IL DIRITTO TRIBUTARIO coospearo Da ANTONIO E VICTOR UCKMAR de Univeratd di Gevove 4 (Commentar Xk ANTONIO. ‘sions. 1958 LE MARIO — tate sembi 1986 , Ls leaped vei. ARE MICHELE — Codie enetarle 1836 MO FRANCESCO — Kpelle se 1349. (eaurite) ML GIOVANNI — Hipesta ob fami. ‘sone, 1963. HL NICOLA — Gommento l teto ano pte wile iccean ¢ davon. 1956 (Codi: AR ANTONIO ¢ VICTOR — Codie dele regi. Teron edvone agents al 1" DiS. 65 HV BENITO = Code esate, 1968. ERA BENEDETTO — Cade dle leg nd chen male. 1953. fos00t0) Quarta se (Raccolte di document ” 2 ” a 3 ® 2 9 jone e siurispradenza): MISTO PIA GRAZIA — Ire peg, or 1980 feswuro} POLL MARGHERITA — dni, 1961, (smut) POLI MARGHERITA — Inte d bell 18, (cenit) TVALDI_ALDO — Impose di repre, 196. (onto) MISTO PIA GRAZIA — dnmponte comunale silo tubes ¢ dot ule pebble nfs. 12 (ust) ISTO PIA GRAZIA — Tes per Focupeione AU spa ed ce public «tae perl rl ed {porto des iat sO vebont intern 1982. {eswurto} PODENZANA BONVINO DAVIDE — If con encoso tbutaro, 1384 PEZZINGA ATTILIO — Inpere lt setucot 1986. [GRAZIANO FABIO — Boll di eccompapeament, ents flee tenting di eis 98. aut eemustin a cara im, ADiritto ‘Teibutario SEMEL vou. cmt ure cu RUA wm papova CEDAM iL DERITTO TRIBUTARIO ANTONIO E VICTOR UCKMAR dell Universitt di Genoon Serie! Volume CVE VICTOR UCKMAR GIUSEPPE CORASANITI PAOLO DE’ CAPITANI DI VIMERCATE DIRITTO TRIBUTARIO INTERNAZIONALE MANUALE 0, SP ASE elegans femme Spee CEDAM (CASA EONRICE BOTT, ANTONIO MILANIL DIRITTO. ‘pln sade vile overs st a mato tae PNG fe ‘aL SNoH tal 0— tpn be MOEA GHISERTE — ti pranlienun rnin, iho de agwamne lc entre pana gh ths publes Tm ec FDERRIAK ANTORN Side wr dt ee Pinion 3H ess) SPELL CHRP Le gp rims Cont le 7 yo eel COLARUR) LEONG — Erte da tide See eke. 9, so GIORGI GAEDE et dg Fe pee 158 tant SPINELLL GIUSEPPE — Te mpae db mono PEs lean 10 WNACLL CIOVANNL — acetate deo pene tbat hts Sends ‘e958 aur Mh |) Ghee nT Fo eye os Fea Gatco GIUsEIE — tf pacotinme enien Sine ary le ore ae pre RN ASELMO — Lengo carn I on aie aig ea oo ond hyilanste Ulnar UHR lena ROTUNON ASTER dts sealierne cae WonATO on my gr the cme te dl reba ibe on 3 amar Rosa PN es Tec noe ear Fete aL CSD ape 8, Pe DI ICTR — eine doen Eien en ae Betbitae hat mdse FA Sy sae ah IGTORD, ASTER — fr beta enon min fuer tis ise fie Hac cata DO pee die er tl exe MTOM He pan le Tarssctoete fms HERI ecto Hee Sees Hah BR ten RP ne li ese TRIBUTARIG a a a so 0 anvtulo E VICTOR UCK AMAR Udi vaieoak a Gomes ASPEN DELLA, WIFORMA. runurTAnA pene Nand Ta ea SLX Come feo 19 let NoHErTI"c FURATORT ALD Re fe arom Ponto Pleat Soe aS MAKI! FRARICESCO -~ Lexicon for Tle mate FD onan, IDL GUI — I ond igre E70, Erne NORDIN RACES — Lem EIANGIONE GIOVAHINE — Lae deactomente Prt else Poa 17% La matinee ese fale NIGH EGENIE) Le fpte ent vn WP es MARONGIU GIANNI — 1 dais fot {dese fet commer GRANELLE ANTON. — Cinponcons de lanes usduon 198 tose ORATION ALDO —— Bowral rine ‘noma tonntseo Pe DEGLI AMRATE CARLO — Le tno a Set dee oe cite en Sut mnt ie Comma one Eager, WWAMATE MICOLA = Le poeta gunn tel edhe alwe Te te del foes ‘hat 198 ead sve et fd, HM gn) = vedas Ms fraser 97, teri i) — Noves pul dele pene ello, Roa thee a Fgetceane pcs el vei HIORETTY CIAN CARLO — Cont oo ne Ir ed prcieonts Ii. W IL CONTEREIOSO THINUTAMO. Renfet & Fes lt be Cero SISMORDINI FUL rasa exon TEE fe nurse onan 190 leur TOMASICEAIKO TONIBIASO Male sel Coton tte. Seca on 186, TOVISOLD ANTONIO) 1 ters spite 1 donde FLORA GHONANNI <- Po pout mats We tmpnte dete od WAL {GUERDY CESAME— gt dt pr GIECGRANI ANTONIO — Lampououe det ‘odie dnera TOR tat MERCATAM ARTURO = Lacarianrats delle TESAURO FRANCESCO — Prt stom del ‘ove tan, 18 lense? TA. STRUTTURA, DELLISUNESA LIM POMIHONE FISCAL At dl Canepa SU Rann GL nan (950.18 TL DIRITTO TRIBUTARIO COMMENTATO SERIE I VOLUME CVII V.Uckaaan- G. Coaasanin- Pn Inucrnacionle AMITANLUVIMERCATE, Alanna i it TriarioPRESENTAZIONE, La prassi, ormai gencralizzata in molte Universit, di limitace il materiale lidattico in ragione dei erediti altribuibili per esame mi aveva indotio a Fidurre pressoché ad un terzo le pagine del «Corso di diitto tributario inter fazionalen; ma come procedere? Eliminare parte del materiale 0 ridupre Vestensione? Né uno ne Paltro metodo mi parvero opportuni; non il primo per non laseiare dei wuoti, non il secondo anche perché sarebbe stato nccessarie in tdurre gli autori a restringere i loro contributi, il che non & piacevole e co- Imunque impegnativo ¢ difficile ad attenere l'adesione. E allora presi la decisione cli fare tutto da capo e con collaboruzione dei colleghi G sith di Brescia ¢ docente in PROPRIETA LETTERARIA RISERVATA Copyright 2009 valida, impegnata, isepne Corasanil,rieercatore presso I'Uni. ito tributario, e Paolo de” Capitan, taureato all International Tax Program della Facoltt di tegge di Harvard, abbiamo predisposta il «Manuate» che mira a coprire Parea del divitlo tributario in- lemivzionale, dividendoto in due part: la prima dedicata ai principi e rogole igenerali ¢ lt seconcla alla normativa italiana, Ne é risuliata un*opera non 0- lo dedicata agti stutenti, ma anche ai professionisti che sempre pitt hatino | nevessitd di affrontare problemi che vanno al di Li dei confini naionali spe- {ene poric ered tre pune fete ii del 1 | i Poeun ran ee eee eee seen di pra ten pug la SIN ded compen er da, f wo i rapa I" imigrn Wyestinent sani a Conn lg 2 le a 633. L’impostazione semi do, sk i p t (in particolace Argentina, Brasile © paca Colombia) con elaborazione della parte speciale secondo le normative dei recta da AIDRO, Coo Pats Roe, singoli pes. ava a Naturalmente, chi hat desiderio © buona volonté di approfondire i singoli ‘rgomenté pote’ ‘consutlare if «Corso», nonché le riviste Diritto e Pratica Trihutaria ¢ Diritto e Pratica Tributaria Insernacionate (distribuita ontine vwurwadptiit) della casa editriee CEDAM. ISIN 9786-19-20125.9 vse sgt pe fH 20122 Nay e-al spete ee ee ‘police eps or tol none enters i Desidcvo ringraziare per la collaborszione nella revisione del testo Ane F— dreu Quattrocchi, Paolo Sliza, Stetano Zag’, Riceardo Casadei e Carla (Buono, Un partcotore ringraziamento va ad! Anna Rita Cimd per Passistonza nel : Saat tu redone. z epee Mie teeea la eu i Per quanto conceme latsibucione dei - Corasani ha > Tatscoposcone: NOuETOSTaMA J Chepe Pazas- Dasara dl (V0 1 ato lt sozione tdel capitolo I, Pintraduzione e i paragrali |e della seeione LCC bor Cy Cone S Poti Bae- | Let capitolo ta seztone Ul Ueleapitole Hino al patagrafy 8.2, i paragt 2010vl PRESENTA 13.2, da 1 n 20.6 © da 25 a 26.5 della sezione Le tuita la sezione HL ipitola LV, oltre ai paragrali 1 € 2 del capitolo V; de" Capitani, invece, ha curato i paragrali da 3 a 6.2 della sezione 11 del eapitolo fi paragrati da 3 410 della sezione I del captiolo 1 i paragrafi da 9 @ 13 della sezione Il del capitole Ite tala la sezione 11 del capitoto {, tutto if eapitolo TH, i paragrat dat a8, da 13.3.2 18 eda 21 a 24 della sezione I del capitolo TV, olite ab rarali 3, 3.1 € 3.2 del capitolo V. lo mi sono occupate delle restanti partie dlel coordinamento det opera, da lel Genova - Milenns -fireseia, 4 maggie 2009 VICTOR UCKMAR INDICE Preseutacione Pop v INTRODUZIONE t Pag. xv 2 ia Avi 3, Intervent per liberlizzare i movimenti delle exci > svi 4. Le doppie imprsizinni come ostaeala allo svilppo delle rslazioni ee nomeheinteruazional » ox 5. Gi interventi per ts fot allevasione Tiscae » 6. Implicavioni seat per a globalizzazione det mere xn 7 Intervent da parte UelUnione Europea per evitare Ia concarvenaa i= sale adamosan xx 8 (Segue) eda parte dell’ OCSE. oxKV 9. Larnuova ers: if commerce eletironice > xXW! PARTE PRIMA PRINCIPLE REGOLE GENERALL Carrrovot LE FONTI SEZIONE <1 DIRITTO TRIBUTARIO INTERNAZIONALE 1 Le fonti Pag, 3 2 Le misuts bilateral per evi 4 2. La stipolazione delle Conve oS 4. Leicavia delle Conversion Tibia sane G 5. Le Convenzian bilateral contra la doppia imposiione ¢ il dite tater= snazonale privat » 00 6, Ltterpretazione delie Convenion » ouvin mvnice pice Ww 3. Lepersoe eis ppc eomoncon at) 34 Gh en spent al anid alr mt 3.2. Nasu stoping ; Fe 33. Uvabus dl dite Fehon cal ncaa » 'SBZONE I= LE DISPOSTZIONE COMUNIFARIE {WN LITER FISCALE 1. Whratae CE Le disposizioni comunitare per evitare la doppia imposizione interna 4. Le imposte eu si applica fa convenziane (art. 2) i he dip : toa 5. Diane twat walla come 3) : a. tpenerecei il iia convedaro in mataintibiaia vcscoces 28 Uhre rt) > Gletated Sto : 3 fo inte omens 3) : ” 5 Meats eondoe cov a consol anno 1 | Tia mire es ” @ rma Ce uf Clie appt ta le sonvenol cot fe Lage pene ces no” 712, agen itipendets ies doppis impostion ed i rite comunitario ae ol 621 futuro del eapporto la ditito comuiaro € eonvencion! contro 8, La sible onganizzazione in ambito > 6 le ppc imposition >» M 3. La branch profi tas » Gt t 10, Sulla eompatiilit laa Fret prof a alton dla Us > a SScenowe I= ALTRS FONT! NORMATIVE I MATERA : DI FISCALITA INTERNAZIONALE i 'SEIONE II - Lf DISCIPLINA DET SINGOLI REDDITI i NEL A 4. Lappe com Ia Cit del Vaticano . Pag 37 VEL MODELLO OCSE 2. GATT World Trade Organteion a er Comvensiae eurpes sei it de wos (1 > wm &§ edit immobile (at, 6) Poe. 64 J. La Convensione eurapen dri de wos (Cl Chee we 64 2.1, L'mpatazione dei ui lle pert alin stable organi > 68 221 Ca nogoone dla foe aioe elas onc : nel mello OCSE ee LATIOFTIA IMPOSIZION 3 {sedi dels agen itn aera (ar 8) > oO 4 Leimprese associate el snfar pricing tal.) >a Rea EGE TAN ORRE Er cage pee SAL node: Komen "nr pricing” pecreetey eter ‘DOPPIA TMPOSTZIONE 2. La deteminzione del valore di meeata > oO 43, Least shaving oxreennenty 7 tte 1. Livnovione di doppia imposizione iterninae Pag al 44. La disposizione del modello OCSE e if potere di rete delle 2. Le ease dels capa iesizione internazionale » 8 a, hima ee en » 10 1 doppia imposiione oH dist inline > potere di siqafinzione dliaministracione fnsnsivia » 3. Lando im oe : 5. Vaivideni (at. 10) tte 5A. La otiniione apres es (Hi avi DR MDL Oca E ex sb 5.2. La spatizione dlls potest rapositiva ten ho Sta ela Tone dd Pater tatove hina Aividendt eto Sito oi wesidenza del beneticio >on 53. La nore di henetciatio etfetive henefeial onmer) wel Ml 1. Lanta dol Movelo edt Comnentario OCS Pag. 46 ya MOCsE: tee 2. Le fio Is sutra delle Conver * SA, Lassen della forza aati dela stbileorpanizausione © Fe innpusizione oa feuiva connessione se 2) ah atic intra ” 4.2 flavin impose xtra Pee geHag 1) ester di focalizaione © ui inposizione dt redhiae del prima 7 ut) a tae 4 La definizione ate io 7 62, La rpaticione deta poesia i «) Feliminaone delle doppie imposizont as » 30 la potest ipositiva tr lo Stato lla fonte doe 8} sds al = or al ness elo Stat siden el onetcare aut cee 6.3, La linstvione sla potest impositiva dello Stato dela fone >» al 2) i protacoll9% 10. I 2, 6.4 soe dla or Tavs connote rons dla ii oats opp foment Ts gpa seo tangle : 62 Tero del ator onal a eng rice) Jeanoni fart, 12) 2 aettone 32. Whoo 13: Mfc 2a tne : 7. Lape sv okie lo So i vse Gane eteive 1 Tatar lets dt ii on 1.2 Mee lao ns Git ate) 2 Cmmetrone del svalnas driv dllacesons ty benim : 1) tet soumetal appa a na iis rizaione ©) ben nb ci 8) al bod {rot oro iva dtl sable onganizzacions ¢ VeF fo, del ‘el bent vine e Felletiva ones: wonome (ar 7, xia, 14) La disciptina convenzoale dei reid lavoro dpensente (art. 18) Teoinpetsie tion’ di presenza (rt 16) [redalit dgl artist e sporti (ast 17) Glial reali (on. 21) Se2xit I= 1ELIMINAZIONE DELLE DOPCIE IMPOSIZION! FEE DISPOSIZION! SPECTALI DEL MODILLO OCSE: Letininasone dell doppin inposizone inemazionate (atl. 23 e 20) : nn ple ise inital exper ncurses n9pos ‘nonin «pine ch eagle ca agin de teat oman LA Capital inprenewmatiy scnaione ds i er sali ertitoriate 15, Natoma neiratity:dedrione dll poste ete Tit i cseriimaone (vt 2) Hs procedure amichevel (a1. 25) 31 Le provereamichewl nel Nllio OC tro le doppieinpsizion : 4.3 Gli adionce Pring grcomens (APA), = 43, La pesrione ll‘ OCSE.slle procedure anhevelt per Ia so ‘nee eontoversiein aetna di fiveait itorazionate F ali Convenzione con Pog. ca x2 8 84 85 85 85 a a 9 89 » on 4 7 98 100) tot rol 03 tos as Wor 2 nice x 4,-_Lo scambio di informsizioni (ar. 26) Pog, 109 5. Lassistenza nella scossinn (ai. 27) > 5.1, La iscossione dei credit fiscal da paste ai ung Stata ester >i CartroLo ut LE DIRETTIVE COMUNSTARIE IN MATERIA FISCALE 1 irctiva sol trtamenta fseale lle operaioné di ciorganizzazione Pag. 11S 2. Ladivettiva Mare - Fighia (43S/90/CEF} : » 19 3. Lauirttiva 2005/49 sulla tgstzione di interevsie eanoui pagal souk 1a consovinte me WY 4. La divettive 2003/48 sulla tassazione del iteresi da rsgaenio » 1s 5 L’Accordo ta Svizzera © Unione Europea per Ia tase di eividen- lores c crn tra sovield made figlie esocieti conwoxiate 6. Lx Convenaione ab fe im materia di pnezzi di asferimento 7. Lielusione fiscale nel drite comunitaria 8. Lo scambio di informazion’ nella Comunita europa 9. La dlvettiva 76/308 dol 15 marza 1976 in materia di assistonsa hela te scossione » 136 10, I traitameutofiscale delle perlite raslrontlione » a 11, Prospettive di sviluppa del dist Irbatatio a livelio comuniiatios oa HsTelaccera > 40 PARTESECONDA LE DISPOSIZIONL (TALIANE RELATIVE A FAVTISPECHE INTERNAZIONALL E COMUNITARIE Cavtrovo tv MPOSTE DIRETTE SRZIONE EL UAMPOST SUL REDDITO Injvoduzione: i citeri i elfegamento con Vwrinamienta ia Pag. 1a 1.1, La residenza lisvale delle persone fisiche yom 1.2. Tl cuncett a demicilin nel extice cvile > 13. H eoncetto di osidenea nol eae vivile > Ms 1.4, UL trasfrimento di residenza versa pais Fiscal pele persone fie siehe a » M6 La residenza fiscale Joi soggeti er nels legislacone donncslicy lie femazionale > M7 2. Gh i rasparenti nella diseipitaa domesticaxu mice 5. Heoleynento dpe opystve con Vortinnente tebe alia 4. Ltn dt sllegmente con ost onan aga ese ‘incl dll veviana ler da pated inyreniot ernnee Trion in collcgamenta cai str odio da poste ogg nfs: easfrncato della rea alia a Sterimento fe eter i alla 6. Logan bent anon 7 Cashteernizeztone nl dieiphing itera Bird 9. lemme det Wo. Lev ne del ski Inulin item Vo. tee dt ea 2. Soggti scent TO. Soggett wow ean 11, Una ev TLL Prensa 7 samba ll 112. Gili da parteciy 113. Giiatroment linarzivn HAL Gli steunent inanzion 113. Ladiseiplina ialinon dog ui di Fonte estera LG TLrogime i fasacione dei uti da parteipazionse de proven- tieguipaea 11.7. ‘Die provent!equipara di fone Haliana pereepit da persone siche ala yor del exereizio di impress 118, Ulli proventi equinarat li fonte esters pereepiti ca persone fi siche al di Tori delPesereizio di impresa 11.9, Uli eproveati equiparatl percept da persone fsiche nell eer cio di impresa eda sai i 11.10, Uui dine alana © provenl eqaiparatl perepit da soe lees Uni Ui fonte eater © proventi cyuipara percepiti da soggelt hres 11.12, Util e provantéequiparati percep da enti non commescialt L113, Ui dt Fonte ialiana poreapiti da soggetti nom reside. 12, Lavtassazione delle plusvalenze nella diseiplina interna Tr La mova defnizione di plusvalonza nell 'ambito dei rei i vere satura Finzi 2. Musvalence reaizaate auraverso la cessione di partecip quaifcate 12.3. Plusvalenze avsiiate 4 quelle realizzate mediante evssione di frtecipiioni quaificale 12, Plagealenze reatizzate mediante cessione di partecipaviont now ‘qunlificate 12.5. Moualiti di doterminazione delle plasealenze 12.6. Plasvalenze derivant dalla eessione di pantecipazioni qualifeate 12.7, Pattecipacioni in soviet resident in Stati o temitori a fisealith privilegia 12.8, Plusvalenze derivanti dalla eessine di pavteeipazioni non qui Pg. 37 59 lol 163 6a Los 165, 164 106, oo 6? os 169 169 nm V5 175 18 2 18s 185 186 186 187 188 9 2 193 toa 19s 196 wr wNpiee 12.9, Phusvalenze realizzate eon fa cessione di azion’ e siramenti fie ani asia alle azioni aa pare di persone Gisiche nelle servizio di impresa e cla parte di societ di persone comercial 12.10, Plasvalenze realizzate ean la cossione ei tzion ¢ sinamentt i= ‘ianzia asia alle azioni da parte i sogget Hes 12,11, Plasvalenze realizzate da soggett non resident 12112. Conetusioni 7 13, 1 redalit di eapitate neta ciseiphna tatiana 18.1. Le obblizion’ ei tol snl 13.2, Sogget non resident 153. Teonisii di eash pooting 13a. Feantratt di sssieurazione sla vita 1, Le opecazion’ di riorganizzazione internzzionate nea dseipling intra I5.L. LU teudito dl lavora autonome presetio finns serena 15.2. 11 reldilo di lavore autanons9 prodatto in Has da soggetti nom vesic dents 16.1. La tassazione derek i Tavord dine lente nella normativa Aiseiplina dee fatspecie intectavienl 15.2, Presuppasti oggetivi e soggeuivi per Vapplicaziane della, SI, oa ris isla resiietza, i requisito di esclusivich e euntinuith ¢ i re- «quisite temparae dei 183 giorns 16.21. A requisito della residenca cla nozione di tavoro dipennicate 16.2.2. 1 requisiidellaeselusiviti e continu ei requsitafempor Te sei 183 gion 16.3. La probematica det lavoraton tanstrontaliers 17.1 cet degléamuninistratrie dei sne’ non resident prot el te ritoria dello Stato 18, Freddit di artiste sportivt neta diseiplin interna 19; La discipline di conirsto alle pratiche di transfer pricing inh 19.1. Cost Shariug agreements in lia. 19.2. Gli strumeati domestici per dirimere le coninversc. Profil am ‘ministrativi © processuall dell'accertamenta van tlesione © della eowetinaione giudigile 20, Radin imternazionale © Advance Prick sgrecments 20.1. Promessa 2002, Sogyeti interes 203. Avwio della procedhara 2A, Amabito applicative 205, I provedimente 20.6. Cunsiderazioni conclusive su riing di stand intenazionale Le misuce unilateral del erdinamenta italiano dirette al eiminase fa doppia imposizione internazionale: il eredito d'typosta 21.1, Lat diseipling delle societi contol estere (ed, Controlled Foreign Companies - CHC; at, 167 tae) 21,2. La dscipli delle societa collogate estere (ar. 168 tit) 22, Liineducibifiti dei cost sostenuti nei confiont di iayxese a professin= nist resident in paras iseali (art. 19, eameni 10 #1, tir) 23. Il regime det eonsidata morulae in tala 2 xu 19 200 201 2m 20s 20s 208 211xv 24. 25. swoice ‘La lisciplina di contrast U monitoragaio fiscale 25. Obblizo di monitorgggio det patrinni detenutiallestero e dei Aussi ial elusione fisealeinternazion 5.2. La diseiplina provista dale. 167 del 1990 5.3. L’esonera peri tasferimentirlatvi sd eperazioni effete nel Pambito dei regini del risparnia aanministata e del rispanio gestito 25.4, Gli obbligh ‘eapo a conteibuenti east counpilazione del “quadio RW" ‘vientamento della Cassazione 2565. Sauzioni in caso di inadempimente ras nell seal inernzionale ‘cui obbligatorin la 26.1, Lecateyorie di ernst 7 26. Trust nella disciplina ies 26.2.1, La tassazione dei rly prodt ca un trnct nelle fati- specie internazional second ili {La residonza fiseale del ust 26.3.1. Le presunzioni di reside dl rst : 263.2. Sullapplicazione dei conn 5 bis for della. 73 tle a rustle convenciont bilateral conito le dappie imposizian’ Lempotio sulla discipline fiscal delle diverse tipologie di trast, 26 265. SEZIQNE I -GLI ASPET INTERNAZIONALE DELU'IRAP. Promessa . Lapplicazione della ai sopgcit nom resident che eserit rodulive ne teritario dello Stowe 2.1. Lsoggotipassivi 2.2.1 presupposte lersitorale 2.3. La ripartizione tevtarale della base wyponibile appliczzione dell rap ai soggeti resident che esercitan atv pro Alltive anc 9 di foe del terrtorn dello Stato AL. Liesereizin di attivis praduttive all estero 3.2. Lo seamputo dala base imponibile trap del vatore della prdio- te foretariamente riferibile alle ttivita prodltive ester 3.2.1. L’eselusione dalla base fmpanibile trap del yalore dele liviti produltive ester desivanti call ullizzo di navi iscrte nel registry intomazionsale joe dalla ase inmponibile frp del valore delle = 19 atv Le problemitiche eonnesse al riconoscimento delltrap wei tata bila {eral contzo la doppia imposizione sul reddito e sul gg non resent La rinogoziazione del trate ital imposizions : amon par i anitense per evitare ta doppit ag 261 265 263 264 265 268 268 269 210 mm a7 13 274 26 219 29 28 2x5 24 28 285 286 287 287 2k 289 200 a noice ‘one all'ttup dei regia li esenzione ‘non resident dalle convenziont inna conosciuti ai soggett onal contr Ia dap impesi- one ne Cantrotov LE IMPOSTE. INDIRETTE: CENNE Sut PRINCI ETE: CEs 7 RILEVANTI IN AMBITO INTERNAZIONALE |. La iciptinn issue delle succession tonszioi 7 Liimposia di registco ae 3. Crituposta sul vatore aggiunto : 3 La tentort, espacio cic pont > 3.2. Gli seambiintracamunita 4. Lozi doganal 4.1. Altiviti e vantages fiscal slocord contra fe doppie inpostziow stipulat cal ‘eatia leticles of the Model Convention with Res cl spect 10 Tues 64 Faconne and ow Bibliografo xv 2s 205 Qn 27 Pal 29 209 301 303 209 arINTRODUZIONE 1, Leevoluzione del diritto tributario internazionale, Nel decorso secola il dirito ttibutario internazionale ha subito ‘hua evoluzione oltre che per il mutamento del ditite int evoluzioni delle caratteristiche del commercio intemazionale, che & passato dalla prevalenza di esportazioni di materie prime (primo venteanio) © poi di prodotti e servizi con Hlusso di redditi da wn Pacse all’altro (fino agli anni ot- tanta), allt «globalizzazionen che ha earatterizzato gli ultimi vent ant | Contemporancamente si é riseontrala una evoluzione della poticy anche da parte degli organi sovranazionelis dai vari Comitaté miranti a tidarre le bar- Fieve doxanli che si frammettevano al libero scambio dei beni, alla Sacieti dole Nazioni che si preoccupava di eliminare fe doppie imposizioni nelle Dperzioni Lansftontaliere, alle Nazioni Unite che si proponcvino di tute Fe, per quanto ¢i inferessa ncil’ambitn delle convenzioni contro le doppic impasizioni, in via di sviluppo, all OCD (acronimo per Organizer tion for Economic Cooperation and Development, OCSE pr la dizione ita- Tiana) che aggiungeva convenzioni contra ta lotta afle artificiase riduzioni di imposta ottenibili da parte soprattutto delle multinazionali con conseguenti distorsioni concorrenziali, alle Unioni (da quella europea al Mercosur) che iran andare oltre nella armonizzazione degli ordinamenti intern | trends che si sono stsssezuiti hanno profondamente inciso sulle strutiare degli ordinamentitributari, quanto meno nelle parti che hanno rilevanza nei rapporti intemazionali, tanto che si é ercata una certa uniformi nel divitlo {ributario internazionale Ed in parallelo & nata e ereseiuta la dottrina sviluppatasi nellultimo ein uantenaio, espressa in scrilti e convegni, che dialoga da ogni parte del ‘mond, ancor prima che questo fosse facilitato dall'uso di fnterner. 2 gli in- cont, @ livello mondiale 9 quanto mena continentale come quelli a sca- dlenze’costanti organizzati dall'Znternational Fiscal Association, dal Centro Interamericano Adninistratores Tribuarios (CIAT), © dall' Istituto latino amnericano de derecho wibutario (ILADT) costituiscano il foro per meglio raflrontare le varie posizioni, spesso conducendo ad «uniformitin quanto meno di inditizzo: fra Paliro ha indubbiamente inciso nella assumzione della terminologia (ad esempio: stabile orgunizarzione, permanent establishnient, establecimiento permancute, etablisement stable, herriebstate),¢ nella detie nizione di concetti (come residenza, evasione-clusione, paradisi fiscal, arm's lenght principle, tax credit, thin capitalization, transfer price, control. we pet te eeXVII Jed foreign companies, harmful tax competition) recepite anche negli ordi- samen sinternin, ci ema nln poe ai Se Sranciuia~l contenre i inposblowe faceless nso eo inc oa ch spe ra fe rtenendosi che non sisson ite i it sntemsonae, C18 he : o anche Ia dottrina che in gran parte disconosce un diritto fe - ns in ine di eschudere dalla tassazione i influes zionale tribu stato il riconoscimento della consuct di alts Ae ret stray ceme tesclnstons etn, del tc amo St to di far valeceall’estero il proprio eredito di imposta (anche se accertato at- n ve process of law. si tratidi un tibuta con earateristiche we ee i inane en redeigh os walsh allt previsione di procedure arbitrali (nenostante il ribaditd impegno sella dente per Te contioverse intemarionali, o fs previsione della necessith d Tia figcale con voto unanime, anziché a maggioranza come in tulle Te a mi é cl a politica, cosi Wa fa forza delcconomia spesso & superiors a quota deta poi heaton, ont, €or nen a infervet eae solleciiziont areas “erin SoS st ta atta dk potata yonerale che tint la svat ella impos nensi al General Agreement an Tariffs and Trade con te integrazioni conse- Etc lf Uren Ro ov ste sleet 200 convo ‘inet mp on fe phir ys en oe zione sattoscrilla vel 1927 dall'Htalia con gli Stati successori dell mpc eae, ma all fi io av accord bate ain lAustria) che limitano la sfera di imposizione, sono state istituite somatit (dall’Unione Europea, al Mercosur, al Nafla), intese ad aa n sarah Se eer ge a ee 3. Intervent per fiberalizzare ile avere conferma di quanto innanzi osservato per Padattamente det Ila evoluzione detla economia Be dicitlo tibutatio internazionale a Ivtkopuen XIX Fino allt conchusione della prima guerm mondiale gli accord intern hai crano coneentrati sui movimenti delle merci e quindi su dazi dey Spesso gest in futicione protecionista, ancor prt eh per ragiont dh we {o seule. In wenere le disposizioni sui dazi eran eontenale nel tents commerciali che per einguania anni costituirono, come rilevava l'Udina, cal net del dita seritointemazionaten. Anz, spesso, tal tata hanne poe ceduto qualsiasi alira stipulazione ¢ talvalia sono rimasti gli unici ali inten navionali posti in essere con dleterminati Stati. I loro nucleo essensiste che se non sempre esclusivo, & formato dalle norme altinens all delle merci, che costituisce lo scope preeipuo di essi e {_fpess0 unica delle relazioni eeonomiiche intersatuali, atom alla quale oh altri presupposti (costituiti dall'ammissionc all"interno di onan ¢ sealde, dello Stato estero, dalla predeterminazione del loro traltamentia, pticolar., mente in rapporto alla condizione dei cittadini cd alla disciplina dei mend i comunieazione) hanno carattere merumente stramentale, secondary, ae give se importantisimo cla altri punt di vista, ed in specie a quello police, Rispetio allo seambio delle merci, la finzfone preminente del trate ci commercio & quella di ammettere la citcolazione delle stesse nel rapport ls gli Stati interessaiie di diseiplinare tac. liberta di scambio che ne derive {a quale, naturalmente, solo in rarissimi casi ¢ per gltori ssa lanitad diven, tail libero scambio di libera-seambisti. Nel disciplinare tafe liberta le nose ie! tattati di commereio partono dal presupposto del dita spettante ad oF luni singolo Stato di impedire o limitare gli seumbi, ed in caso di smmissione pili o meno ampia degli stessi, per concessione spontanea @ eoncordala, di imporvi dei tributi, i cosiddet dazi doganali all'entrata © all'uscita dete merci, con dleterminazione pienamente sutonama. Di conseguenza, esse mis ino ad ottenere fa reciprocs concessione da parte dei contrucnti d'un mes simo di liberta di scambio 0 d'un minima di aggravio tibutario, oltenlbss aa via compensitiva con un contemperamento, nel © comune, degli spesso oppostiintetessi particolari. I quali massimo e minimo possono exe, ‘© piii o meno estesi fino a coincidere can la completa liberti, senza divictt resirzioni, per quanto riguarda Jo scambio, © eon It completa franchgia, por juonto riguarda Paggravio tributario, oppute,all’oppasto, con la elimina, ‘iuisi completa d'ogni seambio 0 con unvinposizione fiseale quas! col idente con quella fissata aulonomamente per proprio conto dal to, passundo atiraverso tutta una gamma di pasizioni intetmneie. In prat a regola @ quella di un’ampia libertd di seambio, accompagnata it won mint dlerala imposizione tributaria, giacché ragioni dordine economia e fiseale inducono per to pid gli Stati a favorite il volume degli seambi intemazional ila mantenere percid ad un*altezza non esagerata i iibuld che sit a eset gravano, quando consierazioni d’ordine politico (iatese dliplomatich, gucr- fe doganali) non li obbligano a ridurre od efevare di molto questi ull op pre motivi di caraltere eeonomico contingente (quali ctisi economiche, pro ‘ecione delVindustria ¢ agricoltura locale) non rendano necessario iniluire zal primo, Storicamente,rimane comunque aequisita che limpesizione sus Scambi intemazionali ha costituila sempre e ancor oggi castttuisce uno deiXX erRODUZIONE i Stati, 1 quali difficilmente sapean- al punto di vista pid imporsanti cespiti per la Finanza dh no rinunciarvi, per i numerosi vant conomico-paiitica di fronte ad alte forine e"imposizione, favorend lo svi- Jupp della prodzione nazionale e assicurando meglio In toro indipendenza agli Stati pid potent Dopo la prima yxterra mondiale si intensiliearone i rapport economic fi Jo Nazioni a soguito della collocazione di ativithall’estero: it che etermi- hava redditi di pertinenza di non resident ¢ spesso, come quelli imprendito- rial, ct formazione nell'ambito di pili Stati. Nel contempo taluni ordinnmen- G avevano introdotte fa orld Wide Taxation per eui i residenti divenivano tsissabifi peril reddito prodotio sia nel tcrttoria che all’cstero, dando luogo a plorime imposizioni, il che avrebbe frenato operazioni transnazionali anche se Ui per sé economicamente vantaggios Si palesd kn necessiti di disciplinare { rapporti fa gli Stati nella slra di imposizione al fine di cvitare il ralfentamento dello sviluppo delle economic nionché le distorsioni nelle operazioni internaziona TE casi la Societa delle Nazioni nppena costiluita si preoceupd di promo vere eonvertzioni contro fe doppie imposizioni sopratutta restringendo Ia sfera di imposizione nelle aliviti svalgentesi nell'ambito di pitt Sta net confronti di soggetti residenti in ano Stato © percipienti redditi provenienti {ta un altro Stafo, I problem fu sottolineato dall Envaunt secondo il quale ‘coel sistema reale & niolto scmplice stabilire i Iuogo di tassazione, essendo {questo il locus rei sitac, Ne sistema di distribuzione personale dell"imposta, non essenclo pit il focus rei sitae che stabilise ehi deve pagare Pimposta, tna il Jocus della petsona ed essende le persone molto pitt mobili di quello the non siano le cose, sorgono problemi pili complicati di quelli studiati per Fimposta reale. Assumeremo il {uogo di domicitio, di residenza o di dimora del contribuenten. E soggiungeva: «Soprattuto il problema assume impor- tanza per cid be rigarda i rapport tra Stato e Slato, Qui furono le maggiori cuntroversie per stabifire quale Stato abbia distto di stabilire Fimposta ¢ fi- sno a qual punto (..) ache se & vero elt il criterio dominante ¢ quello della residena, assia del hvoyo in cui i eontribuente ba fa sede principale dei suoi alfiri © interessi, del Iago che potremmo chiamare dell’appartenenza eco rnomieas Sulla slessa linea sono i modelli «tipo» stecessivamente predisposti dalle Societt delle Nazioni, tutti ispirat da io di doppie impasizion, tli da disloreere i rapporti economic a di alcune convenzioni cra solitamente prevista come seopo delle stesse anche Ja lotta alla Frode fs pralicamente sen aloun ri- flesso nella normativa, Per vero, a questo fine, furono stipulate aleune con- vrropuzionte XXI venzioni per Was 1935 fra talia © stenzat amministrativa nonché giudiziaria (ad escmpio vel la Germania), ma con rilevanza del tutto margin 5. Gliintery per la totta evasione fiscale. Dopo la seconds guetta mondiale, sempre per stimolate i rapport eco- ‘omic, fsrono intensificate le convenzioni contro le doppie imposizioni con la patecipazione anche dei paesi in via di sviluppo, con particolare tute, per queste, da parte delle Nazioni Unite L'imputso fir dato particolarmente dall Organization for European Bev nomie Cooperation (OEEC), alla quale subentrs In Organization for Lco- nomic Cooperation and Development (OECD). Con Vari, 220 del Trattato di Roina fs previsto che «gli Stati membri avvieranno fra loro, per quanto oc- corte, neuoziati inlesi a garantire a favore dei loro cilladini (..) elimi= rnazione della doppia imposizione fiscale all’interno dell Comunita Perultro a poco a poco si fece avanti Ix constatazione che talvolla le con- venzioni fossero utilizzale in modo improprio, ¢ cio’ come strumenta quanto reno di «elusione fiscalen, cosi da ereare vantaggi soprattutto per le mul ional, vantagei anch’essi distorsivi nella eoncarrciva © che quindi a viehbero davuto essere evita ‘A tal Tine sono stale previste clausole che non consentono Ia exclusione della tassazione in ambedue gli Stati contraenti c cosi In Tavaufon Limired Tesvitorially, i) Remittance Base Principle, la Subject to Tax Clause. & sulle stessa lined sono le clausole ditettc ad impedire l'abuso dlelkt convenzione, come quelle che vanno sotto Ia denominazione di Treaty Shopping, Overricle Provisions (queste ultime solitamente inserite negli accordi di cui sono parte ali Stati Uniti d America). f cost pure la previsione che In riduzione della doppia imposizione dei dividendi, interessi e royalties € vonseitita solo se le Somme siano di pertinenza del Beneficial Owner Anche nella normativa dell’Unione Europea si riscontrano disposizioni tniranti ad evitare operazioni elusive; cosi Part. 11 della Direttiva 23 luglio 1990, n, 90/434, con e operizioni di fusion, s men attivo e scambi di azioni riguardanti soviet di due o pit Stati membri. di- spone che «uno Stato membro pud rifiutare di applicare in tutto o in pare le disposizioni .. 0 revocarne il beneficio qualora risulti che I'operazione di fi sione, di scissione, di conferimento d'aitive o di scambie di azionis a) come obbietrivo principale, 0 comunque uno degli ebbietivi principal, dar fade 0 Vevastone fiseate.. La lotis allevasione ed alla elusione fiscate inoltre pud essere rafforzn dalla possibilita, prevista dall’art, 26 Modetlo OCSE (e eos! pure dall'art, 2 del Modell UN nonché di qucllo US) di altuare uno scambio di inform ion per applicazione dei tributi coperti dalla convenzione. Pub ditsi costi- fuisea una eccezione la convenzione fra Italia a Confederazione elvetiea (© marzo 1976) per la quale lo scambio di informazioni é limita allo seopo ai evitare doppie imposizie 6snrrmopuraons stata poi attratta data ampia prassi delle im- iazionali di «costruire» i apport allinterna del gruppo in moda tifivioso cosi da ollencre riduzioni dell’onere fiscale complessivo, Now ti {enendosi suffciente il disposto dell'art. 9 Modelle, POCSE tel 1979 pub- blicd un rapporto sul Transfer Pricing and Multinational Emerprises, pit volte aggiomato, che & siaio seguito da moll dei Paes membri, tra cui Pa fia, In ale rapporto sono specificat i crteri, che perattro hanna dato tuogo a humerose contraversie, per la determinazione del corretto (dal punta di vista Fiseale) «prezzo» nei rapport intercorrent ft imprese fia loro non indipen- enti ¢ eid nella cessione di bent reali ed immaterial © nella prestazione di servizi nonché finanziumenti che dovrebbera essere rinumerali, di mas | seconilo Narm's lenght, razione dei 6, Lmplicazioni fiseall per Ia global Fed enirianio negli ultimi venti anni dello seors socato per riseontrane tan‘alterore evoluzione del diritta tributario intermazionale. i Limpetuoso processo di globalizzazione dei metcat € i internazionsatiz- ‘zizione dei sistem} ceonomico-produltivi, che hi caratterizento la fine del secolo, genera nuove sfide ¢ apre inedite prospettive non solo nei rigard Alle imprese private, sempre pit proictiate sii merealiinternazionali ¢ i= dotte a confronts: i uno seenaria compettivo globe, ana anche eon tife= mento a iferent sen economist vol svriaziont, coin in una eresceite concomenza reciproea finalizzata ad altrare Je risorse ne- ie por kt creseita dell realizzazione degli investimenti Li etisi economica attomno al passaguio del secolo ha determinalo nto della «globalizzazionen; ma eome serive John L. Gala ‘you totally ignore # fondamental change that comes with plobaization: the notion of Ration is becoming less important | mereati sono inondati cli prodotti provenicnti da ogni patte det mondo, Deniro un compurer, an cletrodomestica, an’auto od una seatota di gene- si afimentari ci sono parti ¢ componenti Fabbricati un po’ davanque. Now ta pit senso etichettarle umade in Italy», «made in Germany» o «én Japan, Malti prodotti non banno pit un unico componente, ma sone Ta soma di componenti ¢ di fabbricazioni aggreyatesi in pit paesi. Sono prodoti che Jabero essere marchiati «made inthe Work le forinazione composite & da riscontrare non sold nei prodotti. ind slriali, ma anche nei servizi: € ben noto che studi di progettazione wtiizzane fe cet archi eegnalert oper Unga che compagnie di rasporte aiereo hanno i lore back offices per la contabilita in Inia Dana inssexione nell ternational Herald Tribune del (3 aprile 1999 si hua un esempio di come pud essere struturata ativita di una moltinzionale nel mondo | TH tutto pud essere attuato attraverso Pinformatica, il lrasferimento di tec: notogica ed it Musso di capital i E | | vrronuzien Xxtll Ututernational Monetary Fond (Liberata ha rilevato che «The explosive growth of international Financial transactions and capital flows is one of the most far-reaching economic developments of th late Qwentioth century. Net private eapital flows to developing countries tripled to more than $150 billion a year ducing 1995-1997 from roughly $50 billion a year during’ 1987-89. At the same time, the ratio of private ‘capital ows to domestic investment in developing countries increased 20 percent in 1996 from only 3 percent 1990, sPowertul forces have driven the rapid growth of international capital flows, including the tend in both industeiat and developing countries toward sconomic liberalization and the globalization of trade. Revolutionary change in information and communications technologies have trast i. nancial services industry worlwide, Computer links enable investors lo e~ cess information on asset prices at minimal cost on a seal-imie basis, while increased computing power enables them Wo rapidly ealeulate correlations mong asset prices and beliween asset prices and other variables. At the same lime, new technologies make it inercasingly difficult for governments 10 control either inward or outward intematonal capital lows When they ish todo so. ote 100 mitiad dott. Net 2000 Icosttaito i Center for Freedom aul Properties (CFP) che determind The US. Volte Face con io smantellaniento ti gran parte delle sicordate reeco~ inandagioni: alla Fine, si sono ridotte, in presenza di «low or ma fax on ie ine from yeographicaltis mobile services, alla «transparency e all effec five change of hyformations: © cost nella black fist cimasera quattro stat Lichtenstein, Liberia, Prineipato di Monaco e Marshall Islands. A questa no eerlamente contibuito ia persuasion dell’ OCSE che ha determinate Padeguanent di moti Stati alle raceomandziont inizil. il commercio clettronico, mova er ‘Alla Gne del secolo sears & esplose ['Electronie Commerce: era stato provisto che nelfo spazio di cingue anni negli Stati Uniti avrcbbe superato 1,200 miliardi di dollar verronuze XVI Secon eusiness Heck» ty Dell Compnter durante i 1998 mpnicr dicate it 199% ha venduto pegl Sha Uni te ito xerntn root por ole 2 ath dol Lvs sella araverso fer pu idee 21 pub riduere Pimposiione perché tiene cli sug I aston dle opera io sca el eke ti cession ai beni digital, come sofware, Hor cern, giochi e scam a consulenze, efecironic banking, Ma pud ricorrere anche nella cessio~ ne di beat material: eos! pad avvenite eon Vordine via E-mail, pet il pag mento a macezo di aria di eteio insprtazione dl beni ordi: equ insostanza sari davuto il dazio doyanae ma it profilo dl racer pus lal. sents sfaggie allimposizione, La stesso si avid per 'esportatoe specie Se nel paese i destinvione dala ree, come soitamente viens, presuppo- sto per la tassuzione del reddito ci uns impresa straniera € che fn stessa abbin rel pase di destinrsone una sable organization CUnion ha emanalo una serie dh dietive per lo sviluppo del conse letras ssn ae alr el a roniea) conservando alle Autor fiscal fr Fal designe dalle part fa produzione dei documenti in forma cartacea, eee La ceisi economien manifesta liz del seco € aggravat : io del secolo © aggravates dopo Fepisodioterroritico del 9 seternbre 2001 neg Stati Uni fa belligernea nel Medio Oriente hanao ienpeito i raggiungimento del ssutaltprospdtal fre on cli, i aime Henri elec, cialmente con apertura di mereati asiatici ¢ sopratiutto quello cinese, & d stinato ad umpliars ¢ sar inevitable adorione di rogole per la tassazione Js fot alla evaseme. Da pit parti era tan prospetaa la inrodione un bir ta, ak momento, sola Helgi fh i tal senso, Invero Ia Camera dei Rappresentnt il 13 luglio 2004 ha approx to um progeto di eyge second it quae dovuta ving «Une tx sa ok Oper sions de change de aivise, de billets ve banque et de moana. Pt mposia non €applicabile Kno che af all’ mini dell'Unione Eure non avrann adeno und simile legslazione.PARTE PRIMA PRINCIPLE REGOLE GENERALI\ BR f CantroLe L LE PONT Sezione 1 DIRITTO TRIBUTARIO INTERNAZIONALE. 1. Le fonti, Nell'ambito detimposizione sui redditi, la classifi normative si fond sulla classica bipartizione ta: (le norme inteme ad un erdinamenta giuridico che diseiptinano le f specie impositive earatterizzate da clement di estraneitd alordinanset- {o medesimo (ed. wtirivearibuuario internastorsaen) (i) Te norme contenute negti aecordi internazionali che riguardano ['eserci- io dellattivita det Stati in miateria tibutaria nell'ambito dei singol ordinamenti (ed. writin internaztonae ibutarion). Occorre aggiungers che oltre a queste fonti stanno assumendo sempre maggiore rileyanza fe disposizioni e { provwediment di natura tibutaria e- ‘mata dll Communit Europea in base al rotativo Tratlo, In questo ambito & importante tichiamare In disposizione delart, 293 del Tratiato, in base alla quale «gl Stati membri avvieranno fra loro, per quanto occorra, negoziattintest a garautire a favore dei foro cittadini l'eliminacio- ne delta doppia imposizione fiscale all interno della Contain. Tale disposizione, come si vedr meglio oltre, bat un caraitere progt Inatieo e come fale tion inpegna direliamente gli organi comunitati, i hanno preferito ticorrete ul processo di armonizzazione piultosto che al me- tuxlo convensionale per risolvere i conflili positivi trai diversi ordinaentt leibutari degli Stal membri, tasciando a quest il potere di eoncludere appo~ site convenzioni bilateral Crescente importanza, inolire, hanno assunto Corte di Giustizia delle Comuniti Eurapee. Occorrs inoltre menzionate anche Part. 38 dello statuto della Corte tnier= rnazionale di a, secondo il quale nel dirimere le contraversic sottopo- sie alla sit giurisdizione la Corte applica le convenzioni intenazionali fe nore consuetudinarie e é principi giuridiei yencrali riconosciuti dalle Na- ion’ civili, Ulleioti clement di caraltere sussidiario che possono supporta- re Ie decisioni della Corte Internazionale di Giustizia sono ta giurispruden: wione delle fonti niche Ie decisioni dell4 eaemouo cla dotisina pit qualifients. & opportune tuttavia sin da subilo sottofineare fa peculiariti della materia tributaria anche dal punto di vista delle fonti norma- tive, sia per la difficolla di riscontrare consuetudini e principi penerali co- site riconoscinti dalle Nazioni eivii, sia per la prescnza di altre font ‘e che specie negli ultin decenni si sono sempre dit pid affermiate, come quelle comunitatie mposizione int 2. Le misure bila opp rali per e La contestusle applicazione ad a faltispecie di disposizion! ve di pid Paesi pub portare a Fenomeni di doppia imposizione che ost ino il commercio inlernazionale © impeiseona quindi In ere ricchezza T metodi adottati da wart Paesi le sono molto different, in quanto normalmente riflettono le earalteri- Stiche fondamentali del sistema fisvale di appurteneiza. Rinviando oltre pet ranalisi pit dettagliata, si anticipa che i prineipali metodi di climintzione (di attenuazione della doppia imposizione internazionale atiualmente cone Sei sono i seguent (i) it metodo dell esenzione dei red inthe; (i) il metodo det credito di imposta o dell’imputazione (ed, «Foreign tax credit method): (ii) iT meiodo della deduzione dell'imposta estera dal reddito imponil (ix) il metodo dellaliquota ridotta peri texiti prod all'estero; (¥)_ il metodo dell esenzione com progressione. ‘Non ulti questi metodi, peraltro, consentono us 2 doppia imposizione, La doppia imposizi vonale; considerate il questi dvr, in deter ‘inl copite da tale sopportando il solo onere fs alle prime, Tu propsio per evitare i «conflitti positivi di tassaziones, ¢ gli effetti el storsivi di questi prodotti sulla concortenza, che ebbe inizio la stipulazione i Convenzioni jonali contro la doppia imposizione. Dele Conven~ Zioni sono alti contenenti dichiarazioni di volonti aventi natura bilaterale © sono poste in essere da due parti che, mediante Fatto stesso, diseiplinano jormalivamente rapport ira esse intercorrenti. Esse sono quid tratit in ternazionali eonclusi in forma seritta (ra soxueti di dititto intertazionale. & canee7ione delle Convenzioni contro te doppie imposizioni nei termi- 1 di un insicme di criteri per fa risoluzione det confit afferisce direttamne te alla fluzione, alla sirutmura delle Convenzioni medesime ed, in ulti izzati all'estero (ed. «exemption pena eliminizione del- 1¢ ha una notevole incidenza sul eommercio inter iuplive onere fiseale zravante sul soggctto pussive, le cireostanze, rinunciare alle openaziont interna eno, per preleriee quelle puramente interne che, nvzionale, hanna un costo ridolto rispetto i iE I : Leoni s alisi, alla interpreta: terme, dalle quali, c tone di esse in relazione ale rispettive Fegistazioni in- ne vedremio, fe Convenzioni promanana. 3. La stipalazione delle Com lari Vienna s febbraie 1974, n, 112, ed entrata in vigore in ditt 27 yeanaio 1980, che produce quanto fina ad allora osservate come eonsuctudine internszionale, La stipulazione di una Convenzione intemazionale in materia tribute preceduta da tmtiative che non sono del tatto prive di rilievo yiucidica, in quanto { favor’ preparstori possono essere utilizzati nell"interpretazione tel testo finale, Da un punto di vista sostanziale, invece, la fase delle trattative assume grande rilieve, in quant nel corso di esse sono individual i conflitt dli protese che determinane distorsioni fiseali agi investimenti e sono predi= sposte Ie norme che attribuiscono la potest impositiva primaria allano 0 alPaltro Stato mediante la determinazione delta fonte effettiva viet reli, La fase delle trattative della Convenzione in materia tributaria si conelu- de con Ia delinizione di un testo su cui [e parti concordano, Latta con i quate fe parti prendono sito che il processo di formulazione & coneluse ¢ che a Convenzione é definita net suo testo & noto come anfenticazione ed ass me la forma della parafatura, che consiste nellapposizione delle iniziali 6 negoziatori in calce alfa Formulazione del tratato risultante dalle trattalive. Lenutenticazione non comporia Pappravazione della Convenzione da parte degli Stati contraenti e, quindi, dt essa non cons assunzione dell’ob= biligo aii rispettare il (raltalo. L"antenticazione si distinguc dalla sottascrizio- ‘ne eon cui le part si vineolmo reciprocamente mediante fa simultane appo- sizione della firma in calce al testo da pate dei soggett sili Li fase successiva all'autenticazione inerisce alla eanclusione vera e pro- pria del tatato, consistente nella ratfica e nella stiputacione Lar ‘ontiene la dichiarazione dx parte dell'autoriti eompotente dei rispettivi Stati di volere osservare in buona fede il tattale el testo fissato mediante autent 2, esst ha ad aggettor zione parlamentare dello strumento convenaionale nel quile si sost Politica fiscale intemazionale dello Stato. Liat 87, oti comma, dlls Costitzione italian (Cost) dgpoe eh i reine dalla Repub ee at intmacaal por umo ccs rT autarieaione dele Caras ele Pa 80 Cone preva ue eC elgg I ich de ta Terms qa a polio prvedono arias regtament dal tort a oe le fnne ozo6 carat Ui Texyes Le Convenziont bilaterali conte te doppie impos intervento del potere tegislativo nel autorizzare ln rtiicn in tificazione da essa operata nell’ erinamento tbs ione & ongetto dlls riserva di legge di eu alla joni riehiedono igione del trio interno: deta inodiiea Cost. Nella prassi, la Camera dei Deputati cd il Senato della Repubblica appro= vvano la legge con la quale si autorizza il Presidente della Repubblica a rali- ficare In Convenzione contro te doppic imposizioni eonelusa eon un altro Slate (e contestuaimente ypiena ed interna esecnsionen & dala alla Conven- zione a dovorrore dalla sta entrala in vigore). Il Presidente della Repubblic promulya fa legge stessa, La ratifica consiste, unas, in wna diehiarizione scritta, Solloserita dal Presidente detln Republica e controfirmata dal Mini- siro degli Esteri, con la quale si approva il testo del trata. La siipitzione consiste nella reciproca notificazione da parte degli Stati conlmenti dell'nvvenuta ratifies, Essa consiste, quindi, nell'ativita per mez 20 della quale te parti si obbligano reciprocanente, e cio’ nellemissione Aielledichinrazioni neyaziali con cui le parti manifestano l'approvuzione di tun doterminato testo c fa volonti di vineolarsi picnamente, Latta di ratifica thon integra, invece, ta stipulazione della Convenzione, im quanto & uni di- chiurvzione tinilaterate, e solo quande é portala a conoscenza dell'altra parte produce j suai cffetti: nei trata bilaterati in materia ibutaria conform nt Modelo OCSE fa stipulazione avviene con to seambio degli strammenti di ra- Lica, Tale allo cansiste nella congegna da parte del Minisiro degli Esteri del documento originale di ratificn e nella ricezione dello strumento di ratifica cemesso dai competenti organi dello Stalo estero.-Le parti redigono un pro- cess verbale delPatto di seambio delle ratifiche, la eui data ha rilevanza agli effetti cell’cutraia in vigore della Convenzioy 4A. Lief delle Convenzio in materia tributaria In tema di efficacia delle Convenzioni in materia tibutaria occorre stabi- lire se In Convenzione abbia ta prevalenza sulle norme vigemti al momento della sia Catrata in vigore, Per qusanta conceme il rango dt riconoscersi alle hotme conveazionali introdotte nell’ordinamento italiano, ess0 corrisponde- ra quello detla fonte che ha provveduto all’adattamento (¢ quindi, di rego fa, al eango di legge ordinaria. {in passato & stata sostenuta 1 cabilitd dell"art. 10 Costituzione, prime comma, anche al ditto dei tratlati. Invero secondo if menzionato art. 10, «Vordinanento giuridico italiano si conforma alle norme det diritto interna zionale generalmente riconosciute» con Ia conseguenia che (ali nome, in- londendiosi per tali le norme consuetudinarie, sono autionsaticamente ines se nel sistema giuridico italiano senza un’ apposite atlo interno. La tesi dell'applicabilicé dell’art. 10 Cost. anche al diritte dei tratiat @ stata sostent- {a da autorevole dotirina (QUADRI) ma € stata costantemente respinta dalla giurisprudenza della Corte Castituzionale, da ultimo anche nelle sentenze | uetonre 7 Jun, 348 ¢ 349 del 2007 («Si conde anche I'evelusione — argomentata nei fe ordinance di rimessione ~ delle norme CEDU. in quanta tovine patch cla wnbita di operaaivta dell’ art. 19, prinvo commun, Cost, in confarmita ala costante giwisprudenca di questa Corte sul punto, Lat etata disposizio= fre costtucionale, con Ueypressione “aorme del diva interaastonale gerre- tulmente rieonascinue”, si riferisce soltam alle norme consuetudinarie ¢ dhispone Vadattanento’autvinatico, rispeto alle stesse, dell ordinamento huridicn italiano. Le nora pattzie, aucorehé gemeralh, coment in tata incernazioel bileacrali a aulilateral,estlano pertanta dalle portata nor imativa del sidetto art 19) pola dunque verificare un conflito ty legge ordinaria ehe ha prov. 0 al adaltaiento, eontenente fe disposizioai di oFigine conveaionale, e sueessivi alti venti Forza di legee dal Iogistatare narionale volts a disciplinare fa mediesina fatispecie. In linen di prineipio, il rapport horme aventi pari fora formate & regolato neilordinantenteittinn dail Principio della successione delle let nel tempo, secondo cai ht le cessive abraga 0 modifica la legge anteriore, tal riguardo, la Consulla a aslo osservalo: «f'wdattanuento alle norme internacional pastzie anviene invece per ogui sinyolo tattato con in atio al hoe consistente nne'ordine di esecuzione adotato di regola con legge orvinaria. Ne conye- aie che i trattattinteraacionali vengone ad assumere nell ordinamento fa ise dell 'ato cle ha lato loro esecusione, Quando T'eseeu- zine é avvennta mediante legge ordinaria, ess aegistann pertanto la forza ea if rang di tee ordinaria che pud essere abrogata 0 monifcata da uia legge ordinaria successive (Comte Cost, 6 giugno 1989, 323, in Riv. di int prin, proe., 990,87) Lreventuale prevalenca dela norma interna di oriine convenzionate nom Dud essere ricondotta alla circostanza che essa possa modificare (0 abrogare) tina previgente disposizione di dito intemo, poiché tale effeto di modifi: deriva dall’operare del principio della suevessione delle leg nel tempo; contrario, la problematiea pus essere corretamente inqnadrata sola cou r= ferinvento al rapporio tra une norma (ak origine) convensionale auteriore & ‘wie worm inderma successive, & in relazione alla cqpacité della prima di paralizcare loperativita det principio di suecessione delle lege uel tempo (Pisano, 1 rapporto ira norme interne, diviito convencionale e dirita co Anunitaro, in Aspett fiscal delle operaciont internacional, AAV. (a cura di Uo NelMambito del sistema gividieo 10 petal il principio di successione delle leggi nel tempo pus essere Aerogato, in via Deerprotaniva, da un uliesiore principio ct canattere gener le: it principio di specialié, Vale principio deriva dalla circostanzat che la ‘noc & destinata @ regolare una materia pit specifiea rispetio a quella di sciplinata dalla norma comune (ed. specialit ration materiae) oppure lla eircostanza che fa norma dolata del sequisito di spesialitd si indtrizzt ad una ii ristretta cerehi di persone (ed. specialitaratione persomarn). La cilata ricostruzione, che consente di assiencare a tralialo wa preva Jenza fondata non sw rigid eriteri di natura formalc, bensi su pith dul8 eAmFOLor sirumenti di earatiere interpretative, appare poco convineente, perd, quand Faecia riferimento ad un tipo di specialitt ravione meteriae, che puri maneaee nelle ipotesi in cui Ia norma interna suecessiva regoli una materia in modo pili dcttagliato rispetto al trattato internazionale. Per questo & stata sostenuta (CONFORtt) in passato Foppornupita di fonda re lt prevalenzat della norma convenzionale st un prineipio di'specialitt sii zeueris, separito rispetio alla tradizionale specialita ratione materiae 0 ra fone personartun, secondo cui la natura della specialiti si bascrebhe sult del Legislatore di rispetiare gli obblighi intermazionalmente assunt a cedianle tit norma inter suecessiva esprime in modo incquivocabile la volonti di non cispettare il preesistente vincolo internazio- ie (ci. treaty override il requisto della speciafit verré meno ¢ Ia norma inioma suceessiva potra validamente derogare 0 modificare fa previgente di- sposizione di origine convenzionale, facendo riemengere it prineipio della suacessione delle lezgi nel tempo. internazionali, non appena resi direttamente applicabiliall‘ordi- ‘namenta inteeno, pertanto, prevalgono sicuramente sulle norme tributarie in- tern ‘Sino a pochi mesi fa (v. fra), invece, si poteva dubitare che fe dispo ti tributarie inteme successive dotate di un-earattere i specialita prevalesscro sufla norma di derivazione pattizia, laddove in esse si evincesse fa volonti del Logislatore dion rispettae fe preesistenidisposizioni del traltato Siflatie nore deroganti le disposizioni vincolanti sei frattaliinternazi hall recepite nell’ordinamente rappreseniano in effetti una wolacione so stanciale (ed. inaterial breach © treaty override) agli obblighi che derivano dalla Convenvione, che per effetto dell’ar. 60 della Convenzione di Vienna sul diritto dei Trattali pud essere motivo per porre fine al tratlato 0 per s0- sspendeme, in tutlo o in parte, 'applicazione. questions, gid discussa anche in relazione alfart. 75 del dp. m. 600 del 1973 ~ che’ ficeva salva Vapplicazione delle convenzioni nell’ambita del imposizione sui redlti~ & stata rinnovata a seyuito della modifica del titolo V della Costituzione, eon lintxiazione nellart. 117 det disposto per cai «La potest’ logistativa & esercitata dato Stato e dalle Region el rispetio ella Costituzinne, nonché dei vincoli derivanti dalloredinamenta comuanita- rio ¢ degli oblilight internazionaliy. in dotirina, tutavia, non Vera es nella valulazione dell'impatto del nuovo art. 117. Da una parte si schicrava chi ritencva che tale disposizione sancisse defiitivamente delle norme convenzionali rispetio a quelle damestiche, anche posterior, dall‘aliza non mancava invece chi riteneva ce il rapporto di Forze tra dispo- sizioni coaverszionali ¢ domestiche non fosse mutta a seywit del riform del titolo V. Ulterior disposizioni cea if rapporto gerarchico tra te fonti eran eonte- nite nella legge delege n, 80 del 2003, con la quale il fegislatore aveva dete- toil Governo all’cmanazione del codiee tributario, Hl termine previsto per Tr deleya, tuttivia,@ seaduta senza exit, frustrando ancora un volta le aspet= tative dozli studiosi © dei contribuemti ital Leronte 7 Di revente, peraltro, ¢ intervenuta sulla questione proprio la Coste Cosi tucionale (sentenze mn. 348 e 349 del 2007). ‘Queste due decisioni, pur relative alla Convenzione Europea dei Diritt dell Uomo, paiono stabilice definitivamente fa supremasia degli accord in: ternazional rispeto alle disposicioni di legge ordinaria, anche pet quanto riguarda il diritlo Libutario, Resta sempre salva, perd, In competenza della Corte castituzionale, perch se il wiudice ritiene sussistere un cantrasto tea ki diseiplina interma e quella convenzionale, pur recepita nell ordinamenta i liano con gli ordinati steumenti di ratifica, deve comunque rtnettore la quc- stione alla Corte costinizionale affinehé questa giudichi della costiizianatita della disposizions interna in taione det paramen di cui allan. 117, primo comma, Cost Nelf"esame di vostiuzionalita della disposizione interna, povaltro ta Con- sulla dove anche valutare lx compatiilitt csituzionale dela stessa dispo- sizione convenziona. Per Ja Consulta, infalti «L ‘art. 117, primo comma, Cost, condiziona Vesereizio della potesté legislativa dello Stato e delle Region al rispetto de- li obblight internacional, ira i quali indubbianeme rienwana quelli deri. vant dalla Convensione europea por idiviti dell ome. Prima della staan. trodizione, inserimento delle norme internacional pattisie nel sistem del. Je fonti del diritiy alia era traizionaimente affidato, dalla dottina pr alente e dalla stessa Corte costitucionale, alla legge di adattamento, avenie normaluente rongo dl legae ordinaria & quindi poreutziakmente modificabileo dt aie Teg ardinarie successive. Da tate collocacne derivava, come nt turale corollari, che le stesse norme nou patevano essere axsunte qual por reamed gids di leit eotiutonate (ex pls, semense 189 cet 1980, n, 315 del 1990, n. 388 del 1999) [uJ il nuove testo tel. Fart, 117, prima comma, Cast, se da una parte rende inconjitabite fa may. .sior fora di resistenca delle norme CEDU rispetto a leet ardinavic succes. sive, dall‘altra autrae fe stesse nella sfera dé competensa di questa Corte, poiché ili eventual’ contrast’ on genterano problemi di suecessione delle eget nel tempo o vatuaziont sulla rispettiva collocasione gerarchica delle honme in contrasto, ma question: ci legitimita costituziontle. I giuiee co- inure non ha, diuiguc, it potere di disappticare ka norma legislativa ordina. via rHtenma in contrasta cor una norma CEDU, poiché Vasserita ineonipaa: uibilita tra le due si presenta come une questione di legittinita costtinsiona. le, per eventuale violazione dell’art. 117, primo comma, Cost, ali eselusiva competences del gindice delle lege __ «Ogu ergomentasione atta ad introdurre nella pratica, anche in modo indivetto, wna sorta di “adattamento antomatico”, sui modello della. 10 primo comma, Cost, si ome comungue in contrasto con it sistema delineata dalla Costitucione italiana ~ di cui s°@ det al paragrafo 3.4 ~ « pitt volte ribedito da questa Corte, secondo end (effet previsto nella cats norma castitucienate now rignarda fe norme pattizie (ex plurimis, semtenze n. 32 del 1960, 1. 323 del 1989, n. 15 del 1996) [.] alli luce dei principi metodolo- ici iltusivadl sino a questo punto, to serutinio di legiuinitd costincionateie arrow ‘cou le Costituzion di altri Paesi enropel, si college, a preseindere dalla sua Slnugne con alt "obbhigh!Imernactonnali” di cui ailart, 117, prime comma, — | 5. Le Convenrioni bilaterali contro ta doppia imposizione e il diritto nale privato, Se una fattspecie di ditto privato presenta punti di contatto con ordina- enti giutidiei di diversi Stati, le norme di dirito internazionale privato sta- biliscono quale lege & applicabile alla fattispeeie medesinya, Non existe, pe= FO, un disitlo jnlemazionale privat uniforme; eiaseuno Stato & dome ci froprie regole con fa conseguenzat che non possouo eschiiersi norme con Higgenti, Invero fe norme di diritto intemmzionale private sono teadizional- mente definite come norae di collisions (nella formula tedesea, sslansnormen). Nella misura in cui il diritto tribut cic di dirito private, anche ai Gini teibutari Ti Ratispecie & subordin applicazione delle regole di dirtto internaeio nale privato. Gili Stati di rezola prelevano le imposte sulla base dei rispettiv ordinamenti ibutati con ta consegaenza che solo in casi eevezionali € pre ia applicuzione della legge tributaria diun altro Stato, Rispetio alle normed ditto internazionale privato, le disposizioni coatenute nelle Con venzioni in materia tibutaria non comportan Vapplicazione del ditito sien hiro acl una data fattispeeic, bensi esse Jimitano la potest impositive dei due Stati contracati al fine di-evitare la doppia impasizione, nel senso che al verificarsi della situazione di fatto convenzionale & esclusa o linvitata in tino degli Stati contraenti Pobbligazione tributaria derivante dal verificansi della fatispecie di diritto interno, Per questo si suole dire che le norme convenzionali int materia Wibularia hott sono norine di collisione, come quelle di ditito internazionale privato, ma norsne di disiribuzione 0 li delimitactone (cd, «Gronznormenos, ¥. VOGEL) Le convenzioni internazionali non stabjliseono quindi obblighi a eavien dei contribuenti, ma ripartiscono In potest impositiva depli Stati interessati dalle fttispecie imponibili wansnazionali. io sia legato al verificarsi cli fatispe- ou rpretazione delle Converziont in mate a tribuiaeia, Molti dei problemi che sargona in sede di interpretazione delle Conven- zion imternazionali per evitare le doppie impasizioni sono simili sorgono per il diritto privata internazionale. Tale imposta {o di dibauito JPA (associazione esistente dy ede ad Amsterdam alla 4) le aderiscona esperti, finzion: dione finanziacia, professa- fi universitari e cultori del dirito tibutario internazionale provenienti dali lire 90 Stali presso cui sono insediate altretiante sedi periferiche dell"ass0- ciazione, istituita per promuovere ed approfondire nnmualmente tematiche di fiscal inteenazionale) La dottrina classica ¢ Fedele al criterio ehe i tratiti in materia fiseale, al forché diventano norme interme atraverso iT procedimento previsto da cia- ‘un ordinamtento, devono essere interprotali esclusivamente int base ai erite- 1 interni di ciascun ordinamento. La pratica stessaa mostra perd che tina in lerpretaione cost restrittiva signifies spesso rendere i (rtati inopes comporta kava si intendevano perseguire stata oguet- dal 1960 dia parte del iternational Fiseal Association - 19BS ed avente s‘uecostamento della problematiea delinterpretazione de tralia’ in ma teria tributaria a quella del dirito internazionale privato sarebbe glustiiea dlaloperare dle'istituio del rinvio narmative, Sebbene molte dispos dei trata inieraazionali presenting le caraterisiche di norme dt rinvio alla ivluzione interna dello Stato contraente injeressaio, fo stramento det Fin vio non consente purtroppo di divimere {cont interpretativi della norma- fiva eonvenzionsle-né tanto meno risponde all'wesigerza. di una interpreta zione sistomatica alla hue dei principi fondamenalt e delle nome dei due ordinamenti interessat, della fanzione e della strutiura det tratalo e, ove prose, det prineipi general del dist fiscaleinternazienale» (VTL), ‘Atal proposito, fn dovtina tadizionale ha indicato tre metodi ui interpee- tazione dei rata internazionali per evilure fa doppia imposizione: a) Finterpretazione autentica conienuia nel testo dei trata, nel protocollo 0 in testi oggiuntivis by) Finierpretazione concondata ta te due Amministraioni per la soluzione dl casi particolari, ©) Finterpretazione sistematica second i principi del (rattato, i prinelpi det Jiri tributario interrazional, le norme inieme dei de Stat. | principiinterprotativi dei taat i sono mutuatt ogy eal Coavenzione di Viena sul dirto dei tattati: «ssa contene tuttavia sola to le regole generale nem disciplina chaque le regole dl dettagli: nan pd certo tenere ennto delle specificita delle Convencioni contro la doppia im- pesizione imernasionatey (FaNtoz2i-Voott). La Conve Uibutaria dove quindi, essere interpretata in buona fee altibucndo tlevanca al siguifcato ordinario delle parole e dale cexpressioni usate nel loro eontextoe alla hice dell'oxgert e dello senpo del trattalo stesso, Ul contesto comprende (altte al preambolo ¢ agli allegati) «ilsiast acco‘do relative al tratlato, che sia interyenuta trate parti in ovea- sion della su conelusione, e qualsiasistrumento ehe, nella medesinna occa sone, sia stato pesto in essere da una o pil partie accetato dalle allre come relativo al tratata, In al modo document formalmente distnti dal wattato Sei messi sullo stesso piano del tattato, af fini dellinterpretazione. Quanto allougetto catlo seopo del tratato, ¢ inneyabile che il primo si Tega intima tnente al contesto dell'accorta, mentre il secondo se ne differenzia solo in ‘guano sia dao ua eerto rlievo anche al'intenzione delle part ‘anche possibile andare ollee Vinterpretazione letierale e fare viferimen- to: (i) a ogi altro accordo successivo ta Le parti rolativo al’interpretazione el traltaio 0 all'applicazione delle sue disposizi (ii) ad ogni successiva prassi applicativa del tratiato ele contiene Maccordo delle parti con riguardo all'interpretazionc (ii) ad ogni alira norma di cto internazionale upplieabite nella retazione tra le part 11 ricorso al metodo testuale come prioritaio sottende una concezione dei tratati come sieumenti equiparaté alla legge ordinaria, senza attibuire rile- vvanza particolare alla natura «conlraltuaten degli stessi. In materia tibutaria eee a uerown a intemazionate In pina adozione del metodo testuale implica che In Conven- zione per evitare ta doppia imposizione & considerela come fucente parte pieno titolo dett‘ordinamento interno, Per quanto alien ainerreazione dll egg i 8 og econ nel ienere ce a dspsivon bain si ere ee Avalunque ales norma del ondinsmerto sav che ques uno da pacar ‘eyole gi itoptetasone. Staples dangue fl prncpiy generated cut a. 12s imo comms lle dixganintprebininat al ence eile, Second sno appicare ta Teg vont paren xs tr sense ce quell at to ules al signet propa delle proteSscond la comesion ti cate ‘tl enatne tl agate nl pce i vn fteprctacone lena seq do ne focrsivenue, wll inte rf del a i posibl colleganxa storie e sitet Ta dotvin rifen iota [nepre senso deladegumonte dels mal legit Ui Tempo el evolionedellsmbent sovineeonomio inert en mmento in eu 6 stata sights e quclo in ent dev'essere applica L'oerpre. fazione evolutiva & stata quali una sh specie dell"interpretarzione fu a ‘ex sggeta dal Professor Benvenuto zit. Per effet del intepetazions Aion a wo ibaa ade ala eaush del bute desunaly ge lta onsideraone det poli poli, srl eet de f= !eaneno nazi per eat Minerpete now pd least eter dla lege tna dove azceave e ineione ds ibuto applica disap saeco thea sun Funione ne suggerises onto Inseam coma, @ sao oxservato che 5 iterprtiions Junconale: a nnepretactane na so onsite nell reer e alla spee one el signa dts lage. Posonovrtare tse, eto ed Laces ‘ah, por. ve adoperati ceazamente el arnonleamente teed tor, devon iia della norma (UERAIAK A. ucrpretactone fansite dele ore triarie, ia Di: Prat Ti (989,184) tne oxi ati ome evolu, ites nel per tener vonto lll ‘Futtavia, dotting ¢ giurisprudenza hanno constatato che Minterpretazione con il solo metodo letterale € talvolla inadeguata, Tale inadewuaterra conde necessario il rieotso a metod intenpretativi che si tiferiscono ad elem sinseei rispetio al testo come, ad esempio, la volonti delle parti quale esi- steva al momento della conclusione dol trattate 0 [a fiizione del taltato, Jn particolare, & possibile fare ricorso a mezzi supplementari di interpre- tazione, ivi inclusi i avert preparatori del traliato ¢ te civeostance attinenti la sua conelusione, al fine di «eonlermarc» i risulta dellimtexpretazione jotta alla strexua dei crteri primar di cui al’ar 31 della Convenzione i Vienna o di individuare it significato della cisposizions wione di cu allart, 31 conduce a risultat arnbigui, os ionevol In presenza ci tutta redatti in pits Tingue, in base alle reyole comtenute sell'ar. 33 della Convencion di Vienna, che del reso comspondor tlconsuciudine internazionale, le diverse formulaziont Tinguistiche sono valments vincolanti. Di conseyuenza, nellinterpretazione di una Conven- zone in niateria tihutaria i} iudice nazionale non pud linitursi a prondere in esame sollanto jl testo eodatto nella sua. ingua naziowale, ma deve tenere considerazione anche quello redatio nella lingua del? altro Stato. Se inve~ cce compatando i duc testi risulta uma differenza incliminabile eon i normali Strumentiinlerpretaivi si adotter i signifieato che, tenuto conto delog- sito ¢ dello scopo del inattto, consente ci eonciliace nel modo migliore + diversi (es, Se ei non & praticabile, la Convenzione dovri rtenersi lacuno- sa per conirasto ta i diversi significati, con fa consegueria che la Fatispeeie cyolaia da aleuna dscipina 1c di Vienna offie un equilibrate bilaneiamento delle due wworie det itexpretizione di dirito intemazionate: quella secondo cui, po! ché la volonth delle part si esteinseea nel detiato del trnttato, Voggetto pr ‘mario & Patiibuzione di significato all fetiera det trattato; © quella secondo «ui Finterprote deve in prima luogo detinire fa funzione del tratato e, con- fommemcate ad essa, atribuire significato alle sue disposizi {La Convenzione di Vienna si risolve in un tentative di definire prescriti- ‘vamente Ie rilevanza dei diversi clementi che devono essere presi in eonside- ruzione nell'altvith interpretativa dk steumenti convenzionali, ma nent de- serive Maiti interprettivastossa,né deta norme al rguardo, Unis Convengione in materia tsibutaria pub consegute il suo obiettivo di ripartine in modo idonco la potest imposiiva tra i due Stati contraentisol- {ania se ex8a é interpretata in moda univoco dalle Autoriti-amministrative & lui giudici di cntrambi gli Stali, «Nell’interpretazione delle Convenziont si impone pereld Jarmonia delle decision, ioe deve axotorsi quella interpre tazione che ha le maggiori prababili a essere accettata da entrambi gli tin (Faw Tozz1-Vosrt) Esistono, inolie, jeter di interpretazione contemati nel Medello OCSE di Convenzione eonteo le dappie imposizioni e nel relative Comentario, i quali, nonostante Ia foro natura di soft ne, ese ‘importante in- fluonza nello sviluppo del dirt tibutario inter Problem particolari sorgono quando wna Convenzione utiliza concetti o no al fempo stesso af diritto materiale degli Stati con- istivuti che apparte traenti la dottrina definisce questi problemi di «qualificazioney. La denomi- azine tse origine dal dirio inlernazionale privato, ma assume nel ditto tributario uns rilevanza diversa, in quanta come si € detio prima le normed dlistrilmasiowe dei tratiati non sono norme di collsione, come quelle del divit- {o intemazionale privalo. «Cid nonostante, Pespressione 6 stata accolta pintiosto acriticamente nel diritta delle couvenzioni internazionati contro la doppia iiiposiztone per indicare alewi scheni tipici di solusione dei pro- ‘emi: ta qualificacione second la lex for, fa quetfieazione secondo la lex ‘eausae ¢ la quificazione uutonomay (FANTOZzI-VOGEL) Tl problema di qualifieazione pud essere risolto dalla: medesima Conyen- vione in Materia fributaria mediante esplicita ed autonoma definizione ovve- ro mediante rinvio al dirito interno di uno degli Stati contraenti, Nelle ipote- | Leow 7 niione espressa, la dotting (VocEL) Ree del dirtto nternazionale privut ed slo ()) ciascuno Stato che applica ta ne qlifica le espression convenzionali seconde fe reyole del propria dirtto steno zeotilo ta fex fori. Un motivo valida per sostenere la quale fer for’ € alferto dalla considerazione pragmiatica secondo cu fe Aula (4 amministrative © gid applicano meglio di ogni altro it lro ditto in temo, A sfavore di tale erterio milita pord lat eonsiderazione ehe essn eon na uv"applicazione dfferenziata della Convenzione di parte degli Sta contraenti: if risultslo pud consistere nella non eliminizione della doppia imposizione o addirittura nella doppia esenciones (ii) entranhi a Sia qualiieane te expression’ couvenziomal ct como daccordto in base al ditto dello Stato in cui il reddith & prodotto: quali zione seconcla lo Siaro della fonte. Si parla impropriamente di fer causue, che nel dirtto inietnazionale private individua fa legge dell‘ordinamento che © inaletislmente applieabile alla fatispeeie; pertanto nel tito tributario fa ex consae sarebbe la fex fri. La qualifieazione in base a dirtto dello Stata della fonte, pur condicendo all'applicazione wnivoea delle Convenrione i eatrambi ali Stati, favorisce lo Stato che atibuisce al termine da qualfcene 1H significa pit: aupio: desta vaninggio & in contrasto con to scope del Convenzione he consiste nelleguale ripartizione della potest imposiiva {va i due Stati con fa conscguenza che il criterio in ese non Fisultadeuae {oa risolvere in generale il problema della qualitienzione: (iil) entrambi gli Stat tentano di individuace uo qualifienzione wuivoca in base al significato complessivo della Convenzione: qualifiewzione aura: ‘noma 1 etterio della qualiicazione aukonoma comporta un’ inlorpretazione univoen tale da gorantire un’armonia dee decision; tuttavin, se Ia Conver zione non definisce espressamente i conceti, In qualifenzione atone passa atraverso un processo interpretative che tanto pitt dif ‘quanto i sistemi giuridiei doi due Stati contraenti sono divergewt ‘Una solnsione parsiale problema della «ualificazione & fomnita dalla, 3, seconde comma, del Modello OCSE di Convenzione. in base ad ess0 oun Sioto deve interpretare Pespressione nom definita nella C signficato che wd essa € altribuito dal dito di iascuno Stato coniraente re- Intve alle imposte cui si applica ka Convenzione, a meno che il eomtesta now Pichicda una diversa interpretazione. It problem dlicato consiste qui nell stabilire quando ricorre quest’wlima limitazione. tnolie, il rinvie previo dalla. 3, secondo comma, del Modello OCSE di Convenzione, opera solo limitatamente alle imposte oggetio dolla Convenzione: pertanto, i rinvio & escliso se il termine & denito nel dirito interngeionate privato 0 in und sposizione di dirittotributario non prevista dalla Convenione. |i conclusion, secondo la dettrina (Voce), sar inelintinabite il metodo della quatifieszione della fatisnecie secondo il ditto dello Stato ehe app a Convenzione (ed. qualificazione secondo lx fe for’) fino x quando non si afermeranno criteriinterpretativi volta privilegiare la colluborxzione ta gl6 ennroLot fa tendenza sia nei Modelli di Convenzione sia nelle speci contro fe doppie inmposizioni a definire i termini ust al all'evoluzione di un «international tee language. In tala, oecotre seynalare fa sentenza della Cassazione n, 21220 del 2006, 6 stata espressamente alfiontata In problematiea in esame, In particolare, oggotto della cantessfiscale riguardava Vapplienzione della citenuta del $0 del 10/su afeuni canoni pagati da wna socisté alana ad una sl in bose alla, 12 cella Convengione. Nel eas di specie, i canon si riferivan allt con cussion’ di dit di sfuttamtento di repisteriont musical © Vammontare della rviava a sevonula ee si ritenesse che i eanoni in questions Fossen cconcessione di diith d'autore pintasto che di alte iti, La Stato della Fonte & libeen ci applicare a wovione di divi Uautore@ walt dain aottata nel suo oninamento, anche se cid pud comportare I'emergere di dappic imposizioni, Questo in base allart. 3, seenade comma, della convenzione sles len Walia © Stati Uniti, come il medetla OCSE, contione la ed, general remot leuse, por eu lt fi dell applicazione dela presente convencione ck parte di to Stato contraenite, te esprexsiont ivi non definite hamo i signifieato che a esse € utiribuita dalla leislacione ul det Stato relative alle npaste end sf p= -lica ta preseme convencione, a melo ehe H eontesta tn riehieda wna diverse inferprefazionen, in conerelo, petalico, questa interpretazione detla Cassazione ha confermato Foperato dell’ Amministrazione Finanziaria italiana, ehe preven- slova di applicare Faliquota del 10 per eenta e nn invece quella del 5 per cent, Oceorre infine fare un conno alla questione ‘se Vinterpretazione di una eonvenzione internazionate debba essere slatica © dinamtica, se cio8 il di un determinato termine debba interpretatsi in base al contesto vigente nel "momento in cui é stata sigiata la convenzione oppure possa essere intenpreta- to in base all’evoluzione suecessiva e alla luce del conlesto attuale, A questo riguardo, Mart. 3, par. 2, del modello OCSE chiarisce che ogni termine non specificamente definito dalla siessa convenzione deve essere interpretato in base al contesto e nel momento in cui si deve applicare In convenzione, a dotiando quind il eriterio dell interpretazione dinamica, Questo, cevtamente, ron paid perd avatlare fenomeni di vero e proprio euty override da parte di tuno degli Stati contraent Sizwowe tt LE DISPOSIZION! COMUNITANIE IN MATERIA FISCALE LU Trattate CE, 118 aprile 1951 si coneluse a Pari alo Comune del Carbone ¢ dell’ Ac {ato per la istituzione del Mer- io, che, attraverso Vinstaurazione di Ls row ia luna zona dli libero seambio, comporiante, doganali, dimini notevolmente Vonere fiscake gravanie sull'inlerseambio leat paesi eon 11 tattato istitutivo della CECA & stato il primo pass verso il Ienta proceso di inteyrazione economiea e politica europea, eh ha preso corpo attraverso la creazione deta Comuniti: Europea cell'En ‘Momica (EURATOM) ¢ la costiuzione della Comunita Beonomica Fuirope- a. Il Trattato & stato sottoseritto 2 Roma il 25 marzo 1957 (1. 14 ottobre 1957, n. 1203) ed & in vigore dal 1° gernaio 1958; & stato moditicato dal Trattato dell’Unione Europea, sottoseritio a Maastsieht il 7 tebbraio 1992 (1 3 novembre 1992, n. 454) in vigore dal 1° novembre 1993, dal Traltato di Amsterdam siglato i 2 ottobre 1997 (I. 16 giugno 1998, n, 209) in viwore dal 1? moggio 1999, dal Trattato di Nizza, firme il 26 Febbraio 2001 (11 maggie 2002, n. 102) ¢ da ultimo dal rattato di Lisbona, fiermalo il 13 di conibre 2007 (1. 2 agosto 2008, n. 130). L'atto costitutive fit sottascritto dall lia, Francia, Gi Belgio, Olanda ed hanno successivamente aderite Regno Unite, Spagna, Finlandia, Portagallo, Ausitie, Daaimarca, Lettonia, Lussemburgo, Grecia, Estonia, Lity cttania, Ungher anit, Bulgaria, Polonia, Cipro, Malta, Slovenia e Sovacehia, Ma nila ratifiea di frlanda, Repubblica Ceca e Syezia, La Costituzione europea firmata it Roma it 29 ottobre 2004, con di ad entrare in vigore, non dovrebbe influire sugli aspetttfiscali del anche perché é ribadito il principio che fe deliberazioni in materia devono essere assunte ’t Fallro, Pabolizione dei 10 quelli del graduate ravvi cinamento delle politiche economiche degli Stati menibri, nonehé quello di pervenire ad uno «sviluppo armonioso delle aitivita economiche nell insic ane dell comuniti, ad na espansione continua ed equilibrata, una siabilita lo Sempre piit rapido del tenore di vita e pi sirette relnzioni fra gli Stati che ad essa partesipanon (art. 2) ~ a tal fine assi- corando fa liberta di civcolazione dei beni, dei servizi dei eapitali ¢ delle persone, La realizzazione di . nembri, & aflidata eno, Consiglio, Comissione, Corte di Giu- stizia — le oui funioni sono determinate, in modo dettaglato, dal tratato stesso. Lu partceipazione alla Unione Europea hn eomportato la linitazione deta sovranili dello Slato, come prevista dall'art, 11 Cost, con ht conssauenza che nelle materie wegolate da fonti comunitavie i yiudicd vzionali debbone risolvere le controversie ad essi sottoposte eon Papplicazione dirclta del di- fitlo comunitacio, disapplicando il dirito interno con esse contrastante, sali i soli principi fondamenisli della Costituzione e | iritifondameital del- Puome. Per effety dellart. 249 del Tratato aper assolvimento dei lore eompiti © alle condizioni contemplate dal presente tratlato il Parlamento curapeoeongiuntamente con il Con diretive, prendono decisin precisamiente 1) il regolamento ba portata generale. Esso & abbligatorio in tutti i suoi lementi¢ direttamente applicable in eiascuno degli Stati snermbris 2) Ia direaiva Vincola Io Stato membro eu & rivota per quanto viguarda i rinultato da raguiungere, salva restando Io competeava degtt organi pazionali in merito alla forma © ai mezzi. Peralira, anche seconde fn giurisprudenza della Corte Costituzionale, se le norme contenate nella diretiva sono incon dlzionate e sufficientemente precise, seaduto il termine prefisso dallo Stato per atluazione, sono applicabili diecttamente (v. infra pit in dettaglio); 3) la decisione & ohbligatoria ia tutti i suol elemtenli per + destin essa desi gnats 4 le raccomandasioni ei parert non sono vincolant Benché i! Tratato di Roma si proponesse di ragguingore una intograzione sociaic, cullurate © amoinistativa, che traseendesse fa sola unione economi- ca, non va dimenticato che Vobbicttive immediata det irattato era quello di pervenire ad una unione doganals, che fi, infati, raggiinla nel 1968. Come ribgelto afar, 3 del Trataio CE, Punione dogaiale non eomposta softanto abolizione, ifa gli Stati membri, dei dizi doganallall'entrata ¢ all uscila, ima, anche, «!'istitzione di una tarila doganale comune ¢ di una politica commerciale comune nei eonftonti del stat terzi Learmonizazione» delle legistazion: dei singoli Stat & stata per anni almeno a parole ~ 'espressione comune intesa come procedimento con il quale «i vari Paesi effettunno di comune necordo, 6 VAttoriti preposta al Tratiato impone, ka modifica di una data norma 0 di un dato tribute o Padcguamento della siruttra essenziale di un’imposta in eonformitd ad umn modello unico», ma & stata espressamente disposta dall'art, 93 Trattato CE, odifieaio dall’Atto unico europe, ehe prevede Uadozione da parte det Consiglio delle disposizioni che tiguardano «l'armonizzazione delle legisla- zioni relative alle imposte sulla cifta d'affac, alle imposte i vonsumo ¢ alle alee imposte indirete, nella misura in cui detta armonizzazione sia nece ria per assicurare Pinstaurazione edt il fanrzionamento det mercito interno» (atl, 93, Tratlato CE, enfasi aggiunt Per quanto attcne alle disposizioni fiscali contenute nel Trattato, le nor= re rilevanti, in materia di imposte indirette, si trovano, anztullo, «rai prin cipi doll Comuniti dove, all art 3, fet, a), € saneita Vabolizione dei dazi ddoganali, nonché nella parte scconda, inlitolata «Fondamenté della comani- {2 in i (nel titolo I~ lberaeitcolazione delle merei) il principio content= (o nellatt. 3 si coneretizza in una serie di norme che prevedono, specifica ‘mente: In costituzione dina unione doganate (art 9), Pobbligo di sandsait sia peri daziallimportazione che per quelli al esportazione (art. 12), Uibo~ lizione progressiva dei dizi all’importazione e delle tasse ad elfetto equiv lente (art. 13), Vabolizione dei dazi allesportszione (art, 16). Papplicabilit dita disposiziont vai dxzi doganali di cavatiere fiscalev (att. 17) ‘Mire norme refative alle imposte indirelte sono contcnute nella parte wer= igtio e Ia Commissione adotiano reyolamenti & © formulano raceomandazioni © parerin ¢ pi | k I f : Lerowt 9 lolo 1, capo 2, intitokaty «Dispasizion lip, In particolare, Part. 95 sancisce Vobbliyo della part di tratiamento scale tra i prodotti importati c quelli nazionali simitari, noneh il divielo di imposiziont interne sui prodotti importa, intese a protepeere indirettamente it prodotto nazionate. in proposito & da porre in rilievo ta diversa lianzione dei primi due px di (ale articolo. | prodotti asimilari» presi in conside- rizione dal 1” paragrafo dell'ar. 95, sono quelli che hanno enratteristiche simifi rispondono alle stesse necessiti def consumatorie funnno, quind, un uso «comparahilos. 1 2" parageato f riferimento, inveee, a tutte fe armie di Protezione indiretta dei prodotti nazionali che, senza essere «similarin come ichiesto dal 1* paragrato, sono nondimeno in competizione, anche parziale, wiret 0 potenziale, con i prodotti importati. Con Mart. 96, inoltee, il Trak lato victa agli Stati membri dit favorite + propri esportatori eoncedendo lore luno storno superiore s1l'imporio delle impaste soppotiate all interno, I Trattato prevede ta possibilild di imporee tributi compensalivi sui beni imporiali ¢ rimborsi compensativi sulle esportazioni (art, 97), ui sdottare al tri interventi di_natura fiscale, per imposizioni diverse cn quelle indirettc (act, 98), nonehé di esaminare ogni possibile strumento idoneo ad aition zare, in modo conerelo © completo, le legislazioni fiscali degli Stati art, 99), L'esistenzst di tali norme ha pexmesso I Vaitro, humno portato alla istituzione delta prima imposta comune a twill gli Sinli membri ¢ cio’ Pimposta sul valore aggiunt. E da tenere presente che le detiberazioni in materia re assunte alla namin Uno degli obbictivi fondamentuli del trattato, previsto alla tet £) dele Port 3, & ala ereazione di un regime inteso a yarantite che la coneom non sia falsata nel mereato comune». Le norme del eapo II, (titola I, parte lerza) intitolato eDisposizioni » hanna come seapo, appiinto, venzione delle distorsioni della concorrenzn causte dalla differe Uributari agouti dagli Stati membri II uatiato CE, peralteo, contiene specilici articoli solo sulle imposte indiveite sicché & ayli organi comunitari the & demandato il compito ~ in base all’art. 94 sul ravvicinamento delle islazioni ~ di provvedete alla armonizzazione delle imposte ditette. Li Pegno degli organi comunitari in questa direzione & di fondamentale impor lanza, atteso clie una reale integrazione dei mercati € possibile sole kaldove si raggiunga un cavvicinamentoy dei sistemi iby che nelle imposte dirette, tale da rendre indiflerente, per una improsa, Ia scelta di risiedere in luno Stato membro pinttasto che in un alt, Sotlo tale profilo, dopo funhi studi, progetti © proposte di direttive, it Consiglio ¢ ginnto, nel luglio 1990, alla emanazione ali due direttive: la pri- ma ia tema di fusioné e la seconda concernente il regime fiseale comune p~ plicabile alle societé cmadrin e «figlicy di Stati membri diversi. applic jone di direttive che, tra sale debbono esse zione di quest’ultinw direttiva comporta {a soppressione delle ritentte alla te in Fonte sui dividendi distribuiti dalla socie due figlia alla societi mur sit membri diversi, climinanda in tal modo un grave ostacolo fis20 eaprroto alla costiluzione del «gruppo di imprese; fin sono perscguite dalla prima dlirettiva menzionata, che stabilisce un prineipio «li neutralitdfiseale di aleune operazioni straordinarie effettuate da inprose comunitarie. Gli Stati membri, inoltre, in conformitd allart, 220 dl tratlato, hanno concluso una conyenzione relativa «all’elintinazione delle doppie in posizioni in caso di rettfica degli uili di imprese associaten. Take conven- ‘one mira alla eliminazione della doppia imposizione che si verifica nei casi At coltifica dei redditiimponitsilieffettwata da uno de dine Stati, come, ad = sempio, nel caso in cui lo Stato della controllante altribuisea un valore pitt clevato al compenso pattuito e riconosciuto in dedizione dal reddit deta controllats, destinataria det servizio nello Stato di residenza, Con yrande diffcalti & stato poi rageiunto (Consiglio di Feira 20 giugno 2000) inn eompromesso politico sulla tassazione del risparmio ed il 1° luglio 20903 & stata ewanata un'apposita diretliva (dir. 2003/48/CE, v. infra). Ana logo risultato & stato raggiunto per quanto riguarda i fassi di foteressi © ea- noni infragruppo (di. 2003/49/C8, v. infra) Permangono invece difficolta ad una intesa per In determinazione wni- forme della base imponibile per tassare il seddito di impresa, nonostane dit sani sin stato ultimate ik ai pregevole, della Commissione Ruin forza vincolante del Trattaro, a parte le norme di portata sovennaziona- le, € rafforsata dalla Corte di Giustizia © dat Tribunate di primo yrado ehe ‘aassicurano nell'ambito delle proprie compotenve, il rispetto dot diritto nell'interpretazione e nell’applicazione del presente trattalon (art, 229), at. 228 (ex 171) dispone che «quae Ia Corte di gustizia iconosea che uno Stato memibeo ha mancato ad uno degli obblighi ad esso ineorabenti in vir del presente traltat, tale Stalo & tenulo a prendere i provyedimenti che Pesceuzione della sentenza della Corte di wiustizia comport, Tnoltte, in forza dellart, 230 (ex 173), ala Corte di ginstizia esercita un controlled lepittinita sueli att} adotatt congiustamente dal Parlamento europeo e dal Consiglio, sugh atti del Consiglio, della Commrissione e della i in qualche modo analoghe BCE che non siana racamandaziont 0 paceri, nouché sugli atti del Parla: Iicnto ewopeo destinatia procure effetti iuridict nei confront dei terzi. ital fin, la Corte & competente a pronuiciurs! sui rieorst per incompe= tenzo, violazione delle norme sostanzili, violacione del presente trattalo 0 di quolsiasi regola di divitto relative alla sua applicazione, evvera per svia- mento di patere, propasti da uno Stato membro, dal Parlamento europe, ddl Consiglio a dalla Commissioner. Le promunce dellt Corte spesso hanno avuto una funzione integratice in materia di imposte ditette, in mancanza di disposizioni det Tratiato stesso, allfaverso fa condanna delle violazioni di principi di liberté «i concorrena & ti divicio di sperequazioni da parte degli Stati Membri. Per Ie sentenze emesse a seguite di rinvio pregiudiziabe div 2M, ex art. 177) oecorre traceiare una distinzione: quando la Corte rungia per la validiti delPatto comunitario, MefTetto di questa sentenz coserilio al caso di specie © ai motivi oggetio della censura, resta quind sempre possibile la contestazione della fegiltimita dell'ato in wn successivo (art pr k I terown momento per motivi diversi. Quando invece ta Corte si pronunia Finvaliditd del’atto comunitato, tle sentenza produce un effete avalog quello di una sentenza di annullamento: quindi wsebbene abbia come dit destinatario solo il gitdice che si ¢rivolto alla Carte, eostituisce per qual Si altro ghudice wn motivo sufficiente per considerate tale alto non vad fini di una decisione cit’esso debbs emetteren La Corte ha alfermato, con una giurispridenza consolidata, che gli § Membri possono esereitare ta foro eompelenza soltanto nel rispetto veld to comunitari. Su questa premessa, fa Corte pu eseretare appieno le (sibuzioni di divivo. comuni ervenendia per applicare agli ordi ‘ment iributaré nazionali Ie tiberti fondameniati del merc finer (Hi wolazione dei lavoratori previstadall'at. 39 CE; libertad slabitimer revista dall'art. 43 CE; libera prestazione di servizi previstadal'ar. CB; liber circolazione de capital, provisin dall'at, 56 CE) c eos! assern loro un setetto utile» (efor wie), La Corte tenta cost di favoriee lanonizza Seppur in todo inditetto, Quest ultima precisazione & «'obbligo, perché me givdice inearicato ‘della taicla del divi comunitario. media Minterpretazione e Papplicazione del divitto (art. 220 par. 1 CE), la Ce iui infervenire solo in maniera punt, e quindi non a livello generale slaborazione delta norma. Quando fi Corte & chiamata ad intervenite, tay Ae un quesito pregiuiziale (art. 234 CE) o tramile una procedura pet i ddompimento (art. 227, 232 CE, non pu Faro in modo Glitettamente)» strutivo, adattando i Sistemi fiseali nazionali gli uni agi altri, ma solo « effet di erodere e scalfire il driioiributario nazionate dei singoli Sta 2. Le disposizi nazionale, comunitarie per evitare ta doppia 1 Trtato di Rom ba posto fea i princi mezzi per Vatinarione di morcalo comune fa garanzia della libera conearrenza e Melininiaione de -tistorsioni, comprese quelle di natura fiscale Tavera, il Capo II det Titolo, relaiva alla «Polit (art, 95-99) e rubricato udisposizionfiseati» ree la digiplina comonita ‘eluivanente alle imposte indirtt, avendlo partcolareriguardo all impo sul-valore aggiunto, meutre solo nellart 220 (aggi 293) ¢ possibile inven ‘inyago riferimente alla Hsealit ditt “(Ls scarsa altencione rivolta da redattori de! Trattato alle imposte dice deriva da due ondini di motivi, i primo prevatentemente teenie ed exer _mico, vale a dire la dificolta di pervenite ad una valuzione suffielen mente esata dellincidenza delic imposte dirette sulk prochtivitd e _ prez il secondo politico, posto che la previsione di obielivi di anmoniz one delle imposte dirette avrebbs comportato wna sipnili sone della potest. immpositiva degli Stati mem "Liar, 220 (ogi 293), unico cferimento ullciale alla Fiscal diretta of 1 detla Comunitn ‘earrronot a quello dellart, 92, dispone letteralmente: «Gli Stati membré avvieranno tra foro, per quanto ocenrra, negoziatlintesi et garantie, a fawore deb loro cite tadini (..) Veliminazione della doppia impasizione fiscalen. L'inseriment del fenomeno della doppia imposizione in tale contesto piuttosto che nella tera parte (relativa alla «Politica della Comuniti») fale «dispa neralic finaly, trava la sua givstifienzione nel fatto che Ia rego convervionale della doppia imposizione internazionale costituisce ormai una prassi consolidata, anvorchs i traltati non rappresentino una saltzione soddi- slavente alle esigenze del mercate interno, sia peril Jorg carattere bilates sia per la difficolté, concrela, di eliminase del tuto: la doppia inposizione, Conseguienza direttn di quanto osservato & it fatto che unico provvedimento comunitario che sia stato assunto in base allart, 293 del Tratfalo & costitito dalla Convenzione relativa all‘eliminazione delle dappic imposizioni in caso ali rettfien degli uli delle improse associate (Convenzione CEE/43690), Piuttosto, Part, 100 (ogg art. 94) del Tratiato di Roma ha rappresentato ka base per 1 provvedimenti conwmitaci relativi alla fisealith diretta che si sono sussequiti a partire dagli anni °60, Da allora, infatt, te iniziative delle istitu- zioni comunitarie si sono ispirate all'obiettivo di arimontizzare la Fiscal det rapporti transnazinnali. Cid nel convincimento che le lexistazioni nazionali, dliseiplinando in manicra unitaterate il rattamento fiscale dell ativitd delle iimprese, provocano spesso trattzmienti fiseali che svantaggiano Te attivith translronlalicve rispetto alle altviti nazionali e, in pariicotare, portuno a Uloppic imposizioni ehe si aducono in un aggravio per fe imprese multina- Le proposte della Commissione CEE (risalenté al 1969) sul regime impo- sitivo delle fusioni e delle scissioni wansnazionali ¢ sulla tassazione degli u- nei tnpporli tra soviet madre e socictd liglia, manifestano proprio q finea ci tendenza. ‘Tali proposte, a distanza di tempo, si sono coneretizzate rispettivamente nelle diretive 43490 ¢ 435/90 e castituiscon il prime timi- do passo per climinare fe distorsioni che I imposizione diretta comporta nel- le operazioni transi direltive coslituiscono Vinizio di un pitt ‘generale processo di armonizzazione detia fisealiti diretta che dave’ neces iente completarsi, come ha ben evidenziato il Comitato Ruding, con Pavvicinamento delle imposte sui redditi negli Stati membri. II Comitato Ruding, eostituito nellottobre 1990 da M hel suo rapporto presentato nel marzo 1992 auspicava del resto «ihe Com: -mumity’s development action should concentrate on the following priorities a) removing those diseriminatory and distortionary features of eannitries tas arrangements that inpede cross-border business investment and share= holding: 1) setting @ oxininnun level for statutory corporation tex rates and also connnon rides fora minimum fax base, so ay ta lil excessive tax compett> Vion between Member States intended to attract mobile investment or taxable profits of uultinational firms, either of which tend to erode the tax base in the Conunnuity as a whole: and ©) encouraging maximum transparency of any fax incentives xranted by Leront Member States to pramote investment, uny, of a non-fiscal character L'evoluzione del Trattato di Roma, ataverso I"Atto Uni altraverso il Trattato di Maastsieht, ha quind posto le condizios zione di un sistema fiseale armionizzato, seppt ih a preference far incentives, ced in seyui yer fa ere al momento soltanto in s« ‘oti Timitaté come quello delle operazioni ramsnazionali di tioreanizzuzio societaria c della circotacione di Mussi di dividend, interessi e canon ccomunitari materia t I Tratato CE non atribuisce quindi competence direte alla Commun europea in materia di imposizione ditctta, ma soltanto in relazione alle poste indiretie. E tnttavia noto che anche le impaste direite possono ints: eiare V'escreizia delle liberti fondamentali garantite dal Traltata ed il zionamento del mereato unico lavorenda © meno vert tipi di investimenti cerli soygetti in base alle loro caratteristiche (come per esempio nazional e residensa). F quindi evidente I'esigenza di ridurre in ambito CE le barrie iseali anche nel campo delVimposizione diretta, Questa esigenza, natu mente, si svontra con esistenza di singoli sistem fiseali indipendent, ec Ja conseguente necessiti di individuare un compromesso int le ragioni d jen ¢ quelle degli Stati Membri, L’arnontzzazione fiscale in an oltre che sulla disciplina positiva rocata da sin ‘enti normtativi di diritto comunitario derivato (direttive e rexolumentiy at che sulla giurisprudenza della Corie di Giustizia che & ehiamrata 2 protium Ciarsi second il meceanismo dl sinvio progiudiziale sulla compatibiita de le disposizioni fiscali nazionali pitt varie con i principi del ditto comunit rio content el Trettato (ed. dito comunitayio primar), A questo riguardo & importante ricordare che le sentence della Corte + Giustiziu vincolano Vinterpretacione dei giudic} nazionali © che nella set tenza Traghcti del Mediterranea (C-173003 del 13 giugno 2006) fa Corte « Giustizit a affermato fa responsabilité civite dello Stalo Membro fe cui a loritd givdiziarie abbiano emesso una decision in eontrasto con i dict comunitario, AL riguatdo & inolire opportuno cichiamare la gentenza Luechini ¢¢ 119/05 dol 18 fuglie 2007) in cui ka Corte di Giustizia ha stabitito Pineon patibilitt eon i dicito cowunitario dell'art, 2900 ee, che sancisce il prine pio della cosa giudicats, nei limit in eu tale principio impedisea il recuper i un aiuto di Stato erogato in contrasto eon if dittto coraunitario e la eu ir compatibiliti con il mereato comune sia gid stata dichiarata dalla Commis, sipie europea con decisione divenuta definitiva 1 processo di amonizzazione ed integrazione dei sistem fiseai a tivell comunitatio per mezzo di ditetive e regolamenti CE, quindi, &talvolta de seritto come infegriasione positiva, in contrapposizione alla cd. integracion egativa atiuata dalla Coste di Giustizia che appunto «rimuoven gli astace24 al al funzionamento del mercato comune dichiarande talune Zionali incompatibili con {I dirikto comunitario. ‘Occorre inoltre menzionare anche le decisioni della Commissione pea, che fi stessa Corte di Cassazione sitiene vincolanti per il nasiro ordi mento (v. Cass, 20 dicembre 2001, 11. 17564), nonché raccomandazioni ¢ poveri, che inyece non sono stumenti giusidiei vineolanti per gli Stati ‘Membr (art, 249 Tratiato CE). ‘Come detto, | prineipali esempi di armonizzazione positiva sono rappre- dalPapprovazione, nel 1990, della divettiva in materia di operazioni Gi riorgmtizeazione 434/90/CEE, della diretiva made figla 435/90/CEE & dalla convenzione 436/90/CEE, relativa all’climinazione delle cloppie impo degli uli di imprese associate (ransyer: pric), vale anche le direttive sulla tassazione lel rispar- ssazione di interessi e canoni infragruppo (20037 pasizioni va- La ragione per eu a fivello comunitario fa sirumento della dircttiva & sta- to sempre ritenuto pitt idoneo per if conseguimento di obiettivi di armoniz~ zavivne fiseale consiste sos iagiore flessibilitt rispetto i regola, di un reeepimen- to da parte del legislatore nazionale, che in Walia avviene attraverso Ia ed, «legge coumunitarian. rutavia vero che tamenic applicabili ‘alune condizioni ~ anche le direttive sone diret- 1) le disposizioni in essa eontenute stabiliscono in modo sufficientemente chiara e preciso i diriti delle imprese o dei cittadini conwunitari; 4i)_ la titotarit di tal diritti non & subordinate a obblighi 0 condizionis iii) il legislaiore nazionate non ha margin di diserezionalita por quel che vi- ‘euarda il eonienato della normativa; jv) il termine concesso allo Stato per if recepimento della dircttiva 8 gia vat, Le dlrettive comunitarie p ta verticale od ‘arizzoncale. Con la prima si indiea la possibilit ie le imprese di far valete: immediatamente Ic disposizioné della diretiva contro lo Stato ‘Membro. Con la seconda ci sieiferisce alia diretin applicabilita delta dinctti- va nei rapponti tra cittadini e imprese. Sebienc Ia questione sia eontrover Vimmediata applicabilitt delle dirotive self executing & solitamente ristre- vai casi di efficacia diretia verticale, mente & esclusa peri rapport a pric vali Proprio il potete degli Stati Membri in relazione al recepimento delle di- rettive lascia spazio a diverse interpretazioni, ritardi o disposizioni di rece- pimento sion corrette: & quindi previsto che i cittalini comunitari possano suropea To Stato ehe sia inadompiente rispetio anche con procedimente «'uflicio, [a Commissione pud avviare una proce- t I Lerontt 5 dura di intiazione contra to Si Giustizia Europea per otte uv Membro ilempiente e adite fa Corte di adi condaama, 4. Gli caiutiy di Stato, ‘Tra le prerogative che la Commissione Buropea pud esercitare in materia tributaria rientra ta vigilanza sulle norme fiseall introdotte dagli Stati Mem bri che violino il divieto di aiuti di Stato di eu all’ait. 87 det Trattaio, Tale norma dispone, infatii, che salvo talune deroghe previste dal Trattalo stesso, sono ineompatibii con if mereato comune, qualora incidano sugli seambi tnt Stati membri, gli aiuli concessi dayli Stati o mediante risorse statali sotto qualsiast forma (eventualmente di agovoluzioni fiscal}, ehe abbiano caralte- re seleltivo, in quanto rigervate a talune imprese « proutzioni,e che falsino 0 minaceino di falsare la convorvenza, Qualora la Commissione ritenga che una determinata norma flscale di agevolazione sia passibile di ticntrare nell’ambito det divieto dispone, me~ diante una dccisione, che lo Stato interessato, entro un certo termine tis cas fissato, € tenuto a sopprimerta, ovvero a modificaro. Nella materia, la Commissione svolge funzioni di controllo anche di ratlere preventivo, Qualora infatti uno Skala membro ritenga di introdurre uun‘agevolazione fiscale o modilicarne una esistente, deve carmnicare alla Commissione tule progetto affinché questa passa presentare osservazioni ¢, se del caso, rilevame l'incompatibilif. Lo Stato membro pud investire a che il Consiglio affinché questo rilevi Passenza di incompatiil cireostanze eceezionali giustifichino late devisione. I rattato prevede talune ipotesi leyali di aiuli compatibili, tra i quali rien trano: ~ gli aiuti a carattere sociale concessi ai singoli consumatori, purché siano ‘accordluti senza discriminazione in base all origine dei prodotti: ~ quelli destinati ad ovviare ai dann arrecati dalle ealamiti natutali ou ti eventi eecezionali; ~ quelli destinati x compensare gli svantaggi economic’ conseguenti alla divisione delta nazione tedeseu oggi tuttavia siunificata ‘Vi sono poi categorie di aiuti fa cui compatibifité con i mereato eomune ¢@ presunta in linea di principio, forma ta verifica di volta in volta; si atl: degli aivti destinali a favorite Lo sviluppo economico delle regioni in cai il tenore di vita sia anormalmente basso o sussistano condizioni di grave sattoceupazione; — depli aiuti destinati a progetti di comune interesse europea o diretti a por se rimedio a gtavi turbamenti dell economia di uno stato membroz ~ degli aiuti cal, regionali ~ di quelli destinati alla promozione della cultura; ~ llre cateuorie di aiutistabilite con dlecisione del Consiglio. In tutti casi in cui a seguito di una decisine che rilevi "incompatibili della norma fiscate con il mereato commune, fo Stato membro non si unifermi26 canirowor efiminandy o modificando ti norm censurata, a Commissione © qualsisi ato interessato, pub adie diretlamente ln Corte di Giustizia alfinchs qucsta si pronunet sulla tegittimitd della decisione e ne confermi kx poriata, rica nando lo Sta alla Sua excexrzione. Tra le sentenze della Corte di Giustizia in materia accarre ricondare quel Ja pronuneiata nel caso Azzorre (C-88/03). in cui la Corte bi Fornito i crite per valutare Ia compatibilité di un aiuto di Stato consistente in una riduzione delle imposte sul reddito a favore degli operator’ economict di una determi- wione (y. anche, peril regime spagolo, Corte di Ciustizi, 11 setiem- 2008, da C-28/06 2434/06; v anh la sentenza dol Tribunote di Prima va CE nelle cause T-211/04 e T-215/04, che unnullando In decisione della Conimnisione europea 2005/26 Ce ha stabilito a leittimith del regime Tiseale di Gibiltrea, Con ditettoriferimento al nostro Paese, invece, si altendono le decision! sui presunti aul fiscliconcessi agli enti ecelesinstic e alle societd coopera- live 5. Hendice di condotta contro ta concorrenza fiscale dannosa, In oecasione det Consiglio ECOFIN de! 1997 if Consiglio dei Ministe lla Comunitd europea hit approvato il Codlice di condotta in materia di tase ssizione delle imprese. Benehé il Cadice di condotta nom sia legalmente vin colante, ess0 ha avuto yrande influenza sulla politica fiseale degli Stati membri ¢ da ultimo ha portato, per esempio, alla eliminaizione delle societi holding lussemburghesi ed, det "29. II Cadice invitn gli Stati membri ad astenersi dllintrodurre o conserva isure fiscali che risulfino dannose per fa concorrerva, | paranietri per individuare una misura fiscate dannosa sone i seguenti un livello di prelievo per determinate imprese sensibilmente inferiore ri- spelto a quello generatmente applicato nel Paeses b) incenlivi fiseali riservati ai non residentis ©) incentivi fiseali per attivita che non siano legate all'economia det Pacse che pertanto non intacchina I base imponibite a disposizione di quel Paes; () incentivi fiseali riconosciuti anche in assenza iu altivith economiche nel Paese; ) meted di determinazione del ali che si diseostano sensibilment zionale e in particolare a livello OC’ 8) assenza di teasparenza, Per quanto non vi sia strotta coincidenza con ka diseiplina degli aiuti di Sato, & stato rilevato che ben difficilmente un regime disapprovato dal Co- ice di condotta sfixgira al divicto di aiuli di State imposto dal ‘Trattato (Rossi MAccanico, Commentary of State slid Review of Multinational Tax Regine, in Eur, State Aid Law Quart, 2007, 40) effetiva esercizio di ie imponihile per i gruppi multinazie- quelli auottati in ambito interna Leroy a 6. ME ruoto del 10 le doppi Corte di Gins p03 Come accemnato, le disposizioni degti Stati Membri in materia di imposte diretle non possono comportare limitazioni alle liber fondamentali earantic te dal Trattato CE ai citiadini e alle imprese della Comnunita, Gli Stati Mem- bri non possono addutre le nevessiti di gettito erariale come givstiliewzione per una restrizione delle libertd fondamentati del Tratiito, Unica giustii zione accettata dalla Corte di Giustizia fino & pocbi mesi fi, infatti, era stala fa tutela della cnerenza del sistema fiscale nella nota sentenaa 28 gennaio £992, Bachmann, in Racc., 1992, 1-249, Ad essa si & aygiunto anche it con- ill'evasione fiscale, in seguito alle sentenze della Corte di Giustizia i Fest Claimants int the Thin Cap Group Litigation (V3 marzo 2007, A) © Op ca (18 luglio 2007, 235,05). ‘orre aggiungere che anche in prosenza di una ghustifieazione pet la ne nel wodimento delle liber. fondamentali, Ia discipline nazionale deve essere praporsionata, rieucendo quindi al minimo gli svantaggi impo- sti ai citladini UE in connessione all'intraduzione della misura «iustifica- fay, Secondo una metafora eclebertima, if principio di proporzionaliti, che deriva dalla. giusispradenza costituzionale tedesea (Verhilinismepigheits Prinzip), spiega che non si pud sparare una eannonata per ueciclere wn in to. La questione del rapporto tra il disitto comunitario quelle nazionale & ri- salente ¢ ha stimolalo copiosa letteratura © importanti pronunce giutispru- denial {La supremazia del diritto comunitario su quello nazionale ia lalin & stata alfermata dalla Coste vostituzionale nella sentenza Gruntial dell’S giugno 1980, n, 170 (in Form ir, 1984, [, 2062), fondandosi sull’set. 11 Cost. nell parte in cui consente te fimilaziont della sovraniti nazionale necessatie per promuovere e fivorire le organizzazioni interns rivalt 4a pace e la yiustizia fia fe Nazioni, Simile conelusione & stata raggitinta an- che dalla giurisprucenza dit allri Paesi Membri (v. per esempie fe aote sen lenze Soleunge del Brunesverfussungsgerict tedesce). Gia da molti anni la Corte di Giustizia ha preso a wlegieraren in materia i imposte dirctte costringendo di fatto yli Stati Membri ad una cerla arm nizaacione in base ai principi espressi nelle sue sentenze. Ovcorre ricordare, infatt, che ai sensi dell'ar. 234 del ‘Tratlato, fn Corte di Giustizia ¢ compe lenic a promunciarsi sull'interpretazione del Trattato stesso rionehé sulla V2 ligita © suilimterpretazione dewti alti compiuti dalle istituioni della Comuni- 1a, In quest’oltica, qualora un giudice nazionale ritenga che la preventiva ri- soluzion a questione interpretativa su ua dispos necessarin per emanare fa sentenza, pud domandare al pronuneiarsi sulla questione, I yiudice niwzionale fa invece un obbligo di rivolgersi alla Corte, © aon tuna facolt’, qualora ayverso Ia decisione del giudice slesse non sia proponti= bile un ricorso giutisdizionale di ditto interno,28 anrratet Orhene, nelleservizio Ui ale prerogativaintcrprotativa, In giarisprudenzn elt Corte ha ormai consolidate il principio peril quale, anche se la miler delle imposte direte non rienira dircitamente nella eomipetenza della Com nits europea, Vesereizia da parte degli Stati membri delle loro prerogative soyrine tion pid comungue preseindere dal rispetia del dirty comuailario (Corte oi Giustizia, 14 tebbraio 1995, C-279193, Sehumacker, in Race. 225) Ampiamente dibattuta & anche fa questione dei rappost a il ditto c inunitarie e il dicta intecoazionae Git nel easo vir Fiscal ta Corte di Ginstizia afferm che le disposizio= ai dei Trataté bilateral contro le dappie imposizioni non possoag comport te una resirizione dei divi fondamentalé garantti dal dicta comuitario, che sono asvolut el eu para di reciprociti contenuta in un Tratato intemnazionale, Nel caso di spec legislazione francese negava i eredito dimposta (avoir fiscal) sgl utili iribuit alle stabil organizzazioni di soeietdassicurative avent la sede ley te in altri Paesi Membri, menire fo concedes alle societt tausapine. Si come ai fini delle inyposte sul recklito fe stabili organizzazioni ertno per i resto equiparate alle soviet castituite in Francia, Ia Corte di Giustizi rite ne che anche in relazione al eredito.d"imposta ten st potesse prevedere tin trattamenta diverso, che di fatto penalizzava In detenvione di partecipaziont in societtancesi da part di socfetd aventi la sede legate in tei Sta dela Comuniti © present in Franc tale nor snaiva fit quivd: dichiarata in eontraste con la liber di stabilimento garam tadall’ar, 32 det Nel fondamentale cago Seliumacker la Coste di Giustzia ribadi ee ta competetiza degli Stati Membr in materia di imposte direst non poteva po scindere dil dri comunitario, 11 caso ai specie riguardava un lavorato residente in Belgio che svolgeva pord la. sua altivith prevalentemente in Germania e che famentava una diseriminazione fiscale rispelio ai lavoratori tedeschi, at quali era yarantita Papplicazione dello spliting dei ceditt linn oltre ad altre agcvolazioni che non potevano invece essere upplicale ai lavorator! subordinali non resident, assoguettatt ad imposta mediante f plicazione della ritenuta alla fonte a titolo definitive, La Corte di Givstz chiar che win materia di inypaste dete la steazione dei resident e quella dei non resident nan sono di rogola anatogten. Questo perché yeneraimente {a parte essenziole dei reddit di un contribuente si concentra nello Stato ove Fisiede. Ne eonseuue che di rego la cancessione di aleune agevotazioni Te sca volte calibrare il prlievo in base alla sitvavione persomle del conti- on il principio di capacité contributiva ai soli resident non criminatoria, Nel easo conereto,tuttava, la Corte ritenne che il lavoratore belga. ottenendo in Germania la gan parte dei prop rede ti dovesse essere considera alla strogua di un lavoratore residen mania avesse quind: dirt a rieevere il medesima tattamento ‘aratianento nacionaley), superande quite ogni diseriminazione basata sol- toato sulla cittadinanzao sulla residenzae non giustificata né proporzionata a non pud essere subordinata alla clausala ha Le rowt » Sulla sein di questi precedenti ta Corte di Giustizia ft poi chiamata a solver il enso Sinz Guin. eas coneemeva estensions dele agevola oni previsto dat Trattato contco le dappie innpasizion’ stipulato tra Ia Get ‘mania © gli Stati Uniti alle stabili organizzaciont tedesche d in altri Paesi Memibri Francia). Anehe in questo eso i i dione ehe in finea con il principio del tratantento bite diseriminare fe stabil orgunizzazioni df soci se Menibo rispetio alle soeiets resident in German Bank of Scottond, C-31 1097) mili prineipi sono slati enuneiatl anche in mole altre sentence. Tia le bene. sete Helos, ove il eonbucne eine in Dei a mmentava Fimpossibiliti ci dedurre in Okada, Paese in eu porcepva In tot fli dei suo’ reddit, fe somme aceantona Poe ent invece permesso ai resident olandesi. It Governo olanelese, poratto, sl tolineava di non poter assogecttare ad inpasizione fe some che sarchbere slate poi eorvispaste al coniribuente in forza della Convensione conti fe oppie imposizioni conetusa con il Belgio, che garantiva unicamiente a gue aCultimo Stato la facolti di tassare tali somme, Cionondinieno, In-Car di Giustzia,affermé nuovamente che la digerininazione si rsclveva in un i milazione inamnissbile della liberi di stabilimento all'intemno della Co unit (at, 52, ora 43 del Traato CE) Sugli stessi principi si fondano anche le decision dssoher, Crewing, Zarsirasson, Scorpio & Gerritse, ole Hallenin.Dalla wiurspradenzn della Corte di Givstiza in merito al trattamento dei on resident a fini delle in Doste direit si ud quindi rieavare, come sostenate dall’Avvocaty Cienetals Colomer net D. case, che | Paesi Nlembti sono seine tenutl al rispeto del Jiri comunitario, anche quando legiferano in materie che restane di low esclusiva competent come quella delle imposte diretts e sion posson i 4i in aloun modo timitare Pescrczio delle Mer fonulamentl in assen aaleguate giuslifiazioni. Non é quindi ammesso trallare diversimente est analoghi o alla stesso moxio fattspecic che sono invece afferent In vis i Principio, in maria di imposte dircte, la Corte riconosce che ali Sta pos sono riervare i non resident un traltamento diverso rispetlo a quello a tito ai loro resident, in forza delle earatteistiche fondamentalt dei sistem {ributari che sono portat a distinguere i eontribuent ¢ ealibrare il prelieve in ‘agione della situavione panicolare di eiascuno, Questo principio trova pend wn limite laddove la situazione del non resident sia equiparabilen quella det resident In questo caso non si potra legitinsamente sotionore il hon tes dente acl un prelievo diverse e diseriminatorio rispetto ai contribucntt fexi- denti (vale tante Corte i Giustzia, C-32400 del 12 dieembre 2002, Lan Mhrst-Flohorst; C-105/07 del 17 gennaio 2008, Lenamers & Fam Cleef, Nel caso Futura (C-250)95) la Corte di Giustizia, basanclasi sal principio di tersicoralith. dell imposizione reddituate Ii ritemuto compatible eo i Tratiato ta fimitazione delle perdte ciportabili in avant dalla sabile orga hizavzione vel senso elie i riparto delle perdite cloveva limitars a quelle che avevam ura eonnessione economia con fa slabile oreanizzazione. ocielitresitlent ici curnpei riba onale non era possi sede in un altro Pac (¥. anche il caso Ror aad amt fondo di veechiaia, eonaw eAmHoLoF ia nell’ambilo Fiseale hanno riguatd iminazione dei ciltadini di Gili inierventi della Corte di Gins! Fe apletonedlsiera cs ineo dgel della Tibet di circolazione dei capitali, fe quale in base alPart. 56 del a un altre Stato membro alle stesse condizioni slabilite dal diritto mee " Ilo 2007, Ort; C-870003 del Gal. La elausola della nazione pitt favorita e ta diseriminazione orfzzontu- fe nella CE. pecie relative alla vineipi appena desert, peraltra, eoinvolgon fats dispar ratamento tra ead resident | ow rao init W allesereizo oh liber fondamentalt gorantite dal Trattato, mene i jee lena, Fa lla sntencn sl D. Case (C-376/03 del 5 tlio 2003) Corte ui Giustizia si era espressa all ips gn erat é eiro aieittadin di alte Stat Membr, uno dei ual rieeve w ss en reve nas ‘i unt convenzione Tratament tien frvorevole in base alle disposi fe doppie ipositn (cl. wtiscrininaztone orzo. oT) Gone ine seem 4 aspire al qusty sip a lain cdr Paes Men Ge pepe pu ater nde ale dsposiron de ata canto dope pest A Se nat Sia nb, pr i del conte es sree aplasia Corte di rinvo oles ba posto alla Cote a stzia fa questione relaliva alla legittimita di discriminare tra i soggetti rion dls or apparent Mb divers Stati Membri riservare ai non resiclenti un trattamento fiscale di non residenti Potendo gli | | Letown 7 deteriore o comunque dierenziato rispeto a quello previsto per i resid agsummone grande rilieve le disposizioni contente ne tall coniea ta dope pia impasizione. Teamitetali aecordi, inal, wi Stati contraenti imitans ta toro potest impositivs allocando tra i fore | pote di prelievo ¢ conseden do spesso un (attantente pit lavorevole di quello previsto peri non residntl dalla levisione dello Stato della font, Naturatimente, ogni convenvione & Soltosertta seguito di specifiche tratative e prevede quinc Papplienzione i disposizioni e di aliquote diverse. Ne risulta che assai spesso f ettaing tino Stato A risultino svuntaggiat in relazione a particolar investimenti ne {0 Stato B rispetto ai cittacin detlo Siato C, magari in ragione di legit sto ci tea B eC. oppure a eausa di eoneessioni recipracie tra Be C volte ul fenere una maggiore integrazione tr le love exoniomie. Ne conseguc, come net D. case, che un ciltadina dell’Unione Earp cite risicda in Germinia e che effetti un investimente inmeiliar in Ola. 4a possi essere assoggeliato ad un prelievo magpiore di quello riservato sul tun cittadino che risiede in Belo. E su questo punto qaindi che il sigur 1 aveva lamentato una violazione del principio di par tattamento, previsto it via generale dall’art 12 del Tratato CE. olictutt, i, Wve in na limitazione del merci tuico eutepeo, giaeehé, imanendo al nostra esempio, il mereato immo re olandese sari pit diffieitmente aeeessibile per teitkudini che risiedono in Germania rispeto a quelli che risiedono in Belgio, Lapplicazione i divers tal bilateral contro te doppic imposizioni pertanto, sirsolve in un li- inte al funzionamento del mercato unico, dove uit j eittadin’ dell" Unione doveebibera competere in una situszione di part, Resta tultavia il filo ehe fino ad ogg if prineipio di pari trattannento & Sempre sato interpretalo in relazione al atratamento nazionslen discusso pill sopra, mentre non vi erano precedent prima del caso-D., sutlequipn. Tazione di un cittadino non residente con un sogpetto che risieda in um altro Pacse eomnunitario diverso da quello dove & prodatio it reddito fed. Most far voured nation clause, cluusola della razione pit favorita), Aleuni commentator richiamano a sostegno dell'applicazione dell MPN louse a atati contre te doppie imposizions le decision’ della Corte di Cie stizia nel easo Saint Gobaint © soprattutto nel caso Gottardo. Lo stesso hia fatto ariche nelle sue conelusioni per il D. case "Avvocato Generale Colo. La devisione della Corte nel D. case, utavia, si contrapposta per cert versi alle aperture precedent. Dopo fa serie di pronunce innovative emesse dalla Conte di Giustizia contro le restizioni al mereato unica provocate dt Sistemi fiscal det Paesi Membr, molt si aspetavano che la olla prosega 5 con Ts dichiarazione di assoluta supromazia del drite eomunitatio sulle ‘convenzioni contro le doppie imposizioni. Senza dubio. ta devisione del D. case, che ha negate Papplicazione della APN clause, @ stata influerznta ta prooecupazione cirea le conseguenze che una vittoria del eantribucnie vrebhe comporiato rispetio al vigeote sistema dei traati eontro le doppis imposizioni. Se la Corte di Giustizin avesse accolto In sceonda questione32 exno10 1 presentata dalla Carte ols inunitari sarebbero stati messi in grado di seegliere il mi possibile tra pit di cento traliali oggi vigenti tra i Pacsi dell’Unione. ‘i scelta non sarebbe nemmeno stata condizionata dall’esistenza di un ness sostanziale con il Paese [erzo solloscrittore del trattata applicabile, Questo aviebbe condolto ad abusi e casi di doppia non imposizione, ‘Non pare comungue che i principi affermati nel easo 2. siano in contasto ccon la posizione assunta dalla Corte di nel precedente caso Gostar= do, Nel paragrafo 34 della sentenza Gottarda, infatti, la Corte aveva chinrito che «il principio foncamentate della paritc di wattanveuto impoue a tale Sta= to membro df eoncedere ai elttadind deglt altri Stati membri gli stessi vant taggi di cui gedono i suoi stessi cittadini grazie alla detta convenzione, a meno che essa nin Sia in grado di addurre tna giustifieazione oggetiva del sno rifato (entasi agyivnta). Se si esuminano bene le sentenze in questione, quindi, emerge una diffe rena fondamentale. Nel caso Govrarda, infatti, una eittadina francese che veya lavorato in Hlalia, Svizzera e * richiedeva all INPS Tagerega- Zione dei periedi contribulivi compiuli nei tre Stati, La Francia non aveva sottoserit(o aleuna convenzione con ta Svizzera in tal senso, cosieché unico modo per oltenere if risullato desiderato era di applicare la convenzione tra alia © Svizzera, Alla richiesta della signora Gotlardo, perd, I'INPS rispose che i eitiadini francesi on potevano bencficiare dei vantagei garantité dalla Conyenzione tra Italia & Svizzera. La signora Gottardo si appelti alloca al principio di c= vale Lrallamento e di non dliscriminazione, sostenendo che i cittadini di ua Pacse Membro dell’ UE (Francia) non potessero essere destinalari di wna hormativa meno vantaggiosa di quelin garantita wi eitiadini di un altro Paese ‘Membra (Italia) in base alla legge di tale ultimo Stat, La Corie di Giustizia aecoise la domanda della signora Gottarto; ma te eve perché I"lalin si proponeva di riservare ai citindini di-un altco Passe ‘Membro un trattamento meno favorevole di quello riservato ai stoi cittadini. Diversamente, nel D. case il contribuente tedesco pretendeva di ricevere tun (rattamento cguate non a qucllo dei residenti del Paese della Toate (Paesi Bassi), ma pari invece a quello yarantito ai cittadini di-un terz0 Stato (Bel io), con il quate i Paest Russi avevana conclus una convenzione contro le doppie imposizioni assai vantaggiosn In sostanza, mentre il caso Gewrarda concerne il principio del érattamente nacionate, il D. case riguarda invece Vapplieazione detla clansota delta na zione pitt favorita. E questa la differenza che, per te ragioni di precauzione che si sono esposte pitt sopra, ha portato la Corte di Giustizia ad assumere un alicgziamento cosi eauto nel D. case. Questa differenza tra il principio dl fratlamento nazionale ¢ quello della ckiusola della nazione pith favorita non & stata sottolineata dail’ Avvocato Generale, ma ha avuto un peso Fon damentale nella sentenza della Corte, ehe ha ritenuto di non poter equiparare la situazione dian residente in Germania con quella di un residente in Bel- io. ur Fon a La sentenza del D. case ha quindi fatto salva ta possibilita per pi Stati Membri di garantire incentivi o comunque un irattamento pid Rivarevole ai itiadini di un altro Stato Membro tramite accord bilateral. entre i casi preeedentt come Gottardy © Saint Gobain hanno proibito agli Stati Membr Ai viservare a citadini UE un iratamento meno Favorovote di quello yaranti- to ai propri cittadii, Si noti che, anche se il Trattato CE fa tiferimento alla nanzat, la Conte di Giustizia ha sempre condannato anche i casi di di- nazione indircita, come quelli in eu, pur basandosi su eriteri diversi come la residena, In disparité.cl trattamento finisce in sastanza per pealiz- ‘are icitladini din altro Paese Membro (¥. ieasi Sogn Schumacher) Detto questo, sion si pud eseludere ehe fa Corte dt Giusti torn st pro- pri passi in futuro, anche se cid pare al momento perlomeno improbable (per escmpio la'sentenza 20 maggio 2008, C-194i06, Orange European Smtleap Fund) Allo stato attuale, la compotenza in materia di climinazione delle doppic imposizioni spetta agli Stati Membri. L'unica ovisurs adottata a livello eo- rnunitario in materia consiste nel’ adozione della Converiione 90/436/CEE in materi di climinazione delle doppic imposizioni sorgent a sepuito di tet- lifiche degli utili di imprese associate. Lo stesso Tratlato CE, all'at, 293, prevede che «Gli Stati membri avvicranno fix fore, per quanta oecorrin ne gonial intesi a garantire, a favore det loro ciitadini: [..] Veliminasione del- Ja doppia imposizione fiscale all nterno della Comité. L'wnica via per e la dotttna della nazione pit favorita anche all'interno della Co- in materia di imposte dirette pare quindi Padozione di un"unica con- zione multitaterale contra le dappie imposizioni, A livello aseademico si discute, infine, s¢ In clausola della mazione pit favorita doveebbe applicarsi anche in riferimento ai rapporti con Paesi tetzi AL Figuardo, peraltro, si deve ricordare che art. 307 (ev aut, 234) del Tratla- WCE siabitisce indirettamente la supremtzia del divita comunitrio rispetio alle convenzioni stipulate dagli Stati Membri con Paesi ter2i dopo Venteata in vigore del Trattato di Rom, Sempre in riferimento allesivenza di garantie alle imprese comunitarie tun level playing field, occorre inline rieardare che, secondo aleuni aur, sono contrari alls libera eoncorrenza: = T'esistenza di aliquote di ritenute alla fonte differenziate nei Trattati con- clusi da diversi Paesi Membr eon un singolo Paese Terzo; ~ le illerentidefinizioni in relazione a concetti fondamentali come quello Ai stabile organizzazione, dividend o residenza; ~ Fesistenza di clausole contro il treaty shopping che discrimtinano contro residenti di Paes) Membr diversi da quello che ha eoncluso il Trattato con il Paese terzo (¥. ina per la elausole Linsitrion om Benefits = fa concessione di erediti Pimpasia per sli utili distibuiti pit livorevoli rispetto a quelli gatantiti negli altri Trattad con Paesi Membvi Con tuta evidenza si tratta di aspetti che discendona siretiamente dal fal to che gli Stali membri non hanno ancora eeduta significative porzioni della ova sovranit’M enrrrouo 6.2. I futuro del rapporto tra divitto comunitario ¢ conveuzioni contra le doppie impasizioni 1 problema detle diserininazioni derivanti dal bilateral cei rata contro fe doppie imposizioni é ben presente a fivello comunitario da molt i. Gitk nel Rapport Ruding, infati, il professor RADLER. sosteneva Vinaonmissibilit, per i funzionamento cet mereato unico, dé differenze di Urattamento operate da uno Stato Membro nei eonttonti dt cesidenti di alii Paesi Membri, solo alcuni dei quali potevano beneficiare di disposizion par- ticolarmente fivorevoli in forza di un Trattata bilaterale. E git dal 1969 esi- ste un modello di Convenzione mulitaterale contro te doppic imposizioni por la Comunita europea. Net 1997, la Commissione fa espresso un pa contrario alla tegttimiti di diversi ceyinti impositivi garamtiti alle stabiti or- nizzazioni di soe sede nella Comuniti eotlocate in alti P Membri a causa dell'applicazione di diverse Convenzioni. Sorprendente- mente, perd, nella causa del signor D. la Commissione si & express contro Pestensione del tratiamente pitt Favorovole. D'altro canto, autorevole douirina sottotinen come la eoncessione ogli Stati Membri i pion poteri in ordine all’eliminazione della doppia imposi- inne fiseale attvats dalart, 298 del Trattato CE sia inconciliabile. con Papplicazione dota clausola della nazione pit favorita, che comporicrebbe in molti casi Vierilovanca delle Convenzioni bilaterali siputate tea li Stati interessati (RAL nel Rapporte Ruuding det 1992). 11 dibattito sulla compatibiité di disposizioni contenute in Convenzioni eontra le doppic imposizioni con il ditto connuiitario & nato in riferimento alle clausole di fimitation on fenefts (LOB), in quanto si € osservato che es- se si troverebhero i io con il dirito di stabilimento previsto dal {ato, Tali clausole, in particolare, escludono i benefici di una Convenzione contro le deppie impasizioni quando i benefieiari del reklito non presentano legami significativi eon i Paesi contraenti. La giurisprudenza della Corte di Giustizia, Calta parte, ammette Himitaziont allt liber di stabilimento in c so di assenza di un nesso cconomico eitivo con if Piese sottascritore del Trattato di cui si richicdono i bencfici (Corte di Giustizin, 25 luglio 1991, Pactorteme, in Race, 13905: si veda inoltse fufia per | eusi «Open Shies» Fest Claimants in the IV ACT Litigation Group, proprio in rierimento alla legittimita comunitaria delfe ekausole di limitation on henefits contenute nel- le convenzioni bilaterali contro fe doppie impasizioni). Il conflito tra il mercato unico e lesistenza delle Convenioni tra gti St Ui Membri é in effetti insanabile, in quanto lu realizzazione del prime pr suppone Ueliminazione delle seconde. Mentre le Convenzioni si basano sv criteri di reciprociti¢ servona lo scone di ridurre a eliminare i Fenomeni di assazione rispetta faitispecic impositive transnazionali allocando 1 tra gli Slatiinteressati il diritto comunitario agisee in tunottica pitt ampia, tesa a climinare gradualmente ogni dispariti di tratk nfo trai ciltadini, i lavoratori ¢ fe imprese comunitaric, Inolire, mentre te Convenzioni bifaterali si applicano per definizione ai soli residenti degli Sta- tron a5 “Tratlto CE riguorda itt i eiuadin del Unione. Bal ancora ancalre la tendenza del drito comunitario,alimentata dai principi della gi risprudenza della Corte di Giustizia, & quella dell'armonizzazione dei sisie- tn fiscal verso un sticuan curopeo, te convenzioni bilaterali eonseatono a Stati Membri di tegolare in una eorta misurn Maccesso dell srt iri ai loro mer Ecco quindi che, sebbene in alcuni cas vi sin una cetaassonatia di co. cette titer e Veliminazione delle deppie imposizion’ sin a sua volta neces saa per Ia ereazione dium mereato unico, sano molte le ipotesi i conte inriducibite rat due oxdinamnent La dottrina si € divisa sull’epportunita di estendere Mapplicazione del Latlamsento pis favorevote alle Convenioni stipulate tra gli Stati Memb. Da una parte, come detto, si pone chi considera la diseriminazione oxi zontale come un ostacolo inonmmissibile alla realizazione degli obictivi det ‘rattatac in sua rimozione neessaria peril eonseyoineni cella capital ine port neutrality. in quest ltiea, pertanto, percono rilevanza sia Te et Zion’ aclotte dagl Stati in merito ol riseho di una considerevole perdita di ettito derivante dallestensione di benefici Fiscal assai vantaggiosi tut cittadini UE, sia quelle che fanno pervo sui rise di ehtsione fiscale cannes siallo sfuttamento delle clausole contenute asi Trattat pit dispar Dall’alsa si pone chi difende ta potesta degli Slati Membri in materia di Imposte dirctte ed i principio di sussidiaritd La questione va inoltte esaminata solto il profilo del gliore agli Stati Membr uno strumento di politi fi contro fe doppic impenizioni Si noli al riguardo che anche pli accord che prevedono l'applicazione della clausola della nazione pit favorita in winteria ti commercio internazionate, come FOMC e il NAFTA, eseludeno expliet tamente la sua applieazione in materia di Convendioni, contro ke dope in posizioni ‘Questo perché gli tccordi in mater opportunita W He come i Teattat i commercio internazionale, quanto: meno inizialmente, avevano come obicttive primuria leliminazione delle ta- riffe. A differenza di queste ultime, perd, Meliminazione delle imposte won & al niomento un abiettive pessequito, né perseguibile, degli Stal, che le utilizzano finnvzire lc loro altiviki e per una serie indetinita di scopi ulteriori, spesso initi come cextraliscalin. Ovvie quindi che, allo stato attuale del processo i infegrazione comunitaria, gli Stati nazionali vedano come una perivolosa ‘minaccia alla foro soveanith wgni limitazione in materia Fiseale, specie in reki- ione alte impaste dirette. Non é un caso che il Tratlato di Roma lasei ali Site {i Membri la competenza in materia di imposizione diretta, Per contro, la conferma dell*equivatenza delle imposte dirette ed indirette come ostacoli alle liberti fondamentali si itrova in tutta In givrispradenza della Corte di Giustizia, che tramite le sue pronunce ha sempre favorito una sorta di interazione negativa, affiancata agli interventé di diritto positive della Communit stimolati dalla Conumissione europea, A ci si aypionga che, di converso, lr Corte di Giustizia ba sempre salva guardato il dirito degli Stati Membri di mettere in alto forme di diserimina-7 eaxmmuto zione inversa, tramite i quali uno Stato Membro ole agli stranieri un tral lumenio pit favorevole di quello previsto per j suai eittadini. Casa suecede- rebhe se-un incentive fosse concesso dallo Stilo A nell’ambito di wna eon- venzione contro le doppie impesizioni tra lo Siato Membro A lo Stilo Membro 18? Potrebbero i cittadini delto Stato C richiedere Mestensione di ta le incentivo, amehe se il risullnto sarebbe addiritura pid vantageioso di que lo previsto peri cittulini dello Stato A? In alire parole, & aamissibile che ti Membr offrano ineentivi mirati a favore dei cittadini di un altro Pacse Memibro escludendone al contempo, oltre ai prapri cittadini, anche quelli degli altri Paesi Membri? Si tratia di question’ che, oltre a eomportare ib sehio di importantissime perdite di geltito per gli Stati intevessali, costrelli ‘agar ad estendere a tutti i Paesi Membri generase concession faite in 0 xine ad uno Stato confinante e «slorieamente» vieino, evidentemente me ano un ragionamente apprafondito, poco con cease conercto da parte della Corte di Giustizin Inn dottrina si 6 quindi ipotizzata ta sostituzione dei Tratlat bitaterali con ‘un Trattato multilaterale. Le discussione travalien anche i confini della Co- 4 curopea, per inleressare pitt in generale Pequiparazione della mater ia a quella del commercio intemazionale, con Malfioneamente. ale VoMe di w mondiale por Vimposizione fiscale. nendo all'intemo della Comuniti curopea, si€ proposte di adottare tun Modello europea di Convenzione conten le doppic imposizioni, sulla scorla del Modello varato dall"OCSE ¢ oggi recepito nella gran maggioranza dei Nh idenlemente, perd, questo nuove modell dovrebbe subire aleune modifiehe pet al Mercato inferno e lerere conto del dliritlo comunitario derivato in materia di imposte diretle. Esso, inolire, do- vrebbe prevedere sostanziali imegrazioni rispetto al Modello OCSE, che og- ti, nonostante fe recenti modifiche cel Commentario, non trata in assole 0 contiene disposizion’ inadeguate in mierito una serie di question assai rie vanti, " poi da chiedersi quate sia la veazione del diritto comunitario ne} ease ‘Tratiati conte la doppia imposizioue non risolvano il prablema della imposizione, come aceade per esempio per i dividend lassati in via definitiva tamite ritenula sia nel Pacse della fonte che int quello di residenza, Nel easo di specie, con una sentenza critieabilo, non tanto per fa solwzione del caso concrelo, che presenlava aspetti peculiari, quanto piuttosta por Festensione in via generale del principio enumeiato, fa Cone di Giustizia ha ritenuto che non vi siano violazioni det dirito comunitario, fintantoché la « di doppic imposizioni rimane in mano agli Stati na- Zionali in forza delf'arl, 293 (sentenza 14 novembre 2006, Kerekiiaert ¢ Morres in Race. 2006, 110967), Evidentemente, pero, simiti limit ‘mentali europe non potranno essere Collerale allinfinito. Ch in ambito comunitatio, Trattati costruiti in base al modello OCSE dovranns prima 0 poi essere rivisti o integral t : i nie, vomunque, che Ia situazione presenta aspelti molto delicati mente potranno essere risolti nel breve perivdo, Sezione I LE ALTRE FONT NORMATIVE IN AATERLA DI PISCALITH INTERNAZIONALE 1, Lrapporti con la Citti del Vat Indata 11 febbruio 1929 fu sottseritto fra Italia € a toto lateranense — 1. 1929, 810 al quale firono apportate alcuwe modifichs i118 febbraio 1984 — che tisolse in modo delinitiva ed ireevoenbile lt aie. sione romanay, sorta nel 1870 con Vannessione di Rom al Rewno « costituenda la Citi del Vaticano «per assicarare a oI Visible indipendenzay © «garantie una sovea po intemazionaley (eft. Prcambolo), Neltart. 3, comma 1: «L."Halia riconosee alla Santa Sede la piena pros Dricld la esclusiva ed assoluta potest e giurisizione sevtana sul Vi con® altualmente costituite, con tutte le ste pertinenze e dotavioni, crean: dlosi per tal mado la Citta dl Vaticana» e conferendo a piazea San particolare regime (ar. 3 comm 263), St stabiliva oltres} che: «La sovranitd e ta phurisdizione exclusiva, ehe Phualiasiconosce alla S. Sede sulla Ci det Vaticano, importa ehe nel mses dere wn"autonoma capacita produttiva di reddito; tale eapacith pid es anehe solo potenciale, ben potendo la so. agire anche in perlite (ris sel 1995), it dev'essere quindi una parte auonoma di quella svolta dalla casa nacre (risol.n, 9/2398 del 1983): non assurgono al livello di .o. un de- ‘quale si effetti soltanto la consegna dei hen! prodotti che consisiono nella mera acquisizione di informaziont per conto della casa madre, Paequisto di mere e le altivtd prepuratonte ed ausiliarie, cost come {a partecipazione a fiere esposilive. Ieespres- sione yper mezzo della quale [.. esercita[..] ba sua attvita sul ferrite. riv dello Staton dev'essere intesa in seaso ampio, ben potendo Its. svolgere in pratica un'attivith complementare o anche diversa rispetio 2 quella svolta negli uffici della easa madre. L’ast 5 forisce poi una lista positiva di casi in cul si configu ‘orgnnizaivione (sccle di direzione, succursale, uficio, laboratarie, miniere « Bidciment, eave e zone di estrazione) ed una negativa, in cui ht stable orga nizaizione non sussiste (deposito per esposizione o eons di metei, 0 pee Irastormazione delle merei acl opera di allen impresi, co quand la sede esa di aff’ viene comungue wilizzata per ativit, pubblicilarie 0 di riverea scien- fifica e per lo svolgimento di attivit di caratire prepararario a ausifiarioy Anche nei eas! expressamente indicati came ipotesi di stabile onganiaea: fone, petaltra, prima di aflermare la sussistenza di una stabile urganizens vione pare pitt corretto procedere alla verifica dei requisii dieu al eamnima 1 desert pit sopra (stabiliti, autonomia ed esercizio di un altivita produltiva i resdito). Le ragioni del’esclusione delle ipotesi contenu nella negative fist son di diversa natura: economiica, isu in cui si trata calli di earatiere preparatorio o ausiliaria che non siconsiderano siscetibil di proxurre ut ute Je autonome rispetio 2 quello del impresa medesima, e pratia, in reluzione alla difficolta di determine la quota dé ule abuse a tal atv Come chiarita dal Commentario OCSE, non rileva it litoto wiurielico in base al quale il soggetto mantiene fa disponibilil dei beni, spazt 0 alrezza ture che configurano fa so, La mer concessione in locazione di beni sittin lerritorin dello Stato fon & sufficiente per la eonfigurazione «luna stabile organizzazione, la qi Je tutiavia pud sorgere se accanto alla focazione & prevista la forvitur servizi ulterior. Non costituisce pertanto 3.0. il possesso di un immabile qustato per fini di investimento (risol. 460196 del 1989; Cass., ni. 88 $8820 del 1987), a meno che su tale immobiie non si incentri un"attivitd di per esempio attraverso a lattizeazione dei tetreni e la suecessiva di costnuzione per la riventi di8 cavirounn Fino alla sua eliminazione acl 2000 il eoncetto di ebase fissan era impi gato nella, 14 del Modello OCSE per individuare il crterio di calleganten- {o per assopyettare ad imposizione in uno Stato i reddit ii prodotti da Cent at 9 profesion ede in alti Stat Conia faeae del OCSE, thon ha perd rtenuto necessario definire convenzionalmente Ix nozione i base fiss, in quanio ha considerolo applicabili a quost ultima gli stessi crite- ri claboral in tema di stabile organizzazione, data la siete alfinits det dac ‘conceit; affinita che ha poi indotto I'OCSE ad eliminare Mart. 14 del model- Jo, posto che Ia diseiplina ivi contenuta cicafeava quella provista dallart. 7 per gli wili imprest. Anche ai fin lp if Ministero delle Fnanze ba to che if (ermine abase fssay deve essere interpreta secondo i atsibuito dal Modello OCSE. TA. La Stabile organiscucione personate, Accanto ai casi di stabile organizzazione amaterialen (¢ cine consistente in una serie di mezzi materiali organizzati per Pesercizio dell’attivitd) vi so ho anche dug ipotesi di stabile organizzazione ed. apersonale, in evi, pur potcndo mancate i requisiti di una stabile orgnnizzazione materiale (i... k seule fi fain) ne ricorrone altri, previst rispettivameente dai paaragraih Sc 6 dell'art, § del modello OCSE (wv, comm 6&7 dell’art, 162 tir). Lagente dipendente, primo 140 & quello in cui il sowgetto non residente operi nel Paese at- lraverso tn cagente dipendenten il quale conclude abitualmente in. nome dlllimpresa stessa contrat diversi da quelli di acquista di beni. La disposi- vione richiede quindi che, ai fini detia slabifith del callegamenta con Tor- thinamento, agente dipenslente conetuda abitualmente contratti per il sog- xetto non residente. ‘Quaito al rapporta tra mandante © mandatarie, rmentario OCSE che rientrino nella disposizione in esame anche i rapport di mandala senza rappresenianza, ave pertante non vi sia a spend del mandante, purché questi poss dirsi vincolato dai contratti conclusi © pertanto in riferimento « moti dei ‘volte dallfagente devone superare gqclie misiliaric « preparatorie che non eostiuiseano stabile organizzazione (Commentario allart, 5 del Modello OCSE, marr. 32.€ 37). Per potersi considerare «dipendenten Pagente deve essere tale almeno sotto il profila giuridico o in altemativa sotto quello economico. Dal punto jj vista giuridico il Commentaria OCS ce rilevanza agli obblighi ‘che Pagente assume nei confronti dell'impresa non resident. Se te ativiti «lell'agente sono sottoposte a isiruzioni dotlagliate ¢ a controll, naturatmen- {c. si potri parkare di dipendenza del sogetto Dak punto di vista della dipendenza economia assume iaveee rilevanza i ‘ati conelusi dail Hala, te LADOPPIA IMUSIZACE EL MODELL oC Soggetto su eu grava it sisehio dimpre da sull agente, e Vugente por. cepisce comunque una temunerszione a preseindere dlls conclusion, dct contralto, inveee, i isehio rieade sulVimpresa non residente e Piygente deve considerarsi come dipendente. Nol easo in cut "impresa non residente sia Pun ‘monomandatarie), pur formalmente indipendente, wi ini Rscali si pws dar tileve alla sostanza del rapporto © riqualificare Vayente come dipendents, con conseguente sussistenat della slabile organizzazione (Commeniario del Modiello OCSE allart. 5 par. 38.6) 7.1.2. Lagenie indipendente, Anche un agente indipendente, un mediators o um connmissionar rale, peraliro, pud cosituite una slabile organizaarione, quando Mimpresa non residente eserciti ta sum aftivith nel (eretorio dello Stato attrerso un simile agente che per di fuori della sua ordinarin ativts, Costita- See pertanto una slabile onganizeazione agente indipenclente che agisce per conto del nom residente esercitando un’attivitdiversa da quella che svolwe normalments nel'ambito della sua avi Per concludere la parte deieata alla coccone rilevare che Vart. 162, otiavo comma, tuir stubilisee che un rac mandatario marttimo © un medialore maritima non costidiscono stable ile oryanizzazione persousle, organizzazione dell'impresa estera che tramite di essi esercita In sta ativita sul territorio nemmeno quanda tale raccomandatario 0 mediatore maritlimo i poteri per la gestione commerciale o operativa delle navi dell’im- presa, miche in via continuativa. Questa disposizione non é inveee contenula nel Modello OCSE, per il quale pertanto un raecomandalario 0 un mediatore imo (Zc. agent indipendenti), quando abbiano i poieri per In gestione ivi, esulano dalla foro altivith ordinaria e some quindi du eonsiderarsi ‘come stabil organizzavzioni lel soggetto non residente. 7.2. La stabile organiscazione in capo a societa associate. ultimo paragtafo del? art. 5 del Modelo OCSE, ripreso jit fora anche ultimo comm dell'art. 162 tuie, stabifisce che una impresa contollata ‘non eostituisee di per sé stabile organizzazione del soguctio controllante Ci6 non pad tutlavia escludersi a priori, come nel caso in eu un societd Fe aia agisen por conto della madre alla steegus din agente dipendente, |u sostunza, fa disposizione stabilisce che imprese fcenti parte dian me- esimo gruppa non cestituiscono di per sé s.0. delle alire imprese del prup- po, ma che al ricarrere dei requisiti di legge possono ben configurarsi come Stabili or oni, come per esempia kaddove ua’impresa del yruppo a- wisca come sede fissa dalled per lo svolgimento delle altivité dun impresa del grappo. Si pensi al caso it cui una societé resident sostena vo-“0 earrrovon sti cd intraprenda attvité estrance al proprio oggetio sociale per agevolare le atdvitd di una socield estera, Fale fattispecie & statu esaminata proprio dalla Core di Cassazione nelle sentenze note come Philip Morris, in cui si & ravvisata un stabile organiza vione presso una soeietd residente appartenentc al gruppo Philip Morris, (Cass... 1367 e 3368 del 20 dicembre 2001, dep. 117 marzo 2002; n, 7862 lel 20 dicemibre 2601, dep. il 25 maggin 2002; n, 10925 del 20 dicembre 2001, sep. il 25 Iuglio 2002, Pit recentemente v. Cass... 17206 del 25 pen rio 2000) re, In societd residente prestava altrezzature ¢ local alle soc {i non residenti del gruppo e, scbbene privi di un formate potere di rappr. sentanza, i subi rappresentanti partecipavano alle traltative contmattuall per conto delle altre societi det gruppo e si prodigavano in una dispendiosa atti viii di controllo © eoordinamento in relazione alla carretta eseeuzione degli blight contrattuali da parte delle eontraparti delle imprese ussociate ne resident ‘La Cassaizione ha pertanto ritenato che anche in assenza di poteri formali fa partecipazione alle trative per conto delle imprese non residenti costi- lisse esereizio del potere coniralivale di un agente dipendente, Inolite, si é stabilito che Mativité di contcollo sulla eorrelta execuzione dei contralti da parte delle eontcoparti non pud considerarsi come allivila meramente ausilia- Le sentenze hanno anche aflzontato ¢ tisolto positivamen- fella configurabilitt delia slabile onganizzazione wi erup- pom: per lt Cassazione, infati, una soeicti residents in Hala wassumere id ruoha di stabile organizcacione plurina di sovieta estere appartenent allo stesso gruppo ¢ persegnenti ana strateyia unitario, In fale caso ta vicastru- Zione dell attivita posta in exvere dalla societt nacionale, ul fine di accerta- ese si tratti @ meno di attvitd ansiliaria 0 preparatoria, deve essere wit ria e viferita al programma del gruppo unitarianente consideraton (wv. Cass. 0. 3368 det 2002, cit.) {a dottrina, nerd, ha foriemente critieato questa impastazione, date che la stabile organizzarione presuppone kt soggetlivith passiva del soggetto non ‘esidonte, notoriamente assente per il gruppo in sé considerato e che rivorre invece in eapo alle singole societi (art. 73, primo comma, let. d), tir). Le promince della Cassazione sul easo Philip Morris hanno quindi susei- tata vivaci dibattiti © contestazioni in dotirina, particolarmente per il falta che seconkto alcuni € eccessivo considerare sussistente tna stabile organiz- zazione ogni volta che una societi controflata agisce a favore delle politiche dé ynuppo. ‘Altri sostengono che risultati aaloghi « quelli derivanti dalla configara- vione di una stabile organizzazionc del non residente presso la societa con- {rollata/associata residente si possono ottenere grazie all'applicazione delle Lisposizioni sul mamsfer pricing, valorizzando quineli Ie altivita effeltiva- e svolic, senza aleanat remunerazione, da parte della soviet residente a avore del gruppo. Queslo perché lxidove vi sia la prosenza del gruppo mul ‘inazionale all interno del territorio sotto forma di una subsidiary (saciet UA nora nMrostIONE EAL MomnaLO OCs 6 ccontrollata) j redditi di tale un Soggetto resident, Si noti che in seguito alle sentenze appena anilizzate nel 2005 il Con mentario OCSE & stato moclifieato, ribadendo tra Paltre che anche allinter ‘no dei gruppi moltinazionati la stabile organizzazione devessere vevilieat Fispetto a ciaseu non residente © che lt mera partecipazione all lrattative con a contigutare una stabile organizzazione per sonale; hon put considerarsi sussistere una slabile ongamizzazione, inoline quando la societ controllaia non opera per conto della: madke, ma pres seniplicemente aleuni servizi che rientrano nel campo della sua altivita Win Presa a vanlaggio del’altra societd, atilizzando proprio personale ¢ propre some. L'ltalia, peraltro, hit insctlo um osservizione in relaione a queste modifiche, precisando vhe non potra ignorare la xiurisprudena delle su corti in merito ai parayrali 33, 41, 41.1 © 42 del Commer 7.3. La stabite organizzazione nel commercia elettronica. [Ltargomento & trattato al capitate IV, .a Stabile ory ration in ambito Ws E opportuno rieotehire che in e: Cone di Giusti: nell’ambito delle imposte dirett. Per aversi una stabile organizzazione ai fini Iva, infati, aecomre che ricar ‘4 sia un elemento materiale che ua elemento personale, cosa che abbiamg visto non & inyece richiesia ai fini delle imposte direlle, dave anche un ager. (e pud costituire, a eerie condizioni, 0 le onganizzazione (v. il feuding cease della Corte di Giustizia, 4 luglio 1985, C-L68/84, Berk i npo Iva secondo Vinterpretazione ells a nozione di slabile organizzaizione & pit ristretta ehe 9. La braueh profit tax, I confionto del trattamento fiscale di una stabite organizzavione rispetto ad una socicta & una delle prime question che vengono esaminate nell as, bito di ua progetto di legitim ficazione fiseale internazionale. Per uanto concemne gli investimenti alestera, nartnalmente, una stabile ore Aizaaione presenia le seyucnt diflerenze vispetto alli costituzione di una soviet controllata ir immediata lassarione in capo al sogyelio residente degli util prod all’estero: 2) imputazione al soggetto residente delle eventuali perdite (il che spesso, induce acl avviare gli investimenti sotto forma di s.0. piuttoste che di sociels er poter utilizzare le perdite che si realizino nei primi anni dell'investi-7 canon nento a compensazione di eit prodotti allrove nel mond o nel Paese di residdenza): *) nn pasion ei prof eestuty alls easa mie, fst fora Udi rlemnte alla Fonte, né sotto forma di tassazione cel dividendo in apo alla Queste regole soffrono talvolia delle ceeezioni: si pensi al caso dei Pacsi che adotlane un sistema di tassazione terrtoriale © perianto non tassano i profit realizzati dalle stabi orgmizzazioni all’estero dei loro resident (per la Germania) Un altro caso in cui la tassazione delle stabili organizzazioni diparte da ico © difuso in quasi tuto él mondo si rtrova nella leg we, ove vige la ed. branch profi tax. Proprio al fine di c- ‘quiparare il (ratamento fiscale di socicti resident conirollate da sogpelti c= steri e stabili organizzazioni infatt, alcuni Paest prevedono che it rimpatsio Alci profit di-ama stabile on sconti unimposta, che normalmente & pari alla ritenwta che si applica alla Aistribuzione di dividendi nei conffonté di soci esteri. Casi, per esempio, ne- ii Stati Uniti, se in un dale period di imposta una stabil timpatria dei profit, essa sotto ri all aliquota normalmente applicat mostrazione del parallelismo ta lo ritenutas ‘branch profit tax, quando, come avviene sovente, un trattato contro le dap: pie imposizioni prevede una riduzione delPaliquota della ritenuta sui i end, e850 prevede anche une corrispondente riduzione dell’ della ranch profit tax (1, per esempio, Pant. 10, part: ¢ 7, della Convenzione contro le doppie imposizioni (ra atia e Stati Uniti siglata in data 25 maggio 1999 e on aicora entrata in vigon per Fappunto, grava sulla stabile organizzazione, sicehé, ‘quando vi sia wn ed. rimpatrio dei profiti da parte della stabile organiza vione essa sconla in realté un prelicvo ulteriore rispetta a quello che grava sulle socictd residenti, Cosi, se entrambe le forme organizzative scontano il medesimo livello di prelicvo sui redditi di improsa generat fe stabili orga nizzazioni che non reinyestane tali profit nella lore attiviti'nel Paose in cui sono locatizzate mt Ii rimpatrino sono soggeite ad un Lributo aggiuntivo. Al contrario, questo non avviene per le soviet residenti, Questo per due motiv Prima, esse songincciono (in genere) al principio di tassizione su base mon diale per cui se auche investissero parte dei loro profit in un Paese terzo rimarrebbero comanyue assougettate al prelievo nel Paese di reskenza. Se- condo, quandanche talisocieti distribuissero utili ai soci non resident esse hhon sconterebbera alcun prelievo, che giuridicamente graverebbe inveee sui soci atraverso applicazione della ritenuta sui dividend. In questo secondo mentre abbiamo tuna differenza dal punto di vista giuridico, eeonomi- camente il prclievo finale ¢ identico a quello che geava sugl wii titra me- ile onganizzazione, proprio per it fala che la branch projis tax ‘qualche modo rispecchia ln titenuta sui dividend distribuiti ai soei non residlenti dalle societ IMPOSIIONE EA amHELLM OEE a ‘una branch profit tax alVinterno della UR. Allinterno delt’Unione europea sorge quindi il problema di verifieare se iplieazione di una branch profit tax da parte del Paese della fonte porch. be dirsi in contrasto con i prineipi del Traato, questione del pai tratlamento tra stabili oryanizzazion di societd non resident & stata alfeontata in pitt oceasiont dall stizia Oggoto di giud ce subsictiries Corte di Giu ip sono stale volta a volta sia disposi te no al trattamento differenziato delle due Forme di investimento nel Pacse fonte, sia disposizioni che coneemevano Pimposizione degti utili pro- dolli da stabi onganizzazioni ¢ subsidiaries in capo alla societa cupognippe al momento del rimpatrio dei profit U caso C-253/03 CLT-UPA Sd del 23 febbraio 2006 rientea nelta prima calegoria, posto che si disewteva della possibiltit peril Pacse della fonte dt applicare un prelievo maggiore sulle stabil organizzazioni di sacieti stranie- Fe, In Mull i precedenti dea giurispruclonza europea invero, soltanto una vol tw la Corte di Giusti ha riteno legittima la diseriminazione effettuatn da parte dello Stato della fonte ta stabili organizeasioni e socieii resident tan {0 che secondo aleuni si potrebbe un wiomo giungere alla definivione di an ‘mice concetio di stabilimento secondatio, In real, pers, se & incubbiv che dei easi la Corte di Giustizia abbia concluse por equi. itd delle due forme organizzative dal punto di vista Fiseale nel Pacse della fonte, oecorre comune una Non maneano infact fe dite ference strutturali i stabili organizzazioni e societd resident che potwcbbe- ro anche legittimamente portare all applicazione di disposizioni differenti. La questione deve quindi risolversi caso per caso. E proprio con questo approccio pare interessante verificare una questions che non & mai stata affrontata in maniera diret allude allapplicazione df una branctr profit tav nei contiont di una Dorganizzazione di un soggetto residente in altro Pacse UE. 4 problema della disposizione tedesca che stats dichiarala inconypati le nel easo CLT-UPA S41, cosi come nel precedoate caso Raval Rank uf Seon. and (29 aprile 1999, C-31 1/97), & che essa non distingueva il caso del rim- Patrio di profit da parte delta stabite organizzazione e procedeva quinl sl lun prelievo aggravato su di essu in titi i casi. A prescindere dal simpalrio dei pro nel casa yreco del 1999 che in quello tedesca, infati, fe subi. li organizzavioni venivano colpite da un imposta pits pesante i quella appli cata —in un modo o nell'altro ~alle societi resident. Sicché ln Corte di lis stizin non ha mai dovato affrontare di petto la questione eh qui siamo ipo lizzando, ‘Quando si discute del’equipartzione tra izzazioni e sovic ‘esident si prendono solitamente come parametr di riferimento le societi di pital, Se questo fosse eorretio bisognerebbe probabilmente conelutlere per Pillegitimita di una brunch profi tax applicata nei conlron di tla residente in altro Paese UE. Questo per via dell esetizione garanlita rspelto