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Linee Difensive Accertamento Studi Di Settore Sole 24h

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ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/1

osserVaTorio sulla giUrisprUdenza TriBUTaria: accerTaMenTo FondaTo sugli sTUdi di seTTore
Dopo un lungo dibattito giurisprudenziale, la Corte di Cassazione ha chiarito che la rielaborazione statistica dei dati è un mero elemento indiziario che, da solo, non assurge al rango di prova. Peraltro, in ossequio al principio di capacità contributiva, lo scostamento deve assumere connotato di grave incongruenza.

osserVaTorio sulla giUrisprUdenza TriBUTaria
argoMenTo
rileVanza del conTraddiTTorio per ValUTare l’eFFeTTiVa capaciTÀ reddiTUale

sinTesi
Gli studi di settore costituiscono indici rilevatori di possibili antinomie nel comportamento fiscale del contribuente sotto il profilo della divergenza dell’ammontare dei ricavi rispetto all’elaborazione statistica che determina un livello definito «normale» di redditività. Peraltro, in ossequio al principio di capacità contributiva, lo scostamento deve assumere connotato di grave incongruenza e, conseguentemente, l’Amministrazione finanziaria è tenuta alla verifica in contraddittorio della situazione economica del contribuente al fine di accertare la compatibilità fra l’effettiva capacità reddituale del contribuente e gli elementi desumibili dagli studi. In questa ottica, l’ordinamento tributario non ammette che l’elaborazione statistica di cui allo studio di settore assuma automatica valenza ai fini della rettifica del reddito dichiarato dal contribuente: esso rimane delimitato a mezzo di accertamento e non di determinazione della base imponibile con natura di presunzione semplice. L’obiettivo della funzione impositiva è, infatti, assicurare il concorso alle spese pubbliche in relazione alla reale e concreta capacità contributiva incorrendo perciò nel vizio di nullità l’avviso di accertamento che non sia preceduto dall’attività di «adeguamento» dei dati dello studio alla realtà del contribuente debitamente descritta in sede di redazione della motivazione. L’art. 62-sexies, D.L. 30 agosto 1993, n. 331 [CFF  6772], prevede che gli accertamenti possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore. – continua –

Cass., SS.UU. civ., 1° dicembre 2009, n. 26638 (Pres. Carbone, Rel. Botta)

occorrono alTri eleMenTi dai QUali presUMere «FondaTaMenTe» l’esisTenza di UlTeriori ricaVi
Comm. trib. prov. di Reggio Emilia,

n° 7-8 - luglio-agosto 2011

il sole 24 ore

67

di Torino. Montanari) applicazione ancHe reTroaTTiVa allo sTrUMenTo piÙ recenTe e. I. l’atto impositivo che non evidenzi le ragioni che hanno portato l’ente impositore a disattendere le argomentazioni fornite (nel caso di specie. prima di procedere al raffronto con i ricavi dichiarati. dunque.luglio-agosto 2011 . 8 (Pres. L’accertamento da studi di settore nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio. n. Sez. piÙ aFFidaBile Cass. problemi cardiaci di uno dei soci. la contribuente. e Rel. in ogni caso. il quale sulla base delle notizie fornite dal contribuente deve procedere ad accertare i motivi delle discordanze fra reddito dichiarato e reddito accertabile per verificare se queste dipendono da particolari e singolari condizioni in cui operano i singoli soggetti di imposta interessati. Devono avere.ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/1 – segue – osserVaTorio sulla giUrisprUdenza TriBUTaria sinTesi L’avverbio «fondatamente» richiede che le gravi incongruenze sussistano non già tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore ma tra i primi e quelli «fondatamente» desumibili dagli studi di settore. De Palma Angelo Domenico) 68 il sole 24 ore n° 7-8 . che legittimerebbero l’accertamento del maggior imponibile esclusivamente sulla base degli studi di settore). reg. Rel. nel pieno rispetto del principio della capacità contributiva del soggetto di imposta. parte ricorrente contestava l’assenza delle presunzioni gravi. È a carico dell’Agenzia delle Entrate. con – continua – argoMenTo Sez. Ord. Fieschi) nUllo l’accerTaMenTo che non Fornisce pUnTUale risconTro alle giUsTiFicazioni addoTTe dal conTriBUenTe in conTraddiTTorio cenTraliTÀ del conTraddiTTorio Comm. trib. in modo da ragguagliare ad esso l’imposta effettivamente dovuta. Causo. 9 novembre 2010. verificare che i risultati degli studi di settore siano «fondati» nei confronti del contribuente. 4 (Pres. operante nel campo delle mense aziendali. L’applicazione degli studi di settore risulta essere illegittima in quanto tali studi non si basano su presunzioni gravi. darsi prevalenza e conseguente applicazione. precise e concordanti (nel caso di specie. 217 (Pres. e Rel. 11 novembre 2010. 9 dicembre 2010. evidenziava le ragioni di scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dall’applicazione degli studi di settore: problemi di salute della cuoca. Bari. Sez. pertanto maggiormente affidabile. Sez. È pertanto illegittimo l’accertamento – ed il relativo avviso deve essere annullato – basato sulla semplice «nuda» risultanza degli studi di settore e senza l’apporto di altri elementi che rendano «fondate» le risultanze degli stessi. posto dall’art. dipendenti di società operanti nel settore nautico in forte crisi e con personale in cassa integrazione straordinaria.. dello strumento più recente in quanto più affinato e. La motivazione dell’atto di accertamento fondata sui parametri e/o sugli studi di settore non può esaurirsi nel rilievo del mero scostamento fra ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli strumenti statistici. ma una metodologia finalizzata alla determinazione della reale consistenza del reddito imponibile da lui prodotto. prov. per difetto di motivazione. da attivare obbligatoriamente da parte dell’Ufficio tributario. soprattutto una funzione orientativa per il Fisco. 13 dicembre 2010. V. anche retroattiva. rilascio di un’autorizzazione alla somministrazione al pubblica di alimenti e bevande di tipo A e B (cosiddetto bar ristorante) sempre negata dalla locale autorità comunale). n. quindi.. Gli studi di settore non sono uno strumento persecutorio del contribuente. Nell’attività di accertamento delle imposte. È nullo. ovvero sono il frutto di evasione. XII. 25195 Comm. n. trib. precise e concordanti. n. parametri e studi di settore costituisce un sistema unitario di strumenti statistici di ausilio all’Amministrazione finanziaria nel quale deve. trib. dovendo essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente nella necessaria fase del contraddittorio. 53 della nostra Carta fondamentale.

lasciando all’Ufficio l’unica possibilità di motivare l’accertamento. disertando senza alcuna formale giustificazione. in tal modo. posto nelle condizioni di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali. ma anche del diritto di obbligare l’Ufficio accertatore ad esplicitare rigorosamente. ove siano contestati attraverso allegazioni specifiche. Cappabianca) poliTica dei prezzi per aFFronTare la concorrenza: n° 7-8 .ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/1 – segue – osserVaTorio sulla giUrisprUdenza TriBUTaria sinTesi il contribuente. argoMenTo Comm. ma che. n. puntualmente formulato dall’Agenzia delle Entrate. esplicitamente previsto dal Legislatore. atteso che costituisce l’unica sede di incontro tra le parti. è possibile giungere all’adeguamento dei risultati reddituali emergenti dalla elaborazione statistica degli studi di settore alla concreta realtà economica dell’attività svolta dal contribuente o. Dagli atti non risulta che la società. Rel. grazie ai pertinenti chiarimenti ed alle più ampie giustificazioni che può fornire il contribuente in merito all’attività accertativa. ha l’onere di provare l’eventuale scostamento rispetto alla determinazione dell’Amministrazione finanziaria. il percorso procedimentale voluto dalla legge come propedeutico alla emissione dell’avviso di accertamento. Al contribuente è data la più ampia facoltà di allegazione e prova – anche a mezzo di presunzioni semplici – potendo contestare sia le condizioni a cui la legge subordina l’applicabilità degli studi di settore. Palermo. XXIX. per cui. abbia ottemperato a tale adempimento. in maniera irresponsabile. l’invito al contraddittorio. reg. possono supportare l’accertamento solo se confortati dalla prova di elementi concreti desunti dalla realtà economica dell’impresa. 46 (Pres. 24 gennaio 2011. n.. Battaglia Adalberto. peraltro. per il quale il contribuente. Sez. Palillo Salvatore) «proVocaTio ad opponendUM» L’avviso di accertamento. e Rel. sulla sola base delle risultanze egli studi di settore. il contraddittorio. nelle motivazioni dell’avviso di accertamento – anche sotto il profilo probatorio – le proprie valutazioni che lo avrebbero indotto a ritenere fondate le risultanze di Gerico (maggiori ricavi) ed a disattendere le contestazioni e le ragioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio. addirittura. elementi certi e convincenti a suo discarico e dare una critica dimostrazione delle concrete implicazioni di detti eventi in termini di minori ricavi e minor reddito rispetto ai risultati dello studio di settore. Si è privata. Sez.. Le risultanze degli studi di settore rivelano valori che se eccedono il dichiarato legittimano l’esercizio dell’Ufficio dell’accertamento analitico-induttivo. pena la nullità dell’accertamento stesso. prima dell’emissione dell’avviso di accertamento. non solo della più ampia facoltà di contrastare l’applicabilità di tali risultanze al proprio caso concreto. ha spezzato. in cui. quindi. al loro annullamento.luglio-agosto 2011 il sole 24 ore 69 . 3923 (Pres. trib. 16 dicembre 2010. ritenuta invece pertinente dall’Ufficio in quanto fondata su una metodologia prestabilita dalla legge. dovendo addurre. emesso a seguito dell’applicazione dello studio di settore ha natura di provocatio ad opponendum. Nell’ambito dell’accertamento attraverso gli strumenti dei parametri e degli studi di settore l’Amministrazione finanziaria deve valutare la specifica realtà – continua – eleMenTi di proVa concreTi legaTi alla realTÀ econoMica dell’iMpresa Cass. trib. sia la sequenza delle inferenze presuntive che sono alla base degli studi di settore. Emerge molto chiaramente l’importanza strategica che riveste. invece. ma giammai può limitarsi alla mera enunciazione dell’inadeguatezza dello studio applicato o ad eccepire le ridotte dimensioni aziendali e la crisi del settore.

trib.. 19 aprile 2011. trib. Il ricorso da parte dell’Amministrazione finanziaria a strumenti di carattere induttivo è legittimata quando il contribuente non si adegui agli studi (art. 62-sexies. poiché non possano smentirsi con altre affermazioni o situazioni discordanti da quelle fatte proprie dall’Amministrazione finanziaria. Di Blasi) Comm.. 2 dicembre 2010. Sez. «intervallo di confidenza». 39. trib. il giudice del merito ha ritenuto fondate le giustificazioni sulla riduzione dei prezzi praticati per meglio sostenere la concorrenza di esercizi commerciali di maggiori dimensioni. Ronchetta. poi.P. Considerazione a parte merita. in maniera quasi meccanica. n. il mancato adattamento dello studio di settore alle caratteristiche specifiche della contribuente e dell’azienda sottoposta ad accertamento...anche di rilevante entità. Merone. Non si applicano gli studi di settore se i risultati risultano essere congrui una volta sterilizzato l’effetto dei compensi degli amministratori (nel caso di specie. e presunzioni concordanti. n. 10 febbraio 2011. 4582 (Pres. reg. presunzioni precise. 35 (Pres. La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici. 10778 (Pres.. Rel. Firenze. n. Rel. di Torino. precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ed essendo necessario che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una grave incongruenza. Rel. 4792 (Pres. 21 (Pres. Rel. reg. I. Plenteda.. Viciani Alessandro) reQUisiTi di graViTÀ. Ord. 600 [CFF  6339]) cui fa espresso riferimento l’art. trib.L. n. Mariotti Mario. anche per il tramite dell’ausilio di parametri e studi di settore occorre avere riguardo alle peculiarità dell’attività esercitata dal contribuente nonché dalla circostanza che nei periodi promozionali o di saldi il ricarico sui prodotti subisce una ordinaria flessione. i canoni tipici dello studio di settore alla contribuente. astenendosi dal valutare le caratteristiche soggettive dell’azienda in esame. n. 19 (Pres. D. Sez. Sez.luglio-agosto 2011 .R. argoMenTo è circosTanza che giUsTiFica lo scosTaMenTo Cass. XXV. trib. Gennaro Ignazio) Comm. Nella specie. 13 gennaio 2011. tali da non lasciare spazio a dubbi. n. 21 gennaio 2011. 331/1993 ove sussistano presunzioni gravi. Dall’esame della documentazione versata in atti emerge che l’Ufficio ha parametrato. Sez. nel senso di indicazione specifica di un fatto. trib. astraendosi da una contestualizzazione socio economica (meglio descritta e risultante in atti) e dei rispettivi operatori. 29 settembre 1973. Ord. prov. n. D. precisione e concordanza Meri sTrUMenTi di ricosTrUzione per l’elaBorazione sTaTisTica della norMale aTTiViTÀ Cass. 11 novembre 2010. Cappabianca. Nella fattispecie in esame non sono riscontrabili elementi di «gravi incongruenze»: atteso che lo «scostamento» riscontrato non presenta connotati di rilievo collocandosi in stretta prossimità del cd.. Giallombardao Giorgio.. Sez. Palermo. Sez. Rel. ma lo era una volta rielaborato lo studio di settore senza includere l’ammontare dei compensi stessi). Greco) ricarico diVerso nei periodi di saldi e proMozioni Cass.ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/1 – segue – osserVaTorio sulla giUrisprUdenza TriBUTaria sinTesi economica del contribuente al fine di individuare eventuali anomalie nella registrazione di scostamenti fra i dati statistici e quelli della dichiarazione. Rel. Didomenico) a cura di MassiMo conigliaro 70 il sole 24 ore n° 7-8 . Nella determinazione del reddito imponibile. la cui gravità. Toto) «sTerilizzazione» dei coMpensi degli aMMinisTraTori no alla Meccanica applicazione dello sTUdio di seTTore senza la VeriFica della siTUazione oggeTTiVa del conTriBUenTe Comm. VI. la contribuente non risultava essere congrua sulla base degli studi di settore.

per enumerare una serie di presunzioni semplici che scaturiscono dall’applicazione Gerico e. senza assumere autonoma valenza e svincolandolo. Prendendo spunto da queste osservazioni. primo comma. o la generale condotta antieconomica dell’attività. salvando talvolta sul filo della scadenza del termine. in tema di giurisprudenza di Cassazione. anche se la suprema Corte di Cassazione ha riconosciuto la legittimità di tale procedura accertativa. 600/1973 [CFF  6339]. per questa via. la contestazione il sole 24 ore 71 . D. di enrico siciliano dottore commercialista in Roma. ma anche abortito. 1. del maggior reddito d’impresa o di lavoro autonomo. nel numero 4 di aprile 2011. gli obiettivi di accertamento assegnati alle singole Agenzie Territoriali». società immobiliare di godimento. 29 settembre 1973. del D. motivando l’adozione del metodo “analitico-induttivo” con l’antieconomicità della gestione». d). lett. E. ai sensi dell’art. 39. la stessa Corte lascia al contribuente il diritto di provare che «l’operazione. n. per quanto appresso si dirà. Conclude la citata fonte ricordando che si sta assistendo «ad una vera e propria metamorfosi dello strumento «Studio di settore». d). con gli ordinari criteri di gestione economica della propria n° 7-8 . dall’onere del preventivo contraddittorio.R. in questo genere di accertamenti. nello specifico. co. per quantificare i maggiori ricavi fondatamente attribuibili a quel determinato contribuente». che emette avvisi di accertamento. 39. sottolinea il notiziario dell’ordine di Roma. studio legale e tributario Siciliano il notiziario pubblicato dall’ordine dei Dottori commercialisti ed Esperti contabili di Roma. per mancato riconoscimento delle motivazioni addotte dal contribuente e relativo ad una fattispecie. Chiarisce ancora il notiziario dell’ordine di Roma come «il ricorso all’uso degli studi di settore.P.P. con riferimento alla quale. dall’altro. lett. Chiarisce il notiziario che siffatta procedura consente agli uffici di effettuare accertamenti che possano prescindere «da qualsiasi indagine sull’inattendibilità della contabilità». viene giustificato.luglio-agosto 2011 attività». affronta una interessante questione attinente all’accertamento effettuato dagli uffici dell’agenzia delle Entrate sulla base dei poteri ad essa attribuiti dall’art. «sembra ormai che si stia consolidando una prassi assai disdicevole. all’interno degli accertamenti ex articolo 39 lettera d). con contraddittorio regolarmente esperito con l’ufficio. da un lato. che ora viene adottato dall’A.ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 accerTaMenTo da sTUdi di seTTore: linee diFensiVe Accertamento da studio di settore su società svolgente attività immobiliare di «puro godimento»: elementi di contenzioso tributario. 600.R. in particolare. presso l’Agenzia delle Entrate. lo scrivente intende evidenziare qui di seguito il caso di pratica professionale relativo ad un avviso di accertamento scaturente dall’applicazione degli studi di settore. sono coerenti.

economico-fiscale. alla mancata evidenziazione dell’intero canone corrisposto. OO in secondo luogo queste spese. il 2005. nella fattispecie.luglio-agosto 2011 72 il sole 24 ore . con contratti di locazione regolarmente registrati e afferenti. lo stesso studio di settore riscontri la società congrua per il 2007 e non congrua per i due anni precedenti. trattavasi. si siano avuti oneri di gestione superiori rispetto a quelli manifestatisi nel biennio successivo. inoltre. vi era la circostanza che trattavasi di società immobiliare di «puro godimento». pertanto. l’agenzia delle Entrate procedeva con l’avviso di accertamento giustificando lo stesso con le seguenti motivazioni. in diminuzione. sono. con costi di gestione sostanzialmente ricorrenti e con riferimento a contratti pluriennali incardinati da anni. 5 che concerne le «imprese di gestione di patrimoni immobiliari» evidenziava un trend di ricavi presunti. nel tempo. di oneri relativi a prestazioni di servizi (consulenze di architetti e geometri. anomalo come. nel triennio 20052007. gli stessi devono ritenersi validi ai fini della ricostruzione induttiva operata dallo studio di settore e conseguentemente non lasciano spazio ad una revisione. prevalentemente variabili. OO i ricavi di una società immobiliare di «puro godimento». la differenza tra ricavi dichiarati e ricavi presunti diveniva del tutto irrilevante. per il periodo d’imposta 2005. in via principale l’ufficio prende a riferimento il trend di costi sostenuto dalla società nel triennio 2005-2007 ed evidenziando come nel primo periodo d’imposta. l’ufficio ritiene questi costi e spese presuntivamente inerenti. nell’elaborazione dello studio di settore (sg40u) per società appartenente al gruppo omogeneo n. la stessa agenzia delle Entrate. appare. a fronte della memoria difensiva della società che illustrava come detti oneri fossero tutti da ricondurre alla gestione immobiliare della stessa. a parità di immobili locati. quindi. fabbricati ad uso commerciale o uso ufficio con riferimento ai quali il conduttore non avrebbe avuto alcun interesse.ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 delle risultanze di fatturato emergenti dallo studio di settore assume la caratteristica della probatio diabolica. a differenza di una società industriale o commerciale. poiché non sono sempre programmabili sia le spese di manutenzione che quelle di intervento di professionisti del settore. tra i diversi motivi a fondamento della richiesta di annullamento dell’accertamento. sono del tutto svincolati dalle spese. la tesi sostenuta dall’ufficio può. MoTiVazioni sulle QUali si Fonda l’accerTaMenTo l’agenzia delle Entrate notificava alla società un invito al contraddittorio. dei ricavi accertati. la società rispondeva con una memoria difensiva con la quale illustrava che. spese di manutenzione di immobili. in quanto connessi all’attività tipica di impresa. in quanto la fonte n° 7-8 . ai fini dell’instaurazione del medesimo a sua volta propedeutico alla proposizione di un eventuale accertamento con adesione. consulenze legali e amministrative. per l’anno 2007. in una società immobiliare. tanto che. le motivazioni addotte dalla so- cietà. e quindi deducibili. così riassumersi: poiché i costi e le spese rilevatisi nel periodo d’imposta 2005 sono di natura gestionale e non straordinaria. Queste conclusioni si prestano alle eseguenti osservazioni: OO in primo luogo. l’ufficio motivava la validità dell’accertamento induttivo sui ricavi sottolineando che «non sussistono i requisiti di straordinarietà che possano influire sul normale andamento gestionale e giustificare quindi un abbattimento dei ricavi risultanti dallo studio». per la quasi totalità degli immobili. se non per una sola operazione. che tendeva ad avvicinarsi al ricavo puntuale. all’invito dell’ufficio. Non ritenendo valide. spese notarili).

non determinata da compensi erogati ad amministratori e soci. Per quanto sopra esposto sembra poco coerente voler far risalire il volume d’affari di una società di questo tipo dall’entità delle spese sostenute in un esercizio. per più di un periodo d’imposta. con variazioni non rilevanti da un anno altro. 30 luglio 2010.M. ovverosia le imposte sul reddito e l’irap. l’avviso di accertamento non fa menzione. l’agenzia delle Entrate così motiva la presunta condotta «antieconomica»: «L’azienda che svolge un’attività economica è indotta. con l. oltre alla presenza di emolumenti e rimborsi di spese all’amministratore unico (fattispecie questa che . condoTTa anTieconoMica e soTTosTiMa dei ricaVi l’ufficio. nel caso di specie.l. questo triennio risulta non coincidente con quello utilizzato per la verifica del trend di ricavi. a ridurre i costi o a massimizzare i ricavi.luglio-agosto 2011 dotta apparentemente “antieconomica” è assai probabile che derivi dal sottodimensionamento dei ricavi medesimi». sul punto è da sottolineare che l’agenzia delle Entrate. 24 [CFF  7196c]. vi è la presenza di rilevanti quote di ammortamento su immobili strumentali per natura che riducono sensibilmente il margine operativo netto. basata su specifiche analisi di rischio. Il comportamento manifestamente antieconomico appare incongruente se non adeguatamente giustificato sul piano razionale. 122 il quale. n.ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 del fatturato è legata a contratti di locazione pluriennale e non alla correlazione «costo-ricavo» tipica dei settori industria e commercio. la problematica connessa alla condotta antieconomica è stata di recente resa giuridicamente rilevante dal D. in ogni caso. e ciò soprattutto. come nel caso di specie. si è visto. OO i ricavi di una società immobiliare di puro godimento sono sostanzialmente stabili nel tempo. Di queste due voci di costo. con modif. Ed invero. sulle imprese che presentano dichiarazioni in perdita fiscale. ad una attenta analisi. giUrisprUdenza di cassazione in conclusione. con C. che ha formato oggetto di istruzione agli uffici anche da parte dell’agenzia delle Entrate. titolato «contrasto al fenomeno delle imprese in perdita sistemica» ha previsto che la programmazione dei controlli fiscali dell’agenzia delle entrate e della guardia di finanza deve assicurare una vigilanza sistematica. il sole 24 ore 73 . possono evidenziare una perdita proprio a causa del carico della voce n. giustifica ulteriormente l’applicabilità dei maggiori ricavi induttivi prendendo a riferimento il trend di reddito evidenziato dal Conto economico della società. D. ed a prescindere da questa preliminare considerazione. 78 conv. non prende a riferimento perdite fiscali. Dato che i ricavi dichiarati contribuiscono in modo decisivo alla formazione dei risultati dell’esercizio. n. la conn° 7-8 . atteso che per questi ultimi si prende a riferimento il triennio 2005-2007 mentre per i risultati netti di bilancio si assume il periodo 2004-2006. l’ufficio prende a riferimento il risultato netto di Conto economico di un triennio ma. in particolare. nell’atto di accertamento. non può richiamarsi l’orientamento della Corte di Cassazione. naturalmente. a parità di tutte le altre condizioni. bensì risultati netti del conto economico che. 78/2010). 31 maggio 2010. nell’atto di accertamento.L. al fine di conseguire un utile. è noto. all’art. 22 del Conto economico. orbene. 24. costituisce causa di esclusione dall’applicabilità dell’art. 14 aprile 2010 n. allorquando la società possieda decine di immobili che garantiscono una continuità del fatturato.

...r.luglio-agosto 2011 .... laddove le tesi difensive utilizzate dal contribuente in sede di contraddittorio non risultassero meritevoli di accoglimento da parte dell’amministrazione finanziaria....... depositate il 18 dicembre 2009..... 19/E/2010.. la C......... nello studio di settore e nella documentazione prodotta in fase di contraddittorio... per brevità......... sottolinea come queste costituiscano un sistema di presunzioni semplici..... 546....Lgs... a questo punto.... di seguito.. ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente.... giusta procura in calce al presente atto... . la rappresentano e difendono. n.... 1. con sede legale in ..... 26635.. la cui gravità... nel modello unico. l’amministrazione finanziaria ha fornito precise istruzioni agli uffici ricordando che con le sentenze nn.l... anche disgiuntamente ricorre Ai sensi e per gli effetti del disposto di cui all’art.. sarà sicuramente più agevole per ufficio e contribuente........ con documenti e prove in sede di contraddittorio..... 19.. ricorso sospensione giUdiziale eX arT... lgs.... 31 dicembre 1992.. Ed è proprio su questo ultimo aspetto che gli uffici dovrebbero assumere un atteggiamento maggiormente orientato alla deflazione del contenzioso..... l’agenzia delle Entrate.. . lasciando la sorte del contenzioso all’aleatorietà della decisione del Giudice tributario.)... il ..... atteso che questo costituisce presupposto imprescindibile........62 ogni 4 pagine copia (destinata alla commissione) del ricorso: in carta semplice – continua – 74 il sole 24 ore n° 7-8 . ha preliminarmente invitato gli uffici ad abbandonare i contenziosi basati sull’applicazione degli studi di settore laddove gli stessi non fossero stati preceduti dall’invito al contraddittorio.... sarà rimesso al giudice tributario valutare se le ragioni addotte dall’ufficio nell’atto di accertamento potranno superare quelle esplicative formulate dal contribuente. . Ciò che pertanto lascia perplessi è la frequenza con la quale gli uffici preferiscano far abortire l’accertamento con adesione che scaturirebbe dal contraddittorio. con la richiamata C..... Nella fase di contraddittorio. precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sé considerati.F. a codesta originale (presentato o spedito all’Ufficio) del ricorso: in bollo da e 14. la società.... giungere ad una evidenziazione della reale capacità contributiva dell’impresa. il quale.......... 26636..................... il contribuente avrà pertanto da un lato l’onere di provare la ragioni a fondamento della sua richiesta di annullamento......... 26637 e 26638..... lett..ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 19/E. pena il vizio di procedimento che inficia la validità dell’atto di accertamento (assenza del «giusto procedimento amministrativo»)......... .. accertamento da studi di settore: fac-simile di ricorso coMMissione TriBUTaria proVinciale di . nato a .. (C.. (C. Ed invero...) elettivamente domiciliato........... con immediato recupero di entrate erariali. 47 del d.... 546/92 isTanza di TraTTazione in pUBBlica Udienza L’immobiliare .. 19/E/2010. b).... ai fini esclusivi del presente atto. .... S. riprendendo le motivazioni della Cassazione.. via ...M.. le Sezioni Unite della Corte di Cassazione sono intervenute in tema di accertamento basato sulle risultanze degli studi di settore..... co.. Quanto poi alla forza probatoria delle risultanze di maggior ricavo scaturente dall’applicazione dello studio di settore...F.. con l’Avv. piuttosto che al giudice della Commissione tributaria che difficilmente potrà sceverare tutti i dati tecnici contenuti nel bilancio..M....... in ............ . ma disporrà anche di un ampio potere in quanto gli è riconosciuta la possibilità di non incontrare limiti di mezzi e di contenuto a sostegno delle proprie tesi difensive... D. in persona dell’amministratore unico........ presso lo studio del Dott...

...... sul caso concreto all’esito del contraddittorio con il contribuente............/2010 si palesa ingiusto ed illegittimo per tutti i seguenti OO MoTiVi 1.. volta per volta... OO le circostanze addotte nell’accertamento consentivano all’Ufficio di ritenere lo studio di settore applicato «pienamente plausibile» quanto alla ricostruzione del giro d’affari della società.. precise e concordanti» indicate dall’art. n... la società sollevava tutta una serie di eccezioni con memoria difensiva (all. 2010........ l’atto impositivo è nullo per difetto di motivazione (cfr. conferendogli ogni e più ampio potere.. tra le numerose eccezioni sollevate....... oltre sanzioni ed interessi....................... l’Ufficio provvedeva a rielaborare lo studio di settore limitandosi ad eliminare dai costi e dai ricavi l’importo pari ad e ............ la motivazione dell’avviso di accertamento deve contenere un’adeguata replica in termini probatori poiché......) con una variazione percentuale tra accertato e dichiarato di oltre il 50%.. redditi 2005 ( all. agli accertati e .... il ....... Firma del delegante .... ne discendeva l’avviso di accertamento oggetto della presente impugnazione.... 2). Al contrario. oggetto d’accertamento... ed per Iva di euro ..... contro l’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di . TK .... dall’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di ..... in caso contrario... per complessivi euro . (dai dichiarati e ... OO l’accertamento scaturiva dall’applicazione dello studio di settore (SG40U) per una società appartenente al gruppo omogeneo n...... n. Quanto sopra premesso e considerato....... nonostante i chiarimenti prodotti....... (di cui e ..... ... il ... – continua – n° 7-8 ........ OO dal predetto incremento di ricavi accertati scaturiva un maggior debito per Ires di euro .. per sanzione pecuniaria nella misura di 1/4) oltre ad e 5.... Valenza puramente presuntiva dell’accertamento basato sugli studi di settore... «marca delega») Il sottoscritto Sig. un’ulteriore memoria di chiarimenti (all.. TK ... 94 del 9 luglio 2009) ha passato in rassegna le pronunce e la dottrina degli ultimi 20 anni sulla validità probatoria degli strumenti presuntivi di accertamento del reddito.......R.... 5 che concerne le «imprese di gestione di patrimoni immobiliari».... / r a g .. in seguito ad apposita richiesta dell’Ufficio..). Le conclusioni cui giunge lo studio ribadiscono che l’accertamento basato sugli studi di settore non può fondarsi esclusivamente sullo scostamento tra quanto dichiarato a titolo di ricavi e quanto emerge in via generalizzata dallo strumento presuntivo. . di rinunciare al ricorso e agli atti... Inoltre.. sito in ....... le presunzioni «gravi...................... e ............... per il periodo d’imposta 2005...... 2010. In particolare.... il . ... per irap ed interessi.................. via ......./2010.......... ivi compreso quello di conciliare... delega a rappresentarlo e difenderlo in ogni fase del giudizio l ’ a v v... 123 del documento).... nn. per Irap di euro ......... 600/1973 non possono essere costituite dallo «scostamento» rispetto agli «standard» ma.. pag...... 1) preMesso cHe OO OO OO OO Ulteriore marca da e 14.... notificato il .... l’Ufficio accoglieva solo parzialmente le doglianze della contribuente e dalla non accettazione delle motivazioni addotte dalla ricorrente.... con le sentenze emesse dalle sezioni Unite il 18 dicembre 2009.... derivante dall’applicazione degli studi di settore valutata incongrua la dichiarazione del contribuente relativamente all’Unico 2006..... Elegge altresì domicilio presso lo Studio del difensore.. TK ..luglio-agosto 2011 il sole 24 ore 75 ..ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 – segue – accertamento da studi di settore: fac-simile di ricorso Commissione Tributaria Provinciale.. in persona del sottoscritto legale rappresentante pro tempore Sig. aVVerso l’avviso di accertamento n............... 3)..../2010) al contribuente a comparire ai fini dell’instaurazione del contraddittorio finalizzata all’eventuale accertamento con adesione. per iva ed interessi... devono essere individuate........... sempre in fase di contraddittorio. e ........ D....... con uno studio dell’Ufficio del Massimario (relazione tematica n..... un incremento dei ricavi di e .. al contrario............16 per diritti di notifica....... 2010 l’Ufficio inviava invito (atto n........... 39...................... La Corte di Cassazione.. l’avviso di accertamento n..................... relativamente ad un’operazione di anticipazione di costi.62 per la procura (cd... di nominare coadiutori e assistenti in giudizio.................P... consideraTo cHe l’applicazione degli studi di settore aveva originariamente prodotto...... depositava......... n. laddove nel contraddittorio il contribuente abbia proposto le sue deduzioni a giustificazione dell’asserito scostamento.. e .... (ovvero la società ..... la differenza deve essere suffragata da ulteriori elementi di prova che emergano nella fase di contraddittorio con il contribuente.. OO in sede di contraddittorio. / d o t t . 2010 durante la fase del contraddittorio.. con cui veniva richiesto il pagamento di complessivi e .... per ires ed interessi. «È autentica» Firma del difensore ....... di farsi sostituire in udienza.. La medesima Corte di Cassazione.....

. Tutti gli immobili provengono da un atto di conferimento in natura che il precedente socio. 30. mila (ricavi da locazione) e . Ma se così fosse.i relativi canoni di locazione venivano di volta in volta adeguati ai prezzi di mercato. e attività effettivamente posta in essere. . l’Ufficio avrebbe dovuto procedere ad ulteriori indagini. 23 dicembre 1994.. Non avendo l’Ufficio svolto alcuna indagine ulteriore. Le spese di gestione sono inerenti prevalentemente alle prestazioni professionali dei diversi lavoratori autonomi (studi legali.. ricostruita induttivamente sulla base di un algoritmo matematico che prende a riferimento spese di gestione corrente. i veri corrispettivi corrisposti... si mettono a raffronto due grandezze di ricavi: l’una.. Sul – continua – 76 il sole 24 ore n° 7-8 .. ha addirittura suggerito agli Uffici l’abbandono dei contenziosi relativi ad avvisi di accertamento basati unicamente sull’applicazione degli studi di settore. e voler ricostruire un maggior volume di ricavi vuol lasciare intendere che i predetti contratti occultano. con c... in parte. appare esercizio arbitrario da parte dell’Ufficio. consulenti amministrativi.. ebbe ad effettuare nel .. il rendimento del patrimonio immobilare è inoltre molto elevato in termini percentuali.R. alla naturale scadenza dei contratti.. provata da contratti di locazione regolarmente registrati. per provare che la società o i suoi soci disponevano di entrate ulteriori rispetto a quelle dichiarate. milioni di euro (valore degli immobili in bilancio).ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 – segue – accertamento da studi di settore: fac-simile di ricorso 26635 . che devono necessariamente essere personalizzate nell’ambito del contraddittorio.26636 – 26637 – 26638 ha fermato la massima in forza della quale gli studi di settore costituiscono esclusivamente un sistema di presunzioni semplici... Al contrario.P. D..) coinvolti nella gestione di un patrimonio immobiliare costituito da numerosi fabbricati ed alle spese di gestione della società. che sono inferiori di circa . rispetto al 2004. L. In altri termini. e pertanto incrementati. il valore dei ricavi 2005 è di gran lunga superiore ai ricavi 2004.... in contrasto con la valenza probatoria di informazioni a disposizione della stessa Amministrazione Finanziaria (i contratti registrati) che sia maggiormente probatorio l’algoritmo matematico... Essi risultano locati con contratti regolarmente registrati. relativamente ai quali quelli afferenti immobili abitativi risultano regolarmente ripresi a tassazione ai sensi dell’art. sig. non può che ricondursi all’entità di quei contratti. oggetto di accertamento. Inoltre. È inoltre da aggiungere che se si assumesse come parametro quello delle cosiddette «società di comodo».. come lo stesso Ufficio riconosce.. Nei costi di gestione si ritrovano anche gli ammortamenti dei predetti cespiti.. in un anno. ritenendole pertanto fiscalmente deducibili.M. il quale. 19/e.. condizione questa riconosciuta dallo stesso Ufficio.. Con riferimento al caso di specie. n...e con la nascita della conseguente gestione imprenditoriale degli stessi .. nel merito. la stessa Agenzia delle Entrate. che non può essere superato dall’algoritmo matematico dello studio di settore.. Come si evince dalla tabella.. n. infondatezza... si può presumere che l’entità dei ricavi rivenienti dai contrati di locazione registrati costituisca. 917/1986... come l’entità delle spese di gestione in una società senza lavoraotri dipendenti. non ha minimante contestato l’inerenza delle spese in questione.. pertanto.. l’Imposta Comunale sugli Immobili. L’Ufficio ritiene.. Lo schema qui sotto riportato evidenzia la sintesi dei principali dati economici del quadriennio 2004-2007.. Proprio nell’anno 2005. a seguito del conferimento degli immobili in società . dell’accertamento basato sullo studio di settore (sg40U). A seguito di queste importanti pronunce giurisprudenziali. euro. tra l’altro.. ad esempio di natura finaziaria.. di maggiori costi di gestione. percentuale di rendimento superiore alle medie di mercato e a quelle indicate per l’assoggettamento al regime delle predette «società di comodo» ex art.. 90.. notai. con una percentuale di incremento di circa il 30%.. Voler pertanto ricondurre il maggior valore di ricavi presunti al sostenimento. la locazione di immobili abitativi e commerciali.... nonostante si sia illustrato...8%.. prova dell’effettivo volume d’affari.. di .. ecc. si rileva un aumento dei ricavi. dall’esercizio 2005.. se si considera che il rapporto tra ricavi locatizi e valore di bilancio dei cespiti è di circa l’11. l’entità del fatturato rimane sostanzialmente costante. quale rapporto tra euro .luglio-agosto 2011 .. 14 aprile 2010.. l’altra.. per la costituzione della società.. mila euro circa. giova rilevare che trattasi di una società avente per oggetto sociale. anch’essa indeducibile a fini Ires e gli interessi passivi sull’indebitamento finanziario. a favore della società. sia formata da soli costi variabili (i collaboratori e profesisonisti esterni) che non possono essere preventivati ma soprattutto assumono entità diverse di anno in anno a seconda delle esigenze manutentive degli immobili che vengono a crearsi. 724. Il volume d’affari della società.. Omissis . 2. in fase di contraddittorio.

.. le motivazioni fin qui addotte sono.. *** Per le considerazioni dinanzi svolte e per tutte quelle che si riserva di svolgere ed ampliare nei modi di legge. vi è conflitto d’interesse tra locatore e locatario.. anche inaudita altera parte.. ad esempio./2010 in quanto l’Ufficio non ha tenuto conto delle sentenze emesse dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione il 18 dicembre 2009 n. ovverosia meno dell’1%! Appare pertanto anomalo un comportamento teso all’occultamento di ricavi che si sarebbe sostanziato nel solo periodo d’imposta 2005 e non già. il tutto.Lgs. comporterebbe un esborso finanziario tale da compromettere la situazione economica della ricorrente. in via principale: in diritto. di voler dichiarare l’illegittimità ed infondatezza della ricostruzione induttiva del reddito imponibile in quanto in contrasto con il principio di capacità contributiva che emerge dalla provata – continua – n° 7-8 . D.. isTanza di sospensione Ai sensi e per gli effetti dell’art. È infine da ricordare che la sudddivisione percentuale tra locazioni abitative e locazioni commerciali è rimasta sostanzialmente costante nel quadriennio e conseguentemente non sembra ritenersi questa una delle cause dello scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi accertati... di voler dichiarare la nullità e conseguentemente disporre l’annullamento dell’impugnato avviso di accertamento n... la sospensione dell’esecuzione dell’impugnato avviso di accertamento n....... si precisa che la stessa consiste nella irreversibilità del pregiudizio conseguente all’esecuzione e nell’impossibilità. vagliati i documenti in atti e quelli che eventualmente saranno prodotti.... 546/1992.. in via subordinata: nel merito... al contrario. Con riguardo alla irreparabilità. notai. oggettivamente idonee. in una statica società di tipo «immobiliare di puro godimento»... amplificando così i ricavi presuntivamente attribuibili. anno nel quale lo scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi accertati è di soli . TK . che l’indebito versamento di qualsiasi somma prima della favorevole sentenza di merito di codesta Commissione. concedere.. pertanto../2010. Per questo motivo.. TK . con contratti di locazione incardinati da anni e regolarmente registrati. ad avviso delta ricorrente. E di tutta evidenza.. in via preliminare: accertata e dichiarata la sussistenza delle condizioni di legge. che devono necessariamente essere personalizzate nell’ambito del contraddittorio. con prevalenza (circa 90%) di immobili commerciali su quelli abitativi..... si formula.. inoltre.. è presumibile ritenere che lo scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi presuntivamente accertati...luglio-agosto 2011 il sole 24 ore 77 .. e ciò in particolare nell’anno 2007. altresì.... i requisiti del periculum in mora e del fumus boni iuris..) molto più elevato rispetto agli altri esercizi e ed è altresì palausibile ritenere che l’algoritmo matematico che utilizza lo studio di settore in discorso prenda a riferimento anche questa tipologa di spese. a livello fiscale.... nel caso di specie. la gravità del danno è in re ipsa stante l’entità delle somme determinate dall’Ufficio risultano pari ad e ... euro. 26635 . pur in questa fase preliminare del giudizio. ecc... della restitutio in integrum. anche nell’ipotesi di successivo rimborso delle somme versate e degli interessi. Periculum in mora Quanto a tale presupposto. disattesa ogni contraria istanza ed eccezione.. a negare la fondatezza e la legittimità dell’atto impugnato. la ricorrente come in epigrafe rappresentata.ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 – segue – accertamento da studi di settore: fac-simile di ricorso punto è importante sottolineare che lo studio elaborato dall’Agenzia delle Entrate evidenzia per gli anni 2006 e 2007 una entità di fatturato presunto molto più simile rispetto a quello dichiarato dalla società istante.. a sostanziale parità di fatturato nel tempo.. cHiede a codesta Commissione Tributaria Provinciale.26636 – 26637 – 26638 con le ha fermato la massima in forza della quale gli studi di settore costituiscono esclusivamente un sistema di presunzioni semplici.. domiciliata e difesa. rituale istanza di sospensione dell’esecuzione in quanto sussistono.. negli esercizi 2006 e 2007.. in riferimento all’avviso di accertamento impugnato... nei quali. stante l’urgenza. 47. consulenti amministrativi. Fumus boni iuris Per quel che concerne tale profilo.. sia derivato dalla circostanza che nel 2005 la società ha sostenuto spese per consulenze del tipo sopra ricordato (legali... infatti...

........... TK . 1.. 2011 Dott..ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 – segue – accertamento da studi di settore: fac-simile di ricorso differenza tra ricavi obiettivamente suffragati da contratti di locazione regolarmente registrati e spese inerenti..... comunque: Con vittoria di spese........ del ..... oltre Iva e contributi.. competenze ed onorari. lì.../2010... rimborso forfetario... 78 il sole 24 ore n° 7-8 .. ... delle quali l’Ufficio non solo non ne ha disconosciuto la validità ma addirittura le ha considerate di natura ordinaria......... ..lgs.... . del ..............luglio-agosto 2011 ........... si formula..... 2010.............. d.. 546/1992. Avv... 2) memoria difensiva in fase di contraddittorio. 2010. 33. ........ co.......... si allegano in copia i seguenti documenti: 1) avviso di accertamento n........... nonché di competenza.... istanza di discussione in pubblica udienza ex art. altresì. 3) ulteriore memoria di chiarimenti in fase di contraddittorio....

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