c







Esta doctrina se fundamenta en el concepto de renta determinado por la

ciencia económica, y por comprenderse dentro del análisis aspectos
tomados de diversas doctrinas que, coincidiendo en lo principal, difieren
en cuanto a lo particular, no se daría un concepto de renta, sino que se
analizarán los elementos que deben concurrir para poder considerar un
ingreso como tal:

1. 


  Este requisito es para los autores concebido

como "existencia de un riqueza nueva" o "realización de la renta".- En el
fondo se trata de diferenciar la renta del capital; haciendo hincapié en la
idea de que la renta debe aparecer como una riqueza autónoma y sepa-
rada de la fuente productiva.

= Simplificando, podría decirse que capital es la riqueza ya adquirida en

tanto renta sería la riqueza en vías de adquisición, sería una riqueza que
fluye, que entra, que pasa a ser disponible para alguien, es nueva riqueza
que se incorpora a una ya existente.

= Para Allix y Leclerc el capital está formado por los bienes corporales o
incorporales que, teniendo un precio en dinero, son capaces de suministrar
una renta a su poseedor.

2. 

!

"! 

  La exigencia de este

requisito excluye del concepto de renta las llamadas rentas inmateriales o
de goce, lo cual implica que no podría afectarse con impuesto, por ejemplo,
el placer que provoca la contemplación de una escultura, o la comodidad
de una habitación confortable.- En este aspecto esta doctrina se distancia
de la teoría económica, para cual también constituyen renta la riqueza
inmaterial.

= La circunstancia de que deba ser determinable en dinero no significa que,

necesariamente, deba ser en dinero; en otras palabras, es perfectamente
aceptable que la renta esté constituida por especies (ej. regalías), sin
perjuicio de los problemas en torno a la forma de valorar dichas especies.

3. D


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  Por la exigencia de este requisito quedarían excluidos del
concepto de renta los incrementos de valor de los bienes (o aumentos de
capital), es decir, las ganancias de capital no realizadas y las llamadas
rentas psíquicas o réditos presuntos, que derivan del uso o goce de ciertos
bienes (casa habitada por su propietario); aún cuando debo hacer presente
que algunos autores, esgrimiendo razones de equidad y en la medida en
que ese uso denota una sustitución de renta, aceptan su gravamen
(estiman que el propietario economiza una renta al no pagar arriendo).
4. D


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"
!   La existencia
de una fuente productora durable, que subsista al acto de producción de la
riqueza nueva, es el rasgo más distintivo de esta teoría.- Esta fuente
productora está constituida por el capital, que a su vez puede estar
formado por bienes materiales o inmateriales.-

= El que la fuente deba ser durable, no significa que deba ser permanente
sino que debe ser capaz de subsistir al acto de producción, debe ser
capaz de generar más de un producto o riqueza; en este sentido esta
teoría niega el carácter de renta a la ganancia resultante de la realización
de bienes, llamada "ganancias de capital", en razón de que al obtenerse el
producto -ganancia- el bien que la ha producido -fuente- desaparece.

= Lo anterior no implica aceptar la posición de aquellos que sostienen

que el ingreso debe obtenerse sin menoscabo de la fuente; en realidad se
dice que no hay fuente que a la larga no se extinga; en otras palabras no
se trata de que la fuente sea permanente sino más o menos durable.-
Reconociendo la circunstancia de que en definitiva la fuente sufre un
menoscabo por diversos factores, se propicia la adopción de
mecanismos destinados a preservarla, como la depreciación que debe
proceder no sólo respecto de los bienes de capital sino también en las
actividades personales.

Según esta teoría no basta la sola existencia de una fuente productora,

sino que es necesario además la "habilitación o explotación de ella", esto
es, la voluntad del hombre encaminada a convertir el capital en productivo;
es por esto que quedarían excluidas del concepto de renta las utilidades o
ingresos derivados de un acontecimiento fortuito, de una accesión, de un
aluvión o de un mero aumento de valor por causas coyunturales, por que
si bien estos derivan de una fuente, dicha fuente no es productiva.-

5. D

#%  La noción de periodicidad o regularidad del

ingreso es también relativa, como la durabilidad.- En este sentido la
doctrina exige que el ingreso sea periódico o susceptible de periodicidad,
es decir, la sola potencialidad de tal.- Dicho de otra forma, lo que interesa
es que sea capaz de reproducirse y no que efectivamente se reproduzca.-
Esta potencialidad debe ser apreciada en relación con el destino de la
cosa o con la profesión de la persona; así si solo se obtiene arriendo de
una propiedad un mes no faltaría este elemento ya que el bien es apto
para continuar generando ingresos; o si un abogado solo percibe un
honorario no por ello deja de ser renta.- Este requisito excluye del concepto
de renta las herencias, los premios de concursos, etc.

Debo hacer presente que, por razones de justicia tributaria, este aspecto
de la teoría ha sido objeto de rectificaciones, aceptándose la imposición de
rentas esporádicas.
c


()


* ) 

El precursor de esta Teoría, también llamada del rédito ingreso, fue el

Alemán Georg Schanz, para quien "ingreso es incremento neto del
patrimonio en un periodo de tiempo determinado, incluyendo los beneficios
y rendimientos remunerados por terceros, tales como todos los provechos,
beneficios, servicios avaluables, regalos, herencias, legados, premios de
lotería, ganancias especulativas y ganancias de capital".-

A esta teoría lo que interesa es la capacidad económica del individuo, es

decir, saber con que medios económicos ha contado una persona en ese
periodo de tiempo, sin perjudicar su capital ni recurrir a deudas perso-
nales.- Se independiza del concepto económico por cuanto vincula la
renta a la producción, y por lo mismo no exige la existencia de una fuente
productiva durable.-

Para Haig el "ingreso es el valor monetario del incremento neto de poder

económico individual entre dos fecha", mientras que para Henry Simmons
"ingreso es la suma algebraica del valor de los consumos y del valor de lo
acumulado entre el comienzo y el fin de un período".-

Los rasgos característicos de esta Teoría son:

1. "


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  La renta supone una riqueza
nueva, que puede consistir en bienes o servicios, siempre que sean
avaluables en dinero. Deben incluirse como rédito que acrecienta el
patrimonio de un individuo:

a) Todos los ingresos provenientes de cosas materiales, inmateriales o

servicios; se incluyen en consecuencia los servicios intangibles, en la
medida en que pueden ser avaluados en dinero, la renta psíquica y
los beneficios que se derivan del uso de bienes durables de consumo,
además del uso de bienes y servicios producidos directamente por el
contribuyente (cosecha consumida por el agricultor);

b) Los ingresos gratuitos provenientes de liberalidades, como legados,

herencia, o de un acontecimiento accidental o extraordinario.-

2. El ingreso puede encontrarse acumulado en el patrimonio o haber sido

consumido dentro del tiempo considerado, de manera tal que para calcular
la renta al cierre del ejercicio fiscal se toma el patrimonio acumulado y se le
resta el patrimonio existente al inicio del ejercicio; al saldo se le suma el
valor de los consumos.-
 3. El ingreso puede ser periódico, transitorio o eventual, sin importar si la
fuente de la riqueza denominada renta se mantiene intacta -permanente-
o desaparece en el acto de producción de la renta.-

4. No es necesario que el ingreso este separado del capital ni que sea

realizado.- Constituyendo la base del concepto la capacidad o fuerza
económica, esta Teoría estima que la separación y realización de la renta
carece de importancia.- Haig ejemplificando señala que si se toma la situa-
ción de tres accionistas de sociedades anónima distintas, todos los cuales
tienen igual proporción de acciones: una de las sociedades reparte
utilidades, otra reparte acciones y la tercera destinada las utilidades a
reservas, de aceptarse la idea de la realización y separación, sólo
tributaria el primer accionista, en circunstancias que en los tres casos la
fuerza económica se ha incrementado.- Otros aspecto analizado por Haig,
dentro de esta misma idea, es el relativo al aumento de valor de las
propiedades; el estima que el sólo aumento constituye un ingreso, aún
cuando no se haya enajenado la propiedad, es decir, aún cuando no se de
el requisito de la separación o realización, sin embargo acepta que, por
diversas consideraciones puede resultar ventajoso no aplicar el gravamen
sino a la fecha de la realización de la venta.

5. El ingreso debe ser un ingreso neto, en otras palabras, al momento de

calcular la renta debe deducirse el patrimonio existente al iniciar el
ejercicio, así como los gastos que han sido necesarios para obtener el
ingreso o preservar la fuente, cuando ésta fuere regular.-

6. El ingreso debe ser siempre expresable en moneda, para su cálculo el

ingreso debe reducirse a un común denominador, es decir, a la expresión
monetaria.

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El pretender armonizar el concepto económico de renta con los intereses

fiscales, ha resultado en una falta de solidez científica de las teorías
financieras revisadas, por lo que algunos tributaristas latinoamericanos,
entre los que destacan Gómes de Souza, Dino Jarach y Giuliani Fonrouge,
han planteado el problema desde una perspectiva más pragmática,
estableciendo que renta o rédito es lo que la legislación quiere que sea,
sin aferrarse a concepto doctrinal alguno.- Ello, atendido a que desde el
punto de vista tributario se trata de un concepto eminentemente funcional,
es decir, que asume forma y contenido diverso según la función que está
llamado a desempeñar.-

Así se estima que si el legislador quiere favorecer el ahorro y la

capitalización adoptará un sistema que sustraiga las rentas no
 consumidas; si desea favorecer el trabajo personal liberará beneficios
adicionales como las vacaciones, asignaciones familiares, aguinaldos,
etc.


c

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Atendiendo el carácter amplio de la definición legal, el legislador se ha

visto en la necesidad de excluir ciertos ingresos calificándolos de no
constitutivos de renta, estableciendo tales exclusiones en el artículo 17.
Para entender estas exclusiones, enfocaremos el estudio desde un triple
aspecto:

1. Criterios que adopta el legislador para calificar un ingreso como no

constitutivo de renta (¿Es que no son conceptualmente tales o existen
otros motivos para darles ese calificativo?);

2. Diferencia entre "ingresos no constitutivos de renta" y "rentas exentas";

3. ¿Es necesario texto expreso de ley para que un ingreso sea considerado
no constitutivo de renta? o podría discutirse tal carácter desde un punto de
vista conceptual, no es renta por ser capital o por no constituir beneficio,
etc.?

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1. Así dentro del primer grupo puede citarse aquellos que son "capital" y por
ende no son renta.- Tal es el caso de los aportes a sociedades o al gestor
de una cuenta en participación (N° 5 artículo 17), las cuotas que eroguen
los asociados (N° 11 artículo 17), el mayor valor obtenido en operaciones
de crédito que correspondan a reajustes, sin perjuicio de lo dispuesto en el
artículo 18, (N° 8 letras a), h) y j) artículo 17).- De igual forma no constituye
renta la distribución de utilidades o de fondos acumulados que las S.A.
hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente
liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo
ello representativo de una capitalización equivalente.- Esta es una norma
de carácter funcional: fomentar la capitalización, N° 6 del artículo 17.- En
esta situación también se encuentran las devoluciones de capitales
sociales y los reajustes de éstos, según el N° 7 del artículo 17, siempre que
no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deben pagar
impuesto a la renta.- Podría ocurrir que la S.A. capitalizara, en cuyo caso,
los accionistas no tributaran sobre tales utilidades, por las razones
expresadas, pero esas utilidades capitalizadas podrían posteriormente y,
antes de la liquidación de la sociedad, repartirse vía devolución de capital
 social, en este caso tampoco tributaría, por tal razón el legislador el
legislador estableció las limitaciones de los N°s 6 y 7.-

2. Otro grupo de ingresos está excluido en razón de no ser renta por no

constituir utilidad o beneficio. Tal es la situación de los N° 1, 2, 3 y 13 del
artículo 17, relativos a indemnizaciones por daños, accidentes, seguros de
vida y desahucio y retiros.

= La Corte Suprema ha señalado que "por muy latoso que sea el

significado que se quiera dar a los vocablos beneficio y utilidades
... es el hecho que tales términos no se concilian con las palabras
"daños" y "perjuicios" que generalmente no importan un
enriquecimiento; muy por el contrario, tratándose especialmente de
una cantidad percibida a título de "daño emergente" en realidad tal
situación implica un empobrecimiento efectivo que sufre la persona a
quién se indemniza" (R.D.J., Tomo L, 2da. parte, secc. 1ra., pg. 21).-
El S.I.I., por su parte, refiriéndose a la "cláusula penal" la califica
como "indemnización anticipada y convencional de los perjuicios,
que es compensatoria según las reglas general en el derecho, ya
que tiende a reparar el daño causado por el incumplimiento ...
Conceptualmente la indemnización del daño emergente no debe
implicar un beneficio o utilidad para quien la percibe, ya que ella
cubre un perjuicio material : la pérdida o disminución del patrimonio
sufrida y que, por tanto, no debe acrecentarlo ... El Servicio dentro de
su facultad fiscalizadora puede establecer si la cantidad percibida a
título de cláusula penal ha o no excedido el monto de la pérdida o
disminución del patrimonio sufrido por el incumplimiento que motivó
su pago".

= Entre las indemnizaciones señaladas en el artículo 17, vale la pena

detenerse en la del N° 1, conforme al cual no constituye renta la
indemnización del daño emergente y del daño moral:

a) Tratándose de indemnizaciones que cubren daños sufridos por

bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad
que tributen según renta efectiva, la indemnización constituye
renta, sin perjuicio de la deducción que dicho contribuyente pueda
hacer al determinar su renta líquida imponible, como el daño
sufrido, conforme al N° 3 del artículo 31 LIR; de manera que el
contribuyente lleve a pérdida el valor de libro del bien siniestrado
y a ingreso el monto de la indemnización; si la indemnización
excede el valor libros dicho exceso tributará con el impuesto
de Primera Categoría.-

b) Para contribuyentes que no declaren renta efectiva, la

indemnización no constituye renta ya que, al tributar sobre la
base de rentas presuntas no procede la deducción de la pérdida
 como gasto.- Para ellos la ley establece una norma especial a fin
de determinar a cuanto asciende el monto de la indemnización
que puede considerarse en tal carácter, tratándose de bienes
físicos del Activo Inmovilizado (susceptibles de depreciación) y se
remite al valor inicial actualizado, de modo que si la
indemnización es mayor, el exceso será renta.-

c) Dentro del tercer grupo, esto es, aquellos ingresos que son
excluidos "por razones de tipo funcional", pueden citarse los
siguientes:

i) El N° 6 del artículo 17, ya comentado, en orden a fomentar

la capitalización. Algunas de las situaciones referidas en el
N° 8 del artículo 17 (letras a, b, f, g, i y k), en cuanto todo el
mayor que se obtenga, incluso el que exceda del capital
reajustado, no será considerado renta no obstante que,
conceptualmente, lo es.-
ii) Otro motivo que lleva al legislador a excluir ciertos ingresos,
es el de evitar la doble tributación, sea nacional o
internacional. En el primer caso están la adjudicación de
bienes en partición de herencia a favor de uno o más
herederos del causante, afectas al Impuesto a las Herencias
(letra f) del N° 8 del artículo 17), y en segundo las
pensiones y jubilaciones de fuente extranjera (N° 17 del
artículo 17).-

iii) Otros ingresos que, siendo conceptualmente renta, son

excluidos por razones de equidad o justicia social, como las
asignaciones familiar y los beneficios previsionales (N° 13), la
asignación de alimentación, movilización o alojamiento (N°
14), las becas de estudio (N° 18), etc.

c .

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-

c

De lo expresado se desprende que, existiendo ingresos que

conceptualmente son rentas, el legislador optó por NO considerarlos tales;
surge entonces la interrogante ¿no habría sido preferible considerarlas
rentas exentas? Aunque técnicamente resulte discutible, ello no es posible
toda vez que existen importantes diferencias entre el tratamiento tributario
de unas y otras.

1. Tratamiento tributario de los ingresos no constitutivos de renta.- El S.I.I. ha

sostenido que "los ingresos y beneficios que no constituyen renta en virtud
del artículo 17, pierden su carácter de renta para todos los efectos legales
y, por tanto, en ningún caso puede considerarse rentas exentas ni
dárseles el tratamiento de tales".-

= Se debe tener presente, sin embargo, que la afirmación anterior

tiene una aparente excepción tratándose de los reajustes
mencionados en los N° 25 y 28 del artículo 17. En efecto, el
inciso 1° del artículo 29 ordena a los contribuyentes de Primera
Categoría que estén obligados o puedan llevar, según la ley,
contabilidad fidedigna, en otras palabras que practiquen
corrección monetaria del artículo 41, incluir dentro de los
ingresos brutos los mencionados reajustes.

= De lo anterior pareciera desprenderse que dichas sumas, en el

caso señalado, dejarían de ser considerados ingresos no
constitutivos de renta, para ser gravados por la ley.- En realidad,
en principio y por regla general, no es así.- El objeto de su
inclusión, mejor dicho su fundamento se encuentra en el
mecanismo de aplicación de la Corrección Monetaria.- En efecto,
la ley aparentemente presume que el título, crédito o documento
que origina el reajuste se encuentra comprendido en el Capital
Propio Inicial; siendo así al practicarse la Corrección Monetaria,
la actualización de dicho Capital Propio Inicial (y por ende la
actualización de estos instrumentos) originará un cargo o
pérdida.- Ahora bien, en la medida en que ellos se encuentren en
poder del contribuyente al término del ejercicio, originará un
abono a resultados que corregirá el cargo a pérdida del
Capital Propio Inicial.- (Nota)

= Sin embargo, si esos títulos, créditos o valores no se encuentran

al término del ejercicio en poder del contribuyente, esta
compensación de la pérdida no podría efectuarse, al menos por
el mecanismo de la corrección monetaria; es por ello que,
previniendo esta situación, el artículo 29 ordena incluirlos en los
ingresos brutos.- Cabe hacer presente que, en aquellos casos
en que tales activos se encontraban en poder del contribuyente
al inicio y al término del ejercicio, no se producirá un doble abono
(por el artículo 29 y por el 41), toda vez que la letra b) del N° 2
del artículo 32 establece que los ajustes originados por activos
no monetarios incrementarán la renta líquida, "a menos que ya
se encuentren formando parte de ella".

= La situación es distinta si esos valores en la práctica no estaban

formando parte del Capital Propio Inicial, sino que adquiridos con
utilidades generadas durante el ejercicio, en este evento, al no
producirse el balanceo en la cuenta Corrección Monetaria (ya
que no habrá cargo o pérdida por no estar dentro del CPI) de
 hecho los reajustes estarán afectos a tributación.- La explicación
radica en que para la LIR las utilidades no se generan sino al
cierre del ejercicio y, en tal caso, necesariamente debe
considerarse que dichas inversiones se hicieron con parte del
CPI.

= Finalmente, y continuando con el tratamiento tributario a este tipo

de ingresos, cabe señalar que los gastos en que se incurra en la
obtención de un ingreso no constitutivo de renta no pueden
deducirse para la determinación de la Renta Liquida Inicial (Ley
de Impuesto a la Renta).

2. 
  La situación de las rentas exentas es distinta de los

ingresos del artículo 17, por cuanto y en principio, una renta exenta de
Categoría no por ello está exenta del Impuesto Global Complementario, a
menos que expresamente así se establezca, por tanto, si la ley nada dice,
dichas sumas estarán afectas a Global Complementario (IGC).

= Ahora bien, tratándose de rentas que están exenta, también, de

Global Complementario, ellas en todo caso deben formar parte
de la Renta Bruta Global, pero para el solo efecto de aplicar la
escala progresiva, originando en consecuencia un crédito contra
el impuesto.-

= Ahora bien, tratándose de rentas que están exenta, también, de

Global Complementario, ellas en todo caso deben formar parte
de la Renta Bruta Global, pero para el solo efecto de aplicar la
escala progresiva, originando en consecuencia un crédito contra
el impuesto.

= Conforme a la letra e) del N° 1 del artículo 33, los gastos en

que se incurra para generar las rentas exentas no pueden
rebajarse; pero si podrían deducirse para llevarlas a Global
Complementario de rentas afectas a la determinación de la
Renta Líquida Imponible de la Categoría.

** Recordemos que este tipo de instrumentos constituyen valores o activos no

monetarios, es decir se autoprotegen de la inflación; en consecuencia, el cargo o
perdida que originan al estar comprendidos en CPI debe contrarrestarse con un
abono a resultados.- En efecto, la perdida anotada no corresponde a una
situación real puesto que al estar cubiertos por el mecanismo de la
reajustabilidad, no han sufrido proceso de desvalorización.-
c.
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1

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23

Se trata de determinar si dada la amplitud de dicha norma y lo establecido

en el N° 29 del artículo 17, para que un ingreso no sea constitutivo de
renta es necesario la existencia de un texto legal expreso. Evidentemente
la pregunta surge respecto de aquellos ingresos que conceptualmente no
pueden considerarse renta y no a aquellos que revistiendo tal carácter se
les desee excluir por razón de ³tipo funcional´. El problema puede ser
claramente visualizado respecto de los reajustes compensatorios de
desvalorización monetaria.

Hasta Noviembre de 1978, la doctrina se inclinaba por dar carácter limitativo

al artículo 17, por las siguientes razones:

1. Antecedentes de la historia fidedigna del establecimiento de la ley 15.564,

en donde se establece, por primera vez, el concepto de renta
(sustancialmente igual al actual).

= Al discutirse el N° 8 del artículo 17 relativo a la situación de

los reajustes de saldos de precio de venta de bienes raíces, se
planteó la cuestión de determinar si los reajustes de préstamos
constituían o no renta, ya que las Comisiones Unidas por
unanimidad habían determinado que los préstamos no
quedaban comprendidos en la definición de renta del artículo 2
(son naturalmente, capital).- Fundamentando tal posición se
expresaba que sería absurdo considerar renta el mayor valor
que represente para el acreedor recibir de su deudor, después
de determinado tiempo, la misma cantidad de especies que le
prestó, puesto que su capital original no ha variado y sólo ha
habido un incremento nominal, producto de la desvalorización
monetaria.- La sola circunstancia de haberse planteado el
problema estaría indicando que de no estar en el artículo 17
sería considerado renta, aun cuando en definitiva tal posición
no fue acogida en el texto.-

I. El segundo argumento, en íntima relación con el anterior, está en que,

precisamente por no ser incluidos en el artículo 17, fue y ha sido en
general, necesario la dictación de sucesivas leyes que declaran
expresamente que tales reajustes no constituyen renta.-

= Así el S.I.I. comentando su inclusión en el artículo 17, para

ciertos casos, por la Ley 17.073 expresa: "Los ingresos
mencionados en los números que anteceden no tiene la calidad
de renta a contar de ....", en consecuencia, antes de esa fecha,
eran considerados renta.
 = Esta fue la opinión prevaleciente desde la dictación de la Ley
15.564, especialmente si se considera que no existe
jurisprudencia sobre casos en que se haya discutido como
aspecto principal el carácter de renta de algún ingreso; sin
embargo, la publicación de la Circular N° 109, el año 1978,
hace cambiar la doctrina, por cuanto el S.I.I. sostiene que no
constituye renta la "asignación por pérdida de caja", confirmando
con ello el criterio sustentado bajo el imperio de la antigua ley de
la renta.- Mantiene los fundamentos sostenidos en la primera
circular, esto es "por no corresponder a ingresos que constituyen
utilidades o beneficios que incrementen el patrimonio de las
personas que las perciban. Como su nombre lo indica, estas
asignaciones se establecen para afrontar las pérdidas de caja
que pueden tener los funcionarios y empleados que manejan,
en calidad de cajeros, dineros fiscales o de terceras personas".-

= Si bien no resulta fácil aceptar este criterio del S.I.I. (toda vez
que mientras no se incurra en el riesgos, la asignación de caja
constituye incrementos de patrimonio, beneficio o utilidades,
especialmente si la pérdida nunca se produce), el se destaca
por dar paso a la posibilidad de discutir la naturaleza jurídica de
algún ingreso cuando no exista texto legal que le de el calificativo
de ³no renta´.

= Conforme a ello, la interpretación que debería darse al N° 29 del

artículo 17 es la de estimar que se requiere texto expreso para
aquellos ingresos que conceptualmente sean rentas y que por
motivos de índole económica se desee excluir, o para aquellos
ingresos que no siendo capital, la ley quiera calificarlos de tal
para excluirlos de la tributación a la renta.

c.
4(4
.
*

-

)*




El hecho gravado por la Ley sobre Impuesto a la Renta es, precisamente,

³la renta", entendida como los ingresos que constituyen utilidades o
beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades o
incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que
sea su naturaleza, origen o denominación, según lo establece el N° 1 del
artículo 2°.

Debe considerarse que aun cuando el artículo 1° de la Ley de Impuesto a

la Renta dice "Establecerse, de conformidad a la presente ley, a beneficio
fiscal, un impuesto sobre la renta", la verdad es que, toda renta puede
estar gravada con dos impuestos en la Ley, por un impuesto cedular por
categorías, que se establece considerando sólo la naturaleza de la renta -
de capital o de trabajo- y luego un segundo impuesto, que se agrega al
 anterior, que puede ser Global Complementario o Adicional, según se trate
de contribuyentes con domicilio o residencia en Chile o en extranjero.

c.



5 ( 6
 5 

Con relación al sujeto activo y al sujeto pasivo o contribuyente nos

remitimos a lo ya expresado en la primera parte de este curso, limitándonos
en esta etapa a revisar la situación especial de algunos sujetos pasivos,
reglamentados en forma especial en la LIR.-

1. ("
4+
7 
80  La regla general es que las

rentas efectivas o presuntas de una comunidad hereditaria corresponden a
los comuneros en proporción a sus respectivas cuotas en el patrimonio
común.

= Por excepción la comunidad hereditaria es considerada como

³un solo contribuyente´ del impuesto a la renta cuando
el ³patrimonio hereditario permanece indiviso´ y, en todo caso,
solamente hasta por el plazo máximo de tres años desde la
fecha de apertura de la sucesión.- En este evento, la
ley ordena computar como año completo la porción de
tiempo que transcurre desde la fecha de apertura de la
sucesión y el día 31 de Diciembre del mismo año.- Esto signi-
fica que si el causante fallece el 20 de Diciembre de 1994, la
comunidad hereditaria indiviso será considerada como un
sólo sujeto pasivo de impuesto hasta el 31 de Diciembre de
1996.
= Desde el momento en que los comuneros determinen sus
cuotas en el patrimonio común o, en su defecto, desde el
vencimiento del plazos de tres años indicada en el inciso 3°,
recupera su imperio la regla general de que cada comunero
debe declarar como renta su cuota en el patrimonio común.- Si
al vencimiento de dicho plazo no se ha determinado dentro del
proceso de partición cada cuota, "se estará -dice la ley- a las
proporciones contenidas en la liquidación del impuesto de
herencia".

= Una vez determinada la cuota del comunero, cualquiera haya

sido el procedimiento de determinación (particional,
convencional o legal), la totalidad de las rentas que
correspondan al año calendario en que ello ocurra deberán ser
declaradas por los comuneros en proporción a sus cuotas en el
patrimonio común, es decir, respecto de la renta anual no
cabe fraccionarla en dos declaraciones de impuesto, de las
cuales una pudiese corresponder al heredero y la otra la
comunidad hereditaria.
2. ("

4
&


49+
7 
:0 
Respecto de estas agrupaciones carentes de personalidad jurídica, cada
partícipe deberá declarar la renta correspondiente a su cuota o parte en el
patrimonio de la comunidad o sociedad de hecho, sin embargo la ley
dispone que los comuneros o socios son solidariamente responsables de la
declaración y pago de los impuestos que afecten al total de las rentas de la
comunidad o sociedad de hecho, salvo que en sus declaraciones de renta
individualicen a los otros comuneros o socios, indicando su domicilio y la
cuota o parte que les corresponda en las rentas respectivas.- Esta
disposición es similar a la del artículo 28 del Código Tributario. ± Entonces,
el verdadero contribuyente es el socio de hecho o comunero, y no la
comunidad ni sociedad de hecho.

3. *"

+
7 
;0  El artículo 7 dispone: "También se
aplicará el impuesto en los casos de rentas que provengan de:

a) Depósitos de confianza en beneficio de las criaturas que están por

nacer o de personas cuyos derechos son eventuales;

b) Depósitos hechos en conformidad a un testamento u otra causa;

c) Bienes que tenga una persona a cualquier título fiduciario y mientras no

se acredite quienes son los verdaderos beneficiarios de las rentas
respectivas".

= La situación reglamentada por la ley dice relación con las

rentas que obtiene una persona con cargo de hacerlas pasar al
patrimonio de otra, cuya identificación es desconocida para el
organismo fiscalizador de los impuestos (sea porque aun no
nace), pudiendo el cumplimiento de tal encargo estar
subordinado a un plazo o a una condición; se trata del ³encargo
fiduciario o de confianza´ que ha recibido una persona, ya sea en
virtud de un testamento o por otro medio.-

= La obligación de declarar y pagar el impuesto correspondiente a

las rentas obtenidas en virtud de encargos fiduciarios debe ser
cumplida por la persona encargada de la administración de
estos bienes, ya que la ley lo califica de ³contribuyente´ en el
artículo 8 del Código Tributario; además debe tenerse presente
que el artículo 65 LIR, parte final, expresamente indica que los
encargados fiduciarios y administradores de cualquier género
están obligados a presentar anualmente una declaración jurada
de las rentas devengadas, percibidas o presuntas.-
Naturalmente que el administrador fiduciario cargará al
patrimonio administrado el monto del tributo.
 4. %


(%&+
7 
8<  Para los efectos de la
aplicación del impuesto Global Complementario, cuya tasa es de tipo
progresivo, la ley considera como un solo contribuyente al marido y mujer
casados en régimen de sociedad conyugal, como asimismo a los que
habiéndose separado totalmente de bienes en forma convencional no
hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal o conserven bienes en
comunidad, o cuando cualquiera de ellos tenga poder del otro para
administrar o disponer de sus bienes.

= Si los cónyuges están casados bajo régimen de separación total

o parcial de bienes y no se encuentran en las situaciones antes
señaladas, cada uno de ellos declarará su renta en forma
independiente, lo que significará que la suma de los impuestos
pagados por ambos cónyuges será de monto inferior al que les
habría correspondido si el marido hubiere declarado el total de
las rentas del matrimonio.

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* .

Como se indicara, la Ley de Impuesto a la Renta distingue entre el sujeto

pasivo propiamente tal o contribuyente, que es la persona respecto de la
cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria, es decir, la
persona que obtiene una renta y está obligada a declarar y pagar el
impuesto correspondiente, y el sustituto o agente de retención o percepción,
que es aquella persona que por imposición de la ley está obligada a cumplir
las obligaciones materiales y formales de la obligación tributaria, en
reemplazo del contribuyente.

Sólo respecto del sujeto pasivo propiamente tal se verifica el hecho

generador de la obligación tributaria, por tanto, cuando el impuesto es
pagado por el sustituto, este pago lo hace con dineros del primero. El caso
más claro e importante de sustituto es el de los empleadores quienes, al
pagar remuneraciones a sus trabajadores, deben descontar el impuesto a la
renta que grava al sueldo o salario del trabajador, para luego declarar los
impuestos a la renta de todos sus trabajadores y enterar dicho impuesto
en arcas fiscales, N° 1 del artículo 74 en relación al N° 1 del artículo 42 Ley
de Impuesto a la Renta. En igual sentido, también tienen el carácter de
sustitutos los albaceas, partidores y encargados fiduciarios o
administradores de cualquier género, ya que deben declarar y pagar el
impuesto a la renta respecto de los bienes cuya administración les está
confiada, inciso final artículo 65, haciendo pagos con dineros de sus
administrados, quienes son los verdaderos contribuyentes.

Sin perjuicio de lo anterior, la ley establece para los sustitutos ³una

responsabilidad solidaria´ en el caso de que no cumplan con la obligación
de retener el impuesto, artículo 76. Asimismo, si no se efectúa la retención,
la ley hace extensiva la responsabilidad a la persona que recibió la renta,
 sin el descuento correspondiente, esto es, al contribuyente propiamente tal,
sin embargo, si este acredita que quien le pagó la renta efectúo la
retención del impuesto, la responsabilidad por el no pago recae
únicamente en la persona que practicó la retención, según dispone el
artículo 83.

Las razones del legislador para establecer el sustituto como sujeto pasivo
del cumplimiento de obligaciones tributarias ya se revisaron en la primera
parte del curso.

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El impuesto sobre las rentas, conforme a nuestra ley, puede fundamentarse

en distintos principios o factores de jurisdicción, los que a continuación
revisaremos:

1. Principio de la Territorialidad de la Ley.- En virtud de la consagración y

aceptación unánime del factor de jurisdicción de la "territorialidad" de los
efectos de la ley, ésta extiende su eficacia a las personas y cosas que se
encuentran en el territorio nacional y a los hechos ocurridos en él, lo que
en el orden tributario implica que la ley impositiva de un Estado sólo se
aplica respecto de los bienes situados dentro del país y a las actividades
realizadas en su interior.

= Por aplicación de este principio, la Ley de Impuesto a la Renta grava

con este impuesto las rentas de fuente chilena, entendiéndose por tales
"las que provengan de bienes situados en el país o de actividades
desarrolladas en él, cualquiera que sea el domicilio o residencia del
contribuyente", inciso 1° artículo 10.- El hecho de existir una "renta de
fuente chilena" determina la aplicación del "impuesto cedular por
categorías", reglamentado en el Título II de la LIR.- Este impuesto
cedular consiste en someter cada categoría de renta (o cédula) a un
tributo exacto, cuyas reglas de base tributaria y cuya tasa están
adaptadas a la naturaleza de la renta.- En nuestra legislación existen
dos categorías:

a) La Primera, que grava las rentas del capital y de las empresas

comerciales, industriales, mineras y otras, y;

b) La Segunda, que afecta a las rentas del trabajo.

= En términos generales, los impuestos cedulares se aplican sobre la

renta considerando únicamente la categoría a que corresponde, del
capital o del trabajo, prescindiendo de otros factores, como el del
domicilio o residencia del contribuyente o su capacidad impositiva,
 factores que sólo se consideran para la aplicación de otros impuestos
regulados en la misma Ley de Impuesto a la Renta, en sus Título III y
IV, denominados Global Complementario y Adicional, respectivamen-
te.-

= Los impuestos cedulares son de tasa proporcional, es decir, la tasa

del tributo mantiene su porcentaje con relación a la renta, cualquiera
sea el monto de ésta.-

2. - Principio del Domicilio o Residencia. El domicilio o residencia del con-

tribuyente constituye para nuestra Ley de Impuesto a la Renta un segundo
factor de jurisdicción, es decir un nuevo elemento que el legislador
considera para la aplicación del tributo, además del primer factor de
jurisdicción ya indicado, de la "fuente geográfica" de la renta.

= Si el titular de una renta está domiciliado o reside en Chile, pagará

un impuesto cuya base imponible estará representada por el conjunto
de rentas percibidas o devengadas por él en el año calendario
respectivo, ya se trate de rentas de fuente chilena o extranjera,
impuesto que se denomina Global Complementario, cuya característica
principal es su tasa progresiva, en razón de que la finalidad de él es
obtener un efecto social de redistribución de la riqueza, arts. 3, 52 y 54.-

= Si el titular de la renta -sea chileno o extranjero- no tiene

residencia ni domicilio en Chile se aplicará sobre el conjunto de sus
rentas de "fuente chilena" el impuesto Adicional, que reemplaza al
Global Complementario tratándose de personas que son titulares de
rentas de fuente chilena, no obstante estar domiciliadas o residir en el
extranjero, artículo 3 y 58.-

= El concepto de domicilio está dado por la legislación civil, artículo 59

C.C. (la residencia, acompañada, real o presuntivamente, del ánimo de
permanecer en ella.- Divídese en político y civil).- Según el artículo 65
del C.C. el domicilio civil no se muda por el hecho de residir el individuo
largo tiempo en otra parte, mientras conserve su familia y el asiento
principal de sus negocios en el domicilio anterior, concepto que para
efectos de impuestos confirma y precisa el artículo 4 de la Ley de
Impuesto a la Renta, expresando que "la sola ausencia o falta de
residencia en el país no es causal que determine la pérdida de
domicilio en Chile, para los efectos de esta ley", agregando que esta
norma se aplicará también "respecto de las personas que se ausenten
del país, conservando el asiento principal de sus negocios en Chile, ya
sea individualmente o a través de sociedades de personas".-

= El concepto de residente está dado por el artículo 8 N° 8 del Código

Tributario, que lo define como "toda persona natural que permanezca
 en Chile más de seis meses en un año calendario, o más de seis
meses en total dentro de dos años tributarios consecutivos".-

= En definitiva, la Ley de Impuesto a la Renta, son personas domiciliadas

en Chile aquellas que residen en el país con ánimo de permanecer
en él, entendiéndose que éste ánimo no desaparece por la sola
ausencia o falta de residencia, si se conservan en Chile la familia o
negocios que requieren de atención personal, aunque sea esporádica;
son residentes los que permanecen en Chile más de seis meses,
dentro de un año calendario o de dos años tributarios seguidos.-
 = Finalmente, cabe recordar que según el artículo 8° de la Ley de
Impuesto a la Renta los funcionarios públicos, municipales y
universitarios _que presten servicios fuera de Chile, se entenderán
para los efectos de esta ley domiciliados en Chile, y para el cálculo
del impuesto se considerará como renta de los cargos en que sirven,
la que le correspondería en moneda nacional si desempeñaran una
función equivalente en el país.-

= Por el contrario, los funcionarios de naciones extranjeras que como

representantes diplomáticos, consulares u oficiales presten servicios en
Chile, se consideran domiciliados en sus respectivos países y, por lo
mismo, no se les aplicará la Ley de Impuesto a la Renta a las rentas
procedentes del país que los acredite, "a condición de que en los
países que representan se concedan iguales o análogas exenciones a
los representantes diplomáticos, consulares u oficiales del Gobierno
de Chile", artículo 9 LIR.-

3. - Factor de la Nacionalidad.- El tercer factor de jurisdicción que considera

nuestra ley para la aplicación del impuesto a la renta, está representado
por la "nacionalidad" del contribuyente.- En efecto, el inciso 2° del artículo 3
LIR señala que el extranjero que constituya domicilio o residencia en el país,
durante los tres primeros años contados desde su ingreso a Chile sólo
estará afecto a los impuestos que gravaren las rentas obtenidas de fuentes
chilenas, plazo que, en casos calificados, podría ser prorrogado por el
Director Regional respectivo.- Terminado este plazo, se aplica íntegramente
la disposición del inciso 1° del referido artículo-

= Esta disposición establece claramente una discriminación entre el

contribuyente chileno domiciliado o residente en el país, que debe
pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, esto es, se trate
de rentas de fuente chilena o extranjera, mientras que el extranjero,
durante los tres primeros años de su domicilio o residencia en Chile
sólo paga impuestos sobre sus rentas de fuente chilena.

Tipos de Impuesto de la Ley de la Renta

El artículo 1° de la LIR establece a beneficio fiscal "un impuesto

sobre la renta", pero la verdad es que toda renta está afecta -salvo excepciones- a
una doble tributación interna:

1. - Primero, un impuesto cedular por categorías, y luego;

2. - Un segundo impuesto, que es el Global Complementario o Adicional, según

los casos.

Impuesto Cedular por Categorías

 El impuesto cedular por categorías grava la renta considerando
únicamente su naturaleza, sin considerar, en principio, los factores personales del
contribuyente.- La aplicación del impuesto cedular queda determinada por el sólo
hecho de que exista una renta de fuente chilena, esto es, que provenga de bienes
situados en el país o de actividades desarrolladas en él, cualquiera que sea el
domicilio o residencia del contribuyente o sus condiciones personales, en cuanto a
cargas de familia u otros elementos personales del contribuyente.-

Si la renta proviene de bienes o actividades en que el factor

principal es el "capital" la renta tributará en la Primera Categoría, con una tasa
proporcional que actualmente es del 16% de la renta líquida o presunta, artículo
20.-

Si la renta proviene del trabajo o de actividades en que éste es

el elemento predominante, tal renta tributará en la Segunda Categoría, con una
tasa progresiva de hasta un 45% en su tramo superior, artículo 43.-

El impuesto de la Primera Categoría es real y de tasa

proporcional, en el sentido de que en su fijación no se consideran
circunstancias personales del contribuyente; en cambio, el impuesto de Segunda
Categoría es de tipo personal, ya que considera factores de este tipo del
contribuyente, como el establecido en el artículo 44, y de tasa progresiva, que va
aumentando a medida que es mayor el volumen de renta del contribuyente.-
Impuesto Global Complementario

Este impuesto grava al conjunto de las rentas de un

contribuyente, ya sea que ellas provengan de fuente chilena o extranjera.- Este
tributo afecta sólo a las personas naturales que tengan residencia o domicilio en
Chile, inciso 1° artículo 52.-
Las características fundamentales de este impuesto son su
carácter progresivo y personal.

1. - Es progresivo en el sentido de que la tasa de impuesto que afecta a la

renta va aumentando a medida que se acrecientan los ingresos del
contribuyente, por esta condición se estima que este tributo es uno de los
que mejor permiten al Estado emplear el sistema tributario con fines
redistributivos de la riqueza.-

2. - El impuesto es también personal, ya que en la determinación de su monto

se consideran factores o circunstancias de orden personal del contribuyente,
N° 2 artículo 56.-

La aplicación del impuesto Global Complementario significa

siempre gravar un mismo ingreso con dos impuestos de renta diferente.- En
efecto, si se trata de una renta fuente chilena, ella será afectada primeramente
por el impuesto cedular, Primera Categoría si es renta proveniente del capital,
Segunda Categoría si se deriva del trabajo; y luego, esa misma renta, que ya
tributo considerando solo su naturaleza u origen, entrará a ser gravada con el
impuesto Global Complementario (personal).-

Impuesto Adicional

El impuesto Adicional es aquel que grava las rentas de fuente

chilena respecto de las personas naturales o jurídicas, que no tengan domicilio ni
residencia en Chile, artículo 58.- Este impuesto sustituye al Global Comple-
mentario respecto de las rentas de fuentes chilenas cuyos titulares no tienen
domicilio ni residencia en el país.- En la aplicación de este impuesto sólo se
considera la cuantía de la renta y no factores personales del contribuyente, es
decir, el impuesto es real y no personal.- Por otro lado, la ley desconoce el
conjunto de rentas de estos contribuyentes, por tanto lo ha establecido de tasa
proporcional, pero muy superior a la de los impuestos cedulares -actualmente es
de 35% (artículo 58)-, pretendiendo con ello hacerlo equivalente a la tasa
promedio del Global Complementario a nivel de empresarios.-

La aplicación del impuesto Adicional, al igual que el Global

Complementario, significa siempre afectar una misma renta a dos impuestos
diferentes, ya que primeramente, la renta quedará gravada con un impuesto
cedular o de categoría, atendiendo el origen o naturaleza del ingreso, y, luego,
tal renta será objeto de la aplicación del impuesto Adicional, por las características
personales del contribuyente.-

Este impuesto es el que mayor problemas crea respecto de la

doble tributación internacional, puesto que su aplicación pone de manifiesto que
una misma renta queda sometida a la legislación tributaria de dos Estados
diferentes: el país de origen de la renta (en este caso Chile, que aplicará el
impuesto cedular y el de categoría) y el país de nacionalidad, domicilio o
residencia del contribuyente, que cobrará impuesto sobre esta misma renta,
basado precisamente, en los recién mencionados factores de jurisdicción de la
ley tributaria.-

La tasa adicional

El artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta establece la

denominada Tasa Adicional, que es un recargo establecido a la tributación de las
sociedades anónimas y en comandita por acciones, que no tiene el carácter de
impuesto de categoría, con una tasa de 35%, y que constituye, en cierta forma,
un anticipo provisional del impuesto personal que afectará al accionista al serle
repartido el dividendo correspondiente, y por otra parte se aplica a las sumas
rechazadas como gastos necesarios para producir la renta.

Aunque esta disposición está ubicada dentro de las normas de la

Primera Categoría, la ley expresamente ha señalado que "no tendrá el carácter de
impuesto de categoría", lo cual no le quita la calidad de impuesto a la renta, como
lo ha señalado la Corte Suprema.
Ej., Deducción del Contribuyente Deducción del S.I.I.
Ingresos 100 100
Gastos Necesarios 50 30
Renta Liquida Imponible 50 Se le aplica una tasa de un 16%. 70 *16%
8 Impuesto a pagar. 11.2 Impuesto a pagar.

Esta sería la determinación de la renta liquida imponible. Pero resulta que el S.I.I., dice que solamente 30 eran gastos
necesarios y rechazó 20. Por ello la base imponible será de 70. Pero sobre los 20 rechazados, conforme al art. 21, se le
aplicará una tasa de un 35% fija.
20 * 35% = 7

Así, a los 8 pesos que consideró el contribuyente, hay que sumarle, los 7 pesos que debe pagar por concepto de la tasa
adicional. Es decir, deberá pagar 15 pesos de impuesto,de
Clasificación lo que
lasesRentas
superior a los 11,2 pesos que hubiere debido pagar si
hubiese considerado solo 30 pesos de gastos necesarios.
Nuestra ley clasifica las rentas de diversas maneras, según el
elemento diferenciador que considere.- Revisaremos las principales
clasificaciones de la renta contenida en la Ley:

Renta de fuente chilena o extranjera

1. - Rentas de fuente chilena: El artículo 10° señala que son rentas de fuente
chilena las que provengan de bienes situados en el país o de actividades
desarrolladas en él, con prescindencia del domicilio o residencia del
contribuyente, incluyendo entre ésta a las regalías, los derechos por el uso
de marca y otras prestaciones análogas derivadas de la explotación en Chile
de la propiedad industrial o intelectual, entre otras.-

= Para estos efectos la ley entiende que están situados en Chile las
acciones de una sociedad anónima y los derechos de una sociedad de
personas constituida en el país.- Tratándose de los créditos, la fuente
de los intereses se entenderá situada en el domicilio del deudor, artículo
11.-

= En definitiva, para la ley, lo que caracteriza a la renta de fuente chilena

es el provenir de bienes situados en el país o actividades desarrolladas
en él.- Es la aplicación del principio de la territorialidad de la ley, en
donde no interesa el domicilio, residencia o nacionalidad del
contribuyente, bastando que la fuente sea chilena.-

= Hay situaciones en que podría ser discutible si la renta proviene de un

bien situado en el país o en extranjero, o si la actividad que genera la
renta ha sido efectuada en Chile o en el extranjero.- Los casos más
frecuente de dudas han sido solucionados por el legislador, como en el
caso de uso de marcas, patentes, formulas, asesoría técnica y otras
prestaciones análogas, sea que consistan en regalías o en cualquier
otra forma de remuneración, derivada de la explotación en Chile de la
propiedad industrial o intelectual, arts. 10 inciso 2° y 59 inciso 1°,
casos en que realmente la renta proviene de un bien extranjero
 (marca, patente, etc.), pero la actividad de explotación es desarrollada
en el país.- Asimismo en el caso de los créditos, es discutible si la renta
que ellos generan (interés) tienen su fuente en el capital prestado o en
la actividad desarrollada por el deudor para pagar los intereses;
nuestra ley acepta el último criterio.- Otro tipo de caso dudosos han
debido ser resueltos por la jurisprudencia judicial y administrativa.-

= Esta regla general encuentra excepciones, como las del artículo 9

(representantes de gobiernos extranjeros), artículo 59 N° 2, etc.-
2. - Rentas de fuente extranjera: No se encuentran definidas en la ley,
entendiéndose por tales aquellas que no provienen de fuente chilena, es
decir, tienen su origen en bienes situados en el exterior o en actividades
desarrolladas fuera de Chile.- La regla general es que tales rentas escapan
a la ley tributaria chilena, sin embargo, quedan afectas a sus
disposiciones cuando el beneficiario de la renta es una persona
domiciliada o residente en el país, artículo 3° inciso 1°, aplicándose en estas
forma, como factor de jurisdicción de la ley tributaria, el principio de domicilio
o residencia del contribuyente.-

= Sobre las rentas de fuente extranjera, el artículo 12 dispone que se

considerarán las rentas líquidas percibidas o devengadas,
excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de caso
fortuito o fuerza mayor "o disposiciones legales o reglamentarias del
país de origen", manteniéndose dicha exclusión "mientras subsistan las
causales que hubieren impedido poder disponer de ellas y, entre tanto,
no empezará a correr plazo alguno de prescripción contra el fisco".-

= El S.I.I. ha interpretado dicha norma legal en el sentido que ella rige

sólo en el caso de que no exista una norma especial que obligue a
considerar rentas brutas, sin deducción alguna, como ocurre en la
situación regulada en el artículo 59, que aplica un impuesto adicional de
35% sobre el total de las cantidades pagadas, sin deducción alguna, a
personas sin domicilio ni residencia en el país por el uso de marcas,
patentes, fórmulas, asesoría técnica, etc.-

Rentas del Capital y del Trabajo

El Título II de la LIR establece el denominado "IMPUESTO

CEDULAR POR CATEGORIAS", que grava las rentas atendiendo sólo su fuente
: capital o trabajo, sin considerar factores personales del contribuyente, como su
domicilio o residencia, sus cargas personales, el monto global de sus rentas,
etc.

Las rentas que tienen su fuente principal en el capital son

gravadas con el impuesto cedular de Primera Categoría.- En ellas se incluye,
entre otras, las rentas provenientes de bienes raíces, de las empresas comer-
ciales, industriales, mineras, de la construcción, pesqueras, compañías aéreas, de
seguros, bancos, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, telecomunicaciones,
etc., es decir, se gravan como rentas del capital las que tienen su origen en
inversiones o negocios, como asimismo las rentas mixtas, esto es, aquellas en
que, si bien intervinieron tanto el factor capital como el trabajo, se estima que hay
un predominio del capital sobre el esfuerzo personal.-

Las rentas que tienen su fuente principal en el trabajo son

gravadas con el impuesto cedular de Segunda Categoría, y en ellas se incluyen
tanto las rentas derivas de sueldos, salarios y pensiones, esto es, del trabajo
dependiente, como las provenientes de profesiones liberales u otras ocupaciones
lucrativas ejercitadas en forma independiente.-

Tradicionalmente las leyes sobre impuesto a la renta han

otorgado un tratamiento tributario más favorable a las rentas del trabajo que a las
provenientes del capital, sin embargo, paulatinamente se ha ido acentuando la
tendencia a igualar ambos tipos de tributación, por cuanto se entiende que es al
impuesto Global Complementario al que le corresponde cumplir un rol
diferenciador, redistributivo de riqueza.-

Rentas Efectivas o Presuntas

La regla general es que se tributa sobre rentas efectivas, es

decir, sobre el monto real o verdadero de los ingresos del contribuyente,
deducidos los gastos necesarios para la obtención de tales ingresos.-

Por excepción la ley determina el monto de la renta,

considerando solamente el tipo de capital o la actividad del contribuyente,
factores en base a los cuales presume la cuantía de sus rentas.- La presunción
de renta puede ser simplemente legal, caso en que el contribuyente podrá
probar su renta efectiva, o bien de derecho, caso en que será inadmisible la
prueba en contrario.-

Establece una presunción legal la norma que determina el monto

de la renta de los propietarios o usufructuarios de inmuebles urbanos que los
destinan al arrendamiento, fijando esta renta en el 7% del avalúo fiscal inmueble,
letra d) N° 1 del artículo 20.-

La ley establece como presunción de derecho las que determinan

el monto de la renta del propietario o usufructuario de un predio agrícola, letra b),
N° 1 artículo 20; la renta que se presume a los empresarios que exploten a
cualquier título vehículos motorizados en el transporte terrestre de pasajeros,
como asimismo de carga ajena, N° 2° y 3° del artículo 34 bis.-

Tratándose de rentas efectivas los contribuyentes deben

acreditar su monto mediante contabilidad fidedigna, que es aquella que, basada
en los principios generales afectados, se ajusta a las normas legales y regla-
mentarias vigentes (artículo 16 a 20 Código Tributario), registrando fiel y
cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos,
desembolsos, inversiones, existencias de bienes relativos a las actividades del
contribuyente que den origen a las rentas efectivas que la ley obligue declarar.

La regla general es que la contabilidad debe ser completa, inciso

final artículo 68, la cual está compuesta de los libros Diario, Mayor, Inventarios y
Balances o sus equivalentes y aquellos otros libros exigidos por disposiciones
legales o reglamentarias, tales como el de Remuneración, de Compraventas,
de Existencias, etc..- Por excepción la ley permite llevar contabilidad simplificada,
la cual puede consistir en un libro único de Ingresos y Egresos, como el que se
exige a los profesionales que tributan en Segunda Categoría, o bien una planilla
con detalle cronológico de ingresos y gastos, como se requiere para los contribu-
yentes de la Primera Categoría con escaso movimiento o pequeños capitales,
inciso 3° artículo 68.-

El contribuyente está obligado a probar la veracidad de la renta

expresada en su declaración de impuestos, mediante los documentos, libros de
contabilidad u otros medios que la ley establezca en cuanto sean necesarios u
obligatorios, inciso 1° artículo 21 Código Tributario.- Si el contribuyente hace su
declaración de impuestos basado en sus documentos, el SII no puede liquidar otro
tributo que el resultante de dichos antecedentes, a menos que esas
declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos, según
dispone el inciso 2° del artículo 21 Código Tributario- De consiguiente, en la
primera etapa, el peso de la prueba es de cargo del contribuyente, en cuanto
debe acreditar la veracidad de su declaración de renta con la documentación
correspondiente; pero cumplida esta etapa se invierte el peso de probar y será el
Servicio el que deberá probar el carácter de no fidedigna en la declaración o de
los antecedentes que le sirven de base, si pretende liquidar un impuesto diferente
al resultante de la declaración y documentación de éste.-

Rentas Devengadas y Percibidas

La ley define la renta devengada como aquella sobre la cual se

tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que
constituye un crédito para su titular, y mientras la obligación no se cumpla por
algún modo de extinguir obligaciones; por otra parte, por renta percibida
entiende aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona.

Tratándose de rentas de capital (afectas a Primera Categoría)

la regla general es que se gravan tanto las rentas percibidas como las
devengadas, inciso 1° artículo 15 e inciso 2° artículo 29.-

Por excepción, tratándose de rentas de capitales mobiliarios,

como es el caso de los intereses, se gravan solamente cuando estén percibidas,
inciso 2° artículo 29, en relación con el N° 2 del artículo 20.- Por el contrario,
cuando las rentas provienen del trabajo (afectas a Segunda Categoría) la regla
general es a la inversa, es decir, se gravan sólo cuando se encuentran
percibidas, por tanto, lo normal es que los sueldos, salarios y pensiones, así
como los honorarios profesionales del ejercicio de profesiones liberales, se
encuentren gravados con el impuesto a la renta en virtud de su percepción.-
  Parece un contrasentido que la ley considere como ingreso
tributable, tratándose de rentas provenientes del capital, aquellas que están
simplemente devengadas, aquellas sobre las cuales se tiene un mero crédito, por
cuanto ellas no han ingresado materialmente al patrimonio del contribuyente,
quién tiene nada más que una expectativa; sin embargo se justifica tal situación
argumentando que si se considera que para determinar la renta líquida
imponible de estos contribuyentes la ley permite deducir como gastos no sólo las
cantidades pagadas, sino también las adeudadas durante el ejercicio comercial
correspondiente, siempre que tales gastos se acrediten o justifiquen en forma
fehaciente, inciso 1° artículo 31; por otra parte, si sólo se consideran en la
determinación de la renta imponible los ingresos percibidos, el contribuyente
podría manejar a su conveniencia, en perjuicio fiscal, el momento oportuno para
ingresar materialmente a su empresa los dineros correspondientes a los
créditos.-

Renta Bruta y Liquida

La distinción entre renta bruta y renta líquida es de fundamental

importancia para la aplicación del impuesto a la renta, ya que lo que éste grava es
la renta líquida, artículo 12, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 43 y 45.-
La renta bruta de una persona natural o jurídica que explote
bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de Primera Categoría y que
están obligados a llevar contabilidad, se determina deduciendo de los ingresos
brutos los costos directos de los bienes y servicios que se requieren para la
obtención de dicha renta.-

La renta líquida de las personas antes referida es la que resulta

de deducir de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, que no
hayan sido rebajados al determinar el costo directo, pagado o adeudado
durante el ejercicio comercial correspondiente.-

Tratándose de rentas afectas a Segunda Categoría, esto es

las rentas provenientes del trabajo, la renta bruta es sinónimo de ingreso bruto y
la renta líquida es aquella en que se ha deducido de la renta bruta los gastos
necesarios para producirla.-

Rentas sujetas a Declaración o a Retención

(artículo 65 y siguientes y 73 y siguientes)

La regla general es que toda persona está obligada a presentar

anualmente una declaración jurada del monto de las rentas que haya obtenido en
el año calendario o comercial anterior, guardando en su poder el contribuyente
todos los antecedentes y comprobaciones que el S.I.I. exija para la determinación
del impuesto y el cumplimiento de las demás finalidades a su cargo.- Los
impuestos establecidos en la LIR se pagarán, en la parte no cubierta con los
pagos provisionales, en una sola cuota dentro del plazo en que debe entregarse
 la declaración conjuntamente con ésta, con los reajustes establecidos en el
artículo 72.-

Por excepción, la ley establece diversos casos en que la

persona que paga a otra una renta debe "retener" el impuesto correspondiente, es
decir, que de la suma a pagar deberá descontar el monto del impuesto,
ingresándolo directamente en Tesorería (sustituto), como los empleadores en
relación a las remuneraciones que paguen a sus trabajadores; los contribuyentes
afectos al impuesto de Primera Categoría obligados a llevar contabilidad, en
relación a los honorarios que paguen, y; las sociedades anónimas en relación a
las participaciones o asignaciones que paguen a sus directores.-
 Rentas afectas a Régimen de Pagos Provisionales Mensuales Obligatorios y No
Afectas.- (Artículo 84 A 100)

Como la regla general en materia de impuestos a la renta es que

ellos se declaren y paguen anualmente, circunstancia que implica un
inconveniente financiero para el fisco, en relación a la oportunidad y regularidad
de la percepción, el legislador ha establecido un sistema de declaración y pago
mensual "provisional", a cuenta de los impuestos anuales que le corresponder a
pagar al contribuyente al año siguiente, tanto en Categoría como Global
Complementario y Adicional.- El monto de estos pagos provisional los fija la ley
en base a un porcentaje de los ingresos brutos mensuales, percibidos o
devengados, porcentaje que es distinto para los diferentes tipos de
contribuyentes, artículo 84.-

La regla general es la obligatoriedad del P.P.M., tanto para los

contribuyentes que obtengan ingresos de Primera como de Segunda Categoría.-
Por excepción, el sistema no es aplicable a los propietarios o usufructuarios de
bienes raíces agrícolas o urbanos, salvo que se trate de sociedades anónimas,
ni respecto de quienes perciban rentas de capitales mobiliarios, como tampoco
rige en relación a las rentas afectas al sistema de retención a que nos hemos
referido anteriormente; sin embargo la ley permite que cualquier persona que no
está obligada a efectuar PPM a cuenta de sus impuestos anuales de renta,
pueda efectuarlos en forma voluntaria por cualquier cantidad, ya sea de un
modo esporádico o permanente y en cualquier día hábil del mes, inciso final
artículo 91 en relación al artículo 88.-

Los pagos provisionales mensuales, sean obligatorios o

voluntarios, tienen la ventaja para el contribuyente de aminorar o eliminar, según
los casos, el impacto económico-financiero que representa el impuesto anual,
especialmente si se tiene presente que estos se reajustan conforme a la
variación experimentada por el I.P.C. entre el último día del mes anterior al del
pago provisional y el último día al mes anterior a la fecha del balance o del cierre
del ejercicio respectivo, inciso 1° del artículo 95.-

Rentas afectas a Doble Imposición y afectas al Impuesto Único

Dentro del sistema de la LIR, lo común es que toda renta está

afecta a doble tributación, al impuesto cedular de Primera o Segunda Categoría,
según se trate de rentas provenientes del capital o del trabajo; y luego la misma
renta es gravada con un segundo impuesto, que será Global Complementario o
Adicional, según el domicilio o residencia del contribuyente.-

Por excepción la LIR grava ciertos ingresos con un impuesto

único, siempre que el contribuyente no tenga rentas de otra naturalezas.- La
principal renta afecta a impuesto único es la que obtienen los trabajadores por
sueldos, salarios, pensiones, etc., impuesto único que es de carácter progresivo,
muy similar al Global Complementario, pero que se retiene por el empleador y se
entera mes a mes en Tesorería.- También están afectos a impuesto único las
rentas que obtienen los contribuyentes del artículo 22 LIR; pequeños mineros,
artesanos, comerciantes de la vía pública, suplementeros y propietarios de talleres
artesanal; impuesto este que es de tasa proporcional o de monto fijo, artículo 23 a
26.-

Ingresos no Constitutivos de Renta

Como se ha expresado, la amplitud de la definición legal de renta

permite considerar como tal no sólo la riqueza nueva proveniente de una fuente
productiva durable, sino que cualquier aumento patrimonial, sea que derive de
una fuente permanente u ocasional, productiva o de la mera liberalidad, por tal
razón y como ya analizáramos en detalle las motivaciones, el legislador se
encargó de señalar en forma taxativa los ingresos que no constituyen renta.-

Sin perjuicio del análisis ya realizado, volveremos sobre el tema,

para revisar en detalle cada uno de los ingresos que la ley entiende no
constitutivos de renta.-
1. - Como expresáramos, los ingresos que de conformidad al artículo 17 no
constituyen renta, "pierden su carácter de tal para todos los efectos
tributarios" no constituyen renta la LIR y están totalmente al margen de las
normas impositivas.- También como lo anticipamos, no debe confundirse la
situación de los "ingresos no constitutivos de renta" con las denominadas "
exentas", las cuales son consideradas por la ley para la determinación de la
base imponible del impuesto Global Complementario, N° 3 artículo 54, de
manera que no obstante estar exentas, quedan gravadas con una tasa
media más alta de impuestos.-

2. - Como consecuencia de lo anterior, los "ingresos no constitutivos de renta

percibidos o devengados" por el socio de una sociedad de personas que
determine sus ingresos en base a renta efectiva, no se consideran renta
"para ningún efecto" y, por lo mismo no influyen en la determinación del
Impuesto Global Complementario, inciso 5° N°1 artículo 54, o Adicional,
inciso 3° artículo 62.-

3. - Los "Ingresos no constitutivos de renta que las Sociedades Anónimas

distribuyan a sus accionistas, tampoco constituyen actualmente renta para
ningún efecto", ya sea que el reparto se efectúe mediante el pago de
dividendo o bien mediante la distribución de acciones, todo ello
representativo de una capitalización equivalente, según se desprende de los
artículo 17 N° 6, 54 N° 1 inciso 2° y 58 N° 2.-

Clasificación de los Ingresos señalados en el artículo 17

I. - Ingresos derivados de adquisiciones a titulo gratuito

1. - Bienes adquiridos por accesión, prescripción, sucesión por causa de muerte

o donación, N° 9, artículo 17.- Esta norma incluye la "accesión", que según
el artículo 643 del C.C. es un modo de adquirir por el cual el dueño de una
cosa pasa a serlo de lo que ella produce, o de lo que se junta a ella, dado
que comprende las accesiones de suelo y las de cosas muebles e
inmuebles, se debe distinguir.

= En cuanto a la sucesión por causa de muerte y la donación, están

gravada con un impuesto especial, Ley 16.271 de 1965.-

2. - Remisiones por ley de deudas, intereses u otras sanciones, N° 22.- Las

condonaciones no constituyen renta sólo cuando son concedidas por ley y
no en forma voluntaria o convencional.-

3. - Pensiones alimenticias que se deben por ley a ciertas personas, N° 19,

artículo 17.-Únicamente respecto de ésta, como asimismo cierto tipo de
pensiones o rentas vitalicias, cuyo monto no exceda de un cuarto de una
unidad tributaria, N° 4.- La renta vitalicia es un contrato aleatorio en que una
persona se obliga, a título oneroso, a pagar a otra una renta o pensión
 periódica, durante la vida natural de cualquiera de estas dos personas o de
un tercero, artículo 2.264 C.C.

4. - Distribución de utilidades o fondos acumulados que las Sociedades

Anónimas hagan a sus accionistas en forma de acciones total o
parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las
acciones, todo ello representativo de una capitalización equivalente, como
así también la parte de los dividendos que provengan de ingresos no
constitutivos de renta del artículo 17, N° 6 artículo 17.- El reparto de acciones
liberadas a accionistas o el reemplazo de sus títulos por otros de mayor
valor nominal, son procedimientos utilizados comúnmente por las
sociedades anónimas para aumentar su capital sin tener que recurrir a
nuevos aportes de capital, y en virtud de ellos los accionistas aumentan el
valor de su capital representado por acciones, esto es, acrecientan su
patrimonio, por lo cual dicho aumento debería tributar como renta; sin
embargo el legislador ha querido favorecer tributariamente a los accionistas
que deciden capitalizar utilidades, ahorrar y aumentar la inversión de la
sociedad, eximiéndolos del impuesto a la renta.-

5. - El hecho de obtener de una autoridad una merced o una concesión o

permiso fiscal o municipal, N° 21.-

6. - Los premios de rifas de beneficencia, autorizadas por ley, N° 24.- Ya sean

que provengan del Estado, corporaciones públicas o privadas.

7. - Cuotas que eroguen los asociado, N° 11.- Las cuotas a que se refiere esta
norma no corresponde a aportes de capital, sino que a contribuciones fijas o
variables, periódicas, que los asociados de una persona jurídica o de
cualquier organización colectiva hacen a ésta para afrontar sus gastos u
otros fines sociales.

8. - Cantidades percibidas con motivo de becas de estudio, N° 18.- Según el

S.I.I. "las becas de estudio son beneficios que se conceden en favor del
becario mismo, sin posibilidad de que pueda ser aprovechados por terceros,
lo cual no significa que necesariamente las becas de estudio deban
pagarse en forma directa al establecimiento o instituto de enseñanza
respectivo, sino que también podrá hacer a través del respectivo becario,
siempre y cuando las normas que reglamentan el otorgamiento de la beca
permitan concluir, sin lugar a dudas, que ellas efectivamente se destinan al
financiamiento de los cursos pertinentes" (Circ. 66 de 1977).- Las becas de
estudio no deben confundirse con las "asignaciones de estudio o
escolaridad" que corresponde a aquellas sumas que el empleador paga al
trabajador con el fin de ayudarles en los gastos derivados de la educación
de sus hijos, pero que queda al arbitrio de ellos -trabajador- darle el destino
para el cual se conceden, cantidades que, efectivamente constituyen
mayor renta, y por ende está afecta al impuesto de Segunda Categoría.-
9. - Extinción de la obligación de pago de una renta vitalicia, como también el
incremento patrimonial derivado del incumplimiento de una condición o de un
plazo suspensivo en el caso del fideicomiso y del usufructo, N° 10.- Las
rentas vitalicias a título gratuito (instituidas por testamento) no están sujetas
a ninguno de los impuestos de la LIR, pero quedan afectas al Impuesto a las
Herencias, Asignaciones y Donaciones (artículo 9 N° 4 L.H.A.D.).-

= En el caso de la propiedad fiduciaria, cuando se cumple la condición o

plazo suspensivo, ella pasa al dominio pleno del fideicomisario,
incrementando su patrimonio, incremento que conforme a la LIR no se
considera renta.- Asimismo, se exime de la tributación a la renta el
beneficio que obtiene el nudo propietario por el hecho de cumplirse el
plazo durante el cual tenía la obligación de soportar el gravamen de un
usufructo.-

10. - La constitución de la propiedad intelectual, como también de derechos

mineros, sin perjuicio de los beneficios que se obtengan de dichos bienes, N°
20.- La expresión propiedad intelectual se ha entendido en su sentido
natural y amplio de cualquier descubrimiento o producto de la inteligencia,
sea científico, artístico o industrial.-

= En cuanto a los derechos mineros a que alude la disposición, son los

relativos a la facultad de catar y cavar para buscar minerales en
heredad ajena y a las diligencias previas a la constitución de la
propiedad minera.- Tanto en el caso de la propiedad intelectual como
de la propiedad minera, el beneficio tributario está referido al
incremento de patrimonio que significa su constitución.- En cuanto a la
enajenación de la propiedad intelectual y de la minera, los ingresos que
de ello provengan, tampoco constituyen renta, en la medida que se den
las condiciones establecidas en las letras c) y e) del N° 8 del Artículo
17. -

En cuanto a los beneficios derivados de la explotación de este

tipo de propiedad, tributan conforme a las reglas generales de la LIR.-

II.- Ingresos que solo en apariencia constituyen aumentos de patrimonio

1. - Indemnización del daño emergente y también del daño moral, pero siempre
que este último sea establecido por sentencia ejecutoriada, N° 1.- Nos
remitimos a lo ya señalado.-

2. - Devolución de Capitales sociales y de sus reajustes, N° 7.- Esta norma está

referida al capital propio y su revalorización, y no incluye a la capitalización
de utilidades tributables que deban pagar los impuestos establecidos en la
LIR.-
3. - Indemnizaciones percibidas por el asegurado en ciertos tipos de seguros,
N° 3.- Lo que el beneficiario recibe en cumplimiento de contratos de
seguros de vida, de desgravamen, dotales o de renta vitalicia, tampoco
constituye renta dada la naturaleza aleatoria de estos contratos.-

= Esta excepción no incluye las rentas provenientes de contratos de

seguro de rentas vitalicias convenido con los fondos capitalizados en
las A.F.P., según el D.L. 3.500 de 1980.-

4. - Reajustes correspondientes a la variación del I.P.C. obtenido con motivo

de la enajenación de: Bonos y Debentures; Pertenencias Mineras;
Derechos de Agua; Derechos de Propiedad intelectual o Industrial por el
inventor o autor; Acciones y Derechos en Sociedades Mineras que o sea
Anónimas, N° 8, letras j, c, d, e y h).- El N° 8 del Artículo 17 señala que
"No constituyen renta : el mayor valor, incluido el reajustes de saldo de
precio" obtenido en las operaciones descritas desde la letra a) a la k),
ambas inclusive; sin embargo en este punto sólo nos referiremos a las
operaciones señaladas letras j, c, d, e y h), dadas que ellas tienen como un
elemento común que las diferencia de las demás operaciones descritas en
el mismo N° 8, y que consiste en que al mayor valor obtenido en estas
operaciones no constituye renta en la medida que no exceda de la variación
que experimente el I.P.C. entre el último día del mes anterior al de la
adquisición y el último día del mes anterior al de la enajenación del bien.-

= Es por esta razón que estas operaciones se incluyen en el grupo de

ingresos que sólo en apariencia constituyen renta, ya que la liberación
del impuesto sólo cubre los reajustes derivados de la variación del
I.P.C., y lo que excede de dicha variación queda gravada con el
impuesto de Primera Categoría, según lo prescribe el inciso 3 del
referido N° 8.-

= Se debe aclarar que todas las operaciones a que se refiere el N° 8 del

artículo 17, para que no sean consideradas "renta" es preciso que se
trate de una operación no habitual del contribuyente, ya que si existe
habitualidad se aplica la tributación común de la renta, según dispone el
artículo 18.-

5. - Aportes Recibidos por Sociedades de Personas o por una Asociación, solo

respecto de éstas, incluida la revalorización del capital propio, artículo 17 N°
5 y 41 N° 13.- Es lógico que estos aportes no constituyen renta respecto de
las sociedades o de la asociación que lo percibe, ya que se trata de capital
que, e la oportunidad que corresponda, estará obligados a restituir a los
aportantes; es decir, respecto de la sociedad o asociación se trata de
ingresos que sólo en apariencia pudiera considerarse renta; e cuanto a las
Sociedades Anónimas, el sobre precio, reajustes o mayor valor obtenido en
la colocación de acciones de su propia emisión, mientras no sean
distribuidos.-
6. - El monto de los reajustes que, de conformidad a las disposiciones del párrafo
3° del Título V de esta ley, proceda respecto de los pagos provisionales
efectuados por los contribuyentes, N° 28.- Los contribuyentes obligados a
presentar declaraciones anuales de Primera o Segunda Categoría están
obligados a efectuar mensualmente pagos provisionales a cuenta del
impuesto anual definitivo (Artículo 84), pagos que se reajustan conforme a la
variación que experimente el IPC entre el último día del mes anterior a la
fecha del pago efectivo y el último día del mes anterior a la fecha del balance
respectivo o cierre del ejercicio (artículo 95), de suerte de mantener
actualizado el valor de estos.- Este reajuste no se considera renta, por
cuanto no constituye aumento de patrimonio.-

7. - La parte de los gananciales que de los cónyuges, sus herederos o

cesionarios, perciba del otro cónyuge, sus herederos o cesionarios, como
consecuencia del término del régimen patrimonial de participación en los
gananciales, N° 30.- Como consecuencia de la disolución del régimen
patrimonial de participación en los gananciales, uno de los cónyuge percibe
los gananciales correspondientes, que para estos efectos no se considera
renta, por tratarse de una radicación de bienes que ya estaban en su
patrimonio.-

8. - Los ingresos que no se consideren renta o que se reputen capital, según

texto expreso de una ley, N° 29

III.- Ingresos derivados de ciertos beneficios de carácter social, laboral o

previsional.

1. - La asignación familiar, los beneficios previsionales y la indemnización por

desahucio o retiro, N° 13.- Esta disposición merece los siguientes
comentarios:

a) La asignación familiar. Cuyo pago ordena la ley o emana de los sistema

orgánicos de las respectivas instituciones de previsión, no constituye
renta; en cambio los pagos a título de mayor asignación familiar que las
empresas efectúen con cargo a sus propios recursos, sea por contrato
o convenio colectivo, constituye un complemento de la remuneración
del trabajador y, por lo mismo, tiene el carácter de renta.-

b) Por beneficio previsional debe entenderse aquellos que emanan de los

sistemas orgánicos de previsión o de leyes especiales que han
establecido estos beneficios, y en tal caso no constituyen reta.- El
origen del beneficio previsional se encuentra en la relación jurídica de
afiliación entre el trabajador y la entidad previsional correspondiente.-

= En cuanto a los beneficios que suelen otorgarse por las empresas

privadas, el criterio del S.I.I. es el de considerar que tales
 beneficios no constituyen renta para el trabajador solo en el caso
de que están destinados a solucionar problemas económicos de
carácter contingente o eventual, en forma tal que de no proveerse
tales recurso se mantendría el problema y su solución afectaría a
los recursos destinados a la subsistencia ordinaria del
trabajador, tal es el caso de las subvenciones que otorgan las
empresas a sus trabajadores por hospitalización, nacimiento,
defunciones, etc..- Por el contrario, según el S.I.I., constituirían
rentas gravadas las cantidades que los trabajadores reciban
normalmente como asignación de máquina, de casa, de título
profesional, aguinaldos de navidad, bonos de vacaciones,
premios por antigüedad, productividad, eficiencia, etc.-

= No constituye renta, según el S.I.I., el pago en dinero del

beneficio de sala cuna, subsidio por enfermedad o reposo
preventivo, la compensación en dinero del feriado, siempre que
sea pagada al trabajador con ocasión del termino de su contrato.-

c) La indemnización por desahucio o retiro siempre que esta no exceda

del equivalente a un mes por año de servicio o fracción de seis meses,
con un tope de seis, y considerando la remuneración bruta, excluyendo
participaciones, gratificaciones, bonos, aguinaldos y otras
remuneraciones extraordinarias.-

2. - Indemnización por accidentes del trabajo, N° 2.- Este beneficio incluye

tanto a las indemnizaciones que consistan en sumas fijas, como a las rentas
o pensiones.-

3. - La alimentación, movilización o alojamiento proporcionado al trabajador

sólo en interés del empleador, N° 14.- Para que la alimentación, movilización
o alojamiento proporcionado al trabajador se considere que no constituye
renta, es requisito que el pago se origine en una necesidad del empleador,
en razón de la naturaleza o características de la faena que desarrolla, por
tanto la asignación no debe significar una un beneficio para el trabajador,
sino que sólo una compensación en razón de los servicios que presta.-

= Quien determina si estos beneficios constituyen o no renta es el

Director Regional respectivo.-

4. - La asignación de traslación y viáticos, N° 15.- La Dirección Nacional del

S.I.I. ha instruido a los Directores Regionales a cerca de los criterios a
utilizar para calificar o no de renta estas asignaciones, en el siguiente
sentido:

a) Que se compruebe que efectivamente el trabajador se ausentó del

lugar de su residencia, y que su ausencia fue para cumplir las
funciones que le encomendó su empleador en otra ciudad;
 b) Que la cantidad pagada guarde relación con el rango del trabajador;

c) Que el pago de estas asignaciones guarde relación con el lugar en

donde viajó el trabajador.-

= Dentro del concepto "asignación de traslación" debe entenderse o solo

la que cubre los gastos del trabajador con ocasión de cambiar el lugar
o ciudad en que debe cumplir sus labores, sino también la suma
destinada a cubrir sus gastos de desplazamiento a diversos puntos
dentro del radio de su ubicación permanente.- Existe una relación
directa entre el hecho de que el monto de la asignación de traslación y
viático sea razonable -a juicio del Director Regional- y, por lo mismo,
tal ingreso no se califique como renta para el trabajador, con el hecho
de que el pago de esta asignación por parte del empleador constituya
para éste un "gasto", aceptado como tal por la LIR y que, por ende,
disminuya su renta imponible.-

5. - Gratificación de zona establecida o pagada en virtud de una ley, N° 27.-

Las gratificaciones de zona pagadas al personal de la administración
pública no constituye renta para estos trabajadores, ya que se pagan en
virtud de una ley, en cambio las gratificaciones de igual naturaleza pagadas a
trabajadores del sector privado constituye para estos renta, y por ende es
tributable, aún cuando tratándose de las zonas extremas y conforme a lo
establecido en el artículo 13 del D.L. 889 de 1975, para los efectos del Global
Complementario se presume de derecho una gratificación de zona que no
constituye renta.-

6. - Montepíos regulados por la ley N° 5.311, relativa a servicios prestado en

guerras de Chile, N° 26, artículo 17.-

7. - Las sumas percibidas por concepto de gastos de representación, siempre

que dichos gastos están establecidos por ley, N° 16, artículo 17.- Solo los
gastos de representación establecidos por ley no tienen el carácter de renta;
a la inversa, cualquier suma que reciba un contribuyente a título de gastos de
representación en virtud de una estipulación contractual o voluntariedad del
empleador, será considerada renta y quedará afecta, como tal, al impuesto
correspondiente; lo cual no implica que respecto del empleador, dichas
sumas así pagadas sean consideradas tributariamente desembolsos
deducible de la renta bruta, conforme a lo expresado en el N° 6 del artículo
31.

IV.- Aumento de patrimonio con motivo de ciertas enajenaciones no habituales.

1. - Enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, siempre que

entre la fecha de adquisición y enajenación haya transcurrido a lo menos un
año, letra a) N° 8.
a) Si las operaciones son habituales y entre la fecha de adquisición y
enajenación de las acciones transcurre un periodo inferior a un año, no
se cumple con ninguno de los requisitos que exige la norma para que la
transacción no configure un hecho gravado frente a la LIR.- Por
consiguiente el mayor valor obtenido de dichas operaciones, incluido
el reajuste de saldo de precio, constituye renta para todos los efectos
tributarios, gravándose con los impuestos generales de la LIR, esto es,
con el impuesto de Primera Categoría y Tasa Adicional del artículo 21,
por la renta percibida o devengada y con los impuestos Global
Complementario o Adicional, según corresponda cuando la citada renta
sea retirada o distribuida a sus beneficiarios, en el caso de que se
trate de empresas que cumplan con lo dispuesto en el artículo 14.-
 b) Si las operaciones no son habituales y entre la fecha de adquisición y
enajenación de las acciones transcurre un periodo inferior a un año, la
utilidad o mayor valor obtenido en tales operaciones también constituye
renta para los fines impositivos, afectándola la misma imposición antes
señalada, en atención a que tampoco se cumple con las exigencias de
la ley.-

c) Si las operaciones son habituales y entre la fecha de adquisición y

enajenación de las acciones transcurre un periodo igual o superior a un
año, el mayor valor obtenido de las referidas actividades también
constituye renta, por las razones antes anotadas.-

d) Si las operaciones no son habituales y entre la fecha de adquisición y

enajenación de las acciones transcurre un periodo igual o superior a un
año, en tal caso:

i) No constituye renta sólo aquella parte del mayor valor que se

obtenga hasta la concurrencia de la cantidad que resulte de
aplicar al valor de adquisición de las acciones del porcentaje de
variación que experimente el I.P.C. en el período comprendido
entre el último día del mes anterior al de la adquisición y el ultimo
día del mes anterior al de la enajenación;

ii) La parte del mayor valor que exceda de la cantidad antes referida,
constituye renta para los efectos tributarios, la cual se afectará
con el impuesto de Primera Categoría, en carácter de impuesto
único a la renta, todo ello de conformidad a lo dispuesto en el
inciso 3° del N° 8;

iii) Conforme a la segunda parte del inciso 3° del N° 8, las personas

no obligadas a declarar su renta efectiva en la Primera Categoría,
que obtengan rentas provenientes de las operaciones que se
analizan y afectas al referido impuesto único de Primera
Categoría, se eximen de este tributo, siempre y cuando los
beneficios obtenidos por tales conceptos, en conjunto con aquellos
derivados de negociaciones a que se refieren las letras c), d), e) h)
y j) del N° 8, no exceda de 10 UTM por cada mes cuando el
impuesto deba retenerse y de 10 UTM anuales al efectuarse una
declaración anual.

2. - Enajenación de bienes raíces, excepto aquellas que forman parte del activo
de empresas que declaran su renta efectiva en la Primera Categoría, N° 8,
letra b). Conforme a esta disposición no es necesario que los bienes
pertenezcan a un determinado rubro o cuenta del activo, bastando que estos
integren el activo de la empresa y que la empresa declare su renta efectiva
en la primera Categoría, ya sea que estén obligadas a dicha base de
 declaración o que hayan optado por tal modalidad, para que tal ingreso sea
constitutivo de renta.

= Tratándose de las demás enajenaciones de bienes raíces efectuadas

por contribuyentes que no se encuentren en la situación antes prevista,
el mayor valor obtenido tiene la calidad de ingreso no constitutivo de
renta y por ende no sujeto a tributación, a menos que operen las
normas sobre habitualidad del artículo 18.-

3. - El mayor valor obtenido con ocasión de adjudicarse bienes en una partición

de herencia o en una liquidación de sociedad conyugal, N° 8, letras f) y g).-
Este beneficio no alcanza sólo a comuneros y cónyuges, sino también a los
concesionarios de ambos.- El beneficio de no renta también reconoce el
límite del reajuste conforme al I.P.C..-
4. - Enajenación de derechos o cuotas respecto de bienes raíces poseídos en
comunidad, salvo que los derechos o cuota formen parte del activo de una
empresa que declare su renta efectiva de acuerdo a las normas de Primera
Categoría, N° 8, letra i).- Consecuentemente, las empresas de cualquier
naturaleza que estén obligadas a declarar su reta efectiva en la Primera
Categoría, o que no estando obligada opten por esta modalidad, que
enajenen en forma esporádica o habitual derechos o cuotas de bienes
raíces poseídos en comunidad y que conforman el activo de las empresas,
cualquiera sea la denominación de éste, se encuentran gravadas con los
impuestos normales de la LIR respecto de los beneficios que obtengan de
tales transferencias.- Las utilidades percibidas o devengadas de dichas
negociaciones se afectará con el impuesto de Primera Categoría y, además,
con Global Complementario o Adicional, según corresponda, en la
oportunidad del retiro de las citadas rentas o distribución de las mismas por
parte de las sociedades respectivas.-

= En cuanto a las demás enajenaciones de derechos o cuotas que

recaigan sobre bienes raíces poseídos en comunidad, realizadas por
contribuyente que no se comprenda en la situación analizada, el
mayor logrado de dichas cesiones mantiene la calidad de ingreso no
constitutivo de renta, eximiéndose en consecuencia de toda imposición,
todo ello al margen de la periodicidad o frecuencia con que se
efectúen las mencionadas operaciones.-

5. - El mayor valor obtenido en la enajenación de vehículos destinado al

transporte de pasajeros o carga, de personas naturales que no posean más
de uno de dichos vehículos, N° 8, letra k).-

6. - El valor de los aportes recibidos por sociedades, sólo respecto de estas; el

mayor valor a que se refiere el N° 13 del artículo 41 y el sobreprecio,
reajustes o mayor valor obtenido por sociedades anónimas en la colocación
de acciones de su propia emisión..., N° 5, artículo 17.-

7. - El mayor valor que se obtenga en la enajenación ocasional de bienes

muebles de uso personal del contribuyente o todos o algunos de los objetos
que forman parte del mobiliario de su casa habitación, N° 12.- Estas
enajenaciones tampoco están afectas al impuesto IVA, por no tratarse de
"vendedor".-
 Impuesto de Primera Categoría

Características del impuesto de 1° Categoría

El impuesto de Primera Categoría tiene algunas características

jurídicas que permiten diferenciarlo de otros impuestos de la misma Ley de
Impuesto a la Renta.

1. - Es un impuesto real, en cuanto grava a las rentas atendiendo sólo a su

origen, con independencia de las condiciones personales del contribuyente;
grava las rentas que proviene de inversiones, actividades o negocios que
requieren de un capital o en cuya obtención predomina el factor capital por
sobre el trabajo personal.

2. - Es un impuesto directo, en el sentido que el paso de la carga tributaria

debe ser soportador por el titular de la renta, si que la ley le faculte
trasladarlo a un tercero.

3. - Es un impuesto de tasa proporcional, ya que el porcentaje del impuesto -

16% para el año 2002, 16,5% para el año 2003 y 17% para el año 2.004 en
adelante- en relación a la renta permanece constante, cualquiera sea el
monto de la renta y las condiciones personales del contribuyente.

4. - Es un impuesto que grava las rentas percibidas como las simplemente

devengadas, artículo 15, 19 y 65 N° 1, y, por lo mismo, para determinar la
renta imponible se consideran o sólo los gastos pagados sino también los
adeudados en el ejercicio comercial, siempre que unos y otros se acrediten o
justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio, inciso 1° artículo 31.- Por
excepción la ley grava sólo las rentas percibidas, tratándose de aquellas que
provengan de capitales mobiliarios, inciso 2° artículo 29.

5. - Es un impuesto de declaración y pago anual.- La regla general es que los

contribuyentes deben hacer una declaración anual de sus rentas, en el mes
de Abril de cada año, con relación a las que hayan obtenido en el año
calendario o comercial anterior, artículos 65 y 69, ambos inciso 1°. Por
excepción, tratándose de rentas provenientes de capitales mobiliarios, ellas
no se declara anualmente, sino que la persona que pague tales rentas
está obligada a retener y deducir el monto del impuesto al momento de
hacer el pago, artículo 73 inciso 1°; es lo que se denomina sistema de
retención en la fuente. Sin embargo cuando las rentas de capitales
mobiliarios correspondan a contribuyentes que desarrollen actividades de los
N° 1°, 3°, 4° y 5° del artículo 20, "que demuestren sus rentas efectivas
mediante un balance general y siempre que la inversión generadora de dicha
renta forme parte del patrimonio de la empresa", en tal caso recupera su
imperio la norma general de que la declaración de renta es anual, y en tal
caso, las rentas se comprenderán en los números correspondiente a la
actividad desarrollada por el contribuyente y, por lo mismo, se
 considerarán no sólo los intereses percibidos, sino también los
simplemente devengados, inciso final N° 2 artículo 20.

6. - Es un impuesto afecto al sistema de pagos provisionales a cuenta del

impuesto de declaración y pago anual, artículo 84 y siguientes.

Hecho Gravado en I Categoría

El hecho gravado consiste en percibir o devengar una renta

proveniente de algunas de las fuentes establecidas en el artículo 20, sean dichas
fuentes bienes raíces, valores mobiliarios (acciones, bonos, debentures, etc.), la
industria, el comercio, la minería, la explotación de riquezas del mar, la prestación
de servicios aéreos, de seguros, financieros, agenciamiento, corretaje, etc. (revisar
todos los números).
Rentas exentas de primera categoría

Los artículos 39 y 40 contemplan, sin perjuicio de la existencia de

otras, una serie de rentas que se encuentran exentas del impuesto de Primera
Categoría.- Esto no significa que dicha renta está exenta de todo impuesto, por
cuanto y como dijimos lo normal es que una renta esté afecta a un doble impuesto,
por tanto si la ley la exime del impuesto de Categoría quiere decir que estará
afecta a Global Complementario o Adicional, a menos que en forma expresa
también se haya eximido de estos impuestos.-

Estas exenciones pueden ser "reales" o "personales":

1. - Exenciones Reales: Son aquellas que favorecen a ciertas rentas atendiendo

sólo a su origen o naturaleza, sin considerar la persona del beneficiario de la
renta.- Las exenciones reales del impuesto de Primera Categoría, están
señaladas en el artículo 39, y en términos generales son:

a) Rentas de bienes raíces urbanos. Para que opere esta exención se

requiere de dos requisitos:

i) Que el titular de la renta, propietario o usufructuario, no sea una

sociedad anónima; y

ii) Que la renta efectiva no exceda del 11% del avalúo fiscal del
inmueble, vigente al 1° de Enero del año en que debe declararse
el impuesto.- Si la renta efectiva excede de dicho porcentaje del
avalúo, el total de ella queda gravada con el impuesto de Primera
Categoría, demostrada con contabilidad fidedigna, operando en
este caso el crédito -rebaja- por lo que se hubiere pagado por
impuesto territorial, debidamente reajustado, en los términos de
los tres últimos incisos de la letra a) del N° 1 del artículo 20.-

b) Dividendos de Sociedades Anónimas o en Comandita por Acciones. La

ley en el artículo 20 N° 2 dispone gravar las rentas del capital mobiliario,
es decir el producto del capital, independiente del trabajo, o sea la renta
que el capitalista obtiene del capital que ha confiando a una sociedad;
así por aplicación de la regla general, deberían estar también gravadas
con el impuesto de Primera Categoría las rentas consistente en
dividendos pagados a sus accionistas por sociedades chilenas
anónimas o en comandita por acciones, sin embargo tales rentas han
sido exceptuadas del impuesto a fin de evitar que las rentas de estas
sociedades tributen 2 veces en Primera Categoría. En efecto, estos
ingresos tributan como tales al ser percibidos o devengados por la
sociedad, por lo que, si al ser repartidos a los accionistas como
dividendos pagaren otra vez impuesto de Primera Categoría, sería claro
que la misma renta habría tributado 2 veces con igual impuesto.
 c) Intereses o rentas de títulos de crédito del Mercado de Capitales.- Los
intereses o rentas favorecidas por esta exención de impuesto están
indicados en las distintas letras del N° 4 del artículo 39 y corresponden,
en términos generales, a operaciones de crédito de dinero efectuada
con alguna institución financiera o persona jurídica señalada en la ley,
operaciones en las cuales normalmente el deudor emite un título de
crédito.

= El inciso final del N° 4 del artículo 39 dispone que "las

exenciones contempladas en los N° 2 y 4 de este artículo,
relativas a operaciones de crédito o financieras, no regirá
cuando las rentas provenientes de dichas operaciones sean
obtenidas por empresas que desarrollen actividades
clasificadas en los N° 3, 4 y 5 del artículo 20 y declaren renta
efectiva´.-

d) Rentas que se encuentran exentas expresamente en virtud de leyes

especiales.- Por su especial importancia debemos señalar que,
conforme lo dispone el inciso 2° del artículo 23 del D.F.L. 341 de 1977,
exime del impuesto de Primera Categoría, por las utilidades
devengadas en sus ejercicios financieros, los usuarios que se instalen
dentro de las Zonas Francas.-

2. - Exenciones Personales: (artículo 40): Son aquellas que favorecen a la

rentas correspondientes a determinadas personas, cualquiera sea la fuente
u origen de dichas rentas.-

= Las exenciones de tipo personal se establecen generalmente

considerando la función pública que desarrolla el beneficiario de la renta
o bien por consideraciones de índole social.- Del primer tipo son las
exenciones en favor del Fisco, instituciones fiscales o semifiscales,
Municipalidades e instituciones de beneficencia que determine el
Presidente de la República.- La exención no alcanza a las empresas
que pertenezcan a dichas instituciones ni a las rentas clasificadas en
los N° 3 y 4 del artículo 20.-

= Las consideraciones de índole social son las que favorecen a

pequeños contribuyentes, como es el caso de los comerciantes
ambulantes que no desarrollen otra actividad en Primera Categoría,
como asimismo las empresas individuales no acogidas al artículo 14
bis, que obtengan rentas líquidas conforme a los N°s 1, 3, 4 y 5 del
Artículo 20, que no excedan en conjunto de una unidad tributaria
anual.-

= Situación en que queda una sociedad anónima cerrada, cuyo giro es

educación, con respecto al impuesto de Primera Categoría. El Servicio
 a través de reiterados pronunciamientos, ha expresado que las rentas
provenientes de los establecimientos educacionales, cualquiera sea su
condición o calidad jurídica, se clasifican en el Nº 4 del artículo 20 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta, y en virtud de tal tipificación, son
contribuyentes de la Primera Categoría de la citada ley, y quedan
sometidos a todas las obligaciones inherentes a dicho tipo de
contribuyentes. De consiguiente, estos contribuyentes, están obligados
a llevar contabilidad completa, a menos que cuenten con autorización
expresa de la Dirección Regional correspondiente para llevar
contabilidad simplificada y, además, están sujetos a presentar
anualmente una declaración jurada de sus rentas en cada año tributario
por las rentas líquidas imponibles que determinen al término del
ejercicio, de acuerdo a las normas generales que regulan estas
determinaciones.
= Ahora bien, conforme a lo establecido por el artículo 5º del D.F.L. Nº 2,
de 1997, del Ministerio de Educación, la subvención, derechos de
matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el
artículo 18 de dicho texto legal, en la parte que se utilicen o inviertan en
el pago de remuneraciones del personal, en la administración,
reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los
establecimientos beneficiados o en cualquier otra inversión destinada al
servicio de la función docente, no estarán afectos a ningún tributo de la
Ley sobre Impuesto a la Renta, cuyas instrucciones este Servicio las
impartió mediante la Circular N° 91, de 1980.
= De consiguiente, y de acuerdo a lo dispuesto por la norma legal antes
mencionada, aquella parte de los ingresos por subvención y demás
conceptos que señala la norma legal en referencia, que se hayan
destinado a los fines que indica dicho precepto legal, como ser, entre
otros, inversiones y equipamientos destinados a los establecimientos
educacionales, no se encuentran afectos a los impuestos de la Ley de
la Renta, y en la medida que hayan sido contabilizados con abono a
resultado, deben deducirse para la determinación de la Renta Líquida
Imponible de Primera Categoría, sobre la cual debe aplicarse el
impuesto de dicha categoría por los demás ingresos o rentas que
perciban o devenguen los colegios y que se encuentren afectos al
citado tributo.
= Por otra parte, es necesario señalar que el hecho de que un
establecimiento educacional perciba una subvención del Estado para
llevar a cabo una actividad de enseñanza, no impide que éste pueda
obtener utilidades de su giro. En efecto, tales establecimientos,
conforme a lo establecido por la norma legal precitada, sólo se
encuentran liberados de pagar impuesto por aquella parte de los
ingresos por subvención, derechos de matrículas, de escolaridad y
donaciones que reciban en virtud de dicho texto legal, siempre que se
utilicen o inviertan en la administración y mantenimiento del colegio,
pero no respecto de aquellas rentas e ingresos no destinados a los
fines señalados y otras rentas que puedan obtener, respecto de las
 cuales se encuentran afectos a los impuestos normales de la Ley de la
Renta, como cualquier otro contribuyente de la Primera Categoría.
= De tal forma, si un establecimiento educacional percibe ingresos
distintos a los anteriormente indicados, éstos constituirán ingresos
tributables, que deberán seguir la mecánica establecida en los artículos
29 al 33 de la Ley de la Renta, para establecer en definitiva si existe o
no una renta imponible sobre la cual aplicar el impuesto de Primera
Categoría. A su vez, si la subvención no se aplica a los fines que
establece la ley para que se mantenga liberada de impuesto, ésta
pasará a constituir una renta afecta a dicho tributo, sin perjuicio de
aceptarse como gasto los desembolsos efectuados con estos recursos.

Determinación de la Renta Imponible

La regla general es que los contribuyentes deben acreditar sus

rentas mediante contabilidad completa, salvo que la ley o el Director Regional los
haya exceptuado, inciso final artículo 68.

Para estos efectos debe entenderse por contabilidad completa

aquella que está ³compuesta por los libros Diario, Mayor, Inventario y Balances o
sus equivalentes y aquellos otros libros exigidos por normas legales o
reglamentarias, tales como los de Remuneración, Compraventa, etc.´

Los contribuyentes de Primera Categoría siguen la norma general

antes señalada y, por consiguiente, están obligados a declarar anualmente sus
rentas efectivas, determinadas en base a contabilidad completa.- Por excepción
no rige esta obligación en relación a los contribuyentes cuya renta se determina en
base a un régimen de presunciones, y que incluyen principalmente a los
propietarios de bienes raíces, mineros medianos, transportistas y a "pequeños
contribuyentes".

La contabilidad se debe llevar de acuerdo a prácticas contables

adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de los negocios del
contribuyente y de acuerdo, además, a las normas básicas a que se refiere el
artículo 16 del Código Tributario.

Por otra parte, tratándose de los contribuyentes del impuesto de

Primera Categoría, ellos deben determinar su renta efectiva dando aplicación a las
normas establecidas sobre el particular en los artículos 29, 30, 31, 32, 33, 35, 36,
37, 38 y 41 de la Ley de Impuesto a la Renta, las cuales configuran todo un
sistema armónico, que comprende varias etapas.

Estas normas contables no solo se aplican para la determinación

de la renta efectiva de estos contribuyentes, sino que también rigen en cuanto
sean pertinentes para la determinación de la renta a los contribuyentes de la
Segunda Categoría, conforme lo indica el artículo 50 (profesiones liberales u
otras).

Es importante señalar que la renta imponible de Primera Categoría

es la base para la aplicación de otros impuestos establecidos en la misma LIR,
como Global Complementario y Adicional.

Tributación Normal

Significa que la renta gravada se afecta con el Impuesto de 1°

categoría, y además con el impuesto personal que corresponda. El impuesto
personal puede ser el global complementario o el adicional, dependiendo de la
calidad de domiciliado o residente en Chile de la persona natural o jurídica, que
debe declarar la renta gravada.
1. - Renta efectiva con contabilidad completa: Se diferencia:

a) En la empresa. Por lo general, se afecta con el Impuesto de Primera

Categoría, pudiendo existir ingresos o rentas que se afectan con
impuesto único y otros no constitutivos de renta, en cuyo caso se debe
aplicar el respectivo régimen tributario a cada renta. Se obligan a llevar
F.U.T. que es un libro especial. Las empresas acogidas al artículo 14
bis se consideran como contabilidad completa aunque no lleven F.U.T.

b) Para los Propietarios. Los empresarios o socios se verán afectados con

el impuesto persona que les corresponda, es decir, con el Global
Complementario o Adicional, sólo por retiros que efectúen, en
concordancia con la disponibilidad de las utilidades tributables
acumuladas en el F.U.T. Cabe mencionar que los accionistas declaran
en su impuesto persona, todos los montos percibidos, con la sola
excepción de los ingresos no rentas, y sin importar el F.U.T. el cual sólo
es determinante de los posibles Créditos contra dicho impuesto
personal.

2. - Renta efectiva con contabilidad simplificada.

a) En la empresa. La renta también se afecta con el impuesto de 1°

categoría, en términos generales, pero de existir ingresos o rentas que
se afecten con impuesto único o ingresos no constitutivos de renta,
éstos se someten al sistema respectivo. Esta modalidad no está
sometida al F.U.T. y no se les aplica el artículo 14 bis.

b) Para los propietarios. Los empresarios, socios o accionistas se afectan

simultáneamente, en el mismo ejercicio con el impuesto personal que
les corresponda, sobre la misma base que se aplicó el impuesto de 1°
categoría en la empresa, dependiendo del porcentaje de participación
social que posean en la respectiva sociedad.

3. - Rentas Presuntas.

a) En la empresa. Se afecta con el impuesto de 1° categoría, recordando

que a las Sociedad Anónima no se les permite tributar bajo renta
presunta.

b) Para los propietarios. Los empresarios o socios se afectan con el

impuesto personal que les corresponde, sobre la misma base que se
aplicó el impuesto de 1° categoría a la empresa. La renta se divide
entre los socios dependiendo de la participación de cada uno. Los
accionistas no pueden tributar en renta presunta, debido a que las
Sociedades Anónimas no tienen permitido ningún régimen presunto.
4. - Tributación Única. Implica que al declararse la renta gravada que se
determinó, se debe afectar con un solo impuesto, es decir, con el impuesto
Único que corresponda, como por ejemplo, la utilidad de las ventas de
acciones n habituales, cuando media más de un año entre la compra y la
venta, se gravará con el impuesto del artículo 17 N° 8 inciso 3°.

= Recordemos que las rentas afectas a impuesto único, no se declaran en

Global Complementario ni adicional y que tampoco una renta presunta
se puede afectar con impuesto único alguno y que una renta exenta no
paga nada.

Somero Análisis del Artículo 20

1. - La renta de los bienes raíces. La ley grava la renta proveniente de los bienes
raíces, sean agrícolas o no agrícolas. Establece un régimen de determinación
vía renta presunta y renta efectiva por contabilidad completa.

a) Bienes raíces pertenecientes o explotados por Sociedades Anónimas.

Tributan sobre la base de renta efectiva por contabilidad completa. Ellos
podrán deducir el impuesto territorial pagado y siempre que sean
propietarios o usufructuarios. -

b) Bienes raíces agrícolas de propietarios o usufructuarios o sociedades que

no sean Sociedades Anónimas. Tributan sobre la base de renta presunta.
Las sociedades deben estar formadas siempre por personas naturales,
para tributar por renta presunta.

= Con todo si los contribuyentes obtienen rentas gravas en 1°

categoría por las cuales deban declarar por renta efectiva no
podrán tribunal por presunción. También los que quieran tributar
por renta efectiva podrán hacerlo, pero no podrán volver.

c) Personas que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra

forma de cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas. Ellos tributan
por renta efectiva.

d) Renta de los bienes raíces no agrícolas respecto del propietario o

usufructuario. Tributan por renta presunta. Sin embargo, pueden tributar
por renta efectiva.

= No se aplica esta presunción en el caso de que el propietario o

usufructuario destine el bien no agrícola a su familia o su propio
uso.

= Con todo tratándose de Sociedades Anónimas que posean o

exploten bienes raíces no agrícolas se gravaran con renta
efectiva. Asimismo, no se aplicará presunción alguna por los bienes
 raíces destinados a casa habitación acogidos al decreto con fuerza
de ley Nº 2

= Respecto de las personas que exploten bienes raíces no agrícolas,

en una calidad distinta a la de propietario o usufructuario, se gravará
la renta efectiva de dichos bienes.

2. - Rentas de capitales mobiliarios. La ley no define capitales mobiliarios, pero

debe entenderse en su sentido natural como títulos de créditos. Luego de
que el N° 2 del artículo 20 dice que grava ³intereses, pensiones o
cualesquiera otros productos derivados del dominio, posesión o tenencia a
título precario de cualquiera clase de capitales mobiliarios, sea cual fuere su
denominación, y que no estén expresamente exceptuados...´ agrega que
incluyendo las que se indican en las letras a), b), c), d), e) y f). Estas son:

a) Rentas provenientes de bonos y debentures o títulos de crédito, sin

perjuicio de lo que se disponga en convenios internacionales.

b) Créditos de cualquier clase, incluso los resultantes de operaciones de

bolsas de comercio;

c) Dividendos de Sociedades Anónimas extranjeras que no desarrollen

actividades en el país, siempre que sean percibidos por personas con
domicilio o residencia en Chile; Aquí extrañamente se grava una renta de
fuente extranjera con la 1° categoría.

d) Depósitos en dinero, ya sea a la vista o a plazo;

e) Cauciones en dinero, y

f) Contratos de renta vitalicia.

3. - Rentas del comercio e industria en general. Las rentas de la industria, del

comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar y demás
actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos,
asociaciones de ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos
mutuos, sociedades de inversión o capitalización, de empresas financieras y
otras de actividad análoga, constructora, periodísticas, publicitarias, de
radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y
telecomunicaciones.

= Se gravan las actividades empresariales de mayor importancia en la

economía del país. Quedan gravadas todas aquellas actividades
indicadas en el artículo 3 del Código de Comercio.

4. - Rentas de los corredores y de otros intermediarios en bienes y servicios.

Artículo 20 N° 4. Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin
 perjuicio de lo que al respecto dispone el Nº 2 del artículo 42º, comisionistas
con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros
que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de
seguro que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de
enseñanza particular y otros establecimientos particulares de este género;
clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares
y empresas de diversión y esparcimiento.

= Es difícil saber que quiso el legislador, ya que puso al mismo nivel a las
actividades de la intermediación comercial, con los colegios y
establecimientos de enseñanza, clínicas, hospitales, etc.

= En cuando a los corredores de propiedades, productos agrícolas, de

bolsa, etc. como regla tributan en 1° categoría, sin embargo, pueden ser
contribuyentes clasificados en 2° categoría cuando cumpla los
requisitos ahí señalados.

5. - Rentas no incluidas en los números anteriores. Todas las rentas, cualquiera

que fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no esté
establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas. Artículo
20 N° 5.

6. - Rentas provenientes de Premios de Lotería. Los premios de lotería, pagarán

el impuesto, de esta categoría con una tasa del 15% en calidad de impuesto
único de esta ley. Este impuesto se aplicará también sobre los premios
correspondientes a boletos no vendidos o no cobrados en el sorteo anterior.
 Esquema de Sistema para Determinar la Renta Liquida Imponible

1. - Sistema General: Contabilidad completa, artículo 68. Excepciones:

a) Contabilidad simplificada (un sólo libro o planilla de entradas y gastos)

tratándose de contribuyentes de escaso movimiento o capitales
pequeños,

b) Declaración en formularios especiales, con relación a rentas de

capitales mobiliarios y demás indicados en el artículo 68 inciso 1°

2. - Sistema Excepcional: Las presunciones.-

a) Las presunciones en la determinación de impuesto de Primera

Categoría Propiamente tales (o sea, rentas afectas, además, a Global
Complementario o Adicional) :

i) Bienes raíces agrícolas y no agrícolas.-

ii) Minería de mediana importancia.-

iii) Vehículos para el transporte de pasajeros.-

b) Las presunciones en la determinación de impuesto de Primera

Categoría que tiene carácter de impuesto único e impuesto sustitutivo:

i) Pequeños comerciantes de vía pública. Ellos tienen Impuesto

Sustitutivo

ii) Pequeños mineros artesanales

iii) Suplementeros

iv) Propietarios de taller artesanal. Tienen Impuesto Sustitutivo.

v) Pescador artesanal.

El Régimen de Presunciones

La regla general es que la renta imponible para la aplicación del

impuesto de Primera Categoría se determine sobre la base de la contabilidad del
contribuyente, ya sea completa o simplificada (artículo 68); sin embargo, la ley en
ciertos casos determina la renta imponible de acuerdo al sistema de
presunciones, que pueden ser legal o de derecho, según admita o no prueba en
contrario.-
 En el régimen de presunciones, el legislador fija el monto de la
renta imponible considerando que ella representa un determinado porcentaje (%)
de un valor conocido o de fácil determinación, como es el caso del avalúo fiscal en
los bienes raíces o el monto de las ventas anuales, tratándose de la mediana
minería.-

Este sistema se emplea por razones de simplicidad tributaria, con

relación a contribuyentes que tienen dificultades para cumplir con las obligaciones
propias de la contabilidad; también se justifica por la dificultad práctica que
entraña para el Servicio la adecuada fiscalización de contribuyentes que
generalmente son muchos en número, pero cuya importancia es relativa en
cuanto al rendimiento del impuesto.-
Contribuyentes a los cuales se aplica el sistema de presunciones

La ley excluye de este régimen de excepción a las sociedades

anónimas, las cuales siempre están obligadas a pagar sus impuestos sobre la
base de rentas efectivas, acreditadas por contabilidad fidedigna.-

De igual forma están excluidas de este régimen las sociedades

mineras en comandita por acciones, tratándose de la mediana minería.-

Las rentas que se determinan sobre la base del régimen

excepcional de las presunciones son las siguientes:

1. - Bienes raíces agrícolas y no agrícolas. La regla general, letra b) del N° 1 del

artículo 20, es que los contribuyentes que posean o exploten a cualquier
título bienes raíces agrícolas están gravados según la renta efectiva de
dichos bienes. No obstante, la letra b) N° 1 del artículo 20, dispone que
ciertas rentas derivadas de bienes raíces se determinan mediante el
régimen de presunciones, en la siguiente forma:

a) Bienes raíces agrícolas: Si el bien raíz es explotado por su propietario

o usufructuario, siempre que no se trate de sociedades anónimas o de
contribuyentes obligado a declarar sus rentas efectivas según
contabilidad completa, cuyas ventas anuales no excedan en su conjunto
de 8.000 UTM, se presume de derecho una renta igual al 10% del
avalúo fiscal del predio; si la explotación la hace una persona a
cualquier otro título, diferente de propietario o usufructuario, como la de
arrendatario, cuyas ventas anuales no excedan en su conjunto de 8.000
UTM, se presume de derecho una renta igual al 4 % del avalúo fiscal
del predio.- Por consiguiente, tratándose de un predio agrícola dado en
arrendamiento se originan dos rentas diferentes: una para el
propietario arrendador, cuyo monto está determinado por el contrato
de arrendamiento (Letra c) N° 1 Artículo 20) y otra para el arrendatario
que lo explota, para quien se presume una renta igual al 4% del avalúo
fiscal del bien.-

b) Bienes raíces no agrícolas (urbanos): Respecto de estos bienes la ley

presume que la renta que producen a su propietario o usufructuario es
igual al 7% de su avalúo fiscal, sin perjuicio que pueda declararse la
renta efectiva siempre que se demuestre mediante contabilidad
fidedigna.- Esta regla general establecida en la letra d) del N° 1 del
artículo 20, tiene las siguientes excepciones:

i) No se aplica presunción y siempre debe declararse la renta

efectiva de dichos bienes, cuando ésta exceda del 11% del
avalúo fiscal inciso 1° de la letra d) del N° 1 del artículo 20);
ii) Cuando el propietario sea una sociedad anónima, se grava la
renta efectiva de dichos bienes (inciso 3° de la letra d) del N° 1
del artículo 20);

iii) Cuando la explotación del bien raíz la realiza una persona a título
distinto de propietario o usufructuario, se grava la renta efectiva
(la letra e) del N° 1 del artículo 20;

iv) Tratándose de bienes raíces destinados al uso de su propietario o

grupo familiar y los inmuebles acogidos a la ley 9.135, no se
aplica la presunción, al igual que los inmuebles acogidos al D.F.L.
2 de 1959 (inciso 2° de la letra d) del N° 1 del artículo 20);
 v) No se presume renta alguna respecto de los bienes raíces propios
o la parte de ellos destinados al giro de la industria, comercio,
minería, los servicios, educación y demás actividades señaladas
en los N° 3, 4 y 5 del artículo 20, ni de los bienes raíces propios de
los pequeños mineros artesanales y los propietarios de un taller
artesanal, a que se refiere el artículo 22, y de los pequeños
contribuyentes señalados en el N° 1 del artículo 42, siempre que el
valúo total de los inmuebles no excedan de 40 UTA y que estos
contribuyentes obtengan solo rentas de aquellas referidas en los
artículos 22, 42 N° 1 y 57 inciso 1° (la letra f) del N° 1 del artículo
20).

c) Avalúo Fiscal que se considera para determinar la renta de los bienes

raíces, Artículo 20 N° 1, inciso final: Para el cálculo de la renta presunta
de los bienes raíces, sean agrícolas o urbanos, debe considerarse el
avalúo fiscal vigente al 1° de Enero del año en que deba declararse
el impuesto, lo que representa una norma de corrección monetaria, en
cuanto tiende a corregir los efectos de la inflación del año en que se
obtuvo la renta, determinando el valor del bien raíz conforme al avalúo
fiscal del año en que el contribuyente declara y paga el impuesto.-

2. - Rentas de la Mediana Minería. La ley entiende por medianos mineros

aquellos que no teniendo el carácter de pequeño minero artesanal (pequeño
contribuyente) exploten minas o plantas de beneficio, siempre que el
volumen de minerales tratados provengan en más de un 50% de minas
explotadas por el propio minero, y siempre que no se trate de sociedades
anónimas o en comandita por acciones, artículo 34 N° 1.-

= Por su parte, la ley entiende por pequeño minero artesanal a aquel que
trabaja personalmente una mina y/o planta de beneficio, propia o
ajena, con o sin la ayuda de su familia y/o con un máximo de 5
dependientes asalariados, artículo 22 N° 1.-

= Los medianos mineros no están obligados a llevar contabilidad para

acreditar sus rentas, artículo 68 inciso 1° ya que la renta líquida
imponible proveniente de sus actividades se determina aplicando un
determinado porcentaje sobre las ventas netas anuales de productos
mineros, que varia de un 4% a un 20% a medida que aumenta el precio
promedio de la libra de cobre en el año respectivo, inciso 1° N° 1
artículo 23.- Cuando se trata de oro o plata, el S.I.I., previo informe del
Ministerio de Minería, establece la equivalencia en relación al precio
del cobre, inciso 5° N° 1 artículo 23.- Si se trata de otros productos
mineros sin contenido de oro, plata o cobre, se presume que la renta
líquida imponible es de un 6% del valor neto de la venta, inciso 6° N° 1
artículo 23.-
 = El régimen de renta presunta de los mineros era simplemente legal,
pero actualmente es una presunción derecho, sin perjuicio del derecho
que asiste a estos contribuyentes para demostrar la renta efectiva
mediante contabilidad fidedigna, en cuyo caso no podrá volver al
régimen de renta presunta, inciso 4° N° 1 artículo 23.-

= Estos contribuyentes cumplen con la obligación de pagos provisionales

mensuales que afecta a los contribuyentes de 1° Categoría, mediante la
retención de impuesto que deben hacerles los compradores de sus
minerales, letra d) artículo 84 en relación con el N° 6 del artículo 74,
deduciendo del precio de compra la tasa indicada en el artículo 23,
aplicada sobre el valor de los productos.- El contribuyente podrá
solicitar al comprador la retención de un porcentaje mayor, a fin de
aminorar o eliminar las diferencias de impuesto a la renta que puedan
resultar al hacer la declaración anual de impuestos.-

3. - Rentas de vehículos destinados al transporte. La regla general establecida

en el artículo 34 es que los ingresos proveniente de la explotación de
vehículos de transporte terrestres están afectas a Primera Categoría por las
rentas efectivas, según contabilidad, N° 1 artículo 34 bis.- La regla general
tiene dos excepciones establecidas en la misma disposición, a saber:
a) Rentas provenientes de la explotación de vehículos de transporte
terrestre de pasajeros, N° 2 artículo 34 bis; La ley establece una
presunción de derecho respeto de los contribuyentes que no son
Sociedades Anónimas ni en Comandita por Acciones y que exploten, a
cualquier título, vehículos motorizados terrestre de pasajeros, en el
sentido que la renta líquida imponible es equivalente al 10% del valor
corriente en plaza del vehículo respectivo. Importante: la renta líquida
es el 10%, sobre el cual se aplicará el 16%

b) Rentas provenientes de la explotación de vehículos de transporte

terrestre de carga ajena, N° 2 artículo 34 bis; La ley establece una
presunción de derecho respeto de los contribuyentes que no son
Sociedad Anónima ni en Comandita por Acciones y que exploten, a
cualquier título, vehículos motorizados terrestre de pasajeros, en el
sentido que la renta líquida imponible es equivalente al 10% del valor
corriente en plaza del vehículo y su respectivo remolque, acoplado o
carro similar, siempre que (Importante: la renta líquida imponibles es de
un 10%, sobre el cual se aplicará el 16%):

i) Si se trata de comunidades, cooperativas, sociedades de

personas u otras personas jurídicas, están formadas
exclusivamente por personas naturales;

ii) No se trate de contribuyentes que obtengan rentas de Primera

Categoría por las cuales deba declarar renta efectiva según
contabilidad completa; o

iii) El total de la facturación en el ejercicio no exceda de 3.000

UTM.-

iv) El o los vehículos que se exploten a título de arrendamiento u

otro de mera tenencia, no sean de contribuyentes que deban
tributar según renta efectiva (regla general), por cuanto en tal caso
deberán tributar de igual manera.

= Estos contribuyentes podrán optar por pagar impuestos según

renta efectiva sobre la base de contabilidad completa, opción
que debe practicarse dentro de los dos (2) primeros meses de
cada año comercial, y una vez ejercida dicha opción no podrán
reincorporarse al sistema de presunción de renta nunca más
(incisos 10 y 11 N° 3 artículo 34 bis.-

c) Características comunes de contribuyentes que exploten vehículos de

transporte terrestre de pasajeros o de carga ajena:

i) La presunción de derecho sobre la renta líquida imponible de

estos contribuyentes determina no solamente la aplicación del
 impuesto de Categoría, sino también el Global Complementario o
Adicional, según el caso.-

ii) Estos contribuyentes no están obligados, por regla general, a

llevar contabilidad, dado que su renta imponible se determina en
virtud de una presunción de derecho. Pero para el efecto de
acreditar el origen de los fondos con que afronten sus gastos de
vida podrán probar el origen de los fondos por todos los medios
que establece la ley, artículo 70 inciso final; a menos que aleguen
que las rentas efectivas son superiores a las presumidas de
derecho, en cuyo caso deberán acreditarlo mediante contabilidad
fidedigna, artículo 71, inciso 1°.

= Ejemplo. Si tengo un camión que vale 20.000.000, el 10% es

2.000.000, y si lo divido por 12 meses me da como 166.667.
Según el artículo 70, con esto no alcanzo a vivir.
Supongamos que vivo con 500.000. El servicio me pide que
justifique los otros 333.333. Si no lo hago, me aplicarán el
inciso 2° del artículo 70 es decir, pagaré impuesto de 1° ó 2°
sobre los 500.000. Pero el artículo 71 me permite que con
contabilidad fidedigna demuestre que el negocio del camión
me permite ganar los otros 333.333 y así tributar solo por la
presunción y justificar el resto, por lo que así quedo libre de
pagar impuesto sobre el total.
 iii) Los contribuyentes que exploten vehículos de transporte terrestre
deberán efectuar P.P.M. de carácter obligatorio, cuyo monto será
de un 0,3% sobre el precio corriente plaza del vehículo
correspondiente, cuando no están obligados a llevar contabilidad,
letras e) y f) del artículo 91.

= Sin perjuicio de lo anterior, estos contribuyentes están

facultados para acumular los P.P.M. obligatorios hasta por
cuatro (4) meses e ingresarlos a Tesorería entre los días 1° y 12
de los meses de Abril, Agosto y Diciembre, respectivamente,
artículo 91 inciso 2°.

Rentas de Primera Categoría de los Pequeños Contribuyentes

Dado que estos contribuyentes del artículo 22 y siguientes de la

LIR difiere de los que hemos analizado anteriormente, en cuanto a que los
pequeños contribuyentes están afectos a un impuesto a la renta de carácter
UNICO, los trataremos especialmente.

La ley incluye en la categoría de pequeños contribuyentes a los

pequeños mineros artesanales, a los pequeños comerciantes que desarrollen
actividades en la vía pública, los suplementeros, los propietarios de un taller
artesanal u obrero y los pescadores artesanal, artículo 22.

Se entiende por pequeños mineros artesanales las personas que

trabajan personalmente una mina y/o una planta de beneficio de minerales; propia
o ajena; con o sin la ayuda de su familia y/o con un máximo de cinco dependientes
asalariados. Dentro de esta misma denominación también se comprende a las
sociedades legales mineras que no tengan más de seis socios, y las cooperativas
mineras, siempre que los socios o cooperados tenga todos el carácter de
mineros artesanales de acuerdo con el concepto de pequeño minero artesanal.-

La ley califica de pequeños comerciantes que desarrollan

actividades en la vía pública, a ³las personas naturales que prestan servicios o
venden productos´ en la vía pública, en forma ambulante o estacionada y
directamente al público, según calificación que quedará determinada en el
respectivo permiso municipal, sin perjuicio de la facultad del Director Regional
del S.I.I. para excluir a determinados contribuyentes de este régimen, cuando
exista circunstancias que los coloquen en una situación de excepción con
respecto del resto de los contribuyentes de su misma actividad o cuando la
rentabilidad de sus negocios no se compadezca con la tributación especial a
que están sometidos.

Tributariamente se considera ³suplementero a los pequeños

comerciantes que ejercen la actividad de vender en la vía pública periódicos,
revistas, folletos, fascículos y sus tapas, álbumes de estampas y otros impresos
análogos.-
 Por otra parte, la ley define como propietario de un taller artesanal
u obrero a las personas naturales que posea una pequeña empresa y que la
exploten personalmente, destinada a la fabricación de bienes o a la prestación de
servicios de cualquier especie, cuyo capital efectivo no exceda de 10 U.T.A. al
comienzo del ejercicio respectivo y que no emplee más de cinco operarios,
incluyendo los aprendices y los miembros de su grupo familiar, sea que el trabajo
se ejerza en un local o taller o a domicilio, pudiendo emplearse materiales
propios o ajenos.

Por último, la ley entiende por pescador artesanal a la persona

natural a cuyo nombre se exploten una o dos naves que, en conjunto, no superan
las quince toneladas de registro grueso, que hayan sido calificados como
armadores artesanales y se encuentren debidamente inscritos en el registro que al
efecto establece la Ley General de Pesca y Acuicultura.-

Forma de tributar de los pequeños contribuyentes

Se les aplica un impuesto que tiene el carácter de único, excepto

en el caso en que además obtengan rentas gravadas de acuerdo a los N° 3, 4 y 5
del artículo 20, pues en tal situación las rentas se gravarán también con el
impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda, artículo 27
inciso 2°.-

Determinación de la renta imponible de los pequeños contribuyentes

Los pequeños contribuyentes no determinan su renta liquida sobre

la base de contabilidad, artículo 68 inciso 1°, sino sobre la base de presunciones
de renta o paga un impuesto sustituto de los que normalmente se aplican a todo
contribuyente. El régimen de ³presunciones´ de renta se aplica en el caso de los
pequeños mineros artesanales, artículo 23, y a los suplementeros, artículo 25, en
que las rentas presuntas corresponden a un porcentaje de las ventas que
efectúan.- El ³impuesto sustitutivo´ se aplica tratándose de los pequeños
comerciantes que desarrollan actividades en la vía pública, artículo 24, y de las
personas naturales propietarias de un taller artesanal u obrero, artículo 26, y
pescadores artesanales, artículo 26 bis,.-

Características comunes a la tributación de los pequeños contribuyentes

1. - El impuesto a la renta que pagan tiene el carácter de único, salvo que,

además, obtengan rentas gravadas en los N° 3, 4 y 5 del artículo 20.-

2. - Están exentos de la obligación de llevar contabilidad, artículo 68 inciso 1.-

3. - No están obligados a hacer declaración anual de sus rentas, según el N° 1

del artículo 65, los pequeños mineros artesanales y los suplementeros,
quienes cumplen sus obligaciones tributarias mediante la "retención" del
 impuesto que deben hacerle las empresas que hagan ventas a los
suplementeros o los contribuyentes que efectúen compras a los pequeños
mineros, artículo 74 N° 5 y 6.- Tratándose de los pequeños comerciantes
que desarrollan actividades en la vía pública y de las personas naturales
propietarias de un taller artesanal u obrero y los pescadores artesanales,
tampoco estarán obligados a presentar declaración anual, si el Presidente
de la República ha dispuesto que el impuesto único se aplique
conjuntamente con el otorgamiento del derecho, permiso o licencia
municipal correspondiente, artículo 28.-

Contribuyentes que no tributan sobre la base de rentas efectivas

La regla generales que los contribuyentes de Primera Categoría

deban declarar anualmente sus rentas efectivas, acreditadas sobre la base de
contabilidad fidedigna.-

Por excepción la ley fija la tributación de algunos contribuyentes

sobre la base de procedimientos especiales, que son:

1. - El régimen de presunciones, sean derecho o simplemente legales, conforme

al cual al contribuyente la ley presume una determinada renta líquida,
presunción que puede basarse en:

a) El valor del bien que genera la renta;

b) Como los bienes raíces y vehículos motorizados;

c) O bien en el monto de las ventas del contribuyente, como es el caso

de los mineros (artesanales y medianos) y de los suplementeros,;

d) O por el cabida del bien explotado como en el caso de los pescadores

artesanales;

= Nunca tributarán por presunciones los contribuyentes que sean

Sociedades Anónimas y en comandita por acciones. Tampoco aquellos
que sin ser Sociedad Anónima o en comandita por acciones, tengan
ingresos de actividades de los N°s 3, 4 y 5 del artículo 20.

2. - El régimen de impuestos sustitutivos, conforme al cual el contribuyente

tributa con un impuesto fijo, que sustituye a los tributos determinados, en
base a monto imponible de renta.- Este impuesto se aplica con
independencia de la renta efectiva o presunta del contribuyente, como es el
caso de los pequeños comerciantes que desarrollan actividades en la vía
pública y de las personas naturales propietarias de un taller artesanal.

Exigencia de Contabilidad para Contribuyentes que no tributan sobre la base de

Rentas Efectivas o cuyas rentas están Exentas
 Tratándose de estos contribuyentes parece innecesario exigir
contabilidad, ya que el impuesto a la renta lo pagarán sobre la base de renta
presunta o pagarán un impuesto sustitutivo de los de la renta, de monto fijo, o
bien, sus rentas estarán exentas de impuesto.

Sin embargo, el legislador ha estimado necesario que estos

contribuyentes lleven "contabilidad fidedigna", no para determinar el monto de su
tributación, sino para el sólo objeto de justificar ante el S.I.I. que el origen de los
fondos con que efectúan sus gastos, desembolsos o inversiones corresponden
efectivamente a estas actividades afectas a regímenes especiales de impuesto a
la renta, que no se trata en realidad de rentas o ingresos provenientes de otras
actividades del mismo contribuyente, que deben quedar sujetas al régimen
tributario general (impuesto de categoría, Global Complementario o Adicional),
revisar artículo 70 y 71. Es lo que se llama la Justificación de Inversión.

El contribuyente legalmente requerido debe únicamente acreditar,

según lo previene el artículo 21 del Código Tributario, el origen de los fondos con
que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones no siéndole, en manera
alguna, exigible comprobar, la disponibilidad de los mismos- en los términos de lo
dispuesto en el inciso segundo del artículo 70 del D.L. 824 sobre Impuesto a la
Renta.

Por tanto, es preciso tener presente que los contribuyentes que

obtienen rentas exentas de impuesto o afectas a impuestos sustitutivo o rentas
efectivas de un monto mayor que las presumidas de derecho, aún cuando no
pagan impuesto sobre la base de sus "rentan efectivas", sino conforme a los
regímenes especiales correspondientes (exención tributaria, impuestos
sustitutivo o rentas presuntas), están obligados a llevar contabilidad fidedigna de
sus actividades respectivas a fin de justificar ante el S.I.I. que sus gastos de vida,
desembolsos o inversiones tienen su origen, precisamente, en las actividades o
bienes ya indicados, y no en otras fuentes de ingresos reguladas por la
tributación general de la LIR.-

Si el contribuyente afecto a alguno de estos regímenes especiales

justifica mediante contabilidad fidedigna que las rentas líquidas provenientes de
algunos de los bienes o actividades incluidos en dichos regímenes le han
permitido contar con los dineros necesarios para sus gastos de vida,
desembolsos o inversiones, no podrá cobrársele mayor impuesto que el que
determine su régimen especial, por más elevado que sea el monto de sus
rentas efectivas, ya que habrá acreditado que sus ingresos provienen de
actividades incluidas en estos regímenes especiales.-

Si, por el contrario, el contribuyente indicado no logra justificar

dicha situación, la ley establece en el inciso 2° del artículo 71, que la diferencia
de renta que se produzca entre lo acreditado por el contribuyente y lo tasado por
el Director Regional del S.I.I., se gravará con el impuesto de I Categoría según
 el N° 3 del artículo 20 o de II Categoría conforme al N° 2 del artículo 42,
"atendiendo a la actividad principal del contribuyente", inciso 2° del artículo 70.-

Además, si tales utilidades quedan afectas al impuesto de I

Categoría , se gravará también con el impuesto del Titulo II o IV de la Ley de
Impuesto a la Ventas y Servicios.-

Si el contribuyente afecto a algunos de estos regímenes de

excepción declara y paga sus impuestos en base a dichos regímenes, sin llevar
contabilidad fidedigna, habrá declarado y pagado correctamente el impuesto que
corresponden efectivamente a estas actividades; pero en realidad sus ingresos
derivados de tal actividad, por más elevados que sean, no les servirán frente al
S.I.I. para justificar gastos de vida, desembolsos o inversiones, más allá de las
rentas que la propia ley les presume.- La contabilidad necesaria para justificar
gastos de vida, desembolsos o inversiones debe ser llevada de acuerdo con las
normas dictadas por el Director del S.I.I.-
  Por último, debemos hacer presente, que tratándose de la
situación especial de los "pequeños contribuyentes" del artículo 22, la ley
presume, para los efectos de justificar sus gastos de vida e inversiones, que las
rentas cuya tributación se entiende cumplida mediante el régimen especial de
su actividad equivalen a 2 U.T.A., excepto en el caso de los "pequeños mineros
artesanales", en que la presunción es equivalente al 10% de las ventas anuales
de minerales que ellos efectúen, artículo 27.-

Tasa Adicional del Articulo 21

El inciso 3° del artículo 21 de la LIR grava con un impuesto

especial, conocido como tasa adicional, la renta de las S.A., abierta o cerradas, y
en Comandita por Acciones constituidas en Chile, tasa que es del 35%, como
impuesto único, que no tendrá el carácter de impuesto de Categoría, sobre todas
aquellas partidas que se hubieren rebajado de la renta líquida imponible y que,
conforme al N° 1 del artículo 33 y al inciso 1° del artículo 21, no se consideren
gastos necesarios para producir la renta, con exclusión del impuesto territorial
pagado y sobre las rentas que resulten por aplicación de lo dispuesto en los arts.
35, 36 inciso 2°, 38 inciso 2°, 70 y 71, según corresponda.-

Al decir de la ley, este impuesto no tiene el carácter de impuesto

de Categoría, se trata de un impuesto especial a la renta, pero de naturaleza
diferente al de I Categoría.

La tasa adicional de 35% que grava las S.A. y en Comandita por

Acciones se aplica sobre la misma base imponible que ha servido para la
determinación de la renta líquida afecta a impuesto de I Categoría, con algunos
ajustes establecidos en el artículo 21.

Por ejemplo:

Ingresos 100
Gastos Necesarios 50
Renta Líquida Imponible. 50. Se le aplica una tasa de un 16% de primera
categoría.
8. Impuesto a pagar.

Pero si de los 50 que declaré como gasto necesario, el contador

se equivocó y solo 30 eran gastos necesarios y 20 no lo son, sobre los 20 se
aplica la tasa del 35%. Así, además de los 8 pesos de impuesto, deberá pagar 7
pesos más por concepto de los 20 que no pagó. En total pagará 15 pesos de
impuesto.
 Procedimiento General de Determinación de la Renta Imponible de I Categoría

Etapas en la Determinación de la Renta de I Categoría

En el proceso de determinación de la renta imponible de I

Categoría, cabe distinguir las siguientes etapas:

1. - Primera Etapa: Determinación del monto de los ingresos brutos, artículo 29.-

2. - Segunda Etapa: Deducción de los Costos Directos, con lo que se

determinación la Renta Bruta, artículo 30.-

3. - Tercera Etapa: Deducción de los gastos necesarios para producir la renta,

para determinar la Renta Líquida, artículo 31.-

4. - Cuarta Etapa: Corrección Monetaria de la Renta Líquida, artículo 32 y 41.-

Esta Etapa contempla dos fases:

a) Deducciones a la Renta Líquida:

i) Ajustes de capital propio y de sus aumentos,

ii) Reajustes de deudas e moneda extranjera y reajustables.-

b) Agregados a la Renta Líquida:

i) Reajustes de las disminuciones del Capital Propio,

ii) Aumentos de los ajustes de las partidas 2 y 9 del artículo 41

(bienes del "Activo no monetario").-

5. - Quinta Etapa: Ajuste final a la Renta Líquida: determinación de la Renta

Liquida Imponible.- Esta etapa también tiene dos fases:

a) Agregaciones a la Renta Líquida, artículo 33 N° 1 letra a) a g);

desembolsos hechos que la ley no acepta como gastos.

b) Deducciones a la Renta Líquida, artículo 33 N° 2.

 Primera Etapa

Determinación del Monto de los Ingresos Brutos

1. - Los Ingresos Brutos: Son todos los ingresos derivados de la explotación de

bienes y actividades incluidas en la I Categoría de la LIR, con la sola
excepción de los ingresos que según el artículo 17 no constituyen renta,
artículo 29 inciso 1°. Como contraexcepción si se consideran los números 25
y 28 del artículo 17. Dice el inciso 1° del artículo 29: ³Constituyen "ingresos
brutos" todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades
incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos a que se refiere el
artículo 17.´

= En los casos de contribuyentes de 1° categoría que estén obligados o

puedan llevar, según la ley, contabilidad fidedigna, se considerarán dentro
de los ingresos brutos los reajustes mencionados en los números 25 y 28
del artículo 17 y las rentas referidas en el número 2 del artículo 20º.

2. - Ingresos Brutos percibidos o devengados: Para la determinación del monto

de los ingresos brutos deben considerarse tanto los ingresos percibidos por
el contribuyente como aquellos que están simplemente devengados,
excepcionándose solamente (es decir, se consideran solo las percibidas):

a) Los ingresos que según el artículo 17 no constituye renta, sin perjuicio

de las excepciones indicadas en el mismo inciso 1° del artículo 29, es
decir, los N°s, 25 y 28;

b) Las rentas de los capitales mobiliarios, los cuales solo se incluyen como
ingresos del año en que se perciban, por ejemplo, si tengo acciones,
solo tributo cuando me pagan los dividendos, no mientras las tenga, y;

c) Los ingresos que tenga su origen en operaciones que generen la renta

en más de un período tributario como en los contratos de larga
ejecución, ventas extraordinarias de pago diferido y remuneraciones
anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo
espacio de tiempo. En estos casos el Director dictará normas
generales para cada grupo de contribuyentes de actividades similares y
fijará el procedimiento para determinar o distribuir los ingresos de los
diversos ejercicios y para practicar el ajuste final que corresponda. Los
contribuyentes interesados en acogerse a este sistema deberán
solicitar al Director Regional en cada ocasión y con la debida
oportunidad, una vez que se haya concertado la operación
generadora de rentas que deban desarrollarse en el curso de dos o
más períodos tributarios, artículo 15 inciso 1 y 2. Sin embargo hay
ciertas excepciones a estos incisos, donde seguirán tributando desde la
fecha en que perciban o se devenguen:
 i) Las ventas al crédito o a plazo correspondientes al giro ordinario
del negocio, empresa o actividad, no quedan comprendidos dentro
de la excepción del artículo 15. Por ejemplo, si una empresa de
venta de automóviles, vende un Toyota, no está dentro de las
excepciones del inciso 1° del artículo 15, porque esa venta no es
extraordinaria y deberá tributar conforme a las reglas generales.

ii) Tampoco quedan comprendidas las ventas de bienes del Activo

Inmovilizado, su adquisición no es gasto, es solo inversión; en
cambio si podrían quedar incluidas en esta excepción (es decir,
solo percibidas) las ventas que, estando comprendidas dentro del
Activo Realizable, se refieran a operaciones excepcionales o
esporádicas y, por lo mismo, no correspondan a una nueva
política de ventas o del mercado.

3. - Cantidades que forman parte de los Ingresos Brutos: Conforme a lo

dispuesto en el inciso 1° del artículo 29, deben incluirse entre los "ingresos
brutos", las siguientes cantidades:
 a) Reajustes y amortizaciones de bonos, pagarés y otros títulos de crédito
emitidos por cuenta o con garantía del Estado y otros reajustes
detallados en el N° 25 del artículo 17. El reajuste es mantener
actualizado el dinero, y por regla general no es renta, pero si se
considera la diferencia que por corrección monetaria va a perdida;

b) Los reajustes correspondientes a los pagos provisionales. ;

c) Las diferencias de cambio a favor del contribuyente, originadas en

créditos en moneda extranjera. Por ejemplo, si le pido al banco US$
100, me pasa $57.000 al 1° de enero, pero al 31 de julio, para devolver
los US$ 100, necesito $69.500: los $12.000 es un reajuste el que
constituye ingreso bruto;

d) Las rentas que hayan ingresado al patrimonio del contribuyente, sin

que importe si se han devengado o no con anterioridad a su
percepción, todo ello acorde con el concepto de renta percibida,
definida en el N° 3 del artículo 2.-

= La inclusión dentro de los ingresos brutos de los reajustes indicados

no significa que ellos queden necesariamente gravados con el
impuesto de I Categoría, por cuanto el sistema de corrección monetaria
contemplado en el artículo 41 admite un cargo a pérdidas por el monto
total de la desvalorización monetaria experimentada por el capital inicial
invertido en algunos de los instrumentos financieros indicados; por
tanto, sólo aquella parte del reajuste que eventualmente supere la
variación del I.P.C. quedaría en definitiva afecta al impuesto de I
Categoría.

4. - Tratamiento Tributario de algunos Ingresos especiales:

a) El Ingreso bruto en las ventas y servicios afectos a I.V.A.: En el caso

de ventas de mercancías, constituirá ingresos brutos el precio de la
enajenación, menos el monto del impuesto a la compraventa que
estuviere incluido o recargado en dicho precio; por consiguiente, se
computará como ingreso bruto una suma igual al monto de la base
imponible para el pago del referido impuesto. Igual ocurre tratándose de
los servicios.

b) Intereses de cualquier naturaleza: Las empresas que desarrollen activi-

dades clasificadas en los N° 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, incluirán dentro
de sus ingresos brutos mensuales el monto de los intereses
devengados mensualmente, ya que en virtud de lo dispuesto en la letra
b) del N° 2 del artículo 20 y en el inciso final del N° 2 del mismo
artículo, las rentas de los créditos de cualquier clase originados o
provenientes de las actividades clasificadas en los N° 1, 3, 4 y 5 del
artículo 20, se comprenden en dichos números y no en el N° 2 del
 mismo artículo. Esto significa que los citados interese deben ser
considerados dentro de los ingresos brutos mensuales no solo cuando
se percibe sino a medida que se devengan.

c) Ingresos originados en contratos de promesa de compraventa de

inmueble : En concepto del S.I.I. las empresas constructoras deben
incluir entre sus "ingresos brutos" las sumas que perciban en virtud del
título o derecho que emane de las promesas de venta de inmuebles,
toda vez que se trata de ingresos propios de la actividad de la
construcción.- De acuerdo a la interpretación del S.I.I., el total del
precio estipulado en la promesa de compraventa deberá entenderse
"devengado" al momento de suscribirse dicho contrato, con excepción
solamente de aquella parte que se deba pagar una vez suscrito el
contrato definitivo, ya que respecto de dicha cantidad el crédito se
devengará en el momento en que tal hecho ocurra. Como consecuencia
de esta interpretación, el Servicio exige que las empresas
constructoras consideren en sus pagos provisionales mensuales el total
de los ingresos percibidos o devengados con ocasión de promesas de
ventas de inmuebles y que tales ingresos se incluyan, conforme al
artículo 29 de la ley, entre los "ingresos brutos" del ejercicio, sin
perjuicio de asignarse a tales inmuebles un costo provisional para el
cálculo de la renta bruta.
 d) Reajustes o diferencias de cambio de los bonos y debentures
reajustables, excluidos del capital propio: Las empresas que no realicen
habitualmente enajenaciones de bonos y debentures, deben excluir de
su activo tales bienes, como también deducir del pasivo exigible los
créditos originados en la adquisición de dichos bienes, artículo 41 N° 1;
sin embargo los reajustes o diferencias de cambio que se devenguen
con ocasión de la tenencia de los mencionados valores, deben formar
parte de los ingresos brutos por mandato expreso del artículo 29, sin
perjuicio de que el contribuyente deduzca de su renta lo que debe
considerarse "reajuste", por no constituir renta conforme al N° 25 del
artículo 17.-

e) Reajustes del Crédito IVA: Reajustes del crédito IVA que resulte de su
conversión y reconversión a unidades tributarias vigentes en el mes en
que se efectúa la declaración, es una cuenta de utilidad, que debe
formar parte de los ingresos ³brutos´ del mes en que se efectúa la
reconversión, en razón de que no existe en la Ley de Impuesto a la
Renta disposición alguna que lo exima o los excluya de los impuestos
de esta ley.

5. - Computación de las rentas de fuentes extranjeras. Tratándose de

contribuyentes domiciliados o residentes en Chile que perciba o devenguen
rentas de fuente extranjera, el artículo 12 dispone que entre sus ingresos
deberá incluir las rentas líquidas percibidas o devengadas, excluyéndose
aquellas de que no se pueda disponer en razón de fuerza mayor o caso
fortuito o de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen,
mientras subsistan las causales que hubieren impedido disponer de ellas.

= Conforme a esta disposición, cuando deba computarse rentas de

fuente extranjera, deberá tenerse presente:

a) Que la regla general es que se incluirán tanto las rentas

percibidas como las devengadas.- Excepcionalmente no se
incluirán tales rentas si el contribuyente podido disponer de ellas
en razón de fuerza mayor o caso fortuito o de disposiciones
legales o reglamentarias del país de origen, mientras subsistan
las causales que hubieren impedido disponer de ellas.-

b) Las rentas de fuentes extranjeras que se deben computar por el

contribuyente domiciliado o residente en Chile, son las "rentas
líquidas", esto es, aquellas que resten al contribuyente una vez
deducidos los impuestos pagados en el extranjero.

Segunda Etapa

Deducción de los Costos Directos

 Determinación de la Renta Bruta

1. - La renta bruta es la cantidad resultante como diferencia entre los ingresos

brutos a que se refiere el artículo 29 y el Costo Directo de los bienes y servi-
cios que se requieren para obtener dicha renta.

2. - Determinación del Costo Directo de los Bienes y Servicios: La ley señala lo

que debe entenderse por costo directo, según se trate de mercancías
adquiridas en el país, mercancías internadas, bienes producidos o elabora-
dos por el contribuyente, y bienes del Activo Realizable.

a) Tratándose de mercancías adquiridas en el país. Se considera como

costo directo ³el valor o precio de adquisición´, según la respectiva
factura, contrato o convención, y optativamente el valor del flete y
seguros hasta las bodegas del adquirente, es decir:

i) Precio de Adquisición según factura, contrato o convención y;

ii) Optativamente el Flete y seguros hasta las bodegas del

comprador.

b) Si se trata de mercancías internadas al país, su costo directo es el

valor CIF, los derechos de internación, los gastos de desaduanamiento
y, optativamente, el flete y seguros hasta las bodegas del importador,
es decir:

i) Valor CIF;

ii) Derechos de Internación o Importación.

iii) Gastos de desaduanamiento.

iv) Optativamente, el Flete y Seguro hasta las bodegas del

importador.

c) Respecto de los bienes producidos o elaborados por el contribuyente,

se considera como costo directo el valor de la materia prima, aplicando
las normas anteriores y el valor de la mano de obra, es decir:

i) Valor de la materia prima. Se considera:

1. Si las partes, piezas y materia prima es nacional, es el Precio

de Adquisición según factura, contrato o convención y
optativamente el Flete y el Seguro.
 2. Si las partes, piezas y materia prima es extranjera, es el
valor CIF, los derechos de importación, gastos
desaduanamiento y optativamente Flete y Seguro

ii) Valor de la mano de obra.

3. - Métodos aceptados por la ley para determinar el Costo Directo.- El artículo

30, inciso 2 de la LIR dispone que para "establecer el costo directo de ventas
de mercancías, materias primas y otros bienes del activo realizable o para
determinar el costo directo de los mismo bienes cuando se aplique a
procesos productivos y/o artículos determinados o en proceso, deberán
utilizarse los costos directos más antiguos (FIFO), sin perjuicio de que el
contribuyente opte por utilizar el costo denominado Costo Promedio
Ponderado". El método de valorización adoptado respecto de un ejercicio
determinará a su vez el valor de las existencias al término de éste, sin
perjuicio de la corrección monetaria que, conforme al artículo 41 deba
hacerse.

= El método elegido, FIFO o Costo Promedio Ponderado, debe

mantenerse consistentemente a lo menos durante cinco (5) ejercicios
comerciales consecutivos.

= El Método FIFO o PEPS, tiene como base estimar que "lo primero que
entra en bodega, es lo primero en salir de ella"; en otros términos, el
costo directo de los bienes vendidos o utilizados en la producción,
corresponde en primer lugar al costo directo de los bienes en existencia
del ejercicio anterior, luego el que corresponda a las adquisiciones del
ejercicio anterior, en el mismo orden en que ellas se vayan internando
o adquiriendo.- En definitiva, las salidas de mercancías se van
valorizando al "costo directo" más antiguo, y por ende el Costo Directo
de las mercancías, insumos, materias primas, etc. existentes al término
del ejercicio, antes de aplicar la corrección monetaria, queda valorizado
al costo directo correspondiente a las últimas adquisiciones.
›n zapatero en un año hace las siguientes compras:

Compra Precio ›nitario Valor total PEPS

1° Enero 30 100 3.000 3.000
2° Marzo 100 150 15.000 15.000
4° Mayo 50 130 6.500 6.500
30 Agosto 200 120 24.000 14.400
15 Noviembre 100 200 20.000 = 38.900
480. Es lo que llegó a tener.
Pero resulta que durante el año vendió 300 pares de zapatos. Para determinar el costo directo se sacan
los 300 contando desde las primeras compras. De la partida de 200 zapatos del 30 de agosto, hay que
restarle lo que falta para completar los 300, quedando 80 de esa partida, más los 100 de la partida del 15
de noviembre me da 180. (30+100+50+120 (de los 200) es = a 300). El Costo Directo es de:$38.900.
= El Método Costo Promedio Ponderado se caracteriza por dar un costo
directo medio de los artículos cuyos precios han fluctuado durante el
 ejercicio, ponderando la incidencia que en dicho promedio tiene cada
nueva adquisición o importación.
El mismo caso del zapatero:
Compra Precio ›nitario Factor Precio ›nitario Ponderado
(factor x precio unitario)
1° Enero 30 100 6.25% 6.25
2° Marzo 100 150 20.83% 31.245
4° Mayo 50 130 10.42% 13.54
30 Agosto 200 120 41.66% 49.99
15 Noviembre 100 200 20.83% 41.66
480. Es lo que llegó a tener. 142.685

Para el calculo, debemos tomar la existencia total que pudo tener y sobre ella, debemos determinar la
incidencia de la compra en esa existencia (100*30/480; 100*100/480; 100*50/480; 100*200/480;
100*100/480). Determinado el factor, debemos multiplicar ese factor por el precio unitario, para
determinar un promedio ponderado unitario. Así el  
   
 
 es de 142,685,
lo que debemos multiplicarlo por las ventas totales, es decir, 300, lo que nos da el  
    

 : 42.805,50

4. - Costo Directo de bienes enajenados o prometidos enajenar a la fecha del

balance, cuya adquisición, fabricación o construcción no está concluida.- El
artículo 30 inciso 3° dispone que el contribuyente que a la fecha del balance
haya enajenado o prometido mercancías o inmuebles cuya adquisición no
se hubiere producido, o que no estén aun fabricados o construidos
totalmente, debe estimar respecto de tales bienes un Costo Directo,
considerado al efecto el costo que haya tenido presente al celebrar el
respectivo contrato.- En todo caso el valor de la enajenación o promesa
deberá arrojar una "utilidad estimada" de la operación, acorde con la
obtenida en el mismo ejercicio respectivo de las demás operaciones.-

= Conforme al inciso 3° del artículo 29 corresponde incluir entre los

"ingresos brutos" del ejercicio el precio de la enajenación o promesa
de enajenación de mercancías e inmuebles, por lo cual tales
cantidades pasan a formar parte de la utilidad de la empresa y, por lo
tanto, de la renta líquida tributable.- En este sentido la disposición del
inciso 3° del artículo 30 es concordante con la del inciso 3 del artículo
29.-

5. - Situación del IVA con relación al Costo Directo.- Si el I.V.A. recargado de las
compras, importaciones o servicios recae en operaciones afectas a I.V.A.,
éste generará un crédito fiscal a favor de la empresa, N° 1 del artículo 23
D.L. 825, por lo que no constituye para éste un costo ni gasto; por el
contrario, si el IVA recargado o pagado ha sido para generar operaciones
exentas de I.V.A., que no dan derecho a crédito fiscal, dicho impuesto es
parte del valor de adquisición de los bienes respectivos y en tal sentido
integra el costo de los mismos; si el IVA es sólo parcialmente recuperable
formará parte del costo directo del contribuyente el porcentaje no
recuperable.
 Ejemplo. ›n zapatero cuando compra (efectúa un egreso de dinero), compra así:
Precio Neto de compra 2.000   
 
+ IVA 360    

Total Compra 2.360
En principio este zapatero cuando venda obtendrá ganancia y sería así:
Neto 3.000
+ IVA 540
Total 3.540.
Debiera enterar en arcas fiscales 540, pero no lo hará ya que ya pagó $360, por lo que solo enterará $180. Ahora si
el contribuyente no tiene derecho al crédito, si tendrá costo directo. Así, por ejemplo si está exento como en el caso
de las líneas aéreas que venden pasajes sin IVA, ellas, al comprar combustible no tienen derecho a crédito fiscal,
por ello, en la compra de combustible deberán enterar el costo directo que ello les acarrea.

6. - Falta de Contabilidad de Costos.- El inciso final del artículo 30 dispone que

en los casos en que no pueda establecerse claramente la deducción de los
Costos Directos, el Director Regional puede autorizar a que estos (costos
directos) se rebajen conjuntamente con los gastos necesarios para producir
la renta, a que se refiere el artículo 31.-

Hay que tener presente que los derechos aduaneros son costos
directos, artículo 30 inciso 1°.

Tercera Etapa

Deducción de los Costos Indirectos.

Determinación de la Renta Liquida.

1. - Que se entiende por Renta Líquida: La renta líquida es "aquella que se

determina deduciendo de la renta bruta (ingresos brutos menos
costo directo) todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido
rebajados en el cálculo del costo directo de los bienes y servicios, siempre
que se trate de gastos pagados o adeudados durante el ejercicio comercial
correspondiente y que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente", inciso
1° del artículo 31.-

= Esta etapa consiste en deducir de los ingresos brutos del contribuyente

todos los gastos necesarios para producir tales ingresos, que no hayan
sido ya rebajados como costo directo de bienes y servicios, conforme al
procedimiento establecido en el artículo 30.-

2. - Requisitos que debe reunir un gasto para que pueda ser deducido de la
Renta Bruta.- Los requisitos establecidos en el artículo 30, exigidos
copulativamente son:

a) Que se trate de un gasto necesario para producir la renta.- Gastos es

todo egreso en dinero, y el S.I.I. estima, siguiendo el Diccionario de la
Real Academia, que es necesario para producir la renta ³aquel que
 revista el carácter de inevitable u obligatorio´, aun cuando no exista
una relación inmediata y directa entre el gasto y la renta, debiendo
consideradas ambas circunstancia -inevitabilidad y obligatoriedad-
tanto desde el punto de vista cuantitativo como cualitativo.- En otras
palabras, es necesario analizar si el gasto de que se trata es inevitable
u obligatorio en cuanto a su naturaleza (ej. viaje de promoción de
ventas a N.Y., si es un zapatero que vende 100 pares al año, es
absurdo) y, además, en cuanto a su monto (ejemplo aceptada la
necesidad del viaje de promoción, su monto fue adecuado o excesivo).-

b) Que se relacione con el giro.- Conforme lo exige el inciso 1° del artículo

31, para que un gasto pueda ser calificado de necesario se requiere
que esté relacionado con el giro del negocio o empresa.-

c) Que no se encuentre ya rebajado como costo directo.- Por cuanto

implicaría rebajar de los ingresos brutos dos veces el mismo gasto,
disminuyendo artificialmente la renta líquida del contribuyente.-

d) Que se haya incurrido efectivamente en el gasto.- Es decir que se haya

pagado o se adeude a alguien, distinto del contribuyente.

i) Gasto Pagado es aquel que importa un desembolso afectivo y no

una simple anotación contable: constituye la contrapartida del
concepto de renta percibida, artículo 2 N° 3.

ii) Gasto devengado es aquel generado en el año comercial

correspondiente y cuyo pago esté pendiente a la fecha del
balance, sin importar si el pago es exigible en una fecha posterior
al balance: constituye la contrapartida de concepto de renta
devengada, artículo 2 N° 2.

e) Que se acredite o justifique en forma fehaciente ante el Servicio.-

Corresponde a la obligación que pesa sobre el contribuyente de probar
el gasto ante el S.I.I. con los documentos, libros de contabilidad y
demás medios probatorios, artículo 21 Código Tributario.

f) Que el gasto sea necesario para producir la renta gravada en I

Categoría.- Según la letra e) del N° 1 del artículo 31 no procede la
deducción de los gastos destinados a generar ingresos no reputados
renta o a rentas exentas.-

h) Que sean imputables al ejercicio.- Esta situación se presta a dudas,

por cuanto un gasto pagado o adeudado en un ejercicio puede ser
necesario para generar una renta en el ejercicio posterior (un seguro
anual tomado el mes de Noviembre).- Contablemente y como lo hemos
visto, los gastos anticipados se activan y pasan a resultado en el
 ejercicio correspondiente, en cambio en materia de contabilidad
impositiva (LIR) la situación no es tan clara.

3. - Gastos cuya deducción contempla la ley en forma expresa.- Como cuestión

previa debe determinarse si la enumeración del artículo 31 es de carácter
taxativo o a modo ejemplar.

= El S.I.I. sostiene que dicha enumeración es de carácter taxativo, y esto

fundado en el hecho que el legislador no definió el concepto de "gasto
necesario", con lo cual, aparentemente, dejaría al arbitrio del
contribuyente y del Servicio determinar cuando un egreso corresponde
a un gasto necesario para producir la renta, arbitrariedad que no se
compadece con la certeza que deben tener las normas impositivas-

= Quienes sostienen la tesis contraria afirman que, la redacción del inciso

2 del artículo 31, al señalar que ³especialmente procederá´ la deducción
de los siguientes gastos", quiere significar que constituyen gastos,
además de otros, los especialmente indicados en los N°s 1 al 11, por lo
que la enunciación de "gastos" que hace la ley tiene un carácter de
ejemplar y no taxativo, y en consecuencia aunque un gasto no se
encuentre incluido en la enumeración del artículo 31, será deducible de
la renta bruta si cumple con los requisitos comunes a todo gasto
especificados en el inciso 1° del artículo 31.-

4. - Situación de algunos gastos o egresos no mencionados en el artículo 31.-

a) Crédito por Donaciones a Universidades e Institutos Profesionales,

artículo 69 Ley 18.681 de 1987.- No se deduce de la renta bruta,
sino que constituye un crédito especial en contra del impuesto de I
Categoría, con un límite de 14.000 UTM.-

b) Gastos de capacitación.- No se deduce de la renta bruta, sino que

constituye un crédito especial en contra del impuesto de I Categoría,
que es de hasta el 1% de las remuneraciones imponibles actualizadas y
efectivamente pagadas a los trabajadores.-

c) Donaciones con fines culturales a Universidades, Institutos

Profesionales, Corporaciones y fundaciones sin fines de lucro, artículo
8 de la Ley 18.985.- No se deduce de la renta bruta, sino que
constituye un crédito especial en contra del impuesto de I Categoría,
que es de hasta el 50% del monto de las donaciones efectuadas en
dinero, con un tope de hasta el 2% de la R.L.I., y en ningún caso
puede exceder de 14.000 UTM.-

d) Asignaciones de traslación y viáticos pagadas a los trabajadores N° 15

artículo 17.-
e) Becas de estudios pagadas a los trabajadores, N° 18 artículo 17.-

f) Indemnización por desahucio o retiro, N° 13 artículo 17.-

g) Gastos de alimentación o alojamiento proporcionado al trabajador en

interés del empleador, N° 14 artículo 17.
5. - Revisión de gastos mencionados en el artículo 31.-

a) Artículo 31 N° 1. Intereses pagados o devengados sobre las

cantidades adeudadas: La segunda parte de esta norma es
innecesaria, ya que se encuentra incluida en uno de lo requisitos
comunes para que un gasto sea deducible de la renta bruta de I
Categoría, esto es, que haya sido necesario para producir la renta.-

b) Artículo 31 N° 2. Impuestos establecidos en la leyes chilenas: Para que

los impuestos puedan ser rebajados como gastos, se deben cumplir
los siguientes requisitos:

i) Deben estar establecidos en las leyes chilenas;

ii) Deben estar relacionados con el giro del negocio o empresa;

iii) No debe tratarse de impuestos establecidos en el LIR, ni de

bienes raíces, ni constituir contribuciones especiales de fomento
o mejoramiento, y;

iv) Ni deben haber sido sustituidos por una inversión.-

c) Artículo 31 N° 3. Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa: La ley

acepta deducir de la renta bruta del contribuyente no sólo las perdidas
sufrida por el negocio o empresa durante el año comercial a que se
refiere el impuesto, sino que también las sufridas en ejercicios
anteriores.- Para estos efectos, las pérdidas del ejercicio financiero de
un año deberán imputarse a la utilidades ³no retiradas o distribuidas´,
y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produjeron
dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no han sido suficiente para
absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente
siguiente y así sucesivamente.-

d) Artículo 31 N° 4. Los créditos incobrables: Para que los créditos

incobrables puedan ser deducidos de la renta bruta, la ley exige que
hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado
prudencialmente todos los medios de cobro.-

= Conforme a esta norma no se acepta como deducción de la

renta bruta la mera provisión para hacer frente a eventuales
deudores incobrables, ya que se requiere que la imposibilidad de
cobro se haya materializado efectivamente, una vez agotados los
medios destinados a hacer efectiva la deuda, como son las
cobranzas extrajudiciales y judiciales.

e) Artículo 31 N° 5. Depreciación de los bienes físicos del activo

inmovilizado: La LIR considera que las sumas pagadas por el
contribuyente con ocasión de la adquisición de bienes del Activo
Inmovilizado o de mejoras permanentes que aumenten el valor de
dichos bienes, no constituyen gastos deducibles de la renta bruta del
ejercicio, sino que representan una inversión para el contribuyente, esto
es, una renta que se transforma en un bien de Capital, letra d), N° 1 del
artículo 33; sin embargo el legislador ha reconocido que estos bienes
de capital (maquinarias, vehículos, instalaciones, edificios, etc.) al ser
empleados en la empresa van sufriendo un deterioro o de
obsolescencia que disminuye su valor comercial, disminución de valor
que corresponde aceptar como "gastos" del contribuyente, ya que el
empleo de estos bienes en la empresa es necesario para producir la
renta.-

= Por tal razón, la ley acepta que el contribuyente rebaje como "gasto"
un porcentaje del valor de estos bienes del Activo Inmovilizado,
desde la fecha en que ellos comienzan a ser utilizados en la
empresa, porcentaje de "depreciación´ del bien que es fijado por
el Servicio considerando los años de vida útil de éste.- El
porcentaje de depreciación se aplica sobre el valor neto total del
bien a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la
corrección monetaria que reglamenta el artículo 41.-
 = La ley también acepta y faculta al contribuyente a practicar una
depreciación acelerada, que consiste en aplicar un porcentaje
mayor de depreciación, considerando una vida útil de los bienes
físicos del Activo Inmovilizado igual a un tercio de la fijada por el
Servicio, siempre que la vida útil total fijada por el Servicio no sea
inferior a 5 años.-

f) Artículo 31 N° 6. Sueldos, salarios y otras remuneraciones: Esto

significa que la ley acepta como gastos necesarios para producir la
renta:

i) Los sueldos, salarios, gastos de representación y otras

remuneraciones pagadas o adeudadas durante el ejercicio con
motivo de servicios personales prestados al contribuyente;

ii) Las gratificaciones legales o contractuales que se paguen o

abonen en cuenta a los trabajadores, y;

iii) Las gratificaciones voluntarias que se paguen o abonen en cuenta

a los trabajadores cuando ellas sean repartidas conforme a las
normas de igualdad y generalidad establecido en la ley.

= En esta materia hay que distinguir situaciones:

1. Tratándose de remuneraciones pagadas al cónyuge del

contribuyente o a los hijos de este, solteros menores de 18
años, la ley no acepta que se consideren estas como gastos
para los efectos de determinar la renta líquida imponible;
así la letra b) del N° 1 del artículo 33 ordena agregar a la
renta líquida lo pagado por estos conceptos.- Si el contribu-
yente es una "sociedad de personas", deberá agregarse a
la renta imponible de la sociedad las remuneraciones
pagadas al cónyuge de cualquiera de los socios o hijos de
estos, que sean solteros y menores de 18 años, inciso final
N° 1 del artículo 33.-

2. Tratándose de remuneraciones asignadas a personas

influyentes en la empresa, según el inciso 2 del N° 6 del
artículo 31, estas sólo se aceptaran como gastos según lo
califique el Servicio en razón del monto de estas, el tamaño
de la empresa, los servicios prestados y la rentabilidad del
capital.-

3. Tratándose del denominado "Sueldo Empresarial" asignado

al empresario individual o a los socios de sociedades de
personas, este concepto ya no existe al haberse derogado
el inciso 3 del N° 6 del artículo 31 por la ley 18.293
 (31.01.84), por tanto todo retiro en especies, en dinero,
sueldos, honorarios o remuneraciones asignada a estos, en
razón de su calidad de tal o por servicios personales presta-
dos por estos a la empresa, no se consideran gastos
necesarios para producir la renta, y por ende deben incluirse
para el calculo de la renta líquida imponible.-

g) Artículo 31 N° 7. Donaciones con determinadas finalidades o a ciertas

instituciones: La ley acepta que se deduzca de la renta bruta, en
calidad de gastos y exentas de toda clase de impuestos, determinadas
donaciones destinadas a la educación, solo en cuanto estas no
excedan del 2% de la renta líquida imponible o al 1,6% del capital
propio del donante, y a ciertas instituciones de bien social, sin limite.-

= Las donaciones pueden consistir en dinero, valores mobiliarios,

derechos o cualquier otro tipo bienes muebles o inmuebles,
exigiéndose que coincida el valor de estos, para la deducción,
con el valor que estos bienes tengan en los libros de
contabilidad del donante y que se acredite la donación con el
respectivo recibo o documento.
h) Artículo 31 N° 8. Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de
créditos o préstamos: Conforme a esta norma, los reajustes y
diferencias de cambio no forman parte del costo del bien del Activo
inmovilizado o Realizables, sino que se cargan directamente a
resultado, de acuerdo al sistema de valorización del artículo 41,
especialmente sus N° 2 y 10, que considera los activos por sus valores
actualizados, debiendo abonarse los reajustes y diferencias de cambio
a los resultados del balance.-

i) Artículo 31 N° 9. Gastos de organización y puesta en marcha de la

empresa: Las características de esta disposición son:

i) Los gastos de organización y puesta en marcha optativamente

pueden amortizarse en un lapso de hasta seis ejercicios
comerciales consecutivos.- Esta opción implica que también se
pueden imputar a los resultados del mismo ejercicio en que se
incurrió en ellos o prorratearlos en dos y hasta seis ejercicios
seguidos;

ii) Estos gastos se pueden amortizar a contar de la fecha en que se

generaron o desde el año en que la empresa comience a generar
ingresos, sin que sea necesario que tales ingresos sean de los
clasificados en I Categoría;

j) Artículo 31 N° 10. Gastos de promoción de artículos nuevos: Esta

norma restringe su aplicación a los gastos de promoción de artículos
nuevos fabricados o producidos por el contribuyente, por cuanto los
gastos de promoción en que incurre el comerciante se pueden cargar
como tales en virtud de las normas generales del inciso 1 del artículo
31.-

k) Artículo 31 N° 11. Gastos en investigación científica y tecnológica: La

investigación de ser efectuada en beneficio de la empresa, aún cuando
no sea necesaria para producir la renta del ejercicio.-

l) Artículo 31 N° 12. Pagos al exterior por uso de marcas, patentes,

fórmulas , asesorías y otras prestaciones similares, hasta por un
máximo de un 4% de los ingresos por ventas y servicios del giro.- Este
límite no se aplicará en los siguientes casos :

a) Cuando entre el contribuyente y el beneficiario del pago al exterior

no exista relación directa o indirecta en el capital, control o
administración de uno u otro, y;

b) Cuando en el país del domicilio del beneficiario del renta está

gravada con un impuesto igual o superior al 30% pago.-
 Cuarta Etapa

Corrección Monetaria para la Determinación de la Renta Liquida Imponible

La corrección monetaria es un mecanismo destinado a depurar los

resultados contables de los balances del efecto distorsionador que en ellos
produce el fenómeno de la inflación, y que, conforme a lo señalado en el artículo
41, se aplica a los contribuyentes de la I Categoría que declaren sus rentas
efectivas, demostrada mediante balance general.-

El balance general tiene por finalidad analizar los resultados

obtenidos en un ejercicio, y en principio debería ser suficiente para determinar la
utilidad o pérdida efectiva del ejercicio comercial; sin embargo si durante ese
ejercicio ha existido inflación, se producen distorsiones en los resultados del
balance, que será más o menos importante según el monto de la inflación; por
tanto una vez confeccionado el balance general al término del ejercicio será
necesario, para determinar la renta líquida afecta a impuesto a la renta, que tanto
el capital propio del contribuyente (patrimonio neto) como los activos no monetario
y los pasivos reajustables se expresen en moneda del mismo valor.

Comparando el capital propio inicial y el final en moneda del

mismo valor será posible determinar si el contribuyente tuvo utilidades o pérdidas.-

El artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta establece un

sistema destinado a ajustar las partidas del Activo y del Pasivo Exigible a valores
reales vigentes a la fecha del Balance, para determinar el monto real del
patrimonio neto de la empresa existente a la fecha del balance.

El patrimonio neto existente a la fecha de iniciación del ejercicio

también deberá establecerse en moneda equivalente a la vigente al término del
mismo ejercicio lo que implica su revalorización o ajuste de acuerdo con la tasa de
inflación.

Comparando el monto real del patrimonio neto final con el monto

del patrimonio inicial del ejercicio, pero cuantificado en la moneda vigente al final
del mismo, se puede establecer el aumento o disminución real del patrimonio, que
indicara la existencia de ganancia o pérdida real como resultado de la gestión de
la empresa en el ejercicio respectivo.

En esto consiste el sistema de corrección monetaria, y en materia

contable la perdida o utilidad se demostrará a través de la Cuentas de Resultados.

1. - Revisión de conceptos contables establecidos en la ley.

a) El Activo corresponde al importe total de lo que una persona natural o

jurídica tiene a su favor, ya sea en valores, documentos, propiedades,
 créditos o derechos.- En el activo el artículo 41 distingue entre Activo
Inmovilizado y Realizable.-

i) El Activo Inmovilizado está formado por todos aquellos bienes

adquiridos para usarlos en la empresa, sin el ánimo de
revenderlos, como ocurre generalmente con los bienes raíces,
maquinarias, instalaciones, vehículos, etc.-

ii) El Activo Realizable está compuesto por los bienes que forman
parte de la explotación de la empresa y de su giro principal, como
ocurre generalmente con las mercancías, documentos por cobrar,
productos en procesos, materias primas, etc.-

b) El Pasivo es el importe total de las deudas y gravámenes que tiene

contra sí una persona natural o jurídica.- En el Pasivo se distingue en
el Exigible, el no Exigible y el Transitorio.-

i) El Pasivo Exigible está formado por las cuentas que corresponden

a obligaciones contraídas con terceros.-

ii) El Pasivo No Exigible está representado por el capital con que

cuenta la empresa y sus reservas, incluyendo reservas sociales
(utilidades).- En definitiva es el Capital.

iii) El Pasivo Transitorio corresponde a los anticipos recibidos de

terceros.

El principio básico de la contabilidad es que el Activo debe ser

igual al Pasivo, sin embargo como parte del pasivo está representado por lo que la
sociedad o empresa debe a sus socios o dueños, constituye para ella un pasivo
"No Exigible" que se enuncia de la siguiente manera:

ACTIVO = PASIVO + CAPITAL

ACTIVO + GASTOS (PERDIDAS) = PASIVO + CAPITAL + RENTAS

(UTILIDADES)
-------------------------- --------------------------------------------
DEBE HABER DEBE HABER
+ - - +

CUENTAS DE RESULTADO :

CUENTAS DE ACTIVO CUENTAS DEL PASIVO CUENTA

RESULTADO
DEBE HABER DEBE HABER DEBE HABER
____________________ ______________________
___________________
Cargos Abonos Cargos Abonos Cargos
Abonos
Aumentos Disminuciones Disminuciones Aumentos Perdidas
Ganancias

2. - Elementos que intervienen en la aplicación de la corrección monetaria.

a) El CAPITAL PROPIO INICIAL, que se determina tomando como base:

i) El balance del ejercicio inmediatamente anterior. Cuando se toma

como base el ejercicio anterior, Capital Propio es la resultante
entre el Activo y el Pasivo Exigible del contribuyente a la fecha del
inicio del ejercicio comercial. (Activo, menos pasivo exigible y
transitorio y menos otras cuentas de orden)

ii) El patrimonio que figura en la declaración de iniciación de

actividades, según el caso.-

b) Las VARIACIONES DEL CAPITAL PROPIO INICIAL, que están

constituidas por los aumentos o disminuciones del capital propio
inicial producidas durante el ejercicio. Ejemplo, cuando se realiza un
aumento o disminución del capital durante el ejercicio.

c) Las CUENTAS QUE REPRESENTAN BIENES O DEUDAS DEL

ACTIVO Y/O DEL PASIVO, cuyos valores históricos al cierre del
ejercicio no corresponden a la realidad, a favor o en contra de la
empresa, que en el balance de cierre aparecen a valor histórico, pero
que debido a la inflación (I.P.C.) tienen un valor real distinto, en
atención a que la naturaleza de ellos hace que se autoprotejan de la
inflación, deben separarse para los efectos de su actualización, como:

i) Activo Disponible (depósitos reajustables, depósitos en moneda

extranjera);

ii) Activos Realizables (mercaderías, materias primas, deudas por

cobrar reajustables, deudas por cobrar en moneda extranjera,
acciones);

iii) Activo Transitorio (gastos anticipados, seguros vigentes);

iv) Activos Inmovilizados (bienes raíces, maquinarias, muebles,

instalaciones, aportes a sociedades, otras inversiones);

v) Activo Nominal (derecho de llaves, patentes de invención, gastos

de organización y puesta en marcha, etc.).-
3. - Procedimiento de la corrección monetaria.- El artículo 41 de la LIR distingue
dos (2) fases, la primera destinada a determinar el capital propio inicial del
contribuyente, y la segunda que corresponde a la revalorización de los
activos y pasivos no monetarios al final del ejercicio.-
 Primera Fase

Determinación del Capital Propio

Como indicamos, el N° 1 del artículo 41 dispone que la diferencia

entre el Activo y el Pasivo Exigible al inicio del ejercicio comercial, rebajados los
valores intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros que determine la
Dirección Nacional que no correspondan a inversiones efectivas, conforma al
Capital Propio del contribuyente.-

Forman parte de este Capital Propio los valores del empresario o

socio de sociedades de personas que hayan estado incorporado al giro de la
empresa.- En definitiva, contablemente, el Capital Propio está representado por
el ACTIVO - PASIVO EXIGIBLE, es decir es el Pasivo No Exigible o capital y
reservas del empresario.

Todo el activo menos:

a) Pasivo exigible.
Activo Pasivo b) Pasivo Transitorio
c) Valores intangibles.
d) Valores nominales,
Realizable Exigible e) Cuentas de orden.
f)Demás que determine la Dirección Nacional del
Fijo Transitorio S.I.I.

El resultado es el Capital Propio.

No exigible o capital
propio.

Según esta misma disposición (N° 1 artículo 41) cuando se trata

de contribuyentes persona natural, no forman parte del Capital Propio:

1. - Los bienes y deudas que no originen rentas gravadas en I Categoría, y;

2. - Los bienes y deudas que no correspondan al giro, actividad o

negociaciones de la empresa.-

Determinado el Capital Propio Inicial, este debe reajustarse

conforme a la variación que haya experimentado el I.P.C. en el período
comprendido entre el último día del segundo mes al de la iniciación del ejercicio
y el último día del mes anterior al del balance en donde consta, inciso 1° N° 1
artículo 41.-
Ejemplo: Al año 2002.
1. - El ultimo día del 2° mes al de la iniciación del ejercicio = 30 de noviembre del 2001.
2. - El ultimo día del mes anterior al del cierre del balance = 30 de noviembre del 2002.
Situación de los Aumentos de Capital

Según el inciso 2° del N° 1 del artículo 41, también deben ser

objeto de revalorización los aumentos de capital propio ocurridos durante el
ejercicio, conforme al porcentaje de variación que experimente el IPC entre el
último día del mes anterior al del aumento y último día del mes anterior al del
balance; así, si el aumento de capital se produjo en Julio de 2000, deberá
reajustarse calculando la variación del IPC entre el 30 de Junio y el 30 de
Noviembre de 2000.-

Constituyen aumentos de capital, entre otros:

1. - Los aportes de los socios o empresario individua;

2. - Los préstamos hechos por los socios a la sociedad;

3. - Los valores correspondientes a emisión de nuevas acciones, suscritas y

pagadas;

4. - Los valores percibidos por la venta de acciones, bonos y debentures, que no

sean de la actividad del giro;

5. - Las revalorizaciones extraordinarias hechas en virtud de la ley, etc.-

Ejemplo. El Capital propio al 1° de enero del 2002, es de 100; el 2 de mayo se aumentó el capital en 50. Supongamos que
el I.P.C., estuvo estable en un 1%. Entonces, para revalorizar se hace así:
1. - Al Capital Inicial que es 100, se le aplica la variación del I.P.C., entre: 30.11.01 y el 30.11.02, conforme a las
reglas generales de revalorización del capital propio. Por ello, a un 1% por 12 meses equivale a 12.
2. - Al aumento de capital que fue de 50, se le aplica la variación del I.P.C., entre el 30.04.02 y el 30.11.02. Por ello, a
un 1% por 7 meses, contados desde el aumento, es decir, desde el 5 de mayo: 7 pesos
Entonces: 100 (capital inicial) + 12 (revalorización) = 112
50 (aumento de capital) + 7 (revalorización) = 57
169 es el Capital Social al 31.12.02

En cuanto a la disminución de capital: Capital Propio 100, y el 1° de julio se disminuyó el capital en 40, quedando un
capital propio de 60. El I.P.C. no ha variado del 1% mensual. Así:
1. - Al Capital Inicial, hasta el 1° de julio, se revaloriza con la variación del I.P.C. entre el 30.11.01 y el 30.06.02, es
decir, entre el ultimo día del 2° mes anterior al inicio del ejercicio y el ultimo día del mes anterior al de la
disminución. Como el I.P.C. es de un 1%, y son 7 meses desde enero a julio, la revalorización es de $7.
2. - Al capital restante desde el 1° de julio, luego de la disminución, se le revaloriza conforme a la variación del
I.P.C. entre el ultimo día del mes anterior al de la disminución y el ultimo día del mes anterior al cierre del
balance, es decir, entre el 30.06.02 y el 30.11.02. Como el I.P.C. es de un 1%, la variación por los 5 meses desde
agosto hasta diciembre, es de $5.
Entonces: 60 (capital inicial luego del retio) + 5 (correccion) = 65
7 (capital inicial anual de 100 entre enero ± julio) = 7
72 Capital Social Reajustado.
A los 100 le resté los 40 por ello es de solo 60.
 El N° 1 del artículo 32 establece que los reajustes del Capital
Propio Inicial y los reajustes del Aumento de dicho Capital, se deben deducir de la
RENTA LIQUIDA; concordante con esta norma, la letra a) del N° 12 del artículo
41 prescribe que los ajustes del Capital Propio Inicial y sus aumentos se cargan a
una Cuenta de Resultados denominada Corrección Monetaria y se abonarán al
Pasivo No Exigible en una cuenta denominada Revalorización del Capital Propio.-

Todo esto significa que la ley considera el reajuste del capital

propio como una pérdida del contribuyente, permitiéndole deducir el monto de
dicho reajuste de la renta líquida determinada conforme al artículo 31, y esto es
una contrapartida a la obligación de agregar a la renta líquida imponible el monto
de los reajustes de los activos no monetarios del contribuyente como son los
bienes raíces, maquinarias, vehículos, etc., lo que significa que el mayor valor que
adquieren dicho bienes como consecuencia de la inflación -reajustes- la ley lo
considera "utilidad" (letra b) del N° 2 del artículo 32).-

En definitiva, la contabilización de los reajustes del capital propio

inicial y de sus aumentos, se realiza de la siguiente manera:

1. - Se cargan los reajustes a una Cuenta de Resultados denominada

"Corrección Monetaria", constituyen pérdida del ejercicio, y

2. - Se abonan a una Cuenta de Pasivo No Exigible denominada "Revalorización

del Capital Propio".-

Debemos tener presente lo siguiente: Ahora, según lo que hemos dicho, se debe cargar una cuenta de
Corrección Monetaria y abonar una cuenta de Revalorización de
D Pasivos H D Capital Propio. El asiento quedaría así:
Resultado H

Cargos Abonos Cargos Abonos Corrección Monetaria 12

Revalorización de Capital Propio 12
- + - +
Corrección Monetaria del ejercicio. 12 12

En el Estado de resultados quedaría así:

Ingresos Brutos 100

- Costos Directos 50
= Renta Bruta o
Resultado Operacional 50
- Costo Indirecto 20
- Corrección Monetaria 12
18

Situación de los pasivos reajustables

En relación a las deducciones a la renta líquida por concepto de

"corrección monetaria", la ley da el mismo tratamiento que a los reajustes de
Capital Propio a la revalorizaciones o reajustes de los pasivos reajustables o en
moneda extranjera existentes a la fecha del balance, es decir, tales reajustes
también constituyen pérdidas del ejercicio, letra c) del N° 1 del artículo 32 y N°
10 y 12 de artículo 41.- Así, los pasivos que se reajustan son:

1. - Pasivos Reajustables. Son básicamente los que están U.F. y U.T.M.

2. - Pasivos en Moneda Extranjera.

Segunda Fase

Revalorización de los Activos y Pasivos No Monetarios existentes al final del

ejercicio

Los Activos No Monetarios están representados por todos

aquellos bienes que, en mayor o menor medida, se defienden la inflación, como
los bienes raíces, muebles, instalaciones, maquinarias, vehículos, créditos
reajustables. Esto de que se defiendan significa que estos bienes, aumentan su
valor. La forma en que debe efectuarse el reajuste de cada uno de los bienes del
activo No Monetario está contemplado en los N° 2 a 9 del artículo 41.-

Debemos recordar que el reajuste en los valores de estos bienes

es considerado por la ley como utilidad, por lo que significan una contrapartida al
cargo a pérdida del ejercicio que hace el contribuyente por el reajuste de su
capital propio inicial y de los aumentos que este ha tenido durante el ejercicio.-

1. - Bienes Físicos del Activo Inmovilizado o Activo Fijo, N° 2: Hay que distinguir:

a) El valor neto inicial en el ejercicio respectivo de los bienes físicos del

activo inmovilizado se reajustará en el mismo porcentaje referido en el
inciso primero del número 1º.

b) Respecto de los bienes adquiridos durante el ejercicio, su valor neto

inicial se reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación
experimentada por el índice mencionado en el número 1º, en el período
comprendido entre el último día del mes anterior al de adquisición y el
último día del mes anterior al balance.

c) Los bienes adquiridos con créditos en moneda extranjera o con créditos

reajustables también se reajustarán en la forma señalada, pero las
diferencias de cambio o el monto de los reajustes, pagados o adeudados,
no se considerarán como mayor valor de adquisición de dichos bienes,
sino que se cargarán a los resultados del balance y disminuirán la renta
líquida cuando así proceda de acuerdo con las normas de los artículos
31º y 33º.
 = En el caso de bienes adquiridos en moneda reajustable o en
moneda extranjera, también se reajustan conforme al IPC, pero la
diferencia de cambio o el monto de los reajustes, pagados o
adeudados no se considera como mayor valor de adquisición de
dichos bienes, sino que se cargan a Resultados del balance y
disminuirán la renta líquida imponible, cuando proceda, artículo 31
y 33.- (2 y 3)

Ejemplo 1: ›n bien del activo inmovilizado comprado el 30.05.02, se reajusta por la variación del I.P.C. entre el
31.04.02 al 30.11.02.

Ejemplo 2: Si compré un bien en ›.F., este bien se revaloriza conforme a la variación de la ›.F. ente el 30.05.02
al 30.12.02. Pero la diferencia en la variación de la ›.F. se cargan a Resultados, disminuyendo la renta liquida
imponible. Es decir, no engrosa el valor del bien, es decir, sería 100+I.P.C. y no 100+I.P.C.+variación ›.F.

Ejemplo 3: Si compré un vehículo el 30.05.02 a ›S$ 5.000 y el T/C de esa fecha era de 500, en pesos es:
$2.500.000. En mi contabilidad está registrada en moneda nacional, es decir, debo reajustar los 2.500.000, según
la variación del I.P.C. entre el 31.04.02 al 30.11.02. Pero el T/C al 31.12.02 es de 650. La variación entre los 500
y los 650, no engrosa la cuenta corrección monetaria. Será 2.500.000+I.P.C.

2. - Bienes Físicos del Activo Realizable o Cuenta Mercaderías (Existencia), N°

3: El valor de adquisición o costo directo de estos bienes, existentes al fecha
del balance, se reajustará a su costo de reposición a dicha fecha, siguiendo
la distinción que efectúa la norma:

a) Bienes en que existe factura para los de su mismo género durante el

segundo semestre. Su costo de reposición será el precio que figure en
ellos, el cual no podrá ser inferior al precio más alto del citado ejercicio.
Si un zapatero tiene las siguientes compras:

Primer Semestre no hubo factura, ni documentos de compra.

En este caso, la existencia se multiplica por 420, que es el

1. - 18 de agosto $ 380 valor más alto del 2° semestre. Este valor, se le resta al valor
2. - 10 de noviembre $ 420 de la existencia (determinado como costo directo) y su valor,
3. - 15 de diciembre $ 405 como aumenta mi activo realizable, va al debe de la
corrección.

b) Bienes en que sólo existe factura durante el primer semestre. Su costo

de reposición será el precio más alto que figure en los citados
documentos, reajustado según el porcentaje de variación
experimentada por el I.P.C. entre el último día del segundo mes anterior
al segundo semestre y el último día del mes anterior al del cierre del
ejercicio correspondiente.
Si un zapatero tiene las siguientes compras: El 30 de marzo fue el valor mas alto $400. Este valor además se
1. - 30 de enero $ 200 reajusta según la variación del I.P.C. entre el 30.05.02 al
2. - 30 de marzo $ 400 30.11.02. Se sigue el mismo procedimiento, es decir, al valor de
3. - 30 de junio $ 320 la existencia determinado como costo directo, se le resta el valor
del reajuste (400 x variación del I.P.C.). Igualmente como
aumentó mi activo, al debe de la cuenta corrección monetaria.
No hay facturas ni documentos de compra.
c) Bienes cuya existencia se mantiene desde el ejercicio anterior. Su costo
de reposición se determinará reajustando su valor de libros de acuerdo
con la variación experimentada por el índice de precios al consumidor
entre el último día del segundo mes anterior al de iniciación del ejercicio
comercial y el último día del mes anterior al de cierre de dicho ejercicio.
El valor libro que es el valor que resultó del ejercicio anterior, se reajusta conforme a la variación del I.P.C.
entre el ultimo día del 2° mes antes del ejercicio (30.11.01) y el ultimo día del cierre del ejercicio es decir,
30.11.02.
 d) Bienes adquiridos en el extranjero. Si distingue:

i) Solo hay facturas del 2° semestre. Será equivalente al valor de la

última importación. Se aplica el mismo procedimiento.

ii) Solo hay facturas del 1° semestre. Será equivalente al valor de la

última importación, reajustado éste según el porcentaje de variación
experimentado por el tipo de cambio de la respectiva moneda
extranjera ocurrida durante el segundo semestre. Aquí el reajuste se
hace por la variación del T/C no del I.P.C.

iii) Los bienes provienen del ejercicio anterior. Su costo de reposición

será equivalente al valor de libros reajustado según el porcentaje de
variación experimentada por el tipo de cambio de la moneda
respectiva durante el ejercicio.

= Por el valor de importación se entenderá el valor CIF según T/P

vigente a la fecha de la factura del proveedor extranjero, más los
derechos de internación y gastos de desaduanamiento.

e) Productos terminados o en proceso. Se determinará considerando la

materia prima de acuerdo con las normas de este número y la mano de
obra por el valor que tenga en el último mes de producción, excluyéndose
las remuneraciones que no correspondan a dicho mes. Se determina
igualmente si hay facturas del 2° ó 1° semestre o provienen del ejercicio
anterior, o si fueron adquiridas en el extranjero.

= Esto sin perjuicio de que el contribuyente pueda asignarles un valor de

reposición inferior, en la medida que pruebe fehacientemente que el
costo de reposición de sus existencias a la fecha del balance es inferior
al que resulta de aplicar estas normas.

3. - Derechos o Créditos en moneda extranjera o reajustables: N° 4. El valor de

estos bienes debe reajustarse a la fecha del balance de acuerdo con la
cotización (T/C) de la respectiva moneda extranjera en dicha fecha o con el
reajuste de la moneda chilena que se haya pactado, en su caso.

4. - Reajustes de Pagos Provisionales, N° 4. En la forma establecida en el

artículo 95. Estos se reajustarán de acuerdo con el porcentaje de variación que
haya experimentado el Índice de Precios al Consumidor entre el último día del
mes anterior a la fecha de ingreso en arcas fiscales de cada pago provisional y
el último día del mes anterior a la fecha del balance respectivo, o del cierre del
ejercicio respectivo. Así si se paga un P.P.M. en Enero se reajustará por la
variación del I.P.C. entre el periodo entre el 31.12.01 al 30.11.02.

= Hay que tener presente que el P.P.M. es una cuenta de activo

realizable, y siempre es ganancia.
5. - Existencia en Moneda Extranjera y de Oro, N° 5. Su valor debe ajustarse al
valor de cotización, tipo comprador, a la fecha del balance. Hay que tener
cuidado porque no se hace por el I.P.C. sino que por el T/C.

= Esta existencia está en mi activo realizable. Si es favorable habrá

utilidad; si es desfavorable tendré pérdida.

6. - Derechos de llaves, pertenencia y concesiones mineras, derechos de

fabricación, marca, patentes y del usufructo, N° 6. Siempre que hayan sido
pagados efectivamente, se reajustaran conforme al IPC. Por ejemplo, la
pertenencia minera es una cuenta de activo fijo, pero no se reajustan porque
no me significó nada dicho descubrimiento. Pero si lo hubiere comprado, si
se reajustaría.

7. - Gastos de Organización y Puesta en Marcha, N° 7. Respecto a la parte

registrada en la contabilidad para su castigo en períodos posteriores, se
reajuste conforme al I.P.C., en relación con el N° 9 del artículo 31. Hay que
tener presente que hay 2 tipos de gasto de organización:

a) El primer gasto de organización. Este siempre es una perdida.

b) Los demás gastos de organización. La parte que castiga en periodos

posteriores.

8. - Acciones de S.A. cuando la empresa se dedica a su compra y venta, N° 8.

Su valor se reajusta conforme al I.P.C., en la misma forma que los bienes
del Activo Inmovilizado. Las acciones están en el activo realizable porque no
forman parte del giro del negocio.

= Para estos efectos se aplicarán las normas sobre determinación del

valor de adquisición establecidas en el inciso final del artículo 18. Para
los efectos de esta ley, las crías o acciones liberadas únicamente
incrementarán el número de acciones de propiedad del contribuyente,
manteniéndose como valor de adquisición del conjunto de acciones sólo
el valor de adquisición de las acciones madres. En caso de enajenación o
cesión parcial de esas acciones, se considerará como valor de
adquisición de cada acción la cantidad que resulte de dividir el valor de
adquisición de las acciones madres por el número total de acciones de
que sea dueño el contribuyente a la fecha de la enajenación o cesión.

= Por ejemplo, supongamos que tenemos acciones de un Cine. Antes de

que llegara Cinemark cada acción costaba $500. Pero luego de que
llegó Cinemark, cada acción de este cine cuesta solo $10. Pero
mientras esté en mi balance estas acciones seguirán costando los $500
más la variación del I.P.C., pero cuando deba venderlas, solo entonces
sufriré la perdida completa. Para evitar esta tan abrupta perdida, se
 puede utilizar la denominada Revalorización Técnica que es aquella
que se solicita al S.I.I. para poder absorber las perdida reales de
inmediato y no esperar a que se vendan.

9. - Aporte a Sociedades de Personas, N° 9. Se reajustan según el I.P.C., sin

perjuicio de rectificar posteriormente dicho reajuste de acuerdo al que haya
correspondido en la respectiva sociedad de personas.

= Las diferencias que se produzcan de esta rectificación se contabilizarán,

según corresponda, con cargo o abono a la cuenta ³Revalorización del
Capital Propio´.

= Para estos efectos se considerarán aportes de capital todos los haberes

entregados por los socios, a cualquier título, a la sociedad de personas
respectiva.

10. - Intereses por Obligaciones de dinero, artículo 41 Bis. El capital originalmente

adeudado se reajusta conforme a la variación del IPC, la suma que excede
el capital inicial debidamente reajustado se considera interés.

Tratamiento Tributario de los Reajustes o Revalorización de los Activos No

Monetarios

La letra b) del N° 2 del artículo 32 dispone que se agregará a la

renta líquida el monto de los ajustes del activo a que se refieren los números 2 al 9
del artículo 41 (activos no monetarios), a menos que ya se encuentren formando
parte de la renta líquida.

Concordante con esto, la letra c) del N° 12 del artículo 41

dispone que los ajustes de los activos no monetarios se cargaran a la Cuenta de
Activo que corresponda y se abonaran a la Cuenta Corrección Monetaria, lo cual
significa, que la ley considera el reajuste de los activos no monetarios como una
utilidad del contribuyente.

En resumen, la contabilización del reajuste de los activos no

monetarios será la siguiente:

1. - Reajustes se abonan a Cuenta de Resultado denominada Corrección

Monetaria (utilidad del ejercicio).

2. - Reajustes se cargan a cuenta "Revalorización de Capital Propio" (Pasivo o

Exigible).-

Disminuciones del Capital Propio

Conforme al inciso 3 del N° 1 del artículo 41, dichas disminuciones

se reajustan al igual que los aumentos de capital propio ocurridos durante el
 ejercicio, y recibe el mismo tratamiento contable tributario que los reajustes de
los activos no monetarios reciben las disminuciones del capital propio del
contribuyente, es decir, tales reajustes pasan a incrementar la "utilidad" del
ejercicio a la inversa de lo ocurrido con los aumentos del capital propio, según ya
se explicó.-

Entre los casos más frecuentes de disminución del capital propio

se encuentran:

a) La distribución de dividendos, definitivos o provisorios;

b) Los retiros del empresario o socio en la parte que exceda lo autorizado

como gasto por el inciso 3 del N° 6 del artículo 31;

c) La adquisición no habitual de bonos, acciones y debentures, y;

d) Aquellos desembolsos que la ley no acepta como gastos y que la empresa

contabilice en el Activo, como la adquisición de automóvil y stations wagons
cuando no corresponda al giro, los préstamos efectuados a los socios, etc.-

Relación entre la Corrección Monetaria y la Renta Líquida Imponible

Conforme al procedimiento de corrección monetaria del artículo

41, la renta líquida que arroja el balance general del contribuyente afecto a
impuesto de I Categoría tendrá las deducciones y las agregaciones que señala
el artículo 32 y que conforme a lo que se ha explicado son las siguientes:

1. - Deducciones a la Renta Líquida resultante del procedimiento de Corrección

Monetaria:

a) El monto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio;

b) Monto de reajuste de los aumentos de dicho capital propio;

c) Monto del Reajuste de los pasivos exigibles reajustables o en moneda

extrajera, que o haya sido ya deducidas de la renta conforme a los
artículo 30 y 31 y siempre que se relacionen con el giro del negocio o
empresa.

2. - Agregados a la Renta Líquida Imponible resultante del procedimiento de

corrección monetaria:

a) El monto del reajuste de las disminuciones del capital propio inicial del
ejercicio.-
 b) Monto de los ajustes del Activo a que se refieren los N° 2 al 9 del
artículo 41 (activos no monetarios) a menos que ya se encuentre
formado parte de la renta líquida.

Corrección Monetaria de Rentas que no se demuestran mediante balance

El procedimiento de corrección monetaria del artículo 41 se

aplica a los contribuyentes de I Categoría que declaren rentas efectivas
demostrada mediante balance general, para las rentas que no se demuestran
mediante balance, también existen mecanismos de corrección monetaria, aun
cuando son simples, así:

1. - Tratándose de rentas provenientes de bienes raíces, la base imponible se

calcula sobre el avalúo fiscal vigente a la fecha de declaración y pago y no
al avalúo vigente a la fecha en que se obtuvo la renta (artículo 20 N° 1
final);

2. - Tratándose de rentas provenientes de vehículos de transporte de carga o

pasajeros, la renta presunta se calcula sobre el valor del vehículo vigente al
1° de Enero del año en que se debe declarar y pagar el impuesto y no al
del año en que se produjo la renta (artículo 34 N° 2 y 3);

3. - Tratándose de otras rentas de I Categoría no determinadas en el balance

general, deben corregirse monetariamente conforme a la variación del I.P.C.
en la forma señalada en el N° 4 del artículo 33;

4. - Tratándose de rentas de II Categoría de los profesionales y otros que

trabajan en forma independiente, la corrección monetaria consiste en
reajustar en base al IPC los ingresos y gastos mensuales, conforme al
artículo 51;

5. - Las rentas afectas a Global Complementario que no hayan sido objeto de

reajustes o corrección monetaria en la categoría correspondiente se
reajustan conforme a la variación del I.P.C. en la forma establecida en el
artículo 54 inciso penúltimo y final; entonces:

a) Rentas de los arts. 42º Nº 1, 48º y el inc.1° del art. 21. Por la variación del
I.P.C. entre el último día del mes que antecede al de la obtención de la
renta o desembolso de las cantidades referidas y el último día del mes de
noviembre del año respectivo.

b) Rentas establecidas mediante balance practicados en fechas diferentes al

31.12. Por la variación del I.P.C. entre el último día del mes anterior al del
balance y el mes de noviembre del año respectivo.
6. - Las rentas afectas a impuesto Adicional que no hayan sido objeto de
reajuste en su determinación en el impuesto cedular, se reajustan conforme
a la variación del I.P.C. en la forma establecida en el artículo 62 inciso 1°;

7. - Tratándose de rentas obtenidas en la enajenación de bienes del Activo

Inmovilizado por contribuyentes que no están obligados a practicar balance
general, conforme al inciso 2 del artículo 41, deben, para efectos de
determinar la renta proveniente de la enajenación, deducir del precio de
venta el valor inicial actualizado de dichos bienes, según la variación
experimentada por el I.P.C. en el período comprendido entre el último día del
mes que antecede al de la adquisición y el último día del mes anterior al de la
enajenación, debiendo deducir la depreciación correspondiente a ese
período;

8. - Tratándose de renta provenientes de la enajenación de derechos en

sociedades de personas, según el inciso 3° del artículo 41 para determinar
estas rentas se debe deducir del precio de la enajenación el valor de libros
de los citados derechos, según el último balance anual practicado por la
empresa, debidamente actualizado según la variación que experimente el
I.P.C. entre el último día del mes anterior al del último balance y el último día
del mes anterior a aquel en que se produzca la enajenación.
 Quinta Etapa

Ajuste Final en la Determinación de la Renta Liquida

Después de efectuada la corrección monetaria, con lo cual se

determina la renta líquida, se requiere efectuar algunos "ajustes finales" a esta
renta líquida a fin de determinar la renta líquida imponible, que es en definitiva
la base sobre la cual se debe calcular el impuesto a pagar.

Estos ajustes, establecidos en el artículo 33, corresponde a

agregados como deducciones:

1. - Agregados a la Renta Líquida:

a) Remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o de los socios

y a los hijos solteros menores de 18 años de estos;

b) Retiros particulares en dinero o especies efectuados por el

contribuyente, salvo la parte calificada como sueldo empresarial por el
inciso 3 del N° 6 del artículo 31;

c) Costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no

reputados renta o rentas exentas, los que deberán rebajarse de los
beneficios que dichos ingresos o rentas originan.

= Conforme a esta norma, debe agregarse a la renta líquida el

monto de las inversiones en bienes corporales o incorporales
cuyos beneficios no constituyen renta según el artículo 17;

d) Los gastos y desembolsos provenientes de remuneraciones o

beneficios calificadas de excesivas, pagados o adeudado a accionistas
de S.A. dueños del 10% o más de las acciones y al empresario
individual o socio de sociedades de personas y a personas que en
general tengan interés en la sociedad o empresa;

e) Aquellas cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que

se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o el Director
Regional.-

= Esta disposición contempla la regla general sobre las partidas que

deben agregarse, porque según se dijo, el artículo 31 dispone
que pueden deducirse como gastos las sumas pagadas o
adeudadas durante el ejercicio comercial correspondiente,
siempre que sean gastos necesarios para producir la renta y se
acrediten o justifiquen en forma fehaciente.-
2. - Deducciones a la Renta Líquida: Sólo de partidas que se hayan
contabilizado como abonos a los resultados del ejercicio, esto es, que
aparezcan aumentando la renta líquida:

a) Los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o

devengadas por el contribuyente de sociedades constituidas en el país,
y;

b) Rentas exentas por Ley de Impuesto a la Renta o por leyes especiales;

c) Las rentas efectivas obtenidas en actividades amparadas por un

régimen de presunciones.

En definitiva, la Regla General es que para determinar la renta

líquida imponible se debe deducir de la renta líquida cualquier suma que estáÃ
formando parte de ésta en circunstancia de que se trata de cantidades que ya
tributaron o que están exentas de impuesto de categoría o que no constituyen
renta.
 Resumen de la determinación de Renta Liquida Imponible de I Categoría

1. - Ingresos Brutos.

(+) Percibidos o devengados derivados de las actividades a que se refieren

los N° 1, 3, 4 y 5 del Artículo 20;

(+) Reajustes percibidos o devengados a que se refieren los N° 25 y 28 del

Artículo 17;

(+) Rentas percibidas provenientes de las operaciones o inversiones a que

se refiere el N° 2 del Artículo;

(+) Diferencias de Cambio devengadas o percibidas,

(-) Ingresos no constitutivos de renta, artículo 17.

2. - Renta Bruta

(+) Ingresos brutos

(-) Costo director de los bienes y servicios, Artículo 30

3. - Renta Liquida

(+) Renta Bruta

(-) Gastos necesarios para producir la renta, pagados o adeudados,

Artículo 31.

4. - Renta Líquida Ajustada

(+) Renta Líquida

(+/-) Corrección monetaria

(-) Reajustes del Capital Propio Inicial, de los aumentos de capital y los
pasivos no monetarios, Artículo 32 N° 1;

(+) Reajustes de las disminuciones de Capital y de los activos no

monetarios, Artículo 32 N° 2;

5. - Renta Líquida Imponible

(+) Renta líquida ajustada

(+/-) Agregados y deducciones del Artículo 33:

(+) Partidas no aceptadas como gastos y rebajas de la renta bruta,
Artículo 33 N° 1;

(-) Partidas no afectas a impuestos e incluidas en los ingresos brutos,

Artículo 33 N° 2.-
 Impuesto de Segunda Categoría

Concepto

Están gravadas con este impuesto, como lo indica su título,

aquellas rentas derivadas exclusivamente del trabajo, como aquellas en cuya
obtención predomina el esfuerzo físico o intelectual sobre el empleo de capital.

El artículo 42 distingue entre rentas derivadas del trabajo

dependiente (sueldos, salarios, pensiones, etc.) de aquellas otras derivadas del
trabajo independiente (profesiones liberales y cualquiera otra ocupación
lucrativa).

La ley define lo que debe entenderse por "ocupación lucrativa" en

el inciso 2 del N° 2 del artículo 42. Se entenderá por "ocupación lucrativa" la
actividad ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual
predomine el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio
o técnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes
de capital.

También asimila a esta Categoría las participaciones o

asignaciones percibidas por los directores o consejeros de las S.A., artículo 48.

Así, aquellas rentas donde predomina la fuerza intelectual o

esfuerzo físico sobre el capital, están afectas al Impuesto de Segunda Categoría.
Estas actividades puede ser:

1. - Las obtenidas por trabajadores dependientes.

2. - Las rentas provenientes de las pensiones parias.

3. - Las que provienen de las profesiones liberales.

4. - Las que provienen de operaciones de carácter lucrativo, indicadas en el

artículo 42 N° 2.

Este impuesto de 2° categoría, puede ser:

1. - Impuesto de Segunda Categoría Propiamente tal.

2. - Impuesto Único de Segunda Categoría.

Impuesto Único a Sueldos, Salarios y Pensiones

Con el objeto de evitar los inconvenientes relacionados a la

administración y recaudación de tributos, la ley 17.828 de 1972 estableció un
 sistema de impuesto único a los sueldos, salarios y pensiones, mecanismo que
mantuvo el D.L. 824, conforme al cual los trabajadores que sólo obtienen rentas
de su trabajo personal pagan el denominado "impuesto único" que, aunque está
reglamentado dentro de las disposiciones de la II Categoría, corresponde a una
especie de Global Complementario de declaración y pago mensual.

A diferencia de lo que ocurre con los impuestos de Categoría,

este tributo es de tasa progresiva, es decir, a medida que aumenta la
remuneración aumenta el porcentaje del impuesto.

Conforme a la actual legislación, la progresividad de las tasas de

este impuesto es idéntica a la progresividad de la tasa del impuesto Global
Complementario, artículo 43 y 52.-
  Por otra parte, este impuesto único se aplica en reemplazo del
impuesto de II Categoría propiamente tal y del Global Complementario,
considerándose como una fusión de ambos tributos; sin embargo en el caso de
que el contribuyente de este impuesto único tenga, además de las rentas del
trabajo, otros ingresos, el tributo deja de ser único, ya que en tal situación el
trabajador debe hacer declaración y pago anual del Global Complementario,
sirviéndole el impuesto único pagado de crédito al Global Complementario.

El artículo 42 establece este impuesto de 2° categoría, y

podríamos dividirlo así:

1. - Artículo 42 N° 1. Impuesto Único de 2° Categoría. Es un impuesto único al

trabajo. Se grava a los sueldos, sobresueldos, salarios, premios, dietas,
gratificaciones, participaciones y cualesquiera otras asimilaciones y
asignaciones que aumenten la remuneración pagada por servicios
personales, montepíos y pensiones, exceptuadas las imposiciones
obligatorias que se destinen a la formación de fondos de previsión y retiro, y
las cantidades percibidas por concepto de gastos de representación.
Respecto de los obreros agrícolas el impuesto se calculará sobre la misma
cantidad afecta a imposiciones del Servicio de Seguro Social, sin ninguna
deducción. Los choferes de taxi, que no sean propietarios de los vehículos
que exploten, tributarán con el impuesto de este número con tasa de 3,5%
sobre el monto de dos unidades tributarias mensuales, sin derecho a
deducción alguna. Se incluyen en este número las rentas que obtengan, en
su calidad de tales, los prácticos de puertos y canales autorizados por la
Dirección del Litoral y de la Marina Mercante.

2. - Artículo 42 N° 2. Impuesto de 2° Categoría Propiamente Tal. Ingresos

provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra
profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la primera categoría ni en el
número anterior, incluyéndose los obtenidos por los auxiliares de la
administración de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del
público, los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y cuyas
rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal, sin que
empleen capital, y los obtenidos por sociedades de profesionales que presten
exclusivamente servicios o asesorías profesionales.

Rentas exentas del impuesto de 2° Categoría

La ley exime de este impuesto a las rentas mensuales que no

excedan de 10 U.T.M., obtenidas por los trabajadores dependientes, montepiados
y pensionados, del N° 1 del artículo 42.-

Rentas de II Categoría Propiamente Tales

Las rentas gravadas en la II Categoría propiamente tales son

aquellas a que se refiere el N° 2 del artículo 42, según el cual se aplicará,
calculará y cobrará un impuesto en conformidad a las tasas señaladas en el
artículo 43, a las rentas correspondiente a ingresos provenientes de:

1. - Rentas percibidas por los profesionales en el desempeño libre e

independiente de sus respectivas especialidades, entendiendo por
profesional a la persona que tenga un título o esté habilitado para ejercer
una actividad determinada según las normas legales correspondientes.

= Es requisito esencial que el profesional ejerza su actividad en forma

personal e independiente, ya que en caso contrario pasa a tener la
calidad de empleado, gravado como tal con el impuesto único de
sueldos y salarios, N° 2 artículo 42, en relación al N° 2 del artículo 43.

2. - Rentas percibidas por sociedades de profesionales que presten

exclusivamente servicios o asesorías profesionales. Estas sociedades deben
estar integradas sólo por profesionales, y su objeto social debe ser
exclusivamente la prestación de servicios o asesorías profesionales, sin
perjuicio que para prestar sus servicios o asesorías pueda contratar los
servicios de otros profesionales de la misma especialidad o afín o
complementaria a la de los socios.- Nada obsta a que entre los socios de
esta sociedad pueda haber una "sociedad de personas", siempre y cuando
esta última también sea una sociedad de profesionales.

= No queda clasificada en II Categoría las rentas obtenidas por estas

sociedades en que todo o parte del capital está orientado a fines o
actividades distintos a la prestación servicios o asesorías
profesionales, o en que uno o más de los socios sólo aporte capital o
en que uno o más de los socios sean una sociedad no profesional.-

3. - Rentas percibidas por personas que desarrollen ocupaciones lucrativas.-

Aquellas personas que, sin ser profesionales, obtengan rentas del trabajo
en forma independiente, siempre que cumplan los siguientes requisitos:

a) Ser personas naturales;

b) Ejercer la actividad en forma independiente;

c) Predominio del trabajo personal sobre el empleo de maquinarias,

herramientas, equipos u otros bienes de capital, y;

d) Que el trabajo personal esté basado en el conocimiento de una ciencia,

arte, oficio o técnica.

4. - Auxiliares de la Administración de Justicia; como procuradores del número,

receptores, archiveros judiciales, notarios, conservadores, peritos,
interventores, depositarios, etc.
5. - Corredores que no empleen capital y siempre que sean personas naturales
y sus rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal.-
El requisito de no emplear capital está referido al capital para efectuar
transacciones u operaciones de corretaje, no considerándose al efecto el
valor de las instalaciones y útiles de oficina.

La tasa del impuesto que afecta a las rentas de II Categoría

propiamente tales, es la establecida en el artículo 52 (Global Complementarios) o
58 (Adicional), según el caso, por aplicación del N° 2 del artículo 42.-

Características del Impuesto de 2° Categoría

1. - Es un impuesto real, en cuanto grava las rentas atendiendo sólo su origen,

sin considerar los factores o circunstancias de orden personal del
contribuyente.

2. - Es un impuesto directo, en el sentido que el peso del tributo corresponde

exclusivamente al titular de la renta, sin que tenga facultad legal para
trasladar el gravamen a una tercera persona. Todo esto se supone, porque
no olvidemos que no hay impuesto no que se pueda trasladar.

3. - Es un impuesto progresivo, esto es, el porcentaje del tributo varia a medida

que varía el monto de la renta imponible.

4. - Es un impuesto que afecta solamente a las rentas percibidas, esto es, a

aquellas que han ingresado materialmente al patrimonio del contribuyente,
sin importar si ellas se han devengado o no con anterioridad.-

= Concordante con esta característica, la ley sólo acepta como "gastos",

para la determinación de la renta líquida imponible de estos contri-
buyentes, el desembolso efectivamente hecho durante el ejercicio.-

5. - La renta líquida imponible de II Categoría forma, también, parte de la base

imponible para la aplicación del Impuesto Global Complementario y Adicional
del contribuyente; y esto porque la regla general es nuestro sistema
tributario es que toda persona está afecta a un doble impuesto, excepto
aquellos afectos a un impuesto único a la renta.
 Pagos Provisionales

La regla general es que este impuesto sea de declaración y pago

anual, sin embargo la excepción mayoritaria, que anula la regla general, es la
declaración y pago o retención mensual, y opera a través de los siguientes
medios:

1. - Retención del Impuesto: Conforme al N° 2 del artículo 74, las instituciones y

organismos fiscales y semifiscales de administración autónoma, las
municipalidades, las personas jurídicas en general y las personas que
obtengan renta de la I Categoría que están obligados a llevar contabilidad,
que paguen rentas del N° 2 del artículo 42, deben retener y deducir el monto
del impuesto de 10% al momento de hacer el pago de dichas rentas
(percibidas), en relación a la letra b) del artículo 84.

= La regla es que las personas jurídicas y demás contribuyentes que

obtengan rentas de I Categoría, determinada mediante contabilidad,
que paguen remuneraciones afectas al impuesto de II Categoría
propiamente tal, deben retener el monto del impuesto, con la tasa
provisional indicada en la ley, impuesto que el agente de retención
deberá enterar directamente en arcas fiscales dentro del plazo legal,
artículo 78.-

= En principio parece extraño que la "tasa provisional" de retención del

impuesto se calcule sobre el "monto bruto" de la remuneración, en
circunstancia que la "tasa definitiva" se aplica sobre la renta líquida;
pero la verdad es que no existe contradicción, por cuanto el impuesto
retenido en conformidad a lo dispuesto en el Nº 2 del artículo 74º tendrá el
carácter de pago provisional y se dará de crédito al pago provisional que
debe efectuarse de acuerdo con la letra b), del artículo 84º, es decir, al
P.P.M. obligatorio, artículos 89 y 93.

2. - P.P.M. Obligatorios: En el caso que los profesionales y demás

contribuyentes del N° 2 del artículo 42 reciban honorarios o remuneraciones
sin que se les haya practicado la ³retención" del impuesto, ya sea por que la
persona que paga la renta no está obligado a efectuar tal retención (por
ejemplo no es contribuyente de I Categoría obligado a llevar contabilidad) u
otra razón, deberá hacer una declaración mensual del monto de tales
ingresos, efectuando simultáneamente el correspondiente P.P.M., con una
tasa provisional de 10%, según resulta de aplicar la letra b) del artículo 84
con relación al artículo 89 y N° 2 del artículo 74.

3. - Pagos Provisionales Voluntarios: Sin perjuicio de la obligación del

contribuyente de II Categoría de cumplir con los pagos provisionales ya
indicados, el artículo 88 de la ley les permite efectuar pagos provisionales
voluntarios, con el objeto de lograr coincidencia o mayor similitud entre el
monto anual de los impuestos de la Categoría y Global Complementario y el
monto total de las retenciones y pagos provisionales realizados durante el
ejercicio.-

= Estos pagos provisionales voluntarios pueden efectuarse por cualquier

cantidad, en forma permanente o esporádica, sin que rijan respecto de
ellos los plazos establecidos para el pago de los P.P.M. obligatorios.

= Estos pagos provisionales voluntarios podrán ser imputados por el

contribuyente al cumplimiento de los posteriores pagos provisionales
obligatorios que correspondan al mismo ejercicio comercial, gozando del
reajuste a que se refiere el artículo 95º hasta el último día del mes anterior
al de su imputación.

= Los contribuyentes en general, no sometidos obligatoriamente al sistema

de pagos provisionales mensuales, podrán efectuar pagos provisionales
de un modo permanente o esporádico, por cualquier cantidad, a cuenta
de alguno o de todos los impuestos a la renta de declaración o pago
anual.
 = Los contribuyentes del Nº 1, del artículo 42º que obtengan rentas de más
de un empleador, patrón o pagador simultáneamente, podrán solicitar a
cualquiera de los respectivos habilitados o pagadores que les retenga una
cantidad mayor que la que les corresponde por concepto de impuesto
único de segunda categoría, la que tendrá el carácter de un pago
provisional voluntario.

El impuesto provisional pagado en conformidad con los artículos

anteriores por el año calendario o período de balance, deberá ser imputado en orden
sucesivo para pagar los impuestos indicados en el artículo 93.

Determinación de la renta liquida imponible

1. - Contabilidad Simplificada. Los contribuyentes de 2° Categoría propiamente

tal, esto es, aquellos cuyas rentas están gravadas en el N° 2 del artículo 42,
deben hacer una declaración anual de sus rentas en base a contabilidad
simplificada, que, según dijimos, consistente en un sólo libro de entradas y
gastos, en el que se practica un resumen anual de éstos, artículo 68 letra b).
Esta es una diferencia con el impuesto de 1° categoría, donde vimos que la
regla general es la contabilidad completa.

= La renta líquida imponible resulta de la diferencia entre los ingresos

brutos anuales percibidos y los gastos necesarios para producir dichos
ingresos, que hayan sido efectivamente pagados durante el ejercicio
anual, sin perjuicio de la facultad que la ley otorga a
estos contribuyentes para que, en lugar de contabilizar gastos, deduz-
can por este concepto una cantidad equivalente al 30% de los ingresos
brutos anuales, con un tope de 15 U.T.A. vigentes al cierre del ejercicio
respectivo, inciso 4 artículo 50, aun que se acoja al sistema del inciso 3°
del artículo 50.

= Hay que tener presente que en 2° categoría, no existen los costos

directos, por ello, el ingreso bruto se confunde con la renta bruta. Ahora,
como contrapartida y como lo veremos, a esta renta bruta solo se le
descuentan los gastos necesarios, pero que esté efectivamente
pagados, y no los presuntos.

= También hay que tener presente que los gastos puede ser de 2 clases,
como lo vimos:

a) Gastos Necesarios para producir la renta. Siempre que estén

efectivamente pagados. Se les aplica las reglas generales de la 1°
categoría, en lo pertinente. Especialmente, procederá la deducción
como gasto de las imposiciones provisionales de cargo del
contribuyente que en forma independiente se haya acogido a un
régimen de previsión. En el caso de sociedades de profesionales,
 procederá la deducción de las imposiciones que los socios efectúen
en forma independiente a una institución de previsión social.

b) Gastos Presuntos. Equivalente a un 30% de los ingresos brutos

anuales, con un tope de 15 U.T.A. vigentes al cierre del ejercicio.

= Con relación a los ingresos brutos, debemos recordar que sólo se

consideran los efectivamente percibidos durante el ejercicio anual
correspondiente; ahora bien, la percepción puede materializarse
mediante el pago en efectivo o a través de cualquier otro modo de
extinguir obligaciones.

= Si el contribuyente opta por rebajar gastos efectivos (y no presuntos),

debe atenerse a las normas sobre deducción de gastos que la ley
contempla para los contribuyentes de I Categoría en el artículo 31,
pero sólo en aquella parte en que dichas normas sean pertinentes a la
naturaleza de las actividades de la II Categoría y a su régimen
tributario, no pudiéndose deducir gastos adeudados y no pagados.
2. - Corrección Monetaria. Tanto los ingresos brutos como los gastos deben
actualizarse al 31 de Diciembre de cada año, según el porcentaje de
variación que haya experimentado el I.P.C. entre el último día del mes
anterior al de la percepción del ingreso o desembolso efectivo del gasto y el
último día del mes anterior a la fecha de término del respectivo ejercicio,
artículo 51; así, si un honorario es percibido el 15 de Julio, su monto se
reajustará según la variación que experimente el I.P.C. entre el 30 de Junio
y el 30 de Noviembre.

3. - La Declaración y Pago Anual. Debe hacerse junto con los otros impuestos
de declaración y pago anual, en formularios especiales, considerando la
renta líquida imponible determinada por los ingresos percibidos y gastos
pagados del año calendario anterior, esto es, en el período comercial anterior
a la declaración de la renta, debidamente actualizados conforme al
procedimiento del artículo 51, restando los P.P.M., obligatorios y
voluntarios, y/o retenciones que se le hubieren practicado, todos
debidamente reajustados conforme al I.P.C., artículo 95.-

= En caso de diferencia entre los P.P.M. y el monto del impuesto

definitivo, si los P.P.M. no alcanzan o son insuficiente, el contribuyente
deberá pagar la diferencia, en una sola cuota dentro del plazo legal
para entregar la declaración anual, artículo 96, en relación al inciso 1
artículo 72. Si los P.P.M. exceden del monto del impuesto, tanto de 2°
Categoría como Global Complementario, la diferencia es devuelta por
Tesorería, en los término del artículo 97.

Participación y asignaciones de Directores y Consejeros de Sociedades Anónimas

El artículo, 48 de la ley asimila al impuesto de Global

Complementario o Adicional las asignaciones o participaciones percibidas por los
directores y consejeros de S.A., sin embargo corresponde a la respectiva S.A.
practicar la retención con una tasa provisional del 10%, N° 3 del artículo 74.

Estas participaciones o asignaciones de los directores o

consejeros de Sociedades Anónimas formarán parte del ingreso bruto, sin
perjuicio de la retención que debe efectuar la Sociedad Anónima que es un crédito
para el director o consejero.

Impuesto Único al Trabajo

Conforme al N° 1 del artículo 42, están afectas al impuesto de 2°

Categoría, con las tasas establecidas en el artículo 43, todas las rentas percibidas
provenientes de remuneraciones del trabajo, exceptuadas:

1. - Las imposiciones obligatorias y;

2. - Las cantidades percibidas por concepto de gastos de representación.

3. - De igual forma, la ley entiende que no forman parte de las rentas del
trabajo, aquellos ingresos que expresamente el artículo 17 dispone que no
constituyen renta, en especial:

a) El N° 2 indemnización por accidentes del trabajo;

b) El N° 13 las asignaciones familiares y otros beneficios establecidos por

ley;

c) El N° 14 las asignaciones de alimentación y alojamiento;

d) El N° 15 gastos de traslación y viáticos;

e) El N° 18 Becas de estudio;

f) El N° 27 gratificaciones de zonas establecidas por ley.

Características del impuesto único al trabajo

1. - Si bien el impuesto de 2° Categoría es un impuesto real, cuando opera

como impuesto único al trabajo es un impuesto personal, por cuanto
considera ciertos factores personales del contribuyente, como el monto de
las imposiciones previsionales y por otorgarle, además, un crédito igual al
10% de una UTM, por el hecho de tributar este impuesto, artículo 44. Pero la
ley 10.753 derogó este artículo 44, por lo tanto, este crédito de un 10%, ya
no es aplicable, por ello, pasaría a ser un impuesto real.

2. - Es un impuesto directo, en el sentido que el peso del tributo corresponde

exclusivamente al titular de la renta, sin que tenga facultad legal para
trasladar el gravamen a una tercera persona.

3. - Es un impuesto progresivo, esto es, el porcentaje del tributo varia a medida

que varía el monto de la renta imponible.

4. - Es un impuesto que afecta solamente a las rentas percibidas, esto es, a

aquellas que han ingresado materialmente al patrimonio del contribuyente,
sin importar si ellas se han devengado o no con anterioridad.

5. - Es un impuesto único; en la medida que el contribuyente obtenga durante el

año tributario sólo rentas del N° 1 del artículo 42, por cuanto, si durante ese
ejercicio obtiene otras rentas, en tal caso deberá tributar, además, el
impuesto Global Complementario, sirviendo como crédito lo pagado como
impuesto "único", N° 3 del artículo 54.

6. - Es un impuesto de retención por el empleador, conforme a las normas

del N° 1 artículo 74, el que deberá declararlos y pagarlos conforme al
artículo 78.-

Renta liquida imponible para el impuesto único al trabajo

La renta líquida imponible corresponde a:

1. - El monto total de las remuneraciones percibidas por el trabajador, menos;

2. - Las imposiciones obligatorias que se destinen a la formación de fondos de

previsión y retiro y aquellas ingresos que, conforme al artículo 17 no
constituyen renta.

Si se trata de obreros agrícolas, se entiende que es renta líquida

imponible la misma cantidad afecta a imposiciones del S.S.S., sin deducciones.

Si se trata de choferes de taxis que no sean propietarios del

vehículo que exploten (el chofer propietario tributa en I Categoría, artículo 34 N°
2), pagan un impuesto único de tasa de 3,5% sobre el monto de 2 UTM, suma
que debe ser recaudada, declarada y enterada por el propietario de automóvil.

Situación de remuneraciones no habituales

Según dispone el inciso 2° del artículo 45, si estas rentas se

devengan en un solo período de pago, para calcular el impuesto, ellas se deben
agregar a las remuneraciones normales del mes, formando renta en conjunto la
renta líquida; si estas remuneraciones no habituales o accesorias se hubieren
devengado en más de un período habitual de pago, para calcular el impuesto,
corresponde agregar la parte devengada a la renta respectiva a cada uno de los
períodos en que corresponda.

Por ejemplo, en el caso de una huelga legal, siempre en las

negociaciones, se pacta un bono por termino de conflicto. Este bono se agrega a
las remuneraciones del mes en que se paga, las que formarán parte de la renta
líquida. Pero si se paga durante 3 meses, entonces se le agregará a la
remuneración de cada mes, y se descontarán las leyes sociales que
correspondan.
Situación de remuneraciones pagadas con retraso

Las remuneraciones pagadas íntegramente con retraso, tributarán

conforme al impuesto y normas vigentes a la fecha en que se devengaron, inciso
1° artículo 46.

En el caso de diferencias o saldos de remuneraciones normales o

esporádicas, devengadas en más de un período y que se paguen con retrasos,
para el pago del impuesto dichos saldos se transformarán a U.T. y se
reliquidarán a la fecha en que se devengaron, inciso 2° artículo 46.-

Reliquidación del impuesto único

Tratándose de contribuyentes que durante el año calendario o

una parte de él que reciban rentas de más de un empleador simultáneamente, el
artículo 47 dispone que deberá reliquidar el impuesto del artículo 43
correspondiente a cada período, ya sea dentro del mes siguiente al de la
obtención de las rentas (inciso final artículo 47) o una vez al año, en la forma y
plazos establecidos en el artículo 72, sin perjuicio de efectuar P.P.M., inciso 2
artículo 47.-

Conforme a esta norma, se deben sumar las rentas afectas a

impuesto único, obtenidas en cada mes, y a ese conjunto se le aplica la tasa
progresiva que corresponda al tramo en ese período, sirviendo como crédito el
impuesto retenido por cada empleador.

Es el claro ejemplo de la persona que recibe varias rentas: debe

ser de los indicados en el N° 1 del artículo 42. Por ejemplo, un trabajador en la
mañana trabaja de repartidor en el Supermercado Líder, en la tarde trabaja de
vendedor en el Palmira y en la noche de cuidador de un condominio.
Sueldo A Sueldo B Sueldo C.
200.000 300.000 450.000 Supongamos que quiero que el empleador B me
reliquide el impuesto único. Para ello, éste empleador
Bono Bono Bono deberá tomar todos los brutos lo que da $1.400.000,
150.000 200.000 100.000 luego restarle las leyes sociales $189.000, lo que da
$1.211.000.
Ingresos Brutos Ingresos Brutos Ingresos Brutos
350.000 500.000 550.000 A este resultado debo calcular el impuesto único que
debe pagar. Supongamos que por este 1.211.000 deba
Leyes Sociales Leyes Sociales Leyes sociales pagar $350.000. A este impuesto único debo restarle
56.000 65.000 68.000 el impuesto único pagado en todas las empresas lo que
da $ 57.000. En definitiva este empleador B, deberá
Impto Único Impto Único Impto Único descontarme por concepto de impuesto único:
20.000 15.000 22.000 $293.000.

Liquido Líquido Liquido

274.000 420.000 460.000
 Impuesto Global Complementario

Concepto

Es un impuesto que grava a las personas naturales,

domiciliadas o residentes en Chile, con relación al conjunto de rentas percibidas o
devengadas por ellas, sea de fuente nacional o extranjera, así como a las
comunidades hereditarias, los patrimonios fiduciarios y a funcionarios que
presten servicios a Chile fuera del país.

Situación de los cónyuges

El artículo 53 de la ley, interpretado a contrario sensu, dispone

que:

1. - Los cónyuges casados bajo el régimen de sociedad conyugal;

2. - Los que no hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal;

3. - O que conserven sus bienes en comunidad o;

4. - Cuando cualquiera de ellos tenga poder para administrar o disponer de los

bienes del otro.

Todos ellos deberán efectuar una declaración conjunta de sus

rentas. Esto es favorable para el fisco, toda vez, que el impuesto a pagar es
mayor, ya que aumenta la base.

Hecho Gravado

Corresponde a las rentas percibidas o devengadas por

contribuyentes residentes o domiciliados en Chile, sean esta de fuente nacional o
extranjera.

Por excepción, tratándose de extranjeros que constituyan

domicilio o residencia en Chile, durante los 3 primeros años contados desde su
ingreso al país, sólo estará afecto a los impuestos que gravan las rentas de fuente
chilena, inciso 2 artículo 3°. Este plazo podrá ser prorrogado por el Director
Regional en casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus
prórrogas, se aplicará, en todo caso, lo dispuesto en el inciso primero.

Sujeto pasivo del impuesto

1. - Personas naturales, domiciliadas o residentes en Chile;

2. - Funcionarios fiscales, de instituciones semifiscales, de instituciones

estatales, de empresas en que tenga participación el Estado, de
 Municipalidades o de Universidades del Estado reconocidas por este,
residentes en el extranjero; artículo 8.

3. - Comunidades hereditarias, artículo 5;

4. - Patrimonios fiduciarios, artículo 7.-

Características del impuesto

1. - Es un impuesto personal, por cuanto considera la situación especial de cada

contribuyente, artículo 56.

2. - Es un impuesto directo, ya que afecta al beneficiario de la renta, sin que

pueda trasladar el peso del tributo.

3. - Es un impuesto de tasa progresiva, en el sentido que alcanza una

proporción creciente de la renta a medida que aumentan las rentas del
contribuyente, y tal progresividad es por tramo, artículo 52

4. - Afecta tanto a las rentas percibidas como a las simplemente devengadas, N°

1 artículo 54.

5. - Es un impuesto de declaración y pago anual, siempre que las rentas

obtenidas en el año calendario, antes de efectuar cualquier rebaja,
excedan en conjunto de 10 U.T.A., N° 3 artículo 65, en relación artículo 52
1ra. parte.-

6. - Implica una doble tributación a la renta, por cuanto grava a renta ya

afectadas por los impuestos de I o II Categoría, si el titular de la renta es
una persona natural domiciliada o residente en Chile.

Determinación de la renta imponible

Conforme a los artículo 54 y 55, la determinación de la base

imponible del impuesto, comprende varias etapas, 1° la determinación de la renta
bruta global; 2° determinación de la renta neta global, o determinación de la renta
líquida imponible.-

1. - Determinación de la Renta Bruta Global. En esta fase corresponde

determinar cuales son las rentas o ingresos percibidos o devengados por el
contribuyente que conforman la renta bruta global de éste, y que de acuerdo
al artículo 54 son las siguientes:

a) Las cantidades percibidas o devengadas por el contribuyente, de

acuerdo a las normas de I y II Categoría, N° 1 artículo 54.- Se
comprenden dentro de este concepto:
i) Las cantidades percibidas, retenidas o devengadas por el
contribuyente, que ya tributaron en la I o II Categoría.

ii) Las cantidades retiradas por propietarios, socios o comuneros de

contribuyentes de I Categoría, cuyos ingresos anuales no excedan
de 3.000 U.T.M. en los tres últimos ejercicios, que optaron por
pagar el impuesto sobre todos los retiros en dinero o especie, sin
considerar su naturaleza u origen, artículo 14 bis.-

iii) Los retiros de especies o cantidades representativas de

desembolsos y los prestamos obtenidos por el socio de una
sociedad, por su cónyuge o hijos no emancipados.- La ley
presume de derecho el valor mínimo de tales beneficios, artículo
21. Para estos efectos, se presumirá de derecho que el valor
mínimo del beneficio será de 10 % del valor del bien determinado
para fines tributarios al término del ejercicio, o el monto equivalente
a la depreciación anual mientras sea aplicable cuando represente
una cantidad mayor, y de 11% del avalúo fiscal tratándose de bienes
raíces, cualquiera sea el período en que se hayan utilizado los
bienes en el ejercicio o en la proporción que justifique
fehacientemente el contribuyente. En el caso de automóviles, station
wagons y vehículos similares, se presumirá de derecho que el valor
mínimo del beneficio será de 20%. De la cantidad determinada
podrán rebajarse las sumas efectivamente pagadas que
correspondan al período por uso o goce del bien, constituyendo
retiro la diferencia.

iv) La totalidad de las cantidades (rentas) distribuidas a cualquier

título por las S.A. y Comandita por Acciones constituidas en
Chile, respecto de sus accionistas; excepto:

1. Aquellas cantidades que provengan de ingresos que no

constituyen renta, con excepción de lo dispuesto en el
artículo 29;

2. Aquellas que correspondan a la distribución de utilidades

mediante acciones total o parcialmente liberadas o mediante
el valor nominal de las acciones, y;

3. Aquellas que resulten de la distribución de acciones de una

o más sociedades nuevas resultantes de la división de la
S.A., inciso 4 N° 1 artículo 54.-

v) Todos los ingresos, beneficios, utilidades o participación que

corresponda a los socios de sociedades de personas que
determinen sus renta imponible conforme a base de renta
efectiva, que hayan sido retiradas de la empresa, excepto las
 señaladas en el artículo 17, en relación al artículo 29, inciso 5° N°
1 artículo 54.-

b) Rentas exentas de impuesto de Categoría o sujetas a impuesto

sustitutivo, pero afectas a Global Complementario.- Entre las rentas a
que se refiere el N° 2 del artículo 54, se encuentran las:

i) Rentas de bienes raíces no agrícolas, respecto del propietario o

usufructuario que no sean S.A., siempre que la renta de dichos
bienes no exceda del 11% del avalúo fiscal, N° 3 artículo 39;

ii) Las rentas que provengan de actividades desarrolladas al amparo

del D.F.L. 341 de 1977.

c) Rentas exentas de Global Complementario. El N° 3 del artículo 54, que

contempla cuatro tipo de renta diferentes, dispone que éstas se
incluirán sólo para los efectos de aplicar la escala progresiva del
Global Complementario, pero que una vez determinado el tributo de esa
forma, se debe restar, dar de crédito, la parte que de él corresponda a
esa rentas exentas, inciso 2, N° 3 artículo 54.- Es decir, se agregas
dichas rentas exentas solo para efectos de determinar el tramo y luego
se restan para la aplicación de la tasa.

= El mecanismo establecido por el inciso 2 del N° 3 del artículo 54,

para determinar el crédito funciona de la siguiente manera: se
considera que el impuesto que afecta al total de la renta neta
global representa un determinado porcentaje de ella (tasa media),
la tasa media resultante se aplica aisladamente a las rentas
exentas, y la cantidad que de resulte corresponde al impuesto
que afectaría a estas rentas exentas si no lo estuvieses.- La
forma matemática de cálculo es:

IMPUESTO TOTAL * 100

TASA MEDIA = --------------------------------------
RENTA NETA GLOBAL

= Los grupos de rentas que, según el N° 3 del artículo 54 deben

incluirse son las siguientes:

a) Rentas totalmente exentas de Global Complementario.- Sin

embargo, esta obligación no rige respecto de aquellas rentas
que se encuentran exentas del Global Complementario en
virtud de contratos suscritos por autoridad competente, en
conformidad a la ley vigente al momento de otorgar dicha
franquicia, inciso 4 N° 3 artículo 54.
 b) Rentas parcialmente exenta del impuesto Global Com-
plementario.

c) Rentas sujetas a impuestos sustitutivos especiales, como

es el caso de los pequeños contribuyentes del artículo 22,
que obtengan, además, otros ingresos gravados en los N° 3,
4 o 5 del artículo 20.

d) Las rentas referidas en el N° 1 del artículo 42, cuando el

contribuyente, además de su sueldo, salario o pensión, ha
obtenido durante el año calendario anterior otras rentas
diversas a las del N° 1 del artículo 42.

2. - Determinación de la renta liquida imponible o renta neta global. Determinada

la renta bruta total, corresponde deducir de ella aquellos impuestos o
gravámenes legales que previamente afectaron los mismos ingresos, para
determinar la renta líquida imponible o renta neta global, y que están
indicados en el artículo 55.

a) El impuesto de I Categoría pagado y comprendido en las cantidades

declaradas en la renta bruta global; tratándose de sociedades de
personas, estas deducciones pueden ser impetradas por los socios en
proporción a la forma en que se distribuyan las utilidades sociales,
inciso 2° artículo 55.

b) El impuesto territorial efectivamente pagado en el año calendario o

comercial a que corresponda la renta bruta global; sin embargo no
procede esta rebaja en el caso de bienes raíces cuyas rentas no se
computen en la renta bruta global, como es el caso de los inmuebles
acogidos al D.F.L. 2 de 1959; son aquellos inmuebles que no producen
ingresos, por lo tanto tampoco puedo descontar el impuesto pagado,
sino estaría descontando un impuesto por el cual no tengo
contrapartida.

c) El monto de las cotizaciones previsionales efectivamente pagadas en

el año comercial que corresponda la renta bruta global, que hayan sido
de cargo del contribuyente empresario individual, socio de sociedad de
personas o socio gestor de Comandita por Acciones, siempre que
tales cotizaciones se hayan originado en rentas que esta personas
hubieren retirado de empresas contribuyentes de I Categoría y que
determinen su renta imponible en base a balance general según
contabilidad.

d) Hasta el 20% del valor efectivamente invertido en acciones de pago

de S.A. Abiertas, debidamente reajustado, de las que sean dueños por
más de un año al 31 de Diciembre las personas naturales gravadas
 con Global Complementario y los contribuyentes del Impuesto Único
de II Categoría, N° 1 letra A artículo 57 bis.

e) Un 50% de la parte que no exceda de 50 U.T.A. y un 20% en lo que

exceda de dicha cifra, del total de los dividendo percibidos de S.A.
Abierta y de las ganancias o perdidas de capital propio producidas en
la enajenación de acciones de dichas sociedades, que hayan sido
considerados para determinar la renta bruta total.- Estas deducciones
no podrán exceder a las rentas netas declaradas de acuerdo al inciso 7°
del N° 1 del artículo 54, (N°³ 1 letra A artículo 57 bis).

Terminada esta etapa, queda determinada la renta líquida

imponible o la base sobre la cual se aplica el impuesto establecido en el artículo
52.- La determinación de este impuesto es, aún, provisoria, por cuanto al
impuesto así determinado corresponde efectuar algunas deducciones.

Hasta ahora, tenemos lo siguiente:

Ingresos Brutos
-- Gastos necesarios para producir la renta (todas las deducciones que antes
vimos, Impuesto de 1° ó 2°, territorial, los del artículo 57 bis y del 3.500
.
Renta Líquida. A ello se le aplica las tasas del artículo 52. Impuesto a Pagar.
-- Deducciones que veremos
.
Impuesto a Enterar.

Deducciones al monto del impuesto calculado

La ley acepta que el contribuyente pueda imputar al impuesto que

le corresponde pagar, algunas cantidades que el artículo 56 califica como créditos
contra el impuesto, en el orden que se indica, aplicándose primero aquellos no
susceptible de reembolso y luego los que dan lugar a la devolución de excedentes,
inciso final artículo 56:

1. - Un crédito de igual al 10% de una U.T.A., por el hecho ser contribuyente de

este impuesto. Sin embargo los contribuyente del N° 1 del artículo 41 cuando
les corresponda tributar Global Complementario no tienen derecho a este
crédito. Esto está derogado.

2. - El impuesto que resulte de aplicar la escala señalada en el inciso 2°³ del N° 3

del artículo 54.
3. - El impuesto de la I Categoría que previamente gravó a la renta; incluso
cuando la renta que forma parte de la renta bruta global de personas
naturales provenga de utilidades repartidas por sociedades de la cual es
socia, a su vez, la sociedad que otorgó dividendo o repartió las utilidades.

4. - El P.P.M. voluntario, cuando exista, previamente reajustado.

5. - El resultado de la tasa promedio de impuesto que corresponda al saldo de

ahorro neto del año calendario, obtenido por las personas naturales
gravadas con Global Complementario y los contribuyentes del Impuesto
Único de II Categoría, de los instrumentos o valores, nominativa y uni-
personalmente emitidos a su nombre por Bancos, instituciones Financieras,
AFP, etc.- Esta cantidad es un crédito contra Global Complementario o
Impuesto Único; si el crédito excede el Global Complementario del año, el
exceso se devuelve al contribuyente, letra b) artículo 57 bis.

Forma de Calcular esta ultima tasa promedio

a) Instrumentos o valores emitidos por Bancos, Instituciones Financieras, AFP,

compañías de seguros y otras;

b) Extendidos nominativa y unipersonalmente a nombre del contribuyente;

c) Estos instrumentos deben consistir en depósitos a plazo, cuentas de

ahorro bancaria, cuotas de Fondos Mutuos, cuotas de ahorro voluntario del
D.L. 3.500;

d) Se calcula el saldo de ahorro neto del año, debidamente actualizado;

e) Este saldo se multiplica por la tasa promedio del impuesto, antes de

efectuar la rebaja;

La cantidad resultante es el crédito contra el impuesto Global

Complementario o Único del Trabajo.-

Actualización del Impuesto a Pagar

El artículo 72 de la LIR establece que, luego de determinado el

impuesto conforme al procedimiento revisado, procede reajustar dichas sumas en
el porcentaje de variación que experimente el IPC entre el último día del mes
anterior al del cierre del ejercicio o año respectivo y el último día del mes anterior
a aquel en que legalmente deba pagarse, inciso 2 artículo 72

Si al impuesto calculado deban rebajarse impuestos ya

pagados o retenidos o el monto de PPM, el reajuste se aplicará sólo al saldo de
impuesto adeudado, una vez efectuadas dichas rebajas.
 Impuesto Adicional

Concepto

Es un tributo que grava a las personas, naturales o jurídicas, sin

domicilio o residencia en Chile, con relación a las rentas que perciban o
devenguen de fuente chilena.- Este impuesto grava rentas ya han sido
gravadas por el impuesto de I o II Categoría.

Por gravar a personas que no tienen residencia o domicilio en el

país, este impuesto suele generar el problema de la doble tributación
internacional, que, desde el punto de vista económico, implica desalentar la
captación de ahorro externo o el ingreso de inversiones; por cuanto estas rentas
previamente gravadas en Chile (con el impuesto cedular y Adicional)
normalmente también están gravadas con impuestos en el país del domicilio o
residencia del contribuyente, en razón de la aplicación del principio de la
jurisdicción tributaria por domicilio, residencia o nacionalidad.- No obstante el
artículo 64 de la Ley de Impuesto a la Renta faculta al Presidente de la República
para dictar normas tendiente a evitar la doble tributación internacional, sin
embargo como tal solución exige la existencia de convenios internacionales, el
legislador ha debido proceder a dictar normas que, a lo menos, aminoren los
efectos de la doble tributación.

Factor de jurisdicción que determina la aplicación de este impuesto

El factor de jurisdicción que permite a la ley chilena gravar rentas

de personas que no tienen domicilio ni residencia en el país, es el denominado
principio de la territorialidad, en virtud del cual se deben gravar todas las rentas de
fuente chilena, es decir, todas aquellas rentas que provengan de bienes situados
en Chile o de actividades desarrolladas en él, cualquiera sea el domicilio o
residencia del contribuyente, inciso 1 artículo 10.

Hecho Gravado

El hecho gravado con el impuesto Adicional es la renta de

fuente chilena percibida o devengada por personas naturales o jurídicas que
tienen su domicilio o residencia fuera de Chile.

Específicamente en los artículos 58 y siguientes de la ley se

establece los diversos hechos gravados con este impuesto, distinguiendo,
además, entre rentas percibidas o devengadas por personas que tengan alguna
vinculación más o menos permanente con Chile y aquellas que correspondan a
personas que no tengan vínculos permanentes con el país.

La importancia de esta distinción radica en el hecho que, respecto

de las primeras, el impuesto es de declaración y pago anual, mientras que
respecto de las segundas, opera el sistema de retención en la fuente, según
veremos más adelante.

Sujeto Pasivo

Las personas naturales o jurídicas que tengan su domicilio o

residencia fuera de Chile, sin importar la nacionalidad de dichas personas.

Características del Impuesto

1. - Es un impuesto real, por cuanto se aplica considerando el hecho imponible,

sin considerar la situación personal del contribuyente.

2. - Es un impuesto directo, ya que afecta al beneficiario de la renta sin que la ley

lo faculte para trasladar el peso a un tercero.

3. - Es de tasa proporcional, que por regla general es de un 35%, artículo 58,

sin embargo también puede ser de 4% (N° 1 del inciso 4 artículo 59) o de
un 80% (inciso 1, parte final artículo 59).

4. - Grava a rentas de fuente chilena, que previamente tributaron el impuesto de

Categoría.

5. - Grava tanto a las rentas percibidas como a las devengadas.

Rentas afectas al sistema de Declaración y Pago Anual

Se trata de aquellas rentas de fuente chilena percibidas o

devengadas por personas, naturales o jurídicas, domiciliadas o residentes fuera
del país, que se encuentren en alguno de los siguientes casos:

1. - Que el contribuyente tenga en Chile cualquier clase de establecimiento

permanente;

2. - Que se trate de un nacional chileno no domiciliado ni residente en el país;

3. - Que se trate de una renta que no está expresamente gravada en un

determinado artículo de la ley.

1. - Contribuyentes que tienen en Chile cualquier clase establecimientos

permanentes

El N° 1 del artículo 58 dispone que se aplicará, cobrará y pagará

un impuesto adicional a la renta, con tasa de 35% a:

1. - Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en

Chile.
2. - A las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, incluso las
que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en
Chile, que tengan en Chile cualquier clase de establecimientos
permanentes, tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes.

Este impuesto se pagará por el total de las rentas de fuente

chilena, con excepción de los intereses a que se refiere en el N° 1 del artículo 59
que:

1. - Se remesen al exterior; en este caso, serían las personas naturales que

reciben una cantidad de dinero en Chile, pero la envían al extranjero.

2. - Sean retiradas. Serán retiradas en el caso de las sociedades y de personas

jurídicas.

Conforme a esta disposición, el hecho gravado en el Impuesto

adicional está representado por las rentas de fuentes chilenas que remesen al
exterior o retiren las personas naturales extranjeras sin residencia ni domicilio en
Chile o las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país que tengan
en Chile cualquier clase de establecimientos permanentes.

Esto significa que, lo que tipifica a las rentas de este número, es

precisamente que son percibidas por personas naturales o jurídicas que tienen
en Chile cualquier clase de establecimientos permanentes.

El N° 1 del artículo 58 establece como sujeto pasivo de este

impuesto tanto a personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni
domicilio en Chile, como a las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera
del país, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su
domicilio en Chile, frase que algunos autores estiman que es una inútil repetición,
sin embargo si no existiera la frase "y fijen su domicilio en Chile" y se tratare,
por ende, de personas domiciliadas en Chile que obtuvieren rentas de fuentes
chilenas, necesariamente tributarían Global Complementario y no Adicional.

Es diferente que se establezca que se constituye con domicilio en

Chile (caso en el cual es chilena), a que se diga que se fija un domicilio en Chile,
donde solo se fija o determina para poder realizar una específica actividad.
  En cuanto a la determinación del monto de la renta afectaà éste
será aquel que resulte conforme a las reglas del artículo 38, y que sirvió para
aplicar el Impuesto de I Categoría. Es decir, la renta de fuente chilena de las
agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de empresas
extranjeras que operan en Chile, se determinará sobre la base de los resultados
reales obtenidos en su gestión en el país.

Sin perjuicio de lo expuesto en el artículo 35º, es decir, de la facultad

del S.I.I. de presumir la renta efectiva en un 10% del capital efectivo invertido,
cuando los elementos contables de estas empresas no permitan establecer tales
resultados, la Dirección Regional podrá determinar la renta afecta, aplicando a los
ingresos brutos de la agencia la proporción que guarden entre sí la renta líquida total
de la casa matriz y los ingresos brutos de ésta, determinados todos estos rubros
conforme a las normas de la presente ley.

Podrá, también, fijar la renta afecta, aplicando al activo de la

agencia, la proporción existente entre la renta líquida total de la casa matriz y el
activo total de ésta.

Al respecto también debe tenerse presente el artículo 67 el que

establece si las corporaciones, sociedades, empresas o cualquiera persona jurídica
extranjera obligada a la declaración a que se refiere el artículo 65º, no tuvieren
sucursal u oficina en Chile, sino un agente o representante, éste deberá presentar la
declaración jurada.

2. - Contribuyentes de nacionalidad chilena, sin domicilio y residencia en el país

El artículo 61 dispone gravar, con una tasa de 35%, las rentas

imponibles de las distintas categorías que obtengan los chilenos residentes en el
extranjero y no domiciliados en Chile, con excepción de los funcionarios y
empleados señalados en el artículo 8.

En esta materia hay que tener presente que los chilenos que no
tienen domicilio ni residencia en Chile están afectos a los impuestos de Categoría
y Adicional solamente en relación a sus rentas de fuente chilena.

3. - Contribuyentes que obtienen rentas de fuente chilena no gravadas

expresamente con el Impuesto Adicional

El inciso 1 del artículo 60 establece que las personas indicadas

que perciban o devenguen rentas de fuentes chilenas que no se encuentren
afectas al impuesto Adicional, conforme a los arts. 58 y 59, pagaran sobre dichas
rentas un impuesto adicional de 35%, que se rebajará a 20% cuando dichas rentas
provengan exclusivamente del trabajo o habilidad personal de quién en Chile
hubiere desarrollado actividades científicas, técnicas, culturales o deportivas,
inciso 2 artículo 60. Las personas involucradas serán:
1. - Las personas naturales extranjeras que no tengan domicilio ni residencia en
Chile y;

2. - Las personas jurídicas constituidas fuera del país, incluso conforme a las
leyes chilenas,

Estas rentas tiene como particularidad que quién las paguen (el
que paga por el servicio prestado) tiene la obligación de practicar una retención,
con tasa provisional de 20% y 35%, según dispone el N° 4 del artículo 74.

1. - Se aplicará un 20% sobre las cantidades que se paguen, se abonen en

cuenta, se pongan a disposición o correspondan a las personas referidas en
dicho inciso, sin deducción alguna.

= El monto de lo retenido provisionalmente se dará de abono al conjunto de

los impuestos de categoría, adicional y/o global complementario que
declare el contribuyente respecto de las mismas rentas o cantidades
afectadas por la retención.
2. - Será de un 35% tratándose de la remesa, retiro, distribución o pago de
utilidades o de las cantidades retiradas o distribuidas a que se refiere el artículo
14 bis, con deducción del crédito establecido en el artículo 63. A los
contribuyentes del impuesto adicional se les otorgará un crédito equivalente al
monto que resulte de aplicar a las cantidades gravadas conforme a los artículos
58, 60 inciso 1° y 61, (es decir, aquellas que son de declaración y pago anual)
la misma tasa de primera categoría que las afectó.

Lo anterior implica que estas rentas están sometidas a un régimen

mixto, de declaración y pago anual por parte del contribuyente, N° 4 artículo 65, y
de retención, N° 4 artículo 74.

Características principales de este tipo de rentas

1. - Oportunidad de Declaración y Pago: Tratándose de este impuesto, la regla

general es que se trata de un impuesto de declaración anual de la renta y
pago del impuesto, artículo 65 N° 1 y 4.

= Si a los contribuyentes afectos a este sistema se les hubiere retenido

todo o parte del impuesto al momento de pagarles el ingreso
correspondiente, tienen derecho a que se les imputen las sumas
retenidas, debidamente corregidas en los términos del artículo 75, al
impuesto definitivo, inciso 3 artículo 61. Se reajustan según la variación
del I.P.C. entre el último día del mes anterior al de su retención y el último
día del mes anterior a la fecha de cierre del ejercicio.

2. - Determinación de la Renta Líquida: La tasa del impuesto se aplica sobre la

renta imponible, la que se determina sumando las rentas imponibles de las
distintas categorías como también las rentas exentas de impuesto de
categoría, percibidas o devengadas, exceptuando solo las rentas del N° 1 del
artículo 42, y posteriormente corrigiendo monetariamente dichos valores,
conforme a la variación que experimente el I.P.C. entre el último día del mes
anterior al de la obtención de la renta y el último día del mes de noviembre
del año que precede al de la declaración del impuesto, inciso 1° artículo 62
con relación al artículo 54 inciso penúltimo.

= El inciso 3° del artículo 62 expresa que tratándose de socios de

sociedades de personas se comprenden en la renta líquida imponible
todos los ingresos, beneficios, utilidades o participaciones que le
correspondan en la respectiva sociedad, de conformidad al artículo 14,
y siempre que no están excepcionadas por el artículo 17, a amenos que
deban formar parte de los ingresos brutos de la sociedad en
conformidad al artículo 29.

= Esto significa que:

 a) Los contribuyentes del impuesto adicional que sean socios de
sociedades de personas, para los efectos de su declaración
anual de rentas deben incluir como tales todos los ingresos,
beneficios y participaciones percibidas o devengadas por la
sociedad, en el porcentaje que al socio correspondan las
utilidades sociales;

b) Sin embargo no incluyen dentro de estos ingresos aquellos

beneficios o utilidades que no constituyen renta según el artículo
17;

c) Sin perjuicio de lo anterior, la declaración anual de renta deberá

incluir los ingresos no constitutivos de renta, si conforme a las
normas del artículo 29 ellos deben formar parte de los ingresos
brutos de la sociedad.

3. - Tipos de Rentas Afectas: Para los efectos de aplicar el impuesto Adicional,

se debe distinguir si la renta se encuentra devengada y percibida o sólo
devengada.
 = Si se trata de contribuyentes del N° 1 del artículo 58, el impuesto solo
grava las rentas percibidas (que se remesen al exterior o sean
retiradas) mientras que, tratándose de los contribuyentes del N° 2 del
artículo 58 y del inciso 1° del artículo 59, el tributo grava también las
rentas devengadas.-

Rentas afectas al Sistema de Retención del impuesto

1. - Utilidades y demás cantidades que acuerden distribuir las S.A. o Comandita

por Acciones constituidas en Chile a accionistas que carezcan de residencia
o domicilio en el país.

= Para la norma contenida en el N° 2 del artículo 58 (leer), el hecho

gravado con el impuesto Adicional esta representado por la totalidad de
las utilidades y demás cantidades que las S.A. y Comandita por
Acciones constituida en Chile acuerden distribuir a cualquier título a sus
accionistas, con excepción de:

a) Distribución de utilidades o fondos acumulados que provengan de

ingresos que no constituyen renta;

b) De la capitalización de utilidades, ya sea en forma de emisión

acciones total o parcialmente liberadas cantidades o mediante el
aumentos del valor nominal de las acciones;

c) La distribución de acciones de una o más nuevas sociedades

resultantes de la división de una S.A., y;

d) La devolución de capital internado al país acogido o que se acoja

a las franquicias del Estatuto de Inversión Extranjera, de la Ley
Orgánica del Banco Central y otras disposiciones legales vigentes.

= En cuanto al momento en que se devenga el impuesto, debe

corresponder a la fecha en que la sociedad les acuerden distribuir,
esto significa que el impuesto se devenga a partir de la fecha en que el
dividendo queda a disposición del accionista.- Este momento es
importante porque desde dicha fecha se computa el plazo para la
declaración y pago del este impuesto, artículo 79, con relación al
artículo 74 N° 4.

= Crédito del artículo 21: Como señalamos, las S.A. y Comandita por
Acciones deben pagar un impuesto denominado Tasa Adicional del
artículo 21" como una manera de anticipar el pago de Global
Complementario e Impuesto Adicional del 35%. Entonces, como estas
sociedades ya han pagado un impuesto extra sobre sus rentas, de
tasa de 35%, este pago sirve de crédito contra el Impuesto Adicional,
 que por tener un tasa, también de 35%, implica en la práctica una
compensación y por ende no hay pago efectivo del impuesto adicional.

2. - Pagos o Abonos en Cuenta a personas sin domicilio ni residencia en Chile,

por el uso de marcas, patentes, formulas, asesorías y otras prestaciones
similares.

= Conforme al inciso 1 del artículo 59, el hecho gravado con el impuesto

Adicional está representado por las cantidades pagadas o abonadas en
cuenta, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia en
Chile, por el uso de marcas, patentes, formulas, asesorías y otras
prestaciones similares, es decir, el hecho gravado está representado
por determinados tipos de "ingresos" del contribuyente y no
propiamente por una "renta", por cuanto lo que la ley grava es la
remesa correspondiente al pago por el uso de determinados derechos
o prestaciones de servicios, disposición concordante con el inciso 2 del
artículo 10.

= Tratándose de la base imponible debe distinguirse:

a) Si la renta se paga en moneda nacional; en este caso se deduce

el monto del impuesto de la base en moneda corriente nacional,
la que luego se transforma a moneda extranjera para su envió al
exterior

b) Si la renta se paga en moneda extranjera; si el pago se transó en

moneda extranjera, de dicho monto se deduce el porcentaje del
impuesto, que luego se transforma pesos para ingresarlo a
Tesorería.

= La tasa del impuesto es de un 35%, sin embargo, si se trata de regalías

asesorías calificadas de improductiva o prescindible, el Presidente de la
República, previo informe de CORFO y del Directorio del Banco Central,
podrá elevar la tasa de este impuesto hasta el 80%.

3. - Pagos al exterior a productores y/o distribuidores extranjeros por material a

ser exhibido a través del Cine y la Televisión.

= El inciso 2 del artículo 59 establece como hecho gravado los pagos

efectuados al exterior a productores y/o distribuidores extranjeros por
material a ser exhibido a través del Cine y la Televisión, que no
queden afectas al impuesto Adicional en virtud del N° 1 del artículo 58.

= La base imponible está configurada por el total de los pagos que se

efectúen al exterior a productores y/o distribuidores extranjeros por
material destinado a ser exhibido a través del Cine y la Televisión.
 = La tasa del impuesto, según el inciso 2 del artículo 60, es de 20%.-

4. - Pagos al exterior por el uso de derechos de edición o de autor, inciso 3

artículo 59. Aquellas cantidades que se paguen por el uso de derechos de
edición o de autor, estarán afectas a una tasa de 15%.

5. - Rentas que se paguen o abonen en cuenta, a personas sin domicilio ni

residencia en el país. El inciso 4 del artículo 59 contempla seis casos en los
cuales también se aplica el impuesto adicional, con tasa diferenciadas:

a) Los intereses provenientes de operaciones señaladas en el N° 1 del

inciso 3 del artículo 59: El hecho gravado corresponde a las rentas
provenientes de interese que se paguen o abonen en cuenta a
personas sin domicilio ni residencia en Chile.- Pagan una Tasa de 4%.

b) Las remuneraciones por servicios prestados en el Extranjero, N° 2 del

artículo 59: El hecho gravado corresponde a las remuneraciones que se
paguen o abonen en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en
Chile por servicios prestados en el extranjero, por tanto el único
elemento chileno en la generación de la obligación es la persona que
paga la remuneración.-

= Pagan una Tasa de 35%, sin embargo si se trata de

remuneraciones por servicios prestados en Chile o en el exterior
por concepto de trabajos de ingeniería o asesorías técnicas en
general, la tasa será de 20%.

= Esta disposición exime expresamente a un conjunto de

remuneración del pago de este impuesto.
c) Primas de seguros contratados en compañías no establecidas en Chile,
N° 3 artículo 59: El hecho gravado por esta norma es las rentas
provenientes de primas de seguros que se paguen o abonen a
compañías no establecidas en Chile, siempre y cuando el seguro
recaiga sobre bienes situados permanentemente en el país o sobre la
pérdida de mercancías ingresadas bajo régimen de admisión temporal
o en tránsito, o se trate de seguros de vida u otros del segundo grupo,
sobre personas domiciliadas o residentes en Chile.

= La tasa del impuesto Adicional, tratándose de este hecho

gravado, es de 22% y la base imponible corresponde al monto
de la prima del seguro, sin deducción alguna.- Cuando se trata de
reaseguros, la tasa del impuesto será de 2% y se calcula sobre el
total de la prima cedida, sin deducción alguna.-

d) Fletes marítimos, sus comisiones y participación, y otros ingresos por

servicios a las naves, N° 4 artículo 59: El hecho gravado por esta
norma es las rentas provenientes de fletes marítimos, comisión o
participación en fletes marítimos, desde o hacia puerto chilenos, y
demás servicios a las naves y a los cargamentos cuando sea necesa-
rio que se paguen o abonen a personas no domiciliadas y residentes
en el país.

= Sin perjuicio de lo anterior, este impuesto también grava a las

empresas navieras extranjeras que tengan establecimientos
permanentes en Chile, el que servirá de crédito contra los
impuestos de la LIR.

= La tasa del impuesto es de 5%, que se aplica sobre base

imponible que corresponde al total de los ingresos provenientes
de las operaciones señaladas, sin deducción alguna.

= Agente de retención son los armadores, consignatario y

embarcadores de naves según correspondan.

= Por excepción este impuesto no se aplica a los ingresos

generados por naves extranjeras, a condición que los países en
donde estas naves están matriculadas no exista este impuesto u
otorguen igual condición a naves chilenas.

e) Arrendamiento, subarrendamiento, fletamento, subfletamento, usufructo

o cualquier otra forma de cesión del uso o del goce temporal de naves
extranjeras para cabotaje, N° 5 artículo 59: El hecho gravado está
constituido por las rentas provenientes de arrendamiento,
subarrendamiento, fletamento, subfletamento, usufructo o cualquier otra
forma de cesión del uso o del goce temporal de naves extranjeras que
se destinen al cabotaje, incluso cuando los contratos no prohíban su
 destinación para tal fin, que se paguen o abonen a personas no
domiciliadas y residentes en el país.

= La tasa del impuesto es de 20%.

= Este impuesto tiene una característica especial, la ley le concede

el carácter de impuesto único a la renta respecto de las
cantidades a las cuales se aplique, inciso 3, N° 5 artículo 59.

f) El precio de arrendamiento de un bien capital importado, N° 6 artículo

59: El hecho gravado está constituido por las rentas provenientes del
precio de arrendamiento de bienes de capital importado, susceptible de
acogerse a sistema de pagos diferidos de tributos aduaneros, que se
paguen o abonen a personas no domiciliadas y residentes en el país.
 = La tasa del impuesto es de 35%, y la base imponible está
constituida por la parte que corresponda a la utilidad o interés
comprendido en la operación, utilidad o interés que se presume
de derecho es igual al 5% de cada cuota que se pague en virtud
del contrato de arrendamiento.

g) Remuneraciones percibidas por personas naturales extranjeras sin

domicilio ni residencia en el país, por trabajos científicos, técnicos,
culturales o deportivos, desarrollados en Chile, artículo 60 inciso 2 y
3: El impuesto Adicional tratado por esta disposición tiene dos
características:

i) La tasa del impuesto es de 20%, en reemplazo de la tasa normal

de 35%, y;

ii) Es un impuesto único al ingreso -y no la renta- que reemplaza al

impuesto único a los sueldos y salarios de la II Categoría, sin el
carácter progresivo de éste.-

= Para que las remuneraciones puedan acogerse a este régimen

se requieren las siguientes condiciones:

1. Que los servicios sean prestados por personas naturales;

2. Que estas personas tengan nacionalidad extranjera;

3. Que estas personas no tengan no tengan residencia ni

domicilio en Chile;

4. Que las rentas respectivas se hayan percibido;

5. Que las remuneraciones provengan exclusivamente del

trabajo o habilidad que hubiere desarrollado en Chile con
relación a actividades científicas, técnicas, culturales o
deportivas.

Tasa Adicional del Artículo 21

Concepto

Es un impuesto de tipo proporcional que grava las rentas y demás

beneficios percibidos o devengados por las S.A. y Comandita por Acciones
constituidas en Chile y las personas naturales extranjeras que no tengan domicilio
ni residencia en Chile y las personas jurídicas constituidas fuera de Chile, que
tengan en el país cualquier clase de establecimientos permanentes.
Características
1. - Es un impuesto real en cuanto se aplica sólo en consideración al hecho
imponible.

2. - Es un impuesto de carácter directo, ya que afecta a la sociedad sin que ésta

pueda repetir en contra del accionista.

3. - Es un impuesto de tasa proporcional del 35%.

4. - Afecta tanto a la rentas percibidas como a las devengadas.

5. - Es un impuesto de tipo adicional en cuanto se agrega al impuesto de I

Categoría que afecta a las rentas del mismo contribuyente.

6. - Es una especie de anticipo del impuesto Global Complementario o Adicional

que se cobra a la propia sociedad o persona natural extranjera,
conjuntamente con el impuesto de I Categoría que afecta a las utilidades o
cantidades susceptibles de distribución.

7. - Constituye un crédito con el impuesto Global Complementario o Adicional, a

que tienen derechos los accionistas cuando la sociedad distribuye beneficios
o cuando, tratándose del contribuyente persona natural extranjera, se le
remesan pagos.

8. - No tiene el carácter de impuesto de Categoría, en consecuencia toda

exención de impuesto de I Categoría, de carácter sectorial o regional no le
alcanza, a menos que la ley establezca una exención de ella.

Sujeto Pasivo

1. - Las S.A. abiertas y cerradas constituidas en Chile,

2. - Las Comandita por Acciones constituidas en Chile,

3. - Las personas naturales extranjeras que no tengan domicilio ni residencia

en Chile, y;

4. - Las sociedades y personas jurídicas constituidas fuera de Chile, que

tengan en el país cualquier clase de establecimientos permanentes.

Hecho Gravado

Los retiros de especie o que correspondan a cantidades

representativas de desembolso de dinero que no deban imputarse al valor o costo
de los bienes del activo, así como los beneficios que representen el uso o goce,
que se otorguen a los socios, su cónyuge o hijo no emancipado, que no sean
necesarios para producir la renta.
 Reglas Sobre Administración del Impuesto

A.- Declaración y Pago Anual de los Impuestos a la Renta

Las encontramos en el artículo 65.

1. - Impuesto de I Categoría: La declaración anual debe incluir tanto las rentas

percibidas como las devengadas.-

2. - Impuesto de II Categoría, propiamente tal, esto es, el del N° 2 del artículo

42, que grava las rentas de los profesionales y demás personas que ejerzan
ocupaciones lucrativas en forma independiente.- La declaración solo
considera las rentas percibidas.

3. - Impuesto Global Complementario, cuya declaración debe incluir las rentas

percibidas como las devengadas.

4. - Impuesto Adicional, pero sólo con relación a las siguientes rentas:

a) Las provenientes del cualquier clase de establecimientos

permanentes que tengan en Chile, N° 1 artículo 58;

b) Rentas de chilenos no domiciliados ni residentes en Chile, artículo 61,

y;

c) Rentas de fuente chilena no gravada expresamente con impuesto

Adicional, inciso 1° del artículo 60.

5. - La tasa Adicional del artículo 21.

Persona obligada a presentar Declaración Anual

1. - El contribuyente propiamente tal, esto es, el beneficiario del ingreso gravado

con alguno de los impuestos antes señalado, N° 1 a 5 del artículo 65.-

2. - Los albaceas, partidores, encargados fiduciarios o administradores de

cualquier género de los bienes que originan rentas gravadas, inciso final
artículo 65.-

3. - Los síndicos, depositarios, interventores y demás personas que

administren bienes o negocios de empresas, sociedades o de cualquier
persona jurídica, respecto de las rentas provenientes de lo bienes incluidos
en la respectiva custodia, administración o manejo, artículo 66.-

4. - Los agentes o representantes de cualquier corporación, sociedad, empresa

o persona jurídica extranjera que no tenga sucursal u oficina en Chile,
artículo 67.-
Oportunidad de presentación de la declaración anual. Artículo 69.

Las declaraciones, por regla general, deben presentarse en el

mes de Abril del año calendario inmediatamente posterior a aquel en que se
percibieron o devengaron las rentas afectas, artículo 69, con las excepciones
siguientes:

1. - Los contribuyentes del impuesto de I Categoría con balances al mes de

Junio, deben presentar sus declaraciones de renta en Octubre del mismo
año;

2. - Los contribuyentes que terminen su giro deben declarar dentro de los 2

meses siguientes al término de su giro o actividades;
3. - Los contribuyentes que obtengan rentas esporádicas de I Categoría,
excluyendo - cuando proceda- los ingresos del N° 8 del artículo 17 y del
inciso 1° de la letra A del artículo 41 A, deben declararse al mes siguiente al
de la obtención de la renta, salvo que el tributo les haya sido íntegramente
retenido, y;

4. - Los prácticos de puertos y canales, autorizados por la Dirección del Litoral

y de la Marina Mercante, deben declarar dentro de los primeros 15 días
de cada mes sus rentas afectas al impuesto único de sueldos y salarios.-

Oportunidad de presentación de la declaración anual, artículo 65, inciso 1° y 2°.

La declaración debe ser jurada y puede efectuarse en un sólo

formulario, el que es proporcionado por el S.I.I.

La declaración debe contener todos los antecedentes y

comprobaciones que el Servicio exija para la determinación del impuesto y el
cumplimiento de las demás finalidades de su cargo.

Oportunidad de pago del impuesto anual. Artículo 72.

El artículo 72 dispone que al pago que deba hacerse por los

distintos impuestos de renta percibida o devengada en el año comercial
inmediatamente anterior, debe deducirse previamente el monto de los P.P.M. y de
los impuestos retenidos, todo ello debidamente reajustado conforme a las
normas de los arts. 75 y 95.

La parte no cubierta con los pagos provisionales y retenciones

deben pagarse en una sola cuota, en el mes de Abril, conjuntamente con la
declaración anual de rentas del contribuyente.-

El impuesto, por regla general, debe pagarse en moneda corriente

nacional, debidamente reajustada según la variación que haya experimentado el
IPC entre el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio y el último día
del mes anterior a aquel en que deba pagarse el impuesto.

B.- Declaración y Pago de los Impuestos sujetos a Retención

Rentas afectas a la retención del impuesto y personas que deben practicarla.

Artículo 73 y 74.

1. - Rentas provenientes de capitales mobiliarios, que corresponden al N° 2 del

artículo 20.- La retención debe hacerla la persona que pague la renta
mobiliaria, al momento de efectuarse el pago y sobre el monto íntegro de la
renta.
2. - Renta de sueldos, salarios y pensiones, a que se refiere el N° 1 del
artículo 42.- La retención debe hacerla la persona que pague el sueldo,
salario o pensión, y al momento de practicar el pago.

3. - Rentas provenientes del ejercicio de profesiones liberales y demás

ocupaciones lucrativas independientes del N° 2 del artículo 42.- La
retención debe hacerse cuando quién paga los honorarios es una persona
jurídica o una persona que tributa en I Categoría, estando obliga por ley a
llevar contabilidad, con una tasa de 10%, artículo 84.

4. - Las rentas que obtienen los directores o consejeros de S.A. por concepto
de participaciones o asignaciones que les pague la sociedad en su calidad
de directores.- La retención será practicada por la S.A. al momento de
efectuar el pago.

5. - Las rentas gravadas con impuesto Adicional, en los casos de:

a) Utilidades y demás cantidades que acuerden distribuir las S.A. o

Comandita por Acciones constituidas en Chile a accionistas que
carezcan de residencia o domicilio en el país;

b) Pagos o Abonos en Cuenta a personas sin domicilio ni residencia en

Chile, por el uso de marcas, patentes, formulas, asesorías y otras
prestaciones similares;

c) Pagos al exterior a productores y/o distribuidores extranjeros por mate-

rial a ser exhibido a través del Cine y la Televisión;

d) Pagos al exterior por el uso de derechos de edición o de autor;

e) Rentas que se paguen o abonen en cuenta, a personas sin domicilio ni

residencia en el país provenientes de intereses correspondiente a las
operaciones señaladas en el N° 1 del inciso 3 del artículo 59, y;

f) Remuneraciones percibidas por personas naturales extranjeras sin

domicilio ni residencia en el país, por trabajos científicos, técnicos,
culturales o deportivos, desarrollados en Chile.

6. - Las rentas de los suplementeros provenientes de las venta de periódicos,

revista e impresos.- La retención debe efectuarla la empresa periodística,
editora, impresora e importadores que venden sus artículos a los
suplementeros.

7. - Las rentas derivadas de la venta de productos mineros.- La retención debe

hacerla el comprador de los minerales, sobre el valor neto de los productos y
con las tasas que resulte de la aplicación del artículo 23.
Momento desde el cual se adeudan los impuestos sujetos a retención. Artículo 82.

La ley entiende que los impuestos sujetos a retención se

adeudan no solo desde el momento en que las rentas se paguen, sino que desde
que se abonen en cuenta, se contabilicen como gastos, se distribuyan o pongan
a disposición del interesado, considerando el hecho que ocurra primero.- Esto
significa que la obligación tributaria nace desde que ocurra cualquiera de estos
hechos, quedando, por tanto, determinado el monto del impuesto de acuerdo con
la tasa, recargos y demás normas vigentes en ese momento.-

Plazo para la declaración y pago de los impuestos sujetos a retención. Artículo 78

y 79.

La ley establece que los impuestos sujetos a retención se deben

declarar y pagar dentro de los primeros 12 días de cada mes, incluyendo todos
los tributos retenidos durante el mes anterior.

Situación del contribuyente frente a los impuestos sujetos a retención. Artículo 83.

Los beneficiarios de las rentas cuyos impuestos deben ser

retenidos y enterados por el pagador de la misma, es el contribuyente de facto,
mientras que el agente de retención es el contribuyente de jure, quien al pagar la
renta debe deducir el monto del impuesto, por tanto a la responsabilidad de la
declaración y pago sólo recae en él.

Si el pagador no efectúa la retención prescrita por ley y paga al

beneficiario de la renta el monto total de ella, la responsabilidad por el pago del
impuesto recae tanto en el beneficiario de la renta como en el agente de
retención.
 Doble Tributación Internacional

La globalización de la economía mundial, que implica no solo la

expansión del comercio de bienes y servicios a terceros países sino que también
la internacionalización de las inversiones, lo que significa que las empresas de un
país amplían sus operaciones a otro u otros países a través de agencias,
sucursales, sociedades filiales, franquicias, etcétera.- Es creciente el interés de las
empresas y los empresarios por realizar inversiones o actividades en el exterior.

Desde el punto de vista jurídico tributario, para efectos de

imposición la generalidad de los países aplican el principio territorial de la fuente,
para gravar las rentas cuya fuente se encuentre dentro del territorio nacional, sin
embargo también aplican simultáneamente el principio del domicilio para gravar
las rentas obtenidas por las personas residentes o domiciliadas del país,
independientemente si la fuente de producción se encuentra dentro o fuera del
país.

Tratándose de la imposición que grava la transferencia de bienes

o la prestación de servicios, la mayoría de los país han optado desgravar las
exportaciones, como una forma de incentivar la venta de bienes y servicios al
exterior.- No obstante, existen legislaciones en donde aún se grava la venta de
bienes y servicios al exterior.

Entonces la doble tributación internacional corresponde a un

fenómeno jurídico tributario en virtud del cual una misma renta o prestación es
gravada por dos Estados diferentes, primero se grava en el país en donde se
encuentra ubicada la fuente productora y luego en el país de residencia del
receptor de la renta.- En efecto, cuando una renta pagada en un país llega una
persona residente en otro país, por aplicación de los principios de territorial y del
domicilio, resulta gravada en ambos países.

Causas de la Doble Tributación

La potestad tributaria de un Estado solo encuentra límites en los

principios constitucionales de la legalidad, igualdad y respeto a la propiedad
privada, y, excepcionalmente, en la reciprocidad establecida en tratados
internacionales, por tanto dicha potestad puede alcanzar a personas, bienes y
actividades ubicadas u ocurridos fuera del territorio nacional.

En efecto, la doctrina y la legislación comparada reconocen dos

criterios para vincular el poder tributario del Estado con el hecho generador; uno el
criterio objetivo, representado por el principio de la territorialidad o de la fuente, y
el criterio subjetivo, que considera atributos o características personales del
contribuyente, y que se encuentra representado por el principio del domicilio o
residencia.- Ahora bien, cuando un contribuyente se encuentra frente a Estados
que utiliza simultáneamente ambos criterios, resulta muy difícil que no se coloque
en una situación de tener que tributar, por una misma renta, en ambos Estados.-
En este sentido, nuestra Ley de Impuesto a la Renta establece, precisamente,
ambos criterios, así según el artículo 3° "«pagará impuesto sobre sus rentas de
cualquier origen, sea que la fuente de entrada este situada dentro del país o fuera
de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuestos sobre sus
rentas cuya fuente esté dentro del país".

En el caso de las prestaciones de servicios, el artículo 5 de la Ley

Sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, dispone que se gravan con el impuesto
establecido en dicha ley "...los servicios prestados o utilizados en el territorio
nacional, sea que la remuneración correspondientes se pague o perciba en Chile o
en el extranjero«", por tanto si un servicio es prestado en Chile para ser utilizado
en el extranjero, la remuneración correspondiente queda grava en Chile, y por otra
parte, si el un servicio es prestado en el extranjero para ser utilizado en Chile, la
remuneración correspondiente también queda gravada en Chile, salvo en los
casos excepcionales establecidos en el artículo 12.

Ahora bien, si un segundo Estado tiene una norma similar a la

transcrita, y una persona que reside en uno de estos países obtiene rentas o
remuneraciones de una fuente ubicada en el otro país, entonces necesariamente
tributará dicha persona y por la misma renta o remuneración en ambos Estados.
Efectos de la Doble Tributación

1. - Carga fiscal excesiva e injusta sobre el contribuyente: Si una renta es

sometida a una alta tributación en el país de origen o fuente y a una alta
tributación en el país de residencia del contribuyente, lo que en definitiva
queda como renta disponible es mínimo o incluso inexistente (si en ambos
países la tasa es de 50%);

2. - Freno al desarrollo económico: La existencia y crecimiento de la inversión

está ligada al ahorro, y cuando el ahorro interno es insuficiente para sostener
el crecimiento debe, necesariamente, recurrirse al ahorro externo, es decir a
la inversión extranjera.

= Los países en vías de desarrollo (o simplemente subdesarrollados)

tienen un bajo nivel de ahorro interno, y por ende un bajo nivel de
inversión, por lo que en definitiva las expectativas de crecimiento son
escasas o nulas, para revertir este fenómeno necesariamente deben
recurrir al ahorro externo, ya sea en forma de inversión extranjera o
prestamos externos, privados u oficiales.-

= Hoy día la inversión extranjera es el principal instrumento para

aumentar las tasas de crecimiento interno, transfiriendo la riqueza de
los pueblos desarrollados a los que se encuentran en vías de
desarrollo, ya sea en forma de inversión monetaria, tecnología, bienes o
servicios.-

= Muchos son los factores que incentivan o desincentiva a invertir en un

país, entre otros la estabilidad política y económica, la disponibilidad de
materias primas y/o mano de obra, la libre circulación de capitales y el
régimen jurídico general y las cargas tributarias que se imponen a las
personas, empresas o la circulación de la riqueza.- En este sentido, la
doble tributación se transforma en un freno o desincentivo para la
inversión extrajera cuando se obliga a tributar por la renta obtenida en
el país receptor de la inversión (fuente de la renta) y en el país
proveedor de la inversión (domicilio del inversionista) generador de la
renta, especialmente cuando las tasas se consideran -por los
inversionistas- como excesivas o lo son en relación a las tasas de otros
países postulante a recibir inversión extranjera.-

3. - Promueve la evasión fiscal internacional: Es sabido que altas tasas de

imposición incentivan a la evasión, lícita o ilícita, de impuestos.-

= La existencia del fenómeno de la doble tributación internacional, que

implica gravar dos veces una misma renta y por ende exagera la carga
tributaria que se debe soportar, lo cual promueve e incentiva la evasión
fiscal, situación que se ve favorecida por la existencia de sistemas
tecnológicos que junto con facilitar el comercio internacional, facilitan la
 evasión de impuestos (por ej. Internet).- Más aún, se ha creado todo un
sistema denominado "planificación impositiva", que a través de
formulas y procedimientos, permite aprovechar las normas jurídicas de
distintos países, entre ellos los denominados "paraísos tributarios",
para reducir o evadir las cargas tributarias.-

Medidas que atenúan o evitan la doble imposición internacional

Cada día existe mayor conciencia en la necesidad de fomentar la

inversión extranjera y de aumentar el comercio exterior, como asimismo de los
negativos efectos que para ello tiene la existencia de una doble tributación
internacional, por lo que la doctrina ha procedido a elaborar una serie de sistema
que tienden a aminorar o eliminar los efectos de la doble imposición, medidas que
pueden clasificarse en dos grandes grupos, las multi o bilaterales y las
unilaterales.-

Las primeras están representadas por los tratados bilaterales y los

convenios multinacionales que, bajo el principio de la reciprocidad, tienen por clara
finalidad atenuar o eliminar la doble imposición; mientras que la segunda
corresponde a la decisión unilateral de un Estado de aminorar o evitar la doble
tributación para facilitar la atracción de inversión extranjera.-

Entre las medidas unilaterales, se distinguen aquellas que tienden

a reducir o atenuar los efectos de la doble tributación, y aquellas que tienden a
eliminar o a evitar la doble tributación.-

1. - Medidas Unilaterales que tienden a reducir los efectos de la Doble

imposición:

a) Método de deducción: Conforme este método, también denominado

"tax deduction", el impuesto pagado en el extranjero se considera como
un gasto deducible de la renta imponible del domicilio o residencia.

b) Método de reducción: También conocido como "tax reducción", implica

gravar las rentas de fuente extranjera con una tasa o tipo impositivo
inferior al que se aplica a las rentas de fuente nacional, esto sin
considerar el tamaño de la carga tributaria a que esa renta ya fue
sometida en el exterior.

c) Método de percepción de la renta: Este método, también conocido bajo

la denominación de "diferimento del impuesto" (por una literal
traducción de "tax deferral"), implica que el impuesto que grava una
renta en el país de domicilio o residencia del contribuyente y que tiene
su fuente en el extranjero, se hace exigible solo una vez que la renta
sea efectivamente percibida en el país de domicilio o residencia del
contribuyente, como es el caso contemplado en el artículo 12 de la Ley
de Impuesto a la Renta.
 d) Método de crédito por inversión: Este no es un método para atenuar la
doble tributación sino que para incentivar la inversión, y consiste en
autorizar, dentro de determinados parámetros, deducir del impuesto a
pagar sobre las renta de fuente extranjera las inversiones o
reinversiones realizadas en el extranjero.

2. - Medidas Unilaterales que tienden a evitar los efectos de la Doble imposición:

a) Método de la Exención o Exoneración: Según este método el Estado

del domicilio o residencia exime del pago de impuesto a las rentas
procedentes del país de la fuente productora, o dicho de otro modo,
excluye de la base imponible la rentas de fuente extranjera.

= En nuestra legislación existe esta modalidad respecto de las rentas

obtenidas por funcionarios diplomáticos extranjeros, sobre la base
de la reciprocidad.-

= Este método contempla dos variables, la exención integral y la

exención con progresividad.- La primera se produce cuando el
Estado de residencia prescinde por completo de las rentas de
fuente extranjera, las que en definitiva no pasan a formar parte de
la base imponible de los impuestos internos.- La exención con
progresividad supone tomar en cuenta la rentas de fuente
extranjera solo para calcular la tasa aplicable a las demás rentas
de fuente interna, con lo cual la tasa impositiva se calcula teniendo
en cuenta el total de las rentas obtenidas por el contribuyente,
internas como extranjeras, sin embargo para efectos de
determinar la base sobre la cual se aplicará dicha tasa, se
descontará o no se considerará la renta de fuente extranjera.-

= Tratándose de impuestos proporcional solo es útil la aplicación del

método de exención o exoneración integral, en cambio tratándose
de impuestos progresivos resulta de mayor facilidad la aplicación
del método de exención o exoneración con progresividad.-
 b) Método de Crédito o Imputación de Impuestos (Tax Credit): Consiste en
que el Estado de residencia o domicilio del contribuyente afecta con
impuestos el total de las rentas de éste, tanto de fuente interna como
extranjera, pero imputa, deduce o "acredita" los impuestos pagados en
el extranjero por la parte de la renta que corresponde a fuente
extranjera, con lo cual, en definitiva, se considera a los impuestos
extranjeros como si hubiesen sido aplicados por el país del domicilio o
residencia.

= Este método permite dos formas de aplicación, la una integral y la

otra ordinaria, en los siguientes términos: Conforme al "método de
Crédito integral" se permite la imputación del crédito extranjero sin
limitación alguna, de suerte que si el impuesto pagado en el
extranjero es superior al impuesto nacional se puede pedir
devolución en el país de residencia, mientras que tratándose del
"método de Crédito ordinario", el impuesto extranjero se puede
imputar hasta el límite del impuesto que en el país de residencia
grava la renta extranjera.-

Normas establecidas por la legislación chilena para evitar la doble tributación

La Ley N° 19.247, de 1993, agregó a continuación del artículo 41

bis de la Ley Sobre Impuesto a la Renta un conjunto de normas destinadas a
precisar la forma como se deben computar las rentas de fuente extranjera y el
tratamiento que debe darse a las rentas de fuente extranjera respecto de
inversiones efectuadas en el extranjero por personas domiciliadas o residentes en
Chile.- Posteriormente la Ley N° 19.506 de 1997 le agrego nuevas disposiciones
a la letra A) del artículo 41 A e incorporó un nuevo artículo 41 C, todo con el
objeto de perfeccionar las normas sobre el crédito por los impuestos soportados
en el exterior por inversiones realizadas en el extranjero por personas domiciliadas
o residentes en Chile.-

Norma general para renta de fuente extranjera

De conformidad al artículo 3° de la L.I.R., toda persona

domiciliada o residente en Chile debe pagar impuestos sobre sus rentas de
cualquier origen, sea que la fuente de entrada esté situada dentro del país o fuera
de él, sin embargo tratándose de rentas de fuente extranjera se considerarán solo
las líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de que no se hubiere podido
disponer en razón de caso fortuito, fuerza mayor o de disposiciones legales o
reglamentarias en el país de origen, según lo dispone el artículo 12 de la L.I.R.-

Normas especiales que tienden a evitar la doble tributación internacional

En términos generales y conforme lo disponen los artículos 41 A,

41 B y 41 C, de la L.I.R. las personas con domicilio o residencia en Chile,
cualquiera sea su naturaleza jurídica, estén o no obligadas a llevar contabilidad,
que obtengan rentas en el exterior por concepto de dividendos, retiros de
utilidades, usos de marcas, patentes, formulas, asesorías técnicas y otras
prestaciones similares, o de agencias o establecimientos permanentes en el
extranjero, por las cuales estén obligados a declarar y pagar en Chile impuesto de
Primera Categoría, y siempre que tales rentas o utilidades hayan sido gravadas en
el extranjero con impuestos a la renta equivalente o similares a los tributos
contenidos en la L.I.R., podrán rebajar como crédito del impuesto de Primera
Categoría los impuestos a la renta que les afectaron en el extranjero, hasta un
monto equivalente al impuesto pagado en o que corresponda pagar en el exterior.

Tratándose de personas naturales, que sin perder su domicilio o

residencia Chile, perciban rentas extranjeras que se clasifiquen en los números 1
o 2 del Artículo 42 de L.I.R., por servicios personales prestados y gravado en el
exterior, es decir contribuyentes afectos al Impuesto Único de Segunda Categoría
por los sueldos u otras remuneraciones similares percibidas del exterior y los
afectos a Impuesto Global Complementario por las rentas del Artículo 42 N° 2
(honorarios u otras remuneraciones similares) percibidas del exterior, podrán
imputar en contra del impuesto que corresponda pagar en Chile el impuesto
pagado en el extranjero, con un máximo de 30% de la renta neta externa
declarada en Chile.-
 Impuestos a las Ventas y Servicios

Evolución del impuesto en Chile

A parte del impuesto colonial denominado alcabala, según los

historiadores del derecho, el primer antecedente nacional relativo a un tributo
sobre la transferencia de bienes muebles se encuentra en la Ley de Timbres,
Estampillas y Papel Sellado, de 1° de Septiembre de 1874, que gravaba los
contrato de venta y enajenación de bienes muebles con una tasa de 2 centavos
por cada 100 pesos.

El antecedente moderno de la actual Ley Sobre Impuesto a las

Ventas y Servicios, se encuentra en la Ley 5.786, de 2 de enero de 1936, que
estableció un Impuesto a la Internación, Producción y Cifra de Negocios, tributo
que se aplicaba de una sola vez en su base u origen.- Como eran dos las bases o
fuentes de origen de los bienes o mercaderías, se establecieron dos impuestos, el
uno llamado "Impuestos de Internación" y el otro "Impuesto de Producción o
Fabricación".

Este orden de cosas mantuvo hasta la promulgación de la Ley

11.575, de 14 de agosto de 1954, cuyo artículo 29 reemplazo al antiguo Impuesto
de Producción por un Impuesto a las Compraventas de Bienes Corporales
Muebles.- Este nuevo sistema se caracteriza por gravar todas las compraventas,
y no sólo aquellas realizadas por el fabricante, como ocurría con el Impuesto a la
Producción.

Posteriormente, dos años después, la ley 12.084, de 18 de agosto

de 1956, aprobó un nuevo texto para el impuesto a las compraventas de bienes
corporales muebles, que, conforme con la facultad concedida al Presidente de la
República, fue publicado en forma independiente bajo el número 12.120.

En virtud de la Ley 17.828, de 8 de Noviembre de 1972, se

estableció definitivamente este impuesto como impuesto en cascada, quedando
éste restringido solamente a dos etapas o fases de la circulación de un bien.-
Primero, el impuesto gravaba la venta efectuada por el productor e importador a
un comerciante, con una tasa del 17,5%, posteriormente, el impuesto se volvía a
aplicar al mismo bien a una tasa del 4%, cuando era vendido por el comerciante a
un consumidor.- Las ventas realizadas directamente por el productor al
consumidor estaban gravadas con una tasa del 21,5%, mientras que las ventas
entre comerciantes no estaban afectas a impuesto. Las ventas entre productores
quedaban sometidas al impuesto con una tasa del 8%.

A través del Decreto Ley 95, de 24 de Octubre de 1973, el

sistema descrito fue reemplazado por un impuesto monofásico, aplicado a nivel
de productor, con una tasa del 24%. Las ventas entre productores siguieron
sometidas a impuesto con una tasa del 8%.-
 El Decreto Ley 825, de 31 de diciembre de 1974, substituyó el
impuesto de compraventas de bienes corporales muebles ya descrito por un
nuevo sistema que comprendía un Impuesto al Valor Agregado, -que se aplicaba
sobre las ventas de bienes corporales muebles-, estableciéndose, también,
algunos impuestos especiales trasladados en razón de los servicios recibidos que
no daban derecho a crédito fiscal.- Este sistema ha sido objeto de diversas
modificaciones posteriores.

Así el Decreto Ley 1.606, de 2 de diciembre de 1976, unificó el

impuesto al valor agregado y el impuesto a los servicios, mediante un nuevo
texto que conservó el número primitivo. A partir de este cambio, los impuestos
soportados en razón de los servicios recibidos pueden ser imputados como
créditos fiscales.

Por último, la Ley 18.630, de 23 de julio de 1987, extendió la

aplicación del impuesto al valor agregado a la construcción, disponiendo que
toda empresa constructora que en forma habitual se dedique a la venta de
bienes corporales inmuebles de su dominio, construidos total o parcialmente por
ella, está afecta al IVA.-
Clasificación del impuesto a las ventas

El Impuesto a las ventas se clasifica en monofásico o plurifásico

según sea el número de veces que este puede ser aplicado a lo largo del proceso
de producción y distribución de un bien o servicio.

1. - Impuesto monofásico.- Esta clasificación considera el número de veces

que el impuesto puede ser aplicado a lo largo del proceso de producción y
distribución de un bien o servicio.- Los normal es que un bien pase por
muchas manos entre su producción y el momento en que llega al
consumidor.- Si el impuesto grava el bien en una sola etapa dentro de la
cadena de producción y distribución, el impuesto es monofásico o de etapa
única.-

= El impuesto monofásico puede aplicarse ya sea al nivel de productor,

de mayorista o de minorista.- Esta última es la opción económicamente
ideal, pero muy difícil de administrar para el fisco.- Al gravarse una
sola etapa, la evasión envuelve normalmente la pérdida total del
impuesto, lo que se torna más grave cuando el impuesto se aplica en la
etapa final o minorista.-

= Ejemplo de impuesto monofásico cobrado en el ámbito de productor,

basado en una tasa del 10%:

Productor Mayorista Minorista

Precio 100 150 200

Impuesto 10 0 0
------ ----- -----
Precio + Impuesto 110 150 200

= De acuerdo al ejemplo anterior, el impuesto asciende a 10 y se paga

una sola vez.-

2. - Impuesto plurifásico- Si el impuesto se aplica en más de una etapa o en

todas las etapas de la producción y distribución de un bien o servicio,
entonces reviste la forma de plurifásico o de etapas múltiples.

= El impuesto plurifásico puede ser acumulativo o en cascada, o bien,

no acumulativo o al valor agregado.-

= También se suele hacer una distinción entre el impuesto aplicado en

varias fases, o simplemente plurifásico (Mehfasen Steuer, en alemán,
o dual-stage tax, en ingles) y el impuesto aplicado en todas las fases
u omnifásico (Allfasen Steuer, en alemán, o " all-stage tax" , en inglés).
a) Impuesto acumulativo o en cascada: El impuesto acumulativo
considera como base imponible el precio total de un producto, sin
efectuar deducción alguna por el impuesto pagado en las etapas
precedentes.- Más aún, el impuesto cobrado en las etapas
anteriores se incorpora a la base imponible de las transferencias
sucesivas del producto, con lo que el monto de dicha base va
creciendo.- En otras palabras, al repetirse la aplicación del impuesto,
éste se paga no sólo sobre el precio o importe neto, sino también
sobre el impuesto ya aplicado en las etapas anteriores.-

= Ejemplo, basado en una tasa del 10%:

Productor Mayorista Minorista

Precio 100 150 200

Impuesto 10 15 20
----- ----- -----
Precio + Impuesto 110 165 220

= De acuerdo a las situaciones propuestas en el ejemplo, el

impuesto que debe cancelarse en cada etapa asciende,
respectivamente, a 10, 15 y 20, lo que suma un total de 45, esto
es una cantidad claramente superior al 10% del precio de venta
del minorista.

= En el impuesto acumulativo existe una relación directa entre el

número de transacciones y el monto del impuesto.- Este monto
depende del número de operaciones que se realizan con un bien,
introduciéndose así un elemento distorsionador de la economía.
Para reducir el monto del impuesto, se recurre, entonces, a la
integración vertical, mediante la cual el productor asume,
además, el papel de mayorista y de minorista.

= Por otro lado, atendida la mecánica del impuesto acumulativo,

no es posible calcular el monto total del impuesto que afecta a
un producto, ya que el número de transacciones que se han
verificado a su respecto es indeterminable.

b) Impuesto no acumulativo o al valor agregado: El impuesto no

acumulativo o al valor agregado (también denominado simplemente
IVA), es una forma de recaudación del impuesto a las ventas y
servicios, mediante la cual el gravamen se calcula sobre la base de la
plusvalía producida en cada fase del proceso económico.

= En principio, esta forma de imposición grava solamente el valor

agregado al bien o servicio en cada etapa de la producción o
circulación.- En la práctica, el sistema de impuesto al valor
 agregado considera como base imponible el precio del bien, pero
efectúa un descuento por el impuesto pagado en las etapas
anteriores.-

= Ejemplo, basado en una tasa del 10%:

Productor Mayorista
Minorista

Precio 100 150

200
Valor Agregado (base) 100 50 50
Impuesto 10 5 5
----- ----- -----
Precio + Impuesto 110 155 205

Rasgos Generales del IVA

Los economistas, considerando la forma adoptada hasta ahora

por el IVA, han señalado como impropia y errada la denominación de "Impuesto
al Valor Agregado", por cuanto, desde un punto de vista económico, el IVA no
grava aquello que los economistas entienden por "valor agregado".- En efecto,
para la economía, el valor agregado total de un país es el valor de todo el trabajo
efectuado dentro del mismo.- Así las exportaciones representan trabajo realizado
y forman parte del valor agregado nacional.- Sin embargo, dentro del sistema
del IVA, las exportaciones no están gravadas.- A la inversa, las importaciones no
tienen ninguna relación con el valor agregado de un país, pero están dentro del
ámbito del IVA, los sueldos y salarios pagados por el gobierno no están sujetos al
IVA, con lo que el valor agregado por el gobierno escapa al tributo en análisis; lo
mismo sucede con ciertos servicios, como los prestados por médicos, abogados,
etc., no obstante que ellos aumentan el producto nacional.-

Los juristas también critican esta denominación, por cuanto,

desde un punto de vista jurídico, el valor agregado, cualquiera sea su definición,
es necesariamente una diferencia entre dos valores, de modo que un impuesto
que verdaderamente se aplicara sobre el valor agregado debiera gravar tal
diferencia de valores y no un valor pleno (el precio de venta), como lo hace el
impuesto al valor agregado delineado por las directivas de la Comunidad
Económica Europea y por las leyes de la generalidad de los países que lo han
adoptado.-
  También cabe considerar que los rasgos esenciales que
definen la naturaleza jurídica de un impuesto son el hecho gravado y, muy en
especial, la base imponible. Pues bien, en los impuestos existentes hoy en día, el
valor agregado no forma parte de tales rasgos, salvo en forma indirecta.-

Formas que puede asumir el IVA

En teoría, el impuesto al valor agregado puede calcularse

aplicando un método económico o uno financiero. El método económico admite, a
su vez, dos modalidades; por adición o por sustracción.- El método financiero es
siempre por sustracción, y reconoce las modalidades "base contra base" e
"impuesto contra impuesto".

En cuanto al tratamiento que tienen las inversiones, el impuesto

al valor agregado puede asumir las siguientes formas: impuesto sobre el
consumo, impuesto sobre el ingreso neto e impuesto sobre el ingreso bruto.

Algunas de estas alternativas son relativamente simples; otras,

en cambio, son más sofisticadas.

1. - Método Económico: Mediante este método económico se establece el valor

efectivamente incorporado a los bienes producidos en una determinada
etapa del proceso económico, sin considerar las transacciones realizadas
con dichos bienes. Debido a ello, este método recibe también el nombre de
método de la base efectiva o real.

a) Método económico por adición consiste en determinar el valor agregado

mediante la suma de los aportes de los distintos factores de producción
que se han incorporado a los bienes producidos.- Esta modalidad
supone identificar en cada empresa los elementos que constituyen
precisamente en valor agregado, es decir, las retribuciones de los
factores trabajo y capital y la utilidad de la empresa.

= Esta forma de determinación es teóricamente sencilla, pero tal

simplicidad no es más que apariencia. En efecto, si bien la
determinación del volumen de los salarios no ofrece grandes
inconvenientes, resulta complejo calcular la utilidad.- Se debe
tener en cuenta que normalmente la utilidad se establece sólo una
vez al año y el impuesto al valor agregado se ingresa en arcas
fiscales, por regla general, mes a mes. Es cierto que existen
empresas que están en condiciones de determinar su utilidad
mensual. Sin embargo, para las empresas medianas y pequeñas
es prácticamente imposible liquidar mensualmente este gravamen,
y les sería bastante engorroso hacerlo anualmente.- La situación
se complica aún más con las exenciones.- Si se trata, por
ejemplo, de una empresa que vende en el mercado interno y
también exporta, existe un número importante de rubros - ciertos
 salarios y, en general, la utilidad - para los cuales sería muy difícil
distinguir el valor agregado exento del gravado. Frente a dicha
dificultad, se requerirían reglas arbitrarias de imputación, que
podrían originar múltiples problemas de aplicación impropia del
impuesto.

b) Método económico por sustracción parte, en cambio, del valor final de

los bienes producidos durante el período y resta de éste el valor de los
insumos incorporados a tales bienes.- El valor correspondiente a las
compras no es deducible hasta que los bienes adquiridos se incorporan
a la producción en forma real y concreta o, en el caso del comercio
hasta que las mercaderías sean vendidas.-

= Esta modalidad supone determinar los inventarios y su

composición y valoración, así como los costos, todo lo cual
constituye un proceso complejo.- Además, esta forma de
determinación del valor agregado tiene el inconveniente de
agravar la situación económico-financiera de las empresas en
períodos de contracción, ya que cuando las ventas disminuyen
con más rapidez que la producción, el impuesto incide sobre el
incremento de los inventarios, sin que puedan deducirse los
insumos no incorporados a los bienes producidos.

2. - Método Financiero: Al usar un método financiero, el valor agregado no se

calcula sobre una base efectiva o real, sino indirectamente a través de las
transacciones de la empresa (compras y ventas), o bien, a través de los
impuestos que recaen sobre las mismas, sin tener en cuenta si los bienes
comprados se convierten en insumos de los bienes producidos o
enajenados durante el mismo período.- El cálculo se efectúa siempre por
sustracción , es decir, mediante la simple diferencia entre las ventas y
compras del período sea que dicha determinación se efectúe por medio de
la modalidad base contra base o de aquella impuesto contra impuesto.-

= A diferencia de lo que sucede con el método económico, en el método

financiero se renuncia a la determinación exacta del valor agregado en
cada período, ya que, cuando según este método se descuenta el
monto de las compras del monto de las ventas de un período, en
muchos casos los bienes comprados serán unos y los vendidos otros.-

= El método financiero no participa del purismo económico propio del

método económico, pero presenta las siguientes ventajas frente a este
último:

a) Mayor facilidad de cálculo;

 b) Creación de una suerte de conflicto de intereses entre
compradores y vendedores, que permite un autocontrol del
impuesto;

c) Simplicidad en el control y fiscalización Tributarios; y

d) Posibilidad de que, mediante el sistema contable de las

empresas, se pueda comparar el monto de las compras con el
monto de las ventas.-

= Ya habíamos adelantado que, en los métodos financieros, el valor

agregado se determina indirectamente a través de una de dos
modalidades: base contra base o impuesto contra impuesto. A
continuación explicaremos cada una de estas modalidades.

a) Método financiero base contra base: En virtud del método financiero

base contra base, a las ventas del período se les restan las compras
del mismo, independientemente de que dichas compras constituyan
insumos de los bienes que se están gravando durante el período.- El
resultado es equivalente al que se obtendría mediante el método
económico por adición.- Sin embargo, la determinación sobre base
financiera resulta más sencilla, ya que basta considerar las ventas y las
compras efectuadas en un determinado período.- Además, no es
necesario tener presente la existencia de inventarios y el valor de los
mismos, ni establecer cuales son las adquisiciones que han
constituido insumos de los bienes producidos durante el período al que
corresponde el gravamen.-

= Ejemplo, basado en una tasa del 10%:

Productor Mayorista Minorista

Precio de Venta 100 150
200
Precio de compra 0 100 150
---- ---- ----
Valor Agregado 100 50 50

Impuesto 10 5 5
---- ---- ----
Precio de venta + Impuesto 110 155 205

= En el ejemplo, se aprecia como el valor agregado, en cada etapa

constituye la base imponible de la misma, evitándose así la
acumulación del impuesto.- Además, en cada nivel se paga un
impuesto de 10, 5 y 5, lo que arroja un total de 20, esto es, el
10% del precio de venta del minorista.-
 = No obstante, según el método financiero base contra base, un
mismo producto puede tener distinta carga tributaria según cual
haya sido su proceso productivo.- Así cuando un bien ha pasado,
en un caso, por un proceso productivo que incluye una etapa
cuyo producto está sujeto a una alicato mayor, mientras que, en
otro caso, no existe tal etapa, ese bien soportará diferente carga
tributaria, según el caso envuelto, y, por consiguiente, no existirá
neutralidad.-

b) Método Financiero Impuesto contra Impuesto: El método financiero

impuesto contra impuesto consiste en otorgar al contribuyente un
"crédito fiscal" por el impuesto que le ha sido recargado en las
compras del período, el cual se imputa contra el impuesto generado
por las operaciones gravadas que el mismo realice.- Mediante esta
modalidad se establece la diferencia entre un débito fiscal, que resulta
de aplicar el impuesto sobre el monto de las ventas, y un crédito
fiscal, que se determina estableciendo el impuesto pagado en las
compras del período. Con esta técnica, el impuesto es igual a la
diferencia entre el impuesto calculado sobre las ventas del impuesto
calculado sobre las compras.

= En el derecho comparado predomina claramente la preferencia

por la modalidad de impuesto contra impuesto, en parte por el
inconveniente expuesto para la modalidad de base contra base,
pero primordialmente, por razones de sencillez administrativa.-
En efecto, la modalidad impuesto contra impuesto permite que,
mediante la apertura de una cuenta especial, se acrediten en ella
todos los importes de impuesto que la empresa factura a terceros
y se debiten en la misma todos los impuestos que le son
facturados a la empresa: al vencimiento del plazo para pagar el
impuesto, bastará con enterar el saldo restante. Para una opera-
ción tan sencilla, es requisito esencial la facturación explícita del
tributo, de lo contrario sería necesario efectuar un largo análisis
acerca de cuales productos dan origen a crédito y cuales no.

= Ejemplo de método financiero impuesto contra impuesto, basado

en una tasa del 10%:

Productor Mayorista Minorista

Precio de venta 100 150 200

Impuesto 10 15
20
---- ---- ----
Precio + Impuesto 110 165 220
 Productor Mayorista Minorista

Precio Bruto 10 15 20
Crédito 0 10 15
---- ---- ----
Impuesto Neto (a enterar) 10 5 5

= En el ejemplo se aprecia como cada contribuyente carga a su

cliente un impuesto proporcional al precio de venta. Sin embargo,
el impuesto neto que se entera en arcas fiscales es igual al
impuesto referido (impuesto bruto) menos el impuesto de la etapa
anterior, evitándose así la acumulación del gravamen.- Además,
en cada nivel se paga un impuesto de 10, 5 y 5, lo que arroja un
total de 20, esto es, el 10% del precio del venta del minorista.

= El examen del resultado algebraico obtenido con una u otra

modalidad (base contra base o impuesto contra impuesto) no
revela diferencias entre ambas, pero ellas surgen cuando el
tributo se aplica con alícuotas diversas.-
Impuesto al consumo, al ingreso neto y al ingreso bruto.

Otra subclasificación del impuesto al valor agregado, es aquella

que atiende al tipo de base imponible que, directa o indirectamente, se usa para
calcularlo.- Según se incluyan o no las inversiones en esa base, el impuesto al
valor agregado puede ser un impuesto sobre el consumo, sobre el ingreso neto o
sobre el ingreso bruto.-

En el impuesto al valor agregado del tipo consumo, la base para el

cálculo comprende sólo los gastos de consumo.- Quedan, en cambio, excluidos
de dicha base los gastos de inversión.- La base económica del impuesto es, en
consecuencia, el consumo, esto es, el valor de la producción menos las
inversiones.- Por ende, en este caso, los bienes del activo fijo no tributan.- De
las ventas se rebajan tanto los gastos corrientes como las inversiones.- A nivel
nacional, la base imponible representa el gasto en consumo final de la
economía.- El impuesto al valor agregado vigente en Chile corresponde a este
tipo, ya que la base imponible se determina, indirectamente, descontando del IVA
sobre las ventas, el impuesto pagado por la totalidad de las compras.-

En el impuesto al valor agregado del tipo ingreso neto (también

denominado tipo renta), los gastos de inversión se excluyen, pero no en su
totalidad, sino sólo a prorrata, es decir, en función de la tasa de depreciación.- La
base económica del impuesto es aquí la renta neta nacional (consumo más
inversiones menos depreciación).- En otras palabras, el IVA pagado sobre el
precio de compra de los bienes de capital no puede deducirse en el período de
compra; en cambio, se permite la deducción de una depreciación anual.-

En el impuesto al valor agregado del tipo ingreso bruto (también

denominado tipo producto), no se deducen de la base ni los gastos de inversión ni
la depreciación.- La base económica del impuesto es, pues, el producto bruto
(consumo más inversión).- Como resultado de lo dicho, las inversiones tributan
dos veces; al momento de su compra y, luego cuando los bienes que ellas
producen son vendidos a los consumidores.-

Características del IVA

1. - Es típicamente un impuesto indirecto, cualquiera que sea el criterio que se

use para distinguir esta clase de impuestos de los directos-. Así en cuanto
al método de recaudación, su percepción no se realiza sobre la base de un
rol.- Con relación al objeto del impuesto, el IVA grava una manifestación
mediata o indirecta de la capacidad contributiva, como es la transferencia de
bienes o el consumo de bienes y servicios. En fin, con respecto a la
incidencia del impuesto, la carga del IVA no recae sobre el contribuyente,
sino que éste la traslada a otra persona.

2. - Es, por regla general, un impuesto general y no específico o selectivo.- En

efecto, el IVA es un impuesto cuya aplicación se extiende a todos o a casi
 todos los bienes y servicios, sin restringirse a bienes y servicios
determinados o específicos.- Incluso puede decirse que el hecho de que el
IVA grave todos o casi todos los bienes y servicios constituye una exigencia
propia de la naturaleza del sistema de aplicación del impuesto.

3. - Tiene carácter de plurifásico o, más precisamente, omnifásico, ya que

grava las diversas etapas de la circulación de los bienes y servicios, es
decir, se paga por los contribuyentes y se percibe por el Estado no en una
única fase, sino parcialmente en cada una de las etapas de la
circulación, hasta la última, esto es, la minorista.-

4. - Es un impuesto no acumulativo, que opera, en la mayoría de los países

donde se aplica, conforme al método financiero y bajo la modalidad de
impuesto contra impuesto.-
 = El rasgo básico del IVA es el mecanismo del "crédito fiscal", por el cual
el impuesto que el empresario cancela al fisco en un determinado
período tributario es la diferencia entre el impuesto que grava sus
ventas y el impuesto que paga por sus adquisiciones. Como
resultado de ello, el empresario no soporta carga económica alguna
sobre sus adquisiciones; el mecanismo del crédito produce, en
cambio, el efecto de trasladar el IVA hacia adelante a lo largo de toda
la cadena de producción y distribución, hasta llegar al consumidor
final, quien absorbe el IVA como parte del precio de venta sin tener
derecho a crédito alguno.-

= Los créditos operan según un método financiero, porque se basan en

las ventas y compras del período, sin tener en cuenta si las compras se
convierten en insumos de los bienes enajenados en el mismo lapso;
esto funciona mediante el sistema de poder descontar del monto de
los impuestos del período, el importe de los impuestos pagados por las
compras efectuadas durante el mismo lapso.

5. - Es un impuesto proporcional, es decir, un tributo cuya alícuota no cambia

con la variación de la base imponible, de manera que el monto del tributo
adeudado aumenta en proporción constante con el crecimiento de la base.

6. - Es un impuesto periódico, ya que la obligación de pagarlo se repite en el

tiempo de acuerdo a los períodos que establece la ley.- En Chile, el pago
es mensual.- Este rasgo del impuesto es importante para determinar a
partir de que momento se cuenta el plazo de caducidad de las facultades del
servicio de impuestos internos para liquidar y girar impuestos, así como el
plazo de prescripción de las acciones del Fisco.- En efecto, dichos plazos
deben contarse desde la expiración del plazo en que debió pagarse el
impuesto correspondiente a cada período mensual.

7. - En relación con el comercio internacional, el IVA utiliza el principio del país

de destino.- De acuerdo con este principio, los productos de un país deben
salir del mismo sin impuesto y ser gravados, en cambio, en el país donde
serán consumidos.

8. - Es un impuesto neutro con respecto al proceso económico de producción y

distribución de bienes y servicios.

9. - En las operaciones entre contribuyentes, el monto del impuesto debe

constar en un instrumento o documento que ha sido denominado "factura
por fuera del precio" , es decir, en la factura donde se consigna la
transferencia del bien debe indicarse, por separado, el valor de la venta y el
monto del impuesto que grava dicha venta. Esta constancia es la única que
da derecho al crédito fiscal. La situación señalada no se presenta cuando la
venta que efectúan los contribuyentes va dirigida a consumidores finales.
Naturaleza del IVA

Se ha sostenido que el IVA es un impuesto general sobre el

consumo final de bienes y servicios.- En efecto, la técnica del IVA se base en el
siguiente concepto fundamental: el tributo debe ser íntegramente pagado por el
consumidor final, vale decir, por aquel que constituye el último eslabón de la
cadena económica. El consumidor final, como lo indica la expresión, no tiene a
nadie después de él. El no produce ni comercia: consume.-

La naturaleza de impuesto al consumo recién señalada surge de

los siguientes hechos:

1. - Como consecuencia de la imputación del impuesto ya pagado previamente

contra el impuesto adeudado, todos los bienes instrumentales y los que
se distribuyen durante la fabricación de un producto se ven liberados del
impuesto; éste grava sólo los bienes que salen del ciclo de producción o
distribución para ser adquiridos por el consumidor final, esto es, por quien
los consume como particular y no como empresario;

2. - De acuerdo a lo que se acaba de explicar en (i), la base imponible sobre el

cual se calcula el tributo es, en definitiva, el precio de venta al consumidor;

3. - En el caso de la importación, el impuesto grava el valor total del bien y no

solo el incremento de valor que éste experimenta después de la
importación.- Esto se justifica solamente si se considera que el impuesto
de que se trata grava el consumo dentro del territorio del país; y

4. - En el caso de la exportación, no sólo no se aplica el impuesto al precio

cobrado por el exportador, sino que, además, se efectúa un reembolso de
todas las sumas pagadas por los operadores precedentes sobre el valor del
bien exportado, de modo que éste sale del territorio del Estado totalmente
libre de impuesto.- La justificación de la exención y del reembolso referidos
descansa precisamente en el hecho de que los bienes exportados no son
consumidos en el país exportador.

El IVA no es sólo un impuesto más, sino otra manera de concebir

la tributación. El IVA tiene un carácter innovador, que lo distingue claramente del
impuesto acumulativo. En el plano económico - y, para algunos, también en el
jurídico- el impuesto que se presenta como un tributo monofásico con pagos
fraccionados.- La multiplicidad de contribuyentes propia del impuesto en
cascada (todos los operadores económicos que participan en el ciclo de produc-
ción y distribución de un bien) se ve substituida por un solo contribuyente (la
persona que vende a quien no es contribuyente), transformando así a todos los
demás operadores de un simple anticipo.-

De todo lo anterior se desprende que el impuesto al valor

agregado es un impuesto general sobre el consumo, que se percibe a medida que
se desarrolla el ciclo de producción y de distribución de los bienes y servicios
gravados y no de una sola vez al momento de la venta al consumidor.-
También se ha dicho que el IVA es un impuesto a las ventas al detalle, cobrado
por parcialidades. En efecto, si bien existe una diferencia entre el IVA y un
impuesto a las ventas al detalle propiamente tal -que consiste en que el IVA se
cobra en forma fraccionada, es decir, se percibe por parcialidades en cada
estadio de producción y distribución- su total es igual a un impuesto sobre la
venta al detalle.- Ambos impuestos tienen el mismo rendimiento, a condición de
que la tasa sea la misma.-

El Impuesto a las Ventas y Servicios en Chile

Fuente legal del I.V.A.

En Chile, este impuesto está reglado por el Decreto Ley 825 de

1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, cuyo texto fue reemplazado por el
Decreto Ley 1.606, publicado en el Diario Oficial de 3 de diciembre de 1976,
conservando su número original.- El Reglamento respectivo está contenido en el
Decreto Supremo 55 del Ministerio de Hacienda, publicado en el Diario Oficial de
2 de febrero de 1977.

Impuestos contemplados en la ley

La Ley se autodenomina "Ley sobre Impuesto a las Ventas y

Servicios" y, en su artículo 1° declara que se establece, a beneficio fiscal, un
impuesto sobre las ventas y servicios.

Existe una falta de simetría entre las voces venta y servicio, ya

que cuando se habla de venta hay una referencia al contrato, y, cuando se habla
de servicio, se está aludiendo al objeto del contrato.- De ahí que resultaría más
adecuada la denominación de impuesto a los bienes y servicios.-

La Ley no contempla un solo impuesto a las ventas y servicios,

sino varios impuestos que ella denomina, respectivamente, Impuesto al Valor
Agregado (Título II) e Impuestos especiales a las ventas y servicios (Título III).-
Dentro de estos últimos, la Ley contempla: un impuesto adicional a ciertos
productos, mal entendido suntuarios (Párrafo 1°); un impuesto a la venta de
automóviles y otros vehículos, que, en general, grava los vehículos motorizados
usados (Párrafo 2°); del impuesto adicional a las bebidas alcohólicas,
analcohólicas y productos similares (Párrafo 3°); y otros impuestos específicos,
que gravan la importación de vehículos automóviles, del conjunto de partes o
piezas necesarias para su armaduría o ensamblaje y de automóviles
semiterminados (Párrafo 4°).

El artículo 7° de la Ley precisa que los impuestos que ella

establece se aplicarán sin perjuicio de los tributos especiales contemplados en
otras leyes que gravan la venta, producción o importación de determinados
productos o mercaderías o la prestación de ciertos servicios.-

Tampoco los hechos gravados se circunscriben sólo a las

ventas y servicios, sino que abarcan una serie de otros hechos que, para
gravarlos, la Ley considera ventas o servicios.-

Términos de uso frecuente en la ley

Como consecuencias de la norma en el artículo 20 del C.C., las

palabras definidas por el legislador, se le debe dar su sentido legal.

Así el artículo 2° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y

Servicios define los términos venta, servicio, vendedor, prestador de servicio y
período tributario. Estas definiciones se aplican para los efectos de la Ley sobre
Impuesto a las Ventas y Servicios, salvo que la naturaleza del texto implique otro
significado.

Por su parte, el artículo 2° del Reglamento define los términos Ley,

Servicio, Dirección, Dirección Regional, Director Regional, funcionarios, Tesore-
ría, ventas, vendedor, servicio, prestador de servicios, período tributario y
contribuyente. El Reglamento es el D.S. 55. de Hacienda publicado en el Diario
Oficial del 2 de febrero de 1977.

Estas definiciones se aplican para los efectos del referido

Reglamento.- Por último, el artículo 6° del Reglamento establece que es lo que se
considera industria para los efectos de la aplicación de la Ley.

Sujeto del impuesto

1. - Distinción previa: sujeto del hecho y sujeto de la relación. Se debe hacer una
distinción entre el sujeto o elemento personal del hecho gravado y los
sujetos, especialmente el sujeto pasivo, de la relación jurídica u obligación
tributaria que deriva de dicho hecho.

= El sujeto del hecho gravado es aquella persona a quién se atribuye

directamente tal hecho; es la persona que está en conexión íntima o
tiene relación personal y directa con el hecho gravado; es quien posee
el patrimonio, ejerce las actividades económicas o hace uso del
derecho que, conforme a la ley, genera la obligación tributaria; es
quien dispone o es titular de la riqueza o de los beneficios económicos
que configuran el hecho gravado.- Podemos decir que esta persona es
el autor o causante del hecho gravado (sería el comprador)

= El sujeto pasivo de la relación jurídica es aquella persona que debe

realizar la prestación o que debe dar la suma de dinero que constituye
 el objeto de la obligación tributaria.- Esta persona es el sujeto pasivo
de la obligación tributaria (sería el vendedor)

= Ambos sujetos suelen coincidir y entonces estamos en presencia de lo

que la doctrina llama contribuyente; o sea, del sujeto pasivo que es, al
mismo tiempo, autor o causante del hecho gravado. Sin embargo, los
dos sujetos pueden ser diferentes; de allí la necesidad de tener
presente la distinción, aún cuando no siempre está claramente
reflejada en la Ley.

= Partiendo de dicha distinción, consideraremos los siguientes aspectos:

la capacidad o aptitud para ser sujeto, la determinación o
individualización del sujeto, y, el cambio del sujeto pasivo.

2. - Capacidad para ser sujeto. Conforme al artículo 3° de la Ley, son

contribuyentes, para los efectos de la misma, las personas naturales o
jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que
realicen ventas, presten servicios o efectúen cualquier otra operación
gravada con los impuestos establecidos en ella (artículo 3°, inciso 1°, de la
Ley).

= Según la citada disposición, pueden ser contribuyentes, no sólo las

personas naturales o jurídicas, sino, también, las comunidades y
las sociedades de hecho.

= Dicha norma es plenamente válida en lo que respecta al autor del

hecho gravado, pero no resulta totalmente eficaz en lo que dice relación
con el sujeto pasivo propiamente tal, ya que, en este caso, puede entrar
en pugna con el derecho común.- Por lo demás, el legislador -
consciente de la imposibilidad o, por lo menos, de la dificultad para
cobrar el impuesto a un ente carente de capacidad, y aún de existencia
jurídica- se cuidó de establecer en el inciso 2° de la misma disposición
que, en el caso de las comunidades y sociedades de hecho, los
comuneros y socios serán solidariamente responsables de todas las
obligaciones de la Ley que afecten a la respectiva comunidad o
sociedad de hecho.

= En el fondo, los verdaderos sujetos pasivos son normalmente los

comuneros o socios, y el legislador incurre, en nuestro concepto, en
una impropiedad terminológica, confundiendo el elemento personal del
hecho tributario con el sujeto pasivo del impuesto; normalmente ambos
se identifican, pero no siempre es así.

= Siguiendo con el problema de la capacidad, la Ley nos dice que los

impuestos de la presente ley afectarán también al Fisco, instituciones
semi-fiscales, organismo de administración autónoma, municipales y a las
empresas de todos ellos, o en que ellos tengan participación, aún en los
 casos en que las leyes por que se rijan los eximan de toda clase de
impuestos o contribuciones, presentes o futuros (artículo 6° de la Ley).
Esta norma resulta aplicable tanto al sujeto generador como al sujeto
pasivo.

= El artículo 67 de la Ley dispone que en los casos de empresas con más

de un establecimiento, los impuestos del Título II -vale decir el
impuesto al valor agregado-, del artículo 37 y 42 del Título III - o sea
el impuesto adicional a ciertos productos y el impuesto adicional a las
bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares,
respectivamente-, deben ser declarados y pagados en el domicilio
correspondiente a la oficina central o casa matriz, pero cuando la
determinación y pago del impuesto por la casa matriz origine
dificultades en el control del Servicio de Impuestos Internos, la
Dirección Nacional podrá conferir el carácter de contribuyente a las
sucursales (artículo 67 de la Ley).- Pensamos que esta norma se está
refiriendo a la posibilidad de dar el carácter de sujeto generador a las
sucursales, pero no al sujeto pasivo que seguirá siendo la empresa o,
más precisamente, el titular de la empresa como un todo, en otras
palabras, una persona natural o jurídica, esto para efectos de una mejor
fiscalización.

3. - Individualización del sujeto. En una primera aproximación, podemos decir, en

forma un tanto general e imprecisa, que el sujeto -en los dos sentidos ya
mencionados- está constituido por la empresa.

= Para una mayor determinación o individualización del sujeto, debemos

recurrir nuevamente al artículos 3°, inciso 1°, y, especialmente, al
artículo 10°, ambos de la Ley.

= Conforme al inciso 1° del artículo 3°, son contribuyentes -es decir,

sujetos en ambos sentidos-, las personas que realicen ventas, que
presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con los
impuestos establecidos en la Ley.

= El artículo 10, refiriéndose al sujeto del impuesto -sujeto pasivo de la

obligación tributaria,- reafirma la idea de que el impuesto establecido
en el Título I afecta, en las ventas, al vendedor y, en los servicios, a
quién realice la prestación.

= La Ley establece varios casos en que el impuesto, en lugar de recaer

sobre el contribuyente, afecta a otra persona.- En estos casos, la Ley
sustituye completamente al contribuyente por una persona diversa, la
cual toma el lugar del primero, y está, en consecuencia, sujeta, a
cambio de aquél, al cumplimiento de las obligaciones que derivan del
vínculo jurídico de impuesto. A esta persona la doctrina del derecho
tributario le da el nombre de sustituto de impuesto.
= En primer lugar y no obstante la regla general contenida en el inciso
1° del artículo 3°, la Ley dice que el tributo afecta al adquirente,
beneficiario del servicio o persona que deba soportar el recargo o inclu-
sión, en los casos en que lo determine la Ley o las normas generales
que imparta la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos,
a su juicio exclusivo (artículo 3° de la Ley).-

= La substitución legal a que se refiere la disposición recién citada está

contemplada en el artículo 11 de la Ley, donde se establece que serán
considerados sujetos del Impuesto:

a) El comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no

tenga residencia en Chile; y

b) El beneficiario del servicio, si la persona que efectúa la prestación

residiere en el extranjero (artículo 11, letras b) y e), de la Ley).

= Además, el tributo afecta al adquirente, beneficiario del servicio o

persona que deba soportar el recargo o inclusión, en los casos que lo
determinen las normas generales que imparta la Dirección Nacional del
Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo. En virtud de esta
facultad, la Dirección referida también puede disponer al cambio de
sujeto del tributo sólo por una parte de la tasa del impuesto (artículo 3°,
inciso 3°, de la Ley).

= Igualmente, la Dirección puede determinar que un vendedor o prestador

de servicios se vea afectado no sólo por las obligaciones derivadas de
las operaciones que él realiza, sino también respecto del impuesto que
debe recargar el adquirente o beneficiario, por las ventas o servicios
que éste último, a su vez, efectúe o preste a terceros, cuando dicho
adquirente o beneficiario sea un contribuyente de difícil fiscalización
(artículo 3° inciso 4° de la Ley). Es decir, además de retener el 18%,
puede estar obligado a retener el impuesto a que un adquirente o
beneficiario efectúe a terceros si es de difícil fiscalización.

= Finalmente, la Dirección, a su juicio exclusivo, puede imponer a los

vendedores o prestadores de servicios exentos, la obligación de
retener, declarar y pagar el tributo que corresponda a los adquirente
afectos o a determinadas personas que importen desde los recintos de
Zonas Francas (artículo 3° inciso final, de la Ley).

= En relación a esta materia, cabe plantearse la posible

inconstitucionalidad de las normas legales que faculten a un órgano del
Estado, como es el Servicio de Impuestos Internos, para modificar un
elemento esencial de la obligación tributaria: el sujeto pasivo de la
misma. Tal facultad está en contraposición con el principio de la
legalidad de los tributos, por cuanto, el establecimiento de los tributos y,
 en consecuencia, la definición e individualización de los elementos
esenciales de la obligación tributaria son materias propias de una Ley.
Según la Constitución Política del Estado, sólo es materia de ley
imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o
naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y
determinar su forma, proporcionalidad o progresión (artículo 60, número
14), en relación con el artículo 62, inciso 4° número 1° de la
constitución). Ni siquiera el Presidente de la República, en uso de su
potestad reglamentaria, tiene tales facultades; mucho menos puede
tenerlas un órgano jerárquicamente inferior, cual es el Servicio de
Impuestos Internos (Así parece desprenderse del tenor de los artículos
60 N° 14, 62 N° 1, y 32 N° 8 de la Constitución Política).

= Dentro del I.V.A. la traslación del impuesto es probablemente la

obligación más importante, porque constituye el núcleo de aplicación
del tributo. En efecto, como el contribuyente ha pagado impuesto sobre
el bien adquirido (a raíz de la traslación precedente) y cobra un
impuesto (normalmente mayor que el anterior) sobre el bien vendido,
debe pagar al Estado la diferencia; esta diferencia corresponde al valor
que se ha agregado al bien en la segunda transacción. Dicha traslación
se realiza a través de la facturación; de allí la importancia que la ley le
atribuye a esta última.

= El impuesto debe indicarse separadamente en las facturas, salvo en

aquellos casos en que la Dirección Nacional de Impuestos Internos
autorice su inclusión en el precio o remuneración (artículo 69, inciso 1°
de la Ley).

= Tratándose de boletas, el impuesto debe, por regla general, incluirse en

el precio. Por excepción, las boletas que emiten ciertos contribuyentes
(hoteles, residenciales, hosterías, casas de pensión, restaurantes,
clubes sociales, fuentes de soda, salones de té y café, bares, tabernas,
cantinas, boites, cabaretes, discotheques, drive-in y otros negocios
similares) pueden consignar el impuesto en forma separada, siempre
que se cuente con la autorización previa del Servicio de Impuestos
Internos (artículo 69, inciso 1° y artículo 16, letra e), de la Ley).

= Además, en el caso de las boletas nominativas emitidas en vez de

facturas por las personas naturales o comunidades integrantes de
determinados grupos o gremios de contribuyentes cuya actividad es de
escasa importancia económica, cuando han sido autorizadas para ello
por la Dirección de Impuestos Internos, el impuesto debe indicarse
separadamente en la boleta (Artículo 56, inciso 3° de la Ley).

El Hecho Gravado
 En forma general, puede decirse que el I.V.A. grava la circulación
interna de bienes y servicios, desde el productor hasta el consumidor final. El
ámbito de aplicación del impuesto comprende básicamente las ventas, los
servicios y otros hechos que, según los términos de la Ley y para los efectos de
gravarlos, son considerados como ventas y servicios, según corresponde.-

El artículo 8° de la Ley señala cuales son los hechos que, para los
efectos de gravarlos, son considerados también como ventas y servicios, sin
precisar cuales se asimilan a ventas y cuales a servicios, precisándolos de la
siguiente manera:

1. - Las importaciones, habituales o no;

2. - Los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes

corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con
ocasión de la constitución, ampliación o modificación de sociedades;

3. - Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas en

liquidaciones de sociedades civiles y comerciales, sociedades de hecho y
comunidades;

4. - Las adjudicaciones de bienes corporales inmuebles construidos total o

parcialmente por una sociedad, comunidad o cooperativa;

5. - Los retiros de bienes corporales muebles;

6. - Los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos

generales de construcción;

7. - La venta de establecimientos de comercio y de cualquier otra universalidad

que comprenda bienes corporales muebles de su giro;

8. - El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de

cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles
amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el
ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de
establecimientos de comercio;

9. - El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesión del

uso o goce temporal de marcas, patentes de invención, procedimientos o
fórmulas industriales y otras prestaciones similares;

10. - El estacionamiento de automóviles y otros vehículos en playas de

estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin;

11. - Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguro, sin

perjuicio de las exenciones contenidas en la Ley;
12. - Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de
comercio y otras universalidades, que comprenda o recaigan sobre bienes
corporales inmuebles del giro de una empresa constructora, y;

13. - Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de

una empresa constructora de su giro, los contratos de arrendamiento con
opción de compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles
señalados y las comunidades por los inmuebles construidos total o
parcialmente por ellas, artículo 8.

Clasificación del hecho gravado

Se suele hacer una distinción entre hechos gravados básicos o

generales del impuesto al valor agregado y hechos gravados especiales de este
tributo.-

Se denominan hechos gravados generales del IVA aquellos

constitutivos de las operaciones ordinarias sobre las cuales recae el tributo, esto
es, sobre las ventas y servicios.- Por ende, estos hechos gravados generales
son las propias ventas y los propios servicios, y no las otras operaciones que la
ley considera o asimila, para la aplicación del IVA, a ventas o servicios, según
corresponda y que son los "hechos gravados especiales".-

La distinción señalada se basa, fundamentalmente, en la

ubicación que cada hecho gravado tiene dentro del articulado de la Ley, cuestión
que no tiene mayor trascendencia, ya que todos los hechos gravados producen
el mismo efecto jurídico.-

Exenciones

La exención es la dispensa legal de la obligación tributaria.- El

profesor Massone la define como la liberación del impuesto en virtud de una
norma legal especial.- En efecto la exención no es otra cosa que una
disposición que libera del impuesto; en otras palabras, que excluye o impide la
aplicación de la norma que lo establece, lo cual implica la existencia de dos
normas: Una general, que crea el impuesto, y otra especial, que establece la
exención, y ambas disposiciones son incompatibles entre sí ya que, mientras una
obliga, la otra libera. Frente a esa incompatibilidad, prevalece la disposición
especial; el hecho no queda en definitiva afecto a impuesto, sino exento o
liberado del mismo.

Las exenciones pueden ser personales o subjetivas y reales u

objetivas.

1. - Exenciones Personales o Subjetivas. Las exenciones personales o subjeti-

vas son aquellas que están determinadas por una particular consideración
 del sujeto del impuesto y son, en consecuencia, aplicables solamente al
mismo y no a otras personas que están relacionadas o lleguen a
relacionarse con el hecho gravado. La existencia del principio de la
igualdad ante la ley no impide que normas tributarias de tipo especial
declaren no sujetas al pago de un impuesto, o incluso de todo impuesto, a
determinadas personas o categorías de personas, no obstante que, según
las reglas generales, corresponda atribuirle el respectivo hecho tributario.

2. - Exenciones Reales u Objetivas. Las exenciones reales u objetivas son

aquellas que consideran solamente los elementos objetivos del hecho
gravado, de modo que su eficacia es independiente de la persona en
relación a la cual el presupuesto mismo se realiza.

En materia de IVA, las exenciones pueden ir acompañadas de

crédito fiscal o no.
1. - Exenciones con Crédito. Las exenciones con crédito representan una
liberación efectiva y total de impuesto; corresponden a lo que se conoce
como "tasa cero".- Esto implica que la operación de que se trata no sólo
está exenta del impuesto, sino que, además, es compatible con el crédito
fiscal, esto quiere decir que se puede recuperar el I.V.A. pagado en las
operaciones anteriores; el tratamiento reseñado envuelve, en consecuencia,
un beneficio real para el contribuyente. Esta forma de exención es
excepcional y requiere de norma expresa.- Así en relación a las especies
exportadas, cuya venta al exterior está exenta, la Ley prescribe que los
exportadores tienen derecho a recuperar el I.V.A. que se les hubiere
recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de
exportación. Igual derecho tienen dichas personas respecto del I.V.A.
pagado al importar bienes para el mismo objeto (artículo 36 de la Ley). Así, si
compró a 200 y pagó un I.V.A. de 36, al exportar lo hace a 250, se echará al
bolsillo $86 (recupera los $36 y ganará los $50)

2. - Exenciones sin Crédito. Las exenciones sin crédito, en cambio, liberan de

alguna de las consecuencias del impuesto, pero no de otras; ellas
representan, en verdad, una liberación más aparente que real.- La
operación beneficiada se encuentra exenta de impuesto, pero no recibe
crédito fiscal. En otras palabras, la exención impide la recuperación del
impuesto pagado en las etapas anteriores, produciendo con ello un perjuicio
al contribuyente. Este tipo de exención constituye la regla general dentro del
I.V.A. En efecto, la Ley señala que no procede el derecho al crédito fiscal por
la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se
afecten a hechos no gravados o a operaciones exentas (artículo 23, número
2° de la Ley).

Exenciones generales contenidas en la ley

La ley establece exenciones generales, de carácter personal,

tratándose de las siguientes personas, empresas o instituciones señaladas en los
artículo 12 y 13:

1. - Las empresas radioemisora y concesionarias de canales de televisión por

los ingresos que perciban dentro de su giro, con excepción de los avisos y
propaganda de cualquier especie, artículo N° 1;

2. - Las agencias noticiosas, artículo 13 N° 2;

3. - Las empresas de transporte de pasajeros urbano, interprovincial u rural,

artículo 13 N° 3;

4. - Los establecimientos de Educación, artículo 13 N° 4;

5. - Los hospitales dependientes del Estado o de la Universidades reconocidas

por este, artículo 13 N° 5;
6. - El Servicio de Seguro Social; el Servicio Médico Nacional de Empleados;
el Servicio Nacional de Salud, por los servicios que ellos presten a terceros,
artículo 13 N° 6, así como las personas que en virtud de un contrato o
autorización los sustituyan, artículo 13 N° 7;

7. - La Casa de Moneda de Chile, y; el Servicio de Correos cuando preste el

servicio de Telex, por los servicios que presten a terceros, artículo 13 N° 6;

8. - La Polla Chilena de Beneficencia y la Lotería de Concepción, artículo 13

N° 8;

9. - Los servicios prestados por los trabajadores dependientes en

independientes a que se refiere el artículo 42 de la LIR, artículo 12, Letra E
N° 8;

10. - Las participaciones o asignaciones percibidas por los directores o

consejeros de la S.A., artículo 12, Letra E N° 8;

11. - Los servicios prestados por trabajadores que laboran solos, aún cuando
colaboren con el su cónyuge, hijos menores de edad o un ayudante, en
forma independiente, y en cuya actividad predomine el esfuerzo físico sobre
el capital o los materiales empleados, artículo 12, Letra E N° 12;

Aplicación del impuesto en el espacio

Por regla general, están gravadas con este impuesto las ventas
de bienes ubicados en el territorio del país, independientemente de donde se
celebra la convención, inciso 1° artículo 4. Sin embargo existen dos excepciones
en el mismo artículo:

1. - La ley entiende que se encuentran ubicados en el territorio nacional todos los

bienes cuya inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido otorgados en
Chile, aún cuando al tiempo de celebrarse la convención se encuentren
transitoriamente fuera del país, inciso 2 artículo 4.

2. - También la ley entiende que se encuentran ubicados en el país los bienes

corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter de
vendedor o prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el
contrato de compraventa dichos bienes ya se encuentren embarcados en el
país de procedencia, inciso 3 artículo 4.- A su vez, la ley entiende que el
adquirente de los bienes embarcados en el país de procedencia tiene
el carácter de vendedor o prestador de servicios respecto de las especies
que dicen relación directa con su giro, artículo 7 Reglamento.
 Tratándose de los servicios, este impuesto grava aquellos
prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración se pague
o perciba en Chile o en el extranjero, inciso 1° artículo 5.

Para estos efectos, se entiende que el servicio es prestado en

Chile cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile,
independientemente del lugar en donde se utilice, inciso 2 artículo 5.-

Calculo del impuesto al valor agregado

1. - Medida del Impuesto. Por regla general, el monto de los impuestos variables
debe ser calculado, en cada caso concreto, mediante la combinación de dos
criterios numéricos: la base del imponible y la tasa.- La base imponible
representa la dimensión del hecho gravado y la tasa, en cambio, constituye
un índice que, al ser aplicado sobre aquella, permite calcular el impuesto.-

= Tratándose del IVA, el cálculo del impuesto difiere según se trate de

importaciones, por un lado, o de ventas y servicios, por el otro.

= En el caso de las importaciones, el impuesto se obtiene mediante la

aplicación de la tasa sobre la base imponible, que se conforma por el
valor CIF más los derechos de importación. Asimismo, en las ventas
privadas o en pública subasta que efectúa el Servicio de Aduanas
respecto de mercaderías rezagadas, el impuesto se calcula aplicando la
tasa sobre el precio efectivo pactado o el que alcancen en pública
subasta (artículo 48 del Reglamento).

= Para las demás operaciones, el impuesto es igual a la diferencia entre

el débito fiscal y el crédito fiscal. En efecto, de la combinación de los
elementos tradicionales -base imponible y tasa- se obtiene un
impuesto bruto que requiere depuración.

= El impuesto neto, que es el que en definitiva debe enterarse en arcas

fiscales, resulta de la diferencia entre el impuesto que el contribuyente
cobra a sus clientes (débito fiscal) y el impuesto correspondiente a las
adquisiciones efectuadas por él en el mismo período tributario (crédito
fiscal).- En otras palabras, el impuesto neto es igual al impuesto sobre
las operaciones activas (operaciones con clientes) menos el impuesto
sobre las operaciones pasivas (operaciones con proveedores).-

= De este modo, la suma a pagar en cada período se calcula en función

de una cuenta en la cual se registran débitos (relativos a las salidas de
mercaderías o productos) y créditos (relativos a las entradas de
mercaderías o de materias primas y otros insumos).
 a) Si hay saldo de débitos, éste constituye el monto adeudado en el
período.

b) Si hay saldo de créditos, éste se traslada al período siguiente,

sumándose a sus créditos para efectos de un nuevo cálculo, y así
sucesivamente. También está al alternativa de que pasados 6
meses se puede pedir que se recuperen.

= A través del mecanismo descrito, se tributa, en cada etapa de la

circulación y en forma indirecta, sobre el valor que en dicha etapa se
agrega a un bien o servicio; así se obtiene, como resultado de los
gravámenes parciales, que el total del valor del bien o servicio quede
sometido al impuesto una sola vez, evitándose la acumulación o
aplicación reiterada del impuesto sobre el valor del bien o servicio.-

2. - Base Imponible Por regla general, la base imponible del IVA está
constituida por el valor de las operaciones, vale decir, el precio de venta de
los bienes o el valor de los servicios.

= La Ley precisa cuales son los conceptos que integran la base imponible
o deben agregarse a la misma y cuales son los que deben excluirse o
deducirse de ella.

= Deben adicionarse al valor de la operación, siempre que no estén

comprendidos en él, los siguientes rubros:

a) El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento

de una operación a plazo, incluidos los intereses moratorios, que
se hayan hecho exigibles o sean percibidos anticipadamente en el
período tributario en que se realiza la operación (artículo 15,
número 1° de la Ley). Por ejemplo, si compro un televisor a plazo,
los intereses que pago si están sujetas al pago de I.V.A. Pero hay
que tener presente que los créditos otorgados como créditos, no
están gravados, pero si producto de una compraventa se otorga
un crédito, eso si. En el caso de Falabella, y otras empresas que
las operaciones de crédito las gestiona otra empresa no pagan
I.V.A. Ej., si compro en Falabella, o Ripley no paga I.V.A. el
interés, porque no es Falabella la que me presta el dinero para
pagar, sino que CMR Falabella, que es otra empresa, por tanto no
quedaría afecta al pago de I.V.A. ese interés.

= Forman parte de la base imponible, siempre que se hubieren

devengado en el respectivo período tributario, los reajustes
que se hayan pactado ya sean antes, al momento de
celebrarse la convención gravada o con posterioridad a ella
(artículo 27, número 1° del Reglamento). En relación a los
intereses, se adicionan incluso los moratorios, esto es,
 aquellos que se devengan con motivo del pago no oportuno
de la totalidad o parte del precio (artículo 27, número 2°, del
Reglamento).- Dentro de los gastos de financiamiento se
incluyen las comisiones e intereses pagados o bancos,
gastos de notaría, de inscripción de contratos de prenda en
registros públicos, etc. (artículo 27, número 3°, del
Reglamento).

= Si bien la Ley no lo dice expresamente, debe entenderse que

se refiere a los reajustes e intereses cobrados por el
financiamiento de una operación a plazo otorgado por el
propio contribuyente, por cuanto, si se trata de los intereses
cobrados por terceros que financian la operación, estos se
encuentran exentos del IVA (artículo 12, letra E, número 10,
de la Ley).- En definitiva, los intereses forman parte de la
base imponible del impuesto, pero no constituyen un hecho
gravado autónomo. Es lo veíamos en el caso de Falabella.

b) El valor de los envases y de los depósitos constituidos por los

compradores para garantizar su devolución (artículo 15, número
2°, de la ley); y

c) El monto de los impuestos que se han incluido o recargado en el

precio o remuneración, con algunas excepciones que se verán a
continuación (artículo 15, número 3°, de la ley y artículo 29 del
Reglamento).
= Las operaciones antes individualizadas se entienden comprendidos en
la base imponible, aun cuando se facturen o contabilicen en forma
separada.- Además, se presume que tales rubros están afectos a IVA,
salvo que se acrediten fehacientemente, a juicio exclusivo del S.I.I., que
corresponden o acceden a operaciones exentas o no gravadas con
IVA (artículo 15, inciso 4° de la ley y artículo 30 del Reglamento).-

= Por el contrario, los siguientes rubros no forman parte de la base

imponible:

a) Las bonificaciones o descuentos coetáneos con la facturación

(artículo 26, inciso 1°, del Reglamento). Si bien esta norma se
refiere solamente a las bonificaciones o descuentos coetáneos
con la facturación, es plenamente aplicable -y con mayor razón a
las bonificaciones o descuentos anteriores a la facturación, no así
a aquellos con posterioridad.- Por el contrario, si las bonificaciones
o descuentos se otorgan con posterioridad a la facturación, el IVA
correspondiente se deduce del débito fiscal mensual del período
en que se materialicen tales bonificaciones o descuentos; para tal
efecto, el contribuyente debe extender una nota de crédito en la
que muestre separadamente el monto de la bonificación o
descuento y su IVA;

b) El monto de los reajustes de valores que ya han pagado el

impuesto, en la parte que corresponda a la variación que ha
tenido la UF durante el período respectivo de la operación a
plazo, artículo 15 N° 1;

c) Los intereses o reajustes pactados por los saldos a cobrar que se

hacen exigibles o perciben después del período tributario en que
se realiza la operación. El impuesto correspondiente a estos
intereses o reajustes se devenga (separadamente) a medida que
ellos sean exigibles o se perciban, artículo 9 letra d) y 15 N° 1 de
la Ley;

d) Los intereses cobrados por terceros que financian la operación,

es decir, que no son cobrados por el financiamiento de una
operación a plazo otorgado por el propio contribuyente. Al efecto,
la ley dispone que los intereses provenientes de operaciones e
instrumentos financieros y de créditos de cualquier naturaleza,
incluidas la comisiones que correspondan a los avales o fianzas
otorgados por instituciones financieras están exentos de IVA,
artículo 12 letra E número 10.- Cuando quien otorga un crédito
es un tercero distinto del contribuyente, dicho acto -y los intereses
que acceden a la operación- no se encuentran afectos a IVA, sino
al Impuesto de Timbres y Estampillas del D.L. 3.475 de 1980.-
 e) El valor de los envases que las empresas dedicadas a la
fabricación de cervezas, jugos, aguas minerales y bebidas
analcohólicas en general empleen habitualmente en su giro
ordinario, artículo 28 inciso 3 del Reglamento;

f) El valor de los depósitos constituidos por los compradores para

garantizar la devolución de los envases cuando, en casos
calificados, el S.I.I. autoriza su exclusión, artículo 15 N° 2 de la ley,
en relación al artículo 28 inciso 2° del Reglamento;

g) El IVA y, en general, todos los impuestos establecidos en la ley

del IVA, artículo 15, N° 3, inciso 3° de la ley y artículo 26 inciso 2
del Reglamento.

= El S.I.I. ha precisado que los impuestos establecidos en los artículo 43

bis y 46 de la Ley no forman parte de la base imponible del IVA que
grava la importación de vehículos y demás elementos a que se refieren
los citados artículos, pero integran la base imponible del IVA que
afecta las posteriores ventas o transferencias de bienes.-

= Además de las normas generales sobre la base imponible que

acabamos de reseñar, existen otras normas de tipo especial que se
aplican solamente a algunos hechos gravados en particular.
3. - Tasa: La tasa asciende al 18%, artículo 14 ley. El artículo 14 de la ley
establece que los contribuyentes pagan este impuesto aplicando la tasa
sobre la base imponible, sin embargo esta apreciación es válida sólo
respecto de las importaciones, porque en los demás casos el impuesto a
pagar se calcula estableciendo la diferencia entre el crédito fiscal y el débito
fiscal, inciso 2 del artículo 20.- La aplicación de la tasa sobre la base imponi-
ble no establece el impuesto neto, sino un impuesto bruto (débito fiscal),
que debe ser reducido mediante la imputación del crédito fiscal, a fin de
obtener el impuesto a pagar o impuesto neto.-

El Debito Fiscal

El débito fiscal mensual está constituido por la suma de los

impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el período
tributario (artículo 20 inciso 1° de la Ley).

Las personas obligadas a emitir facturas calculan el débito fiscal

mensual sumando el total de los impuestos recargados en las operaciones afectas
realizadas en el período (artículo 35 N° 1 del reglamento).

Si el contribuyente factura indebidamente un débito fiscal superior

al que corresponda conforme a la ley, él debe considerar los importes facturados
para los efectos de la determinación del débito fiscal del período tributario, salvo
que durante el período haya subsanado el error (artículo 22 de la Ley).

Los contribuyentes que deben emitir boletas calculan el débito

fiscal mensual sumando el total de las ventas y servicios afectos del período
tributario y aplicando luego, la operación aritmética que corresponda para
determinar el impuesto incluido en los valores de dichas operaciones. Si se
trata de contribuyentes que con autorización del S.I.I. recargan separadamente el
impuesto en las boletas (como hoteles, residenciales, restaurantes y similares),
determinan el débito fiscal en la misma forma que los contribuyentes obligados a
emitir facturas (artículo 35 N° 2 del Reglamento).

Las empresas que emiten facturas y boletas, simultáneamente,

deben calcular su débito fiscal mensual aplicando separadamente el método que
corresponda (artículo 35 N° 3 del Reglamento).

El Crédito Fiscal

El crédito fiscal constituye un derecho de crédito que tienen los

contribuyentes contra el débito fiscal correspondiente al mismo período, por el
impuesto IVA pagado en la importación de bienes y/o en la adquisición de
bienes y/o servicios en el mismo período tributario (artículo 23 inciso 1 de la ley,
con relación al artículo 42 del Reglamento.
 El crédito fiscal constituye un rasgo esencial del sistema y se
origina en las mismas operaciones que constituyen hechos gravados.
Normalmente un mismo hecho tiene la virtud de generar, a la vez, débito y
crédito.- No obstante, el débito y el crédito corresponde a dos personas distintas:
el débito pesa sobre el autor del hecho gravado y el crédito pertenece,
generalmente, a quien toma parte en dicho hecho en forma pasiva (el comprador).

Es importante establecer que todos los hechos gravados generan

un débito fiscal, pero hay algunos que no producen crédito, como las operaciones
al consumidor final.

La vida y monto del crédito están íntimamente ligados a ciertos

documentos (facturas, nota de débito, nota de crédito, comprobante de pago), por
cuanto el crédito fiscal está integrado por el IVA recargado en las facturas que
acrediten las adquisiciones de bienes o servicios y por el IVA pagado por la
importación de bienes (artículo 23 N° 1 de la Ley).
1. - Requisitos del Crédito. La Ley, junto con otorgar el crédito fiscal, establece
diversos requisitos o condiciones para su procedencia.- Estos requisitos
pueden ser materiales o formales, subjetivos u objetivos y estar establecidos
en forma positiva o negativa.- Si tales requisitos se cumplen, existe crédito.-
Si alguno de los requisitos positivos no se cumple o bien, se cumple alguno
de los negativos no hay crédito.-

= Los requisitos de los créditos de pueden analizar desde los siguientes

ángulos: subjetivo, de las operaciones, de los bienes y servicios, del
impuesto, formal o documental y de la oportunidad para hacerlo valer.

a) Requisitos del crédito desde el punto de vista subjetivo: Desde un punto

de vista subjetivo, las dos personas que intervienen en la operación
que sirve de fuente al crédito, deben, por regla general, ser contribuyen-
tes (tanto el adquirente como el vendedor). En otras palabras, es
necesario que tanto la persona que otorga la factura como quién la
recibe sean contribuyentes del IVA.

= Las facturas otorgadas por personas que resulten no ser

contribuyentes de IVA no dan derecho a crédito, a menos que el
pago de las facturas se haga cumpliendo ciertos requisitos
destinados, precisamente, a asegurar que dicho pago se haga
efectivamente a un contribuyente (artículo 23 N° 5 de la ley).-

= También quién recibe las facturas y hace uso del crédito fiscal
deber ser contribuyente del IVA, es decir, una persona que realiza
operaciones gravadas y está inscrita en la administración
tributaria, o bien, un exportador a una persona a quien la ley
considera exportador.

b) Requisitos del crédito desde el punto de vista de las operaciones: El

crédito supone también dos clases de operaciones: aquellas que
generan los créditos (compras) y aquellas en la cuales ellos se usan
(ventas).- Para que proceda el crédito es necesario, por regla general,
que ambas operaciones estén gravadas.- La operación que da origen
al crédito debe necesariamente estar gravada, ya que de otro modo
no existiría impuesto que acreditar ni documento para justificarlo.- Del
mismo modo las operaciones que se beneficiaran con el crédito deben
estar sometidas a impuesto.-

= Conforme a la ley, no procede el derecho al crédito fiscal por la

importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios
que se afecten a hecho no gravados por la ley o a operaciones
exentas o que no guarden relación directa con la actividad del
contribuyente, artículo 23 N° 2 de la ley.
 = Tampoco dan derecho a crédito fiscal los impuestos que se
recargan en razón de los retiros de bienes corporales muebles de
una empresa para el uso o consumo personal o de la familia de
quien efectúa el retiro, artículo 8 letra D de la ley y artículo 41 N°
4 del Reglamento.

c) Requisitos del crédito desde el punto de vista de los bienes y

servicios: Para generar créditos, los bienes y servicios deben ser
destinados a formar parte del activo realizable o activo fijo, o bien
representar gastos de tipo general relativos al giro o actividad del
contribuyente, artículo 23 N° 1 de la Ley, artículo 40 inciso 2 del
Reglamento. En forma más precisa, puede señalarse que las
siguientes adquisiciones dan derechos a crédito:

i) Adquisición o importación de bienes corporales muebles que

integran el activo fijo de una empresa, tales como, maquinarias,
muebles y útiles de oficina, herramientas y enseres,
instalaciones, repuestos y accesorios, equipos de transporte,
vehículos destinados a ser usados en el giro de la empresa, con
excepción de automóviles y similares;

ii) Adquisición o importaciones de bienes destinados a formar parte

del activo realizable de la empresa, tales como materias primas,
insumos, materiales, mercaderías, etc.;

iii) Servicios recibidos por el contribuyente para el desarrollo de su

actividad, tales como selección y análisis de productos, envases,
etiquetados, embalajes, fletes, arrendamiento de maquinarias y
equipos, de lavanderías y tintorerías industriales, estampados,
etc.;

iv) Adquisiciones o importaciones de bienes corporales muebles o

prestaciones de servicios que formen parte de los gastos
generales, tales como útiles de aseo, de oficina, labores de
mantenimiento, reparación y conservación de bienes del activo
fijo, publicidad, etc., y;

v) Adquisición de inmuebles o materiales destinados a la

construcción de un inmueble necesario para el desarrollo del giro
del contribuyente, como fierro, cemento, madera, etc.

= Asimismo podrán acreditar el tributo que se les recargue en las facturas

por contratos generales de construcción y de instalación o confección
de especialidades y en la utilización de otros servicios correspondientes
a inmueble necesarios para el giro de la empresa.
= Por el contrario, existen algunos bienes y servicios que no dan derecho
a crédito, como las importaciones, arrendamientos con o sin opción de
compra y adquisición de automóviles, stations wagons y similares y de
los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su
mantenimiento, ni las de productos o sus componentes que gocen en
cualquier forma de subsidios al consumidor de acuerdo a la facultad del
artículo 48 de la ley, salvo que el giro o actividad habitual del
contribuyente sea la venta o el arrendamiento de dichos bienes, artículo
23 N° 4 de la ley.-

d) Requisitos del crédito desde el punto de vista del impuesto: El impuesto

de que se trata debe ser recargado separadamente en las facturas que
acreditan las adquisiciones o la utilización de servicios o bien, pagado
por la importación de bienes, artículo 23 N° 1 de la ley.

= Por el contrario, el I.V.A. que se incluye en las boletas no da

derecho a crédito fiscal. Tampoco procede el derecho a crédito
fiscal para el adquirente o contratante por la parte del I.V.A. que la
empresa constructora recupera en virtud de lo prescrito en el
artículo 21 del D.L. 910 de 1975, artículo 23 N° 6 de la ley.

e) Requisitos del crédito desde el punto de vista formal o documental:

Desde un punto de vista formal o documental la procedencia del crédito
exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:

i) Que el contribuyente demuestre que el impuesto que pretende

acreditar le ha sido recargado separadamente, mediante
Facturas o Notas de Débito, o que lo pago según los
comprobantes de ingreso, tratándose de importaciones (artículo
25 y 57 inciso 3° de la Ley);

ii) Que las Facturas referidas hayan sido otorgadas por

contribuyentes del IVA (artículo 23 N° 5 de la Ley);

iii) Que las Facturas referidas sean fidedignas y autenticas, que

cumplan con los requisitos legales y reglamentarios (artículo 23
N° 5 de la Ley), y;

iv) Que el contribuyente acredite que dichas Facturas, Notas de

Débito, Comprobantes de Ingresos han sido registrados en los
libros especiales de compras y ventas (artículo 25 de la Ley).
 = No dan derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en
Facturas no fidedignas o falsas o que no cumplen con los
requisitos legales o reglamentarios y en aquellas otorgadas por
personas que resulten no ser contribuyentes de IVA. (artículo 23
N° 5 inciso 1° de la Ley).-

f) Requisitos del crédito desde el punto de vista de la oportunidad: En

cuanto a la oportunidad en que se hace valer el crédito fiscal, debe
usarse o imputarse en el mismo periodo tributario que se origina
(artículo 23 inciso 1° de la Ley). No obstante, los contribuyentes pueden
hacer la imputación dentro de los dos períodos tributarios siguientes a
aquel en que se originan, cuando las facturas o notas de débito, según
corresponda se reciban con retraso (artículo 24 inciso final de la Ley).

2. - Cálculo del Crédito. Para determinar el monto del crédito fiscal a que tiene
derecho el contribuyente, respecto de un periodo tributario, es necesario
distinguir si se trata de importaciones, o bien, de adquisiciones y/o utilización
de servicios.

= Respecto de las importaciones, el crédito a que tiene derecho el

importador es igual al I.V.A. pagado en la importación de las especies
en el periodo tributario de que se trate (artículo 42 del Reglamento).

= Si se trata de adquisiciones y/o utilización de servicios, el crédito es

equivalente al I.V.A. recargado separadamente en las Facturas que
acrediten las compras o servicios utilizados en el mismo periodo
tributario (artículo 42 N° 1 del Reglamento).

= En caso de importaciones o de adquisiciones de bienes o servicios que

se afecten simultáneamente a operaciones gravadas y exentas, el
crédito se calcula en forma proporcional (artículo 23 N° 3 de la Ley).

= Conforme al Reglamento, si el contribuyente importa o adquiere

bienes corporales muebles o utiliza servicios afectos al I.V.A.,
consistentes y maquinarias, insumos, materias primas, o servicios,
destinados a generar simultáneamente operaciones gravadas con IVA
y exentas o no gravadas por el I.V.A., el crédito fiscal se calcula de la
siguiente forma:

a) El crédito fiscal respecto a las maquinarias y otros bienes del

activo fijo de la empresa e insumos, materias primas, o servicios
de utilización común, se calcula separadamente del crédito fiscal
que corresponde de acuerdo a las normas generales, respecto de
las importaciones, adquisiciones de especies o utilización de
servicios destinados a generar exclusivamente operaciones
gravadas con I.V.A., y;
 b) Para determinar el monto del crédito respecto de los bienes
corporales muebles y de los servicios de utilización común, se
usa la relación porcentual que se establece entre las operaciones
netas contabilizadas, y el crédito se otorga únicamente por el
porcentaje que corresponde a las ventas o servicios gravados con
I.V.A. (Artículo 43 N° 1 y 2 del Reglamento).

= El crédito fiscal proporcional determinado de acuerdo a las normas

anteriores puede ser ajustado en la forma y condiciones que la
Dirección del S.I.I. determine a su juicio exclusivo (artículo 43, N° 4
del Reglamento).

Corrección del Débito y del Crédito

Una vez realizada una operación sujeta a impuesto, y después de

haberse otorgado la correspondiente factura, pueden ocurrir hechos o surgir
antecedentes que envuelvan un aumento o una disminución del impuesto
consignado en la factura.

Estas variaciones pueden tener su origen en nuevos acuerdos de

las partes, en la operación de cláusulas ya previstas originariamente o en la
ordinaria evolución del contrato regulada por el derecho civil (resolución,
anulación, rescisión).

Los aumentos o disminuciones del impuesto, que tengan su origen

en situaciones que se produzcan con posterioridad a la facturación, repercuten
en el monto del débito o del crédito fiscal de las personas que han intervenido en
la operación y, por ende, en el cálculo del impuesto que ellas deben enterar en
arcas fiscales.

1. - Aumento del Impuesto: El impuesto aumenta, por ejemplo, cuando, después

del período tributario en que se realiza una operación a plazo, se generan
intereses o reajustes por los saldos a cobrar (artículo 9, letra D de la Ley).
Lo mismo sucede cuando la factura primitiva consigna un precio o un
impuesto inferior al que corresponde de acuerdo con la Ley.

2. - Disminución del Impuesto: Se produce una disminución del impuesto,

cuando:

a) El vendedor o prestador de servicios (que emitió la factura) otorga

descuentos o bonificaciones con posterioridad a la facturación (artículo
21, inciso 1° de la Ley);

b) Cuando el vendedor o prestador de servicios restituye las cantidades

recibidas en razón de la devolución de bienes o de la "resciliación" de
servicios, siempre que la devolución de los bienes o la resciliación se
 produzca dentro del plazo de tres meses (artículo 21, número 2° de la
Ley);

c) Cuando el vendedor o promitente vendedor restituye las cantidades

recibidas en razón de haber quedado sin efecto la venta o promesa de
venta de un inmueble, siempre que la deducción del impuesto se
efectúe dentro de tres meses (artículo 21, número 2° de la Ley);

d) Cuando el vendedor restituye las sumas correspondientes a los

depósitos constituidos por los compradores para garantizar la
devolución de envases, siempre que estas sumas se hubieren incluido
en el valor de la venta de la venta (artículo 21, número 3° de la Ley),
o;

e) Cuando el contribuyente factura indebidamente un débito fiscal superior

al que corresponde y, luego, procede a corregir esta situación
(artículo 22 de la Ley).-

3. - Correcciones o ajustes: Frente a las situaciones descritas, el contribuyente

(que otorgó la factura) debe proceder a la corrección del impuesto facturado
en la siguiente forma:

a) Notas de Débito. Si el impuesto facturado aumenta, el contribuyente

(que otorgó la factura) debe emitir una Nota de Débito, por cuanto la
Ley dispone que "los vendedores y prestadores de servicios deberán
emitir notas de débito por aumentos del impuesto facturado" (artículo
57, inciso 2° de la Ley).

= La nota de débito produce dos importantes consecuencias:

i) El contribuyente (que otorgó la factura) debe agregar el

monto consignado en la nota de débito a su impuesto bruto
o débito fiscal; y;

ii) El cliente (que recibió la factura) debe sumar a su crédito

fiscal el impuesto que conste en las notas de débito
recibidas y registradas durante el mes, por cuanto la Ley
dispone que "deberá sumarse al crédito fiscal el impuesto
que conste en las notas de débito recibidas y registradas
durante el mes, por aumentos del impuesto ya facturado"
(artículo 24, inciso 2° de la Ley y artículo 44 del
Reglamento).-

b) Notas de Crédito. Si el impuesto facturado disminuye, el contribuyente

(que otorgó la factura) debe emitir una nota de crédito y registrarla en el
Libro especial pertinente -Libro de Compras y Ventas- (artículo 57,
inciso 1° de la Ley y artículo 37, inciso final, del Reglamento).
 = De igual forma, si el contribuyente factura indebidamente un débito
fiscal superior al que corresponde de acuerdo con la Ley, él debe
subsanar el error, emitiendo una nota de crédito dentro del mismo
período tributario (artículo 22, inciso 1° de la Ley). Si no subsana el
error en la forma indicada, el contribuyente no puede imputar el exceso
facturado, debiendo solicitar su devolución al Servicio de Impuestos
Internos de acuerdo con las normas del Código Tributario (artículo 38
del Reglamento). De todos modos, la nota de crédito será requisito
indispensable para que el contribuyente pueda obtener la devolución
del impuesto pagado en exceso por errores en la facturación del débito
fiscal (artículo 22, inciso 2° de la Ley).

= La nota de crédito produce normalmente dos importantes

consecuencias:

i) El contribuyente (que otorgó la factura), debe deducir el monto

consignado en la nota de crédito de su impuesto bruto o débito
fiscal. La ley dispone, en síntesis, que, del impuesto determinado,
o débito fiscal, se deducirá el I.V.A. correspondiente a las
bonificaciones y descuentos otorgados, a las cantidades
restituidas a los clientes en razón de bienes devueltos, servicios
resciliados, ventas o promesas de ventas de inmuebles que
quedan sin efecto, y a las sumas devueltas a los compradores por
depósitos (artículo 21 de la Ley), y;

ii) El cliente (que recibió la factura) debe restar de su crédito fiscal el

impuesto que conste en las notas de crédito recibidas y
registradas durante el mes. La Ley dispone que del crédito fiscal,
"deberán deducirse los impuestos correspondientes a las
cantidades recibidas en el mismo período por concepto de
bonificaciones, descuentos y devoluciones, que los vendedores y
prestadores de servicios hubieren, a su vez, rebajado al efectuar
las deducciones por esos conceptos (artículo 24, inciso 1° de la
Ley y artículo 44 del Reglamento).

3. - Forma y Oportunidad de los ajustes: Los ajustes se hacen mediante el

otorgamiento de notas de débito y notas de crédito. Estas notas deben
extenderse con los mismos requisitos y formalidades que las facturas y
boletas, indicándose separadamente, cuando proceda, el monto del
impuesto que corresponda (artículo 57, inciso 3° de la Ley).

= El contribuyente (que otorgó la factura) debe efectuar los ajustes en el

mismo período tributario en que se producen los hechos que se
originan. Este principio se desprende de lo que disponen los artículos
22 y 24 de la Ley y 44 del Reglamento.
 = El cliente (que recibió la factura) debe efectuar los ajustes, por regla
general, en el mismo período tributario en que se producen los hechos
que les dan origen (artículo 24, incisos 1° y 2° de la Ley); sin embargo,
cuando las respectivas notas de crédito o débito se reciben con
retraso, el cliente que las recibe puede efectuar los ajustes señalados
dentro de los dos períodos tributarios siguientes (artículo 24, inciso
final, de la Ley).

= La Ley no contempla excepciones al deber de emitir notas de crédito y

débito. Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos ha declarado que
en aquellos casos en que se requiere modificar los montos consignados
en las facturas emitidas por operaciones de ventas o prestación de
servicios, incluso cuando se trate de conversaciones que versen sobre
bienes o servicios exentos de impuesto, el mecanismo tributario para
modificar el precio de la convención y el monto del tributo, si procediere,
es el otorgamiento de notas de crédito y notas de débito, cumpliendo
los requisitos y formalidades que exige la Ley.

Diferencias entre Débito y Crédito

1. - Impuesto Neto o remanente de crédito. Cuando, en un período tributario, el

débito fiscal es mayor que el crédito fiscal, existe una diferencia o
impuesto neto, que debe entenderse en arcas fiscales.-
 = Por el contrario, si en dicho período, el crédito es superior al débito, se
genera un saldo o "remanente de crédito" en favor del contribuyente.-
Este remanente se acumula a los créditos que tienen su origen en el
período tributario inmediatamente siguiente.- Igual regla se aplica en
los períodos sucesivos, sólo a raíz de estas acumulaciones subsiste un
remanente a favor del contribuyente (artículo 26 de la Ley y artículo 45,
número 1° del Reglamento).

= Para imputar los remanentes de crédito a los débitos que se generan en

los períodos tributarios inmediatamente siguientes, los contribuyentes
pueden reajustar dichos remanentes, convirtiéndolos en unidades
tributarias mensuales, según su monto vigente a la fecha en que debió
pagarse el tributo, y posteriormente reconvirtiendo el número de
unidades tributarias así obtenido, al valor en pesos de ellas a la fecha
en que se impute efectivamente el remanente (artículo 27, inciso 1° de
la Ley).-

= Las diferencias de crédito fiscal que provengan de la no utilización

oportuna por el contribuyente del mecanismo de reajustabilidad antes
señalado, no pueden invocarse como crédito fiscal en períodos
posteriores (artículo 27, inciso 2° de la Ley). Se considera que el
contribuyente no utiliza oportunamente el reajuste cuando en un
período tributario, existiendo débito fiscal, no efectúa la rebaja del
crédito reajustado de acuerdo con lo indicado (artículo 46 del
Reglamento).

2. - Recuperación del Remanente. Además de la posibilidad de acumular el

remanente a los créditos del período tributario inmediatamente siguiente,
existen algunos otros mecanismos que permiten al contribuyente recuperar
ese remanente. Estos mecanismos se limitan a casos determinados y están
sometidos a requisitos y modalidades que restringen su campo de acción.
Tales casos son: los créditos correspondientes al activo fijo, los créditos co-
rrespondientes a las exportaciones, los créditos en caso de cambio de
sujeto, el término de giro y los pequeños agricultores.

a) Créditos correspondientes a activos fijos.- Los contribuyentes del IVA y

los exportadores que tengan remanentes de crédito fiscal originados
en bienes o servicios destinados a su activo fijo, pueden, si se
cumplen ciertas condiciones, imputar ese remanente a cualquier clase
de impuestos fiscales u optar por pedir su reembolso (artículo 27 bis,
inciso 1° de la Ley).

= A objeto de que estos contribuyentes o exportadores puedan

hacer uso de esta opción, los remanentes deben existir durante
seis períodos tributarios consecutivos como mínimo, esto es,
durante 6 meses.- Además, se requiere que tales remanentes se
originen en la adquisición de bienes corporales muebles o
 inmuebles destinados a formar parte del activo fijo o en la
utilización de servicios que deban integrar el valor de costo del
activo fijo (artículo 27 bis, inciso 1° de la Ley). Para estos efectos,
se entiende que forman parte del activo fijo, los bienes
corporales muebles importados en virtud de un contrato de
arrendamiento, con o sin opción de compra, respecto del impuesto
pagado en la importación, siempre que dichos bienes, por su
naturaleza y características, correspondan a los que normalmente
se clasifican en el activo fijo (artículo 27 bis, inciso final, de la
Ley).-

= Si, durante los meses considerados para invocar el derecho, se

generan créditos fiscales que tienen su origen en adquisiciones de
bienes o en la utilización de servicios diversos de los que dan
derecho a la recuperación, el monto de la imputación o la
devolución se calculará en forma proporcional, es decir, aplicando
al total de remanente acumulado, el porcentaje que el I.V.A. que
de derecho a la recuperación representa dentro del total del
crédito fiscal de los meses considerados (artículo 27 bis, inciso 1°
de la Ley). Ejemplo, si pagué 200 de I.V.A. y vendí al extranjero
una cantidad que representa un 40% del I.V.A. y dentro del país
un 60% del I.V.A., solo puedo recuperar el 40%.
 = Para hacer efectiva la imputación, el contribuyente debe solicitar
ante el Servicio de Tesorería la emisión de un Certificado de Pago
por el monto de los créditos acumulados, expresado en
unidades tributarias.- Dicho certificado es nominativo,
intransferible y a la vista, y puede fraccionarse para los efectos de
realizar las diversas imputaciones que autoriza la Ley (artículo 27
bis, inciso 3° de la Ley).-

= Para obtener la devolución del remanente, el contribuyente no

debe adeudar al Fisco suma alguna por concepto de impuesto
fiscal, incluso de retención, o por derechos, tasas o demás
gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas,
circunstancia que debe constar en una declaración jurada que
debe presentar a la Tesorería General de la República.- No rige
esta limitación tratándose de deudas que corresponden a cuotas
por pago diferido a derechos de Aduana (artículo 27 bis, inciso
3° de la Ley).

b) Créditos correspondientes a exportaciones.- Las especies exportadas

están exentas de IVA en su venta al exterior (artículo 12, letra D, de la
Ley).- Si nos atenemos a las reglas generales (artículo, 23, número 2°°
de la Ley), el impuesto correspondiente a los bienes y servicios que se
destinan o afectan a las exportaciones no generaría crédito fiscal ni
sería susceptible de reembolso.

= Sin embargo, existen disposiciones especiales, en virtud de las

cuales los exportadores tienen derecho a recuperar el IVA, que se
les recarga al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su
actividad de exportación.- Igual derecho tienen estas personas
respecto del IVA pagado al importar bienes para el mismo objeto
(artículo 36, inciso 1° de la Ley).-

= A fin de obtener la recuperación, los exportadores pueden

deducir el IVA de acuerdo a las normas que existen para la
imputación del crédito fiscal, o bien, obtener el reembolso en la
forma y plazos que, por Decreto Supremo, determine el Ministerio
de Economía, Fomento y Reconstrucción (artículo 36, inciso 3° de
la Ley).-

c) Créditos en caso de cambio de sujeto.- Cuando la Dirección Nacional

del S.I.I., mediante normas generales, disponga el cambio de sujeto
del impuesto, dicha Dirección puede asimismo autorizar a los
vendedores o prestadores de servicios, que por la aplicación de tales
normas no puedan recuperar oportunamente sus créditos fiscales,
para imputar el respectivo impuesto soportado o pagado a cualquier
otro impuesto fiscal incluso de retención o de recargo que deban pagar
por el mismo período tributario, para darle el carácter de pago
 provisional mensual de la ley de la renta, o para que les sea devuelto
por el Servicio de Tesorerías en el plazo de treinta días de presentada
la solicitud, pero en todos los casos hasta el monto del débito fiscal
correspondiente, la solicitud de devolución deberá formularse dentro
del mes siguiente al de la retención del tributo efectuada por el
adquirente o beneficiario del servicio (artículo 3° inciso 3° de la Ley).-

d) Término de giro.- En los casos de término de giro, el saldo de crédito

existente en favor del contribuyente puede ser imputado por éste al
I.V.A. que se cause con motivo de la venta o liquidación del
establecimiento o de los bienes corporales muebles o inmuebles que lo
componen. Si aún queda un remanente a su favor, sólo puede imputarlo
al pago del impuesto a la renta de primera categoría adeudado por el
último ejercicio.- Los referidos saldos o remanentes pueden ser
reajustados, (artículo 28 de la Ley).-

e) Pequeños agricultores. En virtud de la Ley 19.034, de 30 de Enero de

1991, los pequeños productores agrícolas pueden recuperar el crédito
fiscal correspondiente al I.V.A. soportado en las adquisiciones que
efectúen o servicios que contraten, mediante su devolución por el
Servicio de Tesorerías (artículo 1° encabezamiento, de la Ley 19.034).-
= Para estos efectos, se entiende por pequeño productor agrícola a
la persona natural, acogida al régimen de renta presunta de la ley
sobre Impuesto a la Renta, que explote uno o varios predios
agrícolas cuyo avalúo fiscal total no supere el equivalente a 100
unidades tributarias mensuales del mes de enero del ejercicio
respectivo (artículo 1° letra a), inciso 1° de la Ley 19.034). Se en-
tienden, también, como pequeños productores agrícolas a las
personas naturales, acogidas al régimen de renta presunta de la
Ley sobre Impuesto a la Renta, que exploten predios agrícolas
cuyo avalúo fiscal sea superior a 100 U.T.M. siempre que sus
ventas no superen un monto neto de 200 U.T.M., en el período de
12 meses que precede a la solicitud de devolución (artículo 1°
letra a), inciso 2° de la Ley 19.034).-

= Para obtener la devolución, los pequeños productores agrícolas

deben vender productos agropecuarios, los que no podrán ser
adquiridos de terceros, salvo que se trate de ventas de animales
adquiridos para la crianza y engorda (artículo 1° letra b) de la Ley
19.034).

= La devolución sólo procede cuando el pequeño productor agrícola

realice ventas a determinadas empresas que declaren sus
impuestos sobre la base de contabilidad completa, para quienes el
Director del Servicio de Impuestos Internos ha establecido el
deber (La Ley dice la "obligación") de emitir facturas de compra,
en las adquisiciones que hagan a los pequeños productores
agrícolas, y de retener declarar y pagar el I.V.A. que corresponda
a la operación, sin deducción de ninguno especie, asumiendo la
empresa todas las obligaciones que establece el Decreto Ley
825, de 1974, para el contribuyente vendedor de los bienes
(artículo 1° letras d) y g), de la Ley 19.034). Las empresas
referidas deben inscribirse en un Rol en la forma, plazo y
condiciones que establezca el Servicio de Impuestos Internos
(artículo 1° letra h) de la Ley 19.034).

= Por ejemplo, un pequeño productor agrícola le vende choclos al

Palmira. Al ser los productores agrícolas contribuyentes de difícil
fiscalización, el S.I.I. establece la obligación al Palmira a que al
momento de la compra emita una Factura de Compra, es decir,
que sea el Palmira quien retenga el I.V.A. agregándolo
consiguientemente a los demás débitos fiscales que posean. En
realidad, el debito es siempre del pequeño productor agrícola,
pero la ley ha sustituido al contribuyente entregándole la
obligación de retener y declarar al comprador. Pero esto significa
que el pequeño productor agrícola no va a poder compensar este
débito con sus créditos que pudo haber obtenido por la compra de
 electricidad, o el agua, etc. Por ello, si se cumplen los requisitos
que vimos, este pequeño agricultor podrá recuperar su I.V.A.

= La solicitud de devolución del crédito fiscal debe presentarse ante

el Servicio de Impuestos Internos en el mes de junio de cada año,
respecto de las compras efectuadas o de los servicios utilizados
en los 12 meses inmediatamente anteriores. La solicitud debe
contener las especificaciones que establezca el Servicio e ir
acompañada de las facturas, tanto por las adquisiciones y por los
servicios utilizados como por las ventas (artículo 1° letra e), de la
Ley 19.034).

= La devolución del crédito fiscal no puede exceder del impuesto

que corresponda por las compras y servicios que no superen el
70% de las ventas, en valores netos, en el mismo período
tributario. No obstante, la devolución sólo será aplicable hasta un
monto neto de ventas de 200 unidades tributarias mensuales
respecto de un pequeño productor agrícola, en el período de doce
meses ya referido (artículo 1° letra d), de la Ley 19.034).
 I. - Ventas de Bienes Corporales Muebles

La Ley dice que se entiende por "venta", toda convención,

independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a
título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, de una cuota de dominio
sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como,
asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la ley equipare a
venta (artículo 2° N° 1° de la Ley).

El legislador, al dar el concepto señalado, ha querido referirse no

a un tipo negocial específico previsto en el Código Civil, sino a una categoría que,
de la simple lectura de la primera parte del artículo citado, parece tener una
extensión más amplia que la noción civil que se desprende de las normas del
Código Civil.

El Sujeto

1. - Autor: Según la Ley, son contribuyentes las personas naturales o jurídicas,

incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen
ventas... (artículo 3° inciso 1° de la Ley).

= Esta disposición se refiere, básicamente, a la posibilidad de ser

contribuyente o, más precisamente, autor o sujeto generador. En este
sentido, nada se opone a que se incluya a las comunidades y
sociedades de hecho, ya que, para generar impuestos, no se requiere
ningún tipo de personalidad, capacidad o requisito diferente a los que
señalen las normas que definen el hecho gravado.

= En el caso de ventas de bienes corporales muebles, el autor o sujeto

generador debe ser, necesariamente, un "vendedor".- Para tales
efectos, se considera vendedor:

a) Cualesquiera persona, natural o jurídica, incluyendo las

comunidades y las sociedades de hecho, que se dedica en forma
habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su
propia producción o adquiridos a terceros; y

b) El productor, fabricante o empresa constructora que venta

materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utiliza en
sus procesos productivos (artículo 2° N° 3, Ley).

= La Ley dispone que corresponde al S.I.I., a su juicio exclusivo, la

habitualidad (artículo 2° N° 3, inciso 2° de la Ley).- Para calificar la
habitualidad, dicho Servicio debe considerar la naturaleza, cantidad y
frecuencia con que el vendedor realiza las ventas de los bienes
corporales muebles, y con estos antecedentes determina si el ánimo
 que guió al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo o para la
reventa (artículo 4° inciso 1° del Reglamento).

= Conforme al Reglamento, se presume la habitualidad respecto de todas

las transferencias y retiros que efectúa un vendedor dentro de su giro
(artículo 4° inciso 3° del Reglamento).- En consecuencia, corresponde
al contribuyente probar que no existe habitualidad en sus ventas y/o
que no adquirió las especies muebles con ánimo de revenderlas
(artículo 4° Inc. 2° del Reglamento).- Parece oportuno señalar que la
legitimidad de las normas recién citadas resulta bastante dudosa, toda
vez que, por la vía reglamentaria, se establecen presunciones y se
altera la carga de la prueba.

= Conforme a lo dicho, las ventas de bienes del activo inmovilizado

(maquinarias, instalaciones, etc.) no se encuentran afectas a I.V.A., aún
cuando sean realizadas por un vendedor, ya que no pertenecen al giro
habitual del mismo.

2. - El Sujeto Pasivo: En lo que dice relación con el sujeto pasivo o deudor del
impuesto, debemos recordar que, por regla general, el I.V.A. afecta al
vendedor, sin perjuicio de que pueda existir un cambio de sujeto, ya
explicado.

3. - Venta a través de terceros: Cuando la venta se realiza a través de un tercero,

el mandante o persona que encarga la venta es sujeto de I.V.A. por el monto
total de la venta (artículo 22, Inc. 2° del Reglamento). No olvidemos que los
actos del mandatario se radican en el patrimonio del mandante.

= En cambio, los comisionistas, consignatarios, martilleros y, en general,

toda persona que compre o venda habitualmente bienes corporales
muebles por cuenta de terceros vendedores, son sujetos del I.V.A. por
el monto de su comisión o remuneración (artículo 22, inciso 1° del
Reglamento).

Hecho Gravado

1. - Elementos: En las ventas de bienes corporales muebles, el análisis del

hecho gravado supone la consideración de los siguientes aspectos: el acto,
su objeto y el cumplimiento o perfeccionamiento.

2. - Acto: El acto debe consistir en una convención que sirva para transferir, o
en un acto o contrato que conduzca al mismo fin.

= Recordemos que convención es el acuerdo de las voluntades de dos o

más personas destinado a crear, modificar, extinguir o transferir
derechos u obligaciones. También puede decirse simplemente que la
convención es un acto jurídico bilateral.
 = Para que exista hecho gravado, la convención debe servir para
transferir o ser un acto o contrato que conduzca al mismo fin. En otras
palabras, la convención debe constituir título traslaticio, es decir, título
que sirve de antecedente o justificación para una transferencia
posterior.

= Por regla general, la convención debe ser, además, onerosa, esto es,
debe tener por objeto la utilidad de ambos contratantes, gravándose
cada uno a beneficio del otro (artículo 1.440 del Código Civil). Acorde
con ello, el Reglamento señala que las donaciones de bienes
corporales muebles no quedan afectas a los impuestos a las ventas
y servicios, salvo en los casos contemplados en la propia Ley (artículo
3°, Inc. final, del Reglamento).

= Como ejemplos de convenciones gravadas, podemos citar la venta

propiamente tal, la permuta, incluyendo la permuta de bienes
corporales muebles por bienes raíces, el contrato para la confección
de una obra material mueble, siempre que la materia - o la materia
principal - sea suministrada por el artífice, el mutuo de cosas fungibles
y la dación en pago, incluyendo aquella que se hace en pago de
servicios.-

3. - Objeto: La convención debe versar sobre la transferencia del dominio de

bienes corporales muebles, de una cuota de dominio sobre dichos bienes, o
de derechos reales constituidos sobre ellos.

= Recordemos que bienes corporales son aquellos que tienen un ser real
y pueden ser percibidos por los sentidos (artículo 565 inciso 2° del
Código Civil). Bienes muebles son los que pueden transportarse de un
lugar a otro, sea moviéndose ellos a sí mismos, como los animales,
sea que sólo se muevan por una fuerza externa, como las cosas
inanimadas (artículos 567, inciso 1° del Código Civil).- Derecho real es
el que tenemos sobre una cosa sin respecto a determinada persona
(artículo 577, inciso 1° del Código Civil).

= En cuanto a los derechos reales diferentes del dominio, debe tenerse

presente que, a pesar de los que los términos amplios de la Ley, el
derecho de usufructo es el único cuya transferencia puede dar origen a
la obligación de pagar I.V.A.

4. - Cumplimiento: Cabe preguntarse si, para que exista hecho gravado, las
obligaciones que nacen de la convención que les sirve de título o fuente
deben, en alguna medida, cumplirse.
= Si bien la ley no lo dice en forma expresa, lo normal será que, para que
exista hecho gravado y nazca la obligación de pagar el impuesto o, más
precisamente, un débito, deba cumplirse una o más de las
obligaciones derivadas de la convención, o bien, que el acto se
perfeccione.

= En el caso de la venta de bienes corporales muebles, se necesita

generalmente que haya entrega real o simbólica de las especies
(artículo 9° letra a) de la Ley).- Dicha entrega debe implicar la
transferencia del poder de disponer del bien como propietario, o sea, el
bien debe pasar de un patrimonio a otro sin que la operación implique o
suponga el posterior retorno al patrimonio de origen.

= Se entiende que existe entrega real del bien cuando el vendedor

permite al adquirente la aprehensión material de la especie. Por otro
lado, se considera que hay entrega simbólica, por ejemplo, cuando el
vendedor entrega al adquirente las llaves del lugar donde el bien
transferido está guardado o las llaves de la especie misma, o cuando
transfiere el bien al que ya lo posee por cualquier título no traslaticio de
dominio, o cuando lo enajena conservando su posesión, o cuando la
especie se encuentra a disposición del comprador y éste no la retira
por su propia voluntad (artículo 17 del Reglamento).

= Sin embargo, si dicha entrega ha sido precedida por la emisión de

una factura o boleta, la obligación tributaria o, más precisamente, el
débito, nacerá en la fecha de dicha emisión. Esto significa que tanto la
entrega como la emisión de los referidos documentos pueden dar
origen al débito, siendo decisivo el hecho que ocurra primero.

= Debemos advertir que, contrariamente a lo que aquí se afirma, la letra

a) del artículo 9° de la Ley sugiere que el impuesto se devenga, en
primer lugar, en la fecha de la emisión de la factura o boleta. Sin
embargo, nos parece que, en un sentido lógico y jurídico, lo
determinante es la entrega real o simbólica. En efecto, desde un punto
de vista tributario, antes de la entrega, el vendedor no tiene ninguna
obligación: puede decidir libremente si emite o no el documento y sólo
si decide emitirlo generará un débito.- En tal caso, el débito parece ser
más bien la contrapartida de la generación de un crédito para el
adquirente y no una consecuencia del desarrollo normal de la
operación.- Por el contrario, la entrega produce dos efectos bien claros:

a) Por una parte da origen a un débito y;

b) Por otra produce el deber de emitir factura o boleta.

= En otras palabras, tanto la generación del débito como la emisión de

los documentos referidos son consecuencias jurídicas de un mismo
 hecho: la entrega real o simbólica de las especies. Mientras dicha
entrega no se produzca, no existe normalmente débito ni necesidad
de otorgar los documentos ya citados. Sólo si el vendedor o las partes
deciden anticipar la emisión de los documentos referidos, se adelanta
también la generación del débito.

= Para que exista hecho gravado, no es necesario, en cambio, que el

precio se encuentre pagado.

= En el caso de las entregas de mercaderías en consignación que

efectúa un vendedor a otro, el impuesto no se devenga mientras el
consignatario no venda las especies (artículo 16 del Reglamento).

5. Jurisprudencia Administrativa: El S.I.I. ha declarado que, en aquellos casos

en que los fabricantes o proveedores deben retirar las mercaderías que se
encuentran vencidas o próximas a vencer, en poder de comerciantes
minoristas, con el objeto de reemplazarlas por productos útiles vigentes, la
entrega -a título gratuito- de esos productos vigentes, en reemplazo de los
que han quedado no aptos para el consumo, no constituye una "venta" de
bienes corporales muebles gravada con IVA, pues falta un requisito
esencial para que exista el hecho gravado, esto es, que la convención sea a
título oneroso.

= La conclusión del Servicio es inobjetable. Pero el fundamento, en

cambio, no parece tan claro. Creemos que, en el caso planteado, el
reemplazo de los productos se realiza al amparo de la venta primitiva,
que es a título oneroso y está gravada, y no en virtud de una nueva
convención celebrada a título gratuito. La verdadera razón por la cual el
reemplazo no está gravado es que éste se realiza en virtud o cumpli-
miento de una venta que ya fue gravada y que no corresponde gravar
por segunda vez.

= En otro pronunciamiento, el S.I.I. señala que la venta de vehículos

motorizados, celebrada con ocasión de un contrato de leasing, se
encuentra gravada con el I.V.A., cuando el leasing ha recaído sobre un
vehículo nuevo. Lo expuesto, en razón de que el artículo 41 de la Ley
grava expresamente las ventas de vehículos motorizados derivadas del
ejercicio por el comprador de la opción de compra contenida en un
contrato de arrendamiento con opción de compra de un vehículo
nuevo. Por el contrario, cuando el contrato de leasing recae en un
vehículo usado, la venta posterior se encuentra gravada solamente con
el tributo de 0,5% contemplado en el inciso primero del artículo 41 de la
Ley, sin perjuicio del impuesto municipal que corresponda. El artículo 41
del D.L. 825 está derogado por la ley 19.506.

= En todo caso la norma no es de toda lógica, toda vez que el leasing

tiene 2 contratos principales, de los cuales el primero es el
 Arrendamiento, por ello, la Compraventa que lo seguirá (si es que se
realiza), nunca será de algo nuevo, sino que siempre estará usado. Por
otro lado, hay que tener presente que en el caso de las empresas de
leasing, los bienes son siempre del activo fijo.

6. - Exenciones: Están exentas de IVA, las ventas y demás operaciones que

recaen sobre los siguientes bienes:

a) Los vehículos motorizados usados afectos al impuesto especial que

contempla el título III de la Ley, excepto su importación y venta derivada
del ejercicio por el comprador de la opción de compra contenida en un
contrato de arrendamiento con opción de compra de un vehículo nuevo;

b) Las especies transferidas a título de regalía a los trabajadores por sus

respectivos empleadores; y

c) Las materias primas nacionales, en los casos que así lo declara por
resolución fundada la Dirección de Impuestos Internos, siempre que
están destinadas a la producción, elaboración o fabricación de especies
destinadas a la exportación. Esta exención solo se aplica a los
contribuyentes que adquieren las materias primas de personas que no
emiten facturas o de proveedores que, en forma previa, renuncien
expresamente al crédito fiscal que originarían tales transferencias si
quedaran afectas a IVA (artículo 12, letra A, números 1°, 3° y 5° de la
Ley).-

7. - El elemento Territorial: Están gravadas con I.V.A. las ventas de bienes

corporales muebles ubicados en el territorio nacional, independientemente
del lugar en que se celebre la convención (artículo 4° inciso 1° de la Ley).
Para estos efectos se entenderán ubicados en territorio nacional:

a) Aun cuando al tiempo de celebrarse la convención se encuentren

transitoriamente fuera de él, los bienes cuya inscripción, matrícula,
patente o padrón hayan sido otorgados en Chile.

b) Asimismo, se entenderán ubicados en territorio nacional los bienes

corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter
de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en que se
celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se
encuentren embarcados en el país de procedencia.
Oportunidad en que se devenga el impuesto

En las ventas de bienes corporales muebles, el impuesto o, más

precisamente, el débito fiscal se devenga cuando se han cumplido todos los
requisitos señalados al estudiar el hecho gravado. En las ventas de bienes
corporales muebles y prestaciones de servicios, se devenga en la fecha de
emisión de la factura o boleta.

En la venta de bienes corporales muebles, en caso que la entrega

de las especies sea anterior a dicha fecha o bien, cuando por la naturaleza del
acto que da origen a la transferencia no se emitan dichos documentos, el impuesto
se devengará en la fecha de la entrega real o simbólica de las especies.

En las prestaciones de servicios, si no se hubieren emitido

facturas o boletas, según corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se
devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier
forma, a disposición del prestador del servicio.

En las ventas a plazo la parte del impuesto correspondiente a

intereses o reajustes pactados por los saldos a cobrar, se devenga a medida que
el monto de dichos intereses y reajustes sean exigibles o se perciban, lo que
ocurra primero (artículo 9° letra d) de la Ley). Se considera que los reajustes o
intereses son exigibles al vencimiento de la respectiva cuota, letra de cambio u
otro documento que los contenga, en todo o en parte (artículo 18, inciso 2° del
Reglamento).

Si la totalidad o parte del precio o valor del contrato o convención

se paga a plazo, debe indicarse separadamente cuanto corresponde a precio o a
valor del contrato y cuanto a intereses pactados por los saldos a cobrar (artículo
18, inciso 3° del Reglamento).- Cuando el vendedor no indica que cuota o
cuotas del precio a plazo corresponden a reajustes o intereses, se presume que
cada una de las cuotas corresponde parte del precio y los reajustes o intereses
proporcionales a dicha parte (artículo 18, inciso 4° del Reglamento).

Base Imponible

En el caso de las ventas, la base imponible está constituida por el

valor de las operaciones respectivas, o sea, por el precio de venta de los bienes
transferidos (artículo 15, inciso 1° de la Ley y artículo 26, inciso 1° del
Reglamento).

En lo demás, se aplican las normas generales ya explicadas en

el capítulo III de este trabajo.

II.- Actos Internos de la Empresa

 La Ley grava una serie de actos que se refieren a la existencia de
la empresa o a las relaciones entre ella y sus integrantes, sean éstos dueños,
socios o trabajadores.

Tales actos pueden agruparse bajo el concepto de "actos internos

de la empresa", por oposición a los actos que la empresa realiza con terceros
ajenos a la misma.

Los actos internos de la empresa comprenden aportes,

adjudicaciones, retiros, ventas y arrendamientos.

Cada uno de estos actos será considerado sólo en cuanto dice

relación con aquellos rasgos particulares que, en alguna medida, se aparten de la
regla general.

A.- Aportes de Bienes Corporales Muebles

La Ley grava "los aportes a sociedades y otras transferencias de

dominio de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores, que se
produzcan con ocasión de la constitución, ampliación o modificación de
sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Dirección
Nacional de Impuestos Internos", (artículo 8° letra b) de la Ley).-

El Sujeto

En cuanto al autor o sujeto generador, los aportes de bienes

corporales muebles y otras transferencias semejantes, deben ser efectuados por
"vendedores", vale decir, por quienes se dediquen en forma habitual a la venta de
bienes corporales muebles, (artículo 8° letra b), en relación con el artículo 2°
número 3° de la Ley).

En cuanto al deudor, la Ley señala que será considerado sujeto

del impuesto el aportante (artículo 11, letra d), de la Ley).

El Hecho Gravado

1. - Elementos: El análisis del hecho gravado supone la consideración de los

siguientes aspectos: el acto, su objeto y el cumplimiento.

2. - Acto: Para que exista hecho gravado, debe haber una constitución,
ampliación o modificación de sociedades (artículo 8°, letra b), de la Ley).
Este acto constituye, además, el título o fuente del aporte. No olvidemos que
el aporte puede realizarse tanto en la constitución, como posteriormente para
lo cual se requerirá una modificación de la sociedad.

3. - Objeto: Con ocasión del acto referido, deben efectuarse aportes u otras
transferencias de dominio de bienes corporales muebles (artículo 8° letra b)
 de la Ley). El aporte o transferencia puede efectuarse en la escritura misma
de constitución, ampliación o modificación de una sociedad, o bien, ésta
puede limitarse a establecer la obligación de efectuar un aporte o
transferencia que se cumple con posterioridad.

4. - Cumplimiento o perfeccionamiento: En cuanto al cumplimiento, entendemos

que, para que exista hecho gravado y nazca la obligación de pagar el
impuesto o, más precisamente, un débito, el aporte o la transferencia debe
efectuarse normalmente mediante la entrega real o simbólica de los bienes
aportados. Sin embargo, si la entrega ha sido precedida por la emisión de
una factura, el débito nacerá en la fecha de dicha emisión.

Base Imponible

La base imponible es el valor asignado por los interesados a los

bienes corporales muebles. Pero el S.I.I. puede tasar cuando:

1. - Si los interesados no asignan un valor determinado a los referidos bienes o;

2. - El valor fijado fuere notoriamente inferior al corriente en plaza (artículo 16,

letra d), inciso 3° de la Ley.

La base imponible debe considerarse aumentada, cuando sea procedente,

con los rubros indicados en el Capítulo III (artículo 32 del Reglamento).

B.- Aportes de Bienes Corporales Inmuebles

La Ley grava "los aportes y otras transferencias...., que

comprendan o recaigan sobre los bienes corporales inmuebles del giro de una
empresa constructora" (artículo 8° letra K), de la Ley).

El Sujeto

En cuanto al autor o sujeto generador, en este caso, la Ley no

establece, en forma expresa y directa, ningún requisito especial; sin embargo, si
tenemos presente que, según la misma Ley, el inmueble debe pertenecer al giro
de una empresa constructora, forzoso es concluir que el causante debe ser
necesariamente una empresa constructora, cuyo concepto veremos luego.
En cuanto al deudor, la Ley dispone que será considerado sujeto
pasivo del impuesto el aportante (artículo 11, letra D) de la Ley).

El Hecho Gravado

1. - Elementos: El análisis del hecho gravado supone la consideración de los

siguientes aspectos: el acto, su sujeto y el cumplimiento.
2. - Acto: Para que exista hecho gravado, debe haber una constitución,
ampliación o modificación de sociedades (artículo 8° letra K), en relación con
la letra b), de la Ley).- Este acto constituye, además, el título o fuente del
aporte.

3. - Objeto: Con ocasión del acto referido, deben realizarse aportes u otras
transferencias. A su vez, el aporte o la transferencia debe comprender o
recaer sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa
constructora (artículo 8°, letra K), en relación con la letra b), de la Ley).

4. - Cumplimiento o perfeccionamiento: En cuanto al cumplimiento, entendemos

que, para que exista hecho gravado y nazca la obligación de pagar el
impuesto o, más precisamente, un débito, el aporte o transferencia debe
normalmente efectuarse mediante la tradición de los bienes. Sin embargo, si
la tradición ha sido precedida por la emisión de una factura, cabe concluir
que el débito nace en la fecha de dicha emisión.

La Base Imponible

La Ley no contempla normas especiales sobre la base imponible,

por lo que es necesario recurrir a las reglas generales, ya explicadas.

C.- Adjudicación de Bienes Corporales Muebles

La Ley grava Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de

su giro, realizadas en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales.- Igual
norma se aplica respecto de las sociedades de hecho y comunidades, salvo las
comunidades hereditarias y provenientes de la disolución de la sociedad conyugal
(artículo 8°, letra c) de la Ley).-

El Sujeto

El autor o sujeto generador es una sociedad civil o comercial, o

bien, una sociedad de hecho o comunidad. Quedan excluidas las comunidades
hereditarias y aquellas que provienen de la disolución de la sociedad conyugal.

Si bien la Ley no lo dice en forma directa, del artículo 8° letra c)

de la Ley y del artículo 9°, inciso 1° del Reglamento, se desprende que la
sociedad, sociedad de hecho o comunidad que se liquida debe ser necesa-
riamente un "vendedor", es decir, una persona que se dedique en forma habitual a
la venta de bienes corporales muebles.

En cuanto al deudor, la Ley dice que será considerado sujeto del

impuesto, la sociedad o comunidad que se liquida (artículo 11, letra c), de la Ley),
a pesar de la letra de la Ley, resulta dudoso que la comunidad pueda
efectivamente considerarse sujeto pasivo del impuesto.
 Además, el legislador parece no tener confianza en este sujeto
pasivo, estimando oportuno o necesario agregar que cada socio o comunero será
solidariamente responsable del pago del tributo en la parte correspondiente a los
bienes que le sean adjudicados.- Estimamos que, en el caso de la comunidad, los
comuneros son, en definitiva, los verdaderos sujetos pasivos.

El Hecho Gravado

1. - Elementos: El análisis del hecho gravado supone la consideración de los

siguientes aspectos: el acto, su objeto y el cumplimiento.

2. - El acto: El acto está representado, en este caso, por la liquidación de

sociedades civiles y comerciales.

= El acto también puede estar representado por la liquidación de

sociedades de hecho y comunidades. Quedan, sin embargo, excluida
del concepto, las liquidaciones de comunidades hereditarias y de
aquellas provenientes de la disolución de la sociedad conyugal.

= La comunidad hereditaria es aquella que nace al fallecimiento de una

persona.- En efecto, si, con motivo de la muerte del causante, son
varios los herederos, surge entre ellos un estado de comunidad o
indivisión.

= La sociedad conyugal tiene su origen en la celebración de un

matrimonio.- Por el hecho del matrimonio, a falta de pacto en contrario,
se contrae entre los cónyuges "sociedad de bienes" o "sociedad
conyugal" (artículos 135 y 1718 del Código Civil). La sociedad conyugal
constituye el estatuto normal de matrimonio, que rige las relaciones
pecuniarias de los cónyuges en defecto de una estipulación que la
excluya total o parcialmente. Por su parte, la disolución de la
sociedad conyugal produce varios efectos y, entre ellos, se crea una
comunidad entre los cónyuges o entre el sobreviviente y los herederos
del difunto.-

3. - Objeto: Para que exista hecho gravado, la liquidación debe incluir

adjudicaciones de bienes corporales muebles del giro de la sociedad,
sociedad de hecho o comunidad que se liquida.

= En un sentido amplio, adjudicar significa declarar que una cosa

pertenece a una persona o atribuirla en satisfacción de su derecho.-
Pero en un sentido más restringido, que es el que nos interesa, la
adjudicación es la atribución del dominio exclusivo de ciertos bienes a
una persona que era dueña proindiviso. En otros términos, la
adjudicación propiamente dicha es el acto por el cual se entrega a un
comunero determinados bienes, a cambio de su cuota parte en la
comunidad.
 = Por tanto, es absolutamente de rigor, para que exista adjudicación,
que la persona que recibe los bienes invista la calidad de comunero. La
adjudicación hace adquirir al adjudicatario un derecho exclusivo sobre
los bienes que le pertenecían proindiviso; su derecho gana en
intensidad lo que pierde en extensión.

= Se entiende por "bienes corporales muebles de su giro", aquellos

respecto de los cuales la sociedad o comunidad era "vendedora"
(artículo 9°, inciso 1° del Reglamento), es decir, aquellos que la
sociedad o comunidad venda en forma habitual. Por ejemplo, si un
zapatero tiene como giro la venta zapatos, precisamente los bienes
objeto de su giro serán los zapatos terminados, y no el cuero o la cola,
porque no vende cuero ni cola, sino zapatos.

4. - Cumplimiento o perfeccionamiento: Dentro de nuestro ordenamiento jurídico,

la adjudicación produce un efecto meramente declarativo y no constituye
título traslaticio ni modo de adquirir el dominio; tampoco requiere de un acto
posterior, para su perfeccionamiento.

= Como consecuencia de ello, entendemos que, para que exista hecho

gravado, basta que se cumplan los requisitos señalados con
anterioridad, sin que sea necesaria la entrega o tradición de los bienes
adjudicados. Más aún, en este caso, ni siquiera cabe hablar de
tradición.

Base Imponible

La base imponible es el valor asignado por los interesados a los

bienes corporales muebles o el valor tasado por el Servicio, si los interesados no
asignan un valor determinado a los referidos bienes o el valor fijado fuere
notoriamente inferior al corriente en plaza (artículo 16, letra d), inciso 3°, de la
Ley).

La base imponible debe considerarse aumentada, cuando sea

procedente, con los rubros indicados en el Capítulo III (artículo 32 del
Reglamento).-

D.- Adjudicación de Bienes Corporales Inmuebles

En el caso de la liquidación de sociedades que sean empresas

constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la
disolución de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, la Ley
considera venta -y, en consecuencia, grava- la adjudicación de bienes corporales
inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o
cooperativa (artículo 8°, letra C), inciso 2° de la Ley).
El Sujeto

En lo que dice relación con la adjudicación de inmuebles, el autor

o el sujeto generador debe ser una sociedad que sea empresa constructora, una
comunidad o una cooperativa de vivienda (artículo 8° letra c), inciso 2° de la
Ley).- Quedan excluidas las comunidades hereditarias y aquellas que provienen
de la disolución de la sociedad conyugal (artículo 8°, letra c), inciso 2° de la
Ley).

Para el concepto de empresa constructora ver capítulo VII,

sección A.2. A diferencia de lo que sucede con la empresa constructora, la Ley no
exige que la comunidad y la cooperativa de vivienda se dediquen en forma
habitual a la venta de bienes corporales inmuebles.

En cuando al deudor, la Ley nos dice que será considerado sujeto

del impuesto, la sociedad o comunidad que se liquida (artículo 11, letra c), de la
Ley). Si bien la Ley no la menciona, habría que agregar a la cooperativa de
vivienda.

Además, resulta dudoso que la comunidad pueda efectivamente

considerarse sujeto pasivo del impuesto. Por último, resulta aplicable lo dicho en la
sección D.2. con respecto a la adjudicación de bienes corporales muebles.

Hecho Gravado

1. - Elementos: El análisis del hecho gravado supone la consideración de los

siguientes aspectos: el acto, su objeto y el cumplimiento o
perfeccionamiento.

2. - El acto: El acto consiste en la liquidación de sociedades que sean empresas

constructoras, de comunidades y de cooperativas de vivienda.

= Quedan, sin embargo, excluidas del concepto, las liquidaciones de

comunidades hereditarias y aquellas provenientes de la disolución de
la sociedad conyugal.

3. - Objeto: La liquidación debe incluir la adjudicación de bienes corporales

inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o
cooperativa.

4. - Cumplimiento o perfeccionamiento: La adjudicación produce un efecto

meramente declarativo y no constituye título traslaticio ni modo de adquirir el
dominio. Tampoco requiere de un acto posterior, para su perfeccionamiento.
Como consecuencia de ello, entendemos que, para que exista hecho
gravado, basta que se cumplan los requisitos señalados con anterioridad.

La Base Imponible
 La base imponible es el valor de los bienes adjudicados, pero en
ningún caso puede ser inferior al avalúo fiscal de la construcción determinado
conforme a la Ley 17.235, sobre Impuesto Territorial (artículo 16, inciso
Penúltimo, de la Ley).
 E.- Retiros de Bienes Corporales Muebles

La Ley grava "los retiros de bienes corporales muebles efectuados

por un vendedor o por el dueño, socios, directores o empleados de la empresa,
para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia producción
o comprados para la reventa, o para la prestación de servicios, cualquiera que la
sea la naturaleza jurídica de la empresa´.

Para estos efectos, se considerarán retirados para su uso o

consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o
prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con
documentación fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados
por el S.I.I. u otros que determine el Reglamento.-

Igualmente serán consideradas como ventas los retiros de bienes

corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aún a título gratuito, y sean o no
de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los
vendedores afectos a este impuesto.

Lo dicho precedentemente es aplicable, del mismo modo, a toda

entrega o distribución gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores
efectúen con iguales fines (artículo 8° letra d), de la Ley).

Clasificación de los Retiros

Para analizar la disposición recién citada, resulta útil distinguir 3

especies de retiro, a saber, el retiro propiamente tal, el retiro presunto y el retiro
con fines promocionales.

1. - El retiro propiamente tal es la separación o extracción efectiva de bienes de

la empresa, que se realiza para uso o consumo personal de quien efectúa
el retiro o de su familia.

2. - El retiro presunto, corresponde a aquella situación en que la ley considera

retirados para el uso o consumo propio del contribuyente todos los bienes
que faltaren en los inventarios y cuya salida de la empresa no pudiere
justificarse con documentación fehaciente, salvo los casos fortuitos o de
fuerza mayor, calificados por el S.I.I. u otros que determine el Reglamento
(artículo 8° letra d), de la Ley).

3. - El retiro con fines promocionales es que se destina a rifas y sorteos,

efectuados con fines promocionales o de propaganda. Esta última forma de
retiro incluye toda entrega o distribución gratuita efectuada con iguales fines
(artículo 8° letra d), incisos 2° y 3° de la Ley).

El Sujeto
 Para considerar el autor o sujeto generador del retiro es oportuno
distinguir entre los distintos tipos de retiro.

Con respecto al retiro propiamente tal, parece conveniente

mencionar, separadamente, la persona efectúa el retiro y la empresa desde la
cual éste se efectúa.- Así, creemos que el retiro debe ser hecho por el dueño,
socios, directores o empleados de la empresa.

En cambio, la letra de la Ley resulta poco clara -e incluso

contradictoria - cuando alude a la empresa desde la cual se efectúa el retiro. Por
un lado, la Ley se refiere a los retiros efectuados por un vendedor, sin mencionar
al prestador de servicios; por el otro, menciona a los bienes destinados a la
prestación de servicios.

Se ha estimado que la empresa desde donde se efectúa el retiro

puede ser tanto un vendedor como un prestador de servicios, a pesar de que la
Ley no menciona a este último. Si bien dicha interpretación es la que mejor se
aviene al sistema establecido por la Ley, resulta débil si la abordamos desde el
punto de vista del principio de la legalidad, conforme al cual el hecho gravado
debe estar establecido en forma clara y no ser deducido sobre la base de la
analogía.

En cuanto al retiro presunto, la Ley, al referirse a la empresa

donde faltan los bienes, menciona tanto al vendedor como al prestador de
servicios.

Por último, en el caso de retiros ³con fines promocionales, la Ley

menciona, en dos oportunidades, al autor o sujeto generador, y en ambas se
refiere solamente a los vendedores, por lo que creemos que, en tales casos, el
prestador de servicios no puede revestir la calidad de autor. En otras palabras, si
el retiro con fines promocionales es efectuado por un prestador de servicios que
no tiene la calidad de vendedor, el retiro no está gravado con IVA.

El Sujeto Pasivo

Si bien la Ley no menciona expresamente al sujeto pasivo de los

retiros, creemos que, en todos los casos propuestos, tal calidad corresponde a la
empresa desde donde se realiza el retiro.

El Hecho Gravado

1. - Elementos: El análisis del hecho gravado supone la consideración de los

siguientes aspectos: el acto, su objeto y el perfeccionamiento.

2. - El Acto: El acto está representado por el retiro mismo, es decir, por la

separación de un bien de la empresa.
 = En el caso de los retiros, el título o fuente del mismo parece no tener la
nitidez y relevancia que presenta en los otros hechos gravados y la Ley
ni siquiera se refiere a él.- En ciertos casos no existe un acto
claramente individualizado que sirva de título o fuente del retiro.- A
pesar de ello, creemos que, generalmente, dicho título está represen-
tado por una decisión del dueño tomada en ejercicio de sus facultades
de disposición, un acuerdo expreso o tácito de los socios o de la
sociedad o un convenio entre la empresa y los trabajadores.- La
relevancia del título es todavía menor en el caso de los retiros
presuntos.

= Sin embargo, no siempre parece posible desentender totalmente del

título que justifica el retiro, ya que la ausencia de título puede
transformar el supuesto retiro en un hurto, apropiación indebida, etc.

= En todo caso, la parte medular del hecho gravado está representado

por el retiro en sí.

3. - Objeto del Retiro: Según se ha explicado, este retiro puede asumir tres
formas, a saber: retiro propiamente tal, retiro presunto y retiro con fines
promocionales.

= En los tres casos, el retiro debe tener por objeto bienes corporales
muebles y, normalmente, perseguir una determinada finalidad.

= Por regla general, los bienes corporales muebles deben ser de propia
producción del contribuyente o comprados para la reventa o para la
prestación de servicios; en otras palabras, los bienes deben
corresponden al giro del contribuyente.- Por excepción, en el caso del
retiro con fines promocionales -en cualquiera de sus modalidades- no
es necesario que los bienes pertenezcan al giro del contribuyente y se
gravan incluso cuando están fuera de dicho ámbito.

4. - Destino del retiro: El retiro propiamente tal debe efectuarse para el uso o
consumo personal o de la familia de quién lo efectúa.
 = En el caso del retiro presunto, éste se considera hecho para uso o
consumo propio de quién lo efectúa, cosa que equivale a decir que, en
este caso, la efectiva existencia de la finalidad no resulta necesaria.-
Sin embargo, la salida o falta de bienes puede justificarse con
documentos fehaciente y destruirse con ello la presunción.

= Por último, en el caso del retiro con fines promocionales, es necesario

que dicho retiro se efectúe justamente con tales fines.-

5. - Perfeccionamiento: Aquí no existe cumplimiento de una obligación emanada

de un contrato o convención o el perfeccionamiento de la misma. Sin
embargo, para que exista hecho gravado, es necesario que el retiro se
verifique en forma efectiva o presunta, según sea el caso.- Al respecto,
tanto la Ley como el Reglamento disponen que, en los retiros de
mercaderías, el IVA se devenga en el momento del retiro del bien
respectivo (artículo 9° letra c), de la Ley y artículo 20 del Reglamento). En el
mismo momento debe efectuarse la contabilidad del retiro (artículo 20 del
Reglamento).

6. - Exclusiones y exenciones: El Reglamento dispone que no están afectos al

IVA los retiros de bienes corporales muebles cuando éstos no salen de la
empresa o negocio, sino que son destinados por el vendedor a ser
consumidos en el giro de su negocio o a ser trasladados al activo
inmovilizado del mismo. Tampoco se considera retiro la afectación de
bienes corporales muebles del giro del vendedor a la construcción de un
inmueble (artículo 11 del Reglamento). En estos casos, no estamos en
presencia de un retiro, sino de un cambio de destino de los bienes, los cuales
siguen dentro de la empresa; tampoco existen las finalidades que requiere la
Ley al establecer el hecho gravado.

= El Servicio de Impuestos Internos, ha declarado que, en el caso de

una empresa armadora, "los automóviles que se consumen o
destruyen con motivo de pruebas de resistencia´, atendido a que esa
operatoria forma parte de las actividades necesarias en el giro de la
empresa, no afecta el derecho al crédito fiscal que proviene de las
importaciones y adquisiciones de las partes y piezas con que se han
armado los vehículos utilizados como prototipos de prueba". Tal
operación constituye un retiro no afecto al IVA, por cuanto esos
vehículos no salen de la empresa sino que son consumidos en el giro
del negocio.-

= En cuanto a los automóviles que se traspasan al activo

inmovilizado de la empresa, cabe tener presente que esta operación
también tiene el carácter de retiro no afecto al IVA. En los casos
señalados, más que de retiros no afectos a IVA, se trata de
situaciones en que lisa y llanamente no existe retiro de ningún tipo.-
 = Se encuentran exentas de I.V.A. las transferencias de especies
efectuadas a título de regalía a los trabajadores por sus respectivos
empleadores, siempre que estas sean razonables. Se consideran
razonables las que constan en un contrato colectivo a todos los
trabajadores de la empresa y siempre que el valor de mercado de las
especies no exceda de una unidad tributaria mensual por cada
trabajador, en cada período tributario (artículo 12, letra A, número
3_§³, de la Ley y artículo 23 del Reglamento).-

La Base Imponible

La base imponible es el valor que el propio contribuyente tenga

asignado a los bienes o el valor que tuvieren los mismos en plaza, si este último
fuere superior, según lo determine el Servicio de Impuestos Internos, a su juicio
exclusivo (artículo 16, letra b), de la Ley).-

La base imponible debe considerarse aumentada, cuando sea

procedente, con los rubros indicados en el Capítulo IV (artículo 32 del
Reglamento).
El Crédito Fiscal

La Ley dispone expresamente que los impuestos que se recargan

en razón de los retiros no dan derecho a crédito fiscal (artículo 8° letra d), inciso
final). Creemos que la conclusión sería la misma si la Ley hubiese guardado
silencio, ya que la persona que efectúa el retiro o, más precisamente, la persona
que recibe el bien retirado, no cumple con los requisitos generales para tener
derecho a dicho crédito.

F.- Retiros de Bienes Corporales Inmuebles

La Ley grava los retiros que recaigan sobre bienes corporales

inmuebles del giro de una empresa constructora (artículo 8° letra k), de la Ley).

El Sujeto

El retiro debe ser hecho por el dueño, socios, directores o

empleados de la empresa desde la cual se efectúa el retiro.

El retiro de inmuebles debe ser efectuado necesariamente de una

empresa constructora.

Entendemos que el sujeto pasivo es la misma empresa

constructora desde la cual se efectúa el retiro.

El Hecho Gravado

1. - Elementos: El análisis del hecho gravado supone la consideración de los

siguientes aspectos : el acto, su objeto y el perfeccionamiento.

2. - Acto: El acto está representado por el retiro mismo, es decir, por la

separación de un bien de la empresa.

= Según se explicó en el caso de los retiros, el título o fuente parece no

tener la relevancia que presenta en otros hechos gravados.

= Por otra parte, cabe señalar que, como regla general, no parece muy
apropiado hablar de retiro de bienes corporales inmuebles.-
Comúnmente, este "retiro" va a constituir una transferencia que, como
tal, configura alguno de los otros hechos gravados, vale decir, una
"venta" o una adjudicación.- Al parecer, la única posibilidad que
quedaría en pie es la destinación del inmueble al "uso" del dueño o de
algún director, socio o empleado de la empresa, o de las respectivas
familias; pero incluso esta posibilidad puede resultar dudosa, a menos
que efectivamente exista una separación de un bien del giro de la
empresa.-
3. - Objeto: El retiro debe recaer sobre un bien corporal inmueble del giro de la
empresa constructora.- Debe entenderse que corresponden al giro de una
empresa constructora los inmuebles construidos totalmente o parcialmente
por ella para la venta.

4. - Cumplimiento o perfeccionamiento: En este caso, no se exige el

cumplimiento de una obligación emanada de un contrato o convención. Sin
embargo, para que exista hecho gravado, es necesario que se verifique el
retiro.

G.- Venta de Establecimiento de Comercio y Otras Universalidades que

Comprenden Bienes Corporales Muebles

La Ley grava la venta de establecimiento de comercio y, en

general, la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales
muebles de su giro. Este tributo no se aplicará a la cesión del derecho de
herencia (artículo 8°, letra f), de la Ley).-
El Sujeto

Conforme a las reglas generales, entendemos que es el

vendedor quien desempeña tanto el papel de autor como el de sujeto pasivo.-

El Hecho Gravado

1. - Elementos: El análisis del hecho gravado supone la consideración de los

siguientes aspectos : el acto, su objeto y el cumplimiento.

2. - Acto: En este caso, el título está representado por una "venta" en el sentido
amplio que le da la Ley, es decir, por una convención que sirve para
transferir a título oneroso el dominio de un establecimiento de comercio o de
otra universalidad.

3. - Objeto: La venta debe versar sobre un establecimiento de comercio o, en

general, sobre cualquier otra universidad que comprenda bienes corporales
muebles de su giro.

= Entre las definiciones de establecimiento de comercio, la más simple

es, tal vez, la que señala que éste es el conjunto de bienes
organizados por el empresario para el ejercicio de la empresa
(artículo 2.555 del Código Civil italiano). El establecimiento de
comercio constituye una universidad de hecho que posee una
individualidad propia e independiente de los elementos que lo
componen y que aún cuando éstos sufren cambios y modificaciones,
él conserva, sin embargo, su individualidad autónoma. Entre los
elementos que lo componen, figuran el local ocupado, las instala-
ciones y las mercaderías, que son bienes corporales, y otros, como el
nombre, el derecho de llaves, etc., que son de naturaleza incorporal.

= Se entiende por universalidad de hecho el conjunto de bienes

corporales e incorporales unidos por su afectación a un fin común y
que posee una individualidad propia e independiente de los elementos
que la componen.- Por ejemplo, las fábricas y demás
establecimientos industriales o mineros, los inmuebles objeto de
explotación agrícola, las bibliotecas y museos.

= Para estos efectos, debemos entender por "bienes corporales muebles

de su giro" aquellos respecto de los cuales el establecimiento o
universalidad era vendedor (artículo 9° incisos 1° y 2° del
Reglamento).

4. - Cumplimiento o perfeccionamiento: Para que exista hecho gravado, basta

que están presentes los elementos ya señalados; no parece necesario
aguardar el cumplimiento de las obligaciones, ya que la Ley no lo exige y no
 parece procedente exigirlo por la vía de una integración basada en la
analogía.

5. - Exclusión: El tributo no se aplica a la cesión del derecho de herencia

(artículo 8°, letra f) de la Ley).- Hay que tener presente que junto a las
universalidades que provienen del derecho real de herencia, hay que agregar
aquellas que provienen de la disolución de la sociedad conyugal.

La Base Imponible

La base imponible es el valor de los bienes corporales muebles

comprendidos en la venta, sin que sea admisible deducir de dicho valor el montos
de las deudas que puedan afectar a tales bienes.- Si la venta se hace por suma
alzada de el Servicio de Impuestos Internos procede a tasar el valor de los
diferentes bienes corporales muebles del giro del vendedor comprendidos en la
venta (artículo 16, letra d), incisos 1° y 2° de la Ley).-

La base imponible se debe considerar aumentada, cuando fuere

procedente, (artículo 32 del Reglamento).
 H.- Venta de Establecimiento de Comercio y Otras Universalidades que
Comprenden Bienes Corporales Inmuebles

La Ley grava las ventas de establecimientos de comercio y de

otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales
inmuebles del giro de una empresa constructora (artículo 8°, letra k), de la Ley).-

El Sujeto

En cuanto al autor o sujeto generador, en este caso, la Ley no

establece en forma expresa y directa ningún requisito especial; sin embargo, si
tenemos presente que, según la Ley, el inmueble debe pertenecer al giro de una
empresa constructora, forzoso es concluir que el causante debe ser
necesariamente una empresa constructora.-

En cuanto al sujeto pasivo, entendemos que el impuesto afecta al

vendedor (artículo 10 de la Ley).

El Hecho Gravado

1. - Elementos: El análisis del hecho gravado supone la consideración de los

siguientes aspectos : el acto, su objeto y el cumplimiento.

2. - Acto: En este caso, el acto está representado por una "venta", entendida en
el sentido amplio que le da la Ley, es decir, como una convención que sirve
para transferir a título oneroso el dominio de ciertos bienes (artículo 2°
número 1° de la Ley).

3. - Objeto: La venta debe versar sobre un establecimiento de comercio o

sobre otra universalidad que comprenda bienes corporales inmuebles del
giro del contribuyente (es decir, de la empresa constructora).- Debe
entenderse que corresponden al giro de una empresa constructora, los
inmuebles construidos total o parcialmente por ella para la venta.

= En el caso de una empresa que habitualmente construye y vende

inmuebles, o bien, que se encuentra organizada para efectuar tales
operaciones, los referidos inmuebles están afectos al IVA cuando se
vende la universalidad, ya que se trata de bienes de su giro y dichas
empresas son vendedores de acuerdo a la definición contenida en la
Ley.

4. - Cumplimiento o perfeccionamiento: Para que exista hecho gravado, basta

que estén presentes los elementos ya señalados.- Por el contrario, no parece
necesario aguardar el cumplimiento de las obligaciones, ya que la Ley no lo
exige y no parece procedente exigirlo por la vía de una integración basada
en la analogía.
Base Imponible

La base imponible es el valor de los bienes corporales inmuebles

comprendidos en la venta (artículo 16, letra g), de la Ley).

La base imponible se debe considerar aumentada, cuando sea

precedente, (artículo 32 del Reglamento).
 III.- Venta de Servicios

Para estar en presencia de un servicio se precisa que alguien

haga algo en provecho de otro, y tal circunstancia es fruto de un una convención
en virtud de la cual uno adquiere el derecho a que se le preste un servicio.

A través de la contratación el servicio adquiere una connotación

económica asociada a una contraprestación o remuneración.- En el ámbito
tributario este aspecto de la contraprestación es indispensable cuando el servicio
es condición o elemento necesario para generar un impuesto, especialmente
tratándose del IVA, por cuanto sin remuneración no existe base imponible, no
hay posibilidad de medir y calcular el impuesto.-

De esta manera, el "servicio" se presenta como una acción o

prestación de hacer, que una persona realiza en provecho de otra, a cambio de
una remuneración.

El artículo 2 N° 2 de la ley define "por servicio, la acción o

prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés,
prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración, siempre que
provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N° 3 y 4 del artículo
20 de la LIR".

En resumen, desde un punto de vista tributario, el servicio

contempla los siguientes elementos:

1. - Prestación que una persona realiza para otra;

2. - Remuneración, y;

3. - Que provenga del ejercicio de determinadas actividades.

Sujeto

1. - El autor o causante: Es el prestador de servicios, es decir, cualquier persona,

incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que presten servicios,
artículo 2 N° 4.

= Si bien la ley dice que la prestación puede ser "en forma habitual o
esporádica" (artículo 2° N° 4°) no debe perderse de vista que el N° 2
del artículo 2 de la ley exige que la remuneración "provenga del
ejercicio de las actividades comprendidas en los N° 3 y 4 del artículo
20 de la Ley de Impuesto a la Renta", números que se refieren a la
industria, comercio, minería y otras actividades que suponen,
necesariamente, habitualidad en su ejercicio, y por ende no son
compatibles con actividades esporádicas.
 = De la interpretación armónica de estas normas se desprende que la
actividad de prestador de servicios debe ser, necesariamente, habitual y
que las actividades esporádicas u ocasionales no están comprendidas
dentro del campo de aplicación del la ley del IVA.

2. - El sujeto pasivo: La ley dispone que el impuesto afectará a quién realice la

prestación (artículo 10 inciso 2°) esto es, al propio sujeto generador, sin
perjuicio que el beneficiario del servicio será considerado sujeto pasivo del
impuesto en aquellos casos en que se produce cambio de sujeto.

= La persona que compra o vende habitualmente bienes corporales

muebles por cuenta de terceros vendedores -como comisionistas,
consignatarios, martilleros- son sujetos de IVA por el monto de su
comisión o remuneración (artículo 22 inciso 1° del Reglamento).-
El Hecho Gravado

El estudio del hecho gravado requiere, en este caso, de una

consideración más pormenorizada, lado los vacíos que en esta materia presenta
la ley; así revisaremos : 1) el título o fuente; 2) la prestación; 3) la remuneración;
4) la relación entre prestación y remuneración, y; 5) el cumplimiento.-

1. - El título o fuente. La ley no hace ninguna referencia expresa a la fuente o

título de la acción o prestación -como ocurre en la venta-, tampoco aluden a
ella las instrucciones del S.I.I.- Aún cuando algunos autores, como P.
Massone estiman que también en este caso se requiere fuente o título. El
profe comparte esta posición y dice que el titulo es cualquier acto o
convención que de cuenta de la prestación de un servicio a titulo oneroso.

2. - La prestación. Conforme a la ley, para que exista hecho gravado, debe haber
una acción o prestación que una persona realiza para otra.- Esta prestación
debería consistir en un hacer, por cuanto si bien la ley no lo dice se debe
excluir la prestación de dar, por cuanto ella cae dentro del ámbito del hecho
gravado "venta" y está reglada bajo esa concepción.

= De igual forma, debe excluirse la prestación de no hacer, porque la

ley, al hablar de una acción o prestación, se está refiriendo a una
prestación positiva.

3. - La remuneración. Para que exista hecho gravado, debe haber un interés,

prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración. La ley no contiene
excepciones a esta regla y, como consecuencia de ello, las prestaciones de
servicios efectuadas a título gratuito están excluidas del IVA,
independientemente de la actividad dentro de la cual ellas se realizan.

= La ley exige que la remuneración provenga del ejercicio de las

actividades comprendidas en los N°s 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de
Impuesto a la Renta. Para que se cumpla esta condición es necesario
que el servicio por el cual se recibe la remuneración se preste dentro
del ejercicio de las referidas actividades, por lo que resulta mucho más
lógico plantear la exigencia directamente en relación al servicio y no en
la forma indirecta que lo hace la ley.

= Según el Reglamento, basta que se trate de un ingreso cuya imposición

quede comprendido dentro de los referidos números 3° y 4° de la
disposición citada, aunque en el hecho no pague el Impuesto de
Primera Categoría en virtud de alguna exención que pueda favorecerlo
o que está sujeto a un régimen especial substitutivo (artículo 5°, inciso
1° del Reglamento). Esta disposición reglamentaria contiene una de
las posibles interpretaciones que pueden darse a la Ley, pero tal
interpretación no impide que pueda invocarse o acogerse una
diferente.
4. - Relación entre prestación y remuneración. Para que exista el hecho gravado
servicio, es necesario que haya relación entre la prestación y la
remuneración.- Así se desprende del tenor de la Ley, que, al definir el
término servicio, dice que éste es una acción o prestación que una persona
realiza para otra y "por la cual" percibe una remuneración.- En otras
palabras, por el servicio debe recibirse una remuneración, vale decir, en
sentido amplio, un precio.-
 = ¿Que tipo de relación será la que debe existir entre prestación y
remuneración?. ¿Bastará una simple equivalencia de valores?.
¿Bastará por ejemplo, que una persona haga algo en favor de otra y
que aproximadamente en la misma época reciba de esta última una
suma de dinero sin otra relación con la primera, salvo una cierta
equivalencia de valores?.- Creemos que no.- Por el contrario, pensa-
mos que la relación o nexo que exige la Ley al usar las palabras "por la
cual" debe tener una naturaleza jurídica, es decir, debe emanar de una
fuente. Dicha fuente normalmente será el contrato del cual emanan las
obligaciones de realizar la prestación que constituye el servicio y de
pagar la remuneración.- Tal vez sea posible que esa relación o nexo
emane de una fuente diversa, que da nacimiento a las obligaciones de
hacer y de remunerar y que establezca, en forma expresa o implícita, la
conexión entre ambas. En cambio, no nos parece que pueda existir una
relación simplemente fáctica, que no tenga un origen jurídico. Si no
existiera ese nexo, mal podría hablarse de remuneración "por" la
prestación del servicio; estaríamos apenas frente a una suma de dinero
representativa de algo diverso de tal remuneración.-

= La realidad demuestra que toda prestación de servicio se da en el

contexto de una relación jurídica.- Es en razón de un vínculo jurídico -
establecido entre tomador y prestador- que se realiza la actividad cons-
titutiva del servicio.

= Al respecto, cabe mencionar que el artículo 21, número 2° de la Ley, al

tratar acerca de las deducciones al débito fiscal, habla de "servicios
resciliado" y de la "resciliación del servicio".- Dichos términos parecen
confirmar la idea de que, en materia de servicios, también se requiere
la existencia de una fuente o título.- En efecto, la resciliación es una
causal de disolución de los contratos, que consiste en el consentimiento
mutuo o acuerdo de voluntad de las partes dirigido a tal fin.

= En consecuencia, lo que se rescilia no son los servicios, como lo

sugiere la letra de la disposición citada, sino el contrato, título o fuente
del cual emana la obligación de prestar esos servicios.

5. - Cumplimiento.- Para que exista hecho gravado y nazca la obligación de

pagar el impuesto o, más precisamente, un débito, es normalmente
necesario el cumplimiento de las obligaciones derivadas del contrato,
convención o fuente.

= En cuanto al servicio, entendemos que la acción o prestación en que

éste consiste tiene que estar efectuada o cumplida. La Ley, al definir el
servicio, nos dice que es una acción o prestación que una persona
"realiza" para otra y no una prestación que se obliga a realizar, y
"realizar" significa efectuar, hacer real y efectiva una cosa.
 = Así también lo ha entendido la jurisprudencia, al declarar que : "puesto
que el artículo 1° del Decreto Ley 825 estableció un impuesto sobre las
ventas y servicios y el artículo 2° N° 2° define este último concepto
como la acción o prestación que una persona realiza para otra, etc.,
lo gravado es el servicio y para que nazca el tributo, lo primero que
debe existir es que se realice la prestación" y "que si bien el artículo 9°
letra a), del referido Decreto Ley, establece que el impuesto se
devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga
en cualquier forma a disposición del prestador del servicio; lo que
repite el inciso 1° del artículo 55 y el artículo 15 del Reglamento de la
referida ley; no por ello se colige que deba pagarse el tributo antes de
que se preste el servicio, porque dichas normas presuponen
previamente que los servicios se prestaron´

= Con respecto a la remuneración, debemos recordar que el artículo 2°,

número 2° de la Ley, al definir el término servicio, nos dice que debe
entenderse por tal acción o prestación que una persona realiza para
otra y por la cual "percibe" una remuneración. Por tanto, no basta que
la remuneración se encuentre devengada; ésta necesariamente debe
ser percibida por el prestador del servicio.

= Además, la Ley señala al respecto que, en las prestaciones de

servicios, el impuesto se devenga en la fecha en que:

a) La remuneración se perciba o;

b) Se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador

del servicio (artículo 9°, letra a), de la Ley).

= Sin embargo, si dicha percepción ha sido precedida por la emisión de

una factura o boleta, la obligación tributaria o, más precisamente, el
débito, nacerá en la fecha de dicha emisión (artículo 9, letra a), de la
Ley).- Esto significa que, tanto la percepción de la remuneración como
la emisión de los referidos documentos, pueden dar origen al débito,
siendo determinante el hecho que ocurra primero.

6. - Casos especiales. En las prestaciones de servicios periódicos, el impuesto

se devenga en la primera de las siguientes oportunidades:

a) En la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en

cualquier forma, a disposición del prestador del servicio;

b) Al término de cada período fijado para el pago del precio. Este es el

caso de las empresas del cable, con las cuales el impuesto se devenga
a fin de mes.
 c) En la fecha de emisión de la factura o boleta (artículo 9° letra e), de la
Ley).-

= Sin embargo, tratándose de los suministros y servicios domiciliarios

periódicos mensuales de gas de combustible, energía eléctrica,
telefónicos y de agua potable, el impuesto se devenga al término de
cada período fijado para el pago del precio, independiente del hecho
de su cancelación.- Lo mismo se aplica a los servicios periódicos
mensuales de alcantarillado, siempre que éstos, por disposición legal o
reglamentaria, usen el procedimiento de cobranza establecido para los
suministros y servicios domiciliarios recién referidos (artículo 9° letra
e), de la Ley).-

7. - Exclusiones y Exenciones.- Para una mejor exposición, se usará la siguiente

clasificación: 1.- Servicios excluidos del IVA; 2.- Exenciones Subjetivas, 3.-
Exenciones que reiteran exclusiones; 4.- Exenciones relativas al tráfico o
comercio internacional; 5.- Exenciones relativas a los espectáculos; 6.-
Exenciones relativas al crédito; y 7.- Exenciones relativas a los seguros.

7.1. - Servicios excluidos del IVA: Si una empresa chilena presta servicios de
asesoría en información de mercado, financiera y de administración a
una sociedad extranjera internacional, para el desarrollo de labores de
corretaje de mercado a futuro en Chile (asesoría en información de
mercado para la concertación de negocios con indicación de
potenciales clientes nacionales, evaluación financiera de esos clientes
relacionada con la situación patrimonial y el cumplimiento comercial de
las empresas nacionales y administración de cuenta), es dable
concluir que tales prestaciones no se encuentran afectas a IVA por
corresponder a servicios que no se encuentran clasificados entre las
actividades a que se refiere el artículo 20 números 3 y 4 de la LIR, ni
figuran entre los hechos gravados especiales contemplados en el
artículo 8 de la ley sobre impuesto a las Ventas y Servicios.-

= No se encuentran gravados con IVA, por tratarse de actividades

no comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la LIR,
los servicios que digan relación directa con la actividad agrícola,
como, asimismo, los relacionados con la actividad cooperativa en
sus relaciones entre cooperativas y cooperados, en la forma y
condiciones que determine la Dirección Nacional del S.I.I. (artículo
5, inciso 2 del Reglamento).

7.2. - Exenciones Subjetivas: La ley exime de impuesto a los servicios

prestados por las siguientes instituciones:
 a) El Servicio de Seguro Social, el Servicio Médico de Empleados -
hoy FONASA- y el Servicio Nacional de Salud -hoy Servicios de
Salud- (artículo 13 N° 6, letra a, b y c de la Ley). Además estas
exenciones se extienden a las personas naturales o jurídicas que
en virtud de un contrato o una autorización sustituyan a las
instituciones mencionadas en la prestación de los beneficios
establecidos por ley (artículo 13, N° 7 de la Ley).- Para estos
efectos se entiende que las ISAPRES sustituyen al FONASA y a
los Servicios de Salud en las prestaciones y beneficios de salud
(artículo 21, inciso 1 de la Ley 18.933).

b) La Casa de Moneda de Chile, por la confección de cospeles,

billetes, monedas y otras especies valoradas.- De la misma
exención gozan las personas que efectúen dicha elaboración
total o parcial, por encargo de la Casa de Moneda de Chile,
solamente respecto de las remuneraciones que perciban por
dicho trabajo (artículo 13, N° 6 letra d) de la Ley).

c) La Polla Chilena de Beneficencia y la Lotería de Concepción por

los intereses, primas, comisiones u otras formas de
remuneraciones que paguen a personas naturales o jurídicas en
razón de negocios, servicios o prestaciones de cualquier especie
(artículo 13, N° 8), de la Ley). Aquí se comete un error, porque se
está dejando exento a un sujeto pasivo que nunca estuvo gravado
con I.V.A., ya que en realidad, el que presta el servicio es aquella
persona que le presta el servicio a la Polla, pero no la Polla. (hay
que tener presente que si no puedo recuperar el I.V.A. es perdida
para la empresa.)

7.3. - Exenciones que reiteran exclusiones: La Ley establece algunas

exenciones que simplemente reiteran exclusiones, en otras palabras,
que eximen lo que no está gravado.- Esto envuelve una declaración
inútil e ilógica. Tiene sentido eximir -es decir, liberar de impuesto a
través de una norma especial- lo que conforme a la regla general está
gravado; pero no tiene sentido y resulta redundante eximir -es decir,
liberar a través de una norma especial- lo que ya está libre conforme a
la regla general.

= No obstante lo dicho, nuestra Ley ha querido "eximir" a los

siguientes ingresos o servicios, que ya están excluidos de la
norma general que establece el hecho gravado:

a) Los ingresos que no constituyen renta según el artículo 17

de la Ley de la Renta y los efectos al Impuesto Adicional
establecido en el artículo 59 de la misma ley (artículo 12,
letra E, N° 7, de la Ley).- Cabe señalar que el Impuesto
Adicional recién referido tiene, por regla general, el carácter
 de impuesto único a la renta (artículo 59, N° 5 inciso
penúltimo, de la Ley sobre Impuesto a la Renta).- En otras
palabras, los ingresos afectos a este impuesto no están
sujetos al Impuesto de Primera Categoría y, por ello, no
están legalmente comprendidos en los números 3° y 4° de la
Ley sobre Impuesto a la Renta;

b) Los ingresos que provienen del trabajo dependiente, del

trabajo independiente y las participaciones o asignaciones
que perciben los directores o consejeros de las sociedades
anónimas (artículo 12, letra E, N° 8, de la Ley, en relación
con los arts. 42 y 48 de la Ley sobre Impuesto a la Renta), y;

c) Los servicios prestados por trabajadores que laboran solos,

en forma independiente, y en cuya actividad predomina el
esfuerzo físico sobre el capital o los materiales empleados
(artículo 12, letra E, N° 12, de la Ley).

7.4. - Exenciones relativas al tráfico o comercio internacional: La ley exime los

siguientes servicios que se relacionan con el tráfico o comercio
internacional:
 a) Los fletes marítimos, fluviales, lacustres, aéreos y terrestres del
exterior a Chile y viceversa y los pasajes internacionales.-
Tratándose de fletes marítimos o aéreos del exterior a Chile, la
exención alcanza incluso al flete que se haga dentro del territorio
nacional, cuando éste sea necesario para trasladar las
mercancías hasta el puerto o aeropuerto de destino y siempre
que la internación o nacionalización de las mercancías se
produzca en dicho puerto o aeropuerto (artículo 12, letra E, N°
2, de la Ley).- Para aplicar la exención del transporte de carga
hacia o desde Chile, no se distingue respecto de la condición
jurídica o nacional de la empresa respectiva, ni el lugar en que
se pague o perciba el flete;

b) Las remuneraciones, derechos o tarifas por servicios portuarios,

fiscales o particulares de almacenaje, muellaje y atención de
naves, y los depósitos, prendas y seguros recaídos en los
productos que se vayan a exportar, mientras están almacenados
en el puerto de embarque (artículo 12, letra E, N° 13, letra a), de
la Ley);

c) Las remuneraciones de los agentes de aduanas; las tarifas que

los embarcadores particulares o fiscales o despachadores de
aduana cobren por poner a bordo el producto que se exporta, y las
remuneraciones pagadas por servicios prestados en el transporte
del producto desde el puerto de embarque al exterior, sea aéreo,
marítimo, lacustre, fluvial, terrestre o ferroviario (artículo 12, letra
E, N° 13, letra b), de la Ley;

d) Derechos o tarifas por peaje o uso de muelles, malecones,

playas, terrenos de playa, fondos de mar o terrenos fiscales,
obras de otros elementos marítimos o portuarios, cuando no se
presten servicios con costo de operación por el Estado u otros
organismos estatales, siempre que se trate de la exportación de
productos (artículo 12, letra E, N° 13, letra c), de la Ley); y

e) Los servicios prestados a personas sin domicilio ni residencia en

Chile, siempre que el Servicio Nacional de Aduanas califique
dichos servicios como exportación (artículo 12, letra E, N_§³ 16, de
la Ley).-

7.5. - Exenciones relativas a los espectáculos: Se encuentran exentos los

ingresos percibidos por concepto de entradas a los siguientes
espectáculos (artículo 12, letra E, N° 1, de la Ley):

a) Artísticos, científicos o culturales que cuenten con el auspicio del

Ministerio de Educación Pública; podemos criticar un poco porque
muchos espectáculos que no son culturales se acogen a esta
 letra, pero el concepto de cultural está dado al Ministerio de
Educación...

b) De carácter deportivo;

c) Celebrados a beneficio total y exclusivo de ciertas organizaciones

(por ejemplo, Cuerpo de Bomberos, Cruz Roja de Chile, etc.) o de
instituciones de beneficencia; y

d) Circenses presentados por compañías o conjuntos integrados por

artistas nacionales.

7.6. - Exenciones relativas al crédito: Con relación a las operaciones de

crédito, la Ley exime a los siguientes ingresos:

a) Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos

financieros y de créditos de cualquier naturaleza, incluidas las
comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por
instituciones financieras (artículo 12, letra E, N° 10, de la Ley).
 = Esta exención favorece a los intereses que provienen de
operaciones puramente financieras o de créditos que
constituyen un servicio autónomo, pero no a aquellos que
correspondan al crédito concedido a su cliente por quién
realiza una operación de otro tipo (por ejemplo, una venta o
un servicio no financiero o no crediticio), ya que, en este
caso, los intereses acceden a dicha operación y se
encuentran se encuentran gravados en la forma explicada al
tratar de las ventas.- En otras palabras, esta exención no
altera el tratamiento aplicable a la base imponible de las
operaciones no financieras conforme al artículo 15, N° 1° de
la Ley;

b) Las comisiones que perciben los Servicios Regionales y

Metropolitano de Vivienda y Urbanización sobre los créditos
hipotecarios que otorgan a los beneficiarios de subsidios
habitacionales y las comisiones que perciben las Instituciones de
Previsión en el otorgamiento de créditos hipotecarios a sus
imponentes (artículo 12, letra E, N° 6, de la Ley).-

7.7. - Exenciones relativas a los seguros: La Ley exime las primas

correspondientes a los siguientes seguros:

a) Los seguros que cubran riesgos de transportes respecto de

importaciones y exportaciones, los seguros que versen sobre
casos de naves y los que cubran riesgos de bienes situados
fuera del país (artículo 12, letra E, N° 3, de la Ley);

b) Los seguros contratados dentro del país que paguen la

Federación Aérea de Chile, los clubes aéreos y las empresas
chilenas de aeronavegación comercial (artículo 12, letra E, N° 5,
de la Ley);

c) Los seguros que cubran riesgos de daños causados por

terremotos o por incendios que tengan origen en un terremoto
(artículo 12, letra E, N° 4, de la Ley);

d) Los contratos de reaseguro (artículo 12, letra E, N° 14, de la Ley);

y

e) Los contratos de seguros de vida reajustables (artículo 12, letra E,

N° 15, de la Ley).

Elemento Territorial

El impuesto grava los servicios prestados o utilizados en el

territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o se perciba
en Chile o en el extranjero (artículo 5° inciso 1° de la Ley).- El artículo 5° inciso 2°
de la Ley entiende que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la
actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente
del lugar donde éste se utilice.

Elemento Temporal

El impuesto o, más precisamente, el débito fiscal se devenga una

vez que se han cumplido todos los requisitos señalados al estudiar el hecho
gravado. En consecuencia, nos remitimos a lo dicho al respecto.

Para las prestaciones de servicios cuya remuneración se paga

a plazo, se aplican las mismas normas explicadas en el caso de las ventas a
plazo de bienes corporales muebles.-

Base Imponible

Por regla general, la base imponible está constituida por el valor

de las operaciones, esto es, por el valor de los servicios prestados.- Al respecto,
resultan válidas las explicaciones entregadas al revisar la Base Imponible del IVA.

Existen, sin embargo, algunas normas especiales para ciertos

servicios.

Así la base imponible de las prestaciones de servicios y los

productos vendidos o transferidos en hoteles, residenciales, hosterías,
restaurantes, boites, cabaret, y otros negocios similares, es el total de las
ventas, servicios y demás prestaciones que se efectúen (artículo 16, letra e), de la
Ley).

Tratándose de peluquerías y salones de belleza, no forma parte

de la base imponible el porcentaje adicional establecido en el artículo 6° de la Ley
9.613 de 7 de julio de 1950, y sus modificaciones posteriores (artículo 16, letra f),
de la Ley).-

IV.- Construcción en Inmueble Propio Seguida de Venta

En relación a los inmuebles, la Ley nos dice que se entiende por

"venta" toda convención, independiente de la designación que le den las partes,
que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales
inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por
ella o que en parte haya sido construida por un tercero para ella, de una cuota
de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos,
como asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la ley
equipare a venta (artículo 2 N° 1 Ley).-
 Esta definición es confusa, por cuanto su redacción se centra en
la venta, dejando en un segundo plano la construcción, cuando lo fundamental
es la construcción y no la venta, ya que por regla general la venta de inmuebles
no está gravada, sino cuando ha sido precedida de una construcción.- En cambio
la construcción efectuada en un inmueble estará usualmente gravada, sea en
virtud del hecho gravado a que nos estamos refiriendo a otros.-

El Sujeto

En la venta de bienes corporales inmuebles (construcción

seguida de venta), el autor o sujeto generador debe ser necesariamente una
"empresa constructora".

Para tales efectos la "empresa constructora" es cualquier persona

natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que
se dediquen en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su
propiedad, construidos totalmente por ella o en parte por ella y en parte por un
tercero a ella.- El ³sujeto pasivo´ o deudor del impuesto, es el vendedor.

El Hecho Gravado

1. - Elementos: En el caso de la construcción de inmueble propio seguida de

venta, supone considerar, además, una actividad material (construcción) y un
acto posterior (venta).- El estudio de la actividad material supone referirse a
la construcción y sus características, mientras que el estudio de la venta
supone considerar los elementos ya conocidos de acto, objeto y
cumplimiento o perfeccionamiento.

2. - La construcción: Para que exista el hecho gravado es necesario que la

empresa constructora (autor o sujeto generador) realice una construcción en
un bien corporal inmueble de su propiedad, ya sea que la realice en su
totalidad o bien en parte por ella y en parte por un tercero para ella.

= Si una persona natural vende un inmueble de su propiedad que ha

encargado construir en su totalidad, mediante contratos generales de
construcción, a una empresa constructora, constituida como sociedad
de responsabilidad limitada, de la cual es socio, la venta de tal
inmueble no se encuentra afecta a I.V.A., por cuanto el vendedor no lo
ha construido ni siquiera en parte.

= Según el S.I.I. (Circular N° 33 de 1987) las definiciones de venta y de

vendedor, en la parte que se refiere a bienes corporales inmuebles de
propiedad de una empresa constructora, incluye a los inmuebles
construidos por administración, ya que esta modalidad es un
arrendamiento de servicios y no una venta, por lo que quien encarga la
obra en estos términos inviste también la calidad de empresa
constructora, atendido que en estas circunstancias el contratista asume
 claramente la calidad de mandatario y lo que él ejecuta se entiende
hecho por y para la empresa constructora que encarga la obra.

3. - El acto: El acto (que es el título o la fuente) debe estar representado por una
convención, celebrada por la empresa constructora, que sirva para transferir
el dominio, o por un acto o contrato que conduzca al mismo fin.- Es decir,
debe existir una convención y ella debe constituir título traslaticio, que sirva
de antecedente o justificación para una transferencia posterior.

= La convención debe ser, además, onerosa, esto es, tener por objeto la
utilidad de ambos contratantes, gravándose cada uno en beneficio del
otro.

= Por último, y aun cuando la ley no lo dice, resulta necesario que se

trate de la primera venta de inmueble que realice la constructora de los
mismos, ya que de otra manera no se cumple el requisito señalado al
establecer la construcción (65.2).-

4. - El objeto: La convención debe recaer sobre bienes corporales inmuebles

que sean propiedad de una empresa constructora, que hayan sido
construidos totalmente por ella o en parte por ella y en parte por un tercero
para ella o sobre una cuota de dominio de dichos bienes o sobre derechos
reales constituidos sobre ellos.

5. - El cumplimiento o perfeccionamiento: La ley dispone que el débito fiscal

(impuesto) se devenga en el momento de emitirse la o las facturas (artículo
9, letra f) de la Ley).

= Dado que la ley fija como momento en que se devenga el impuesto el

de la emisión de la factura, debemos observar el inciso 2° del artículo
55 de la ley, que señala que tratándose de ventas, la factura debe
emitirse en el momento en que se percibe el pago del precio del
contrato, o parte de éste, cualquiera que sea la oportunidad en que se
efectúe dicho pago, no obstante, la factura definitiva por el total o el
saldo por pagar, según proceda, debe emitirse en la fecha de entrega
real o simbólica del inmueble o de la suscripción de la escritura de
venta, lo que ocurra primero.-

Elemento Territorial

Están gravados con el impuesto I.V.A. las ventas de bienes

corporales inmuebles ubicados en el territorio nacional, independientemente del
lugar en que se celebre la convención (artículo 4 inciso 1° de la Ley).

Base Imponible
 La base imponible es el valor de la respectiva operación, o sea, el
precio de venta.-

Del precio estipulado en el contrato de venta o promesa de venta,

el contribuyente puede deducir el monto total o la proporción que corresponda, del
valor de adquisición o el avalúo fiscal del terreno que se encuentre incluido en la
operación (artículo 17, inciso 2 y 3 de la Ley).-

Si se deduce el valor de adquisición, este se debe reajustar en el

mismo porcentaje que varíe el I.P.C. entre el mes anterior al de la adquisición y el
mes anterior al del contrato.- La deducción no puede ser superior al doble del
avalúo fiscal salvo que:

1. - Entre la adquisición del terreno y el contrato de venta o promesa de venta,

hayan transcurrido a lo menos tres años (artículo 17 inciso 2° de la Ley);

2. - Habiendo transcurrido menos de los tres años antes señalados, el S.I.I.

autorice que se haga la deducción sin aplicar el límite del doble del valor del
avalúo fiscal, considerando para estos efectos el valor de los terrenos de
³ubicación y características similares, al momento de su adquisición´ (artículo
17, inciso 5 de la Ley).

Si lo que se rebaja es el avalúo fiscal del terreno, el contribuyente

puede solicitar una nueva tasación cuando en dicho avalúo no se comprenden
construcciones o no se hayan considerado otras situaciones; sin embargo deben
excluirse las construcciones que dan derecho a crédito fiscal (artículo 17 inciso 4°
de la Ley).-

En las facturas que se emitan debe indicarse separadamente el

valor del terreno, en la forma pactada a la fecha de celebrarse el contrato.-
Cuando no exista esta constancia, se presume que en cada uno de los pagos
se comprende parte del valor del terreno en la misma proporción que se
determine respecto del total del precio de la operación a la fecha del contrato
(artículo 17, inciso 6° Ley).-

Cuando el valor del terreno sea notoriamente superior al valor

comercial de otros de igual características y ubicación, o cuando el valor de la
construcción sea inferior a las de igual naturaleza, considerando el costo incurrido
y el precio de otras similares, el S.I.I. puede tasar ese precio o valor y girar de
inmediato y sin otro trámite el impuesto correspondiente a la diferencia
resultante entre el valor de la enajenación y el de la tasación (artículo 17 inciso 7°
de la ley en relación al artículo 64 inciso 4 del Código Tributario).-

Crédito

Da derecho a crédito el IVA recargado en las facturas emitidas

con ocasión de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal
inmueble, según el artículo 23 N° 1 de la Ley.- Sin embargo no procede el
derecho a crédito fiscal para el adquirente o contratante por la parte del IVA que
la empresa constructora recupere en virtud de lo prescrito en el artículo 21 del
D.L. 910 de 1975 (artículo 23 N° 6 de la Ley).

Sin perjuicio del crédito fiscal ordinario, las empresas

constructoras tiene derecho a un crédito especial, establecido en el artículo 21 del
D.L. 910, en virtud del cual pueden deducir del monto de sus pagos provisionales
obligatorios de la ley Sobre Impuesto a la Renta una cantidad equivalente al 0.65
del débito fiscal del IVA que deban determinar en la venta -o promesa de venta-
de bienes corporales inmuebles para habitación, por ellas construidos, y en los
contratos generales de construcción -que no sean por administración- de dichos
inmuebles.- El remanente que resulte de esta imputación, por ser inferior al pago
provisional obligatorio o por no existir la obligación de hacerlo en ³dicho período,
podrá´ imputarse a cualquier otro impuesto de retención o recargo que deba
pagarse en la misma fecha, y el saldo que aún quedare podrá imputarse a los
mismos impuestos en los meses siguientes, reajustado en la forma que prescribe
el artículo 27 de la Ley.- El saldo que quedare una vez efectuadas las deducciones
por el mes de Diciembre de cada año, o el último mes en el caso de término de
giro, tendrá el carácter de pago provisional voluntario de aquellos que se refiere
el artículo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.-

Construcción de inmueble propio seguida de promesa de venta

El hecho gravado es la promesa de venta de bienes corporales

inmuebles que sean de propiedad y pertenezcan al giro de una empresa
constructora (artículo 8 letra l) de la Ley).- La promesa es un contrato en que una
o ambas partes se obliguen a celebrar en el futuro un determinado contrato.-

La ley grava también los contratos de arriendo con opción de

compra que celebren las empresas constructoras respecto de los
inmuebles señalados y las comunidades por inmuebles construidos total o
parcialmente por ellas.- Para los efectos de la aplicación de la ley, estos
contratos se asimilan, en todo, a las promesas de venta (artículo 8°, letra l) de la
Ley).

Sujeto

El autor del hecho gravado debe ser una empresa constructora,

ya definida, o una comunidad (artículo 8, letra l) del la Ley).-

La ley no señala quién es el sujeto pasivo, por tanto debe

deducirse por su vinculación con el hecho gravado; en otras palabras, es sujeto
pasivo el mismo autor del hecho gravado o sujeto generador del impuesto.-
Hecho Gravado

En el caso de la construcción seguida de una promesa de venta

de bienes corporales inmuebles, el análisis del hecho supone la consideración
de un aspecto material (la construcción) y un acto posterior (la promesa de
venta).- El estudio de la actividad material envuelve una referencia a la
construcción; el estudio de la promesa de venta supone, en cambio, el estudio
de los elementos ya conocidos, a saber: el acto, su objeto y el cumplimiento o
perfeccionamiento.

1. - Construcción: Para que pueda existir este hecho gravado, es necesario,

ante todo, que la empresa constructora o comunidad (que participa o
interviene en este hecho gravado como autor o sujeto generador) realice una
construcción en un bien corporal inmueble.- Esta construcción puede ser
realizada en su totalidad por dicha empresa o comunidad, o bien, en parte
por ella y en parte por un tercero para ella.

= Con relación a las comunidades, la Ley exige expresamente que el o

los inmuebles materia del contrato sean construidos total o
parcialmente por ellas.- Al referirse a las empresas constructoras, la
Ley se limita a señalar, al respecto, que los bienes corporales
inmuebles deben ser de su giro.- Sin embargo, como el giro de la
empresa constructora es, precisamente, construir, debe entenderse que
el requisito de la construcción está presente, en forma implícita.

= En el caso de la empresa constructora, el inmueble dónde se efectúa la

construcción debe ser de propiedad de la empresa constructora de que
se trata.- En cambio, la Ley no formula exigencia para las
comunidades, por lo menos en forma expresa.

2. - El Acto: En caso de la empresa constructora el acto (que es, también,

título o fuente) debe ser una promesa de venta, o bien, un contrato de
arriendo con opción de compra.- En el caso de la comunidad, el acto es un
contrato de arriendo con opción de compra.

3. - El Objeto de la Prestación: Tanto en el caso de la empresa constructora,

como en el de la comunidad, el acto debe tener por objeto, en definitiva un
bien corporal inmueble.-

= Según se ha explicado, en el caso de la empresa constructora, es

necesario, además, que el inmueble sea de propiedad y del giro de
dicha empresa. En el caso de la comunidad, en cambio, se requiere que
el inmueble sea construido total o parcialmente por ella.-

4. - El Cumplimiento o perfeccionamiento: La Ley señala que en las promesas de

venta de bienes corporales inmuebles, el impuesto o, más precisamente, el
débito fiscal, se devenga en el momento de emitirse la o las facturas
 (artículo 9° letra f), de la Ley).- Con lo dicho, la Ley sigue, otra vez vía
indirecta, trasladando el problema a la determinación del acto o actos que
desencadenan el deber de otorgar la o las facturas.

= Así tratándose de promesas de venta de bienes corporales inmuebles,

la factura debe emitirse en el momento que se percibe el pago del
precio del contrato, o parte de éste, cualquiera que sea la oportunidad
en que se efectúe dicho pago.- No obstante, la factura definitiva por el
total o el saldo por pagar, según proceda, debe emitirse en la fecha de
la entrega real o simbólica del inmueble o de la suscripción de la
escritura de venta, lo primero que ocurra (articulo 55, inciso 2° de la
Ley).-

La Base Imponible

La base imponible es el valor de la respectiva operación, o sea, el

precio de venta.-

Del precio estipulado en el contrato de promesa de venta, el

contribuyente puede deducir el monto total o la proporción que corresponda, del
valor de adquisición o el avalúo fiscal del terreno que se encuentre incluido en la
operación (artículo 17, inciso 2 y 3 de la Ley).- En esta materia se aplican las
normas tratadas al revisar el IVA aplicado a la construcción de inmueble propio
seguida de venta.-

El Crédito

En esta materia se aplican las normas tratadas en la aplicación de

impuesto a la construcción de inmueble propio seguida de venta.

Otros hechos relacionados con la empresa constructora

Las empresas constructoras también se encuentran afectas a IVA

por determinados actos que comprendan o recaigan sobre bienes corporales
inmuebles de su giro, (artículo 8° letra K), de la Ley), cuando se trate de los
siguientes actos internos:

1. - Los aportes y otras transferencias. Cualquier aporte de quien no es

contribuyente de I.V.A. no está gravado. Si se aporta un bien inmueble por
un contribuyente de I.V.A. que es del giro del negocio y que es del activo fijo
que haya estado por más de 1 año, solo entonces se considerará aporte
gravado con I.V.A.

a) Sujeto Generador. Una sociedad constructora.

b) Acto. Cualquier acto o convención que de cuenta del aporte.

 c) Objeto. Un bien corporal inmueble del giro de la empresa constructora.

d) Sujeto Pasivo. La empresa constructora, sea persona natural o jurídica,

incluso las cooperativas. Como empresa constructora puede hacerlo
siempre que sea dueño del negocio.

e) Perfeccionamiento. Debe contar por escritura pública publicada e

inscrita.

2. - Las adjudicaciones de bienes corporales inmuebles.

3. - Los retiros.

a) Sujeto Generador. Los socios, empleados o directivos..

b) Acto. El acto del retiro. .

c) Objeto. Un bien corporal inmueble del giro de la empresa constructora.

d) Sujeto Pasivo. La empresa constructora, sea persona natural o jurídica,

incluso las cooperativas. Como empresa constructora puede hacerlo
siempre que sea dueño del negocio.

e) Perfeccionamiento. Cuando se den los requisitos del retiro. Puede

haber varias clases de retiros.

4. - Las ventas de establecimientos de comercio y de otras universalidades que

comprenden o recaen sobre los referidos bienes.

Base Imponible

El precio de:

1. - Aporte. El precio que las partes le den al aporte. Aquí el valor del terreno
podría descontarse si fuere una empresa constructora respecto de un
inmueble del giro de su empresa.

2. - Adjudicación y retiro. El valor de la adjudicación o retiro. Igual se puede

descontar el valor del terreno.

3. - Venta. El precio de venta descontado el valor del terreno.

Construcción en Inmueble Ajeno

La Ley grava los contratos de instalación o confección de

especialidades y los contratos generales de construcción (artículo 8°, letra e) de la
Ley).-
El Sujeto

En el caso de estos contratos, los sujetos del impuesto son los

contratistas o subcontratistas (artículo 11, letra f), de la Ley).-

El Hecho Gravado

Al igual que en otras oportunidades, examinaremos tres

elementos, a saber: el acto, su objeto y el cumplimiento.

1. - El acto: El acto (que es, también, título o fuente) está representado por un
contrato general de construcción, ya sea a suma alzada o por
administración, o de instalación o confección de especialidades.

= El contrato general de construcción es aquel que tiene por finalidad la

confección de una obra material inmueble nueva que comprende, a lo
menos dos especialidades, como la urbanización de sitios, la
construcción de un camino, la confección de un Galpón industrial, etc.-

= Es por suma alzada cuando la persona que encarga la obra paga un

precio único y prefijado, siendo de cargo y cuenta del constructor todos
los gastos incurridos en la construcción.- El contrato de construcción se
ejecuta por administración cuando corresponde a un arrendamiento
de servicios, en que el constructor aporta sólo su trabajo personal
(artículo 12, inciso 2° del Regl.).-

= Son contratos de instalación o confección de especialidades, aquellos

que tienen por finalidad la incorporación de elementos que se adhieren
permanentemente a un inmueble, y que son necesarios para que este
cumpla cabalmente con la finalidad específica para la cual se cons-
truye (artículo 12, inciso 1° del Regl.), como ascensores, luminarias,
cañerías secas, sistemas de calefacción o enfriado, bombas
impulsoras, etc.

2. - El objeto: El contrato de construcción debe recaer sobre una obra material

inmueble nueva, tratándose de suma alzada, y sobre el trabajo personal
del contratista, cuando es por administración.

= El contrato de instalación o confección de especialidades recae sobre

ciertos elementos que adhieren permanentemente a un inmueble,
cuando es por suma alzada, y sobre el trabajo personal del contratista,
cuando es por administración.-

3. - El cumplimiento o perfeccionamiento: El artículo 9 letra f) de la ley dispone

que en estos contratos el impuesto se devenga en el momento de emitirse
la o las facturas.- El inciso 1 del artículo 55 de la ley prescribe que la factura
 de emitirse en el momento en que percibe el pago del precio del contrato o
parte de éste.

= Por tanto, del análisis armónico de estas disposiciones se desprende

que el débito fiscal se devenga en el momento en que se percibe el
pago del precio del contrato o parte de éste.-

La Base Imponible

La letra c) del artículo 16 señala, sin distinguir, que en los

contratos de instalación o confección de especialidades y en los contratos
generales de construcción, la base imponible es el valor total del contrato inclu-
yendo los materiales.-

Esta norma sólo es aplicable a los contratos pactados bajo el

sistema de suma alzada.- Tratándose de los contratos por administración, que
corresponde a un arrendamiento de servicios, corresponde aplicar el I.V.A. sólo
sobre el valor de dichos servicios u honorarios pactados con el contratista, salvo
que este también proporcione algunos materiales.-

La base imponible se ve aumentada, cuando corresponda, por el

valor de los fletes, reajustes, intereses, gastos de financiamiento y demás rubros
que correspondan (artículo 32 del Regl.)

V.- Las Importaciones

La importación es la introducción legal de mercancías extranjeras,

para su uso o consumo en el país (artículo 18 O.A.).- La ley grava las
importaciones, sea que tenga el carácter o no de habituales (artículo 8 letra a)
de la Ley).-

El Sujeto

El autor o sujeto generador es el importador, esto es, la persona

que realiza la importación, sin que sea necesario la habitualidad (artículo 8 letra a)
de la ley).-

Por su parte, el artículo 11 letra a) de la Ley, señala que será

considerado sujeto (pasivo) del impuesto el importador, sea o no habitual.- El
elemento habitualidad no dice relación con el hecho gravado, sino con la
conducta del autor.-

El Hecho Gravado

Los elementos que componen este hecho gravado son: el acto de

introducir mercancías; el objeto de dicho que son las mercancías y la
destinación.-
1. - La internación: Para que exista importación debe existir una internación de
mercancías al país y esta debe hacerse por la frontera fiscal del país, que
son los puntos legalmente habilitados para el ingreso de mercancía, y para
ser entregados en la Aduana Primaria que corresponda.

2. - La Mercancía: Para que exista importación, la internación debe tener por

objeto mercancías extranjeras.-

= Se entiende por mercancía todos los bienes corporales muebles, y por

"mercancías extranjera" la que proviene del exterior y cuya importación
no se ha consumado legalmente, aun que se de producción o
manufactura nacional o que, habiéndose importado bajo condición,
dicha condición deje de cumplirse (artículo 16 O.A.).-

3. - La Destinación: La importación implica incorporar un producto extranjero al

mercado nacional, para ser usado o consumido, y no su mera internación
al país (ej.: ingreso temporal, reingreso de mercancías salida
temporalmente), por tanto para que nazca la obligación tributaria es preciso
que exista una "destinación aduanera de importación" (artículo 91 O.A.),
que es precisamente el presupuesto del impuesto.-

= El I.V.A., en estos casos, se devenga al momento de consumarse

legalmente la importación o de tramitarse totalmente la importación
condicional (artículo 9 letra b) de la Ley y artículo 19 del Reglamento),
recordando que la Aduana no autoriza el retiro de las mercancías del
recinto primario sin que se les acredite previamente la cancelación del
respectivo tributo, salvo en el caso de las importaciones con pago
diferido.-

= Por último, las especies que ingresen al país acogidas a regímenes

aduaneros especiales causan, al momento de quedar a libre
disposición de sus dueños, el impuesto que corresponda por la
diferencia de base imponible que se produzca (artículo 9 letra b) de la
Ley).-

4. - Exenciones: Las exenciones que consagra la Ley están referidas a la

situación personal del importador, al hecho que se trate de donaciones o
premios, al tipo de internación y al transporte.-

a) Exenciones Personales: Se trata de exenciones que no siempre tiene

el carácter de personal, están establecidas con referencia formal o
literal a ciertas personas, a saber:

i) El Ministerio de Defensa Nacional y las instituciones y empresas

que desarrollen actividades relativas a la defensa nacional,
resguardo del orden y seguridad pública, respecto de la
 maquinaria bélica, armamento, elementos o partes para su
fabricación o armaduría y municiones (artículo 12, Letra B, N° 1 de
la Ley);

ii) Las representaciones de naciones extranjeras acreditadas, las

instituciones u organismos internacionales a que Chile
pertenezca, y los diplomáticos y funcionarios internacionales,
(artículo 12 letra B, N° 3 de la Ley);

iii) Los pasajeros, respecto de especies que constituyan equipaje,

compuesto de efectos nuevos o usados, siempre que están
exentos de derechos aduaneros, (artículo 12 letra B, N° 4 de la
Ley);

iv) Los funcionarios o empleados del gobierno chileno que presten

servicios en el exterior y los inmigrantes respecto de
determinadas especies, cuando no se requiera para ellas el
respectivo registro de importación, planilla de cambios u otro
documento que lo sustituya (artículo 12 letra B N° 5 de la Ley);

v) Los tripulantes de naves, aeronaves y otros vehículos, respecto

de las especies que constituyan equipaje de viajero y siempre
que dichas especies están exentas de derechos aduaneros
(artículo 12 letra B N° 6 de la Ley);

vi) Los pasajeros y residentes procedentes de zonas de

tratamiento aduanero especial que se acojan a los arts. 23 y 35
de la Ley 13.039 (artículo 12 letra B, N° 7);

vii) Las importaciones que constituyan donaciones y socorros

calificados como tal por la Aduana, destinas a corporaciones,
fundaciones y a las universidades (artículo 12 letra B, N° 7 de la
Ley);

viii) Las instituciones u organismos que están exentos de IVA en

virtud de un tratado internacional ratificado por Chile (artículo 12,
letra B, N° 8 de la Ley);

ix) Las materias primas destinadas a la producción, elaboración o

fabricación de especies destinadas a la exportación, en los casos
que así lo declare la Dirección de S.I.I. por resolución fundada
(artículo 12, letra B, N° 9).-

x) Los inversionistas y empresas receptoras de inversión extranjera,

como aportes, consistente en bienes de capital, ingresados a
Chile conforme a las disposiciones del D.L. 600 de 1974, y los
bienes de capital que no se produzcan en Chile en calidad y
 cantidad suficiente, que formen parte de un proyecto que sea
considerado de interés para el país (artículo 12, letra B, N° 10 de
la Ley), y;

xi) Las bases del Territorio Antártico chileno, las personas que en
forma permanente o temporal realicen trabajos en ellas o las
expediciones antárticas, siempre que las importaciones se
acojan a la partida 00.34 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero,
(artículo 12, letra B, N° 13 de la Ley).-

b) Exenciones relativas a premios y donaciones:

i) Las importaciones que constituyan premios o trofeos culturales o

deportivos, sin carácter comercial, y aquellas que cumplan con
las condiciones previstas en la posición 00.23 del Arancel
Aduanero (artículo 12, letra b, N° 11);

ii) Las importaciones que constituyan premios y donaciones

realizadas al amparo de la sub-partida 00.12.05.00 de la Sección
0 del Arancel Aduanero (artículo 12, letra b), N° 12 de la ley).

c) Exenciones relativas a la internación temporal:

i) Las especies que se internen por pasajeros o visitantes para su

propio uso, siempre que se trate de efectos personales y
vehículos para su movilización en el país (artículo 12 letra C, N°
1);

ii) Las especies internadas transitoriamente al país en admisión

temporal, almacenes francos, en depósito aduanero, en tránsito
temporal u otra destinación aduanera semejante (artículo 12, letra
C, N° 2 de la Ley).-

d) Exenciones relativas al transporte internacional: Los fletes del exterior

a Chile y viceversa, están exentos de IVA (artículo 12, letra E N° 2 de
la Ley).-

La Base Imponible

La base imponible es el valor Aduanero de los bienes que se

internan al país o, en su defecto, el valor CIF de los mismos, (artículo 16 letra a),
más los gravámenes aduaneros que se causen en la misma importación, aunque
su pago se encuentre diferido (artículo 16, letra a) de la Ley y artículo 31 inciso 1°
del Reglamento).-

El IVA se calcula aplicando la tasa sobre la base imponible, como

hecho primario, lo cual implica a su vez, que los hechos que preceden a la
importación no se encuentran gravados.- Este IVA pagado es crédito contra el
impuesto que se genere después de la importación por una operación sucesiva.

Entonces la base imponible puede ser:

1. - Valor Aduanero de los Bienes. Dependerá de ciertos productos y la

determinación del C.I.F. Puede que el valor C.I.F. sea arbitrario para efectos
de pagar menos tasa de impuestos, y por ello Aduanas, se reserva el
derecho de tasar la base del C.I.F., y cuando lo hace, el resultado se
denomina valor aduanero. Ahora, aduana puede decidir omitir todos los
datos contables y aplicar ciertos valores que la experiencia le dicte.

2. - El valor C.I.F. Está compuesto el C.I.F. por:

a) Costo. Es el precio de adquisición.

b) Seguro y Flete. El seguro comienza desde que comienza el flete. Ahora,

el flete comienza cuando la mercancía ha pasado la mitad de la línea de
borda, hasta que la mercadería en el puerto de destino ha pasado la
línea de borda.

= Hay que tener presente que el C.I.F. no es el costo directo, ya que el

costo directo podría estar dado desde que la mercadería traspasa la
línea de borda en el puerto de llegada mas todo el flete que existe entre
el puerto de destino y el destino final.

En ambos casos se agrega el valor de los impuestos o

gravámenes aduaneros que se causen en la misma importación.

Ejercicio

Por ejemplo, tenemos:

C.I.F. 150
Valor Aduanero 100
D° Aduanero 10% ¿Cuánto es? 15 ó 10.

Es 10, ya que el artículo 16 letra a) dice que solo en defecto del

valor aduanero se aplica el valor C.I.F. Por ello la base imponible es de 100 (100 +
10)

Ahora:

C.I.F. 150
Valor aduanero 100
D° Aduanero 10% del valor aduanero = 10
Base del I.V.A. 110
Vendió a 200

¿Cuánto ganó?. Ganó 40 (150 + 10 ± 200). Se considera el valor

C.I.F. porque es el costo real que tuvo y no el valor aduanero que es una ficción,
sin perjuicio que para calcular el derecho aduanero se considera el valor aduanero
y solo en subsidio el valor C.I.F.

Podría ser al revés:

C.I.F. ¿?
Valor Aduanero 100
D° Aduanero 10
Base I.V.A. 110
Vendió a 200
Ganancia 40

Sería así: 200 ± 40 ± 10 = 150 que sería el valor C.I.F. Al precio de

venta, le resto la ganancia, y me da el valor neto y eso le resto el derecho
aduanero.

VI.- Las Exportaciones

La exportación es el envío legal de mercancías nacionales o

nacionalizadas para su uso o consumo en el exterior (artículo 18, inciso 2° de la
O.A.).-

Régimen Tributario

La ley chilena adopta el principio del país de destino, que implica

que los bienes y servicios son gravados cuando ingresan al país y no cuando
salen, esto implica que el país de destino o importador ejercer la totalidad de la
potestad tributaria. Este principio se traduce en gravar las importaciones, eximir
las exportaciones y devolver a los exportadores los impuestos soportados por los
bienes y servicios que se exporte (drawback).-
Exenciones

Conforme al principio del país de destino, la ley chilena

establece una serie de exenciones en favor de las exportaciones:

1. - Exenciones relativas a la exportación de bienes: Están exentas de IVA las

especies exportadas en su venta al exterior (artículo 12, letra D de la Ley).

2. - Exenciones relativas a servicios para la exportación de bienes. Artículo 12,

letra E, N° 13 de la Ley:

a) Las remuneraciones, derechos y tarifas por servicios portuarios, de

almacenaje, muellaje y atención de naves;
 b) Las remuneraciones, derechos y tarifas que se perciban en los
contratos de depósito, prendas y seguros recaídos en los productos
que se vayan a exportar y mientras están almacenados en el puerto de
embarque;

c) Las remuneraciones de agentes de aduanas; las tarifas que los

embarcadores o despachadores cobren por poner a bordo el producto
que se exporta, y las remuneraciones pagadas por servicios prestados
en el transporte del producto desde el puerto de embarque al exterior,
sea aéreo, marítimo, lacustre, fluvial, terrestre o ferroviario;

d) Los derechos y tarifas por peaje o uso de muelles, malecones, playas,

terrenos de playa, fondos de mar o terrenos fiscales, obras de otros
elementos marítimos o portuarios, cuando no se presten servicios con
costo de operación por el Estado u otras organismos estatales,
siempre que se trate de exportación de productos, y;

e) Los derechos y comisiones que se devenguen en tramites obligatorios

para el retorno de divisas y su liquidación.

3. - Exenciones relativas al transporte internacional. Artículo 12, letra E, N° 2, 13

y 16 de la Ley.

4. - Exenciones relativas a la exportación de servicios: La prestación de servicios

personas sin domicilio ni residencia en Chile se encuentran exentos de IVA,
siempre que dichos servicios sean calificados como exportación por el
Servicio de Aduanas (artículo 12, letra E, N° 16).

= El Servicio de Aduanas, para otorgar tal calificación exige el

cumplimiento de las siguientes condiciones:

a) Que el servicio se preste a persona sin domicilio ni residencia en

Chile;

b) Que materialmente el servicio sea prestado en Chile;

c) Que el servicio sea utilizado exclusivamente en el extranjero, con

excepción del servicio de transporte interno que se preste a
mercancías en tránsito, y;

d) Que el servicio, como obra material o intelectual, sea susceptible

de ser verificado en su existencia real y en su valor de
comercialización.

No se consideran exportación los servicios prestados por

comisionistas, el arrendamiento de bienes de capital y marcas comerciales, ni
aquellos que tengan por finalidad el originar, incentivar o permitir una actividad de
importación de mercancías al país.

Recuperación de Impuestos

Las especies exportadas en su venta al exterior están exentas de

I.V.A., por tanto, según la regla, dicha exención sería (artículo 23, N° 2)
incompatible con el derecho a crédito por el impuesto pagado por los bienes y
servicios destinados a la exportación, ni menos aún darían derecho a reembolso.

Sin embargo tratándose de exportación, esta regla general sufre

una alteración, por cuanto la ley otorga a los exportadores el derecho a recuperar
el I.V.A. que se les recargue al importar o adquirir bienes o utilizar servicios
destinados a su actividad de exportación.

Por tanto, el legislador ha contemplado un régimen excepcional,

en donde las exportaciones están exentas, gozando, además, de derecho al
crédito fiscal y pudiendo obtenerse el reembolso del impuesto, de allí que se dice
que las exportaciones están sometidas a un régimen de tasa cero, por cuanto a
pesar de que ésta no están sujetas a impuesto, el que se hubiere pagado sobre
las adquisiciones internas, para tal fin, tiene derecho a recuperarse, es un crédito.

Cuando el producto final está sujeto a tasa cero, el IVA cargado

en las etapas intermedias de la cadena productiva es reembolsado, siempre que
no se interpongan empresas exentas de impuesto en dicha cadena.-

Es importante distinguir entre la tasa cero y la exención, por

cuanto un negocio que venda exento no puede hacer valer o recuperar el
impuesto soportado, en cambio cuando se vende con tasa cero, se recuperan los
impuestos pagados en las etapas anteriores de la cadena de distribución.-

Para obtener la recuperación del impuesto, los exportadores

pueden deducir el IVA de acuerdo a las normas que existan para la imputación del
crédito fiscal (artículo 36, inciso 3° acreditando que el impuesto le fue recargado
en las respectivas facturas o que se pagó según los comprobantes de ingresos,
tratándose de importación, y que tales documentos se encuentran registrados
contablemente (artículo 36, inciso 2 en relación al artículo 25).-

Sin perjuicio de la imputación a crédito, los exportadores también

pueden obtener el reembolso del IVA, mediante el mecanismo establecido en el
Decreto (E) N° 348 de 1975 (actualmente refundido en el D.S.E. N° 79 de 1991).-

Otros Beneficiarios.

Además de los exportadores, este régimen se aplica a otras

personas y empresas, que también pueden recuperar el IVA de acuerdo al mismo
procedimiento.
1. - Los prestadores de servicios que efectúen transporte terrestre de carga y
aéreo de carga y pasajeros, desde el exterior hacia Chile y viceversa,
(artículo 36 inciso 4);

2. - Los que presten servicios calificados -conforme a la ley- de exportaciones, a

personas sin domicilio o residencia en el país (artículo 36, inciso 4);

3. - Las empresas aéreas o navieras, o sus representantes en Chile, que

efectúan transporte de pasajeros o de carga en tránsito por el país, respecto
del rancho de nave o aeronave (artículo 36, inciso 5°);

4. - Las empresas o sus representantes en el país por las compras que realicen
para el aprovisionamiento de plataformas petroleras, de perforación o
explotación, flotantes o sumergibles, en tránsito por el país; de naves o
aeronaves extranjeras que no efectúen transporte de pasajeros o de carga,
siempre que con motivo de las actividades que realicen en el país hayan
convenido con instituciones nacionales una amplia colaboración para el
desarrollo de operaciones y proyectos que sean de interés para el país,
según calificación del Ministerio de Hacienda (artículo 36 inciso 5°);

5. - Las empresas aéreas, navieras y de turismo y las organizaciones

científicas, o sus representantes legales en el país, por el
aprovisionamiento de las naves o aeronaves efectuados en los puertos de
Punta Arenas o Puerto Williams, y por la carga, pasajes o por los servicios
que presten o utilicen para los viajes que realicen desde dichos Puertos al
Continente Antártico.- La recuperación del impuesto sólo procede
respecto del aprovisionamiento, carga, pasaje o de los servicios que sean
necesario realizar exclusivamente para efectuar el viaje y transporte desde
Punta Arenas o Puerto Williams al Continente Antártico (artículo 36, inciso
6°).-

6. - Las entidades hoteleras registradas ante el S.I.I. en cuanto a los servicios

prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile.- Esta
recuperación no puede exceder del 18% del monto total de las operaciones
en moneda extranjera que por este concepto efectúen en el período
tributario respectivo (artículo 36, inciso 7, en relación al artículo 12 letra E,
N° 17).-

7. - Las empresas navieras, chilenas o extranjeras, que efectúen transporte de

carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa (artículo 7 Ley
de Fomento a la Marina Mercante Nacional)
Monto del Reembolso

Los exportadores y las personas que, para los efectos del artículo
36 de la Ley u otras leyes especiales, se consideran exportadores de bienes y
servicios, podrán recuperar el IVA que se les haya recargado al adquirir bienes o
utilizar servicios destinados a su actividad exportadora o considerada como tal, o
que hayan pagado al importar bienes para el mismo objeto, en los siguientes
montos y términos establecidos en el D.S.E 348 de 1975:

1. - Al total del crédito fiscal del período correspondiente se le aplica el

porcentaje que represente el valor de las exportaciones con derecho a
recuperación, en relación al total de las ventas de bienes y servicios del
mismo período tributario;

2. - El valor de las exportaciones a considerar es el FOB, al tipo de cambio

vigente a la fecha del conocimiento de embarque en el caso de bienes o la
fecha de aceptación a trámite de la Declaración de Exportación, tratándose
de servicios.- Tratándose de empresas hoteleras se considera en valor de la
factura y su fecha de emisión (artículo 1 D.S. 348);

3. - Los remanentes de créditos fiscales de períodos anteriores, se recuperan

hasta la suma que resulte de aplicar la tasa del IVA al valor FOB de las
exportaciones, o al valor de la factura de exportación en el caso de
empresas hoteleras.-

4. - Las cantidades que el exportador tenga derecho a recuperar, deben ser

deducidas del crédito fiscal del mismo período; el remanente de crédito fiscal
debe ser imputado al débito fiscal correspondiente, de modo que se
recupere conjuntamente con el crédito fiscal de ese período.

VII.- Hechos Gravados Especiales

Cesión Temporal de Bienes

La ley grava las siguientes cesiones:

1. - El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de

cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles
amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el
ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de
establecimiento de comercio (artículo 8, letra g) de la ley);

2. - El arrendamiento, subarrendamiento o cualquiera otra forma de cesión del

uso o goce temporal de marcas, patentes de inversión, procedimientos o
formulas industriales y otras prestaciones similares (artículo 8, letra h) de la
Ley).-
Hecho Gravado

1. - El Acto: El acto está representado por un contrato o convención que

comprenda el arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra
forma de cesión del uso o goce temporal de ciertos bienes o derechos.- Este
no es un título traslaticio sino de mera tenencia.

2. - El Objeto: El contrato o convención debe tener por objeto la cesión del uso o
goce temporal de ciertos bienes, es decir por un tiempo determinado o
determinable.

= El termino cesión usado por el legislador tributario no está referido a la

tradición (artículo 1901 C.C.), sino que al acto jurídico que importa la
tenencia de un bien (artículo 1749 inciso 4° C.C.), de allí que utiliza
como ejemplos de cesión el arrendamiento o subarrendamiento, o la
autorización para el uso o goce de derechos intelectuales.-

= Los derechos que se ceden deben corresponder a los siguientes

bienes :
 a) Bienes corporales muebles.

b) Inmuebles amoblados.

c) Inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el

ejercicio de alguna actividad comercial o industrial (artículo 13 del
Reglamento),

d) Todo tipo de establecimiento de comercio. Aquí se está refiriendo

al conjunto de derechos.

e) Ciertos bienes incorporales, como marcas, patentes de inversión,

procedimientos o formulas industriales y otras prestaciones
similares.-

3. - El Cumplimiento o perfeccionamiento: Para el cumplimiento del hecho

gravado no basta la simple celebración del contrato, sino que es necesario
que se perfeccione mediante la cesión del bien o derecho, es decir debe
producirse la entrega real o simbólica.

= Según una parte importante de la doctrina resolver la cuestión a cerca

del cumplimiento del hecho gravado es necesario recurrir a las
normas que la Ley entrega para el hecho gravado en general, y muy
especialmente a las que dicen relación con los servicios, conforme a las
cuales se requiere que la remuneración se perciba o ponga a
disposición del prestador del servicio, o bien que se emita la
correspondiente factura o boleta (artículo 9 letra a) de la Ley); entonces,
la percepción de la renta pasa a ser requisito indispensable para la
realización del hecho gravado.-

= Sin embargo, este hecho gravado difiere de los servicios, y por tanto
no se les puede aplicar automáticamente las normas de estos,
especialmente si se considera que el artículo 8 de la ley el IVA "afecta
a las ventas y servicios", agregando que "para estos efectos", es decir
para imponer el impuesto del Título II, se consideran también como
ventas y servicios los hechos que allí se señalan, entre los cuales se
encuentran los de la letra g) y h), sin que proceda respecto de estos
exigir condiciones diferentes a las que en esa disposición se
establecen, a menos que la ley así lo disponga.-

Exenciones

La ley señala que el arrendamiento de inmuebles se encuentra

exento de I.V.A., excepto en los casos en que está expresamente gravado
(artículo 12 letra E, N° 11).- Esta es una norma inútil, ya que exime de I.V.A.
aquellos arriendos que no están gravado en la letra g) del artículo 8.-
 Por otra parte, están exento de IVA aquellos arrendamientos o
cesiones cuya renta o contraprestación este afecta al impuesto adicional
establecido en el artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta (artículo 12, letra E
N° 7), entre los cuales se encuentran:

1. - Las cantidades pagadas o abonadas en cuenta a personas sin domicilio ni

residencia en el país por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y
otras prestaciones similares (artículo 59 inciso 1 Ley de Impuesto a la
Renta);

2. - Las rentas que se paguen o abonen en cuenta a las personas referidas por
concepto de arrendamiento, subarrendamiento, fletamento, subfletamento,
usufructo o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de naves
extranjeras que se destinen o utilicen en servicios de cabotaje o cuando los
contratos respectivos permitan o no prohiban usar la nave para el cabotaje
(artículo 59 N° 5 Ley de Impuesto a la Renta), y;

3. - Las cantidades que pague un arrendatario a las personas referidas en

cumplimiento de un contrato de arrendamiento con o sin opción de compra
de un bien capital importado, susceptible de acogerse a sistema de pago
diferido de derecho aduaneros (artículo 59 N° 6 LIR ).-
Base Imponible

La base imponible es el valor de la operación, representado por

la renta de arrendamiento.- Sin embargo en el caso de arrendamiento de
inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan
el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y todo tipo de
establecimientos de comercio que incluya un bien raíz, puede deducirse de la
renta de arrendamiento una cantidad equivalente al 11% anual del avalúo fiscal
del inmueble propiamente tal, o la proporción correspondiente si el arrendamiento
es parcial o por períodos distintos a un año (artículo 17, inciso 1 en relación al
artículo 33 del Regl.).-

Estacionamiento de Vehículos

La letra i) del artículo 8 de la ley grava el servicio de

estacionamiento de automóviles y otros vehículos en playas de estacionamiento u
otros lugares destinados a dicho fin. OJO es el servicio, no el arrendamiento de un
inmueble.

La ley no grava un simple arrendamiento de inmueble o parte de

él, sino un servicio prestado en el ejercicio de una actividad propia de una playa de
estacionamiento o similar. La diferencia esencial entre el arrendamiento de
inmueble y el servicio, está en la entrega de la cosa.- Si el contrato contempla la
entrega de un inmueble o parte de él, estamos en presencia de un arrendamiento
de inmueble que no está gravado, más aún, está exento.- Si por el contrario, el
contrato no envuelve la entrega del inmueble se trata de un servicio gravado con
IVA.-

Permutas y Otras Convenciones Similares

En el caso de permutas (las partes se obligan a transferir

recíprocamente el dominio de bienes), se considera que cada parte que tenga el
carácter de vendedor realiza una venta gravada con IVA; igual criterio se aplica
tratándose de ventas en que parte del precio consiste en un bien corporal
mueble y a los prestamos de consumo (artículo 18 inciso 1° de la Ley).-

La base imponible de cada prestación es el valor de los bienes

comprendidos en ella, por tanto si se trata de una convención que involucra el
cambio de bienes gravados, el IVA se determina en base al valor de los bienes
corporales muebles e inmuebles incluidos en ella (artículo 18 inciso 1 y 2 de la
Ley).

Las partes consideradas "vendedoras" deben señalar el precio o

valor de las especies corporales muebles incluidas en la convención, sin perjuicio
de la facultad del Servicio para tasar los precios o valores que sean inferiores a los
corrientes en plaza (artículo 34 Regl.).-
 Dación en Pago

La dación en pago es un modo de extinguir obligaciones, que

consiste en la prestación de una cosa diversa de la debida, y es el resultado de
una convención entre el deudor y el acreedor, que permite al primero liberarse
con la realización de una prestación distinta de la que forma el objeto de la
obligación.-

La dación en pago es, en consecuencia, una convención que

puede servir para transferir a título oneroso el dominio de bienes, quedando por
tanto comprendida en el concepto de "venta de la Ley, por tanto, la dación estar´
gravada cuando cumpla con los requisitos propios del hecho gravado venta o de
aquel que hemos denominado construcción en inmueble propio seguido de venta.

Cuando se dan bienes corporales muebles en pago de un

servicio, el beneficiario del servicio será tenido como vendedor de los bienes para
los efectos de la aplicación del impuesto cuando proceda.

La base imponible será el valor que las partes hayan asignado a

los bienes transferidos o el que en su defecto fije el S.I.I., a su juicio exclusivo
(artículo 19 inciso 1 y 2 de la Ley).-

Los Seguros

Los seguros y sus correspondientes primas se encuentran

gravados con I.V.A., por cuanto caen dentro del concepto general de servicios.-
Además se encuentran expresamente gravados las primas de seguros de las
cooperativas de servicios de seguros, sin perjuicio de las exenciones que
contempla la ley (artículo 8 letra j) de la Ley).

Donaciones

Por regla general las donaciones no se encuentran afectas a

I.V.A., ya que la ley exige normalmente que el título sea oneroso o que se reciba
una remuneración.- Sin embargo, y como ya se dijo, excepcionalmente se
encuentran gravados con I.V.A. los retiros de bienes corporales muebles
destinados a rifas y sorteos, aún a título gratuito, y sean o no del giro, efectuados
con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a I.V.A.
(artículo 8, letra d), inciso 2° de la Ley)

También está gravada con I.V.A. toda entrega o distribución

gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efectúen con fines
promocionales o de propaganda (artículo 8, letra d), inciso 3°)

VIII.- Administración del Impuesto

 Emisión de Facturas

La ley señala que los contribuyentes afectos a IVA y a los

impuestos especiales del Título III deben emitir facturas respecto de las
operaciones que realicen con otros vendedores, importadores o prestadores de
servicios y, en todo caso, cuando se trate de ventas o promesas de ventas de
inmuebles, de contratos de instalación o confección de especialidades y de
contratos generales de construcción (artículo 53, letra a) de la Ley).-

A su vez, el Código Tributario establece que deben emitir factura,

por las transferencias que efectúen y cualquiera que sea la calidad del adquirente,
los industriales, agricultores y otras personas consideradas vendedores por la
ley, y los importadores, distribuidores y comerciantes mayoristas (artículo 88,
inciso 1 Código Tributario).- No obstante cuando estos contribuyentes tengan
establecimientos, secciones o departamentos destinados exclusivamente a la
venta directa al consumidor, podrán emitir, en relación a dichas transferencias,
boletas en vez de facturas (artículo 88 inciso 2 Código Tributario).-

Sin perjuicio de lo anterior, la Dirección del Servicio está facultada

para exigir el otorgamiento de facturas o boletas respecto de cualquier ingreso,
operación o transferencia que directa o indirectamente sirva de base para el
cálculo de un impuesto y para que determine a su juicio exclusivo los requisitos
que estos documentos deben reunir (artículo 88, inciso 3 Código Tributario).-

Las personas naturales o comunidades integrantes de

determinados grupos o gremios de contribuyentes cuya actividad sea de escasa
importancia económica pueden ser autorizados por resolución fundada del
Servicio para emitir boletas nominativas en vez de facturas (artículo 56, inciso 3°
de la Ley).

Requisitos:

Las facturas deben cumplir con los siguientes requisitos:

1. - Ser extendidas en formularios numerados en forma correlativa y previamente

timbrados por el S.I.I. (artículo 54 de la ley y artículo 69 N° 2 del Regl.);
2. - Emitirse, por lo menos, en triplicado.- El original y segunda copia se
entregan al cliente.- El original queda en poder del vendedor o prestador del
servicio para su revisión posterior por el S.I.I. (artículo 69, N° 1, inciso 2
Regl.);

3. - Debe contener las siguientes menciones:

a) Fecha de emisión (artículo 69 N° 4 Regl.);

b) Individualización del contribuyente emisor y del comprador o cliente

(artículo 69, N° 3 y 5 Regl.);

c) Detalle de la mercancía transferida o naturaleza del servicio, precio

unitario y monto de la operación. El detalle de las mercancías y el
precio unitario podrá omitirse cuando se hayan emitido oportunamente
las correspondientes guías de despacho (artículo 69 N° 6 del Regl.);

d) Condiciones de la venta (artículo 69 N° 9 del Regl.);

e) Indicación separada de la cantidad recargada por concepto de

impuesto, cuando proceda (artículo 69 N° 7 Regl.);

f) Número y fecha de la guía de despacho cuando corresponda

(artículo 69 N° 8 del Regl.).-

2. - Oportunidad de emisión: Para determinar la oportunidad en que debe

emitirse una factura se debe distinguir:

a) Tratándose de venta de bienes corporales muebles, las facturas deben

emitirse en el mismo momento en que se efectúa la entrega real o
simbólica de la cosa;

b) En los casos de prestación de servicios, las facturas deben emitirse en

el mismo período tributario en que la remuneración se percibe o se
pone, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio;

c) Tratándose de contratos de instalación o confección de especialidades

y de los contratos generales de construcción, la factura debe emitirse
en el momento en que se percibe el pago del precio del contrato, o
parte de este, cualquiera sea la oportunidad en que se efectúa el
pago, y;

d) En los contratos de venta o promesa de venta de bienes corporales

inmuebles, la factura debe emitirse en el momento en que se percibe
el pago del precio del contrato o parte de este, cualquiera sea la
oportunidad en que se efectúe dicho pago.- Sin embargo la factura
 definitiva por el total o saldo por pagar debe emitirse en la fecha de
la entrega real o simbólica del bien o de la suscripción de la escritura
de venta (artículo 55 inciso 1 y 2 de la Ley).

Las Boletas

Los contribuyentes afectos a IVA y a los impuestos especiales,

debe emitir boletas respecto de las operaciones por las cuales no están obligados
a emitir facturas (artículo 53, letra b) de la Ley).-

La Dirección del Servicio puede exigir, además, el otorgamiento

de facturas o boletas respecto de cualquier ingreso, operación o transferencia que
directa o indirectamente sirva de base para el cálculo de un impuesto y que
aquella determine a su juicio exclusivo, estableciendo los requisitos que estos
documentos deban reunir.-
  Tratándose de contribuyentes de difícil fiscalización, la
Dirección podrá exigir que la boleta la emita el beneficiario del servicio o eximir a
éste de emitir dicho documento, siempre que sustituya esta obligación con el
cumplimiento de otras formalidades que resguarden debidamente el interés fiscal
y se trate de una prestación ocasional que se haga como máximo en tres días
dentro de cada semana (artículo 88, inciso 3 del Código Tributario).-

Requisitos

Las boletas deben cumplir los siguientes requisitos :

1. - Deben ser extendidas en formularios numerados en forma correlativa y

previamente timbrados por el S.I.I. (artículo 54 de la Ley y artículo 69, letra B
del Regl.);

2. - Emitirse en duplicado.- Las primera copia se entrega al cliente y el original

se conserva en poder del vendedor (artículo 69, letra B del Regl.), y;

3. - Las siguientes menciones:

a) Fecha de emisión (artículo 69 letra B, Regl.);

b) Individualización del contribuyente emisor, y;

c) Monto de la operación, (artículo 69 N° 6 del Regl.).-

El S.I.I. puede autorizar el uso de boletas que no reúnan todos los

requisitos exigidos por el Reglamento, siempre que a su juicio resguarden
debidamente los intereses fiscales (artículo 56, inciso 2 de la Ley).

Oportunidad de emisión

Para determinar la oportunidad en que debe emitirse una boleta

se debe distinguir:

1. - Tratándose de venta de bienes corporales muebles, las boletas deben

emitirse en el mismo momento en que se efectúa la entrega real o simbólica
de la cosa, artículo 55 inciso 5), y;

2. - En los casos de prestación de servicios, las boletas deben emitirse en el

mismo momento en que la remuneración se percibe o se ponga, en
cualquier forma, a disposición del prestador del servicio(artículo 55, inciso
6).-

Guías de Despacho
 Los vendedores deben emitir y entregar al adquirente una guía de
despacho cuando, procediendo el otorgamiento de factura, ésta no se emita al
momento de efectuarse la entrega real o simbólica de las especies (artículo 55,
inciso 4).- También los vendedores y prestadores de servicios debe emitir estas
guías cuando efectúen traslados de bienes corporales muebles que no importen
venta (artículo 55, inciso 7°)

Requisitos

Las guías de despacho deben cumplir los siguientes requisitos:

1. - Deben ser extendidas en formularios numerados en forma correlativa y

previamente timbrados por el S.I.I.;

2. - Extenderse en triplicado.- El original y segunda copia se entrega al

cliente, quién la debe adherir a la posterior factura.- La primera copia se
conserva en poder del vendedor, y;

3. - Contener las siguientes menciones:

a) Fecha, que corresponde a la del envío de las especies o retiro por el

comprador,

b) Individualización del vendedor y comprador, y;

c) Detalle y precio unitario de las especies enviadas o retiradas (artículo

55, inciso 4° de la Ley y artículo 70 del Reglamento).-

El S.I.I. puede autorizar el uso de boletas que no reúnan todos los

requisitos exigidos por el Reglamento, siempre que a su juicio resguarden
debidamente los intereses fiscales (artículo 56, inciso 2 de la Ley).-

Notas de Debito y de Crédito

Los vendedores y prestadores de servicios afectos a IVA o a los

impuestos especiales del Titulo III, deben emitir notas de débito por los aumentos
del impuesto facturado (artículo 57, inciso 2°).-

Los vendedores y prestadores de servicios afectos a IVA o al

impuesto adicional a las bebidas del Titulo III, deben emitir notas de crédito por
los descuentos o bonificaciones otorgados a sus compradores o beneficiarios de
los servicios, efectuados con posterioridad a la emisión de las facturas, como
asimismo, por las cantidades restituidas a los compradores o prestadores de
servicios en razón de bienes devueltos o servicios o contratos resciliados dentro
de tres meses, o de depósito que garanticen la devolución de envases (artículo
57 inciso 1° ).-
Requisitos

Las notas de crédito y débito solo pueden ser emitidas por al

mismo comprador o beneficiario del servicio para modificar facturas otorgadas
con anterioridad (artículo 71 del Regl.)

Esta notas deben cumplir los mismos requisitos y formalidad que

las exigidos para las facturas, debiendo indicarse separadamente, cuando
corresponda, el monto del impuesto, (artículo 57, inciso 3° de la Ley y artículo
71 Reglamento).-

Normas sobre Declaración y Pago del I.V.A.

El IVA es un impuesto de declaración y pago simultáneo de

periodicidad mensual.- El IVA devengado en un mes debe declararse y pagarse
simultáneamente, hasta el día 12 del mes inmediatamente siguiente, salvo el IVA
que afecte a las importaciones, que por regla general debe pagarse antes del
retiro de las especies del recinto aduanero, artículo 64 LIVS.-

Lugar en que debe presentarse la declaración y efectuar el pago

1. - Las declaraciones del IVA y su pago cuando corresponda, debe presentarse

exclusivamente en las oficinas o sucursales de las instituciones bancarias y
financieras que hayan sido designadas recaudadoras mediante resoluciones
publicadas en el Diario Oficial.

2. - Las instituciones recaudadoras deben recibir las declaraciones aun cuando

se presente fuera de plazo.

3. - Las declaraciones sin pago de impuesto son recibidas por las instituciones
recaudadoras sólo cuando la falta de pago se origine por:

a) Exceso de crédito fiscal,

b) No haber tenido movimiento durante el mes, y

c) Haber realizado exclusivamente operaciones exentas de IVA.

4. - Las instituciones recaudadoras no reciben declaraciones en las cuales se
haya determinado un impuesto a pagar y el contribuyente no vaya a pagar en
el mismo acto de la presentación de la declaración.- Tales declaraciones
tampoco pueden ser recibidas por el SII ni por Tesorería, en otras palabras,
las declaraciones que conlleven montos a pagar, solamente son recibidas
cuando se adjunte el dinero, vale vista o cheque por el valor correspondiente
a la adeudado.- Tampoco se admiten pagos parciales.
5. - Les pagos deben recibirse en dinero efectivo, vale vista o cheque nominativo
a la "Tesorería General de la República", cualquiera sea el banco en que se
efectúe el pago.-

Contenido de las declaraciones

Las declaraciones de IVA debe contener, entre otros:

1. - El Monto total de las ventas, servicios y otras operaciones asimiladas a

ventas o servidos, excepto las importaciones;

2. - El monto de las exportaciones realizadas en el mes,

3. - El I.V.A. retenido a terceros, como ocurre en el caso de las compras

efectuadas a "vendedores´ de difícil fiscalización,

4. - Monto total del Crédito Fiscal.

Declaraciones Correspondiente a períodos Sin Movimientos

El inciso 2° del artículo 65 LIVS impone al contribuyente la

obligación de presentar declaración aún cuando éste no haya realizado
operaciones gravadas en uno o más períodos tributarios, salvo que haya
comunicado por escrito al S.I.I. el término de sus actividades.-

Declaración presentada fuera de plazo

Las declaraciones presentadas fuera de plazo también deben ser

presentadas en las instituciones bancarias y financieras autorizadas.-

Las sanciones por la presentación fuera del plazo legal consiste

en multas, intereses y reajustes, que son regulados por el SII.- Las instituciones
recaudadoras no están facultadas para calcular tales sanciones, éstas deben ser
calculadas por el mismo contribuyente.- Si con ocasión de una posterior revisión
del Servicio se determinan diferencias el pago efectuado por el contribuyente se
considerara abono voluntario al giro que emita el SII por este motivo.

En todo caso, el contribuyente puede concurrir a Tesorerías, para

que ésta determine el monto de los reajustes, intereses y multas.- Esta
determinación tiene validez hasta el último día del mes calendario en que ella se
practique.-

Contribuyentes con diversas actividades deben presentar una sola declaración

Los contribuyentes I.V.A. que desarrollen diversas actividades,

como es el caso de un comerciantes que además se dedique al transporte de
carga, deben presentar una sola declaración por el conjunto de actividades que
desarrollen.-

Ello permite la imputación del total de sus Créditos Fiscales al

monto del Débito Fiscal que se haya originado por todas sus operaciones afectas
a I.V.A..-

Con todo, las operaciones que se realicen por cada actividad

deben registrarse en forma independiente en el o los libros de Compras y Ventas,
de modo que puedan verificarse los créditos fiscales, especialmente aquellos
imputables a operaciones exentas o no gravadas y que por este hecho no se
recuperen.-

Declaración y pago del I.V.A. de empresas con sucursales

El artículo 67 LIVS determina que las empresas con más de un

establecimiento, deben declarar y pagar el I.V.A. correspondiente a las
operaciones efectuadas tanto en la casa matriz como en las sucursales en forma
conjunta en un solo formulario, en el domicilio de la casa matriz.- La aplicación de
esta norma no distingue entre empresas que se encuentren o no autorizadas para
centralizar su contabilidad.

El mismo precepto faculta al S.I.I. para conferir el carácter de

contribuyente a las sucursales, cuando la determinación del impuesto por la casa
matriz le origine dificultades de control.- Esta es una facultad privativa del S.I.I. y
no está al alcance del contribuyente adoptar por si y ante si esta modalidad de
tributación.-

Cuando el S.I.I. ejerza la facultad citada, el traslado de mercancías

entre los distintos establecimientos de la empresa se considerará venta y deberá
dejarse constancia de tales ventas mediante la emisión de facturas que cumplan
con todos los requisitos legales.- El I.V.A. recargado en estas Facturas constituye
el Débito Fiscal para el establecimiento emisor y, a su vez, conforma el Crédito
Fiscal del establecimiento receptor.-

Declaración y pago del I.V.A. de ventas efectuadas a través de comisionistas o

consignatarios

En el caso de ventas efectuadas por comisionistas,

consignatarios, martilleros y demás personas que vendan por cuenta de terceros,
el I.V.A. correspondiente a tales ventas debe ser declarado y pagado por el
mandante dentro del plazo normal.- Esto implica que tales mandatarios deben
remesar oportunamente a su mandante el monto del I.V.A. que haya gravado las
ventas efectuadas por ellos, salvo que operen las normas de retención de I.V.A.-

Pago del impuesto I.V.A. en las importaciones

 De conformidad a lo dispuesto en el artículo 64 LIVS, el I.V.A. de
las importaciones debe pagarse antes de retirar las especies del recinto
aduanero.- Por otra parte, la letra b) del artículo 9 de la ley, prohíbe a las Aduanas
autorizar el retiro de los bienes del recinto aduanero sin que se le acredite
previamente la cancelación del respectivo tributo.-

Esta norma general se ve excepcionada en el caso de las

importaciones con pago diferido.- En efecto, conforme al inciso 4° del artículo 64
LIVS, las personas que, respecto de su giro, no sean contribuyentes de IVA,
pueden optar por pagar ese tributo en las importaciones antes de retirar las
especies respectivas del recinto aduanero o bien "en las fechas y cuotas que le fije
el Director Regional del SII". con ³cobertura diferida" para tener derecho a la
opción de solucionar el gravamen en una u otra de las oportunidades que, de este
modo, le brinde la ley, manteniéndose la exigencia de que la persona no sea
contribuyente del I.V.A. y, obviamente, se trate de una especie de su giro no
afecta a este tributo.- Esta materia se encuentra reglamentada en la Resolución
Exenta N° 1.834 del SII (Diario Oficial de 30 de Julio de 1988).

Pago diferido del I.V.A. en la primera venta de vehículos de transporte de

pasajeros

El inciso final del artículo 64 LIVS faculta al SII para autorizar el

pago diferido del IVA en la primera venta en el país de vehículos, importados o no,
destinados al transporte de pasajeros, con capacidad de más de quince asientos,
incluido el conductor, cambiando para estos efectos el sujeto del impuesto.-
Contribuyentes que pueden acogerse al beneficio y requisitos:

1. - El contribuyente debe ser un vendedor,

2. - En cuanto a la operación, debe tratarse de la primera venta en el país de

vehículos destinados al transporte de pasajeros con capacidad de 15 o más
asientes, incluido el del conductor, cambiando para estos efectos el sujeto
del impuesto;
3. - El contribuyente debe facturar el vehículo y acreditar que se trata de la
primera venta de un vehículo que cumple con tos requisitos establecidos en
la ley; le asiste el derecho de solicitar acogerse al régimen contenido en el
inciso final del Artículo 64; d) Debe presentar una solicitud al SII, declarando
que:

a) Conoce la norma legal citada;

b) Que asume responsabilidad respecto de la veracidad de las

especificaciones del vehículo que facture, y;

c) Que expresa su conformidad en cuanto a que el ejercicio de esta

facultad no afectará su derecho a recuperar oportunamente el crédito
fiscal que le garantiza la ley.-

Los vendedores de este tipo de vehículos pueden recuperar

íntegramente el crédito fiscal que determinen en el mismo mes en que efectúen la
venta, imputándolo al pago de cualquier impuesto fiscal, aún de retención, o al de
los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las
aduanas.-

Pago del I.V.A. por carta certificada

El artículo 30 del Código Tributario permite a los contribuyentes en

general, declarar y pagar sus impuestos, remitiendo tal declaración por carta
certificada dirigida al SII.- Si la declaración no genera pago de impuesto puede
remitirse válidamente hasta el último día del plazo respectivo.- Para estos efectos,
la declaración se entiende recibida el día en que la oficina de Correos respectiva
reciba la carta certificada para su despacho.-

Si la declaración es con pago de impuesto, la carta certificada

debe remitirse al Tesorero respectivo con tres días de anticipación, a lo menos, al
vencimiento del plazo legal respectivo.

Sanciones por falta de declaración y pago

1. - Declaraciones sin movimiento: Esto implica no haber efectuado compras ni

ventas durante el periodo tributario.- La sanción es multa de 1 U.T.M. a 1
U.T.A., vigente a la fecha en que tardíamente se presento la declaración, N°
1 artículo 97 Código Tributario

2. - Declaraciones no afectas a pago porque el Crédito Fiscal supera los Débitos

Fiscales.- Los contribuyentes afectos a IVA, que se encuentren en esta
situación, también están obligados a presentar declaración según lo dispone
el artículo 65 de la LIVS.- La no presentación de tales declaraciones se
sanciona con multa de 1 U.T.M. por el primer mes y 1 U.T.M. por cada nuevo
 mes o fracción de mes de retardo, hasta llegar a 12 U.T.M., N° 2 artículo 97
Código Tributario.

3. - Declaraciones afectas al pago de impuesto.- Su no presentación o la

presentación fuera de plazo está sancionado con multa, reajustes e intereses
penales en los siguientes términos:

a) Multa: 10% del monto del impuesto adeudado, reajustado,

aumentándose en un 2% por cada mes o fracción de mes de retardo,
hasta llegar a un tope máximo de un 30% del monto del impuesto
adeudado, N' 11 artículo 97 Código Tributario

b) Intereses penales: 1,5% mensual por cada mes o fracción de mes de

atraso en el pago, calculado sobre el monto del impuesto adeudado,
debidamente reajustado, inciso 30 artículo 53 Código Tributario

c) Reajustes: Tanto las multas como los intereses penales se calculan

sobre el monto del impuesto adeudado, previamente reajustado según
el porcentaje de variación que haya experimentado el l.P.C. en el
periodo comprendido entre el último día del segundo mes que precede
al de su vencimiento, y el último día del segundo mes que preceda al de
su pago.-

Los impuestos pagados fuera de plazo, pero dentro del mes

calendario de su vencimiento, no son objeto de reajustes.-
Fiscalización del I.V.A.

Se señaló que tanto el Código Tributario como la ley Orgánica del

SII (D.F.L. 7 de 1980), entregan a este Servicio las funciones de aplicación y
fiscalización de los impuestos, entre ellos el I.V.A. Esta fiscalización tributaria
consiste en la determinación de la verdad contenida en las declaraciones que
están obligados los contribuyentes a proporcionar en la forma exigida por la ley,
con el objeto de evitar la evasión tributaria.-

En el control de la veracidad del IVA, el SII emplea dos tipos de

auditorias:

1. - Fiscalización Interna: que consiste en el estudio e investigación en el ámbito

de la propia administración, utilizando diversos medios de información, como
Registros de Contribuyentes, Registros de Instituciones de Previsión Social,
Informes de Importación y Exportación, Municipales, etc., los que mediante el
empleo de equipos computacionales permite detectar posibles evasores
tributarios, y;

2. - Fiscalización Externa o Auditoria de Terreno: Función que mediante la

revisión de las operaciones de compras y ventas de una empresa y su
 concordancia con los registros y documentos respectivos permite comprobar
la exactitud del impuesto declarado.-

Finalidad de la fiscalización del I.V.A.

El SII, con la fiscalización del IVA, persigue la siguientes metas:

1. - Inscripción en el Registro de Contribuyentes de todas las personas que por la

realización de sus operaciones puedan quedar afectas a impuestos;

2. - Que los contribuyentes registrados presenten sus declaraciones juradas y

paguen sus impuestos de acuerdo a las disposiciones legales y
reglamentarias vigentes, dentro de los plazos correspondientes, y;

3. - Que los impuestos enterados en arcas fiscales correspondan realmente a los

hechos económicos gravados, para lo cual debe revisar la determinación de
la Base Imponible; detectar operaciones omitidas de la contabilidad;
descubrir hechos gravados afectos, mediante el análisis de contratos y
simulaciones de contrato; detectar fraudes tributarios; detectar
contribuyentes marginados de la tributación y crear una conciencia tributaria
basada en un control eficiente de la tributación.-

Como resultado de su labor fiscalizadora, el S.I.I. busca detectar

las siguientes situaciones:

1. - El cumplimiento correcto de las obligaciones tributarías,

2. - El cumplimiento erróneo de las obligaciones impositiva

3. - El incumplimiento culpable o doloso de las obligaciones tributarias.-

En el caso de cumplimiento erróneo de las obligaciones

impositivas el S.I.I. deberá iniciar el procedimiento administrativo del artículo 63
Código Tributario para determinar diferencias de impuestos, que culmina con la
liquidación, giro y pago, a menos que el contribuyente impugne la liquidación
dentro de plazo, iniciándose el procedimiento contencioso establecido en los
artículos 123 y siguientes del Código Tributario, Procedimiento General de
Reclamaciones.-

En el caso de incumplimiento culpable o doloso de las

obligaciones tributarias el SII iniciará un procedimiento de carácter penal tributario,
para la aplicación de sanciones, conforme al procedimiento establecido en el
artículo 161 y siguientes o 165 y siguientes del C .T., o interpondrá una querella o
denuncia al Juez del Crimen que corresponda, incoándose en juicio criminal
ordinario de acuerdo a las normas del C.P.P.
 Impuestos Adicionales y Específicos

Impuesto Adicional a Especies Calificadas Suntuarias

El artículo 37 de la LIVS establece un impuesto adicional, que se

calcula sobre la misma base sobre la cual se calcula el impuesto IVA, a la
importación o ventas de ciertos bienes corporales muebles calificados como
suntuarios.-

Este impuesto tiene el carácter de adicional por cuanto se suma o

adiciona al impuesto I.V.A.

El impuesto adicional es de tasa proporcional aunque variable, por

cuanto, según sea el bien objeto de la importación o venta, la tasa será de 30% o
50%.-

Hecho gravado por el impuesto adicional del art. 37

1. - La primera venta o importación de:

a) Alfombras y tapices finos;

b) Vehículos casa-rodante autopropulsados;

c) Conservas de caviar y sucedáneas;

d) Artículos de pirotécnia y fuegos de artificios, y;

e) Armas de aire o gas comprimido.-

= El impuesto se aplica además del IVA y con una Tasa de 50%.-

2. - La primera venta o importación de yates.- El impuesto se aplica además del

IVA y con Tasa de 30%.-

3. - Todas las ventas e importación de:

a) Artículos de oro, platino y marfil;

b) Joyas, piedras preciosas naturales o sintéticas, y;

c) Pieles finas, manufacturadas o no.-

= El impuesto se aplica además del IVA y con Tasa del 50%.-

En este caso el impuesto constituye Crédito Fiscal para

vendedores e importadores.-
 Impuesto Adicional a los Licores y Otras Bebidas Analcohólicas

El artículo 42 del D.L. 825 de 1974, estableció un impuesto

adicional, de tasa proporcional, que se aplica además del IVA, a las ventas o
importación de licores, bebidas alcohólicas, bebidas analcohólicas y en general a
cualquier producto que sustituya a las bebidas o sirva para preparar similares.-

Hecho gravado por el artículo 42

1. - La importación habitual o no de los productos señalados en el artículo 42,

efectuados por cualquier persona;

2. - Las ventas o hechos que la ley equipara a venta, al por mayor o al detalle de
los productos señalados en el artículo 42, efectuados por las siguientes
personas:

a) Importadores;

b) Productores, excepto por las ventas de vino a granel efectuadas a otros

vendedores afectos al Impuesto Adicional del Artículo 42, las que no se
encuentran afectas a este tributo;

c) Elaboradores, envasadores y distribuidores.

3. - Las ventas efectuadas por otros vendedores, que no sean de aquellos antes
señalados (letras a y b anteriores), a otros vendedores.- Las ventas que
efectúen estos vendedores al detalle o al publico consumidor no se
encuentran gravadas por este impuesto.-

Sujeto Pasivo

1. - Vendedores por ventas efectuadas a otros comerciantes o vendedores;

2. - Importadores;

3. - Productores, excepto por las ventas de vino a granel efectuadas a otros

vendedores afectos al Impuesto Adicional del Artículo 42;

4. - Elaboradores y envasadores.-

Los vendedores que realizan ventas al por mayor y al detalle,

tributan de la siguiente forma:

1. - Por las ventas al por mayor: Están afectos al Impuesto Adicional, debiendo
recargarlo separadamente en las facturas.-
2. - Por las ventas al detalle: No están afectas al impuesto Adicional, por lo que
no debe incluirse en las boletas.-

3. - Crédito Fiscal: Proporcional considerando la relación porcentual entre las

ventas afectas (al por mayor) y las no gravadas (al detalle) del mes
respectivo.-

Ventas No Gravadas

No se encuentran gravadas con el impuesto Adicional del

Artículo 42:

1. - Las ventas del comerciante minorista al consumidor;

2. - Las ventas al detalle o al consumidor efectuadas por mayoristas que no sean

de aquellos en las letras a), b) y c) del artículo 43, importadores, productores
y distribuidores.-

3. - Las ventas de vino a granel efectuadas por productores a otros vendedores o

productores que sean sujetos del Impuesto.-

Base Imponible

Tanto en el caso de las ventas, como de las importaciones y otros

hechos que el artículo 8 equipara a ventas, la base imponible de esta impuesto es
la misma del IVA; así en las ventas la base está formada por el valor de la
operación más las partidas señaladas en el artículo 15, si ellas no estuvieren
formando parte del precio, y en la importaciones está formada por el valor
aduanero o el C.I.F., según corresponda, más las partidas enumeradas en el
artículo 15 cuando corresponda.-

Momento en que se devenga el impuesto

El impuesto se devenga en las mismas oportunidad en que se

devenga el I.V.A.
Crédito fiscal del impuesto adicional

Los importadores, productores elaboradores y envasadores, las

empresas distribuidoras y los comerciantes mayoristas de estos productos, tienen
derecho a un crédito fiscal contra este impuesto, equivalente al que se les haya
recargado por igual concepto en sus facturas de compra o al que hayan pagado
por la importación de estas mercancías.

El crédito fiscal está constituido por el impuesto adicional

recargado separadamente en las facturas de compra, más el tributo adicional
pagado por las importaciones, y más o menos los ajustes que corresponda hacer
por la notas de débito o crédito emitidas por los proveedores.-
Debito fiscal

Está constituido por el impuesto Adicional recargado en las

facturas de venta o incluido en las boletas respectivas, más el tributo recargado en
la Notas de Débito y menos el impuestos de las Notas de Crédito emitidas por el
contribuyente.-

Impuesto a pagar

Tanto los débitos fiscales de I.V.A. como los del Impuesto

Adicional se consolidan determinando un solo grana débito fiscal.- Lo mismo
ocurre con los créditos fiscales, por lo que si existe un remanente de crédito fiscal,
dicho remanente será consolidado y se imputará al mes siguiente tanto al I.V.A.
como a los impuestos Adicionales del nuevo período.-

Situación de los Exportadores

Conforme lo dispone el inciso 2° del artículo 45 del D.L. 825, los

exportadores de productos señalados en el artículo 42 tienen derecho a recuperar,
además del IVA, el impuesto Adicional soportado en las adquisiciones e
importaciones destinadas a su actividad de exportación.-

Diferencias de Inventario

Las diferencias de inventario, que pueden corresponder a faltantes

o excedentes, tienen diferente tratamiento administrativo según los siguientes
formas:

1. - Faltantes Afectos a Impuestos Adicional:

a) La menor existencia de productos, que se establezca entre las

anotaciones de los libros y las que resulten de los inventarios
practicados por el Servicio, se presumirán que han sido vendidas en el
mes en que se efectúa el inventario, y deberán pagar el impuesto
correspondiente, calculado sobre el precio de venta que corresponda al
producto de mayor valor, sin perjuicio de las sanciones que procedan,
inciso 1° del artículo 76 LIVS;

b) Los productores de vino que no acrediten fehacientemente el destino de

su producción y existencias, incurrirán en la presunción de venta, y el
impuesto se aplicará sobre el precio de venta, determinado sobre la
base del más alto precio obtenido por el productor en el mes en que se
efectúa el inventario o, en su defecto, sobre el precio de venta
determinado por el Servicio, sin perjuicio de la multa correspondiente,
inciso 2° del artículo 76 LIVS.-
 c) Las mermas que excedan los porcentajes tolerados, se presumirán de
derecho, que los productos han sido vendidos para el consumo,
debiendo pagar el impuesto respectivo, calculado sobre el precio de
venta que corresponda al producto de mayor valor a la fecha del
inventario, inciso penúltimo del artículo 75 LIVS.

2. - Faltantes no afectos al Impuesto Adicional:

a) Faltantes cuyas salidas se acrediten fehacientemente, en los términos

del artículo 10 del Reglamento.-

b) Perdidas ocasionadas por caso fortuito o fuerza mayor, circunstancia

que deberá ser comunicada oportunamente al Servicio, a objeto que
este las constate y autorice la rebaja, como pérdidas, en los libros.-

c) Mermas efectivas de existencias mantenidas en recintos sellados,

siempre que ellas sean comprobadas por el Servicio, inciso Final
artículo 75.

3. - Mayores existencias: La mayor existencia de licores, piscos y vinos,

champañas, chichas y cerveza que establezca el Servicio, se presumirá
adquirida en forma ilegal, debiendo proceder a su comiso, sin perjuicio de
comunicar de este hecho al SAG para la aplicación de normas de su
competencia, artículo 78.-

Tasa del Impuesto

La Ley 19.534 (D.O. 18/11/97), modificó el artículo 42 en estudio,

en el sentido de cambiar la tasa establecida en la letra a) de dicha disposición,
regulándola entre un 27% y un 47%, dependiendo de la graduación alcohólica del
producto (según la graduación Gay Lussac).- De igual forma se suprimen las letras
b) y f) del artículo 42.- Estas modificaciones comenzarán a regir a contar de 1° de
Diciembre del año 2.000.

Sin embargo y hasta cuando se derogue definitivamente la letra f)

del artículo 42, la Tasa será la siguiente:

1. - Desde el 1° de Diciembre de 1997, y durante los 12 meses siguientes, un

65%

2. - Desde el 1° de Diciembre de 1998, y durante los 12 meses siguientes, un

59%

3. - Desde el 1° de Diciembre de 1999, y durante los 12 meses siguientes, un

53%
Impuestos adicional y especifico a la importación de vehículos terminados,
semiterminados y de conjunto de piezas para su armaduría

Estos impuestos se encuentran establecidos en los artículo 43 bis

y 46 del D.L. 825, cuyos textos fueron fijados por el artículo 18 de la Ley 18.483 de
1985.-

1. - Impuesto adicional a la importación de vehículos terminados o

semiterminados o de conjunto de partes o piezas necesarias para su
armaduria, cuyo destino normal sea el transporte de pasajeros o carga, art.
43 bis:

a) Hecho Gravado: La importación, habitual o no, de vehículos terminados

o semiterminados o del conjunto de partes o piezas necesarias para su
armaduría, cuyo destino normal sea el transporte de pasajeros o carga.-

b) Base Imponible: Valor aduanero del vehículos partes o piezas.-

c) Determinación de la Tasa: Se determina aplicando al valor aduanero el

porcentaje que resulte de multiplicar la cilindrada del motor, expresada
en centímetros cúbicos, por el factor 0,03, restando 45 al resultado de
esta multiplicación.

TASA = (c.c. x 0,03) ± 45

d) Monto máximo del Impuesto: USD 7.339,13 desde 01.01.95, cantidad

que se actualiza a Enero de cada año, mediante Decreto de Hacienda.

e) Rebaja de la Tasa: La tasa de este impuesto se rebaja en un 75%, no

pudiendo en definitiva ser superior a al 15%, en la importación de los
siguientes vehículos terminados o semiterminados o del conjunto de
partes o piezas necesarias para su armaduría:

i) Camionetas de 500 Kl. y hasta 2.000 Kl. de capacidad de carga

útil;

ii) Vehículos tipo Jeep y furgones, según definición de la Comisión

Automotriz, a su juicio exclusivo;

iii) Vehículos destinados al transporte de pasajeros con capacidad de

10 y hasta 15 asientos, incluidos el del conductor, en cuyo caso la
tasa mínima es de 5%.-

f) Carrocerías de vehículos automóviles: El impuesto del artículo 43 Bis y

del artículo 46 afecta también la importación de carrocerías de
vehículos automóviles destinados al transporte de pasajeros, con
capacidad hasta 15 asientos, incluido el del conductor, o de carga con
 una capacidad de hasta 2.000 Kl de carga útil, pero considerando la
cilindrada del motor y el valor aduanero del último modelo nuevo del
vehículo automóvil al que corresponda dicha carrocería, rebajado en un
60% para los efectos de la aplicación del impuesto del artículo 43, o del
establecido en el artículo 46.-

g) Sujeto pasivo: El importador, habitual o no.-

Impuesto Especifico del Art. 46.

1. - Hecho Gravado: Importación, habitual o no, de vehículos automóviles

terminados o semiterminados y de conjunto de piezas o partes necesarias
para su armaduría, cuyo destino normal sea el transporte de pasajeros o
carga, con una capacidad de carga útil de hasta 2.000 Kl.

2. - Base imponible: La parte del valor aduanero que excede de US$ 9.785,49
(actualizado al 01.01.95).-

3. - Tasa: Proporcional de 85%

4. - Sujeto Pasivo: El importador, habitual o no.-

Normas Comunes para los artículos 43 Bis y 46

1. - En las importaciones de conjuntos de partes o piezas de vehículos o de

vehículos semiterminados, se considera el valor aduanero que corresponda
al vehículo totalmente terminado, fijado por el Servicio de Aduanas.-

2. - Los vehículos de años anteriores, nuevos o usados, pagan sus impuestos

considerando el valor aduanero correspondiente al último modelo nuevo o su
similar, aplicándose si procediere, rebajas por uso y/o daños, de acuerdo a
las normas que determine el Servicio de Aduanas.-

3. - Los impuestos que afecten la importación de conjunto de partes o piezas o

de vehículos semiterminados necesarias para la armaduría, se pagarán
dentro de los 60 días siguientes al de la importación, y serán girados por el
Servicio de Aduanas, expresado en dólares de U.S.A., sin embargo previo a
su retiro de la potestad de la Aduana, el importador deberá suscribir un
pagaré a la orden de Tesorería, por el monto de estos impuestos.

Vehículos que su importación no esta gravada con estos impuestos

1. - Vehículos motorizados destinados al transporte de pasajeros, con capacidad

de más de 15 asientos, incluido el del conductor;

2. - Camiones, camionetas y furgones de más de 2.000 Kls. de carga útil;

3. - Conjunto de partes o piezas o vehículos semiterminados necesarios para la
armaduría de vehículos destinados al transporte de pasajeros con capacidad
de más de 15 asientos, incluido el del conductor, y de camiones, camionetas
y furgones de más de 2.000 Kls. de carga últ.;

4. - Vehículos internados según los casos previstos en las letras B) y C) del

Artículo 12 del D.L. 825, ni los que se importen con franquicias desde las
Zonas Francas a sus respectivas Zonas Francas de Extensión.

Crédito Fiscal

Los impuestos establecidos en los arts. 43 bis y 46 del D.L. 825 no

dan derecho a crédito fiscal, por tanto si bien dicho impuesto no forman parte de la
base imponible del IVA que grava las importaciones, si integran la base imponible
del IVA que afecta a las posteriores ventas de estos bienes.-

Impuestos específicos a las gasolinas automotrices y al petróleo diesel

1. - Impuesto vigente hasta el 30 de Abril de 1986: Hasta esta fecha rigió un

impuesto específico a las gasolinas automotrices, el que se aplicaba a la
primera venta o importación, siendo su tasa de un 27%.- Dicho impuesto se
encontraba establecido en el D.S. de Economía N° 294 de 1980.

2. - Impuesto vigente a partir del 01 de Mayo de 1986: Mediante el artículo 8 de

la Ley 18.502 de 1985, se derogó el impuesto establecido en la D.S. N° 249,
y se estableció un impuesto específico no solo a la gasolinas automotrices
sino que también al petróleo diesel, y se modificó la tasa porcentual por un
valor fijo.

3. - Hecho Gravado: La primera importación o venta de gasolinas automotrices y

petróleo diesel, según proceda.

4. - Tasa del Impuesto: Conforme a lo señalado en el artículo 6° de la Ley

18.502, el impuesto específico que afecta al Petróleo Diesel a contar del 1°
de Enero de 1990 es de 1,5 UTM por metro cúbico.-

= Tratándose de las gasolinas automotrices, conforme a la modificación

introducida por el artículo 6° de la Ley 19.055 al artículo 6° de la Ley
18.502, el impuesto específico quedo fijado en la cantidad de 3,4893
UTM por metro cúbico, a contar de 1° de Enero de 1993.

5. - Momento en que se devenga el Impuesto: Al momento de la primera venta o

importación de las gasolinas automotrices o del petróleo diesel.

6. - Sujeto del Impuesto: Al tenor de los establecido en el artículo 6° de la Ley

18.502, es sujeto de este impuesto el productor o importador de las gasolinas
automotrices y petróleos diesel.
7. - Oportunidad en que se debe pagar el Impuesto: Los productores deben
enterar el impuesto en arcas fiscales dentro de los 10 días hábiles siguientes
a la semana en que se efectúen las transacciones.- Por su parte, los
importadores deben pagar el impuesto antes del retiro de las especies de
Aduana y como condición previa para ello.

8. - Incidencia en la Base Imponible del IVA: Los impuestos específicos a las

gasolinas y petróleos diesel no forman parte del base imponible del IVA en la
importaciones ni en ninguna de las etapas de producción o distribución ni en
la venta al consumidor.

9. - Exportación de Combustibles y Ventas a Zona Franca: Conforme a lo

señalado en el artículo 6° de la Ley 18.502, los contribuyentes que exporten
gasolinas automotrices y petróleos diesel, así como también aquellos que las
vendan a las Zonas Francas, estarán exentos del IVA y de los impuestos
específicos.

= No obstante lo anterior, si en su adquisiciones hubieren soportado estos

tributos, recuperarán dichos impuestos, de acuerdo al mecanismo
contemplado en el artículo 36 LIVS, reglamentado por el D.S. Economía
N° 348 de 1975.-

= Por su parte, las ventas de estos productos, nacionales o

nacionalizados, desde las Zonas Francas Primarias a su respectiva
Zona Franca de Extensión o su reingreso al resto del país, quedan
afectas a los impuestos específicos correspondientes, como si se
trataren de importaciones, pero sin pagar derechos de internación.-

10. - Crédito Fiscal por impuesto al Petróleo Diesel: El artículo 7° de la Ley 18.502
faculto al Presidente de la República para dictar normas que permitan a los
contribuyentes del IVA recuperar el impuesto al petróleo diesel soportado en
sus adquisiciones, con la sola excepción del combustible destinado a
vehículos motorizados que transiten por calles, caminos o vías públicas en
general.

a) Contribuyentes que tiene derecho a este Crédito Fiscal:

i) Vendedores afectos a I.V.A.

ii) Prestadores de servicios afectos a I.V.A.

iii) Exportadores con derecho a recuperar I.V.A.

iv) Empresas navieras y de aeronavegación (D.S. 348)

 v) Contribuyentes que efectúen ventas de productos a las Zonas
Francas (artículo 10 bis del D.F.L. 341 de 1977)

vi) Empresas constructoras, y

vii) Empresas de transporte ferroviario.

b) Contribuyentes que no tienen derecho a Crédito Fiscal:

i) Las empresas de transporte terrestre, cualquiera sea el destino

que le den al petróleo diesel que adquieran, excepto empresas
ferroviarias;

ii) Las empresas que tengan vehículos motorizados terrestres (autos,

furgones, jeep, camionetas, camión, etc.) respecto del petróleo
diesel utilizados en ellos, y;

iii) Productores, importadores y demás empresas que comercializan

el petróleo diesel

c) Formas de recuperar el Crédito Fiscal: Se considera como un crédito

fiscal de IVA, imputable al débito fiscal, pero su información se debe
proporcionar separadamente del crédito fiscal IVA.- Dicho crédito
deberá someterse a las normas aplicables al crédito fiscal IVA en
cuanto :

i) Reajustabilidad,

ii) Periodo tributario en que deben imputarse,

iii) Improcedencia del crédito (artículo 23 LIVS)

iv) Impuesto indicado separadamente de las facturas.-

Fondo de estabilización del precio del petróleo

Mediante la Ley 19.030 de 1991, cuyo reglamento está contenido

en el D.S. de Minería N° 9 de 1991, se estableció un Fondo de estabilización del
precio del petróleo, que afecta o beneficia a los productores nacionales o
importadores, consistente en un impuesto o crédito, que es igual al 60% de la
diferencia, cuando ella es positiva, entre el precio de referencia anterior y el precio
de paridad, aplicado sobre cada metro cúbico de producto vendido o importado.