste do ttulo a prova de sua
quitao.

Pargrafo nico. No caso de arrematao em hasta pblica, a sub-


rogao ocorre sobre o respectivo preo.

O art. 130 diz respeito apenas aos seguintes tributos:

a) impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domnio til ou a posse


de bens imveis, ou seja, o IPTU e o ITR; no se inclui impostos sobre a
transmisso de bens imveis, quais sejam, o ITCD estadual e o ITBI
municipal;

b) taxas pela prestao de servios referentes aos bens imveis, o que no


inclui nenhuma espcie de taxa de polcia;

c) contribuies de melhoria relativas ao imvel.

O adquirente substitui o contribuinte na relao jurdica tributria, passando a


responder com todo o seu patrimnio pelos crditos tributrios acima referidos. A
integralidade do patrimnio do adquirente responde por eventuais dvidas, porque a
sub-rogao pessoal (e no real).

No ocorre a sub-rogao se constar do ttulo de aquisio do imvel a prova


da quitao dos tributos.

2.2. Responsabilidade dos adquirentes e remitentes de bens


Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 104

Art. 131. So pessoalmente responsveis:

I - o adquirente ou remitente 69, pelos tributos relativos aos bens


adquiridos ou remidos;

O art. 131, I, norma geral e o art. 130 norma especfica.

Assim, quando se tratar de aquisio de bem imvel e o crdito referir-se a


um dos tributos mencionados no art. 130, aplica-se a regra do art. 130.

Nas outras hipteses, (a) aquisio de bens mveis, (b) aquisio de bes
imveis em que sejam devidos tributos no mencionados no art. 130 e (c) remio
de quaisquer bens (lembrar que os arts 787 a 790 do CPC foram revogados), aplica-
se a regra do art. 131, I, do CTN.

A diferena fundamental entre os dois dispositivos legais que o art. 131, I,


no prev a possibilidade de excluso da responsabilidade quando houver prova da
quitao de tributos.

2.3. Responsabilidade na sucesso causa mortis

Art. 131. So pessoalmente responsveis:

I - ....;
II - o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, pelos tributos
devidos pelo de cujus at a data da partilha ou adjudicao, limitada
esta responsabilidade ao montante do quinho do legado ou da
meao;
69
Aquele que deposita ou paga o preo do bem de sua propriedade que sofre constrio judicial.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 105

III - o esplio, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da


abertura da sucesso.

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento


da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente
com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem
responsveis:

IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio;

Quando algum falece, no exao momento da morte considerada aberta a


sucesso, independentemente de qualquer procedimento legal por parte dos
sucessores.

Com o falecimento, o conjunto de bens, direitos e obrigaes do falecido


passam a constituir uma figura denominada esplio. Como o esplio pode ser
responsvel tributrio significa que este tambm pode ser sujeito passivo da relao
jurdica obrigacional tributria.

o seguinte o regramento do CTN:

a) o de cujus (ento ainda vivo) o contribuinte dos tributos relativos aos


fatos geradores ocorridos at a sua morte;

b) o esplio responsvel pelos tributos cujos fatos geradores ocorreram


antes da morte do de cujus e contribuinte dos tributos relativos aos
fatos geradores ocorridos durante o inventrio;

c) o inventariante responsvel, relativamente aos atos em que intervenha


ou s omisses que lhe sejam imputveis, pelos tributos devidos pelo
esplio (art. 134);
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 106

d) os sucessores so contribuintes dos tributos cujos fatos geradores


ocorram aps a partilha, respondendo cada um, pelos tributos relativos
aos bens que tenha recebido. So tambm responsveis por todos os
tributos devidos pelo de cujus ou pelo esplio eventualmente descobertos
aps a partilha;

e) entre os sucessores verifica-se a ocorrncia da solidariedade tributria


quanto aos tributos relativos a fatos geradores at a partilha em razo do
previsto no art. 124, I, do CTN. Lembre-se que h o limite para cada
sucessor relativo ao montante que lhe coube na partilha.

Obs.: Destaque-se que sempre que for identificado um tributo no pago, cujo
fato gerador tenha ocorrido antes da partilha, todos os sucessores so responsveis
por ele, podendo ser cobrados at o limite do patrimnio que receberam.

2.4. Responsabilidade na fuso, incorporao, transformao e extino das


pessoas jurdicas

Art. 132. A pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso,


transformao ou incorporao de outra ou em outra responsvel
pelos tributos devidos at data do ato pelas pessoas jurdicas de
direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de


extino de pessoas jurdicas de direito privado, quando a explorao
da respectiva atividade seja continuada por qualquer scio
remanescente, ou seu esplio, sob a mesma ou outra razo social, ou
sob firma individual.

2.5. Responsabilidade do adquirente de fundo de comrcio ou estabelecimento


Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 107

Art. 133. A pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de


outra, por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabelecimento
comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva
explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob firma ou nome
individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou
estabelecimento adquirido, devidos at data do ato:

I - integralmente, se o alienante cessar a explorao do comrcio,


indstria ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na explorao
ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienao, nova
atividade no mesmo ou em outro ramo de comrcio, indstria ou
profisso.

1o O disposto no caput deste artigo no se aplica na hiptese de


alienao judicial:
I em processo de falncia;
II de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de
recuperao judicial.

2o No se aplica o disposto no 1o deste artigo quando o adquirente


for:
I scio da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou sociedade
controlada pelo devedor falido ou em recuperao judicial;
II parente, em linha reta ou colateral at o 4 o (quarto) grau,
consangneo ou afim, do devedor falido ou em recuperao judicial ou
de qualquer de seus scios; ou
III identificado como agente do falido ou do devedor em recuperao
judicial com o objetivo de fraudar a sucesso tributria.

3o Em processo da falncia, o produto da alienao judicial de


empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecer em conta de
depsito disposio do juzo de falncia pelo prazo de 1 (um) ano,
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 108

contado da data de alienao, somente podendo ser utilizado para o


pagamento de crditos extraconcursais ou de crditos que preferem ao
tributrio.

Neste caso, no a pessoa jurdica que alienada, mas um conjunto de bens


desta que pode ou no continuar a existir. Assim, o adquirente responde pelos
tributos relativos ao fundo de comrcio ou estabelecimento adquirido (e no por
todos os tributos devidos pela pessoa jurdica alienante).

Para que exista essa responsabilidade do adquirente necessrio que ele


prossiga na explorao da atividade que j era explorada antes pelo
estabelecimento ou fundo de comrcio alienado.

3. Responsabilidade de Terceiros

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento


da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente
com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem
responsveis:

I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;


II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos
devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio;
V - o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida
ou pelo concordatrio;
VI - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos
tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em
razo do seu ofcio;
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 109

VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas.

Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos


correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados
com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou
estatutos:

I - as pessoas referidas no artigo anterior;


II - os mandatrios, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de
direito privado.

V-se que h 2 modalidades de responsabilidades de terceiros:

1) art. 134 quando o terceiro atua regularmente nos limites de suas


atribuies legais ou convencionais

2) art. 135 quando o terceiro atua irregularmente, com excesso de poder,


quebra de contrato ou infrao lei.

3.1. Responsabilidade do art. 134 do CTN

a) apenas se aplica aos terceiros relativamente a fatos geradores decorrentes de


atos em que eles hajam intervindo ou de omisses a eles imputveis (atuao
regular);

b) os terceiros respondero somente no caso de impossibilidade de a Fazenda


cobrar do contribuinte. O caput do art. 134 estabelece um benefcio de ordem entre
o contribuinte e os responsveis terceiros. Entretanto, o mesmo caput literalmente
afirma que o terceiro responde solidariamente com o contribuinte obs.: a
solidariedade no espcie de responsabilidade;
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 110

c) o terceiro responsvel, quando tiver que responder pelos fatos geradores


decorrentes dos atos em que haja intervindo ou das omisses a ele imputveis,
responder, to-somente, pelo tributo e pelas penalidades de carter moratrio.

3.2. Responsabilidade do art. 135 do CTN

a) refere-se a fatos geradores decorrentes de atos em que o terceiro atuou de


forma irregular (excesso de poderes, infrao lei, contrato social ou
estatutos);

b) a responsabilidade pessoal dos terceiros, que respondem com a


integralidade de seus patrimnios, ficando o contribuinte, em princpio,
afastado da relao obrigacional;

c) a responsabilidade tributria de terceiros obriga-os ao pagamento do tributo,


dos juros e de todas as penalidades cabveis;

d) o art. 135, alm de incluir todas as pessoas do art. 134, arrola ainda os
mandatrios, prepostos e empregados, e os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurdicas de direito privado.

Responsabilidade por Infraes

Art. 136. Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por


infraes da legislao tributria independe da inteno do agente ou
do responsvel e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do
ato.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 111

Com base nesse dispositivo, costuma ser afirmado que a responsabilidade


por infraes da legislao tributria do tipo objetiva, ou seja, independe da
inteno do agente (dolo ou culpa).

Todavia, em alguns casos poder haver o agravamento da multa em casos de


infraes dolosas e de cometimento e crimes tributrios. Veja abaixo o art. 44 da Lei
n 9.430/96:

Art. 44. Nos casos de lanamento de ofcio, sero aplicadas as


seguintes multas:

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferena


de imposto ou contribuio nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declarao e nos de declarao inexata;

II - de 50% (cinqenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor


do pagamento mensal:

a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que


deixar de ser efetuado, ainda que no tenha sido apurado imposto a
pagar na declarao de ajuste, no caso de pessoa fsica;

b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuzo fiscal ou base de clculo negativa para a
contribuio social sobre o lucro lquido, no ano-calendrio
correspondente, no caso de pessoa jurdica.

1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste


artigo ser duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei
no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabveis.

2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o


1o deste artigo sero aumentados de metade, nos casos de no
atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimao
para:
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 112

I - prestar esclarecimentos;

II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13


da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991;

III - apresentar a documentao tcnica de que trata o art. 38 desta Lei.

3 Aplicam-se s multas de que trata este artigo as redues


previstas no art. 6 da Lei n 8.218, de 29 de agosto de 1991, e no art.
60 da Lei n 8.383, de 30 de dezembro de 1991.

4 As disposies deste artigo aplicam-se, inclusive, aos contribuintes


que derem causa a ressarcimento indevido de tributo ou contribuio
decorrente de qualquer incentivo ou benefcio fiscal.

5o Aplica-se tambm a multa de que trata o inciso I do caput sobre:

I - a parcela do imposto a restituir informado pelo contribuinte, pessoa


fsica, na Declarao de Ajuste Anual, que deixar de ser restitudo em
razo da constatao de infrao legislao tributria; e

II - o valor das dedues e compensaes indevidas informadas na


Declarao de Ajuste Anual da pessoa fsica.

O art. 137 trata dos casos em que a obrigao de pagar a multa ser
exclusiva do agente, naquelas hipteses em que este no esteja atuando em nome
prprio e por sua conta, ou seja, casos em que embora agindo em nome e por conta
de terceiros, a responsabilidade pelas multas imputada ao prprio agente ou
executor material:

Art. 137. A responsabilidade pessoal ao agente:

I - quanto s infraes conceituadas por lei como crimes ou


contravenes, salvo quando praticadas no exerccio regular de
administrao, mandato, funo, cargo ou emprego, ou no
cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 113

II - quanto s infraes em cuja definio o dolo especfico do agente


seja elementar;
III - quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente de dolo
especfico:

a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem


respondem;
b) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus
mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de
direito privado, contra estas. (CTN)

Infraes da legislao
tributria

OBJETIVAS: sem culpa nem


inteno em pratic-las

SUBJETIVAS

Culposas: sem inteno, Dolosas: atua


mas age ou se omite com intencionalmente contra a
negligncia, imprudncia ou lei, visando atingir o ilcito
impercia. tributrio (eliso).

Obviamente, a lei estabelece multa mais elevada para as infraes dolosas,


implicando, inclusive, crime contra a ordem tributria no campo do direito penal.

Retroatividade benigna em penalidades


Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 114

A regra a lei tributria no retroagir. Todavia, segue o art. 106 do CTN:

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,


excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos
interpretados;

II - tratando-se de ato no definitivamente julgado:


a) quando deixe de defini-lo como infrao;
b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de
ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha
implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente ao tempo da sua prtica.

Ano 2004 Ano 2005 Ano 2006 Ano 2007


Lei A FG Lei B Auto de Infrao
Multa 40%
relativo a FG de
Multa 10% 2005
Multa de 10%
(aplicao
retroativa)

Denncia espontnea e confisso de dbito

Art. 138. A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da


infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 115

e dos juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada pela


autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apurao.

Pargrafo nico. No se considera espontnea a denncia


apresentada aps o incio de qualquer procedimento administrativo ou
medida de fiscalizao, relacionados com a infrao.

Se o contribuinte constatar que cometeu infrao tributria, principal ou


acessria, e, antes que a fiscalizao a apure de ofcio, a comunica ao Fisco, ficar
a salvo de penalidades. Se o fato implicar falta de pagamento de tributo, para que a
responsabilidade (multa) seja excluda, preciso que a denncia espontnea,
prestada por meio de comunicao escrita (protocolada), esteja acompanhada do
pagamento do tributo, acrescida dos juros de mora e da correo monetria.

A confisso de um dbito tributrio simplesmente significa que o contribuinte


comunicou ao Fisco que tem dbito tributrio pendente de pagamento.

Art. 155-A. O parcelamento ser concedido na forma e condio


estabelecidas em lei especfica. (Includo pela Lei Complementar n.
104, de 10.1.2001)

1o Salvo disposio de lei em contrrio, o parcelamento do crdito


tributrio no exclui a incidncia de juros e multas. (CTN)

Responsabilidade Tributria no Fato Gerador Futuro (ou Presumido)

Art. 150. ...:

7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a


condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio,
cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e
preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 116

gerador presumido. (Includo pela Emenda Constitucional n 3, de


1993)

Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir
de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao. (CTN)

Percebe-se a distino entre o disposto no art. 128 do CTN e o 7 da CF/88.


Enquanto no CTN a lei pode atribuir a responsabilidade tributria terceira pessoa
vinculada ao FG, na CF/88 no h vinculao alguma. Ademais, as hipteses
tambm se diferenciam, pois no CTN o FG ocorre efetivamente, enquanto na CF/88
o FG ocorrer no futuro.

No 7 do art. 150, o imposto ou contribuio so antecipados, ou seja, so


pagos anteriormente a um presumvel FG futuro. Esse dispositivo muito utilizado
em matria de ICMS. Em operaes com bebidas, por exemplo, a lei obriga o
atacadista a pagar o prprio ICMS e recolher o ICMS retido do varejista comprador
que revender ao consumidor final.

_ E se o FG presumido no se realizar? Imediata e preferencial restituio da


quantia paga.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 117

CRDITO TRIBUTRIO

Crdito tributrio um direito pertencente ao sujeito ativo da obrigao


tributria em face do sujeito passivo.

Alguns autores se referem ao crdito tributrio como a prpria obrigao


tributria em um segundo momento. a obrigao tributria tornada lquida e certa,
portanto exigvel, como decorrncia do lanamento.

Uma vez constitudo, o crdito tributrio s se modifica ou extingue nos casos


previstos em lei, fora dos quais no pode a autoridade administrativa dispensar o
seu pagamento ou suas garantias, sob pena de responsabilidade funcional.

Art. 141. O crdito tributrio regularmente constitudo somente se


modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluda,
nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais no podem ser
dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a
sua efetivao ou as respectivas garantias. (CTN)

CASSONE70 assinala as seguintes etapas at a constituio do crdito


tributrio:

1 Elaborao da Constituio Federal


2 A CF confere competncia Unio/Estados/DF/Municpios para institurem
tributos, por meio de lei
3 A lei descreve o tipo tributrio, a hiptese de incidncia
4 O sujeito passivo pratica o FG nascendo a obrigao tributria
5 Sobrevm o lanamento convertendo a obrigao tributria em crdito
tributrio.

70
CASSONE, cit., p. 180.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 118

6 Se pago, extingue-se o crdito tributrio. Se no pago, o crdito tributrio


ser registrado na Dvida Ativa com posterior propositura da Ao de
Execuo Fiscal.

Lanamento

O lanamento ato privativo da administrao pblica, cuja finalidade est no


art. 142 do CTN:

Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa


constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato
gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel,
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,
sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.

Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada


e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional.

Podemos dizer que a natureza jurdica do lanamento :

_ declaratria: porque nada cria, uma vez que se limita a declarar (verificar,
certificar) uma situao jurdica (FG) que ocorreu.

_ constitutiva: porque individualiza essa situao jurdica, apurando o


montante do tributo devido, constituindo o crdito tributrio.

o lanamento o ato que d certeza e liquidez obrigao tributria,


tornando-a exigvel, momento a partir do qual passa a existir o crdito tributrio.

O CTN enumera como funes do lanamento:

1. identificar o sujeito passivo;


Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 119

2. verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao (ou seja, declarar a


existncia da obrigao, tornando-a certa);
3. determinar a matria tributvel (a base de clculo);
4. calcular o montante do tributo devido (ou seja, tornar lquida a obrigao
preexistente);
5. aplicar a penalidade (multa), se for o caso.

O CTN no explicitou, mas dever constar tambm do lanamento o prazo


para pagamento ou impugnao, esta no caso de o sujeito passivo no concordar
com o crdito exigido e pretender discut-lo na esfera administrativa.

Por se limitar a declarar um FG ocorrido, a lei aplicvel a do momento em


que se caracterizou o FG, e no a lei vigente no momento do lanamento. Exemplo:
no momento da ocorrncia do FG a alquota era 18%, porm, na data do
lanamento, estava vigente uma legislao que estabelecia uma alquota de 25%
(ou 12%). Qual alquota vai prevalecer para aquele FG tributrio?

Art. 144. O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato


gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que
posteriormente modificada ou revogada.

1 Aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente


ocorrncia do fato gerador da obrigao, tenha institudo novos critrios
de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de
investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito
maiores garantias ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o
efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros. (CTN)

O fato de ser a lei aplicvel ao lanamento aquela em vigor na data do fato


gerador, mesmo que j revogada na data do lanamento, denominado princpio
da ultratividade da lei tributria. Dizer que uma lei ultrativa significa exatamente
isso: ela a lei que rege os fatos geradores ocorridos durante sua vigncia e ser
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 120

ela a lei aplicada, mesmo que, no momento de sua aplicao, no mais esteja
vigendo.

Em relao ao 1 acima destacado, esse dispositivo legal traz para o mbito


do direito tributrio a regra segundo a qual as leis processuais (leis procedimentais)
tm aplicao imediata.

Alterao do lanamento regularmente notificado

Art. 145. O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s


pode ser alterado em virtude de:

I - impugnao do sujeito passivo;

II - recurso de ofcio;

III - iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos


previstos no artigo 149.

Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade


administrativa nos seguintes casos:

I - quando a lei assim o determine;

II - quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no


prazo e na forma da legislao tributria;

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado


declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e
na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado
pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste
satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade;

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer


elemento definido na legislao tributria como sendo de declarao
obrigatria;
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 121

V - quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa


legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigo
seguinte;

VI - quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de


terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade
pecuniria;

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em


benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao;

VIII - quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado


por ocasio do lanamento anterior;

IX - quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude


ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela
mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada


enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica.

Espcies de Lanamento

a) Lanamento de ofcio

o lanamento efetuado pela prpria autoridade administrativa, com base


nos dados que ela possui em seus registros, no s quando a lei assim determine,
como tambm quando o sujeito passivo se omite, ou preste declarao falsa, ou que
no merea f. lanamento efetuado sem nenhuma participao necessria do
sujeito passivo.

Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade


administrativa nos seguintes casos:
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 122

I - quando a lei assim o determine (IPTU, IPVA, maioria das taxas,


contribuies de melhoria, contribuio de iluminao pblica);
II - quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no
prazo e na forma da legislao tributria;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e
na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado
pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste
satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer
elemento definido na legislao tributria como sendo de declarao
obrigatria;
V - quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigo
seguinte;
VI - quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de
terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade
pecuniria;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao;
VIII - quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado
por ocasio do lanamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude
ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela
mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada


enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica.

..........FG.............lanamento de ofcio...............pagamento (ou impugnao)


Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 123

O auto de infrao uma das espcies de lanamento de ofcio. a espcie


utilizada sempre que for necessrio aplicar a denominada multa de ofcio, seja qual
for a modalidade do lanamento a que estivesse sujeito originalmente o tributo
relacionado quela multa.

Veja que vrios incisos do art. 149 no tratam de lanamentos feitos


originariamente de ofcio. Tratam de situaes em que a Administrao constata
erros, falsidades ou omisses relativos a informaes que deveriam ser prestadas
(por exemplo, em declaraes que tenham sido ou devessem ser apresentadas no
mbito de lanamentos por declarao ou por homologao) ou a condutas que
deveriam ter sido adotadas pelo sujeito passivo ou por outras pessoas obrigadas
perante o fisco.

b) Lanamento por Declarao

Nesta espcie de lanamento o sujeito passivo informa ao fisco matria de


fato (apresentando uma declarao por escrito) e, com base nessas informaes, o
fisco calcula o tributo e notifica o sujeito passivo para pagar ou impugnar.

Art. 147. O lanamento efetuado com base na declarao do


sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da
legislao tributria, presta autoridade administrativa informaes
sobre matria de fato, indispensveis sua efetivao.

1 A retificao da declarao por iniciativa do prprio declarante,


quando vise a reduzir ou a excluir tributo, s admissvel mediante
comprovao do erro em que se funde, e antes de notificado o
lanamento.

2 Os erros contidos na declarao e apurveis pelo seu exame


sero retificados de ofcio pela autoridade administrativa a que
competir a reviso daquela.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 124

Art. 148. Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tome em


considerao, o valor ou o preo de bens, direitos, servios ou atos
jurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular,
arbitrar aquele valor ou preo (pautas fiscais), sempre que sejam
omissos ou no meream f as declaraes ou os esclarecimentos
prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo
terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestao,
avaliao contraditria, administrativa ou judicial. (CTN)

..........FG...........declarao do suj. passivo.............lanamento com base na


declarao ..................pagamento (ou impugnao)

Enquadram-se nesse tipo de lanamento todos os tributos ou contribuies


em que o sujeito passivo obrigado, por lei, a apresentar declarao autoridade
administrativa competente como, por exemplo, as declaraes de imposto de renda
das pessoas fsicas e jurdicas.

No lanamento por declarao o primeiro ato do sujeito passivo, que


informa matria de fato (em sua declarao), mas no h pagamento antes do
efetivo ato administrativo de lanamento do tributo e notificao ao sujeito passivo
(no haver o chamado pagamento antecipado).

O lanamento no estar concludo enquanto no ocorrer a notificao ao


sujeito passivo, feita pela autoridade administrativa.

_ retificao (1): se o sujeito passivo prestou algumas informaes


errneas, a qualquer momento pode retific-las. Porm, se a retificao visa a
reduzir ou excluir tributo, ela s admissvel mediante comprovao de erro em que
se funde, e antes de notificado o lanamento. Se a autoridade administrativa j
notificou o sujeito passivo, a partir da cabe a este apresentar defesa administrativa
com os recursos cabveis ou procurar o Poder Judicirio.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 125

_ reviso (2): erros cometidos na declarao podem e devem ser


constatados e retificados de ofcio.

_ arbitramento: quando as declaraes e/ou documentos contiverem


omisses ou no meream f, a autoridade lanadora arbitrar o valor ou o preo
dos bens, direitos e servios. Ou seja, omisso o contribuinte, cabe arbitramento.
Todavia, esse arbitramento dever ser feito mediante procedimento administrativo
regular e ensejar avaliao contraditria e contestao administrativa e judicial.

c) Lanamento por homologao

Ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever
de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa. A
autoridade, tomando conhecimento da atividade exercida pelo sujeito passivo,
expressamente a homologa.

Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos


tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar
o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se
pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da
atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

1 O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo


extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao ao
lanamento.
...
4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a
contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que
a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado
o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se
comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.(homologao
tcita)
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 126

O art. 150 do CTN utiliza a expresso pagamento antecipado para dizer que
o pagamento feito antes do lanamento da autoridade administrativa.

......FG.......pagamento antecipado.........lanamento por homologao (ou


lanamento de ofcio da diferena)

O lanamento por homologao tambm chamado de autolanamento,


pois o sujeito passivo pratica o fato gerador e se autolana (lanamento
impropriamente dito) do correspondente montante do tributo devido.

SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO


Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 127

O art. 151 do CTN apresenta as hipteses em que a exigibilidade do crdito


tributrio fica suspensa, ou seja, impedem a Fazenda Pblica de iniciar atos de
cobrana do crdito tributrio ou, sendo o caso de j os houver iniciado, prosseguir
na execuo de tais atos:

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio:

I - moratria;
II - o depsito do seu montante integral; (vide smula 112 do STJ: o
depsito somente suspende a exigibilidade do crdito se for integral e
em dinheiro)
III - as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributrio administrativo (no mbito federal Decreto n
70.235/72);
IV - a concesso de medida liminar em mandado de segurana.
V a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras
espcies de ao judicial;
VI o parcelamento.

Pargrafo nico. O disposto neste artigo no dispensa o cumprimento


das obrigaes assessrios dependentes da obrigao principal cujo
crdito seja suspenso, ou dela conseqentes.

Ressalte-se que admitido que a Fazenda faa o lanamento mesmo que


esteja presente uma causa suspensiva da exigibilidade do crdito tributrio, uma vez
que o lanamento indispensvel para evitar a ocorrncia da decadncia (vide art.
63 da Lei n 9.430/96).

Destaque-se tambm que as hipteses de suspenso da exigibilidade do


crdito tributrio no acarretam dispensa do cumprimento de obrigaes acessrias,
conforme pargrafo nico acima.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 128

Certido Positiva com efeitos de Negativa? (parcelamento)

EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO

Art. 156. Extinguem o crdito tributrio:

I - o pagamento;
II - a compensao;
III - a transao;
IV - remisso;
V - a prescrio e a decadncia;
VI - a converso de depsito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos
termos do disposto no artigo 150 e seus 1 e 4;
VIII - a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 do
artigo 164;
IX - a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva
na rbita administrativa, que no mais possa ser objeto de ao
anulatria;
X - a deciso judicial passada em julgado.
XI a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies
estabelecidas em lei.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 129

Pargrafo nico. A lei dispor quanto aos efeitos da extino total ou


parcial do crdito sobre a ulterior verificao da irregularidade da sua
constituio, observado o disposto nos artigos 144 e 149.

I pagamento

a forma mais comum/natural de quitao do crdito tributrio, afinal, de


suma importncia que o sujeito passivo cumpra com suas obrigaes tributrias,
tempestivamente, para que o Estado possa atingir seus objetivos.

O CTN traz uma srie de regras pertinentes ao pagamento em seus arts. 157
a 163.

No direito tributrio, pagamento no se presume.

Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais dbitos vencidos do


mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurdica de direito
pblico, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de
penalidade pecuniria ou juros de mora, a autoridade administrativa
competente para receber o pagamento determinar a respectiva
imputao, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que
enumeradas:

I - em primeiro lugar, aos dbitos por obrigao prpria, e em segundo


lugar aos decorrentes de responsabilidade tributria;

II - primeiramente, s contribuies de melhoria, depois s taxas e por


fim aos impostos;

III - na ordem crescente dos prazos de prescrio;

IV - na ordem decrescente dos montantes.


Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 130

II compensao

Ocorre por meio do confronto entre crditos e dbitos.

Veja arts. 368 e 369 do Cdigo Civil:

Art. 368. Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor


uma da outra, as duas obrigaes extinguem-se, at onde se
compensarem.

Art. 369. A compensao efetua-se entre dvidas lquidas, vencidas e


de coisas fungveis.

A compensao no pode ser feita ao bel-prazer do contribuinte, pois


necessita de lei autorizativa do Poder Executivo. O contribuinte no pode apurar a
certeza e liquidez sem contar com a chancela do Poder Executivo ou do Judicirio.
Assim, nos lanamentos por homologao, pode ele, se quiser, compensar seus
crditos informando-os na Declarao Centralizada de Tributos Federais (DCTF),
porm deve aguardar a confirmao (homologao) do Fisco.

Art. 170. A lei pode, nas condies e sob as garantias que estipular, ou
cuja estipulao em cada caso atribuir autoridade administrativa,
autorizar a compensao de crditos tributrios com crditos lquidos e
certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda
pblica.
...
Art. 170-A. vedada a compensao mediante o aproveitamento de
tributo, objeto de contestao judicial pelo sujeito passivo, antes do
trnsito em julgado da respectiva deciso judicial.

Exemplo:
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 131

Lei n. 8.383/91:

Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos,


contribuies federais, inclusive previdencirias, e receitas patrimoniais,
mesmo quando resultante de reforma, anulao, revogao ou resciso de
deciso condenatria, o contribuinte poder efetuar a compensao desse
valor no recolhimento de importncia correspondente a perodo subseqente.

1 A compensao s poder ser efetuada entre tributos, contribuies e


receitas da mesma espcie.
2 facultado ao contribuinte optar pelo pedido de restituio.
3 A compensao ou restituio ser efetuada pelo valor do tributo ou
contribuio ou receita corrigido monetariamente com base na variao da
UFIR.
4 As Secretarias da Receita Federal e do Patrimnio da Unio e o Instituto
Nacional do Seguro Social - INSS expediro as instrues necessrias ao
cumprimento do disposto neste artigo.

Lei n. 9.250/95:

Art. 39. A compensao de que trata o art. 66 da Lei n 8.383, de 30 de


dezembro de 1991, com a redao dada pelo art. 58 da Lei n 9.069, de 29 de
junho de 1995, somente poder ser efetuada com o recolhimento de
importncia correspondente a imposto, taxa, contribuio federal ou receitas
patrimoniais de mesma espcie e destinao constitucional, apurado em
perodos subseqentes.
...
4 A partir de 1 de janeiro de 1996, a compensao ou restituio ser
acrescida de juros equivalentes taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidao e de Custdia - SELIC para ttulos federais, acumulada
mensalmente, calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior
at o ms anterior ao da compensao ou restituio e de 1% relativamente
ao ms em que estiver sendo efetuada. (Vide Lei n 9.532, de 1997)
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 132

III transao

Art. 171. A lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos
sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que,
mediante concesses mtuas, importe em determinao de litgio e
conseqente extino de crdito tributrio.
Pargrafo nico. A lei indicar a autoridade competente para autorizar a
transao em cada caso.

IV remisso

Remisso perdo da dvida pelo credor.

Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder,


por despacho fundamentado, remisso total ou parcial do crdito
tributrio, atendendo:

I - situao econmica do sujeito passivo;


II - ao erro ou ignorncia excusveis do sujeito passivo, quanto a
matria de fato;
III - diminuta importncia do crdito tributrio;
IV - a consideraes de eqidade, em relao com as caractersticas
pessoais ou materiais do caso;
V - a condies peculiares a determinada regio do territrio da
entidade tributante.

Pargrafo nico. O despacho referido neste artigo no gera direito


adquirido, aplicando-se, quando cabvel, o disposto no artigo 155.

Para a concesso da remisso basta o atendimento de apenas um dos 5


incisos.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 133

remisso: perdo, h o lanamento do tributo


iseno e anistia: no h o lanamento do tributo

V prescrio e decadncia

Decadncia a perda de um direito em conseqncia de seu titular no t-lo


exercido durante determinado perodo. O seu prazo corre sem possibilidade de
interrupo ou suspenso.

Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito


tributrio extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento


poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado,
por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado.

Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se


definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data
em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela
notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria
indispensvel ao lanamento.

Exemplo 1: o IRPF ou o IRPJ, feitos por declarao anual, cujo fato gerador
tenha ocorrido em 31.12.2007: tais pessoas devem apresentar a declarao
nos primeiros meses de 2008, pelo que a contagem do prazo de decadncia
comea a ocorrer a partir de 01.01.2009, que o primeiro dia do exerccio
seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado, decaindo a
Fazenda Pblica do direito de lanar em 01.01.2014.

Exemplo 2: para os tributos sujeitos a lanamento por homologao, o prazo


comea a correr a contar da ocorrncia do fato gerador, que, nos tributos tipo
ICMS e IPI, ocorre por exemplo, na sada da mercadoria do estabelecimento
industrial ou comercial.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 134

Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos


tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar
o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se
pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da
atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
...
4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a
contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que
a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a
ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.

Prescrio a perda da ao atribuda a um direito e de toda sua


capacidade defensiva, em conseqncia do no-uso dela, durante determinado
espao de tempo. Relaciona-se ao exerccio do direito subjetivo de que uma pessoa
detentora.

A prescrio admite a interrupo de seu prazo, que recomea a contar


novamente, e a suspenso, que continua pelo tempo faltante.

Art. 174. A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve


em cinco anos, contados da data da sua constituio definitiva.

Pargrafo nico. A prescrio se interrompe:


I pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal;
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe
em reconhecimento do dbito pelo devedor.

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio:


Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 135

I - moratria;
II - o depsito do seu montante integral;
III - as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributrio administrativo;
IV - a concesso de medida liminar em mandado de segurana.
V a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras
espcies de ao judicial;
VI o parcelamento.

Ocorrendo o fato gerador comea a correr o prazo de decadncia, que vai at


a data do lanamento (auto de infrao e notificao). Se o lanamento ocorrer
dentro de 5 anos, no ocorre a decadncia, pois a partir da dever-se- pensar to-
somente em prescrio. De outra forma, se o lanamento ocorrer aps os 5 anos,
mesmo que seja por apenas 1 dia, a obrigao tributria desaparecer, no mais
podendo ser lanada e exigida devido ao decurso do prazo.

Uma vez lavrado o auto de infrao, o prazo prescricional deveria comear a


correr, porm, como o sujeito passivo autuado tem o prazo de 30 dias para recorrer,
este prazo s comea a contar aps os 30 dias, se o sujeito passivo no recorrer, ou
aps a deciso definitiva no processo administrativo fiscal.

VI converso do depsito em renda

Em determinadas aes judiciais, o sujeito passivo deposita o montante do


crdito tributrio. Com a deciso final transitada em julgado, o depsito se converte
em renda em favor do sujeito ativo, extinguindo-se o crdito tributrio em no
havendo diferena a pagar.

VII pagamento antecipado e homologao de lanamento

Essa situao ocorre nos tributos sujeitos a lanamento que o prprio sujeito
passivo efetua, posteriormente homologado, tcita ou expressamente, pela
autoridade administrativa.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 136

Assim, uma vez homologado, por considerar-se pago o tributo, o crdito


tributrio fica extinto.

VIII consignao em pagamento

Art. 164. A importncia de crdito tributrio pode ser consignada


judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:

I - de recusa de recebimento, ou subordinao deste ao pagamento de


outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigao
acessria;

II - de subordinao do recebimento ao cumprimento de exigncias


administrativas sem fundamento legal;

III - de exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de


tributo idntico sobre um mesmo fato gerador.

1 A consignao s pode versar sobre o crdito que o consignante


se prope pagar.
2 Julgada procedente a consignao, o pagamento se reputa
efetuado e a importncia consignada convertida em renda; julgada
improcedente a consignao no todo ou em parte, cobra-se o crdito
acrescido de juros de mora, sem prejuzo das penalidades cabveis.

IX deciso administrativa irreformvel

Assim entendida aquela definitiva na rbita administrativa, que no mais


possa ser objeto de ao anulatria.

Se a deciso definitiva for desfavorvel ao sujeito passivo, este pode recorrer


ao Poder Judicirio, enquanto, se desfavorvel ao sujeito ativo, este no tem a
possibilidade de utilizar-se do mesmo recurso.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 137

X deciso judicial passada (transitada) em julgado

Chama-se coisa julgada (ou caso julgado) a deciso judicial de que no caiba
mais recurso.

XI dao em pagamento

Esse inciso foi includo pela LC n. 104/2001. Dao em pagamento um


acordo entre credor e devedor em que aquele consente (concorda) na entrega de
uma coisa diversa da avenada (contratada).

Por ser espcie de transao, deve a dao em pagamento estar prevista em


lei da pessoa poltica detentora da competncia tributria.

Ressalte-se que o CTN diz dao em pagamento de bens imveis!

SUSPENSO EXTINO EXCLUSO


Art. 151 do CTN Art. 156 do CTN Art. 175 e ss. do CTN
I - Moratria I Pagamento ISENO
II Depsito do II Compensao ANISTIA
montante integral
III Reclamaes e III Transao
recursos administrativos
IV Concesso de IV Remisso
liminar em Mandado de
Segurana
V Concesso da V Prescrio e
Tutela Antecipada em Decadncia
outras aes
VI - Parcelamento VI Converso do
depsito em renda
VII Pagamento
antecipado e a
Homologao do
lanamento
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 138

VIII Consignao em
pagamento
IX Deciso
administrativa
irreformvel
X Deciso judicial
transitada em julgado
XI Dao em
pagamento

CAUSAS DE EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO

A iseno e a anistia so causas inibitrias de lanamento, excluindo o crdito


tributrio. Assim, ambas ocorrem antes do lanamento e aps o surgimento da
obrigao tributria. Ambas so tambm dispensas legais, quer se refiram a tributos
(iseno), quer se refiram a infraes (anistia).

a) Iseno

A iseno caracteriza-se como a dispensa legal do pagamento de


determinado tributo devido, pelo que ocorre o fato gerador (e nasce a obrigao
tributria), mas a lei dispensa seu pagamento.

Art. 176. A iseno, ainda quando prevista em contrato, sempre


decorrente de lei que especifique as condies e requisitos exigidos
para a sua concesso, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o
prazo de sua durao.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 139

Pargrafo nico. A iseno pode ser restrita a determinada regio do


territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela
peculiares.

Art. 177. Salvo disposio de lei em contrrio, a iseno no


extensiva:
I - s taxas e s contribuies de melhoria;
II - aos tributos institudos posteriormente sua concesso.

Art. 178 - A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo


de determinadas condies, pode ser revogada ou modificada por lei, a
qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.

Art. 179. A iseno, quando no concedida em carter geral,


efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa,
em requerimento com o qual o interessado faa prova do
preenchimento das condies e do cumprimento dos requisitos
previstos em lei ou contrato para concesso.

A iseno um instituto concedido de forma geral ou especfica, mediante lei,


afastando a tributao que seria exigida do sujeito passivo. possvel a lei isentiva
estipular prazo e condies para sua concesso.

As isenes podem ser revogadas a qualquer tempo, salvo as isenes


condicionais que possuem prazo certo e condies determinadas (art. 178 do CTN).

Note que se a iseno for suprimida, deve-se observar o Princpio da


Anterioridade, conforme interpretao do art. 178 c/c o art. 104, III, do CTN:

Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele


em que ocorra a sua publicao os dispositivos de lei, referentes a
impostos sobre o patrimnio ou a renda:
...
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 140

III - que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a lei dispuser de


maneira mais favorvel ao contribuinte, e observado o disposto no
artigo 178.

b) Anistia

Consiste no perdo legal das penalidades pecunirias antes da constituio


do crdito tributrio. Abrange exclusivamente as infraes cometidas antes da
vigncia da lei que a concedeu, o que a torna de efeito retrospectivo,
diferentemente da iseno, cuja lei deve conter eficcia prospectiva.

Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas


anteriormente vigncia da lei que a concede, no se aplicando:

I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes e aos


que, mesmo sem essa qualificao, sejam praticados com dolo, fraude
ou simulao pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefcio daquele;
II - salvo disposio em contrrio, s infraes resultantes de conluio
entre duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas.

Conforme o art. 181 do CTN, a anistia pode ser geral ou limitada:

Art. 181. A anistia pode ser concedida:

I - em carter geral;

II - limitadamente:
a) s infraes da legislao relativa a determinado tributo;
b) s infraes punidas com penalidades pecunirias at determinado
montante, conjugadas ou no com penalidades de outra natureza;
c) a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo
de condies a ela peculiares;
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 141

d) sob condio do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a


conceder, ou cuja fixao seja atribuda pela mesma lei autoridade
administrativa.

Art. 182. A anistia, quando no concedida em carter geral, efetivada,


em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em
requerimento com a qual o interessado faa prova do preenchimento
das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para
sua concesso.

Devemos tambm lembrar que a excluso do crdito tributrio no dispensa o


cumprimento das obrigaes tributrias aessrias, dependentes da obrigao
principal cujo crdito seja excludo. Ou seja, o sujeito passivo continua obrigado a
cumprir as prestaes positivas ou negativas no correspondentes ao pagamento de
tributo.

Iseno Anistia
Dispensa TRIBUTO Dispensa MULTA
Abrange FG posteriores lei Abrange FG anteriores lei
Motivo: scioeconmico ou Motivo: retirar a situao de
sociopoltico impontualidade do inadimplente da
obrigao

No possvel imaginar um tributo ou multa, j lanados, sendo alvos


de iseno ou anistia, respectivamente.

GARANTIAS E PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO


Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 142

As garantias e privilgios do crdito tributrio correspondem s prerrogativas


de que dispe o Poder Pblico quando pretende compelir o particular ao pagamento
do tributo, na busca da realizao das finalidades pblicas e consecuo do bem
comum. Tais privilgios se justificam no Princpio da Supremacia do Interesse
Pblico sobre o privado.

CAPTULO VI
Garantias e Privilgios do Crdito Tributrio

SEO I
Disposies Gerais

Art. 183. A enumerao das garantias atribudas neste Captulo ao


crdito tributrio no exclui outras que sejam expressamente previstas
em lei, em funo da natureza ou das caractersticas do tributo a que
se refiram.

Pargrafo nico. A natureza das garantias atribudas ao crdito


tributrio no altera a natureza deste nem a da obrigao tributria a
que corresponda.

Ressalte-se que respondem pelo crdito tributrio todos os bens e rendas do


sujeito passivo, ressalvados aqueles declarados pela lei como absolutamente
impenhorveis71.

Art. 184. Sem prejuzo dos privilgios especiais sobre determinados


bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crdito
tributrio a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou
natureza, do sujeito passivo, seu esplio ou sua massa falida, inclusive
os gravados por nus real ou clusula de inalienabilidade ou
impenhorabilidade, seja qual for a data da constituio do nus ou da

71
O art. 649 do Cdigo de Processo Civil enumera os bens absolutamente impenhorveis, tais como
o seguro de vida, os vesturios, pertences de uso pessoal, salvo se de elevado valor etc.
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 143

clusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare


absolutamente impenhorveis.

Todavia, o devedor contumaz poder valer-se de uma dilapidao do seu


patrimnio no intuito de se esquivar do pagamento do tributo. Caso ele proceda
dessa forma aps a inscrio em dvida ativa, ter-se- a chamada fraude
execuo no Direito Tributrio.

Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienao ou onerao de bens


ou rendas, ou seu comeo, por sujeito passivo em dbito para com a
Fazenda Pblica, por crdito tributrio regularmente inscrito como
dvida ativa.

Pargrafo nico. O disposto neste artigo no se aplica na hiptese de


terem sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao
total pagamento da dvida inscrita.

Art. 185-A. Na hiptese de o devedor tributrio, devidamente citado,


no pagar nem apresentar bens penhora no prazo legal e no forem
encontrados bens penhorveis, o juiz determinar a indisponibilidade
de seus bens e direitos, comunicando a deciso, preferencialmente por
meio eletrnico, aos rgos e entidades que promovem registros de
transferncia de bens, especialmente ao registro pblico de imveis e
s autoridades supervisoras do mercado bancrio e do mercado de
capitais, a fim de que, no mbito de suas atribuies, faam cumprir a
ordem judicial.

1o A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se- ao


valor total exigvel, devendo o juiz determinar o imediato levantamento
da indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite.

2o Os rgos e entidades aos quais se fizer a comunicao de que


trata o caput deste artigo enviaro imediatamente ao juzo a relao
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 144

discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem


promovido.

Preferncias do Crdito Tributrio

Art. 186. O crdito tributrio prefere a qualquer outro, seja qual for
sua natureza ou o tempo de sua constituio, ressalvados os crditos
decorrentes da legislao do trabalho ou do acidente de trabalho.

Pargrafo nico. Na falncia:

I o crdito tributrio no prefere aos crditos extraconcursais ou s


importncias passveis de restituio, nos termos da lei falimentar, nem
aos crditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado;

II a lei poder estabelecer limites e condies para a preferncia dos


crditos decorrentes da legislao do trabalho; e

III a multa tributria prefere apenas aos crditos subordinados.

Ausente a Falncia Em caso de Falncia


1 crditos trabalhistas e acidentrios 1 crditos extraconcursais
2 crditos tributrios 2 crditos trabalhistas e acidentrios
3 crditos com garantia real
4 crditos tributrios

DENNCIA ESPONTNEA

Art. 138. A responsabilidade excluda pela denncia espontnea


da infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo
devido e dos juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 145

pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa


de apurao.

Pargrafo nico. No se considera espontnea a denncia


apresentada aps o incio de qualquer procedimento administrativo
ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao.

Dessa forma, a simples notificao feita pela autoridade fiscal, solicitando que
livros fiscais sejam exibidos dentro do prazo estabelecido em legislao, sepulta a
espontaneidade do sujeito passivo.

DVIDA ATIVA

Art. 201. Constitui dvida ativa tributria a proveniente de crdito dessa


natureza, regularmente inscrita na repartio administrativa
competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela
lei ou por deciso final proferida em processo regular.

Pargrafo nico. A fluncia de juros de mora no exclui, para os efeitos


deste artigo, a liquidez do crdito.

Art. 202. O termo de inscrio da dvida ativa, autenticado pela


autoridade competente, indicar obrigatoriamente:

I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsveis, bem


como, sempre que possvel, o domiclio ou a residncia de um e de
outros;
II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora
acrescidos;
III - a origem e natureza do crdito, mencionada especificamente a
disposio da lei em que seja fundado;
IV - a data em que foi inscrita;
Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento 146

V - sendo caso, o nmero do processo administrativo de que se


originar o crdito.

Pargrafo nico. A certido conter, alm dos requisitos deste artigo, a


indicao do livro e da folha da inscrio.

Art. 203. A omisso de quaisquer dos requisitos previstos no artigo


anterior, ou o erro a eles relativo, so causas de nulidade da inscrio e
do processo de cobrana dela decorrente, mas a nulidade poder ser
sanada at a deciso de primeira instncia, mediante substituio da
certido nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o
prazo para defesa, que somente poder versar sobre a parte
modificada.

Art. 204. A dvida regularmente inscrita goza da presuno de certeza


e liquidez e tem o efeito de prova pr-constituda.

Pargrafo nico. A presuno a que se refere este artigo relativa e


pode ser ilidida por prova inequvoca, a cargo do sujeito passivo ou do
terceiro a que aproveite.

Dessa forma, a Fazenda Pblica no precisa provar a certeza e liquidez do


crdito tributrio para executar judicialmente o sujeito passivo. Ademais, a CDA
ttulo lquido, certo e imediatamente exigvel, habilitando a Fazenda Pblica a
pleitear o tributo.

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