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LE NOVITÀ IN TEMA DI TRANSFER PRICING NEL NUOVO MODELLO UNICO 2011

DI GIANMARCO BERTONE

Il nuovo modello Unico 2011, al prospetto RS (rigo RS 86) - e non RS44, come indicato
nell'articolo apparso su Il Sole 24 Ore del 02/02/011, a pag. 29 - reca novità in tema di transfer
pricing, richiedendo infatti che nelle colonne 5 e 6 siano indicati, cumulativamente, gli importi
corrispondenti ai componenti positivi e negativi di reddito, derivanti da operazioni relativamente
alle quali trova applicazione la disciplina prevista dall’art. 110, co. 7. Oltre a ciò nei riquadri
precedenti del medesimo rigo si richiede innanzitutto di indicare la tipologia di controllo: casella A,
se trattasi di un’impresa direttamente o indirettamente controllata da società non residente; casella
B, se trattasi che direttamente o indirettamente controlla una società non residente; casella C, se
trattasi di un’impresa che intrattiene rapporti con una società non residente, entrambe direttamente o
indirettamente controllate da un’altra società. Successivamente si richiede di barrare la casella
“possesso documentazione”, al fine di accedere al regime di esonero delle sanzioni di cui all'art. 1,
comma 2, del D.Lgs. 18/12/97, n. 471. Si noti che le istruzioni definiscono tale incombente come
necessario al fine di beneficiare dell'esonero in questione, mentre in precedenti prassi (cfr.,
Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 15/12/010, n. 58, ed anche Telefisco 2011), si subordinava
l'esonero alla presentazione tempestiva della documentazione, vale a dire almeno 120 o 180 giorni
prima della presentazione della dichiarazione. Inoltre va detto che l'indicazione cumulativa degli
importi corrispondenti ai componenti positivi e negativi di reddito desta preoccupazione, in quanto
evidenzia come il Fisco sia interessato e pretenda di conoscere i valori in discorso,
indipendentemente dalla presentazione della documentazione richiesta ai fini dell'esonero sopra
indicato. Ciò conferma le preoccupazioni, già espresse nella guida periodicamente pubblicata, che il
predetto meccanismo di esenzione attraverso la predisposizione e la comunicazione da parte
dell'impresa di una dettagliata documentazione sui prezzi di trasferimento intra gruppo costituisca
uno stratagemma per agevolare il suo onere probatorio. Infatti si ricorda che l’analisi funzionale è
una delle principali fasi della predisposizione della documentazione sul transfer pricing ed è
prevalentemente svolta ai punti 6 del Masterfile e 5.1.2. della Documentazione Nazionale. Di fatto,
essa mira ad individuare le attività svolte da ciascuna impresa nella transazione sotto controllo e in
quella di confronto, tenendo conto delle attività materiali e immateriali e delle risorse umane
impiegate nonché dei rischi assunti (cfr., Guida OCSE, par. 1.42 e successivi). Pertanto, in base a
tali Linee guida le attività effettuate dalla stabile organizzazione con la sede principale devono
rispettare il principio di libera concorrenza alla stessa stregua delle transazioni effettuate con
un’altra società del gruppo. In buona sostanza, nell’analisi dei rapporti tra la stabile organizzazione
e la sua sede principale estera si deve considerare la prima come se si trattasse di un’entità legale
separata dalla seconda e applicare per analogia le Linee guida OCSE. Il processo è quindi suddiviso
in due fasi: 1) un’analisi funzionale e fattuale volta ad identificare le attività economicamente
significative e le responsabilità prese in carico dalla stabile organizzazione rispetto alle
responsabilità assunte dall’entità legale (impresa) nel suo insieme: 2) la determinazione della
remunerazione di qualsiasi attività effettuata dalla stabile organizzazione con la sede principale o
con altra sua stabile organizzazione, applicando per analogia quanto disposto dall’art. 9 del modello
OCSE. Così è possibile calcolare l’utile o la perdita della stabile organizzazione derivante dalle
transazioni con parti terze, da quelle con parti correlate e dalle attività con la propria sede principale
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o con altra stabile organizzazione. Poiché però la stabile organizzazione e la sede estera
rappresentano un’unica entità legale, la verifica più complessa riguarda proprio l’analisi
funzionale relativa alle attività svolte all’interno della medesima entità legale. Nell’impossibilità di
stipulare contratti ed in presenza di beni materiali ed immateriali legalmente detenuti dall’entità
legale nel suo insieme, è necessario definire un meccanismo per attribuire i rischi imprenditoriali, la
proprietà economica dei beni (materiali ed immateriali) e un adeguato ammontare di capitale di
rischio alla stabile organizzazione. Il rapporto OCSE raccomanda di individuare le significant
people functions, rilevanti per l’utilizzo dei beni e per l’assunzione dei rischi. In questo modo, pur
mantenendo unitaria la proprietà legale dei beni e la responsabilità legale dei rischi, è possibile
definire quali sono economicamente da attribuire alla stabile organizzazione. Lo stesso rapporto
raccomanda altresì di definire il ruolo svolto dalla sede principale estera e/o da altra sua stabile
organizzazione. In quest’ottica, al termine dell’analisi, la stabile organizzazione potrebbe
conseguire risultati diversi da quelli della sede principale estera. Quindi, in primo luogo, l’analisi
dei dati richiesti dal provvedimento consente di individuare la parte del ciclo di produzione e
vendita svolta in Italia. Da ciò si può comprendere se si tratti di attività meramente preparatorie (cfr.
art. 162, co. 4), che consentono di escludere a priori l’esistenza di una stabile organizzazione
occulta, oppure siano essenziali. In quest’ultimo caso l’analisi consente anche di determinare il
grado di indipendenza economico-funzionale della società italiana rispetto alla controllante estera,
costituendo l’occasione per riflessioni su eventuali caratteristiche della struttura organizzativa del
gruppo, e può agevolare accertamenti fondati sulla rilocalizzazione in Italia della residenza fiscale
di una società estera, sulla base dell’esistenza di una stabile organizzazione occulta o del fatto che
uno o più società estere del gruppo costituiscano costruzioni di mero artificio, suscettibili di
rientrare nel regime di tassazione per trasparenza, previsto dalla legislazione sulla cfc. Questa
ricostruzione può anche essere agevolata dall’analisi dell’allocazione dei rischi. Ed infatti, poiché
ogni attività comporta un rischio d’impresa e secondo le Linee guida OCSE (cfr., par. 1.49) i rischi
sono generalmente localizzati dove si trovano le persone che possono gestirli, nel caso in cui
dall’esame del complesso dei contratti intra gruppo e dei rapporti con l’ambiente esterno questa
corrispondenza non risulti verificata, si deve senz’altro indagare sui motivi. Questo concetto è poi
particolarmente rilevante in caso di stabile organizzazione, in quanto non vi è separazione giuridica
con la casa madre. A ciò può essere d’ausilio anche l’analisi dei contratti e delle attività
concretamente svolte dalla controllata, che evidenziano indirettamente se esistano altri indicatori
dell’esistenza di una stabile organizzazione occulta, come può avvenire nel caso in cui in realtà la
controllata metta a disposizione della controllante proprie strutture e risorse attraverso le quali la
controllante svolga in Italia attività produttive (cfr. par. 41 e seguenti del commentario all’art. 5 del
modello OCSE).

Avv. Gianmarco Bertone

Studio Legale Tribuatario
Via G. Fara n. 23
20124 Milano
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