SOLUÇÃO DO CASO 1

O custo é representado pelas “comissões aos vendedores”. Algumas operações revelam

imediatamente o parâmetro. Esta é uma delas. O parâmetro a ser selecionado é o “valor
das vendas”. Suponhamos, apenas para a representação da função algébrica que define
o comportamento do custo de comissões, que os vendedores ganhem comissão de 10%
sobre o valor das suas vendas. Foram coletados os seguintes valores, reunidos na
Tabela. 4.2

Tabela 4.2. Comissão dos vendedores sobre o valor das vendas.

Vendas x Comissões y

Janeiro Cr$ 1.000.000 Cr$ 100.000

Fevereiro 1.200.000 120.000
Março
1.500.000 150.000
Abril
Maio 1.100.000 110.000
Junho 900.000 90.000
1.300.000 130.000

Podemos dizer que o gráfico representado pela figura 4.3 aproxima-se do gráfico da
letra C, pertencente à figura 4.2. o custo é variável quando se leva em consideração o
parâmetro “valor das vendas”. A variável independente é o “valor das vendas” e a
variável dependente é o “custo de comissões”. O controle a ser exercido sobre o custo
será indireto. O valor absoluto do custo não é muito mais significativo que os montantes
do parâmetro “valor das vendas”. Isto quer dizer que se a administração deseja manter
seus custos de comissão dentro de determinados limites ou diminui a taxa de comissão
(a taxa de 10%) ou, então, controla as vendas de cada vendedor.

O modelo matemático do Custo de comissões é apresentado pela função y = 0,10 x

onde x é o “Valor das Vendas” e y o “Custo de comissões”.

Fig. 4.3. Representação da função algébrica que define o comportamento do custo de

comissões.
SOLUÇÃO DO CASO 2.

O parâmetro representativo desta operação ainda é o “valor das vendas”. Coloquemos

no gráfico visualizado na figura 4.4 os pontos críticos do contrato de comissões.

Figura 4.4. Pontos críticos do contrato de comissões.

O gráfico representado pela figura 4.4 aproxima-se do gráfico da letra E, pertencente à

Figura 4.2. O custo seria variável dentro de determinados intervalos do parâmetro
considerado. As funções seriam representadas do seguinte modo:

Y = 0,10x

0≤x 10.000

Y = 0,15x

10.000 < x ≤ 20.000

Y = 0,20x

X > 20.000

Para todos os feitos de previsão e controle, o contador de custos deveria levar em

consideração essas três funções diferentes, que definem o comportamento do custo
diante da variabilidade do parâmetro “valor de vendas”.
SOLUÇÃO DO CASO 3.

O parâmetro é o valor das vendas líquidas. O próprio contrato assim estabelece e indica.

Foram estudados os dados apresentados na Tabela 4.3.

Tabela 4.3 Dados sobre o valor das vendas e o custo do arrendamento.

Valor das Vendas Custo do Arrendamento

Janeiro Cr$ 30.000 Cr$ 3.000

Fevereiro 12.000 1.200
Março
9.000 1.000
Abril
Maio 43.000 4.300
Junho 55.000 5.000
62.000 5.000

Coloquemos os dados no gráfico apresentado pela figura 4.5

Figura 4.5 Representação gráfica do valor do arrendamento.

O gráfico apresentado pela Figura 4.5 aproxima-se ao da letra A, constante da Figura

4.2.

As funções representativas das três seções serão as seguintes:

y
= Cr$ 1.000
0 < x ≤ 10.000

y
= 0,10x
10.000 < x ≤ 50.000

y
= Cr$ 5.000
x > 50.000
 Se a administração deseja controlar o custo do arrendamento, terá que controlar o
parâmetro (valor das vendas líquidas) . Para as finalidades de planejamento e controle
(por exemplo, orçamentos flexíveis), o contador de custos deverá observar a
programação em termos de vendas líquidas.

É bom notar o que aconteceu nos meses de março e junho. Ambos os valores não se
encontram dentro da faixa de volume que vai do ponto de Cr$ 10.000 de vendas ao
ponto de Cr$ 50.000 de vendas. Dentro dessa faixa de volume o custo é variável em
relação ao valor das vendas. O próprio contrato de arrendamento indica esses fatos.

SOLUÇÃO DO CASO 4.

Esse tipo de operação é muito comum. Vamos colocar no gráfico visualizado na figura
4.6 os pontos mencionados no próprio corpo das condições de vendas.

Figura 4.6 Representação gráfica das condições de compra.

As medidas ficaram apertadas na abscissa (eixo horizontal) para melhor destacar as

diferenças nas inclinações das retas de cada segmento ou intervalo.

De acordo com o resultado, o gráfico da figura 4.6 aproxima-se ao da letra G, constante

na figura 4.2.

As equações ou funções representativas do comportamento desse custo, diante do

parâmetro selecionado como base (unidades), dentro de cada intervalo; serão as
seguintes:

y = 10x
0 ≤ x ≤ 10.000 unidades
 y = 9x + 10.000
10.000 < x ≤ 20.000 unidades

y = 8x + 30.000
20.000 < x ≤ 30.000 unidades

y = 7x + 60.000
30.000 < x ≤ 50.000 unidades

A gerência passa a controlar os custos por meio do controle do parâmetro que os

determina: o número de unidades compradas. A aplicação das representações
matemáticas das funções, ou relações de interdependência entre custos e parâmetro, é
muito simples.

Suponha que ao elaborar o orçamento da Divisão de Montagem, o contador de Custos,

colhe a informação de que o Departamento está pretendendo acelerar a produção e vai
necessitar de 35.000 unidades do Material (que estudamos acima). Imediatamente
oferecerá ao quadro orçamentário o valor de Cr$ 305.000 (10.000 x 10 + 10.000 x 9.000
+ 10.000 x 8 + 5.000 x 7).

SOLUÇÃO DO CASO 5

O aluguel é tradicionalmente tratado com um custo fixo, um custo programado, um

custo assumido e irreversível.

Figura 4.7 O comportamento do custo.

As três ultimas designações estarão bem corretas se o contrato de aluguel for do tipo
convencional, isto é, quando se estabelecer uma quantia fixa por mês durante o prazo de
vigência do contrato. Porém, ao caracterizá-lo como custo fixo, o observador (analista),
imediatamente, e até inconscientemente, já pela tradição, o comparou com as unidades
produzidas ou vendidas. O analista não cometeu nenhum pecado, apenas relacionou o
aluguel com as unidades produzidas e vendidas e pode afirmar diante dessa premissa
que o custo se comporta de tal modo que todos passam a considerá-lo como custo fixo
ou constante. Vamos passar o custo para o gráfico representado pela figura 4.7 e
examinar o seu comportamento.

O custo é fixo diante do parâmetro escolhido dentro de determinado volume. A

capacidade de venda da loja é de 30.000 unidades por mês. Se a administração quiser
passar a vendar mais do que esse limite, o custo do aluguel (determinado do modo
convencional) dará um salto, passando para o patamar superior.

O gráfico da Figura 4.7 representativo desse custo, aproxima-se ao da letra B, constante

da Figura 4.2. A função representativa do comportamento do custo diante do parâmetro
escolhido (unidades vendidas) é a seguinte:

y = Cr$ 120.000
0 < x ≤ 30.000 unidades

SOLUÇÃO DO CASO 6

Esse comportamento indica outro tipo de custo fixo: o custo por degraus. Já definimos
esse tipo de custo no capítulo anterior. Vamos colocar no gráfico apresentado na Figura
4.8 os pontos apresentados.

Figura 4.8 O comportamento do custo por degraus.

 y = Cr$ 50.000
0 < x ≤ 7

y = Cr$ 100.000
7 < x ≤ 14

y = 200.000
14 < x ≤ 21

O controle sobre o número de consultores seniores será o bastante para o exercício do

controle sobre o valor dos salários da gerencia. Para as finalidades de planejamento e
controle, as funções (relações entre os parâmetros e os custos resultantes) acima
representadas serão bastante úteis.

SOLUÇÃO DO CASO 7

O contador de custos colheu os dados constantes da Tabela 4.4, necessários a solução

do problema.

Tabela 4.4 Custo da MOD em relação às unidades produzidas nos meses de janeiro a
junho.

Quantidades Produzidas Custo da mão-de-obra direta

Janeiro 10.000 unidades Cr$ 20.000

Fevereiro 12.000 unidades 24.000
Março
8.000 unidades 16.000
Abril
Maio 7.000 unidades 14.000
Junho 9.000 unidades 18.000
15.000 unidades 30.000

Esses valores são plotados na Figura 4.9. E mais uma vez pontos caem exatamente
sobre a curva (linha reta). Na prática, esse fenômeno não é freqüente. Normalmente os
pontos não ficam sobre a curva; antes, ficam em torno de uma curva, quando existe uma
correlação forte entre a variabilidade do parâmetro e a variabilidade do custo. O
contador de custos vai, nesses casos, recorrer à matemática e à estatística para
identificar a curva teórica representativa desse comportamento especial.
Veremos ainda neste capítulo o emprego desses recursos a que os estatísticos chamam
“Regressão”. O gráfico da Figura 4.9 aproxima-se ao da letra C, constante da Figura 4.2

Figura 4.9 Representação gráfica do comportamento do custo de MOD.

Dividindo Cr$ 20.000 por 10.000 unidades, o resultado de Cr$ 2,00 indica que os
operários percebem Cr$ 2,00 por unidade produzida.

Portanto, a função representativa desse comportamento será a seguinte:

y = 2X Quando 5.000 ≤ x ≤ 15.000

Onde x é o número de unidades, 2 é o valor unitário do salário e y é o

custo resultante.

O gráfico se assemelha ao gráfico H da figura 4.2

SOLUÇÃO CASO 8

Vamos imaginar os dados apresentados pela Tabela 4.5

Tabela 4.5 MOD referente a unidades produzidas nos meses de janeiro a junho.

Meses Quantidades Produzidas Mão-de-obra direta

Janeiro 10.000 Cr$ 22.000

Fevereiro 12.000 26.000
Março
8.000 18.000
Abril
Maio 7.000 16.000
Junho 9.000 20.000
15.000 32.000
Colocando os dados no gráfico da figura 4.10, vamos obter a seguinte configuração:

Figura 4.10 Configuração gráfica do valor pago aos operários.

Observamos que a curva intercepta o eixo vertical acima da origem, na marcação de

Cr$ 2.000. Esse segmento representa o valor fixo pago aos operários (imaginamos que o
Departamento tenha uma força de trabalho representada por 100 operários: Cr$ 20,00 x
100 operários = Cr$ 2.000,00).

O gráfico da Figura 4.10 é semelhante ao da letra D, constante da Figura 4.2.

A função matemática será representada pela seguinte expressão:

y = 2.000 + 2X

Onde x representa a quantidade produzida, Cr$ 2,00 representa o valor pago por
unidade produzida, Cr$ 2.000 o valor fixo pago aos 100 operários e y o custo da mão-
de-obra direta.

Cumpre lembrar que a explicação mais pormenorizada dessa fórmula será dada mais
adiante.

SOLUÇÃO DO CASO 9

Vamos supor as seguintes edições:

1ª edição: 5.000 exemplares

2ª edição: 7.000 exemplares
3ª edição: 8.000 exemplares
4ª edição: 8.000 exemplares
5ª edição: 10.000 exemplares.
Suponhamos , também, que o preço de capa (assumindo preços constantes) é de Cr$
2000,00; o autor perceberá direitos autorais de Cr$ 192.000 (Cr$ 200,00 x 8.000
exemplares x 12%) e de Cr$ 240.00 (Cr$ 200,00 x 10.000 exemplares x 12%) nas 4ª e
5ª edições, respectivamente, porque já na 3ª edição o total de exemplares editados já
alcançou a marca de 20.000 unidades.

Organizemos na Tabela 4.6, uma demonstração do custo de direitos autorais para a

Editora, considerando os dados já calculados.

Quantidade de exemplares Direitos autorais (Cr$ 1,00)

corrente acumulados corrente acumulados

1ª edição 5.000 5.000 __ __

2ª edição 7.000 12.000 __ __
3ª edição 8.000 20.000 __ __
4ª edição 8.000 28.000 Cr$ 192.000 Cr$ 192.000
5ª edição 10.000 38.000 240.000 432.000

Figura 4.11 Representação gráfica de exemplares produzidos e vendidos, para efeito

de direitos autorais.
SOLUÇÃO DO CASO 10

Coloquemos no gráfico visualizado na Figura 4.12 os dados do contrato de

fornecimento de água.

Figura 4.12 Representação gráfica dos dados do contrato de fornecimento de água.

O gráfico da Figura 4.12 é semelhante ao da letra G, constante da Figura 4.2.

O controle do custo do consumo de água será exercido através d controle sobre o

volume de água em litros (parâmetro operacional controlável pela administração) com
base nas seguintes funções relativas a cada segmento particular do contrato:

y = 1x
0 < x ≤ 5.000

y = 0,9 x + 500
5.000 < x ≤ 10.000

y = 0,8x + 1.500
x ≤ 10.000
SOLUÇÃO CASO 11

Vamos colocar no gráfico que pode ser visto na Figura 4.13 os pontos críticos do
contrato de concessão (aluguel). O parâmetro é, sem dúvida, o valor da folha de
pagamentos com a inclusão dos extraordinários e dos encargos sociais.

Figura 4.13 Representação gráfica dos pontos críticos do contrato e concessão

(aluguel)

O gráfico da figura 4.13 seria o da letra L, constante da figura 4.2.

A administração tudo faria para manter sua folha de pagamentos, acrescida dos
extraordinários e dos encargos sociais, na faixa de Cr$ 2.000.000 a Cr$ 3.000.000.
Outras considerações de natureza econômica seriam levadas em consideração: 1. os
salários normais e horas extraordinárias seriam referentes a serviços que gerassem
renda; 2. o volume dos salários normais e das horas extraordinárias e encargos sociais
seria analisado face aos benefícios que poderiam resultar de um custo de aluguel de Cr$
100.000 ou de Cr$ 5.000.

As equações seriam as seguintes para cada segmento do volume do parâmetro:

y = Cr$ 100.000
0 < x ≤ Cr$ 2.000.000

y = Cr$ 20.000
Cr$ 2.000.000 ≤ x ≤ Cr$ 3.000.000

y = Cr$ 5.000
x ≤ Cr$ 3.000.000
SOLUÇÃO DO CASO 12

O gráfico representativo deste custo seria o gráfico F da figura 4.2

Esse custo é típico. É aquele em que ainda não se conseguiu definir o parâmetro que o
determina. O emprego de modelos estatísticos e matemáticos para a procura dessa
definição seria muito dispendioso. Seria necessário verificar-se em primeiro lugar, a
relevância do custo. Em segundo lugar, caso fosse significativa, se analisaria o benefício
resultante de se encontrar o parâmetro determinante em termos de informações
gerenciais para planejamento e controle.

Se não fosse muito dispendioso, em termos de recursos humanos financeiros e de

tempo, poderíamos, no caso do clube, tentar definir um denominador comum, como o
INPS definiu o parâmetro representativo dos serviços hospitalares em uma unidade de
serviços médicos (US). O INPS analisou todos os serviços prestados por um hospital
típico e definiu 1 US como o trabalho mínimo que se poderia realizar. Seria, por
exemplo, um curativo no ambulatório. Esse serviço é o que exige a menor parcela dos
recursos disponíveis do hospital, tais como vigilância, restaurante, equipamentos,
supervisão, treinamento, administração, instalações, seguros e outros. Uma Urografia
Excretora poderia ser comparada, em termos do montante de recursos do hospital que
vai exigido para a sua realização, com os recursos necessários para a execução de 1.000
curativos. Uma operação do coração com todas as suas conseqüências poderia exigir a
mesma quantidade de recursos como se fossem realizados 100.000 curativos.

Essa noção poderia ser aplicada aos serviços do clube, uma vez, analisados em extensão
e profundidade os serviços prestados pelo clube. A unidade resultante seria o parâmetro
operacional que certamente determinaria a variabilidade do custo do uso do clube pelos
seus diretores em cada período. Mas caso, seja outro parâmetro selecionado, o gráfico
será sempre semelhante ao da letra J.

E como seriam esses custos controlados se o parâmetro é desconhecido? Nesse caso o

contador de custos empregaria o critério usado por muitas empresas e entidades,
sobretudo as instituições publicas que se regem por procedimentos peculiares como o
sistema orçamentário, cuja filosofia principal é o exercício do controle a priori.
Existem as verbas orçamentárias preestabelecidas, e os gastos antes de serem realizados
são comparados com os saldos dessas dotações. Nas empresas, caso em que o parâmetro
determinante não foi encontrado, a solução é o emprego da verba de representação,
funcionando o critério com uma diferença: o controle da despesa é sempre a posteriori.

Os diretores, por ocasião da programação do orçamento do exercício seguinte,

estabeleceriam uma verba de representação (entretenimento, como dizem os contadores
das empresas estrangeiras) e montariam na Contabilidade de Custos, Geral, ou no
próprio Controle Orçamentário, instrumentos para medir permanentemente o nível
desses custos em comparação com os níveis orçados. Essa seria a forma alternativa de
controle desse tipo de custo.