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INTRODUCCION
Los administradores se apoyan en los contadores para disear un sistema de contabilidad
de costos que mida el costo de los bienes y servicios que la empresa produce. Considere
los comentarios siguientes acerca del papel moderno de los contadores gerenciales:
Nosotros (contadores de costos) tenemos que entender qu significan los nmeros,
relacionar stos con la actividad del negocio y recomendar cursos alternativos de
accin. Por ltimo, tenemos que evaluar alternativas y tomar decisiones para lograr la mxima eficiencia del negocio.
Debido a que el sistema ABC (Activity-Based Costing, Costeo Basado en Actividades) actualmente refleja el proceso de manifactura, los ingenieros y el personal de
produccin ahora creen en los datos de costos producidos por el sistema contable.
Ingeniera y produccin solicitan con regularidad a contabilidad su ayuda para
hallar la combinacin de diseo de producto que optimizar los costos... Los contadores participan ahor en las decisiones de diseo de producto. Ayudan a ingeniera y a produccin a' entender cmo se comportan los costos... El sistema ABC
ha vuelto ms grata la vida profesional de los contadores.
El sistema de contabilidad de costo generalmente incluye dos procesos:
1. Acumulacin de costos: recopilacin de costos por medio de alguna clasificacin
Costos de materias
primas (metales)
2. Asignacin de costos
a objetos de costo:
A. A departamentos(*)
Departamento
de maquinaria
Gabinetes
Departamento de
acabado
Gabinetes
y
B. A productos(t)
Escritorios
Mesas
Escritorios
Mesas
que cuando un servicio (una llamada telefnica) o un producto fsico (una hoja de
afeitar) es el objeto de costo. Con frecuencia, los administradores estn interesados en saber tanto los costos de operar un departamento como los costos de
productos, servicios, actividades o recursos. Inevitablemente los costos se asignan a ms de un objeto de costo. As, un costo en particular puede ser a la vez
directo o indirecto. Como acaba de ver, el salario de un supervisor puede ser
ambos: directo (respecto de su departamento) e indirecto (respecto de los productos o servicios individuales del departamento).
1.2 CATEGORIAS DE COSTOS DE MANUFACTURA
4.1111I
Cualquier materia prima, mano de obra u otro insumo utilizado por cualquier
organizacin, podra, en teora, identificarse como un costo directo o indirecto,
dependiendo del objeto de costo. En las operaciones de manufactura, que transforman materia prima en otros bienes mediante el uso de la mano de obra y las
instalaciones fabriles, los productos son frecuentemente el objeto de costo. Las
operaciones de manufactura, sin embargo, tienen su propia forma de clasificacin de costos. Todos los costos que a la larga son asignados a productos se
clasifican como:
(1) Materia prima directa,
(2) Mano de obra directa y
(3) Indirectos de produccin.
I. Los costos directos de materia prima son los costos de adquisicin de
todas las materias primas que se identifican fsicamente como parte de los
bienes manufacturados y que pueden deducirse de los bienes manufacturados de una manera econmicamente factible. Algunos ejemplos son: piezas
fundidas de hierro, madera, lminas de aluminio y componentes para el
ensamble. A menudo, las materias primas no incluyen artculos como tachuelas o pegamento, porque los costos para identificar estos artculos son
mayores que las utilidades posibles derivados de tener costos de producto
ms precisos. Esos artculos generalmente se denominan suministros o materia prima indirectos, que se clasifican como parte de los gastos indirectos
de produccin descritos en esta lista.
2. Los costos directos de mano de obra son los salarios de toda la mano de
obra que pueden deducirse especfica y exclusivamente de los bienes manufacturados de una manera econmicamente factible. Algunos ejemplos
son: salarios de los operarios de mquinas y los ensambladores. Mucha
mano de obra, como la de conserjes, operadores de camiones con carretilla
elevadora, guardias de las plantas y empleados del cuarto de almacn, se
considera mano de obra indirecta porque es imposible, o econmicamente
no factible, deducir dicha actividad de productos especficos. Esa mano de
obra indirecta se clasifica como parte de los gastos indirectos de produccin. En fbricas muy automatizadas, es posible que no haya costos directos
de mano de obra. Por qu? Porque puede no ser econmicamente factible
deducir de manera fsica cualquier costo de mano de obra directamente de
productos especficos.
Sistemas y Mtodos de Costeo
3. Los costos indirectos de manufactura (gastos indirectos de produccin) son todos los costos asociados al proceso de manufactura que no se
pueden deducir de los bienes manufacturados de una manera econmi
camente factible. Otros trminos utilizados para describir esta categora son
carga de la f'brica y gastos indirectos de fabricacin. Debido a que
cada uno de estos trminos se usa a menudo en la prctica. Algunos ejemplos son: energa, suministros, mano de obra indirecta, salarios de supervisores, impuestos, alquileres, seguros y depreciac ion.
En los sistemas contables tradicionales, todos los costos de produccin se consideran indirectos. Sin embargo, la computadora ha permitido a los sistemas modernos
deducir fsicamente de productos muchos costos indirectos de una manera econmicamente factible. Por ejemplo, medidores conectados a computadoras registran
la electricidad utilizada para fabricar cada producto, y los costos de preparar una
corrida de produccin en lote pueden deducirse de artculos producidos en la corrida. En general, cuanto ms costos de fabricacin puedan deducirse directamente
de productos, tanto ms exacto ser el costo de producto.
1.3 COSTOS PRIMOS, COSTOS DE CONVERSIN Y COSTOS DIREC-
3, indirectos de manufactura
Figura 2. Relaciones de categoras clave de costos de manufactura para propsitos de clculo de costos
de productos.
La clasificacin dual, materia prima directa y costos de conversin, ha reemplazado la clasificacin triple, materia prima directa, mano de obra directa e indirectos de manufactura, en muchas empresas manufactureras modernas y
automarizadas. Por qu? Porque la mano de obra directa en esas empresas es
una parte pequea de los costos y no vale la pena deducirla directamente de los
productos. De hecho, algunas empresas llaman a sus dos categoras materia
prima directa e indirectos de manufactura, y simplemente incluyen los costos
directos de mano de obra en la categora de indirectos de manufactura.
Entrelineas
Adems de la materia prima directa, la mano de obra directa y los costos indirectos de manufactura, todas las empresas manufactureras tambin incurren en
costos asociados con otras funciones de la cadena de valor (investigacin y
desarrollo, diseo, marketing, distribucin y servicio al cliente). Estos costos se
acumulan por departamentos, como I&D (investigacin y desarrollo), publicidad
y ventas. Estos costos con frecuencia se llaman costos de venta y administrativos. Como veremos ms adelante, la mayora de los estados financieros de las
empresas no asignan estos costos a las unidades fsicas producidas. En suma,
estos costos no se convierten en parte del costo declarado de inventario de los
productos manufacturados. Sin embargo, para ayudar a decidir, los administradores quieren conocer todos los costos asociados a cada producto. Por consiguiente, los informes de la administracin a menudo incluyen costos tales como
costos de los productos.
2. CONTABILIDAD DE COSTOS PARA INFORMES FINANCIEROS
Independientemente del tipo de sistema de contabilidad de costos utilizado los costos
resultantes se usan en los estados financieros de una empresa. Esta seccin analiza
de qu manera los requerimientos de los infolines financieros influyen sobre el diseo
de los sistemas de contabilidad de costos.
Los costos se presentan en el estado de ganancias y prdidas como costo de ventas
y, en el balance general o estado de situacin financiera, como montos del inventario.
2A COSTOS DE PRODUCTO Y COSTOS DEL PERIODO
Cuando preparan estado de ganancias y prdidas y balances generales, los contadores frecuentemente distinguen costos de productos de costos de periodo.
Los costos de producto son costos identificados con bienes producidos o adquiridos para reventa. Los costos de producto se identifican inicialmente como
parte del inventario disponible. costos de producto (costos de inventario) se
convierten en gastos (en la forma de costo de ventas) slo cuando se vende el
inventario. En cambio, los costos de periodo son costos que se deducen como
gasto durante el periodo corriente sin pasara travs de la etapa de inventario.
Por ejemplo, observe la mitad superior de la figura 3. Una empresa comercial
(minorista o mayorista) adquiere bienes para revenderlos sin cambiar su forma
bsica. El nico costo de producto es el costo de adquisicin de la mercadera.
Los bienes no vendidos se mantienen como costo de inventario de la mercadera.
y aparecen como un activo en el balance general. Conforme se venden los bienes, sus costos se convierten en gastos en la forma de costo de ventas.
empresa comercial
(ni no vista o mayorista)
Ventas
Menos
Costos de
producto
(inventariables)
inventado de Expiracin
Compras
de mercadera
Costo de ventas
(un gasto)
mercadera
~dtti
,451
Costos de
periodo
ni stratlyetay:
Compras de
materia prima
directa
Costos
de producto
< Mano de obra
(inventariables)
directa
Costos
indirectos de
manufacturan
Ventas
Menos
>>. Inventario
de
produccin
en proceso
rio
de
ado
tint>"'"'cis'
;1...'"1:11
xpiraci n
Costo de ventas
(un gasto)
Igual a utilidad bruta
menos
Gastos de
ventajtY
_ - y gastos adrrinistrativos(I)j
Costos de
periodo
(*)
Una empresa comercial tiene tambin una diversidad de gastos de venta y administrativos. Estos costos son costos de periodo porque se deducen del ingreso
como gastos sin haber sido considerados nunca parte del inventario.
La parte inferior de la figura 3 muestra los costos de producto y de periodo de
una empresa manufacturera. Observe que la materia prima directa se transforma
en una forma vendible con la ayuda de la mano de obra directa y los gastos
indirectos de manufactura. Todos estos costos son costos de producto, porque se
asignan al inventario hasta que son vendidos. De la misma forma que en la
contabilidad comercial, los gastos de venta y administrativos no se consideran
costos de producto, ms bien se tratan como costos de periodo.
Asegrese de entender claramente las diferencias entre la contabilidad comercial y la contabilidad manufacturera para costos tales como seguro, depreciacin y salarios. En la contabilidad comercial, todas las partidas son costos del
periodo (gastos de un periodo en curso). En la contabilidad manufacturera, muchas de estas partidas estn relacionadas con actividades de produccin, como
gastos indirectos de manufactura, que son costos de producto (se vuelven gastos
en la forma de costo de ventas cuando se vende el inventario).
Tanto en la contabilidad comercial como en la manufacturera, los costos de
venta y admi n ist rati vas generales son costos de perio
do. As, el costo de invenEntrelineas
Al examinar conjuntamente las dos partes de la figura 3, podr observar que los
balances generales de manufactureros y comerciantes son diferentes con respecto a los inventarios. Las existencias del comerciante se sustituye en una
empresa manufacturera por tres clases de inventarios que ayudan a los administradores a identificar todos los costos del producto desde el proceso de produccin hasta el momento de las ventas.
Estas clases son:
bienes que actualmente se encuentran en el proceso de produccin y que an no han sido terminados por
completo. Los costos incluyen los montos apropiados de tres costos principales de manufactura (materia prima directa, mano de obra directa y costos
indirectos de manufactura).
pero an no vendidos.
La nica diferencia entre la estructura del balance general de una empresa manufacturera y la de una minorista o mayorista aparecer en sus respectivas secciones de activos corrientes (Tabla 1):
Tabla 1:
Manufacturero
Caja y bancos
Cuentas por cobrar
Productos terminados
Productos en proceso
Materias primas
Total Existencias
Caja y bancos
Cuentas por cobrar
S/. 4,000
25,000
S/. 32,000
22,000
23,000
77,000
1,000
S/.107,000
Existencias
77,000
1,000
S/. 107,000
S/.
40,000,000
10,000,000
si.
Si alguna de las 10,000,000 de unidades manufacturadas permanece sin venderse al final de un periodo, S/. 4 del valor de costos de cada unidad no vendida
ser retenido como un costo del inventario final de productos terminados (y
mostrado como un activo en el balance general). El resto se convierte en costo
de ventas del periodo corriente y se muestra como un gasto en el estado de
ganancias y prdidas.
Minorista o mayorista
El costo de ventas de la mercadera se
compone gereral mente del costo de adquisicii
de los artculos, incluyendo el flete, que son
adquiridos y despus vendidos.
S/. 80,000,000
S/. 0
SI. 20,000,000
12,000,000
8,000,000
40,000,000
S/. 40,000,000
8,000,000
32,000,000
S/. 48,000,000
S/. 30,000,000
8,000,000
38,000,000
S/. 10,000,000
Tambin utilidad neta en este ejemplo, porque otros gastos, como intereses e impuestos a la renta, no se toman en cuenta aqu por simplificacin.
Entrelineas
Los contadores y administradores usan a menudo en forma indistinta los trminos costo y gasto. Los gastos denotan todos los costos deducidos del (confrontados con) ingreso en un periodo dado. Por otro lado, costo es un trmino
mucho ms amplio y se usa para describir tanto un activo (el costo de inventario)
como un gasto (el costo de ventas). As, los costos de manufactura se canalizan
en un estado de ganancias y prdidas como un gasto (en la forma de costo de
ventas), a travs de un procedimiento de inventario de mltiples etapas mostrado
anteriormente en la figura 3. En contraste, los gastos de venta y administrativos
comnmente se consideran gastos tan pronto como se incurra en ellos.
0 Materia prima
Aumenta por compras de materia prima directa
Disminuye por utilizacin de materia prima directa
Productos en proceso
Aumenta por el uso de materia prima directa, mano de obra directa o costos
indirectos de manufactura
Disminuye por transferencia de Productos terminados al inventario de Productos terminados
Productos terminados
Aumenta por transferencias de Productos terminados procedentes del inventario de produccin en proceso
Disminuye por el monto del costo de bienes vendidos al momento de la venta
La mano de obra directa y los costos indirectos de manufactura se utilizan al
momento de ser adquiridos. Por consiguiente, entran directamente al inventario
de produccin en proceso y no tienen una cue-nta separada de inventario. En
cambio, la materia prima directa con frecuencia se compra antes de su utilizacin y se mantiene en inventario por algn tiempo.
La tabla 3 identifica los efectos de cada tr.ansaccin. Usa los montos en importe
de la tabla 2, con una sola excepcin. Las compras de materia prima directa
fueron S/. 30 millones en total, con S( 20-m- iliones utilizados .en .1a procluCcin
(como se muestra en la tabla 2) y S/. 10 millones que se dejaron en inventario al
final del perodo. Como indica la parte inferior de la --m 3" los montos que
deben aparecen en el balance general de fin del periodo seran:
Materia prima
Productos en proceso
Productos terminados
SI.
Total Existencias
10,000,00Q .
8,000,000
8,000,000
Transaccin
Saldo inicial
Compras de materia prima directa
Utilizacin de materia prima directa
Adquisicin y utilizacin de mano obra directa
Adquisicin y utilizacin de gastos generales de fabricacin
Terminacin de la produccin
Venta de bienes y registro del costo de ventas
Saldo final
no
Inventario
Inventario de Inventario
de materia
produccin
de bienes
prima directa en proceso terminados
S/. 0
S/. O
S/. O
30
20
12
8
-40
-20
S/. 10
40
-32
S/. O
S/. 8
S/. 150
700
100
50
S/.1,000
S/. 200
90
10
700
1,800
150
50
3,000
S/. 4,000
Entrelneas
S/. 700
300
Fijos
Publicidad
Salarios de ventas
Otros
S/. 700
1,000
300
S/. 1,000
Si. 2,000
S/. 3,000
S/. 80
20
S/. 100
S/. 100
200
100
40
100
360
Si. 900
S/. 1,000
Advierta que las tablas 4 y 5 dividen los costos en variables o fijos. Muchas empresas
no realizan esa divisin en sus estado de ganancias y prdidas. Ms an, cuando se
hace la divisin, en ocasiones es necesario decidir de manera arbitraria si un costo
dado es variable, fijo o parcialmente fijo (por ejemplo, reparaciones). Sin embargo,
para apoyar la toma de decisiones, muchas empresas tratan de informar en qu medida sus costos son aproximadamente variables o fijos.
3.1 SISTEMA ABSORBENTE
La tabla 6 presenta un estado de ganancias y prdidas que usa el sistema absorbente (clculo de costos por absorcin), el sistema utilizado por la mayora de
las empresas. Las empresas que adoptan este sistema consideran todos los costos indirectos de manufactura (tanto variables como fijos) como costos de producto (sujetos a ser incorporados al costo de los inventarios), que se convierten
en un gasto en la forma de costo de manufactura de los bienes vendidos nicamente cuando ocurren las ventas.
Estado de ganancias y prdidas por sistema absorbente para el ao que termin el 31de diciembre,
2001 (miles de soles)
Ventas
Menos: Costo de produccin de los bienes vendidos
Materia prima directa
Mano de obra directa
Indirectos de produccin (cdulas 1 ms 2)
S/. 7,000
4,000
4,000
S/. 3,000
1,000
S/. 20,000
15,000
S/. 5,000
Gasto de operacin
4,000
Utilidad operativa
S/. 1,000
Estado de ganancias y prdidas por sistema directo para el ao que termin el 31 de diciembre,
2001 (miles de soles)
Ventas
Menos: gastos variables
Materia prima directa
Mano de obra directa
Costos variables indirectos de fabricacin (cdula 1)*
Costos variables totales de produccin de los bienes vendidos
Gastos variables de venta (cdula 3)
Gastos administrativos variables (cdula 4)
S/. 20,000
S/. 7,000
4,000
1,000
S/.12,000
1000
100
13,100
S/. 6,900
Si. 3,000
2,000
900
5,900
Utilidad de operacin
S/. 1,000
Nota: Las cdulas 1 y 2 se muestran en. el ejemplo de la tabla 4; las cdulas 3 y 4 en la tabla 5.
Entrelneas
Para fines de decisin, la diferencia principal entre el sistema directo y el absorbente es que el primero pone nfasis en la distincin entre costos variables y
fijos. Sus clasificaciones primordiales de costo son por patrones de costos variable y fijo, no por funciones de negocio.
El estado de ganancias y prdidas por sistema directo proporciona una contribucin marginal que se calcula despus de deducir del ingreso todos los costos
variables, incluyendo los costos variables de ventas y administrativos. Este enfoque facilita la comprensin de los efectos de cambios de la demanda sobre la
utilidad de operacin. Tambin se ajusta perfectamente al anlisis de Costos
Volumen Utilidad CVU.
Un beneficio principal del sistema directo es que acenta el papel de los costos
fijos en la utilidad neta. Antes de que una empresa pueda obtener una utilidad,
debe primero recuperar los costos fijos en que ha incurrido para producidos y
otras funciones de la cadena de valor. Dar importancia a los costos fijos totales
concentra la atencin de la administracin en el comportamiento y control del
costo fijo, al formular planes tanto de corto como de largo plazos. Recuerde que
los partidarios del sistema directo no sostienen que los costos fijos son insignificantes. Sin embargo, s ponen de relieve que las distinciones entre los comportamiento de costos variables y fijos son cruciales para ciertas decisiones.
La diferencia entre la utilidad bruta (del sistema absorbente) y la contribucin
marginal (del sistema directo) es notable en las empresas manufactureras. Por
qu? Porque los costos fijos de producidos se consideran como parte del costo
de ventrs, y estos costos fijos reducen la utilidad bruta como consecuencia. Sin
embargo, los costos fijos de manufactura no reducen la contribucin marginal, la
cual resulta afectada solamente por los ingresos y los costos variables.
ABM
ectuil
ue se usa para
hacer el trabajo
Inductores
de recursos
ABC
Cunto
Un s gasta
Punto ns t-atlico
Medidas de
Rendimiento
ABB
A qu nivel se
tiene par a
presupuestar los
recursos?
El sistema ABC asigna los costos directos a los objetos de costo en la misma
forma que lo hacen los mtodos convencionales de determinacin de costos. Sin
embargo, su tratamiento de los costos indirectos es diferente. Siempre que sea
posible, bajo este sistema, costos que normalmente habran sido clasificados como
costos indirectos, se asignan como costos directos de objetos de costo intermedios. Estos objetos de costo intermedios son las actividades realizadas en los
departamentos que benefician a un producto o a otros departamentos.
Por ejemplo, los departamentos de personal procesan pocas acciones del personal destinadas a su propia gente ya que su propsito real y la mayor parte de su
trabajo es para otros departamentos en la empresa. La tabla 8 muestra algunas
actividades de servicio internas.
Entrelneas
Ta hila
ABB
Contabilidad y Finanzas
Ingeniera
Contratacin
Elaboracin de informes
Preparacin de la especificacin
de procesos
Reparacin
Promocin
Planilla
Introduccin de cambios
tcnicos
Mantenimiento
programado
Anlisis de la inversin
de capital
Anlisis de la inversin de
trabajo
Revisin anual
Desembolsos
Diseo de nuevos
productos
Movimiento de
mquinas
Variacin de las
prestaciones extrasalariales
Desarrollo de la formacin
Instalacin de
mquinas
Formacin
Mantenimiento
Preparacin de la emisin
de acciones
El sistema ABC asigna costos a estas actividades como objetos de costo y, luego,
asigna los costos de las actividades a los productos o secciones beneficiadas. Ultimamente, los ingenieros industriales y los gerentes de produccin han empezado a utilizar
el esquema mostrado en la tabla 9 para clasificar los costas de las actividades. Este
esquema no es estrictamente necesario para el sistema ABC pero puede ser til para
pensar sobre posibles objetos de costo y sobre elementos de costo que podran imputarse
a los mismos para asignaciones adicionales basadas en medida7s de actividad.
Tabla 9. Ejemplos de clasificaciones de costos
Costos directos
del producto
Costos de sostenimiento
del producto
Diseo
Mantenimiento
Servicio de la deuda
Materiales directos
Cambios tcnicos
Alta direccin
Herramientas y matrices
especificas
Gestin de la produccin
Licencias e impuestos
Productos y grupos de
productos, durante su ciclo
de vida, a travs de
Departamentos de servicios
internos, proyectos y trabajos,
a travs de medidas de
medidas de actividad
actividad
Asignados a:
Departamentos de servicios
intemos, proyectos y trabajos,
directamente segn se
ejecutan
6)
6.1 ADMINISTRACI N
sas tratan de minimizar los costos sin valor agregado, costos que pueden eliminarse sin afectar el valor del producto para el cliente. Actividades tales como:
manejar y almacenar inventarios, transportar productos parcialmente terminados de una parte de la planta a otra y cambiar la preparacin de operaciones de
produccin en lnea para producir un modelo diferente de un producto, son ejemplos de actividades sin valor agregado que pueden reducirse, incluso eliminarse,
con un cuidadoso nuevo diseo de la disposicin de la planta y del proceso de
produccin.
Veamos como podra el departamento de facturacin de una empresa usar el
sistema ABC para mejorar su operacin. Recuerde que el DF necesitaba hallar
la manera de aumentar su capacidad de manejo de cuentas, debido al fuerte
aumento esperado de la demanda de un nuevo desarrollo de viviendas y un centro comercial. Los administradores de DF estaban tambin interesados (como
siempre sucede) en reducir los costos de operacin del departamento, sin daar
la calidad del servicio proporcionado a sus clientes.
Para hacerlo, usaron la informacin ABC, a fin de identificar actividades sin valor
agregado y con costos significativos. Las actividades de consulta de cuentas y de
verificacin de facturas no agregan valor y son costosas, por lo que la administracin
solicit ideas para reducciones de costo. La informacin nueva proporcionada por el
sistema ABC produjo las siguientes ideas para lograr mejoras:
Usar la oficina de servicio para las cuentas comerciales debido al significativo ahorro de costos. Vemos que la propuesta de la oficina o de servicio es
S/. 8.43 por cuenta, comparada con el costo basado en actividades de DF
de S/. 14.57, una diferencia de ms de S/. 6.15 por cuenta! La capacidad
liberada se puede usar para hacer frente al aumento esperado de la demanda residencial. La verificacin de facturas, una actividad que no agrega
valor, tambin sera eliminada ya que slo se verifican las facturas comerciales.
Se indica que la actividad de consulta de cuentas es muy costosa y representa una parte importante de los costos totales del DF Una idea es hacer
las facturas ms informativas para reducir el numero de consultas. Hacer
esto aadira lneas (o renglones) a cada factura, dando como resultado
costos ms altos de la actividad de facturacin, pero el nmero de consultas
disminuira, reduciendo as un costo significativo que no agrega valor. Averiguar si esta idea resultara en una reduccin neta de costo, necesita ser
evaluada por los contadores con la ayuda del nuevo sistema ABC.
Entrelneas
dad que no agrega valor. Las empresas JIT estn orientadas al cliente porque los pedidos de los clientes impulsan el proceso de produccin. Un pedido desencadena la entrega inmediata de la materia prima, seguida por la
produccin y la entrega de los bienes. En lugar de generar inventarios y
esperar a que llegue un pedido, el sistema JIT elabora productos directamente de los pedidos recibidos. Varios factores son cruciales para el xito
de los sistemas JIT:
1
Enfoque en la calidad: las empresas JIT intentan que todos los empleados
participen en el control de calidad. Aunque cualquier sistema puede buscar
las mejoras de calidad, los sistemas JIT ponen nfasis en el control total de
calidad (CTC) y la mejora continua de la calidad. Con todos los empleados
esforzndose por alcanzar una tasa de cero defectos, se minimizan las actividades sin valor agregado como la inspeccin y la tarea de rehacer los
artculos defectuosos.
Duracin corta del ciclo de produccin, el tiempo desde el inicio de la
produccin hasta la entrega de los bienes al cliente: mantener corta la
duracin del ciclo de produccin permite una respuesta oportuna a los pedidos de los clientes y reduce el nivel de inventarios. Muchas empresas JIT
han logrado notables reducciones de la duracin del ciclo de produccin.
3.
Un flujo parejo de produccin: las fluctuaciones en los ndices de produccin inevitablemente conducen a demoras de las entregas a los clientes y a
inventarios excesivos. Para alcanzar un flujo parejo de produccin, las empresas JIT simplifican el proceso de produccin para disminuir las posibilidades de demora y desarrollan relaciones cercanas con los proveedores
para asegurar entregas oportunas y alta calidad de los materiales adquiridos, adems de realizar mantenimiento rutinario del equipo para evitar averas costosas. Muchas empresas logran estos objetivos mejorando la disposicin fsica de sus plantas. En la manufactura convencional, mquinas similares (tornos, maquinaria de moldeado, maquinaria de perforacin, etc.) son
agrupadas. Los trabajadores se especializan en una sola operacin de la
mquina (operando ya sea la mquina de moldeado o la de perforacin).
Existen por lo menos dos efectos negativos de esta disposicin fsica de las
mquinas. Primero, los productos tienen que moverse de una zona de la
planta a otra para el procesamiento requerido. Esto aumenta los costos de
manejo y da como resultado inventarios de produccin en proceso que pueden ser sustanciales. Estos son actividades y costos sin valor agregado.
Segundo, el recurso de mano de obra especializada a menudo est ocioso: a
la espera de produccin en proceso. Este recurso desperdiciado, tiempo de
mano de obra, tampoco agrega valor.
En un sistema de produccin JIT, con frecuencia se organiza a las mquinas
en clulas, de acuerdo con los requerimientos especficos de una familia de
productos. Esto se denomina clula de manufactura. Unicamente las mquinas que se necesitan para una familia de productos estn en la clula y se
localizan tan cerca unas de otras como sea posible. Se adiestra a los trabajadores para usar todas las mquinas en clula.
WQ.
Entrelineas
TOMADO DE: APAZA MEZA, Mario, en COSTOS ABC ABM ABB: Herramientas para incrementar la rentabilidad y la competitividad
empresarial; Ed. Entrelneas S.R.L.. Lima - Per, 2004
Como alternativa de solucin a los problemas que plantean los mtodos tradicionales
de costeo surgi el denominado COSTEO BASADO EN LAS ACTIVIDADES. La
asignacin de costos por este mtodo tambin se da en dos etapas donde la primera
tambin consiste en acumular los CIF por centros de costos con la diferencia que no
solamente se utilizan ms centros que en los mtodos tradicionales sino que estos
toman otro nombre: se denominan ACTIVIDADES. En la segunda etapa los costos
se asignan a los trabajos de acuerdo con el nmero de actividades que se requieren
para ser completados.
El enfoque de la contabilidad de costos por actividades para la gestin de costos divide
la empresa en actividades. Una actividad describe lo que la empresa hace, la forma en
que el tiempo se consume y las salidas de los procesos. La principal funcin de una
actividad es convertir RECURSOS (materiales, mano de obra, tecnologa) en salidas.
Histricamente se ha cargado los costos a los productos as:
Figura 2
Figura 3
94
Entrelneas
Suponga que un cliente (Alfa) pide 10 unidades dnde cada unidad cuesta S/.10, de
un producto y otro cliente (Beta) pide 100 unidades del mismo producto. El costo total
de la actividad los Ordenes Recibidas a ser asignado son S/. 400. El trabajo para la
persona que recibe estos rdenes es exactamente el mismo, como l no es ms activo
contestar el telfono y registrar una orden de 10. El mtodo del clculo de costos
tradicional no considera esta diferencia.
Tabla 2
C,)stos Basados en la
la Actividad
Costos Tradicionales
Alfa
Alfa
Nmero de Unidades
Costos directos
Costo de ordenes
Costos indirectos 36%
10
S/. 100
S/. 200
1C0
S/. 1,000
S/. 200
Total Costos
Costo 1 Unidad
SI. 300
S/. 30
SI. 1,200
rINIV"4",
,
,
c1,
3
A"ChtOS-d';
,
los 9astosl
la rrhateal
frsdirectos
prima
directa:.:`
fabricadn
100
S/. 1,000
36
'136
S/. 360
SI. 1,360
S/. 13.60
SI. 13.60
S/.
S/.
S/.
SI.
12
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costo A
Identificacin directa
Identificacin directa
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Z1
Causante de
Identificacin directa
Beta
10
100
Causante de
costo E3
Causante de
costo C
"
Identificacin directa
V,
Costos de la
actividad de
procesarrienito
mecanizado'
lloras de mano
de obra directa
(causante de
costo)
Horas de
procesamiento
(causante de
costo O)
Productos
actividad de
ensamble
Costos de la
actividad de
inspeccin '
de calidad
Nmero de
pea-t.
(causante de
costo E)
Nmero de
inspecciones ...
(causante de
costo F)
Castos de la
y
Productos
Figura 4
-
4^^-
Entrelneas
Producto
1
2
3
4
5
6
7
Costo unitario
del volumen
de ventas
43,562 unid.
500
53
2,079
5,670
11,169
423
Sistema
antiguo
S1.7.85
8.74
12.15
13.63
12.40
8.04
8.47
Sistema basado
en actividades
S/. 7.17
15.45
82.49
24.51
19.99
7.96
6.93
Cambio
en porcentaje
(8.7)
76.8
578.9
79.8
61.2
(1.0)
(18.2)
Costos ABC,
ABM y ABB
Energa
S/. 118,069
Suministros
S/. 76,745
Equipo S/. 23,614
Total S/. 590,345
Costos
Basados
en la
actividad
Energa Suministros
Equipos
S/. 144,846
136,320
72,143
49,945
47,599
45,235
27,747
17,768
16,704
16,648
15,390
Total
S/. 590,345
Los conductores de costos de los recursos renen los gastos del sistema financiero y
los conducen hacia las actividades desarrolladas por los recursos empresariales. As,
despus de ejecutar este paso, las organizaciones aprenden, generalmente por primera vez, cunto gastan en actividades tales como compra de materiales o la introduccin de nuevos productos.
No se necesita mucho tiempo para relacionar los gastos en recursos con las actividades desarrolladas. El objetivo es acertar aproximadamente, ms que equivocarse con
exactitud, como lo estn virtualmente todos los sistemas de costos de productos tradicionales. Muchos sistemas de costos estndar tradicionales calculan el costo de los
productos con urna excesiva aproximacin (por ejemplo, 5,71462 por unidad) pero a
causa de los procedimientos arbitrarios de imputacin, el primer dgito est ya generalmente equivocado. Los datos para relacionar los gastos de los recursos con las
actividades desarrolladas se pueden recoger a partir de las tareas de los empleados.
A los individuos, distintos a los empleados de. base que hacen trabajos de produccin,
se les pide que cumplimenten un formulario en el que se enumeran las actividades y
se les solicita que estimen el porcentaje de tiempo que dedican a cualquier actividad
de la lista (y que supere, por ejemplo, el 5% de su tiempo).
Recepcin de componentes
Recepcin de materias primas
Transporte de componentes y materiales a la planta
25,000
12,500
12,500
En este ejemplo se ha asumido que los esfuerzos de todo los empleados cuestan
lo mismo. Si, por el contrario, las personas que ejecutan la actividad de recepcin
de materias primas estuvieran ms cualificadas y mejor pagadas, entonces no
podramos utilizar una simple asignacin por porcentajes. Tendramos que rastrear sus costos ms elevados hasta la actividad de recepcin de materias primas y utilizar los salarios mas bajos para el desarrollo de las tareas de las otras
Entrelneas
dos actividades. Tambin, si debido a la inspeccin de los componentes comprados se adquiere un equipo especial de comprobacin, entonces el costo de este
equipo se debe asignar solamente a la actividad de recepcin de componentes.
En este caso, la asignacin de porcentajes de personas y tiempos se utilizara
para asignar nicamente el costo de los individuos, pero no el del equipo utilizado.
Una consideracin final es el supuesto de que se debe distribuir el costo de la
directiva del departamento. Entre las tres actividades de forma proporcional a
los tiempos trabajados por cada uno de los empleados bajo su supervisin. Este
supuesto parece razonable si con eso se facilita entrenamiento y asistencia generales. Se requerir una distribucin ms detallada de su costo si ella utiliza de
forma desproporcionada la mayor parte de su tiempo con empleados que desarrollan una de las tres actividades, o si una parte significativa de su tiempo la
dedica a una o ms de las tres actividades. En este caso se distribuira esa parte
de su tiempo en que trabaja realmente con componentes y materiales a la actividad o actividades apropiadas. El tiempo restante, dedicado a supervisin general,
se distribuira entre las tres actividades utilizando una base adecuada (tal como
horas de trabajo o nmero de actividades desarrolladas).
Este proceso permite que todos los gastos de la organizacin se relacionen con
las actividades desarrolladas. Y como el ejemplo anterior muestra claramente,
muchas de estas actividades, nuevamente definidas, no estn asociadas con la
fabricacin directa, el montaje de un producto o la prestacin de un servicio a los
clientes. Son actividades de infraestructura o de apoyo. Pero, como veremos, los
costos de estas actividades pueden imputarse a los productos y clientes tan fcilmente como los costos de produccin tradicionales, tales como materiales, mano
de obra directa y costo de maquinaria.
motos presupuestados
60,000
20,000
80,000
Nivel de actividad:
nmero de inspecciones
5,000 (capacidad)
4,000 (presupuestado)
Proporcin
12
5
17
DRIVERS
* Cantidad
* Costo de la MOD
* Horas de MOD
* Horas de MO
* Nmero de trabajadores
* Horas mquina
* Costo de la maquinaria, eq. Y tec.
* Tiempo del proceso
* Tiempo de ciclo productivo
* Ares ocupada en metros cuadrados por actividad
Costo de los vehculos
* Horas de utilizacin
* Kilmetros recorridos
Cantidad
Costo de los suministros
Cantidad (segn tipo de servicio)
* Horas mquina
* Ama ocupada en metros cuadrados
Suministros
Servicios pblicos
Sistemas de informacin
Impuestos a la propiedad
DRIVERS
Compras
Recepcin de inventados
Ingeniera
*# de compras
*# de informes de recepcin
* Horas de ingeniera,
# empleados
# de ordenes de producci
Unidades de produccin
Tiempos de produccin
# de inspecciones
# de empleados
# de registros almacenados
* Horas hombre
*# de piezas, de materia prima
# de transacciones
*# de dientes
# visitas a clientes
* # unidades vendidas
*# de facturas
*# de empleados
* horas de mantenimiento
Planeacin de la produccin
Produccin
Control de calidad
Administracin de personal
Procesamiento de datos
Administracin de bodegas
Contabilidad
Servicio al cliente
Mercadeo
Transporte y distribucin
Mantenimiento
Entrelneas
161
cionales para desarrollar estas actividades. As, uno de los avances logrados por los
sistemas de costos basados en la actividad respecto a los sistemas de costos tradicionales es la capacidad de medir y asignar el costo del manejo de los pedidos, de los
movimientos de material y de las preparaciones y compras a los productos, clientes y
servicios que desencadenan la actividad.
Las actividades sostenedoras de productos representan el trabajo desarro-
Sostenedoras
de Clientes
Sostenedoras
de Productos
Lotes
Unidades
Entrelneas
Funcionamiento de la maquinaria
Preparacin de las maquinas
Programacin de la produccin
Recepcin de materiales
Apoyo a los productos existentes
Introduccin de nuevos productos
Modificacin de las caractersticas
L
L
P
P
e Nmero de preparaciones.
Nmero de compras de materiales.
Nmero de movimientos de materiales.
Nmero de cambios de ingeniera.
Esto supone un gran incremento en la cantidad de informacin que debe recabarse.
Afortunadamente, la implantacin de sistemas de informacin integrados posibilita
que la informacin sobre conductores de costos de la actividad sea mucho ms accesible y cueste menos que en el pasado.
Demostraremos cmo trabajar con los conductores de costos de la actividad ampliando el ejemplo simple del departamento de manejo de materiales de la empresa
Del Sur. Se determin anteriormente que la proporcin de manejo de materiales fue
S/. 1.25 por hora de mano de obra directa (50,000/40,000: costo mensual del departamento dividido por el promedio mensual de horas de mano de obra directa).
El nuevo sistema ABC en Del Sur identific tres actividades primarias ejecutadas
por el departamento de manejo de materiales: recepcin de componentes, recepcin
Conductos de costo de
la actividad
Costo de la actividad
Cantidad del conductorde costo
Proporcin del conductor
de costo de la actividad
Recepcin de
componente
Recepcin de
materiales
Nmero de recepciones
de componentes
S/. 25,000
2,500 recepciones
10 S/./recepcin
Nmero de recepciones
de materiales
S/. 12,500
1,000 recepciones
12.50 S/./recepcin
Acarreo de componentes
y materiales
Nmero de series
de produccin
S/. 12,500
500 series
25 S/./serie
Alfa A es un producto complejo, con ms de 50 componentes comprados por separado y con varios tipos diferentes de materias primas necesarias para montar un producto terminado. Producir las 100 unidades de Alfa A durante el mes en una serie de
produccin requiere la compra de 20 componentes y cuatro materias primas (se
necesitan muchas recepciones slo para una serie de produccin, a causa del gran
nmero de diferentes componentes y materiales requeridos para producir Alfa a). Al
utilizar los conductores de costos de la actividad para asignar los costos de manejo de
materiales a Alfa A, se llega al siguiente clculo (Tabla 24).
Tabla 24.
Actividad
Recepcin de componentes
Recepcin de materiales
Acarreo de materiales
Costo total de manejo de materiales
10 S/./recepcin
12.5 S/./recepcin
25 S/./serie
Costo de la
actividad
200
50
25
275
De transaccin
De duracin
De intensidad o de imputacin directa
165
Costo por notificacin de cambio de ingeniera (se supone que todas las
notificaciones de cambio) de ingeniera consumen la misma cantidad y costo de los recursos).
Costo por hora de cambio de ingeniera para un producto individual (siempre
que las notificaciones de cambios utilicen diferentes montantes de tiempo y
suponiendo que el costo de la hora de ingeniera sea la misma).
Costo de los recursos de ingeniera utilizados realmente en el trabajo (nmero de horas de ingeniera, precio por hora de ingenieros utilizados ms costo
del equipo).
Similarmente, en una actividad de ventas, tal como apoyo a los clientes existentes, se podrn utilizar conductores de transaccin, duracin o de intensidad. Por
ejemplo:
166
Costo por cliente (se supone que todos los clientes cuestan lo mismo).
Entrelneas
Costo por hora de cliente (se supone que los diferentes clientes utilizan
diferentes montantes del recurso tiempo de venta, pero que cada hora de
tiempo de apoyo cuesta lo mismo).
Costo real por cliente (tiempo real o estimado y recursos especficos comprometidos para clientes especficos).
167
Drivers del recurso - Son los medios por analizar los recursos que se consumen
por una actividad en particular a esa actividad. Como un ejemplo, al analizar el costo
de un recurso como la mano de obra a una actividad, la cantidad de esfuerzo para
realizar esa actividad debe identificarse. Aqu, el Driver del Recurso llamado
Headcount o FTE es es muy til. En los tiempos antiguos, se llamaron Drivers del
Recurso "Drivers de primera fase".
Driver de actividad - los medios para analizar un costo de actividad al objeto que
consume esa actividad. El objeto puede ser un producto, un servicio o un cliente, dependiendo de lo que se est intentando establecer el costo. Por ejemplo, si el costo de
actividad es Congregar el Producto, y quiere establecer el costo de producto, Driver de
Actividad llamado el Volumen del Producto, podra ser apropiado. De nuevo, en los tiempos antiguos, se llamaron Drivers de Actividad 'Drivers de segunda fase".
19.DISEO DEL SISTEMA OPTIMO
Es el sistema ABC un modo ms complejo y caro de implementar la imputacin de
costo? No. Un sistema de costo basado en la actividad tiene capacidad para relacionar cualquier asignacin de costo con el suceso o evento econmico subyacente. Por
ejemplo, los costos de preparacin se asignan sobre la base de las preparaciones
demandadas por productos individuales. Los costos de apoyo al producto se pueden
relacionar, en un sentido inverso, con el trabajo desarrollado para mantener los productos en la organizacin. Y los costos de administracin de los clientes se pueden
relacionar, de nuevo en un sentido inverso, con el manejo de los pedidos de los clientes, la respuesta a las reclamaciones de los clientes y con el marketing de los productos nuevas.y existentes para clientes particulares.
Los sistemas ABC pueden utilizar muchas estimaciones. Por ejemplo, un sistema
puede utilizar un conductor de transaccin para aproximarse a los recursos utilizados
cada vez que se presta actividad, en lugar de disponer de un conjunto detallado de
costos (conductores de intensidad o de imputacin directa) cada vez que ocurra un
evento. O el sistema puede estimar el costo de una hora mquina promediando los
costos de adquisicin, los costos de mantenimiento y los costos operativos de la mquina durante algn perodo de tiempo. No se hacen estas estimaciones debido a que
los costos reales sean imposibles de relacionar con sucesos particulares, porque se
considera que el costo de efectuar un seguimiento detallado de los costos reales se
sita en gran medida por encima del valor o beneficio proporcionado por este seguimiento detallado. En principio, si se desea una atribucin de costo ms exacta, el
diseador de ABC podr instalar un sistema de medida ms preciso (y mucho ms
caro). As, no se debera confundir el uso extensivo de estimaciones en un modelo de
costo ABC (sobre una base costo/beneficio) con unas imputaciones arbitrarias, las
cuales estn ausentes de un sistema ABC debidamente diseado. Cuando se utilizan
imputaciones arbitrarias, no se puede establecer ninguna relacin de causaefecto
entre el objetivo de costo al cual se ha asignado el costo y los recursos cuyos costos
se han asignado. En un sistema ABC, cada asignacin de costo a una actividad, o a
un producto, servicio o cliente, debera ser transparente y relacionable, con la demanda de los recursos por el objeto de costo (una actividad, producto, servicio o cliente),
que mantenga con l una relacin de causa y efecto.
1611
Entrelneas