Enajenacin de bienes

de personas fsicas
Tasa de ISR aplicable
a la ganancia no acumulable
L.C.C. Mauricio R. Arvalo Mercado

Introduccin
La Ley del impuesto sobre la Renta (LiSR) obliga a las personas fsicas
a efectuar el pago de impuesto sobre la renta (iSR) por los ingresos
que obtengan derivados de la enajenacin de bienes aun cuando no
se trate de su actividad empresarial. El tema de la obtencin de ingresos est regulado en los artculos 146 al 154-Bis de la LiSR; en ese
orden de ideas, la LiSR establece una serie de lineamientos para
efectuar el clculo del iSR que las personas fsicas deben pagar.
En este artculo nos enfocaremos a analizar el clculo del iSR anual
por la enajenacin de bienes a los que se refiere el artculo 147 de la
LISR, especficamente analizando la viabilidad de aplicar el estmulo
fiscal que seala el artculo 218, as como las deducciones personales
del artculo 176 de dicha ley, haciendo peculiar distincin en la sealada en la fraccin Vi de dicho artculo, en la determinacin de la tasa
prevista en el artculo 146, es decir, analizaremos el efecto fiscal que
conlleva la aplicacin de dicho estmulo fiscal y de las deducciones
personales en el clculo de la tasa para la determinacin del iSR a
pagar por los ingresos no acumulables a que hace mencin el inciso
a) de la fraccin iii del artculo 147 de la LiSR, que se aplica a la ganancia no acumulable.

Generalidades del clculo anual del ISR

por ingresos por enajenacin de bienes
En trminos generales, el artculo 147 de la LiSR establece el procedimiento para efectuar el clculo del iSR anual a las personas fsicas
por la enajenacin de bienes, para lo cual, considera como base gravable la ganancia obtenida por dicha enajenacin, misma que se determina acorde con el siguiente procedimiento:

integrante de la Comisin de desarrollo Fiscal 3-Bosques del Colegio de Contadores Pblicos de Mxico y socio de Martnez
iturbe Arvalo y Asociados, S.C.

52

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro .)

Determinacin de la ganancia
ingresos por enajenacin de bienes inmuebles
() ingresos exentos*
(artculo 109 de la LiSR, fraccin XV)

Artculo 147. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
I. La ganancia se dividir entre el nmero de
aos transcurridos entre la fecha de adquisicin y
la de enajenacin, sin exceder de 20 aos .
II. El resultado que se obtenga conforme a la
fraccin anterior, ser la parte de la ganancia que
se sumar a los dems ingresos acumulables del
ao de calendario de que se trate y se calcular, en los
trminos de este Ttulo, el impuesto correspondiente a
los ingresos acumulables .
(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro .)

() deducciones (artculo 148 de la LiSR)

(=) Ganancia por enajenacin de bienes
inmuebles
* Es importante mencionar que conforme al artculo 109,
fraccin XV, de la LiSR, las personas fsicas no pagarn el iSR por la enajenacin de su casa habitacin,
siempre que el monto de la contraprestacin obtenida
no sea superior a 1500,000 unidades de inversin
(Udis). No obstante lo anterior, en caso de que el
monto de la contraprestacin exceda del monto antes
sealado, tambin se considerar exento el ingreso,
siempre que el contribuyente demuestre haber residido
en su casa habitacin durante los cinco aos anteriores
a la fecha de la enajenacin de dicha casa habitacin.
Tampoco se pagar el iSR por los dems bienes muebles que se enajenen cuya utilidad no exceda tres
veces el salario mnimo general del rea geogrfica
del contribuyente (SMGAGC) elevado al ao.

Ahora bien, para efectos del clculo de iSR anual

por enajenacin de bienes, las personas fsicas debern dividir la ganancia obtenida en acumulable y
en no acumulable para determinar el iSR que deben
pagar en el ejercicio en el que enajenen los bienes.
El procedimiento para efectuar dicha separacin se
encuentra previsto en las fracciones i, ii, iii y iV del
artculo 147 de la LiSR, el cual se esquematiza de la
siguiente manera:

Ganancia acumulable
El procedimiento para efectuar el clculo de la ganancia acumulable se fundamenta en los fracciones
i y ii del artculo 147 de LiSR, el cual seala lo siguiente:

Ganancia por enajenacin de bienes

inmuebles
() Nmero de aos transcurridos desde
la fecha de adquisicin y la enajenacin*
(=) Ganancia acumulable
* Los aos transcurridos desde la fecha de adquisicin
hasta la fecha de enajenacin no debern exceder de
20 aos.

As pues, a la ganancia acumulable para la determinacin del iSR en el clculo anual del mismo, se
dividir entre el nmero de aos transcurridos desde
la fecha de adquisicin y la enajenacin, sin exceder
de 20 aos. El resultado se sumar a los dems
ingresos acumulables del ao y se calcular el iSR
correspondiente a los ingresos acumulables.

Ganancia no acumulable
Por otro lado, el diferencial que se determina entre
la ganancia por enajenacin de bienes inmuebles
y la ganancia acumulable, es la ganancia no acumulable y la determinacin de la ganancia no acumulable se efecta de la siguiente manera:
Artculo 147. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
II. El resultado que se obtenga conforme a la
fraccin anterior, ser la parte de la ganancia que
se sumar a los dems ingresos acumulables del
ao de calendario de que se trate y se calcular, en los
trminos de este Ttulo, el impuesto correspondiente a
los ingresos acumulables .

53

Artculos

Artculo 147. Las personas que obtengan ingresos

por enajenacin de bienes, podrn efectuar las
deducciones a que se refiere el artculo 148 de esta
Ley; con la ganancia as determinada se calcular el
impuesto anual como sigue:

III. La parte de la ganancia no acumulable se

multiplicar por la tasa de impuesto que se obtenga
conforme al siguiente prrafo. El impuesto que resulte se sumar al calculado conforme a la fraccin que
antecede .
(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro .)

Determinacin de isr sobre la ganancia no

acumulable
Ganancia por enajenacin de bienes inmuebles
() Ganancia acumulable
(=) Ganancia no acumulable
() Tasa (inciso a), fraccin iii, artculo 147
de la LiSR)
(=) impuesto sobre ingresos no acumulables (B)

Ganancia por enajenacin de bienes inmuebles

() Ganancia Acumulable
(=) Ganancia no acumulable
Determinacin del isr del ejercicio

de tal suerte que la parte de la ganancia no acumulable se multiplicar por la tasa que se determine en
el inciso a) de la fraccin iii del artculo 147 de la
LiSR, para establecer el iSR de los ingresos no
acumulables. La suma del iSR, determinado por los
ingresos acumulables y el iSR de los ingresos no
acumulables, ser el total de iSR a pagar del ejercicio. En las siguientes tablas se presenta el resumen
del procedimiento comentado anteriormente:
Determinacin de isr anual sobre ganancia
acumulable
()
()
(=)
()
(=)
(+)
()
()
()
(=)
()
(=)
*

54

ingresos por enajenacin de bienes inmuebles

ingresos exentos (artculo 109 de la LiSR)
deducciones (artculo 148 de la LiSR)
Ganancia por enajenacin de bienes inmuebles
Nmero de aos transcurridos desde la fecha
de adquisicin y la enajenacin
Ganancia acumulable
Otros ingresos acumulables
Estmulo fiscal artculo 218 de la LISR*
deducciones personales (iV, V, Vi y Vii)*
deducciones personales (i, ii, iii)*
Total ingresos acumulables o base gravable del
ejercicio
Aplicacin tarifa del artculo 177 de la LiSR
impuesto sobre ingresos acumulables (A)
En la presente tabla estamos considerando, en el clculo anual del iSR, la aplicacin del estmulo del artculo
218 de la LiSR as como la aplicacin de las deducciones
personales del artculo 176 de dicha ley. ya que ms
adelante explicaremos el efecto fiscal en la determinacin
del iSR del ejercicio derivado de su aplicacin.

impuesto sobre ingresos acumulables (A)

(+) impuesto sobre ingresos no acumulables (B)
(=) isr anual del ejercicio

Clculo de la tasa aplicable

a la ganancia no acumulable
Como sealamos anteriormente, la intencin del
presente artculo es analizar el efecto fiscal que
conlleva la aplicacin del estmulo fiscal contenido
en el artculo 218 de la LiSR y de las deducciones
personales previstas en el artculo 176 de dicha ley,
y as calcular la tasa para determinar el iSR a pagar
por los ingresos no acumulables al que hace mencin
el inciso a) de la fraccin iii del artculo 147 de la
LiSR, que se aplica a la ganancia no acumulable.
En ese orden de ideas, para efectuar el clculo
de la tasa debemos seguir el procedimiento establecido en el inciso a) de la fraccin iii del artculo 147
de la LiSR.
Artculo 147. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
III. La parte de la ganancia no acumulable se
multiplicar por la tasa de impuesto que se obtenga
conforme al siguiente prrafo . El impuesto que resulte
se sumar al calculado conforme a la fraccin que
antecede .
El contribuyente podr optar por calcular la tasa
a que se refiere el prrafo que antecede, conforme a lo
dispuesto en cualquiera de los dos incisos siguientes:

(El uso de negrillas dentro del

texto es nuestro .)
En la disposicin transcrita anteriormente se establece que se
aplicar la tarifa que resulte conforme al artculo 177 de esta ley a la
totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ao en que se
realiz la enajenacin, disminuidos
por las deducciones autorizadas por
la propia ley, excepto las establecidas en las fracciones i, ii y iii del
artculo 176 de la misma. El resultado as obtenido se dividir entre
la cantidad a la que se le aplic la
tarifa y el cociente ser la tasa que,
como ya comentamos, se multiplicar a la ganancia no acumulable.
Es precisamente en el clculo de
la tasa que se determina con base
en los ingresos acumulables en la
que el enajenante puede realizar la
aplicacin del estmulo fiscal sealado en el artculo 218 de la LiSR
(depsitos en cuentas especiales
para el ahorro y pago de primas de
contratos de seguro que tengan
como base planes de pensiones
relacionados con la edad, jubilacin
o retiro), as como la aplicacin de la
deduccin personal marcada en la
fraccin V del artculo 176 de la LiSR
(aportaciones complementarias de

retiro realizadas directamente en la

subcuenta de aportaciones complementarias de retiro, en los trminos
de la Ley de los Sistemas de Ahorro
para el Retiro (LSAR) o a las cuentas
de planes personales de retiro, as
como las aportaciones voluntarias
realizadas a la subcuenta de aportaciones voluntarias), ello en virtud de
que el contribuyente puede aplicar
todas aquellas deducciones autorizadas por la LiSR con excepcin de
las sealadas en las fracciones i, ii,
iii del artculo 176 de esta ley.
As pues, hay elementos para
considerar que a dicha base se le
puede efectuar la disminucin del
estmulo fiscal sealado en el artculo 218 de la LiSR y la deduccin
sealada en el artculo 176, fraccin V, de dicha ley. En el caso de
la deduccin contenida en la fraccin V del artculo 176, debido a
que no es de aquellas que estn
expresamente prohibidas de acuerdo con la LiSR y en el caso del
estmulo contenido en el artculo
218, si bien es cierto que por definicin no se trata de una deduccin autorizada, en su aplicacin
se permite una disminucin de los
ingresos acumulables a los que se
aplicar la tarifa contenida en el
artculo 177 de la LiSR. A continuacin describir brevemente
algunas de las caractersticas de
la deduccin personal contenida
en la fraccin V del artculo 176 y
del estmulo contenido en el artculo 218, ambos de la LiSR.

Planes personales
para el retiro
(fraccin V del
artculo 176 de la
LISR)
La LiSR en su artculo 176 establece una serie de deducciones

para las personas fsicas, a las que

se les denomina deducciones personales; dentro de stas se encuentra la sealada en la fraccin V del
artculo 176 de LiSR, la cual permite la deduccin de las siguientes
aportaciones de conformidad con:
Artculo 176. Las personas
fsicas residentes en el pas que
obtengan ingresos de los sealados
en este Ttulo, para calcular su
impuesto anual, podrn hacer,
adems de las deducciones
autorizadas en cada Captulo de
esta Ley que les correspondan,
las siguientes deducciones
personales:
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
V. Las aportaciones complementarias de retiro realizadas
directamente en la subcuenta
de aportaciones complementarias de retiro, en los trminos
de la Ley de los Sistemas de
Ahorro para el Retiro o a las
cuentas de planes personales
de retiro, as como las aportaciones voluntarias realizadas a
la subcuenta de aportaciones
voluntarias, siempre que en este
ltimo caso dichas aportaciones
cumplan con los requisitos de
permanencia establecidos para los
planes de retiro conforme al segundo prrafo de esta fraccin . El
monto de la deduccin a que se
refiere esta fraccin ser de
hasta el 10% de los ingresos
acumulables del contribuyente
en el ejercicio, sin que dichas
aportaciones excedan del equivalente a cinco salarios mnimos
generales del rea geogrfica del
contribuyente elevados al ao.
(El uso de negrillas dentro del
texto es nuestro .)

55

Artculos

a) Se aplicar la tarifa que

resulte conforme al artculo
177 de esta Ley a la totalidad
de los ingresos acumulables
obtenidos en el ao en que se
realiz la enajenacin, disminuidos por las deducciones
autorizadas por la propia Ley,
excepto las establecidas en
las fracciones I, II y III del
artculo 176 de la misma.
El resultado as obtenido se
dividir entre la cantidad a la
que se le aplic la tarifa y el
cociente ser la tasa .

El lmite de esta deduccin para las personas fsicas ser 10% de los ingresos acumulables del
contribuyente en el ejercicio, con la condicin de que
las aportaciones no excedan de cinco salarios mnimos generales del rea geogrfica del contribuyente
(SMGAGC), elevados al ao.
Comentario: El tope establecido de
cinco SMGAGC, elevados al ao, de acuerdo con lo que indica el artculo 176,
fraccin V, de la LiSR para el ejercicio
de 2013, es el siguiente:

Ao

rea
geogrfica

Cinco sMG
sMG elevado al ao

2013

$64.76

$118,187.00

2013

$61.38

$112,018.50

Depsitos en cuentas personales

especiales para el ahorro
(estmulo del artculo 218
de la LISR)
En este artculo se contempla un estmulo fiscal por
los depsitos que sean efectuados mediante las siguientes modalidades:
a) depsitos en las cuentas personales especiales
para el ahorro;
b) Pagos de primas de contratos de seguro de planes
de pensiones relacionados con la edad, jubilacin
o retiro (excepto primas de seguro de vida) autorizados por el Servicio de Administracin Tributaria (SAT), y
c) Adquisicin de acciones de las sociedades de
inversin en los trminos que seale el SAT.
Para un mejor entendimiento de la disposicin en
comento nos permitimos realizar la transcripcin de
la misma:
Artculo 218. Los contribuyentes a que se refiere
el Ttulo IV de esta Ley, que efecten depsitos en
las cuentas personales especiales para el ahorro,

56

realicen pagos de primas de contratos de seguro

que tengan como base planes de pensiones relacionados con la edad, jubilacin o retiro que al efecto
autorice el Servicio de Administracin Tributaria
mediante disposiciones de carcter general, o bien,
adquieran acciones de las sociedades de inversin
que sean identificables en los trminos que tambin
seale el referido rgano desconcentrado mediante
disposiciones de carcter general, podrn restar el
importe de dichos depsitos, pagos o adquisiciones,
de la cantidad a la que se le aplicara la tarifa del
artculo 177 de esta Ley de no haber efectuado las
operaciones mencionadas, correspondiente al ejercicio
en el que stos se efectuaron o al ejercicio inmediato
anterior, cuando se efecten antes de que se presente
la declaracin respectiva .
(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro .)
dentro de los requisitos ms sobresalientes que
deben cumplirse para la correcta aplicacin del citado estmulo, podemos citar los siguientes:
Considerando todos los conceptos, el importe no
podr exceder de $152,000.00 en el ao de calendario.
Los comprobantes por los depsitos realizados a
las cuentas de ahorro debern contener la leyenda Se constituye en los trminos del Artculo 218
de la Ley del impuesto sobre la Renta; asimismo,
los contratos de seguros que tengan como base
planes de pensiones relacionados con la edad,
debern contener el texto citado en el artculo 218
de la LiSR y aclarar que se trata de un seguro que
tiene como base el pago de un plan que se asemeja a pensiones bajo la modalidad de jubilacin
o retiro, segn corresponda.
dicho estmulo permite disminuir de la base
gravable a la que se le aplica la tarifa del ar tculo
177 de lisr, es decir, deducir de los ingresos
acumulables, aquellos depsitos, inversiones o
pagos efectuados en el ejercicio de que se trate
o incluso aquellos que se efectuaron en el ejercicio
inmediato anterior cuando estos se realicen antes de
que presente la declaracin anual respectiva.
incluso en la interpretacin respecto de si un estmulo fiscal puede revestir el carcter de deduccin,
la propia SCJN se ha pronunciado al respecto, en el
precedente que citamos a continuacin:

ESTMULOS FISCALES. DEBEN

RESPETAR LOS PRINCIPIOS DE
JUSTICIA FISCAL QUE LES
SEAN APLICABLES, CUANDO
INCIDAN EN LOS ELEMENTOS
ESENCIALES DE LA CONTRIBUCIN.- Los estmulos fiscales,
adems de ser benficos para el
sujeto pasivo, se emplean como
instrumentos de poltica financiera,
econmica y social en aras de que
el Estado, como rector en el desarrollo nacional, impulse, oriente,
encauce, aliente o desaliente algunas actividades o usos sociales,
con la condicin de que la finalidad
perseguida con ellos sea objetiva
y no arbitraria ni caprichosa, respetando los principios de justicia
fiscal que les sean aplicables
cuando incidan en los elementos
esenciales de la contribucin, como
sucede en el impuesto sobre la
renta en el que el estmulo puede revestir la forma de deduccin
que el contribuyente podr efectuar sobre sus ingresos gravables
una vez cumplidos los requisitos
previstos para tal efecto.
(El uso de negrillas dentro del
texto es nuestro .)
Es precisamente, derivado de
la lectura del inciso a), de la fraccin iii del artculo 147 de la LiSR,

y del precedente sealado anteriormente de los que podemos concluir

la posibilidad de efectuar la disminucin del estmulo fiscal contenido
en el artculo 218 en el clculo de la base para determinar la tasa aplicable a los ingresos no acumulables; toda vez que dicho artculo nos
establece que a la totalidad de los ingresos acumulables del ejercicio
se les deber disminuir las deducciones autorizadas por la propia ley,
sealado como nica excepcin a las deducciones previstas en las
fracciones i, ii y iii del artculo 176 de la ley en comento. No as a la
deduccin derivada de la aplicacin del estmulo fiscal sealado en el
artculo 218 de LiSR.

Caso prctico
A manera de ejemplo y para mostrar la viabilidad de la aplicacin del
estmulo fiscal del artculo 218 y de la deduccin personal contenida
en la fraccin V del artculo 176 de la LiSR, en el clculo de la base
para determinar la tasa para aplicar a los ingresos no acumulables en
enajenacin de bienes, manejaremos dos escenarios:
El escenario A sin considerar la aplicacin del estmulo fiscal del
artculo 218 y fraccin V del artculo 176 de la LiSR en el clculo de
la base para determinar la tasa para aplicar a los ingresos no acumulables.
El escenario B considerando la aplicacin del estmulo fiscal del
artculo 218 y fraccin V del artculo 176 de la LiSR en el clculo de
la base para determinar la tasa para aplicar a los ingresos no acumulables.
Escenario A Escenario B
Precio de venta
() Costo comprobado de adquisicin
(=) Ganancia por enajenacin de
bienes
Ganancia por enajenacin
de bienes
() Aos de tenencia del bien
(=) Ganancia acumulable
Ganancia por enajenacin
de bienes
() Ganancia acumulable
(=) Ganancia no acumulable
ingresos acumulables

$3800,000.00 $3800,000.00
190,000.00

190,000.00

$3610,000.00 $3610,000.00
$3610,000.00 $3610,000.00
20

20

$180,500.00

$180,500.00

$3610,000.00 $3610,000.00
180,500.00

180,500.00

$3429,500.00 $3429,500.00
$0.00

$0.00

(+) Ganancia acumulable en enajenacin de bienes

180,500.00

180,500.00

(=) Total de ingresos a los que se le aplica la tarifa del artculo 177 de la LiSR

$180,500.00

$180,500.00

57

Artculos

Respecto al objetivo de carcter parafiscal que persiguen los

estmulos fiscales, la Suprema
Corte de Justicia de la Nacin
(SCJN), a travs de la Jurisprudencia nmero 2a./J. 26/2010, visible a foja 1032, del Tomo XXXI
del Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, del mes de
marzo de 2010, aprobada en sesin
privada de la Segunda Sala de la
SCJN el 24 de febrero de 2010,
seal lo siguiente:

Escenario A Escenario B
() deduccin personal fraccin V del
artculo 176 de la LiSR

18,050.00

() Estmulo fiscal artculo 218 LISR

(=) Base para aplicar la tarifa
artculo 177 de la lisr
isr de ingresos acumulables

152,000.00
$180,500.00

$10,450.00

$25,246.00

$402.00

$25,246.00

$402.00

180,500.00

10,450.00

0.1398

0.0384

Determinacin de la tasa
iSR de ingresos acumulables
() Base para aplicar la tarifa artculo
177 de la LiSR
(=) tasa
Ganancia no acumulable
() Tasa

$3429,500.00 $3429,500.00
0.1398

0.0384

$479,444.10

$131,692.80

iSR de ingresos acumulables

$25,246.00

$402.00

(+) iSR de ingresos no acumulables

479,444.10

131,692.80

$504,690.10

$132,094.80

(=) isr de ingresos no acumulables

isr total anual

(=) isr total

derivado de los clculos anteriores, podemos observar que sin la

aplicacin del estmulo del artculo 218 de la LiSR y de la deduccin
personal de la fraccin V del artculo 176, en el escenario A tendramos
un iSR anual a cargo de $504,690.10, mayor al iSR determinado en el
escenario B considerando la aplicacin del estmulo del artculo 218 de
la LiSR y de la deduccin personal de la fraccin V del artculo 176 que
asciende a $132,094.80; por lo que con la aplicacin tanto del estmulo fiscal del artculo 218 de la LISR y de la deduccin personal de la
fraccin V del artculo 176, el beneficio econmico para la persona fsica que lo aplique podra ascender a la cantidad de $372,595.30, en
nuestro ejemplo.
Asimismo, en la tasa para el clculo del iSR de los ingresos no
acumulables, tenemos una diferencia de 10.14%; comparando el escenario A cuya tasa es de 13.98% contra el escenario B cuya tasa resulta en 3.84%.

Conclusin
Con base en lo anteriormente expuesto es posible concluir:
Que la aplicacin de la deduccin contenida en la fraccin V del
artculo 176 de la LISR es viable para disminuir el impacto fiscal que
origina la tasa que se aplica a la ganancia acumulable en ingresos

58

por enajenacin de bienes obtenidos por personas fsicas.

Que en el caso del estmulo fiscal contenido en el artculo 218,
si bien es cierto que por definicin no se trata de una deduccin autorizada, en su
aplica cin se permite una
disminucin de los ingresos
acumulables a los que se aplicar la tarifa contenida en el
artculo 177 de la LiSR. Adems
de que la propia SCJN se ha
pronunciado respecto a que un
estmulo fiscal en ISR puede
revestir el carcter de deduccin.
No obstante, es importante
siempre tener presente que las
autoridades fiscales podran cuestionar la aplicacin del estmulo
fiscal contenido en el artculo 218,
debido a que no se trata de una
deduccin autorizada por definicin; sin embargo, existiran elementos suficientes para sustentar
su aplicacin.

La aplicacin de la
deduccin contenida en
la fraccin V del
artculo 176 de la LiSR
es viable para disminuir
el impacto fiscal que
origina la tasa que se
aplica a la ganancia
acumulable en ingresos
por enajenacin de
bienes obtenidos por
personas fsicas