Documenti di Didattica
Documenti di Professioni
Documenti di Cultura
2011
Cuprins
1
Argument........................................................................................... 2 Cap 1 Delimitri privind contabilitatea imobilizarilor necorporale............. 3 1.1. Definirea imobilizrilor necorporale............................................. 3 1.2. Prezentarea principalelor categorii de imobilizri necorporale..... 4 1.3. Documente folosite in contabilitatea imobilizrilor necorporale...6 Cap. 2 Sistemul de conturi folosit in contabilitatea imobilizrilor necorporale................................................................................................... 7 Cap. 3. Imobilizrile necorporale prin prisma standardelor internaionale de contabilitate.................................................................................................. 8 3.1. Evaluarea iniial a imobilizri necorporale.................................. 8 3.2. Recunoaterea unei cheltuieli....................................................... 10 3.3. Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale.................................... 10 3.4. Recuperarea valorii contabile - pierderi din depreciere................ 12 3.5. Retrageri din uz si cedri.............................................................. 13 Cap. 4. Contabilitatea imobilizrilor necorporale........................................ 14 4.1. Evidena contabil a imobilizrilor necorporale........................... 14 4.2. Deprecierea imobilizrilor necorporale......................................... 18 4.3. Amortizarea imobilizrilor necorporale........................................ 19 4.4. Prezentarea informaiilor privind imobilizrile necorporale n cadrul situaiilor financiare........................................................................... 22 Cap 5 Studiu de caz privind imobilizrile necorporale la S.C. Meva S.A... 25 Concluzii...................................................................................................... 28 Anexe........................................................................................................... 30 Bibliografie.................................................................................................. 42
Argument
Am ales tema Contabilitatea imobilizrilor necorporale, deoarece prin prisma imobilizrilor necorporale se poate observa care este patrimoniul firmei i mrimea ei. Imobilizrilor necorporale fac parte din activul patrimonial al societii. Ele ajut foarte mult la evaluarea patrimoniului. Mrimea imobilizrilor necorpoarele ne ajut s vedem evoluia n timp al societii i capacitatea ei de dezvoltare. Imobilizrile necorporale reprezint o componenta importanta a activului patrimonial i constituie baza tehnico - material i financiar a activitii agentului economic. Prezint urmtoarele caracteristici: - sunt destinate sa serveasc o perioad ndelungat, mai mare de un an, n activitatea unitii; - i pstreaz valoarea de intrare n patrimoniu pe toat durata de folosire; - nu se consum la prima utilizare, ele particip la mai multe cicluri de utilizare; - valoarea lor se recupereaz n mod treptat, pe calea amortizrii prin includerea unor cote de amortizare n costul activitii la care particip.
Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite i de fondare, cuprind cheltuielile cu nfiinarea, dezvoltarea i fuzionarea societilor comerciale, cum sunt cele privind taxele i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuielile privind emiterea i vnzarea de aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizrii pe cel mult cinci ani. CHELTUIELI DE CERCETARE I DEZVOLTARE Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produse noi i investiii utile i eficiente n raport cu activitatea viitoare a societii comerciale. Aceste cheltuieli se amortizeaz, n general, n maximum cinci ani. CONCESIUNI, BREVETE, LICENELE, MRCILE DE FABRIC I ALTE DREPTURI SIMILARE Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, n cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licene, a unei mrci de fabric i alte drepturi similare de proprietate industrial i intelectual. Concesiunea. Pot face obiectul concesiunii activitile economice, serviciile publice, unitile de producie ale unor regii autonome i terenurile proprietate de stat. Concesiunea se realizeaz pe baz de contract de concesiune, n care o parte (concedentul) transmite pri (concesionarul) spre administrare rentabil pe un termen determinat, n schimbul unei redevene, o activitate economic, un serviciu public, o subunitate productiv sau un teren proprietate de stat. Ea se acord pe baz de licitaie public i cu condiia ca prin concesionare s se asigure statului un venit fix anual, cel puin egal cu media beneficiilor nete realizate prin exploatarea n ultimii cinci ani a obiectului concesiunii ori a unor obiecte similare. Superficia este dreptul de proprietate al unei persoane asupra construciei pe care a cldit-o pe terenul altuia mpreun cu dreptul ei real de folosin asupra terenului pe care s-a ridicat construcia. Un asemenea drept dobndit de ctre un agent economic se consider imobilizare necorporal i se supune amortizrii. Uzufructul este dreptul de folosire de ctre un agent economic al unui lucru (bun sau valoare) care aparine altei persoane i de a beneficia de foloasele bunului respectiv. La ncetarea acestui drept se restituie bunul sau valoare n cauz proprietarului. Agentul economic supune amortizrii uzufructul dobndit. Brevetele sunt documente oficiale prin care se certific calitatea de inventator i prin a cror aplicare practic se realizeaz obiecte economice cu efecte financiare deosebite. Ele pot fi aduse n unitate ca aport la capitalul social, prin achiziie sau prin alte ci. Licenele sunt titluri prin care posesorul unei invenii acord altei persoane fizice sau juridice, inclusiv statului, dreptul de a exploata n interes economic invenia sa. Se dobndesc, n general, prin achiziie. Know-how-urile reprezint cunotine tehnice i procedee tehnologice ce nu fac obiectul unui brevet, dar care aparin celor care le-au creat i pot face obiectul comercializrii. Pot fi dobndite de o unitate prin aport n natur la capitalul social sau prin achiziie. Mrcile de fabric sunt certificate de origine ale unor firme constituite din cuvinte, litere, cifre, reprezentri grafice, prin care se individualizeaz produsele sau serviciile sale. Se pot valorifica i ca aport n natur la capitalul social al unitii sau prin vnzare.
Mrcile de comer confirm c un anumit bun este comercializat de o anumit firm care garanteaz calitatea lui cumprtorului. Se transmite altor uniti, de regul, prin vnzarea lor, de ctre unitatea patrimonial care le deine. Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toat durata ct ntreprinderea a achiziionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizri. FONDUL COMERCIAL Fondul comercial reprezint cheltuieli efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate al ntreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente de pia etc. De asemenea, cuprinde i sumele pltite n cazul prelurii unei ntreprinderi reprezentnd vadul comercial, anumite legturi comerciale etc. De regul, fondul comercial nu se amortizeaz. Dac se constat o depreciere ireversibil, acesta poate fi amortizat. ALTE IMOBILIZRI NECORPORALE Alte imobilizri necorporale sunt constituite din programe informatice create n cadrul unitii patrimoniale sau achiziionate de la teri, pentru necesiti proprii, precum i alte imobilizri necorporale, evaluate la costul de producie, respectiv la costul de achiziie. Potrivit prevederilor Legii amortizrii nr.15/1994 n sfera imobilizrilor necorporale figureaz ca poziie distinct cheltuielile cu descoperirea rezervelor de substane minerale utile, neconcretizate n mijloace fixe, la zcmintele puse n exploatare. De asemenea, spre deosebire de PCG nu fac parte din cheltuielile de constituire, cele privind emisiunea i vnzarea de obligaiuni.
- procese - verbale de recepie; - documente de eviden a consumurilor de valori materiale; e) donaii: - proces - verbal de predare primire; f) plusuri la inventariere: - proces - verbal de inventariere - documente de eviden a consumurilor de valori materiale 2) Documente privind deprecierea imobilizrilor necorporale: a) deprecieri ireversibile (amortizarea): - plan de amortizare; - fia de calcul a amortizrii; b) deprecieri reversibile (provizioane): - proces-verbal de inventariere i evaluare; 3) Documente de ieire a imobilizrilor necorporale din patrimoniu a) vnzare: - factur; - chitan fiscal; - contract de vnzare-cumprare; b) concesionare: - contract de concesiune; c) retrase de asociai: - cerere de retragere aprobat de adunarea general a asociailor; d) transformarea imobilizrilor n curs n imobilizri necorporale n urma terminrii i recepionrii: - proces-verbal de recepie;
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare 2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale 29 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZRILOR 290 Provizioane privind deprecierea imobilizrilor necorporale 2903 Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare 2905 Provizioane pentru concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 2907 Provizioane pentru fondul comercial 2908 Provizioane pentru alte imobilizri necorporale
Dac o societate nu poate distinge cele dou faze ale unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal, societatea trateaz cheltuiala cu acel proiect ca i cum ar fi fost realizat numai n faza de cercetare. Faza de cercetare. Nici un activ. necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscut ca o cheltuial atunci cnd este efectuat. Exemple de activiti de cercetare: activiti desfurate n scopul obinerii de noi cunotine; cutarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare sau alte cunotine; cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii; i formularea, designul, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale noi sau mbuntite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii. Faza de dezvoltare. Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie s fie recunoscut dac i numai dac o societate poate demonstra urmtoarele: fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal, n aa fel nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; intenia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vndut; abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal;modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. Printre altele, societatea trebuie s demonstreze existena unei piee pentru produsele obinute de acel activ necorporal sau pentru nsui activul necorporal respectiv sau, dac este folosit intern, utilitatea activului necorporal; existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau vnzrii activului necorporal; i abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibil activului necorporal n timpul dezvoltrii sale. Exemple de activiti de dezvoltare: designul, construcia i testarea preproducie sau prefolosire a prototipurilor i modelelor; designul uneltelor i matrieior care implic tehnologie nou; designul, construcia i operarea unei uzine-pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; designul, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, pro-dusele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. COSTUL UNUI ACTIV NECORPORAL PRODUS DIN RESURSE PROPRII. Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii este cheltuiala suportat de la data la care activul necorporal ntrunete pentru prima oar criteriile de recunoatere i cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o baz rezonabil i consecvent producerii i pregtirii activului pentru folosina sa. Costul include: cheltuiala cu materialele i serviciile folosite sau consumate pentru producerea activului necorporal; salariile i alte costuri legate de personalul angajat direct n producerea activului necorporal; orice cheltuial direct atribuibil generrii activului; cheltuielile fixe care pot fi alocate pe o baz rezonabil pentru activ. Costul producerii unui activ nu include: cheltuielile de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excepia cazului n care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregtire a activului pentru folosin ineficienele identificate n fazele de nceput i n pierderile din exploatarea iniial, aprute nainte ca un activ s realizeze performana planificat cheltuiala cu pregtirea personalului pentru exploatarea activului.
10
11
n activ, pentru c ea nu a satisfcut criteriile de contabilizare dect ncepnd cu un moment dat al procesului, cealalt prelucrare autorizat poate s fie aplicat la totalitatea activului. De asemenea, cealalt prelucrare autorizat poate s fie aplicat la o imobilizare necorporal, primit ca urmare a unei subvenii publice i contabilizat la o valoare simbolic. Se ntmpl foarte rar ca, pentru o imobilizare necorporal, s existe caracteristicile descrise anterior, dar aceast situaie poate s apar. De exemplu, n unele jurisdicii, o pia activ poate s existe pentru licene de taxiuri, licene de pescuit sau cote de producie, ce se ntrerup in mod liber. Totui, nu exist o pia actv pentru mrci, titluri de ziare, drepturi pentru ediie muzical si cinematografic, brevete sau mrci comerciale, pentru c fiecare dintre aceste active este unic. De asemenea, cu toate c imobilizrile necorporale se cumpr i se vnd, contractele se negociaz ntre vnztori individuali si cumprtori, iar tranzaciile sunt relativ puin frecvente. Pentru toate aceste motive, preul pltit pentru un activ poate s nu furnizeze o indicaie suficient a valorii juste a unui alt activ. n sfrit, adesea, preurile acestor active, nu sunt puse la dispoziia publicului. Frecvena reevalurilor depinde de valabilitatea valorii juste a imobilizrilor necorporale, care sunt reevaluate. Dac valoarea just a unui activ reevaluat difer n mod semnificativ de valoarea sa contabil, este necesar o reevaluare necesar. Unele imobilizri necorporale pot s cunoasc variaii importante i volatile ale valorilor juste, ceea ce face necesar o reevaluare anual. Pentru imobilizrile necorporale a cror valoare just nu cunoate dect variaii puin importante, este necesar s se procedeze la reevaluri la fel de frecvente. Dac o imobilizare necorporal este reevaluat, suma amortizrilor la data reevalurii este: - fie retratat n funcie de prorata evoluiei valorii brute contabile a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu mrimea sa reevaluat - fie dedus din valoarea brut contabil a activului, iar valoarea net este retratat pentru a obine mrimea reevaluat a activului. Dac o imobilizare necorporal este reevaluat, toate celelalte active ale categoriei sale trebuie, de asemenea, s fie reevaluate, cu condiia s existe o pia activ, pentru aceste active. Dac o imobilizare necorporal ce aparine unei categorii de imobilizri necorporale reevaluate nu poate sa fie reevaluat, deoarece nu exist o pia activ pentru acest activ, imobilizarea trebuie s fie contabilizat la costul su, diminuat cu suma amortizrilor i suma piederilor de valoare. Dac valoarea just a unei imobilizri necorporale reevaluate nu mai poate sa fie determinat prin referire la o pia activ, valoarea contabil a acestui activ trebuie s fie mrimea sa reevaluat, la data ultimei reevaluri fcute prin referire la o pia activ, diminuat cu suma amortizrilor si suma pierderilor de valoare ulterioare. Atunci cnd valoarea contabil a unei imobilizri necorporale este majorat ca urmare a unei reevaluri, creterea trebuie s fie creditat n capitaluri proprii la rubrica diferene din reevaluare. Totui, o reevaluare pozitiv, trebuie s fie contabilizat la venituri, n msura n care ea compenseaz o reevaluare negativ a aceluiai active, anterior contabilizat la cheltuieli. Atunci cnd, ca urmare a unei reevaluri valoarea contabil a unui active scade, aceast diminuare trebuie s fie contabilizat la cheltuieli. Totodat, o reevaluare negativ trebuie s fie indirect imputat asupra diferenei din reevaluare corespondente, n msura n care diminuare nu depete mrimea contabilizat la diferene din reevaluare, n numele aceluiai activ.
12
13
necorporal nu va depi 20 de ani de la data la care devine disponibil. n prezentarea acestor motive, ntreprinderea va descrie factorii care au jucat un rol semnificativ n determinarea duratei de via util a activului.
14
15
16
- valoarea fondului comercial achiziionat, precum i a celui aportat la capitalul societii (404, 456). n creditul contului 207 Fond comercial se nregistreaz: valoarea fondului comercial cedat care nu a fost amortizat (672); - valoarea fondului comercial amortizat integral (280). Soldul contului poate fi debitor i reprezint valoarea fondului comercial existent. Monografie 1) achiziionarea fondului comercial 207 Fondul comercial = 404 Furnizori de imobilizri 2) aducerea ca aport la capitalul social a fondului comercial de ctre asociai sau acionari 207 Fondul comercial = 256 Decontri cu asociaii privind capitalul 3) scoaterea din activul societii a fondului comercial amortizat integral, ca urmare a vnzrii imobilizrii corporale sau a demolrii ei 2807 Amortizarea fondului comercial = 207 Fondul comercial 4) cedarea fondului comercial, nesupus amortizrii sau amortizat parial 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operaii de capital = 207 Fondul comercial
17
- sumele reprezentnd constituirea sau suplimentarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale (681, 687). n debitul contului 290 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale se nregistreaz : - sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale (781, 787). Soldul contului reprezint valoarea provizioanelor aferente imobilizrilor necorporale. Monografie a) constituirea de provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru = 290 Provizioane pentru deprecierea deprecierea imobilizarilor necorporale imobilizrilor b) anularea si diminuarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 290 Provizioane pentru deprecierea = 7813 Venituri din exploatare privind provizioanele pentru imobilizrilor deprecierea imobilizrilor
18
a) deprecieri ireversibile ce au loc ca urmare a uzurii fizice i morale a imobilizrilor necorporale i corporale. Pentru aceste deprecieri exist posibilitatea determinrii mrimii valorii care se depreciaz n timp, prin procedee i sisteme de amortizare. b) deprecieri reversibile ce constau n posibilitatea ca n perioada viitoare activele imobilizate necorporale s cunoasc o scdere a valorii lor de utilitate i prin aceasta, preul lor de pia s fie inferior valorii lor de intrare. Astfel de depreciere se constat la sfritul exerciiului cu ocazia inventarierii. ntruct deprecierile reversibile sunt probabile, deci nu sunt certe, efectul lor este preluat n calculele de gestiune, prin sistemul provizioanelor.
~ nivelul cheltuielilor de meninere ce urmeaz a fi efectuate, pentru obinerea avantajelor economice ateptate ale activului i capacitatea i intenia ntreprinderii de a atinge un astfel de nivel; ~ durata controlului privind activul i limitrile juridice, pentru utilizarea sa, precum datele de expirare a contractelor de locaie implicate; ~ faptul ca duata de utilitate a activului s depind sau nu de durata de utilitate a altor active ale ntreprinderii. innd cont de rapiditatea evoluiei tehnologice constatate, produsele program i un numr mare de alte imobilizri necorporale sunt subiecte ale uzurii morale tehnologice. Ca atare, este probabil ca durata de utilitate s fie scurt. Ca regul general, cu ct durata e utilitate a unei imobilizri necorporale crete, cu att estimrile duratei de utilitate a unei imobilizri necorporale sunt mai puin fiabile. Norma IAS 38 adopt o prezumie care poate fi respins, conform creia este puin probabil ca durata de utilitate a imobilizrilor necorporale s depeasc douzeci de ani. n cazuri rare, pot s existe elemente probante i convingtoare care s indice c durata de utilitate a unei imobilizri necorporale va fi mai mare de 20 de ani. n aceste cazuri, prezumia conform creia durata de utilitate nu depete, n general, douzeci de ani este respins i ntreprinderea: ~ amortizeaz imobilizarea necorporal pe durata de utilitate cu cea mai bun estimare; ~ estimeaz valoarea recuperabil a imobilizrii necorporale cel puin o dat pe an, pentru a se identifica orice pierdere de valoare; ~ indic motivele pentru care prezumia este respins, ct i factorul/factorii ce a(au) jucat un rol important n determinarea duratei de utilitate a activului. EXEMPLU. O ntreprindere a cumprat un drept exclusiv de producie de energie hidraulic, pentru o durat de 60 de ani. Costul de producie al energiei hidraulice este net inferior costului de producie de energie, ce pleaca de la sursele de nlocuire. Se ateapt ca regiunea geografic situat n apropierea centralei s solicite o cantitate important de energie, timp de minimum 60 de ani. ntreprinderea amortizeaz dreptul su de producie de energie pe 60 de ani, exceptnd situaia n care exist elemente probante ce indic faptul c durata de utilitate va fi mai scurt. n msura n care controlul avantajelor economice viitoare ale unei imobilizri necorporale este exercitat graie drepturilor acordate pentru o perioad determinat, durata de utilitate a imobilizrii necorporale nu trebuie s depeasc durata drepturilor, exceptnd: - situaia n care aceste drepturi sunt rennoibile - situaia n care rennoirea lor este aproape sigur. Factorii conjuctiv economici i juridici pot s influeneze durata de utilitate a unei imobilizri necorporale: factorii economici determin perioada n cursul cruia avantajele economice viitoare vor fi obinute; factorii juridici pot s restrng perioada pentru care ntreprinderea controleaz accesul la aceste avantaje. Durata de utilitate este cea mai scurta dintre perioadele determinate de aceti factori. ntre altele, urmtorii factori arat ca rennoirea unui drept este aproape sigur: a) valoarea just a imobilizrii necorporale nu se diminueaz n timp dect dac data expirrii iniiale se apropie sau ea nu se diminueaz n proporii superioare costului de rennoire a dreptului implicat;
20
b) exist elemente probante (care por fi bazate pe experiena trecut) ce arat c drepturile vor fi rennoite; c) exist elemente probante ce indic faptul c vor fi satisfcute condiiile cerute pentru obinerea rennoirii dreptului. 2. MODUL DE AMORTIZARE Conform IAS 38, modul de amortizare utilizat trebuie s traduc ritmul de consumare de ctre ntreprindere a avantajelor economice ale activului. Dac acest ritm nu poate s fie determinat n mod fiabil, trebuie s fie aplicat metoda linear. Cheltuielile privind amortizrile trebuie s fie contabilizate n contul de profit i pierdere (la cheltuieli), exceptnd situaia n care o alt norm contabil internaional permite sau impune ncorporarea lor n valoarea contabil a unui alt activ. Pentru repartizarea de o manier sistematic a mrimii amortizabile a unui activ pe durata sa de utilitate, pot fi utilizate diferite moduri. Metoda de amortizare este aleas pe baza ritmului ateptat de consumare a avantajelor economice ale activului; ea este aplicat in mod coerent i permanent, de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ritmul ateptat de consumare a avantajelor economice de obinut din activ se schimb. Nu ar exista dect rar, eventual niciodat, elemente probate care s justifice o metod de amortizare a imobilizrilor necorporale ce ar conduce la o sum a amortizrilor mai mic dect cea care ar fi obinut prin metoda linear. n general, amortizarea este contabilizat la cheltuieli. Totui, avantajele economice generate de un activ sunt uneori integrate de ctre ntreprindere n producia altor active, n loc s constituie o cheltuial. n aceste cazuri, cheltuielile privind amortizrile fac parte integrant din costul celuilalt active si ele sunt ncorporate n valoarea sa contabil. De exemplu, amortizarea imobilizrilor necorporale utilizate ntr-un procedeu de producie este ncorporat n valoarea contabil a stocurilor. 3. VALOAREA REZIDUAL Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale trebuie s fie socotit nul, exceptnd: a) situaia n care un ter s-a angajat s rscumpere activul la sfritul duratei sale de utilitate; b) situaia n care exist o pia activ pentru acest activ i: - valoarea rezidual poate s fie determinat prin referire la aceast pia; - dac este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de utilitate a activului. Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup deducerea valorii sale reziduale. O valoare rezidual diferit de zero implic faptul ca ntreprinderea s conteze asupra cedrii imobilizrii necorporale, nainte de sfritul duratei sale de via economic. Dac se adopt prelucrarea de referin, valoarea rezidual este estimat cu ajutorul preului ce prevaleaz la data achiziiei activului, pentru vnzarea unui activ similar care a ajuns la sfritul duratei sale de utilitate estimat i care a fost exploatat n condiii similare celor n care activul va fi utilizat. Valoarea rezidual nu este majorat ulterior de variaiile preurilor sau ale valorii. Dac se adopt cealalt prelucrare autorizat se procedeaz la o nou estimare a valorii reziduale, la data fiecrei reevaluri a activului, utiliznd preurile ce revaleaz la aceast dat.
21
4. REEXAMINAREA DURATEI DE AMORTIZARE I A MODULUI DE AMORTIZARE Durata de amortizare i modul de amortizare trebuie s fie reexaminate cel puin la nchiderea fiecrui exerciiu. Dac durata de utilitate ateptat a activului este sensibil diferit de estimrile anterioare, durata de amortizare trebuie s fie modificat n consecin. Dac ritmul ateptat al avantajelor economice ale activului a cunoscut o schimbare semnificativ, modul de amortizare trebuie s fie modificat pentru a reflecta noul ritm. Aceste schimbri trebuie s fie contabilizate ca schimbri de estimare contabil, conform normei IAS 8, prin ajustarea cheltuielilor privind amortizrile exerciiului curent i ale exerciiilor viitoare. n cursul duratei de via a unei imobilizri necorporale, se poate constata c estimarea duratei sale de utilitate este inadecvat. Durata de utilitate poate s fie prelungit, de exemplu, printr-o cheltuial ulterioar care amelioreaz nivelul de performan a activului dincolo de performan definit iniial. De asemenea, contabilizarea unei pierderi de valoare poate s indice c durata de amortizare trebuie s fie modificat. Pe parcursul timpului, ritmul avantajelor economice viitoare, pe care ntreprinderea se ateapt s le obin, de la o imobilizare necorporal, poate s se schimbe. Poate s se constate, de exmplu, c modul de amortizare degresiv este mai adecvat dect cel linear. De asemenea, este posibil ca utilizarea drepturilor reprezentate de o licen s fie diferit, n ateptarea unei decizii care s vizeze alte componente ale planului de activitate. n acest caz, avantajele economice ce decurg din active pot s nu fie obinute dect n cursul exerciiilor ulterioare.
Pentru fiecare categorie de imobilizri necorporale, situaiile financiare trebuie s furnizeze urmtoarele informaii, prin efectuarea unei distincii ntre imobilizrile necorporale generate intern i celelalte imobilizri necorporale: a) duratele de utilitate sau normele de amortizare utilizate; b) modurile de amortizare utilizate; c) valoarea brut contabil i suma amortizrilor (grupat cu suma pierderilor de valoare), la deschiderea i la nchiderea exerciiului; d) postul contului de profit i pierdere n care sunt incluse cheltuielile privind amortizrile imobilizrilor necorporale; e) o comparaie ntre valorile contabile la deschiderea i la nchiderea exerciiului, n care s apar: - intrrile de imobilizri necorporale, prin indicarea separat a celor generate intern i a celor ce rezult din gruprile de ntreprinderi; - scoaterile din funciune i celelate ieiri; - creterile sau diminurile n cursul exerciiului ce rezult din reevaluri i pierderi de valoare contabilizate sau reluate direct, la capitaluri proprii, conform normei IAS 36 Deprecierea activelor; - pierderile de valoare contabilizate n contul de profir i pierdere (creteri de pierderi), n cursul exerciiului, conform normei IAS 36;
Dispoziii generale
22
- pierderile de valoare reluate n contul de profit i pierdere (diminuare de pierdere), n cursul exerciiului, conform normei IAS 36; - amortizrile contabilizate n cursul exerciiului; - diferenele de curs nete, ce rezult din conversiunea situaiilor financiare unei uniti strine; - celelalte variaii ale valorii contabile, n cursul exerciiului. Informaiile comparative nu sunt impuse. O categorie de imobilizri necorporale este o grup de active de natur i de utilizare similare n cadrul activitii unei ntreprinderi. Exemple de categorii de imobilizri necorporale: a) mrcile; b) titlurile de ziare i de reviste; c) produsele program; d) licenele; e) drepturile de reproducere, brevete i alte drepturi de proprietate industriale, drepturi de serviciu i de exploatare; f) reete, formule, modele, schie i prototipuri; g) imobilizrile necorporale n curs de dezvoltare. O ntreprindere furnizeaz, n conformitate cu norma IAS 36, informaii privind imobilizrile necorporale ce s-au depreciat. O ntreprindere indic natura i incidena unei schimbri de estimare contabilce are un impact semnificativ asupra exerciiului sau de la care se ateapt s aib un impact semnificativ asupra exerciiilor ulterioare, n conformitate cu norma IAS 8. Aceast informare trebuie s fie furnizat ca urmare a schimbrii: - duratei de amortizare; - modului de amortizare; - valorilor reziduale. De asemenea, situaiile financiare trebuie s indice: a) dac o imobilizare necorporal este amortizat, dincolo de douzeci de ani, motivele pentru care este respins prezumia conform creia durata de utilitate a unei imobilizri necorporale nu depete douzeci de ani, ncepnd de la data la care activul este pus n serviciu; prin indicarea acestor motive, ntreprinderea trebuie s descrie factorul ce a jucat un rol important n determinarea duratei de utilitate a activului; b) o descriere a oricrei imobilizri necorporale semnificative pentru situaiile financiare ale ntreprinderii, luate n ansamblul lor, ct i valoarea sa contabil i durata sa ramas de amortizare; c) pentru imobilizrile necoporale achiziionate ca urmare a unei subvenii publice i contabilizate iniial la valoarea lor just: - valoarea lor just contabilizat iniial pentru aceste active; - valoarea lor contabil; - dac ele sunt contabilizate, pentru evaluarea lor posterioar, conform prelucrrii de referin sau conform celeilalte prelucrri autorizate; d) existena i valorile contabile ale imobilizrilor necorporale a cror proprietate este supus restriciilor i valorile contabile ale imobilizrilor necorporale, date drept garanie pentru datorii. e) mrimea angajamentelor pentru achiziionarea de imobilizri necorporale.
23
Dac imobilizrile necorporale sunt contabilizate la nivelul mrimii lor reevaluate, urmtoarele informaii trebuie s fie furnizate: a) pe categorii de imobilizri necorporale; - data la care a fost efectuat reevaluarea; - valoarea contabil a imobilizrilor nocorporale reevaluate; - valoarea contabil care ar fi fost nscris n situaiile financiare, dac imobilizrile necorporale reevaluate ar fi fost contabilizate conform prelucrrii de refrin expuse in paragraful Evaluarea ulterioar a recunoaterii iniiale b) mrimea diferenei din reevaluare ce raporteaz la imobilizrile necorporale la deschiderea i la nchiderea exerciiului, prin indicarea schimbrilor survenite n cursul exerciiului i orice restricie relativ la distribuirea acestui sold, acionarilor.
Situaiile financiare trebuie s indice mrimea global a cheltuielilor de cercetare i de dezvoltare, contabilizate la cheltuielile exerciiului. Cheltuielile de cercetare i de dezvoltare cuprind toate cheltuielile direct atribuibile activitilor de cercetare sau de dezvoltare sau care pot s fie afectate acestor activiti pe o baz raional, coerent i permanent.
O ntreprindere este ncurajat, dar nu obligat, s furnizeze urmtoarele informaii: a) o descriere a oricrei imobilizri necorporale integral amortizate, care mai este i utilizat. b) o descriere succint a imobilizrilor necorporale importante, controlate de ntreprindere, dar necontabilizate ca active, deoarece ele nu rspund criteriilor de contabilizare ale normei IAS 38 sau pentru c ele au fost deja achiziionate sau generate, inaintea intrrii n vigoare a prezentei norme.
Alte informaii
24
25
3) Se achiziioneaz pe 09.12 un program informatic n valoare de 2.300, TVA 19%, conform facturii nr.58 . % = 404 2.737 2.300 208 437 4426 4) n data de 10 a lunii se nregistreaz un studiu de cercetare-dezvoltare obinut cu fore proprii n valoare de 2.300 2.300 203 = 721 2.300 5) n data de 11.12 se pltete furnizorul n sum de 15.946 conform ordinului de plat nr. 43 15.946 404 = 512 15.946 6) n data de 12 se nregistreaz obinerea cu fore proprii a unui program informatic n valoare de 1.150 1.150 208 = 721 1.150 7) Se vinde programul creat de unitate in data de 16.12 la un pre de 1.500 plus TVA 19%: a) vnzarea propriu-zis 1.785 461 = % 7583 1.500 4427 285 b) scoaterea din gestiune a programului informatic 1.150 6583 = 208 1.150 8) Se nregistreaz mbuntirea lucrrii de cercetare-dezvoltare i trecerea acesteia la brevete: 2.737 205 = % 203 2.300 721 437 9) Conform facturii nr. 243 din data de 26.12 se vinde un brevet n valoare de 3.000 plus TVA 19%, amortizarea pn la data vnzrii fiind de 500 lei a) vnzarea: 3.570 461 = % 7583 3.000 4427 570 b) scoaterea din gestiune a brevetului % = 205 2.300 1.800 6583 500 2805 10) Se achiziioneaz o licen pentru un program informatic conform facturii nr. 279 din 27.12 n valoare total de 952 lei:
26
% = 404 952 800 205 152 4426 11) Pe 29.12 se pltete furnizorul de la operaia precedent conform ordinului de plat nr. 234: 952 404 = 512 952 12) Pe data de 30.12 are loc concesionarea unei cldiri pe baza contractului de concesiune nr. 12: 24.000 205 = 167 24.000 13) La sfritul lunii se nchid conturile de TVA i cele de venituri i cheltuieli i se nregistreaz i amortizarea imobilizrilor necorporale: a) nregistrarea amortizrii aferente imobilizrilor necorporale 700 680 = 280 700 b) nchiderea conturilor de TVA: % = 4426 16.435 855 4427 15.580 4424 c) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli % = 121 8.387 3.887 721 4.500 7583 3.650 121 = % 6583 2.950 680 700
27
Concluzii
O imobilizare necorporal e un activ nemonetar identificabil, fr substan fizic, deinut n scopul utilizrii n producia sau furnizarea de bunuri sau servicii, n scopul nchiderii sau n scopuri administrative. Un activ necorporal poate fi recunoscut doar dac: este controlat de unitate activul va genera beneficii economice viitoare costul activului poate fi masurat credibil activul poate fi separat de fondul comercial. Dac un activ nu corespunde definiiei date cheltuiala cu producerea sa este recunoscut n cheltuieli atunci cnd se efectueaz. Evaluarea iniial Imobilizrile necorporale trebuie, n general, evaluate la costul initial. Evaluarea ulterioar IAS 38 detaliaz dou metode de evaluare a unui activ necorporal dup evaluarea iniial i anume: - prelucrarea de referin dup contabilizarea sa iniial, o imobilizare necorporal trebuie s fie contabilizat la costul su, diminuat cu suma amortizrilor i suma pierderilor de valoare. - cealalt prelucrare autorizat dup contabilizarea sa iniial, o imobilizare necorporal trebuie s fie contabilizat la nivelul mrimii sale reevaluate, corespunztoare valorii sale juste la data reevalurii, diminuat cu suma amortizrilor ulterioare i suma pierderilor de valoare ulterioare Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal trebuie recunoscute atunci cnd sunt efectuate, cu excepia cazului n care aceast cheltuial va permite activului s genereze beneficii economice viitoare n exces fa de standardul de performan original preconizat. In acest caz cheltuielile ulterioare trebuie s fie adugate la costul activului necorporal. Amortizarea Imobilizrile necorporale se amortizeaz liniar conform legislaiei romne. Valoarea rezidual Valoarea rezidual a imobilizrilor necorporale se presupune a fi zero cu excepia cazului n care entitatea are un angajament de vnzare a activului la sfritul duratei utile de via. Reanalizarea perioadei de amortizare Perioada de amortizare trebuie reanalizat cel puin anual. Dac exist dovezi ale unor modificri semnificative ale duratei de via util a activului, atunci perioada de amortizare trebuie modificat n consecin. Retrageri din uz i cedri Un activ necorporal trebuie s fie eliminat din contabilitate la cedare sau atunci cnd nu se mai ateapt nici un beneficiu economic viitor din folosina i cedarea sa ulterioar. Reevaluri Imobilizrile necorporale odat reevaluate, reevaluarea trebuie actualizat n permanen. Valoarea reevaluat trebuie s fie valoarea just a activului de la data reevaluarii. Frecvena 28
reevalurii va depinde de instabilitatea valorilor juste ale activului ce se revalueaz. Dac se reevalueaz un activ dintr-o clas de active necorporale este obligatoriu s se reevalueze toat clasa de active. Evidena contabil In planul general de conturi imobilizarile necorporale sunt prezentate n cadrul grupei 20 Imobilizri necorporale. Conturile de imobilizri sunt conturi de activ ce i ncep funciunea prin debitare odat cu intrarea n gestiune a imobilizrilor necorporale i se crediteaza la ieirea din gestiune a imobilizrilor necorporale. Soldul conturilor reprezint imobilizrile necorporale existente n patrimoniul entitii economice.
29
Anexe
Anexa nr.1 REGISTRUL JURNAL
SC Meva S.A (Unitatea) REGISTRUL-JURNAL Nr. Pagin 1
Nr Crt 1 1 2 Data nregis trrii 2 03.12 05.12 Document (fel,nr.,data) 3 Factura nr 34 din 03.12.10 Factura nr 37 din 05.12.10 Factura nr 58 din 09.12.10 Deviz nr. 23 din 10.12 Ordin de plat nr.43 din 11.12.10 Deviz nr. 24 din 12.12 Factura nr 159 din 16.12.10 Explicaie 4 Achiziia unei lucrri de cercetare Achiziia unei reele comerciale Achiziia unui program informatic Se nregistreaz un studiu de cercetaredezvoltare Plata furnizor din contul din banc Obinerea cu fore proprii a unui program informatic Se vinde programul creat de firm a) vnzarea b) descrcarea gestiunii Imbuntirea lucrrii de cercetare- dezvoltare Simbol conturi Debitoare Creditoare 5 % 203 4426 % 2121 207 4426 % 208 4426 203 721 404 2.300 437 2.300 2.300 404 50.000 20.000 13.300 2.737 6 404 13.400 2.546 83.300 Sume Debitoare 7 Creditoare 8 15.946
09.12
10.12 11.12
5 6 12.12
404 208
5121 721
15.946 1.150
15.946 1.150
16.12
461
% 7583 4427
1.785 1.500 285 1.150 2.737 1.150 2.300 437 127.051 127.051
24.12
6583 205
30
13
31.12
Total
187.997
31
32
33
Nota de contabilitate
OR. PAD.
Nr. document
9 Simbolul conturilor Debitor Creditor 461 % 7583 4427 % 6583 2805 205
Data Ziua 2 6
Luna Anul 1 2 1 0 Suma 3.570 3.000 570 2.300 1.800 500 5.870
Nr. poz
Nota de contabilitate
OR. PAD.
Nr. document
Data Ziua 3 0
Nr. poz
Fi sintetic ah Simbol Denumirea contului: Cheltuieli de cercetare - dezvoltare cont Luna decembrie Anul 2010 203 Nr. din Data Conturi corespondente jurnalul de operaiei Suma 404 721 inregistr. 1 03.03 13.400 13.400 2.300 4 10.03 2.300 2.300 Rulaj debitor 15.700 Tsd 15.700 Sold 13.400
Pagina Debit 1
37
Fi sintetic ah Simbol Denumirea contului: Concesiuni, brevete, licene, cont mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 205 Luna decembrie Anul 2010 Nr. din Data Conturi corespondente jurnalul de operaiei Suma 203 721 inregistr. Sold iniial 26.858 8 24.03 2.737 2.300 437 10 27.03 800 12 30.03 24.000 Rulaj debitor 27.537 Tsd 54.395 Sold 52.095
800 24.000
Fi sintetic ah Simbol Denumirea contului: Alte imobilizari necorporale cont Debit Luna decembrie Anul 2010 208 Nr. din Data Conturi corespondente jurnalul de operaiei Suma 404 721 inregistr. Sold initial 30.206 3 09.03 2.300 2.300 6 12.03 1.150 1.150 Rulaj debitor 3.450 Tsd 33.656 Sold final 32.506
Pagina 1
39
167
5.586.667
24.000
5.610.667
5.610.667
203
15.700
2.300
15.700
2.300
13.400
205
26.858
27.537
2.300
54.395
2.300
52.095
207
20.000
20.000
20.000
1.150
33.656 5.226.431
1.150
32.506 5.226.431
700 102.935
500 16.898
17.700 126.205
17.200 109.307
40
Denumire TVA de recuperat TVA deductibil TVA colectat Debitori diveri Conturi curente la bnci Cheltuieli cu cedarea activelor Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilo r necorporale Venituri din producia de imobilizri necorporale Venituri din cedarea activelor Total
Total sume Debitoare Creditoare 536.952 16.435 855 53.052 16.435 855
Debitor 536.952
47.697 103.967
103.967 2.950
680
700
700
700
700
721
3.887
3.887
3.887
3.887
7583
4.500 187.997
4.500 6.094.528
41
Bibliografie
1. Mihai Ristea Contabilitatea aprofundat 2. Niculae Feleag Contabilitate financiar 3. Gheorghe Lepdatu Contabilitate financiar 4. Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru, Corina Ioan, Alina Irimescu Contabilitatea societilor comerciale
42