INTEGRACION ECONOMICA Y ARMONIZACION FISCAL. MERCOSUR.

Por JUAN PATRICIO COTTER (h)

I. La integración Económica.

Si analizamos la historia de la humanidad, podemos observar que desde

siempre el hombre ha tenido dos fuerzas opuestas que lo atraen, el aislacionismo y el
integracionismo. Estas corrientes han estado en pugna, la primera de ellas tratando de impedir
las corrientes mercantilistas con el propósito de edificar una economía que se autoabasteciera, sin
depender del exterior. Y la segunda, pregonando el libre comercio y la eliminación de barreras
(1).

Luego de la segunda guerra mundial, surge una Europa devastada que

trata de buscar una solución a sus males en la unión de sus países. Se incrementó sobremanera
el interés relativo a los problemas de integración económica. Comienza de esta manera a gestarse
el fenómeno de la globalización mundial que caracteriza este fin de siglo.

Este fenómeno de liberación del comercio y de aumento del tráfico

internacional, implica que los espacios económicos sean cada vez más grandes y dificulta la
subsistencia de los mercados cerrados.

La integración económica se traduce en un proceso tendiente a abolir la

discriminación entre las unidades económicas de las diferentes naciones. Para lograr este
objetivo, es necesario efectuar una serie de actuaciones de acoplamiento de las distintas
estructuras naciones, a fin de lograr integrarse con un mínimo de costo social. Es claro que este
proceso exige un período transitorio a lo largo del cual, en determinado momento, se deberá
transferir parte de la soberanía nacional a entidades comunes que adquieren carácter
supranacional (2). Este proceso se manifiesta de distintas formas, estas son: Zona de Libre
comercio, Unión Tarifaria, Unión Aduanera, Mercado Común, Unión Económica de Integración
Económica Total.

Algunas de las características de la integración económica son las

siguientes:

a) La concreción de economías de escalas que permiten una mayor

eficiencia, a partir del establecimiento de plantas de gran dimensión y la producción en grandes
series. Se abaratan los costos y se optimiza la competencia en el mercado internacional.

b) El crecimiento del poder de negociación que logran los estados

integrados. Es claro que el poder de negociación está vinculado al PNB y la integración significa
la suma de los PNB de los países integrados.

c) La posibilidad de desarrollo de actividades industriales que

determinados países no podrían desarrollar individualmente (v.gr. grandes obras hidroeléctricas,
industria satelital, industria atómica).
 d) La intensificación de la competencia que significa la ampliación de un
mercado (3).

En síntesis, estos procesos de integración económica responden a la

necesidad de competir en un mundo cada vez más globalizado. Nos guste o no es el mundo que
nos toca vivir y allí radica la importancia del Mercosur. hemos dejado de ser un mercado de 33
millones de habitantes para pasar a convertirnos en un mercado de 198 millones. Hemos dejado
de tener un PNB de 87.000 millones de dólares para pasar a tener un PNB de 450.000 millones
de dólares. Somos parte de uno de los cuatro espacios económicos más importantes del mundo.

II. Integración económica latinoamericana. Antecedentes del

Mercosur.

El primer intento de integración económica americano lo constituyó la

Primera Conferencia Internacional Americana que se reunió en Washington el 2 de octubre de
1889, por iniciativa de los Estados Unidos. A esta iniciativa concurrieron delegados de
diecinueve repúblicas americanas. Sin embargo, este primer intento no prosperó por oposición
de la Argentina y de Chile. Los delegados argentinos quisieron evitar un enfrentamiento con
Europa, principal cliente de nuestras exportaciones (4).

Concluida la segunda guerra mundial, una Europa devastada se unía para

subsistir. El 18 de abril de 1951 se firmó el Tratado de París que creó la Comunidad Europea del
Carbón y del Acero (C.E.C.A.), el 25 de mayo de 1957 se firmó el Tratado de Roma mediante el
cual se constituyó la Comunidad Económica Europea y un año mas tarde se instituyó la
Comunidad Europea de la Energía Atómica (EURATOM). Esta integración europea, que surgía
para hacer fuerte a Europa frente al protagonismo adquirido por los Estados Unidos y la Unión
Soviética y que surgía con un fuerte respaldo político con la idea de apaciguar el antagonismo
entre Francia y Alemania, preocupó a los países latinoamericanos que temían que sus
exportaciones de productos agropecuarios se vieran afectadas por medidas proteccionistas.

De tal manera la idea de integración latinoamericana que se venía

asomando se concretó en la ciudad de Montevideo el 18 de febrero de 1960. En esta ciudad,
varios países latinoamericanos (Argentina, Chile, México, Paraguay, Perú y Uruguay) firmaron
el Acuerdo de Montevideo que instituyó la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio
(ALALC).

Este ambicioso proyecto que propuso la liberación del comercio como

etapa previa a la constitución de un mercado común latinoamericano, no tuvo el éxito esperado.
Sin embargo, sembró las bases para la concreción del Acuerdo de Montevideo de 1980
(12.8.80), en donde se instituyó la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI).
Fueron firmantes de este acuerdo Argentina, Chile, México, Paraguay, Perú Uruguay, Brasil,
Colombia, Ecuador, Venezuela y Bolivia.

Y fue precisamente en el marco de la ALADI, que el 20 de diciembre de

1990, nuevamente en la ciudad de Montevideo, se suscribió con el Brasil el Acuerdo de
Complementación Económica Nº 14. La finalidad perseguida con este acuerdo que, como bien
sabemos, fue el antecesor del Mercosur, fue facilitar la creación de las condiciones necesarias
para el establecimiento de un mercado común y promover la complementación económica de
ambas naciones.
 No bien firmado este acuerdo, Paraguay y Uruguay expresaron su
interés en incorporarse al mercado común. Por consiguiente, comenzó a gestarse un nuevo
acuerdo cuatripartito que culminó el 26 de marzo de 1991, con la firma del “Tratado de
Asunción” que resolvió constituir un mercado común formado por estos cuatro países (5).

III Integración económica y armonización fiscal.

Hemos hablado de esta realidad de fin de siglo signada por la

globalización de la economía mundial y la necesidad de formar parte de un proceso de
integración serio y estable que atraiga la atención de los capitales del mundo desarrollado para el
desarrollo de nuestra economía nacional. Puntualizamos que éste es el verdadero valor del
Mercosur.

Ahora hay que tener en claro, que como en todo proceso integrador, del
proceso participan distintas partes individuales e independientes que se integran para formar
parte de un todo. Es evidente que cada parte o estado se incorpora con un bagaje normativo que
puede coincidir las menos veces, o estar en colisión con las normas internas de los demás
estados partes. También es claro que algunas de estas diferencias pueden generar distorsiones
en el comercio interregional que estarían en contra del fin perseguido por la integración deseada.
Aquí radica la importancia de la armonización.

Todo proceso integrador requiere de cierto grado de armonización fiscal

a fin de lograr la efectiva liberación comercial deseada. Enseña JORGE MACON que la
armonización fiscal es la supresión o por lo menos la reducción de las distorsiones de origen
fiscal a la competencia de productos y a la circulación de factores (6),

En un proceso que consiste en ajustar las estructuras impositivas de los

países miembros de un proceso de integración, con la finalidad de adecuarlas a la finalidad
perseguida en dicho proceso integrador. Como todo proceso requiere de tiempo y es claro que el
grado de armonización fiscal de un proceso integrador deberá estar de acuerdo con el grado de
integración deseado.

En los procesos de integración en los cuales se eliminan las barreras al

comercio intrazona, en forma inmediata se manifiestan los distintos niveles de tributación interna
existentes. En efecto, una vez abierto el mercado interno, los distintos productores nacionales
perciben en forma inmediata la incidencia que tiene la tributación en sus costos de producción y
en los precios de venta. Por consiguiente, habrá que tratar de eliminar estas distorsiones a
efectos de que el comercio intrazona esté sustentado en el principio de la libre competencia. Para
ello, se requiere un grado de armonización fiscal suficiente para superar o eliminar las medidas o
elementos que causan una discriminación o distorsionen el comercio intercomunitario.

Por otra parte, estos distintos niveles de tributación interna también

distorsionan la rentabilidad de las empresas, afectando la localización de futuras inversiones,
atraídas por la ampliación del mercado.

La incidencia de la tributación interna en la libre competencia está

vinculada con la imposición a los bienes y servicios. Y la incidencia de la tributación interna
sobre la rentabilidad empresarial está más bien relacionada con el impuesto a la renta (7).

-3-
 IV Distintas formas de armonización.

Existen distintos mecanismos de integración, ponderables en función del

desarrollo económico de los estado sumidos en el proceso integrador y del grado de integración
deseado. Enseña GERSON DA SILVA que estos mecanismos son tres: 1) uniformar, 2)
compatibilizar e 3) instrumentar.

El primero de estos mecanismos consiste en la formulación de una

política tributaria supranacional y en función de ésta, uniformar la carga impositiva. Con este
mecanismo se trata de eliminar la distorsión fiscal, esto es la perturbación que se produce en la
circulación de las mercaderías y servicios, como consecuencia de las asimetrías fiscales
existentes entre los distintos estados partes. Se persigue la igualación de las legislaciones
tributarias de tal manera que, en los distintos gravámenes, exista igual hecho imponible, base
imponible, tasa aplicable y eficacia administrativa.

Como se observa este mecanismo de armonización resulta demasiado

rígido e impracticable en los primeros estadios de los procesos de integración. Esta uniformidad
implica dar prioridad a las políticas tributarias supranacionales y le quita los estados partes una
importante herramienta de política económica nacional. Por lo tanto, sólo resulta aconsejable en
las últimas etapas de integración cuando se acerca la unión económica, en donde existe una
política común económica y puede ser aplicable una política de uniformidad tributaria.

El segundo mecanismo de armonización señalado es la

compatibilización. Con la utilización de este mecanismo se persigue no ya la eliminación de las
asimetrías fiscales sino su neutralización. Se traduce en la utilización de mecanismos
compensatorio que permiten adecuar las distintas políticas tributarias, neutralizando y anulando
los efectos distorsivos de las asimetrías fiscales. Con este mecanismo los estados partes
mantienen cierto grado de independencia.

Con el tercer mecanismo de integración no se busca alcanzar cierto

grado de igualdad tributaria como en los dos mecanismo integradores comentados, sino que por
el contrario se busca deliberadamente la implementación de medidas tendientes a generar
desigualdades tributarias que beneficien a los estados menos desarrollados, con la intención de
generar una localización más equilibrada de las inversiones (8).

V La experiencia europea.

La experiencia integradora europea tuvo muy en cuenta la necesidad de

una armonización tributaria. El tema fue tratado en el informe del “Comité Newmark” que
integraron los profesores NEUMAR, SHOUP, COSCIANI y BARRERE en el año 1962 y en el
“Programa de Armonización Tributaria” en el año 1967.

De manera que no sorprende que el Tratado de Roma se refiera a la

necesidad de un tratamiento igualitario para los productos ordinarios de los estados partes.

El tratado de Roma también estableció la eliminación de los derechos

aduaneros y el establecimiento de un arancel externo común (arts. 30/37).
 Teniendo en cuenta que la integración europea estuvo orientada a
aumentar la eficacia productiva, la armonización tributaria estuvo principalmente orientada a la
imposición interna, especialmente en relación al impuesto a las ventas acumulativas y a los
impuestos a los consumos específicos (arts. 95/99).

En mayo de 1967 se trató específicamente el impuesto a las ventas en la

Primera y Segunda directivas. La primera directiva estableció que, a partir del 1º de enero de
1970, todos los estados miembros debían tener un impuesto indirecto tipo IVA y la segunda
Directiva estableció la estructura y modalidades de este nuevo impuesto. En mayo de 1977 se
dictó la Sexta Directiva que armonizó el IVA. Esta directiva definió el sujeto pasivo, las
operaciones imponibles, la base imponible, las deducciones, las exoneraciones, etc. Quedó
librado al arbitrio de cada país europeo el establecimiento de las tasas. Se creó el Comité
Consultivo del IVA que tiene a su cargo el estudio de los problemas que pueda suscitar la
aplicación de las medidas comunitarias vinculadas a este impuesto.

La Unión Europea grava al valor agregado con aplicación del principio

del destino, con el otorgamiento de reintegros en frontera para las exportaciones, los llamados
ajustes en frontera. En el año 1991 (Directiva 91/680) se estableció un régimen transitorio a
regir entre el 1º de enero de 1993 y el 1º de enero de 1997, régimen que sigue manteniendo el
principio de destino, pero sin ajuste en frontera para operaciones intercomunitarias, para pasar al
principio de origen a partir de 1997. Esta directiva también establece una tasa general del IVA
igual o superior al 15%.

Como podemos observar, la Unión Europea ha avanzado mucho en lo

relativo al impuesto a los bienes y servicios. Sin embargo, cuarenta años después de comenzado
el proceso integrador, aún quedan cosas por hacer.

En lo referente ala imposición a la renta, debemos señalar que los países

europeos tenían normas bastantes uniformes al concretarse la C.E.E. Prueba de ello es que el
Tratado de Roma nada dijo en relación a estos tributos.

Recién en la presente década se ha comenzado a implementar algunas

directivas. En efecto en julio de 1990 fueron aprobadas dos directivas sobre el tema. La Directiva
90/434 establece un régimen fiscal común sobre las fusiones, divisiones y transferencias de
activos entre sociedades de distintos estados, liberando de imposición a las mismas. Y la
Directiva 90/435 establece un régimen fiscal común sobre el impuesto a la renta aplicable a
sociedades matrices y filiales o sucursales, eliminando la doble tributación.

En 1992 se encomendó un estudio sobre armonización fiscal del

impuesto a la renta al profesor ONNO RUDING, que hasta el momento no generó Directiva
alguna.

Hemos tratado de comentar en breves palabras los avances en materia de

armonización fiscal de la Unión Europea. Podemos observar que en materia de impuestos
indirectos, las primeras directivas tardaron diez años en plasmarse y que transcurridos cuarenta
años queda mucho para hacer y más aún en materia de impuestos directos en que han pasado
más de treinta años para que se comenzaran a plasmar en directivas algunos estudios de
armonización.

-5-
 VI Armonización fiscal en el Mercosur.

El “Mercosur” también tuvo en cuenta el tema que nos ocupa. En

efecto, el artículo 1º del Tratado de Asunción estableció que “Este Mercado Común implica: a)
La libre circulación de bienes y servicios y factores productivos entre los países, a través, entre
otros, de la eliminación de los derechos aduaneros y restricciones no arancelarias a la circulación
de mercaderías y de cualquier otra medida equivalente; b) El establecimiento de un arancel
externo común…; c) La coordinación de políticas…entre los estados partes:…fiscal…
aduanera… y otras que se acuerden, a fin de asegurar condiciones adecuadas de competencia
entre los Estados partes; d) El compromiso de los Estados Partes de armonizar sus legislaciones
en las áreas pertinentes, para lograr el fortalecimiento del proceso de integración”.

Asimismo, el artículo 7mo. estableció que “En materia de impuestos,

tasas y otros gravámenes internos, los productos originarios del territorio de un Estado Parte
gozarán, en los otros Estados Partes, del mismo tratamiento que se aplique al producto
nacional”.

Por lo tanto, podemos afirmar que el tratado de Asunción expresamente

se ocupa de la armonización fiscal. Instrumento necesario para el logro de una integración
equitativa y eficaz.

- Impuestos Indirectos al Consumo

A partir de julio de 1992 en que Paraguay adoptó un impuesto general a

las ventas del tipo al valor agregado, los cuatro países integrantes del mercosur aplican un
impuesto general al consumo similar, regido por el principio de imposición exclusiva en el país
de destino. Esto quiere decir que se gravan las importaciones y se desgravan las exportaciones
(9). A excepción de las exportaciones e importaciones de servicios en donde rige el principio de
origen, es decir se gravan las exportaciones (Excepto la Argentina que no grava las
exportaciones de servicios).

Sin embargo, el hecho de que los cuatro países tengan un sistema de

imposición similar, no significa que no existan distorsiones que deben ser eliminadas o
neutralizadas, a partir de una armonización lenta y progresiva. Pero lo que si vale señalar es que,
en relación a este tipo de imposición, estamos en condiciones más favorables que los europeos
para lograr una adecuada armonización.

En la Argentina, Paraguay y Uruguay este impuesto al consumo se

denomina Impuesto al Valor Agregado (IVA) y se encuentra a nivel del gobierno central. En
Brasil este gravamen se aplica a nivel federal sobre productos industrializados (IPI). A nivel
estadual, en relación a los servicios del transporte y comunicaciones y se denomina Impuesto a
la Circulación de Mercaderías y Servicios (ICMS). Y se aplica a nivel municipal en relación a los
servicios y se denomina Impuesto sobre los Servicios (ISS).

En la Argentina el Impuesto al Valor Agregado está reglamentado por

ley 23.349 (EDLA, 1986-B-59) y sus modificaciones y grava las ventas de cosas muebles
situadas o colocadas en el territorio del país; las obras, locaciones y prestaciones de servicios
incluidos los financieros, realizados en el país y las importaciones definitivas de cosas muebles
(art. 1).
 La alícuota del impuesto es del 21%, tasa que se incrementa al 27% para
la venta de Gas, Energía Eléctrica y Aguas, reguladas por medidor (art. 24). Los sujetos pasivos
son las personas que ejerzan con habitualidad la venta de cosas muebles, realicen ventas o
compras en nombre propio o por cuenta de terceros, importe definitivamente cosas muebles, las
empresas constructoras que realicen obras sobre inmuebles propios, presten servicios gravados
o sean locadores (art. 4).

En el Brasil, el Impuesto sobre Productos Industrializados (IPI) está

reglamentado por el Decreto 87.981/82 y sus modificaciones, se aplica a la producción e
importación de productos y mercaderías industrializados en territorio brasileño, para consumo en
el mercado interno. Están exentos los productos destinados al mercado externo. La alícuota
general es del 10%, pero depende del tipo de mercadería de que se trate.

El impuesto a la circulación de mercaderías (ICMS) grava la circulación

de mercaderías, sin distinción de origen y el servicio de transporte y comunicaciones entre
Estados y Municipios. Al ser un tributos estadual, las tasas las determina cada estado, varían
entre el 18 y el 25% (10).

En el Paraguay, el impuesto al valor agregado se aplica desde julio de

1992. Es muy similar al impuesto argentino, grava la venta y la importación de bienes muebles y
la prestación de servicios. Tiene algunas exenciones más que nuestra normativa. Estas son las
construcciones de inmuebles, la venta de bienes muebles destinados a la construcción y los
productos agropecuarios en general. La tasa es del 8%.

En el Uruguay el IVA también es muy similar a nuestro tributo, grava la

circulación de bienes, las importaciones y las prestaciones de servicios dentro del territorio
uruguayo. Están exentos los intereses de valores públicos y privados y de los depósitos
bancarios. La alícuota general es del 22%, pero existe una alícuota reducida del 12% que se
aplica a una serie de productos de primera necesidad (Decreto 534/91).

En síntesis, la adopción casi uniforme de impuestos al consumo del tipo

valor agregado, facilita sobremanera la armonización de estos impuestos en función del principio
de tributación en el país de destino. Esto permite determinar correctamente la carga tributaria y
desgravar las exportaciones, de manera que las mercaderías circulen libremente en todos los
estados partes del mercado ampliado. El estado importador aplicará el impuesto al consumo en
forma uniforme a los productos nacionales e importados evitando la discriminación (11).

Los informes de la Fundación de Investigaciones Económicas

Latinoamericana (FIEL) del año 1992 dan cuenta que es Brasil quien deberá aportar el mayor
esfuerzo para lograr una armonización fiscal en materia de impuestos al consumo. Ello atento la
compleja estructura fiscal que regula la imposición al consumo en dicho país.

También va a ser importante armonizar los hechos imponibles y las

exenciones. Vimos que el impuesto en la Argentina es mucho más general que en los otros
países.

Hemos comentado que los cuatro países utilizan el principio de destino,

es decir, los productos salen libres de impuesto. Pero los exportadores paraguayos y uruguayos

-7-
se encuentran en una situación más favorable en relación a los exportadores argentinos y
brasileños.

En efecto, el exportador argentino, no recupera el impuesto a los

ingresos brutos pagado en etapas anteriores o en la compra de insumo. Por su parte, el
exportador brasileño no puede deducir el impuesto pagado en la compra de maquinaria ya que la
compra de bienes de capital no genera crédito fiscal. Asimismo, en el Brasil las exportaciones de
productos primarios no industrializados están gravadas. En estos temas es en donde habría que
comenzar a trabajar.

- Impuestos sobre la renta.

Los sistemas de imposición a la renta existentes en la Europa

precomunitaria eran más uniformes y presentaban menos asimetrías que las que se vislumbran
entre los sistemas de los estados partes del Mercosur. De allí que resulte más difícil la
armonización de este tributos que la armonización del impuesto al consumo. Sin embargo ya
señalamos que Europa tardó casi cuarenta años en dictar las primeras directivas en relación al
impuesto a la renta.

En la Argentina el Impuesto a las Ganancia (IG) está reglado por la ley

20.628 (ED, 53.883) y sus modificaciones. Sigue el criterio de renta mundial, es decir están
gravadas las ganancias producidas en la Argentina y en el extranjero por personas de existencia
visible o ideal, domiciliadas en la Argentina. Sin embargo, para el pago del gravamen de
ganancias producidas en el extranjero se pueden computar como pago a cuenta del impuesto, los
importes abonados en concepto de gravamen análogo en el país de la fuente.

Es un impuesto anual, con un régimen de anticipos que adelantan el

impuesto. Son sujetos pasivos del impuesto, las personas físicas y jurídicas. Las sociedades que
operan en territorio argentino tributan el impuesto y las sociedades extranjeras que operan con
sucursales en la Argentina, sólo tributan por la renta de fuente argentina.

La ley de impuestos a las ganancias contemplaba como sujeto pasivo del

impuesto a las sociedades anónimas. A partir de la ley 24.698 (EDLA, 1996, Bol. 42-11) (B.O.
27.9.96), se incorporaron como sujetos pasivos del impuesto las sociedades de responsabilidad
limitada, las sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios
comanditados de las sociedades en comandita por acciones, de sociedades constituidas en el
país.

La tasa del impuesto es progresiva del 6% al 33% para las personas

físicas. Y del 33% para las sociedades y las sucursales, filiales o subsidiarias de empresas
extranjeras. Si estas últimas desean girar beneficios o dividendos al exterior, deberán retener y
efectuar un pago único del 33% de la ganancia.

En el Brasil, el impuesto a la renta (IR)está reglado por el Decreto

85.450/80 y sus modificaciones. También se aplica a las personas físicas y jurídicas. Para las
personas físicas sigue, como en nuestro país, el principio de renta mundial y para las sociedades
se aplica el principio de renta territorial. Están gravadas todas las utilidades de las sociedades
domiciliadas en el Brasil obtenidas en el país y en el exterior. Para las personas físicas
domiciliadas en el Brasil se sigue el mismo criterio y las personas físicas domiciliadas en el
extranjero, sólo tributan las rentas locales. Los sujetos pasivos cuyos ingresos no superen
determinados montos pueden tributar sobre una renta presunta.

En el Brasil este tributo también alcanza a todo tipo de sociedades, como

ser las sociedades de capital, por acciones, de responsabilidad limitada y las individuales (12).

La alícuota de este impuesto es progresiva del 15 al 35% para las

personas físicas y desde el 1.193 del 25% para las personas jurídicas. En ese último caso, la tasa
se incrementa con una alícuota progresiva y adicional de hasta un 18%.

En el Paraguay, el impuesto a la renta (IR) está regido por la ley 12/91.

Este impuesto grava las actividades comerciales, industriales y de servicios de fuente paraguaya.
Excluye la imposición de empresas agropecuarias, que sí están alcanzadas por un impuesto de
renta específico. Al igual que en el Uruguay no se aplica a las personas físicas. Sí están gravadas
las empresas unipersonales; las sucursales, agencias y establecimientos de sociedades del
exterior y las rentas de fuente paraguaya de personas domiciliadas en el exterior. Tiene una
alícuota única del 30%.

En el Uruguay, el Impuesto a las rentas de la industria y comercio

(IRIC), sólo alcanza a las rentas de la industria y comercio (IRIC), sólo alcanza a las utilidades
de fuente uruguaya proveniente de las sociedades y los titulares de empresas unipersonales. No
grava las rentas de personas físicas, tampoco se grava la actividad realizada en el ejercicio de una
profesión con título universitario habilitante. Para la ley uruguaya, empresa es toda unidad
productiva que combina capital y trabajo para producir un resultado económico, intermediando
para ello en la circulación de bienes o en el trabajo ajeno.

La ley considera ganancia de fuente uruguaya a la proveniente de

actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en el Uruguay,
con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las
operaciones y del lugar de celebración de los negocios jurídicos.

Uruguay no grava los intereses por colocaciones de personas

domiciliadas en el exterior, tampoco grava las rentas inmobiliarias de personas domiciliadas
fuera de su territorio y tampoco grava las operaciones financieras “off shore” realizadas a través
de entidades uruguayas (13).

Debemos tener muy en cuenta la importancia de armonizar el impuesto a

la renta en el Mercosur, a fin de eliminar las distorsiones y asimetrías que existen entre los
cuatro sistemas fiscales. De esta manera, lograda cierta neutralidad fiscal, los capitales
extranjeros no decidirán la localización de sus inversiones en función de la legislación tributaria
más benigna.

La importancia de neutralizar estas distorsiones está dada por la

potencialidad del mercado y la atracción que está ejerciendo sobre los inversores extranjeros.

Uno de los temas a analizar está dado por el criterio de imposición en

función de la renta mundial o de la fuente. Este tema no fue necesario de armonizar en Europa
atento a que los países europeos que integran la Unión Europea existe el principio de renta
mundial.

-9-
 El Mercosur, la cuestión es distinta. La Argentina aplica el principio de
la renta mundial para las personas jurídicas y para las personas físicas. Brasil aplica el principio
de la renta mundial para los individuos y el principio de la fuente para las sociedades. Y
Paraguay y Uruguay aplican el principio de la fuente y sólo a nivel societario y empresario, ya
que no gravan las personas físicas.

El principio de la fuente, asegura la neutralidad nacional, ya que todos

los inversores de un mismo país, residan o no allí pagarán el mismo impuesto. Y el principio de
renta mundial, respeta la neutralidad internacional, ya que los residentes de un país pagaran el
mismo impuesto donde inviertan, pero las inversiones realizadas en cada país soportarán la carga
fiscal del mismo (14).

Cabe señalar que los países que utilizan el criterio de renta mundial,
utilizan el principio de la fuente para las rentas nacionales, lo que puede generar problemas de
doble imposición. El método más utilizado para contrarrestar este inconveniente es el “crédito
por impuesto extranjero”. Brasil y la Argentina han firmado el Tratado de Doble Imposición el
17 de mayo de 1980 que actualmente se encuentra vigente.

Por aplicación de este tratado, las rentas se gravan en uno solo de los
estados contratantes, salvo que tengan un establecimiento en el otro, en cuyo aso la renta
obtenida es atribuible al estado en que éste se sitúa.

De esta manera, una empresa argentina que se instale y trabaje en Brasil

tributará en dicho país de acuerdo al principio de la fuente implementado por la normativa
brasileña. Y una sociedad brasileña que se instale en la Argentina, tributará de conformidad el
principio de la fuente previsto en la legislación tributaria argentina.

E función de todo lo antedicho, como enseña el profesor JORGE REIG,

sería aconsejable la armonización del impuesto a la renta adoptando el principio de renta
mundial.

También habría que armonizar los gravámenes de manera que en todos

los países miembros tributen las personas físicas, de esta forma se neutralizaría la ventaja que
tienen Paraguay y Uruguay y que afectan la movilidad de capitales, inversiones y personas.

Sería también importante armonizar las alícuotas de imposición, para

evitar que la Argentina y sobre todo Brasil, se encuentren en desventaja en relación a Paraguay y
Uruguay, a la hora de captar inversores.

Por último, también sería aconsejable armonizar el tratamiento que

resulta de la movilidad e interrelación de las empresas, propia del nacimiento de un nuevo
mercado único. Esto es liberalización de las reorganizaciones empresarias, ya sean fusiones,
asociaciones temporarias o joint ventures; autorización de las compensaciones de pérdidas con
ganancias obtenidas en otro estado, etc.

- Incentivos a las exportaciones.

 Los incentivos a las exportaciones entre los estados partes son
incompatibles con un acuerdo de integración. Ello atento a que los diferentes niveles se traducen
en subsidios que distorsionan la libre competencia en el mercado unificado. La filosofía de una
integración económica está signada por la idea de que las empresas de los distintos estados
partes reciban en todo el mercado común el mismo tratamiento que reciben en su estado. Quien
exporta una mercadería a otro país del mercado, debe tener el mismo tratamiento fiscal que quien
vende la misma mercadería a otra provincia de su propio estado (15).

Así lo estableció el Tratado de Roma que prohibió que los estados partes
subvencionen cualquier actividad, de manera que puedan vender a otro estado parte a un precio
menor que su competencia en otros estados partes.

Pueden aceptarse estas distorsiones en una etapa inicial, pero habría que
intentar eliminarlas o neutralizarlas. En el ámbito del Mercosur, aun existen algunas distorsiones
producto de la temporaria falta de eliminación total de los reintegros intrazona. Es de destacar
que las mercaderías incluidas por los distintos estados parte en los listados de adecuación,
mantienen los reintegros a las exportaciones intrazona. Esto tiene razón de ser por cuanto, en
relación a estas mercaderías, no existe una unión aduanera. La importación y exportación
intrazona de estas mercaderías continúa gravada.

El nuevo Nomenclador Común del Mercosur, estableció las nuevas

alícuotas de los reintegros. En la Argentina, se internalizó con el dictado del decreto
2275/94(EDLA, 1995-A-241) (B.O. 30.12.94), en cuyo artículo 12 estableció las nuevas
alícuotas de los reintegros, conforme al detalle establecido en el Anexo I del decreto: El artículo
13 estableció que las alícuotas de los reintegros de tributos para las mercaderías que se exportan
intrazona, es decir a países miembros del Mercosur, disminuirá a razón de 2,5% mensual a partir
del 1º de febrero de 1995. Sin embargo el artículo 14 exceptuó de lo dispuesto en el artículo
anterior a las mercaderías con destino intrazona que se encuentran en los regímenes de
adecuación de los estados partes del Mercosur, según el detalle que se consignó en el Anexo XI
del decreto.

El Decreto 998/95 (EDLA, 1996, Bol 3/4-31) (B.O. 29.12.95), sustituyó

el Anexo I del Decreto 2275/94 por el Anexo I del presente, sustituyó el Anexo XI del decreto
2275/94 por el Anexo VIII del presente decreto. Asimismo, en su artículo 10 asignó un reintegro
del 10% a las exportaciones intrazona de mercaderías de las posiciones arancelarias que se
detallaban en el Anexo X del decreto.

Por su parte, la Resolución del Ministerio de Economía y Obras y

Servicios Públicos Nº 32/96 (B.O. 28.896), sustituyó el Anexo I del Decreto 998/95, eliminó los
reintegros a las exportaciones intrazona detalladas en el Anexo VIII del Decreto 998/95, a
excepción de los reintegros correspondientes a las posiciones arancelarias de la Nomenclatura
Común del Mercosur que se detallaban en el artículo 3º de la resolución, los cuales se mantienen
hasta el 31 de julio de 1997. Asimismo, se redujo al 0% la alícuota de los reintegros establecidos
en el artículo 10 del Decreto 998/95, a partir del 1º de octubre de 1996.

En función de las normas mencionadas, los reintegros de exportaciones

intrazona establecidos por el artículo 12 del decreto 2275/94 han sido reducidos progresivamente
hasta llegar a dejar de existir en septiembre de 1995.

- 11 -
 La excepción hecha del artículo 14 del Decreto 2275/94 para los
reintegros de mercaderías de los listados de adecuación incluidas en el Anexo XI de dicho
decreto, sustituido por el Anexo VIII del Decreto 998/95, finalmente derogado pro la Resolución
32/96, sólo rigen hasta el 31 de julio de 1997 y para las posiciones arancelarias detalladas en el
artículo 3º de la citada resolución.

Y por último, los reintegros a la exportación intrazona de bienes de

capital establecida en el artículo 10 del decreto 998/95, dejaron de existir a partir del 1º de
octubre de 1996.

Cabe destacar que en la reunión del Consejo de Mercado Común del

Sur del 5 de agosto de 1994 se adoptó la Decisión Nº 10/94 sobre “Armonización para la
aplicación y utilización de incentivos a las exportaciones por parte de los países integrantes del
Mercosur”. Sin embargo, esta Decisión no ha entrado en vigencia. Ello por cuanto el artículo 40
del Protocolo de Ouro Preto estableció que para garantizar la vigencia simultánea de las normas
emanadas de los órganos del Mercosur, los estados partes deben: 1º) adoptar las medidas
necesarias para la incorporación de las normas al ordenamiento interno, 2º) informar a la
Secretaría del Mercosur y 3º) cuando todos hayan cumplido con los pasos anteriores, las normas
entrarán en vigor simultáneamente en todos los estado partes 30 días después de efectuada la
comunicación pro parte de la Secretaría Administrativa. Y hasta la fecha Brasil y Paraguay nada
han hecho; la Argentina ha dictado la resolución M.E. y O.S.P.80/95, luego suspendida hasta la
expedición por parte de los demás estados partes, mediante la resolución M.E. y O.S.P. 760/95
y sólo Uruguay dictó los decretos 584/94, 261/95 y 440/95.

Sin embargo, es importante comentar que en esta decisión los estados

partes se comprometieron a respetar los compromisos asumidos en el GATT en materia de
incentivos a las exportaciones (Art. 1). Esta política del GATT limita el apoyo a las
exportaciones a la provisión de infraestructura, al manipuleo de los precios a los insumos y a las
ventajas impositivas temporales, siempre y cuando sean acordadas a toda la producción, sea o no
exportada. También reconoce la devolución de los impuestos indirectos, en cambio considera un
subsidio la devolución de los impuestos directos.

Establece la inaplicabilidad de los incentivos a las exportaciones

intrazona, salvo algunas excepciones, como ser la exención de los impuestos indirectos o el
financiamiento de los bienes de capital a largo plazo.

- Medidas Pararancelarias.

Párrafo aparte merecen las medidas parafiscales que entorpecen la libre

circulación de las mercaderías entre los distintos estados partes. Entendemos que sobre estos
temas también habría que trabajar ya que estas trabas al libre comercio, en la práctica, generan
inconvenientes de tipo económico muy similares a las distorsiones fiscales.

Sobre estos temas, existen muchas consultas a la Comisión de Comercio

del mercosur, algunas de ellas aun sin solución. Entre otras podemos señalar: 1) Consulta 1/95
formulada por la Argentina al Brasil sobre las Guías de Importación. Mediante Nota Técnica
19/95, Brasil señaló que las Guías de Importación no constituyen restricción al comercio. 2)
consulta 22/95 formulada por la Argentina al Brasil sobre los controles de calidad en frontera de
productos agrícolas. La Argentina expresa la preocupación que le generan las demoras en
fronteras y rechazos sin justificativos.3) consulta 44/95 formulada por la Argentina al Paraguay
sobre la Tasa de valoración de impuestos. La Argentina considera que la aplicación de esta tasa a
los productos originarios de los estados partes constituyen una restricción de carácter tributario.
4) Consulta 70/95 formulada por la Argentina al Brasil sobre el doble cobro del Arancel Externo
Común. La Argentina solicita a Brasil que instruya a su Aduana a efectos de que no cobre el
AEC, en los casos en que ése haya sido cobrado al ingresar a la Unión Aduanera por frontera de
otro estado parte. 5) Consulta 91/95 formulada por la Argentina al Brasil sobre el control de
calidad en frontera. La Argentina señala el desmedido control de calidad sufrido en frontera. 6)
Consulta 26/96 formulada por la Argentina al Brasil sobre la demora del ingreso de mercaderías
textiles. Se solicita la eliminación de estas trabas que obstaculizan el comercio intra Mercosur.

VII CONCLUSIONES.

Conforme fuera manifestado por los presidentes de los cuatro países del
mercosur en la cita del Foro Económico Mundial, el Comercio del Mercosur pasó de 67.000
millones en 1990 a 117.000 millones en 1995, lo que significa más de un 70% de crecimiento.
Todos los estados han iniciado un proceso de transformación hacia una mayor apertura
económica, han aumentado la producción y en todos ellos se ha generado un “boom” de
inversiones pocas veces visto. Se ha acordado la incorporación de chile y pronto también se
incorporará Bolivia. Nos hemos acercado a la Unión Europea, pensando en un mercado de 600
millones de habitantes.

Todo ello hace pensar que esta integración no debería tener retorno.
Somos pare de un mercado ampliado, co posibilidades ilimitadas de crecimiento. Al mundo le
interesa invertir en la región y participar de este crecimiento. Para ello, debemos ajustar nuestras
legislaciones a fin de que las inversiones no se decidan en función de dureza o suavidad de las
normativas fiscales vigentes. Habrá que neutralizar las asimetrías que se observan y que afectan
la libre circulación de capitales, de inversiones y de hombres.

Sin embargo, no debemos olvidar que la unión Europea ha tardado diez

años en armonizar su imposición indirecta y casi cuarenta años en armonizar su imposición
directa, quedando aun muchas cosas por resolver. Aprovechar la experiencia del proceso
integrador más exitoso debe ser nuestra premisa. A estudiar y trabajar si plazos apremiantes,
pues.

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(1) OVSEJEVICH, LUIS, Mercado Común, Enc. Jur. Omega, Pág. 601
(2) TAMANES, RAMON, Estructura Económica Internacional; Alianza, Madrid, Pág. 173
(3) TAMANES, RAMON, Ob. Citada en nota 2, Pág. 178 y sigts.
(4) ALSINA, MARIO ANGEL, Hacia una Asociación de Libre Comercio en América, Revista
del instituto de Estudio Aduaneros Nº 8, Pág. 21/22
(5) ALTERINI, ATILIO, El sistema jurídico en el Mercosur, Abeledo-Perrot, 1994, Pág. 55
(6) REIG, ENRIQUE J., El Mercosur Armonización en general y en particular en la imposición
directa. Aspectos institucionales de implementación necesaria, Revista del Colegio de Abogados
de la Ciudad de Buenos Aires, 1995/1996, Pág. 49
(7) GONZALEZ CANO, HUGO, La Armonización tributaria y la integración económica,
Interoceánicas S.A., 1994, Pág. 5
(8) GONZÁLEZ CANO, HUGO, Ob. Cit en la nota 7, Pág. 9
(9) FERRO, SUSANA Y SANTAMARIA, GILBERTO; Mercosur. Aspectos Tributarios, Ed.
Jurídicas Cuyo, Pág. 95
(10) AQUIMIS DE, ANA MARIA M., Empresas e Inversiones en el Mercosur, Abeledo-
Perrot, Pág. 266/267
(11) GONZALEZ CANO, HUGO, Ob. Cit. en la nota 8, Pág. 241
(12) AQUINIS DE, ANA MARIA M., Ob. cit. en la nota 10 Pág. 263/264
(13) AQUINIS DE, ANA MARIA M., Ob. cit. en la nota 10, Pág. 272
(14) REIG, ENRIQUE J., Ob. cit. en la nota 6, Pág. 58/59
(15) BALDINELLI, ELVIO, Armonización de políticas crediticias, fiscales y de promoción de
exportaciones, Revista Integración latinoamericana Nº 167 INTAL, Pág. 10