Estmulos fiscales como ingresos acumulables para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR).

Violacin a la garanta de legalidad

por Lic. Mara Fernanda Cervantes Estrada, Asociada y Lic. Gabryela Valencia Ayala, Abogada - Ortiz, Sainz y Erreguerena, S.C.

El pasado 12 de diciembre de 2008, en ejercicio de la facultad establecida en el artculo 33, penltimo prrafo del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF)1, el Servicio de Administracin Tributaria (SAT) dio a conocer a travs de su sitio de Internet el criterio normativo 2/2008/ISR2 en el que seala que para efectos del impuesto sobre la renta (ISR), los contribuyentes deben considerar a los estmulos fiscales como ingresos acumulables. Los razonamientos vertidos por la autoridad para arribar a la anterior conclusin se basan en la consideracin de que el artculo 17 de la LISR, establece que las personas morales acumularn la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crdito o de cualquier otro tipo, sealando expresamente en el prrafo segundo aquellos conceptos que no se consideran ingresos para efectos del ISR. En este sentido, de conformidad con el criterio de la autoridad, los estmulos fiscales constituyen un ingreso en crdito que no se encuentra sealado en la excepcin contenida en el segundo prrafo del precepto en cuestin; por tanto, los estmulos fiscales son ingresos acumulables en trminos del primer prrafo del artculo 17 de la LISR, excepto para el caso en donde haya una disposicin expresa que establezca que no se considere como un ingreso acumulable. Consideramos que el criterio emitido por la autoridad fiscal pasa por alto la esencia, naturaleza y finalidad de los estmulos fiscales, por lo que podra resultar violatorio de la garanta de legalidad consagrada en los artculos 16 constitucional y 38, fraccin IV, del CFF, de conformidad con lo siguiente: En lo concerniente a su naturaleza, nuestros Tribunales Federales han definido al estmulo fiscal como un subsidio econmico concedido por la ley al sujeto pasivo de un impuesto, con el objeto de obtener de l ciertos fines parafiscales, que no representa un desvanecimiento de la obligacin tributaria, sino que sta es asumida por el Estado 3. Un subsidio es un apoyo de carcter econmico que el Estado concede a las actividades productivas de los particulares con fines de fomento durante perodos determinados. As las cosas, un estmulo fiscal constituye una ayuda econmica que otorga el legislador a aquellos contribuyentes que se colocan en la hiptesis normativa correspondiente y que cumplen con los requisitos que la ley exige a efecto de poder aplicar el estmulo de que se trate. Esta ayuda econmica no desaparece la obligacin tributaria, sino que tiene como efecto que sea el Estado quien absorba la carga fiscal. Lo anterior se justifica en virtud de que con la instauracin de dichos estmulos se busca la consecucin de fines parafiscales como podran ser el fomento al empleo, la inversin en actividades prioritarias, el desarrollo regional, etc.4. El hecho de que el Estado asuma la obligacin impositiva del beneficiario del estmulo, implica que el contribuyente pueda aplicarlo en contra de algn impuesto (federal) a su cargo y por ende que este ltimo se vea disminuido, siendo esta la razn de que nuestro Mximo Tribunal de Justicia haya establecido que los estmulos fiscales pueden traducirse en un impuesto negativo o en un no pago del impuesto a cargo5. Por tanto, resulta contradictorio que si un estmulo fiscal se traduce en una disminucin del

impuesto a cargo de los contribuyentes o en un no pago del impuesto, tambin sea considerado simultneamente como un ingreso acumulable para efectos del ISR. El hecho de considerar un estmulo como un ingreso acumulable implica que el estmulo deje de ser un beneficio para los contribuyentes, puesto que por un lado, el Estado no estara asumiendo la carga contributiva respectiva y por otro, el contribuyente no vera reflejada la disminucin del impuesto correspondiente. En nuestra opinin, el criterio normativo en estudio resulta contradictorio al hacer nugatorio un beneficio que el legislador pretendi otorgar a ciertos contribuyentes por la realizacin de determinadas actividades; por tanto, la aplicacin del citado criterio normativo por parte de la autoridad fiscal con fundamento en el artculo 17 de la LISR, podra devenir en la violacin a la garanta de legalidad con base en las consideraciones expresadas. 1. El penltimo prrafo del artculo 33 del CFF dispone que las autoridades fiscales darn a conocer a los contribuyentes, a travs de los medios de difusin que se sealen en reglas de carcter general, los criterios de carcter interno que emitan para el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales, salvo aqullos que, a juicio de la propia autoridad, tengan el carcter de confidenciales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y nicamente derivarn derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federacin. Asimismo dicho criterio fue emitido con base en lo dispuesto en la regla I.2.11.2 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2008. 2. El criterio en cita dispone a la letra: 2/2008/ISR Los estmulos fiscales constituyen ingresos acumulables para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. El artculo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que las personas morales acumularn la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crdito o de cualquier otro tipo, sealando expresamente en el prrafo segundo que no se consideran ingresos, aqullos que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la prdida por sus accionistas, por primas obtenidas por la colocacin de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar para valuar sus acciones el mtodo de participacin ni los que obtengan con motivo de la reevaluacin de sus activos y de su capital. Los estmulos fiscales constituyen un ingreso en crdito, el cual no se encuentra sealado en la excepcin contenida en el segundo prrafo del artculo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. As, los estmulos fiscales son ingresos acumulables en trminos del primer prrafo del artculo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, excepto para el caso en donde haya una disposicin expresa, estableciendo que no se considere como un ingreso acumulable. 3. Cfr. la jurisprudencia de rubro: ESTMULO FISCAL. EL PREVISTO EN EL ARTCULO 7o., FRACCIN IV, DE LA LEY DE INGRESOS Y PRESUPUESTO DE INGRESOS DEL ESTADO DE SONORA, VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DOS MIL CUATRO, NO PUEDE SER CATALOGADO COMO UNA EXENCIN TRIBUTARIA Y, POR ENDE, NO LE SON APLICABLES LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS CONTENIDOS EN EL ARTCULO 31, FRACCIN IV, DE LA CONSTITUCIN FEDERAL. Jurisprudencia emitida por el Cuarto Tribunal Colegiado del Quinto Circuito, localizable en el Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XXI, Enero de 2005, Tesis: V.4o. J/1, Pgina: 1566. 4. Cabe sealar que el artculo 25 del CFF, establece que los contribuyentes podrn acreditar el importe de los estmulos fiscales a que tengan derecho, contra las cantidades que se encuentren obligados a pagar. 5. Cfr. la jurisprudencia de rubro: CRDITO AL SALARIO. TIENE LA NATURALEZA DE UN ESTMULO FISCAL Y, POR ELLO, NO RESULTAN APLICABLES LAS GARANTAS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD PREVISTAS EN EL ARTCULO 31, FRACCIN IV, DE LA CONSTITUCIN, NI SE TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE DESTINO AL GASTO PBLICO. Jurisprudencia de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin localizable en

el Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XXV, Marzo de 2007, Tesis: 2a./J. 16/2007, Pgina: 275.