OMAGGI

TRATTAMENTO FISCALE e CONTABILE

IN QUESTA CIRCOLARE:

1. Normativa Iva
2. Normativa ai fini delle imposte sui redditi
3. Trattamento ai fini Irap
4. Riflessi in capo al lavoratore dipendente
5. Comunicazione nello «spesometro»

Il trattamento fiscale dei regali che imprese e riflessi in capo ai lavoratori.

professionisti sono soliti effettuare a clienti, for-
nitori e dipendenti, varia in funzione della natura
dei beni omaggiati, ma anche del loro valore e
dei destinatari.
La materia è complessa e alquanto articolata, in
considerazione che non sempre la disciplina Iva e
quella delle altre imposte hanno punti di contatto
fra loro, dato che la prima discende da disposizioni
sopranazionali.
Di seguito s’intende fornire agli operatori una
guida per applicare le diverse disposizioni in materia
di omaggi: detraibilità Iva, adempimenti formali e
contabili, deduzione ai fini delle imposte dirette e
Non si trascurerà qualche commento all’inqua-
dramento fiscale degli omaggi diversi da quelli
tradizionali (vino, cravatte, agende, ecc.), quali i
buoni acquisto.
1. NORMATIVA IVA
Dal lato attivo (erogazione di omaggi) alcune
donazioni sono assoggettate ad Iva, mentre altre
non rientrano nel campo di applicazione del tributo.
Inoltre, dal lato passivo (acquisizione di beni e ser-
vizi da dare in omaggio) talune spese consentono

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omaggi

la detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti, mentre dell’impresa;

per altre vige il divieto di detrazione.
Ai fini Iva, occorre distinguere fra tre diverse
fattispecie:
●● omaggi consistenti in beni la cui produzione
o il cui commercio rientra nell’attività propria
●● omaggi di beni la cui produzione o il cui
commercio non rientra nell’attività propria
dell’impresa;
●● omaggi di servizi, rientranti o meno nell’attività
propria del soggetto passivo.

OMAGGI a DIPENDENTI

L’analisi comincia con gli omaggi destinati ai dipendenti, per poi commentare le fattispecie sopra elen-
cate. Secondo la lett. h) dell’art. 19-bis1, D.P.R. 633/1972 occorre innanzitutto riferirsi alla legislazione
ai fini delle imposte sul reddito. Come si vedrà analizzando il trattamento degli omaggi a dipendenti
ai fini delle imposte dirette, per tali spese – non essendo considerate «spese di rappresentanza» ma
«spese per prestazioni di lavoro» (C.M. 16.7.1998, n. 188 ) – la norma Iva che prevede l’indetraibilità
dell’imposta non può trovare applicazione.
Da ciò deriverebbe, quindi, che l’Iva assolta sull’acquisto deve essere considerata detraibile (salvo
eventuali casi di indetraibilità oggettiva del bene acquistato – beni di lusso indicati nella Tabella B,
allegata al D.P.R. 633/1972, di cui all’art. 19-bis1, co. 1, lett. b): ad esempio vini spumanti a denomi-
nazione di origine la cui regolamentazione obbliga alla preparazione mediante fermentazione natu-
rale in bottiglia. Ma in questo caso dovrebbe valere il chiarimento reso dall’Agenzia delle Entrate,
con la C.M. 19.6.2002, n. 54/E secondo la quale l’art. 19-bis1, lett. f), D.P.R. 633/1972 – ma lo stesso
dovrebbe valere per la lett. b) del medesimo articolo – non trova applicazione per gli acquisti di
alimenti e bevande, di valore unitario non superiore a euro 25,82, destinati a essere ceduti a titolo
gratuito, per i quali è da applicare la disposizione di cui alla lett. h) del medesimo articolo in materia
di spese di rappresentanza).
La successiva cessione risulterebbe imponibile (l’art. 2, co. 2, n. 4, D.P.R. 633/1972 considera impo-
nibili le cessioni gratuite di beni di costo unitario superiore a euro 25,82 la cui produzione o il cui
commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa, salvo che l’Iva non sia stata detratta).
Pertanto, ferma restando la detraibilità dell’Iva sull’acquisto:
●● se il costo unitario del bene è non superiore a euro 25,82, l’operazione è fuori campo Iva ;
●● se il costo unitario del bene è superiore a euro 25,82, l’operazione è imponibile.
Nonostante questi chiari passaggi normativi, secondo l’Amministrazione finanziaria gli omaggi ai
dipendenti non sono strumentali all’attività dell’impresa e, pertanto, non spetta il diritto alla detra-
zione (R.M. 16.10.1990, n. 666305).
Questo documento di prassi, che evidenzia la non inerenza all’esercizio dell’attività di impresa
dell’operazione d’acquisto di omaggi da destinare ai dipendenti, è però da ricollegarsi al previgente
disposto in tema di redditi di lavoro dipendente dettato dagli artt. 46 e 48, D.P.R. 597/1973.
L’art. 46, co. 1, (del previgente) D.P.R. 597/1973 definiva reddito di lavoro dipendente «quello derivante
dal LAVORO PRESTATO con qualsiasi qualifica alle dipendenze e sotto la direzione di altri», mentre
per il successivo art. 48, co. 1, il reddito di lavoro dipendente era costituito «da tutti i compensi ed
emolumenti comunque denominati, percepiti nel periodo di imposta IN DIPENDENZA DEL LAVORO
PRESTATO, anche sotto forma di partecipazione agli utili e a titolo di sussidio o liberalità».
Con l’emanazione del D.P.R. 917/1986 il Legislatore fiscale ha apportato alcune rilevanti modifiche
alle due norme ora accennate.
L’art. 46 (secondo il testo vigente ratione temporis), co. 1, D.P.R. 917/1986 (che ha sostituito il men-
zionato art. 46, D.P.R. 597/1973), non fa più riferimento ai redditi «derivanti dal lavoro prestato», ma a
«quelli che derivano da RAPPORTI AVENTI PER OGGETTO LA PRESTAZIONE DI LAVORO»; e, nell’art.
48 (secondo il testo vigente ratione temporis), co. 1, D.P.R. 917/1986 (che ha sostituito il menzionato
art. 48, D.P.R. 597/1973), all’espressione «compensi ed emolumenti comunque denominati» viene
sostituita quella di «compensi in denaro o in natura» mentre la formulazione «in dipendenza del
lavoro prestato» è sostituita da «IN DIPENDENZA AL RAPPORTO DI LAVORO ».
Con riguardo al pro tempore nuovo art. 46 (ora 49), la Relazione ministeriale di accompagnamen-
to al D.P.R. 917/1986 a suo tempo indicava che la diversa formulazione rispondeva alle finalità di
«rendere chiaro, eliminando i dubbi già mossi al riguardo, che nella categoria dei redditi di lavoro
dipendente rientrano anche i compensi e le indennità conseguiti sulla base del rapporto, ma indi-
pendentemente dall’effettiva prestazione di lavoro (con la sola eccezione degli indennizzi risarcitori
del danno emergente)»; mentre, a commento del pro tempore nuovo art. 48 (ora 51), la stessa
Relazione precisava che il cambiamento nel senso del «rapporto di lavoro», anziché del «lavoro

– continua –

N. 41 - 15 dicembre 2011 2
 omaggi

– segue – OMAGGI a DIPENDENTI

prestato», risponde alla finalità di «prevenire il dubbio della computabilità dei compensi percepiti nei
periodi di assenza dal lavoro o comunque indipendentemente dalla effettiva prestazione di lavoro».
Tale chiara riconducibilità degli oneri in questione tra quelli che (a titolo di spesa per prestazioni di
lavoro) concorrono alla formazione del prezzo di vendita dei prodotti o dei servizi oggetto dell’at-
tività dell’impresa, giustifica la detraibilità della relativa imposta addebitata al datore di lavoro per
acquistare omaggi destinati ai dipendenti. L’Iva su tali acquisti dovrebbe, pertanto, essere considerata
come totalmente detraibile ai sensi dell’art. 19, co. 1, D.P.R. 633/1972.

OMAGGI di BENI RIENTRANTI nell’ATTIVITÀ PRO- necessità di assoggettare ad Iva la cessione

PRIA: le cessioni gratuite di beni, non legate
ad altre operazioni commerciali, sono conside-
rate cessioni di beni. Non essendo considerate
spese di rappresentanza, l’Iva assolta su tali
acquisti risulta essere detraibile, poiché per
essi non opera il disposto dell’art. 19-bis1, co.
1, lett. h), D.P.R. 633/1972 («non è ammessa in
detrazione l’imposta relativa alle spese di rap-
presentanza, come definite ai fini delle imposte
sul reddito»).
Le cessioni di beni che rientrano nell’atti-
vità propria dell’impresa (siano essi prodotti
o commercializzati) sono soggette ad Iva ai
sensi dell’art. 2, co. 2, n. 4, D.P.R. 633/1972, a
prescindere dal «valore» (costo complessivo di
acquisizione, comprensivo degli oneri accessori
di diretta imputazione) del bene omaggiato.
Nel concetto di «attività propria» d’impre-
sa s’intende quella che la caratterizza, quindi
escludendo quelle meramente strumentali o
accessorie od occasionali.
L’inclusione tra le cessioni di beni, pur in
assenza di un corrispettivo, è motivata dallo
scopo di evitare che i beni, acquistati nell’am-
bito dell’esercizio di un’attività economica che
in genere consente il diritto alla detrazione
dell’imposta subita «a monte», giungano al
consumo detassati. Ne deriva che, laddove la
detrazione non sia stata operata, non vi è la
senza corrispettivo.
In caso contrario, occorre assoggettare ad
Iva la cessione gratuita.
La base imponibile è costituita dal prezzo
di acquisto o di costo (quindi anche per i beni
autoprodotti si utilizza il medesimo criterio del
costo, e non quello del valore normale) del
bene oggetto di transazione o di beni simili,
valutati al momento dell’effettuazione dell’ope-
razione. L’aliquota da applicare è quella propria
del bene.
OMAGGI di BENI NON RIENTRANTI nell’ATTIVITÀ
PROPRIA: se un bene omaggio, non oggetto
dell’attività propria d’impresa, è di valore (co-
sto):
●● pari o inferiore a euro 25,82 l’Iva su di esso
assolta all’acquisto è totalmente detraibile,
mentre la cessione non è soggetta ad Iva
(art. 2, co. 2, n. 4, D.P.R. 633/1972).
●● superiore a euro 25,82 l’Iva sull’acquisto è
indetraibile per intero e la cessione non va
assoggettata ad Iva. Come afferma la C.M.
16.7.1998, n. 188, in considerazione della
mancata effettuazione della detrazione in
sede di acquisto «La successiva cessione
gratuita costituirà operazione non rilevante ai
fini dell’Iva, ai sensi dell’articolo 2, secondo
comma, numero 4».

OMAGGI NON RIENTRANTI nell’ATTIVITÀ PROPRIA – ESEMPIO

Se un’impresa che produce sedie omaggia un cliente di un proprio bene, esso rientra nel campo di
applicazione dell’Iva come cessione di beni. Se, invece, regala una penna acquistata da terzi, magari
con stampigliato il nome della propria azienda, l’operazione è fuori dal campo di applicazione dell’Iva
(se il valore del bene omaggiato non è superiore alla soglia di euro 25,82).

L’Agenzia delle Entrate, con la C.M. 19.6.2002,
n. 54/E, ha chiarito che l’art. 19-bis1, lett. f), D.P.R.
633/1972 non trova applicazione per gli acquisti
di alimenti e bevande (panettone, spumante,
vino, ecc.), di valore unitario non superiore a
euro 25,82, destinati a essere ceduti a titolo
gratuito, per i quali è da applicare, invece, la
disposizione di cui alla lett. h) del medesimo
articolo in materia di spese di rappresentanza.
Sotto il profilo soggettivo, occorre evidenzia-
re come – letteralmente – questa disposizione
riguardi solo gli esercenti attività di impresa,

3 N. 41 - 15 dicembre 2011
omaggi
mentre nulla viene stabilito per gli esercenti arti
e professioni. Per questi si deve ritenere che,
secondo la normativa nazionale, le cessioni gra-
tuite di beni siano sempre assoggettate ad Iva,
a prescindere dal costo del bene, salvo che non
si sia scelto di non detrarre l’Iva sull’acquisto
al fine di non assoggettare ad Iva la successiva
cessione gratuita.
Abbiamo precisato che questa interpretazione
deriva dall’analisi della normativa interna. In-
vero, il riferimento alle sole imprese deriva da
una traduzione letterale delle disposizioni comu-
nitarie, le quali quando richiamano le imprese
intendono qualsiasi soggetto passivo d’imposta,
inclusi gli esercenti arti e professioni.
Se si verificasse l’eventualità che un bene
non rientrante nell’attività propria dell’impresa,
inizialmente acquistato ai fini di una successiva
cessione gratuita, fosse invece ceduto a titolo
oneroso, tale cessione sarebbe da considerarsi
esente ai sensi dell’art. 10, co. 1, n. 27-quinquies,
D.P.R. 633/1972.
Se il bene omaggiato è da considerarsi
spesa di rappresentanza, occorre coordinare la
disposizione in commento con le regole previste
per tale categoria di operazione che, a norma
dell’art. 19-bis1, co. 1, lett. h), D.P.R. 633/1972,
16.12.2011
Diversi a Fornitore XY
Spese di rappresentanza (beni di costo
fino a euro 25,82)
Iva su acquisti
Ricevuta fattura n. 54 del 6.12.2011 per
acquisto cioccolato «Slurp»
Diversamente, nel caso di Iva indetraibile
(beni di costo superiore a euro 25,82) l’imposta
16.12.2011
Spese di rappresentanza (beni di costo a Fornitore XY
superiore a euro 25,82)
Ricevuta fattura n. 54 del 6.12.2011 per ac-
quisto di n. 1 pacco dono «RiservaVIP»
Dal punto di vista di iscrizione dei costi nel
bilancio, il Principio contabile Oic n. 1 interpre-
tativo del n. 12 ritiene che i componenti di red-
dito siano iscritti in Conto economico secondo
la natura del bene o servizio acquistato. Ecco
perché sia nella voce B6 «Per materie prime,
sussidiarie, di consumo e merci» che nella voce
B14 «Oneri diversi di gestione» sono citati gli
omaggi: rispettivamente vengono richiamati
gli «oggetti per regali» e gli «omaggi ed arti-
coli promozionali». Si ritiene che in tale ultima
categoria siano da rilevare quegli omaggi che,
secondo una classificazione per natura, siano
difficilmente imputabili alla voce B6 (beni) o B7
N. 41 - 15 dicembre 2011
non consente la detrazione dell’imposta, salvo
per le spese sostenute per l’acquisto di beni di
costo unitario non superiore a euro 25,82.
Ne deriva che, sia con riferimento ai lavo-
ratori autonomi, sia alle imprese, se l’acquisto
si configura come spesa di rappresentanza l’Iva
non è detraibile e la conseguente cessione è
fuori dal campo di applicazione dell’imposta. La
spesa di rappresentanza di costo non superiore
a euro 25,82 consente però la detrazione, fermo
restando il non assoggettamento della relativa
cessione.
Sul punto, la conferma è giunta dalla C.M.
13.7.2009, n. 34/E con la quale è stato stabilito
che i criteri di individuazione delle spese di
rappresentanza hanno effetto anche ai fini Iva,
ferma restando l’indetraibilità della stessa per
l’acquisto di beni di costo unitario non superiore
a euro 25,82.
ASPETTI CONTABILI: le scritture contabili riflettono
la detraibilità o meno dell’Iva.
Infatti, in caso di Iva detraibile (beni di costo
non superiore a euro 25,82) il cessionario potrà
esercitare il diritto alla detrazione e, quindi, evi-
denzierà il credito per l’imposta assolta:
110,00
100,00
10,00
non detratta incrementa il costo del bene, così
come risulta dalla seguente scrittura:
36,00
36,00
(servizi). Invero, la voce B14 è di tipo residuale:
comprende, cioè, quei costi della gestione or-
dinaria non iscrivibili – per natura – nelle altre
voci dell’aggregato B.
ADEMPIMENTI DOCUMENTALI e CONTABILI: nel
caso in cui la cessione gratuita rientri nel cam-
po Iva (ossia sia considerata cessione di beni),
occorre porre in essere taluni adempimenti.
In particolare, il soggetto passivo potrà
procedere in uno dei seguenti modi (C.M.
27.4.1973, n. 32):
●● emettere fattura con rivalsa dell’Iva (imposta
richiesta in pagamento);
4
 omaggi

●● emettere fattura con esplicita rinuncia alla
rivalsa dell’Iva che, quindi, rimane a carico
dell’impresa stessa (e costituirà onere non
deducibile dal reddito d’impresa ai sensi
dell’art. 99, co. 1, D.P.R. 917/1986). Si veda
l’esempio di seguito riportato;
●● emettere, per ogni cessione o globale
mensile, autofattura in unico esemplare
con l’espressa indicazione «autofattura per
omaggi». Se il soggetto passivo intende
avvalersi dell’autofattura differita è neces-
saria l’emissione di appositi documenti di
trasporto. L’emissione dei documenti di
trasporto è comunque opportuna, al fine di
comprovare l’inerenza dell’omaggio all’atti-
vità d’impresa;
●● annotare l’operazione su un apposito registro
degli omaggi.

ESEMPIO di FATTURA per OMAGGI SENZA RIVALSA IVA

TABLE STRONG S.r.l.

Viale Tunisia, 46
20124 Milano
P.Iva 12345678901
Cod. fisc. e Iscriz. al Registro delle Imprese di Milano al n. 12345678901
Capitale sociale euro 10.000,00 i.v.
Spett.
ROSSI GIOVANNI
Via Apuleia, 56
00156 ROMA RM
Fattura n. 639 del 16.12.2011
Omaggio di n. 1 tavolo in legno per sala riunioni, mod. Kitty, color noce, dimensioni m 2,50 x
1,25
Imponibile euro 275,00
Iva 21% euro 57,75 (*)
Totale da pagare euro 0,00

(*) Rivalsa Iva non esercitata ai sensi dell’art. 18, co. 3, D.P.R. 633/1972

Di seguito sono riportate le scritture contabili effettuate dal cedente.

16.12.2011
Cliente ROSSI GIOVANNI a Diversi 332,75
Ricavi da vendite tavoli 275,00
Iva su vendite 57,75
Emessa fattura n. 639 a Rossi Giovanni
per omaggio tavolo

16.12.2011
Diversi a Cliente ROSSI GIOVANNI 332,75
Ricavi da vendite tavoli 275,00
Imposte non deducibili (art. 99, D.P.R. 57,75
917/1986)
Storno credito su fattura omaggio n.
639

Per quanto riguarda il trasporto degli omaggi
dai locali dell’azienda al destinatario, si rende
opportuno compilare un Ddt con l’espressa
indicazione della causale «cessione gratuita»
oppure «omaggio», anche ai fini di poter di-
mostrare l’inerenza della spesa promozionale
all’attività dell’impresa, nonché, in taluni casi,
per vincere le presunzioni di vendita in nero di
cui al D.P.R. 441/1997.
OMAGGIO COMPOSTO da PIÙ BENI: in merito
al caso di «unica confezione regalo», quando

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omaggi
cioè il bene omaggiato è rappresentato da un
insieme di beni costituenti un’unica confezione,
la regola generale è quella di considerare il
valore unitario nel suo complesso e non quello
dei singoli componenti (C.M. 13.7.2009, n. 34/E,
par. 5.4).
Per maggiore chiarezza presentiamo alcuni
esempi:
●● una confezione regalo contiene più beni
assortiti – non oggetto dell’attività propria
dell’impresa – il cui costo complessivo è pari
o inferiore a euro 25,82. L’imposta relativa
all’acquisto è detraibile;
●● la confezione contiene più beni assortiti – non
oggetto dell’attività propria dell’impresa – di
costo singolarmente inferiore a euro 25,82,
ma complessivamente la confezione costa
più di detto importo. In tal caso non si può
operare la detrazione dell’imposta relativa
all’acquisto e, conseguentemente, la cessio-
ne gratuita esula dal campo di applicazione
dell’Iva.
OMAGGI a SOGGETTI ESTERI: come si è visto, le
cessioni gratuite di beni costituiscono operazioni
rilevanti ai fini dell’Iva ai sensi dell’art. 2, co.
2, n. 4, D.P.R. 633/1972 in ogni caso (quindi a
prescindere dal valore unitario superiore o me-
no a euro 25,82) se essi rientrano nell’attività
propria dell’impresa.
In tal caso l’art. 13 del medesimo decreto
individua l’importo che costituisce la base
imponibile.
Ne discende che le cessioni di beni, a titolo
gratuito, verso:
●● Paesi non appartenenti alla Unione europea:
costituiscono cessioni all’esportazione a
norma dell’art. 8, co. 1, lett. a) e b), D.P.R.
633/1972. Infatti, a differenza della conse-
gna di beni nei Paesi Ue, la sussistenza del
requisito dell’onerosità non è determinante
ai fini della qualificazione dell’operazione in
oggetto come esportazione (C.M. 12/1981,
par. A; R.M. 416596/1986). Occorre che
l’esportazione risulti da documento doganale.
Secondo la C.M. 15.7.1999, n. 156 «l’assenza
di un corrispettivo non consente di includere
l’operazione tra quelle che concorrono alla
formazione del plafond», utilizzabile da parte
degli esportatori abituali, anche se siamo in
presenza di un’esportazione;
●● Paesi Ue: poiché manca il requisito dell’one-
rosità previsto dall’art. 41, D.L. 331/1993,
conv. con modif. dalla L. 427/1993 la cessione
è soggetta ad Iva (l’operazione non gode
del regime di non imponibilità in quanto
il bene non esce dal territorio doganale).
La fattispecie è stata esaminata dalla C.M.
23.1.1994, n. 13. Non potendosi, quindi, ap-
plicare la normativa relativa alle operazioni
intracomunitarie, si deve fare riferimento
N. 41 - 15 dicembre 2011
all’art. 56, D.L. 331/1993, il quale afferma
che, per quanto non diversamente disposto
dal provvedimento in oggetto, si rimanda
al D.P.R. 633/1972: risulta cioè applicabile al
caso in esame la normativa interna relativa
agli omaggi. Quindi non andranno neppure
presentati gli elenchi Intrastat.
Discorso diverso vale per i beni che non
rientrano nel concetto di cessione di beni (si
tratta di quelli non oggetto dell’attività d’im-
presa, a prescindere dal superamento o meno
del limite di euro 25,82 di costo, in quanto nel
primo caso l’esclusione dal novero delle ces-
sioni di beni deriva dalla mancata detrazione
dell’Iva, mentre nel secondo caso dalla espli-
cita previsione contenuta nell’art. 2, co. 2, n.
4, D.P.R. 633/1972) e per i campioni gratuiti (di
modico valore e appositamente contrassegnati,
almeno secondo la normativa nazionale): in
tal caso la cessione non rientra nel campo di
applicazione Iva e, pertanto, si può prescindere
dalle suddette formalità (occorrerà almeno fare
una lista valorizzata al fine di dichiarare il loro
valore in dogana).
2. NORMATIVA ai FINI
delle IMPOSTE sui REDDITI
Occorre distinguere tra costi sostenuti per omag-
giare clienti e fornitori, da un lato, e dipendenti,
dall’altro lato.
CLIENTI e FORNITORI: la prima casistica riguarda
gli omaggi ai propri clienti o ad altri soggetti,
esclusi i lavoratori dipendenti.
La disciplina si rinviene nel menzionato art.
108, co. 2, D.P.R. 917/1986, il quale rinvia ad un
decreto attuativo (D.M. 19.11.2008).
Si tenga presente che, sulla base della
C.M. 16.7.1998, n. 188, è stato chiarito che
«gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti
gratuitamente, la cui produzione o il cui com-
mercio rientra nell’attività propria dell’impresa
non costituiscono spese di rappresentanza».
Lo stesso atto amministrativo ha, per contro,
stabilito che «costituiscono sempre spese di
rappresentanza» gli acquisti di beni destinati ad
essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o
il cui commercio non rientra nell’attività propria
dell’impresa.
Anche in base alla disciplina delle spese di
rappresentanza introdotta dal D.M. 19.11.2008
gli omaggi costituiscono spese di rappresen-
tanza.
Infatti, secondo il citato D.M. le spese di
rappresentanza sono caratterizzate dalla gra-
tuità. In particolare, l’art. 1, co. 1, lett. f) del
D.M. considera spese di rappresentanza aventi
il requisito dell’inerenza le «spese per erogazioni
6
 omaggi

a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con
finalità promozionali o di pubbliche relazioni e
il cui sostenimento risponda a criteri di ragio-
nevolezza in funzione dell’obiettivo di generare,
anche potenzialmente, benefici economici per
l’impresa ovvero sia coerente con pratiche
commerciali di settore».
Ne consegue che le spese di rappresentanza
sono deducibili:
●● interamente, se il valore (costo) unitario
dei beni ceduti gratuitamente non supera
euro 50 (eventuale Iva indetraibile inclusa).
Risultano interamente deducibili anche più
omaggi – purché separatamente confezionati
– effettuati nei confronti di uno stesso sog-
getto a condizione che il loro valore unitario
risulti non superiore a euro 50;
●● nei limiti e alle condizioni fissate da apposito
decreto, se di valore unitario superiore a euro
50 (eventuale Iva indetraibile inclusa).

OMAGGI – VALORE «LIMITE» ai FINI IVA e delle IMPOSTE DIRETTE

Si noti il mancato allineamento tra la soglia prevista ai fini Iva (euro 25,82) e quella prevista ai fini
delle imposte dirette (euro 50).
Tra l’altro, mentre quella prevista ai fini Iva va considerata al netto dell’imposta (in pratica, la base
imponibile), ai fini delle imposte dirette la soglia potrebbe essere raggiunta anche a motivo dell’Iva
indetraibile che costituisce costo accessorio (art. 110, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986).
In questo caso – al fine di verificare se il limite di euro 50 è superato – un utile indice è dato dall’impo-
nibile (ai fini Iva) del corrispettivo pattuito per il bene da omaggiare, secondo la seguente tabella.

Costo per il cessionario

Aliquota Iva Imponibile (valore massimo)
(in caso di Iva interamente indetraibile)

4% 48,08 50,00

10% 45,45 50,00

20% 41,67 50,00

21% 41,32 50,00

LAVORATORI AUTONOMI: nel caso di lavoratori
autonomi la deducibilità delle spese di rappre-
sentanza (a prescindere dall’importo unitario)
è limitata all’1% dei compensi percepiti nel
periodo d’imposta.
Benché la norma di riferimento delle spese di
rappresentanza sia contenuta nell’art. 108, D.P.R.
917/1986 relativo alla determinazione del reddito
d’impresa, secondo la C.M. 13.7.2009, n. 34/E,
par. 1 essa si applica anche in sede di determi-
nazione del reddito di lavoro autonomo.
Quindi, si sono resi applicabili ai lavoratori
autonomi i criteri di qualificazione delle spese di
rappresentanza del D.M. 19.11.2008 (che richie-
de, oltre alla gratuità, l’inerenza e l’obiettivo di
produrre benefici economici o che sia coerente
con pratiche commerciali di settore), superan-
do il tenore letterale dell’art. 54, co. 5, D.P.R.
917/1986 secondo il quale «sono comprese nelle
spese di rappresentanza (...) quelle sostenute per
l’acquisto o l’importazione di beni destinati ad
essere ceduti a titolo gratuito».
SERVIZI: qualora l’omaggio fosse costituito da
una prestazione di servizi – benché abbinata a
un bene materiale, come un biglietto per uno
spettacolo teatrale o l’iscrizione a un circolo o
una pizza, che ha natura di somministrazione
(servizio) – esso rientrerà tra le spese di rap-
presentanza. Tuttavia, non trattandosi di «beni»,
non potrà essere interamente deducibile anche
se di importo non superiore a euro 50. La spesa
risulterà, pertanto, deducibile nei limiti e alle
condizioni fissate dal menzionato D.M. (C.M.
13.7.2009, n. 34/E).
DIPENDENTI: la seconda fattispecie, relativa agli
omaggi destinati ai dipendenti (o assimilati,
quali i collaboratori coordinati e continuativi),
è regolata dall’art. 95, co. 1, D.P.R. 917/1986, il
quale prevede che le spese per prestazioni di
lavoro dipendente, comprese «quelle sostenute
in denaro o in natura a titolo di liberalità a fa-
vore dei lavoratori», siano totalmente deducibili,
salvo quanto disposto all’art. 100, co. 1, D.P.R.

7 N. 41 - 15 dicembre 2011
omaggi
917/1986.
Quest’ultimo comma prevede, infatti, che le
spese di ricreazione (es. un brindisi augurale)
utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o da
categorie di essi e volontariamente sostenute
OMAGGI a DIPENDENTI – ESEMPIO
Un’impresa che abbia sostenuto un costo del lavoro di euro 100.000 nel 2011, potrà dedurre fiscal-
mente le spese di ricreazione sino a euro 500. Le spese che eventualmente dovessero eccedere tale
limite debbono essere oggetto di variazione in aumento nella dichiarazione dei redditi relativa al
medesimo periodo d’imposta.
La norma, nel confermare la piena deducibi-
lità del costo relativo al personale, pone quale
unica limitazione il fatto che gli omaggi erogati
a titolo di liberalità non abbiano scopi di educa-
zione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale
e sanitaria o culto, in quanto in tali casi vale la
previsione dell’art. 100. In altre parole:
●● quelli dell’art. 100 sono beni e servizi (per
LIBERALITÀ ai DIPENDENTI ai FINI delle IMPOSTE DIRETTE
Erogazioni di valori
in natura relativi
alla prestazione lavorativa
Omaggi
a dipendenti
Servizi resi
alla generalità dei dipendenti
per particolari finalità
Si ricorda altresì che se la spesa rivolta
esclusivamente al personale riguarda una som-
ministrazioni di alimenti e bevande, il costo,
inclusa l’Iva indetraibile, è deducibile nel limite
del 75% (art. 109, co. 5, ultimo periodo, D.P.R.
917/1986). Il risultato andrà poi dedotto nel limite
fissato dal suddetto art. 100.
Se, invece, al buffet partecipassero altri
soggetti (e non solo i dipendenti), il costo
sostenuto assumerebbe la qualifica di spesa
di rappresentanza, per cui il 75% del costo
deve essere dedotto nel limite fissato dal D.M.
19.11.2008.
N. 41 - 15 dicembre 2011 8
dall’impresa, siano deducibili «per un ammon-
tare complessivo non superiore al 5 per mille
dell’ammontare delle spese per prestazioni di
lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione
dei redditi».
scopi precisamente individuati dalla norma)
messi a disposizione (indistintamente) della
collettività dei dipendenti. Costituiscono costi
per servizi o beni relativi all’impresa;
●● quelli dell’art. 95 costituiscono erogazioni
liberali fatte a singoli dipendenti e, in capo
all’impresa erogante, costituiscono costo del
personale.
Interamente deducibili
(art. 95, D.P.R. 917/1986)
Deducibili nel limite del 5 per mille
del costo del personale
(art. 100, D.P.R. 917/1986)
3. TRATTAMENTO ai FINI IRAP
Il trattamento ai fini Irap si differenzia in funzione
delle modalità con le quali viene determinata la
base imponibile.
In particolare, per coloro che la determinano
con il metodo:
●● da bilancio (art. 5, D.Lgs. 446/1997), le spese per
omaggi risultano deducibili (o, più precisamente,
concorrono a determinare la base imponibile).
Fanno eccezione gli omaggi ai dipendenti, an-
corché contabilizzati in voci diverse dalla B9 del
– continua a pag. 10 –
 omaggi

OMAGGI – TRATTAMENTO FISCALE

OMAGGI a CLIENTI
Iva Irpef-Ires
e FORNITORI
Irap
Detrazione Cessione Deducibilità
Tipo di omaggio
all'acquisto gratuita spese di acquisto

IMPRESE

Esclusa da
Iva (art. 2
co. 2, n. 4)
Costo
per le
unitario
imprese Per intero nell’esercizio, poiché
non
Sì si tratta di beni di costo non
superiore Deducibili se
Soggetta superiore a euro 50
Beni non a euro si utilizza il
ad Iva per
oggetto 25,82 metodo da
i lavoratori
dell'attività autonomi bilancio.
(**) Non dedu-
cibili se si
Costo Per intero nell'esercizio, se si trat- adotta il me-
unitario Esclusa da ta di beni di costo non superiore todo fiscale
superiore No Iva (art. 2, a euro 50 oppure nel limite dei
a euro co. 2, n. 4) valori stabiliti dal D.M. 19.11.2008
25,82 (per i lavoratori autonomi vale il
Beni oggetto dell'attività Soggetta limite dell’ 1% dei compensi per-
(* ) Sì (**) cepiti nel periodo d’imposta)
ad Iva

OMAGGI a DIPENDENTI Iva Irpef-Ires

Irap
Detrazione Cessione Deducibilità
Tipo di omaggio
all'acquisto gratuita spese di acquisto

Esclusa da
Iva (art. 2,
Non am- co. 2, n. 4)
messa per
Beni non oggetto Non concor-
mancanza Soggetta
dell'attività Per intero (spese per prestazioni rono a for-
di inerenza ad Iva per
(***) i lavoratori di lavoro) (*****) mare la base
autonomi imponibile
(**)

Beni oggetto Sì (**) Soggetta

dell'attività (*) (****) ad Iva

(*)
Questa casistica non può applicarsi ai lavoratori autonomi, in quanto per questi le cessioni di beni sarebbero
sempre non rientranti nell’attività propria del soggetto. Pertanto, come si può vedere in corrispondenza della
sezione relativa ai beni non oggetto dell’attività propria d’impresa, i beni ceduti gratuitamente dai lavoratori
autonomi dovrebbero essere sempre assoggetti ad Iva, fermo restando il diritto alla detrazione per gli acquisti
di beni di costo unitario non superiore a euro 25,82.
(**) Salvo la scelta di non detrarre l’Iva sull’acquisto al fine di non assoggettare ad Iva la successiva cessione
gratuita.
(***) R.M. 16.10.1990, n. 666305.
(****) Secondo la R.M. 16.10.1990, n. 666305 la detrazione non è ammessa per i dipendenti, difettando del requisito
di inerenza. Si ritiene che tale orientamento sia da considerarsi superato in considerazione del più recente
pronunciamento, espresso con la C.M. 16.7.1998, n. 188, secondo cui gli acquisti destinati ad essere ceduti
gratuitamente, di beni oggetto dell’attività d’impresa, non costituiscono spese di rappresentanza. In tal modo
si può concludere che l’Iva assolta su tali acquisti sia detraibile (art. 19-bis1, co. 1, lett. h), D.P.R. 633/1972)
prescindendo pertanto dal beneficiario finale dell’omaggio.
(*****) Costituiscono reddito per il dipendente per valori eccedenti il limite annuo di euro 258,23.

9 N. 41 - 15 dicembre 2011
omaggi
– segue da pag. 8 –
Conto economico, in quanto le spese relative
ad essi non concorrono a formare la base im-
ponibile ai fini Irap;
●● fiscale (art. 5-bis, D.Lgs. 446/1997), le spese per
omaggi non rientrano tra i componenti rilevanti,
in quanto esclusi dai valori che concorrono a
formare la base imponibile secondo i criteri
identificati dal D.M. 17.1.1992 (C.M. 28.10.2010,
n. 60/E).
4. RIFLESSI in CAPO
al LAVORATORE DIPENDENTE
Dal punto di vista dei dipendenti, si ricorda che
l’art. 51, co. 2, lett. b), D.P.R. 917/1986 (il quale dispo-
neva che non concorrevano a formare il reddito di
lavoro dipendente «le erogazioni liberali, concesse
in occasione di festività o ricorrenze alla generalità o
a categorie di dipendenti, non superiori nel periodo
d’imposta a euro 258,23»), è stato abrogato con
decorrenza 29.5.2008 dall’art. 2, co. 6, D.L. 93/2008,
conv. con modif. dalla L. 126/2008.
Peraltro, la successiva C.M. 22.10.2008, n. 59/E,
par. 16, ha fornito una parziale apertura precisando
che le erogazioni liberali in natura (sotto forma
di beni o servizi o di buoni rappresentativi degli
stessi, quali i voucher) sono escluse da tassazione
se, unitamente ad altri eventuali benefit concessi
al dipendente, risultano essere di importo non
superiore a euro 258,23 nel periodo d’imposta
(superato tale importo concorreranno per l’intero
al reddito di lavoro dipendente), ai sensi dell’art.
51, co. 3, ultimo periodo, D.P.R. 917/1986. Questa
norma esclude dalla formazione del reddito di lavoro
dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi
prestati (anche sotto forma di buoni rappresentativi)
se, complessivamente, di importo non superiore,
nel periodo d’imposta, a euro 258,23.
Si ricorda che, nel riquadro delle annotazioni
della certificazione rilasciata al dipendente (Modello
Cud), si dovrà indicare obbligatoriamente l’importo
delle erogazioni liberali concesse nel periodo d’im-
posta, identificate – a prescindere dall’ammontare
erogato – con il codice AH.
Si propone a pag. prec. una tavola riassuntiva
delle questioni sopra sviluppate.
Gioacchino Pantoni, Claudio Sabbatini e Michele Meroni
N. 41 - 15 dicembre 2011
5. COMUNICAZIONE
nello «SPESOMETRO»
Con l’art. 21, D.L. 78/2010, conv. con modif. dalla
L. 122/2010 (attuato dal Provvedimento Agenzia del-
le Entrate 22.12.2010, modificato dal Provvedimento
Agenzia delle Entrate 14.4.2011) è stato introdotto
l’obbligo di comunicare telematicamente all’Agenzia
delle Entrate, entro il 30 aprile dell’anno successivo
a quello di riferimento, le cessioni/acquisti di beni
e le prestazioni di servizi rese/ricevute rilevanti ai
fini Iva di importo pari o superiore a euro 3.000
ovvero euro 3.600 (al lordo dell’Iva ).
Relativamente all’anno 2010, le operazioni da
comunicare riguardano quelle:
●● per le quali è stata emessa la fattura (anche
facoltativamente);
●● per un importo di euro 25.000, al netto
dell’Iva.
Il Provvedimento Agenzia delle Entrate 16.9.2011
ha nuovamente differito al 31.12.2011 l’invio della
prima comunicazione delle operazioni rilevanti ai
fini Iva.
Nonostante le numerose precisazioni fornite
con la C.M. 30.5.2011, n. 24/E, molti erano ancora
i dubbi degli operatori.
In vista dell’adempimento in scadenza il pros-
simo 2 gennaio 2012 (essendo il 31 dicembre sa-
bato), l’Agenzia delle Entrate – con uno specifico
documento pubblicato sul proprio sito Internet in
data 11.10.2011 – fornisce ulteriori chiarimenti ri-
spondendo ad alcuni quesiti posti, nel corso degli
ultimi mesi, da operatori professionali e associazioni
di categoria.
Tra questi vi è la risposta alle modalità di co-
municazione degli omaggi autofatturati (risposta
n. 12).
Per tale fattispecie, l’Agenzia specifica che nella
comunicazione devono essere ricomprese anche
le cessioni gratuite di beni rientranti nell’attività
propria dell’impresa (omaggi), documentate con
l’emissione (per ogni cessione o globale mensile)
della specifica autofattura. In tal caso, nel campo
relativo al codice fiscale della controparte va ripor-
tata la partita Iva dell’impresa cedente.
10
 omaggi

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Marchi - Paolo Sardi Le riproduzioni effettuate per finalità di carattere profes-
Sede: Galleria dei Legionari Trentini n. 5 38122 sionale, economico o commerciale o comunque per uso
diverso da quello personale possono essere effettuate a
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Periodico settimanale registrato presso il Tribunale Corso di Porta Romana n. 108, Milano 20122, e-mail
di Milano n. 578 del 18.12.2009 segreteria@aidro.org e sito web www.aidro.org

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