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61/4
3 Prova pratica
per Commercialista
ed Esperto Contabile
41 prove svolte (con tracce
assegnate agli esami di Stato)
s
s
s
s
s
s
s
V Edizione 2012
SIMONE
EDIZIONI
Diritto tributario
Ragioneria generale
Compendio di Ragioneria Applicata e Tecnica Professionale
Tecnica bancaria
Compendio di analisi di bilancio
Commercialista. Percorsi tematici per le prove scritte (I e II prova)
La professione di commercialista. Spunti e tematiche per la prova orale (discipline aziendalistiche)
- Commercialista ed esperto contabile. Percorsi tematici per prova orale (discipline giuridiche)
- Commercialista. Esercizi e temi svolti per la prova scritta
- Codice tributario
PREMESSA
In seguito alla riforma dellesame di Stato per labilitazione alle professioni di Dottore commercialista ed Esperto contabile (D.Lgs. 139/2005), nel 2008
stata introdotta la terza prova a carattere prevalentemente pratico. Tale
prova costituita, infatti, da unesercitazione sulle materie previste per la
prima prova (ragioneria generale ed applicata, revisione aziendale, tecnica industriale e commerciale, tecnica bancaria, tecnica professionale e finanza aziendale) ovvero dalla redazione di atti relativi al contenzioso tributario (solo allesame per Dottore commercialista).
Proprio in virt di tale innovazione stato elaborato questo volume il
quale raccoglie prove pratiche svolte rivolte ai candidati agli esami di abilitazione alle professioni di Dottore commercialista ed Esperto contabile,
alcune delle quali assegnate presso le Universit italiane, sedi degli esami,
nel corso di questi anni.
Le prove, pertanto, ricoprono tutte le materie oggetto della terza prova
dalla costruzione del bilancio di esercizio e del bilancio consolidato allanalisi e interpretazione del bilancio, dalla determinazione delle imposte di competenza (IRES e IRAP) alle operazioni straordinarie (conferimento, trasformazione, fusione, scissione e fallimento) di cui se ne analizzano sia gli aspetti
fiscali che contabili, dalla valutazione dazienda alla pianificazione finanziaria. Una particolare attenzione stata, infine, rivolta alla redazione degli atti
del contenzioso che costituiscono la vera novit dellesame per labilitazione
alla professione di Dottore commercialista.
Il volume, inoltre, stato integrato da una appendice normativa aggiornata alle pi recenti novit in materia di praticantato.
Quindi, unitamente ai testi per la preparazione alla prima e alla seconda
prova scritta (Vol. nn. 61 e 61/3) e a quelli per la preparazione alla prova
orale (Vol. nn. 61/2 e 61/2A), completa lofferta didattica.
PROVA PRATICA N. 1
SCRITTURE CONTABILI E BILANCIO DI VERIFICA
Una s.n.c., che esercita unattivit industriale, presenta all1-1-n la seguente situazione patrimoniale:
STATO PATRIMONIALE
Passivo
Attivo
Terreni aziendali
Fabbricati industriali
Impianti specifici
Macchinario
Attrezzatura varia e minuta
Mobili e macchine dufficio
Automezzi
Rimanenze iniziali di materie prime
Rimanenze iniziali di semilavorati
Rimanenze iniziali di prodotti finiti
Cassa
Banca c/c
Clienti
Effetti attivi
Fatture da emettere
Erario c/acconto imposte
20.000
50.000
80.000
10.000
7.600
12.400
15.000
12.000
3.400
5.400
900
8.800
30.000
5.000
2.000
4.000
Mutui passivi
Erario c/IVA
Debiti v/erario per imposte
Fornitori
Effetti passivi
Ratei passivi
Fondo amm.to fabbricati industriali
Fondo amm.to impianti specifici
Fondo amm.to macchinario
Fondo amm.to attrezzatura varia e minuta
Fondo amm.to mobili e macchine dufficio
Fondo amm.to automezzi
Fondo TFR
Fondo svalutazione crediti
Totale passivo
Capitale sociale
Utile esercizio precedente
Totale attivo
266.500
Totale a pareggio
40.000
6.300
5.000
73.000
17.100
1.400
10.000
20.000
4.800
2.500
6.200
9.000
7.200
2.000
204.500
40.000
22.000
266.500
Si proceda alla redazione delle scritture contabili e del bilancio di verifica tenendo
conto dei seguenti accadimenti di gestione:
ricevute fatture di acquisto di materie prime per 30.000, oltre IVA del 21%; regolamento con emissione di effetti passivi per 15.000;
emesse fatture di vendita di prodotti finiti per 32.000, oltre IVA del 21%; regolamento
in contanti per 10.000, con emissione di effetti attivi per 20.000;
emesse fatture per forniture effettuate nellesercizio precedente per complessivi 2.000,
oltre IVA del 21%; limporto complessivo di 2.400 regolato in contanti;
versata lIVA relativa allultima liquidazione dellesercizio precedente per complessive
6.300 mediante prelievo sul c/c bancario;
estinti debiti v/fornitori per 12.000 a mezzo c/c bancario e per 9.500 con emissione di effetti passivi;
riscossi crediti verso clienti per 24.000, effetti attivi per 3.000, con contestuale
versamento di 27.000 sul c/c bancario;
pervenuta fattura da parte del fornitore di energia elettrica per forza motrice per 5.000
e per uso civile per 200, oltre IVA del 21%; limporto totale regolato in contanti;
liquidati salari per 62.000 e stipendi per 16.000; contributi assistenziali e previdenziali a carico dellazienda per 18.000 e a carico dei dipendenti per 4.000; ritenute
Prova pratica n. 1
operate per 9.200; assegni familiari anticipati per 2.000. I salari e gli stipendi
vengono erogati a mezzo c/c bancario;
ricevute fatture di acquisto di combustibili per 1.100, oltre IVA del 21%, e di carburanti per 2.400, oltre IVA del 21%; limporto complessivo di 4.200 viene regolato
tramite assegni tratti sul c/c bancario;
liquidati interessi passivi posticipati maturati su mutui nel semestre 01/10 01/04, mediante prelievo sul c/c bancario; limporto complessivo degli interessi semestrali ammonta a 2.800 e nel bilancio di apertura risultano iscritti ratei passivi per 1.400;
pagati premi di assicurazione per 3.430 a mezzo di assegni tratti sul c/c bancario;
versamento in contanti della rata di acconto relativa al premio INAIL per 1.500;
estinto il debito verso enti previdenziali e assistenziali per 20.000 e verso lerario per
IRPEF quale ritenuta dacconto su salari e stipendi per 9.200, mediante utilizzo del
c/c bancario;
pervenuta nota di credito per resi su acquisti, a causa di una partita di merci avariata,
per 3.000 oltre IVA del 21%; regolamento in contanti;
emesse fatture di vendita di prodotti finiti per 10.000, oltre IVA del 21%; regolamento
con emissione di effetti attivi;
presentate in banca cambiali in portafoglio per 10.000 per essere scontate. Dopo
aver trattenuto uno sconto pari a 1.600 e spese relative alloperazione di incasso per
127, la banca accredita limporto netto in conto corrente;
viene effettuato il versamento in contanti del saldo delle imposte sul reddito dellesercizio precedente tenendo conto degli acconti e viene versata, sempre in contanti, la
prima rata di acconto per lanno in corso di 2.050;
ricevuta fattura relativa allacquisto di un nuovo macchinario per 15.400, oltre IVA
del 21%; regolamento con emissione da parte del fornitore di effetti passivi per
15.000 e tramite conto corrente bancario per la restante parte;
pagamento di fatture ricevute per la manutenzione ordinaria degli impianti per 4.200,
oltre IVA del 21%; regolamento a scadenze diverse con emissione di effetti;
viene dismesso il vecchio macchinario del costo di acquisizione di 10.000, gi ammortizzato per 4.800 al prezzo di 7.000 oltre IVA del 21%. Regolamento in contanti e contestuale versamento sul conto corrente bancario;
ripartizione e successiva erogazione a mezzo banca dellutile dellesercizio precedente per 18.000 a tutti i soci in proporzione della loro quota di capitale e per 4.000
accantonato a riserva volontaria;
versamento sul conto corrente bancario di 3.000;
rimborsata rata annuale del mutuo passivo per 8.000 con contestuale corresponsione di interessi passivi posticipati maturati nel corso del semestre 01/04 01/10 per
2.800; lintera operazione viene regolata attraverso il c/c bancario;
versata in contanti la seconda rata di acconto per le imposte dirette per 3.075;
emesse fatture di vendita di prodotti finiti per 40.000, oltre IVA del 21%; regolamento
tramite accredito in conto corrente;
liquidazione dellIVA;
versamento IVA per complessivi 7.140 mediante utilizzo del c/c bancario.
SVOLGIMENTO
In primis, pertanto, procediamo alla redazione delle scritture contabili di apertura dei conti e di quelli relative ai singoli accadimenti/fatti di gestione della societ:
Terreni aziendali
Fabbricati industriali
Impianti specifici
Macchinario
Attrezzatura varia e minuta
Mobili e macchine dufficio
Automezzi
Rimanenze iniziali di materie prime
Rimanenze iniziali di semilavorati
Rimanenze iniziali di prodotti finiti
Cassa
Banca c/c
Clienti
Effetti attivi
Fatture da emettere
Erario c/acconto imposte
Mutui passivi
Erario c/IVA
Debiti v/erario per imposte
Fornitori
Effetti passivi
Ratei passivi
Fondo amm.to fabbricati industriali
Fondo amm.to impianti specifici
Fondo amm.to macchinario
Fondo amm.to attrezzatura varia e minuta
Fondo amm.to mobili e macchine dufficio
Fondo amm.to automezzi
Fondo TFR
Fondo svalutazione crediti
Capitale sociale
Utile esercizio precedente
20.000
50.000
80.000
10.000
7.600
12.400
15.000
12.000
3.400
5.400
900
8.800
30.000
5.000
2.000
4.000
12.000
3.400
5.400
30.000
6.300
Fornitori
Effetti passivi
15.000
Clienti
Prodotti finiti c/vendite
IVA c/vendite
38.720
40.000
6.300
5.000
73.000
17.100
1.400
10.000
20.000
4.800
2.500
6.200
9.000
7.200
2.000
40.000
22.000
12.000
3.400
5.400
36.300
15.000
32.000
6.720
Prova pratica n. 1
Cassa
Effetti attivi
Clienti
10.000
20.000
30.000
Clienti
Fatture da emettere
IVA c/vendite
2.420
Cassa
Clienti
2.400
Erario c/IVA
Banca c/c
6.300
2.000
420
2.400
6.300
Fornitori
Banca c/c
Effetti passivi
21.500
Banca c/c
Clienti
Effetti attivi
27.000
12.000
9.500
24.000
3.000
Forza motrice
Energia elettrica
IVA c/acquisti
Fornitori
5.000
200
1.092
Fornitori
Cassa
6.240
6.292
6.240
Salari e stipendi
Enti previdenziali ed assistenziali c/contributi
Contributi sociali
Personale c/retribuzioni
Enti previdenziali ed assistenziali c/contributi
78.000
2.000
18.000
Personale c/retribuzioni
INPS c/competenze
Enti previdenziali ed assistenziali c/contributi
Banca c/c
80.000
80.000
18.000
9.200
4.000
66.800
Combustibili c/acquisti
Carburanti c/acquisti
IVA c/acquisti
Fornitori
1.100
2.400
735
Fornitori
Banca c/c
4.200
1.400
1.400
Premi assicurativi
Banca c/c
3.430
INAIL c/acconto
Cassa
1.500
4.235
4.200
2.800
3.430
1.500
20.000
9.200
29.200
Fornitori
Resi su acquisti
IVA c/acquisti
3.630
Cassa
Fornitori
3.600
3.000
630
3.600
Clienti
Prodotti finiti c/vendite
IVA c/vendite
12.100
Effetti attivi
Clienti
12.000
10.000
10.000
2.100
12.000
10.000
Banca c/c
Interessi passivi su sconto effetti
Commissioni dincasso
Effetti allo sconto
8.273
1.600
127
5.000
2.050
10.000
4.000
1.000
2.050
Macchinario
IVA c/acquisti
Fornitori
15.400
3.234
Fornitori
Effetti passivi
Banca c/c
18.480
18.634
15.000
3.480
4.200
882
Fornitori
Effetti passivi
5.040
4.800
Clienti
Macchinario
Macchinario
IVA c/vendite
Plusvalenza da realizzo
8.400
1.800
Banca c/c
Clienti
8.400
5.082
5.040
4.800
7.000
1.470
1.800
8.400
22.000
Soci c/utili
Banca c/c
18.000
18.000
4.000
18.000
10
Prova pratica n. 1
Banca c/c
Cassa
3.000
Mutui passivi
Interessi passivi su mutuo
Banca c/c
8.000
2.800
3.075
Clienti
Prodotti finiti c/vendite
IVA c/vendite
48.400
Banca c/c
Clienti
48.000
Erario c/IVA
IVA c/acquisti
12.873
IVA c/vendite
Erario c/IVA
19.110
3.000
10.800
3.075
40.000
8.400
48.000
12.873
19.110
Erario c/IVA
Banca c/c
6.237
6.237
Una volta completate le scritture contabili procediamo alla redazione del bilancio di verifica:
BILANCIO DI VERIFICA
TOTALI
CONTI
Terreni aziendali
Fabbricati industriali
Fondo amm.to fabbricati industriali
Impianti specifici
Fondo amm.to impianti specifici
Macchinario
Fondo amm.to macchinario
Attrezzatura varia e minuta
Fondo amm.to attrezzatura varia e minuta
Mobili e macchine dufficio
Fondo amm.to mobili e macchine dufficio
Automezzi
Fondo amm.to automezzi
Rimanenze iniziali di materie prime
Rimanenze iniziali di semilavorati
Rimanenze iniziali di prodotti finiti
Clienti
Fatture da emettere
Effetti attivi
Effetti allo sconto
Erario c/acconto imposte
Fondo svalutazione crediti
INAIL c/acconto
Dare
ECCEDENZE
Avere
20.000
50.000
Dare
20.000
50.000
10.000
80.000
27.200
4.800
7.600
10.000
80.000
20.000
11.800
4.800
20.000
15.400
7.600
2.500
12.400
2.500
12.400
6.200
15.000
12.000
3.400
5.400
139.200
2.000
37.000
10.000
9.125
1.500
Avere
6.200
15.000
9.000
12.000
3.400
5.400
124.800
2.000
13.000
10.000
4.000
2.000
9.000
14.400
24.000
5.125
2.000
1.500
(Segue)
11
Cassa
Capitale sociale
Riserva volontaria
Utile esercizio precedente
Soci c/utili
Fondo TFR
Banca c/c
Mutui passivi
Fornitori
Effetti passivi
Erario c/IVA
Debiti v/Erario per imposte
INPS c/competenze
Enti previdenziali e assistenziali c/contributi
Personale c/retribuzioni
Ratei passivi
Prodotti finiti c/vendite
IVA c/vendite
Materie prime c/rimanenze iniziali
Semilavorati c/rimanenze iniziali
Prodotti finiti c/rimanenze iniziali
Materie prime c/acquisti
Combustibili c/acquisti
Carburante c/acquisto
IVA c/acquisti
Resi su acquisti
Energia elettrica
Forza motrice
Manutenzione ordinaria
Premi assicurativi
Salari e stipendi
Contributi sociali
Interessi passivi su mutui
Interessi passivi su sconto effetti
Commissioni dincasso
Plusvalenza da realizzo
TOTALI
16.900
22.000
18.000
103.473
8.000
74.060
31.983
5.000
9.200
22.000
80.000
1.400
19.110
12.000
3.400
5.400
30.000
1.100
2.400
12.873
16.865
40.000
4.000
22.000
18.000
7.200
164.150
40.000
146.560
61.640
31.983
5.000
9.200
22.000
80.000
1.400
82.000
19.110
35
40.000
4.000
7.200
60.677
32.000
72.500
61.640
82.000
12.000
3.400
5.400
30.000
1.100
2.400
12.873
3.000
200
5.000
4.200
3.430
78.000
18.000
4.200
1.600
127
3.000
200
5.000
4.200
3.430
78.000
18.000
4.200
1.600
127
1.800
1.029.681 1.029.681
1.800
414.517
414.517
PROVA PRATICA N. 2
SCRITTURE DI FINE ESERCIZIO E CALCOLO IMPOSTE
(PROVA ESTRATTA ALLUNIVERSIT DI BRESCIA - I SESSIONE 2010)
Sulla base di un bilancio di verifica al 31-12-n, con dati a scelta, il candidato predisponga
le scritture di integrazione, assestamento e chiusura, determinando il risultato desercizio e calcolando le relative imposte.
SVOLGIMENTO
Supponiamo che il bilancio di verifica al 31-12 di unazienda sia il seguente:
CONTI
TOTALI
Dare
Costi di pubblicit
Fabbricati
Fondo amm.to fabbricati
Mobili dufficio
Fondo amm.to mobili dufficio
Macchine dufficio elettroniche
Fondo amm.to macchine dufficio elettroniche
Automezzi
Fondo amm.to automezzi
Clienti
Effetti attivi
Effetti allo sconto
Fatture da emettere
Erario c/acconto imposte
Fondo svalutazione crediti
INAIL c/acconto
Banca c/c
Cassa
Disaggio di emissione
Capitale sociale
Riserva legale
Riserva straordinaria
Fondo TFR
Obbligazioni c/capitale
Obbligazionisti c/sottoscrizione
Mutui passivi
Fornitori
Fatture da ricevere
Effetti passivi
Erario c/IVA
Debiti v/erario per imposte
Debiti per ritenute da versare
Erario c/IRPEF R.A. lavoratori dipendenti
Enti previdenziali ed assistenziali c/contributi
Dipendenti c/retribuzioni
Ratei passivi
Avere
26.000
946.850
ECCEDENZE (SALDO)
Dare
350.000
90.000
350.000
90.000
50.000
45.000
50.000
45.000
15.600
50.000
1.005.800
356.400
50.000
22.000
29.554
4.450
778.100
5.600
10.000
60.000
90.000
30.000
240.630
52.000
148.400
16.150
3.750
15.300
46.200
118.000
8.000
Avere
26.000
946.850
15.600
50.000
34.000
846.400
110.000
50.000
22.000
13.000
30.000
437.924
3.000
240.000
50.100
160.900
42.000
100.000
90.000
150.000
589.830
52.000
256.830
148.400
16.150
3.750
15.300
46.200
118.000
8.000
34.000
159.400
246.400
16.554
30.000
4.450
340.176
2.600
10.000
240.000
50.100
100.900
42.000
100.000
120.000
349.200
256.830
(Segue)
14
Prova pratica n. 2
Merci c/vendite
IVA c/vendite
Rimanenze iniziali di merci
Rimanenze iniziali di imballaggi
Merci c/acquisti
Imballaggi c/acquisti
IVA c/acquisti
Spese di trasporto
Spese telefoniche
Premi assicurativi
Fitti passivi
Salari e stipendi
Contributi previdenziali
Interessi passivi su mutuo
Interessi passivi su sconto effetti
Commissioni dincasso
Minusvalenza da realizzo
TOTALI
124.400
62.000
24.200
100.400
30.000
45.080
10.000
7.000
1.350
5.600
110.000
29.000
13.750
3.600
300
4.000
4.818.864
600.000
124.400
600.000
62.000
24.200
100.400
30.000
45.080
10.000
7.000
1.350
5.600
110.000
29.000
13.750
3.600
300
4.000
4.818.864
2.338.630
2.338.630
Procediamo alla rilevazione delle scritture di fine esercizio, nonch alla determinazione del risultato desercizio e al calcolo delle imposte IRES e IRAP, tenendo
conto anche delle seguenti informazioni:
fatture da emettere a clienti per vendita di merci per 20.200 + IVA;
fatture da ricevere da fornitori per acquisto di merci per 12.000 + IVA;
fitti passivi di competenza da liquidare nel prossimo esercizio per 6.750;
adeguamento del fondo trattamento fine rapporto per 31.000;
maturati interessi passivi su mutui da liquidare nel prossimo esercizio per 1.150;
maturati interessi attivi sul conto corrente bancario per 5.200, al netto della
ritenuta dacconto del 20%;
interessi passivi di competenza, maturati sul prestito obbligazionario, da liquidare nel prossimo esercizio per 4.500;
premio INAIL di competenza dellesercizio per 6.500;
rilevazione delle merci per 14.000 e degli imballaggi per 40.000 secondo il
metodo LIFO a scatti annuale;
risconto attivo su disaggio di emissione relativo al prestito obbligazionario per 8.000;
accantonamento per svalutazione dei crediti per 5.500;
acconto IRAP dellesercizio per 4.000;
saldo IRAP versato per lesercizio precedente per 6.150;
numero di dipendenti (a tempo indeterminato) : 6;
ammortamenti come da seguente prospetto (coefficiente fiscale 20%, tranne fabbricati 3% e mobili dufficio 12%):
Immobilizzazioni
Costi di pubblicit
Fabbricati
Mobili dufficio
Macchine elettroniche
Automezzi
Amm.ti civilistici
6.000
35.000
11.000
9.000
12.000
73.000
15
24.442
Merci c/acquisti
IVA a credito
Fatture da ricevere
12.000
2.520
Fitti passivi
Ratei passivi
Accantonamento TFR
Fondo TFR
20.200
4.242
14.520
6.750
6.750
31.000
31.000
1.150
Banca c/c
Erario c/R.A. su interessi
Interessi attivi bancari
4.160
1.040
4.500
6.500
1.150
5.200
4.500
4.450
2.050
86.200
62.000
24.200
14.000
40.000
Ammortamento fabbricati
Ammortamento mobili dufficio
Ammortamento macchine dufficio elettroniche
Ammortamento automezzi
Ammortamento costi di pubblicit
Fondo amm.to fabbricati
Fondo amm.to mobili dufficio
Fondo amm.to macchine dufficio elettroniche
Fondo amm.to automezzi
Costi di pubblicit
35.000
11.000
9.000
12.000
6.000
54.000
35.000
11.000
9.000
12.000
6.000
Risconti attivi
Disagio di emissione
8.000
5.500
8.000
5.500
Imposte correnti
Debiti v/erario per imposte
50.577
17.594
50.577
16.554
1.040
1.512
1.512
16
Prova pratica n. 2
620.200
5.200
Conto economico
Salari e stipendi
Oneri sociali
Merci c/acquisti
Imballaggi c/acquisti
Spese di trasporto
Premi assicurativi
Spese telefoniche
Commissioni dincasso
Interessi passivi su sconto effetti
Interessi passivi su mutuo
Fitti passivi
Disaggio di emissione
Interessi passivi su prestito obbligazionario
Minusvalenza da realizzo
Premio INAIL di competenza
Ammortamento fabbricati
Ammortamento mobili dufficio
Ammortamento macchine dufficio elettroniche
Ammortamento automezzi
Ammortamento costi di pubblicit
Ammortamento fondo svalutazione crediti
Ammortamento fondo TFR
Variazioni rimenenze materie prime, sussidiarie,
di consumo e merci
489.600
625.400
110.000
29.000
112.400
30.000
10.000
1.350
7.000
300
3.600
14.900
12.350
2.000
4.500
4.000
6.500
35.000
11.000
9.000
12.000
6.000
5.500
31.000
32.200
17
Costo storico
Costi di pubblicit
Fabbricati
Mobili dufficio
Macchine elettroniche
Automezzi
26.000
946.850
90.000
45.000
50.000
Totali
Amm.to civilistico
Amm.to fiscale
6.000
35.000
11.000
9.000
12.000
5.200
28.405
10.800
9.000
10.000
73.000
63.405
135.800
9.595
1.015
144.380
39.704
1.512
18
Prova pratica n. 2
b) va effettuata in base allart. 99, TUIR, ossia secondo il principio di cassa (imposta
pagata).
Pertanto solo in presenza di oneri finanziari netti, qualunque sia limporto, resta
la deducibilit del 10% dellIRAP pagata nellanno.
A tal proposito, ci si chiede se la predetta deducibilit del 10% si debba ora
calcolare sullintera imposta pagata nellanno, ovvero (per differenza) sulla parte
dellIRAP che non si riferisce al costo del lavoro, posto che questa divenuta interamente deducibile. Sul punto si attendono chiarimenti da parte dellAgenzia delle
Entrate.
La base imponibile IRAP invece rappresentata dal valore della produzione netta,
dato dalla differenza tra il valore della produzione e i costi della produzione con esclusione delle seguenti voci del conto economico: costi per il personale ad eccezione del
costo per INAIL e del cd. cuneo fiscale (euro 4.600 per ogni lavoratore a tempo indeterminato + contributi previdenziali e assistenziali), altre svalutazioni delle immobilizzazioni, svalutazioni dei crediti compresi nellattivo circolante e delle disponibilit liquide, accantonamenti per rischi e altri accantonamenti. I componenti positivi e negativi
classificabili in voci del conto economico diverse da quelle sopra indicate concorrono
alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base
imponibile di periodi dimposta precedenti o successivi. Quindi avremo:
Valore della produzione netta
159.900
(625.400 5.200 proventi finanziari)
(489.600 29.300 oneri finanz. e straord.)
113.400
Svalutazione crediti
5.500
Base imponibile
278.800
IRAP corrente (3,9%)
10.873
Imposte correnti (IRES + IRAP) 50.577
Acconto imposte
16.554
Ritenuta su interessi attivi
1.040
Debito per imposte
32.983
19
In P.D. i conti accesi alle imposte vengono chiusi nel Conto economico e si rileva
lutile desercizio:
Imposte anticipate
Conto economico
1.512
Conto economico
Imposte correnti
50.577
Conto economico
Utile desercizio
86.735
1.512
50.577
86.735
46.000
61.000
24.600
385.000
349.200
120.000
256.830
100.000
2.050
73.000
14.520
12.400
35.500
32.983
1.722
240.000
50.100
100.900
86.735
1.992.540
1.992.540
2.600
344.336
20.000
90.000
946.850
45.000
50.000
159.400
1.512
8.000
246.400
24.442
14.000
40.000
20
Prova pratica n. 2
20.000
Totale
II - Immobilizzazioni materiali:
1) terreni e fabbricati
fabbricati
fondo amm.to fabbricati
2) impianti e macchinario
macchine dufficio elettroniche
fondo amm.to macchine dufficio elettroniche
4) altri beni
mobili dufficio
fondo amm.to mobili dufficio
automezzi
fondo amm.to automezzi
20.000
561.850
946.850
385.000
20.400
45.000
24.600
33.000
90.000
61.000
50.000
46.000
Totale
615.250
635.250
C) Attivo circolante
I - Rimanenze
1) materie prime, sussidiarie e di consumo
rimanenze finali di imballaggi
4) prodotti finiti e merci
rimanenze finali di merci
40.000
14.000
Totale
II - Crediti
1)
v/clienti
clienti
fatture da emettere
effetti attivi
fondo svalutazione crediti
4ter) imposte anticipate
crediti per imposte anticipate
54.000
394.742
159.400
24.442
246.400
35.500
1.512
1.512
Totale
396.254
IV - Disponibilit liquide
1) depositi bancari e postali
banca c/c
3) denaro e valori in cassa
cassa
344.336
Totale
346.936
797.190
2.600
8.000
1.440.440
(Segue)
21
Passivo
A) Patrimonio netto:
I - Capitale sociale
240.000
IV - Riserva legale
50.100
100.900
86.735
477.735
73.000
100.000
120.000
363.720
349.200
14.520
256.830
34.705
32.983
1.722
2.050
2.050
877.305
12.400
1.440.440
CONTO ECONOMICO
A) Valore della produzione:
1)
ricavi delle vendite
merci c/vendite
620.200
620.200
142.400
112.400
30.000
30.700
10.000
1.350
7.000
12.350
176.500
110.000
29.000
6.500
31.000
(Segue)
22
Prova pratica n. 2
10)
11)
ammortamenti e svalutazioni
a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali
ammortamento costi di pubblicit
b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali
ammortamento fabbricati
ammortamento macchine dufficio elettroniche
ammortamento mobili dufficio
ammortamento automezzi
d) svalutazione dei crediti
accantonamento svalutazione crediti
variazioni rimanenze materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
78.500
6.000
35.000
9.000
11.000
12.000
5.500
32.200
460.300
159.900
5.200
25.300
14.900
3.600
300
4.500
2.000
20.100
4.000
4.000
135.800
49.065
50.577
1.512
86.735
PROVA PRATICA N. 3
IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI:
ACQUISTO, CESSIONE E COSTRUZIONE INTERNA
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI TRENTO - I SESSIONE 2009)
Fondo ammortamento
Fabbricati
Descrizione
750.000
320.000
Impianti e macchinari
420.000
280.000
Attrezzatura
140.000
65.000
Mobili e arredi
130.000
72.000
Considerare che nel corso dellesercizio si effettuano, tra le altre, le seguenti operazioni:
in data 1-10-n acquista un impianto del costo di euro 80,000;
in data 1-11-n cede impianti del costo storico di euro 65.000, ammortizzati del 90%.
Valore di realizzo 10.000 + IVA;
inizia la costruzione interna di un macchinario che al 31-12-n risulta non ultimata e
valutata 28.000;
nel mese di dicembre ordina ad un fornitore un impianto del costo di euro 90.000 +
IVA e versa un acconto di 25.000 + IVA. La consegna avverr nellesercizio successivo;
al 31-12-n si calcolano i seguenti ammortamenti: fabbricati 3%, impianti e macchinari 20% (10% il nuovo impianto), attrezzatura 15%, mobili e arredi 12%.
Al 31-12-n il risultato lordo desercizio ammonta a 110.000 euro.
Si determini lammontare dellIRES di competenza considerando che sono stati rilevati costi di manutenzione e riparazione per 85.000, costi indeducibili per 21.000 e che si
intende rateizzare la plusvalenza su 5 esercizi.
Si presentino le registrazioni contabili relative alle operazioni sopra indicate e si rilevino le imposte di competenza.
Si rappresentino in bilancio le voci e gli importi al 31-12-n riferiti a: immobilizzazioni,
costruzioni interne, acconti su immobilizzazioni e imposte.
Si presentino, inoltre, le rilevazioni relative allesercizio n+1 con riferimento alla consegna dellimpianto ordinato e al completamento del macchinario costruito internamente (valutazione 40.000 euro).
SVOLGIMENTO
Rilevazioni contabili esercizio n:
Acquisto impianto:
Impianti
IVA a credito
Debiti v/fornitori
80.000
16.800
96.800
24
Prova pratica n. 3
Cessione impianti:
Per prima cosa si storna il fondo ammortamento, pari a 58.500. Gli impianti,
infatti, del costo storico di 65.000, sono ammortizzati al 90%.
Fondo amm.to impianti
Impianti
58.500
58.500
12.100
6.500
2.100
3.500
25.000
5.250
30.250
28.000
28.000
Costo storico
Fondo ammortamento
750.000
320.000
Impianti e macchinari
Attrezzatura
140.000
65.000
Mobili e arredi
130.000
72.000
28.000
Macchinari in costruzione
Ammortamenti al 31-12-n:
Ammortamento fabbricati
Fondo amm.to fabbricati
22.500
79.000
22.500
79.000
Ammortamento attrezzatura
Fondo amm.to attrezzatura
21.000
Ammortamento mobili
Fondo amm.to mobili
15.600
21.000
15.600
25
Fondo ammortamento
Fabbricati
Descrizione
750.000
342.500
Impianti e macchinari
435.000
300.500
Attrezzatura
140.000
86.000
Mobili e arredi
130.000
87.600
28.000
26
Prova pratica n. 3
La rilevazione della fiscalit di competenza e di quella differita dar luogo alle seguenti scritture contabili:
IRES corrente (CE 22)
Debiti tributari (SP Passivo D 12)
Imposte differite (CE 22)
Fondo imposte differite (SP Passivo B 2)
Crediti imposte anticipate (SP Attivo C II 4ter)
Imposte anticipate (22 CE)
38.704
38.704
770
770
3.449
3.449
90.000
13.650
103.650
Debiti v/fornitori
Crediti v/fornitori
25.000
25.000
40.000
12.000
28.000
PROVA PRATICA N. 4
(PROVA ESTRATTA
ALLUNIVERSIT DI
Rediga il candidato una situazione contabile di una S.p.a. con dati a scelta e proceda poi
alle scritture contabili di assestamento, di riepilogo e di chiusura dei conti. Presenti,
altres, il bilancio dobbligo.
SVOLGIMENTO
Ipotizziamo che la situazione contabile della societ sia la seguente:
Conti
Fabbricati
Attrezzature
Arredamento
Fondo amm.to fabbricati
Fondo amm.to attrezzature
Fondo amm.to arredamento
Crediti v/clienti
Cambiali attive
Cambiali allincasso
Fondo rischi su crediti
IVA a credito
C/c postale
Denaro in cassa
Capitale sociale
Riserva legale
Debiti per TFR
Debiti v/fornitori
Cambiali passive
IVA a debito
Debiti per ritenute da versare
Erario c/IVA
Debiti per imposte
Istituti previdenziali
Banca c/c
Merci c/vendite
Resi su vendite
Fitti attivi
Merci c/acquisti
Resi su acquisti
Variazione rimanenze merci
Costi di trasporto
Consulenze
Costi postali
Assicurazioni
Provvigioni passive
Canoni di leasing
Salari e stipendi
Oneri sociali
Interessi attivi v/clienti
Interessi passivi bancari
Totale
Dare
Avere
140.000
27.000
16.000
49.000
20.500
14.000
22.980
1.500
1.250
235
5.800
2.150
11.800
120.000
35.000
17.500
30.600
1.650
3.300
300
6.800
5.450
2.180
12.700
425.315
950
1.150
401.600
2.850
76.500
9.050
2.675
462
850
1.450
2.050
17.650
6.530
1.375
1.658
749.905
749.905
28
Prova pratica n. 4
13/2
Anticipi a fornitori
IVA a credito
Banca c/c
7.000
1.470
Merci c/acquisto
IVA a credito
Debiti v/fornitori
20.000
4.200
8.470
24.200
13/2
Debiti v/fornitori
Anticipi a fornitori
7.000
8/3
Macchinari
IVA a credito
Debiti v/fornitori
150.000
31.500
14/3
Macchinari
IVA a credito
Debiti v/fornitori
2.000
420
7.000
181.500
2.420
29
11/4
Merci c/acquisti
Debiti v/fornitori esteri
3/5
2.420
6/6
Banca c/c
Crediti v/comune Napoli
2.420
6/6
18/9
18/9
31.250
31.250
2.000
420
2.420
420
420
Cambiali attive
Crediti v/clienti
12.000
Banca c/c
Commissioni bancarie
Banca c/cambiali allincasso
11.950
50
12.000
12.000
31/10
Salari e stipendi
Dipendenti c/retribuzione
150.000
31/10
INPS
Dipendenti c/retribuzioni
10.000
Dipendenti c/retribuzioni
INPS
15.000
31/10
Dipendenti c/retribuzioni
Erario c/ritenute
30.000
31/10
Dipendenti c/retribuzioni
Banca c/c
115.000
16/11
INPS
Erario c/ritenute
Banca c/c
31/10
150.000
10.000
15.000
30.000
115.000
5.000
30.000
35.000
Scritture di assestamento:
31/12
Interessi passivi
C/interessi passivi da liquidare
31/12
Accantonamento TFR
Debiti per TFR
500
500
42.500
42.500
Essendo limporto di 850 relativo allassicurazione annuale per calcolare il risconto attivo bisogna procedere al seguente calcolo: 850/12 = 70,84 (assicurazione
mensile); 70,84 7 = 496,00 (assicurazione da stornare):
31/12
Risconti attivi
Assicurazioni
31/12
Ammortamento fabbricati
Ammortamento macchinari
Ammortamento attrezzature
Ammortamento arredamento
Fondo amm.to fabbricati
Fondo amm.to macchinari
Fondo amm.to attrezzature
Fondo amm.to arredamento
496
496
10.000
7.600
5.400
2.000
10.000
7.600
5.400
2.000
30
Prova pratica n. 4
31/12
Svalutazione crediti
Fondo rischi su crediti
31/12
Fatture da emettere
Merci c/vendite
1.200
1.200
15.000
15.000
791.429
Merci c/vendite
Fitti attivi
Resi su acquisti
Interessi attivi
Conto economico
442.315
1.150
2.850
1.375
950
452.850
76.500
9.050
2.675
462
354
1.450
2.050
167.650
6.530
2.158
50
42.500
1.200
2.000
5.400
7.600
10.000
447.690
Siccome i componenti negativi di reddito superano quelli positivi si determina un risultato economico negativo, ossia una perdita di esercizio registrata dalla seguente scrittura:
Perdita di esercizio
Conto economico
343.739
343.739
777.305
140.000
27.000
16.000
10.980
13.500
1.250
43.390
2.150
11.800
152.000
496
15.000
343.739
31
59.000
25.900
16.000
7.600
1.435
120.000
35.000
60.000
231.720
1.650
3.720
300
6.800
5.450
2.180
156.800
31.250
12.000
500
777.305
81.000
144.400
1.100
Totale
226.500
226.500
C) Attivo circolante
II - Crediti
1)
verso clienti
(10.980 + cambiali + fatt. da emettere f.do rischi su crediti)
4bis) crediti tributari
39.295
43.390
Totale
82.685
IV - Disponibilit liquide
1)
depositi bancari e postali
3)
denaro e valori in cassa
Totale
2.150
11.800
13.950
96.635
D) Ratei e risconti
risconti attivi
496
Totale attivo
323.631
Passivo
A) Patrimonio netto
I - Capitale
120.000
(Segue)
32
Prova pratica n. 4
IV - Riserva legale
IX - Utile (perdita) desercizio
35.000
343.739
Totale
188.739
60.000
D) Debiti
4) debiti verso banche (156.800 + 12.000 cambiale + 500 interessi)
7) debiti verso fornitori
8) debiti rappresentati da titoli di credito
12) debiti tributari
13) debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale
Totale
169.300
262.970
1.650
16.270
2.180
452.370
Totale passivo
323.631
CONTO ECONOMICO
A) Valore della produzione:
1) ricavi delle vendite e delle prestazioni (merci c/vendite - resi su vendite)
5) altri ricavi e proventi (fitti attivi + interessi attivi)
Totale valore della produzione
B) Costi della produzione
6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci (merci c/acq - resi su acq.)
7) per servizi
8) per godimento di beni di terzi
9) per il personale
a) salari e stipendi
b) oneri sociali
c) trattamento di fine rapporto
e) altri costi
10) ammortamenti e svalutazioni
b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali
d) svalutazione dei crediti compresi nellattivo circolante
e delle disponibilit liquide
11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
441.365
2.525
443.890
450.000
12.591
2.050
167.650
6.530
42.500
1.450
25.000
1.200
76.500
785.471
341.581
2.158
2.158
343.739
0
343.739
PROVA PRATICA N. 5
LEASING E CESSIONE
DI UN BENE ALLA LUCE DEGLI IAS
Dopo aver descritto per quali societ sono obbligatori i principi contabili internazionali, il candidato:
1) delinei brevemente i contenuti dei principi contabili internazionali sui temi considerati;
2) considerando i seguenti dati relativi ad un contratto di leasing finanziario avente ad
oggetto un cespite:
a) fair value
130.000
b) n. rate annuali
10
c) tasso applicato
6,35%
d) importo rate annuali
19.200 per 9 rate
e) rata dellultimo anno
11.797,22
f) costi stipulazione pratica
5.000
g) aliquota di ammortamento
33,33%
proceda alla rilevazione contabile in capo al locatario e alla determinazione dellammortamento;
3) considerando i seguenti dati relativi alla cessione di un bene:
a) prezzo di cessione
b) tasso annuale
c) tasso a tre mesi
3.000
4,5%
1,13%
Bilancio consolidato
secondo gli IAS
Bilancio desercizio
secondo gli IAS
34
Prova pratica n. 5
diazione mobiliare, societ di gestione del risparmio, societ finanziarie iscritte nellalbo, istituiti da
moneta elettronica
Imprese di assicurazione
Societ incluse nel bilancio consolidato redatto dalle societ precedenti (diverse da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata e da quelle indicate alle
lettere precedenti)
Facolt dal 2005 (solo se esercitano la facolt di redigere il bilancio consolidato dal 2005)
Sono escluse dallapplicazione dei principi contabili internazionali le societ che possono redigere il
bilancio in forma abbreviata ai sensi dellart. 2435bis del codice civile.
Anche nei confronti delle imprese che non sono tenute ad adottare i principi
contabili internazionali, la Direttiva comunitaria n. 2003/51/CE ha comunque previsto un sostanziale adeguamento agli stessi. La Legge comunitaria 2004 (L. 62/
2005) aveva, infatti, concesso al Governo diciotto mesi per effettuare una serie di
modifiche alle regole sulla compilazione dei bilanci, in particolare mediante lintroduzione dei principi (tipici IAS) della prevalenza della sostanza sulla forma e
del fair value (vedi per esempio la previsione di un obbligo di registrare i flussi di
cassa e lintroduzione di un ulteriore prospetto di stato patrimoniale, basato sulla
distinzione tra attivit e passivit di carattere corrente o non corrente). Le imprese
non obbligate ad adottare gli IAS dovranno, quindi, pur sempre rispettare norme
civilistiche, a loro volta determinate dalle direttive comunitarie. Da ultimo, inoltre, lo IASB ha reso noto i primi indirizzi contenenti una serie di principi contabili
anche per le PMI (laddove il concetto di piccole e medie imprese si ispira comunque a un criterio di tipo qualitativo e non quantitativo). Tali principi saranno comunque oggetto di revisione ogni due anni e risulteranno sicuramente semplificati rispetto agli IAS/IFRS.
Loperazione di leasing trova una sua regolamentazione specifica nello IAS 17 il
quale lo definisce come quel contratto mediante il quale il locatore concede al locatario, dietro pagamento di determinati importi il diritto di utilizzare il bene per un
determinato periodo di tempo.
Il locatario iscrive tale bene nei valori dellattivo e li assoggetta alla procedura di
ammortamento.
35
36
Prova pratica n. 5
37
Anni (n)
Fair value
del bene
Interessi
passivi
Pagamenti
minimi (a)
135.000,00
8.572,50
19.200,00
10.627,50 124.372,50
Valore
attuale rate
( a vn )
0,9402915
18.053,60
124.372,50
7.897,65
19.200,00
11.302,35 113.070,15
0,8841481
113.070,15
7.179,95
19.200,00
12.020,05 101.050,11
0,8313569
15.962,05
101.050,11
6.416,68
19.200,00
12.783,32
88.266,79
0,7817178
15.008,98
88.266,79
5.604,94
19.200,00
13.595,06
74.671,73
0,7350426
14.112,82
74.671,73
4.741,65
19.200,00
14.458,35
60.213,39
0,6911543
13.270,16
60.213,39
3.823,55
19.200,00
15.376,45
44.836,94
0,6498865
12.477,82
44.836,94
2.847,15
19.200,00
16.352,85
28.484,08
0,6110828
11.732,79
28.484,08
1.808,74
19.200,00
17.391,26
11.092,82
0,5745959
11.032,24
10
11.092,82
704,39
11.797,22
11.092,82
Totale
Quota
capitale
rimborsata
Capitale
residuo
v n = (1+i )
0,5402877
16.975,64
6.373,89
135.000,00
La rilevazione iniziale :
Immobilizzazioni materiali
Debiti v/societ di leasing
Debiti v/societ leasing costi stipulazione contratto
135.000
130.000
5.000
10.627,50
8.572,50
3.840,00
23.040,00
Gli eventuali canoni potenziali di leasing dovranno essere rilevati negli esercizi
di sostenimento.
Il valore del bene iscritto allattivo di Stato patrimoniale dovr essere sottoposto
a processo di ammortamento coerente con quello applicato ai beni di propriet.
Si tenga presente che ai beni strumentali acquisiti in leasing applicabile lo IAS
16 e, quindi, pu essere iscritto al costo o al valore rivalutato. Inoltre, sullo stesso
dovr essere fatto il test di impairment di cui allo IAS 36.
Nel caso in cui non sussista la ragionevole certezza dellacquisizione del bene al
termine del contratto, lo stesso dovr essere ammortizzato nel periodo pi breve tra
la sua vita utile e la durata del contratto. Conseguentemente, nel Conto economico
compariranno la quota di ammortamento e la parte attribuibile agli oneri finanziari
del canone di leasing. A fine esercizio nel Conto economico compariranno la quota
di ammortamento e gli oneri finanziari.
Relativamente allammortamento, si deve fare la seguente rilevazione:
Ammortamento
Fondo ammortamento
44.995,50
44.995,50
38
Prova pratica n. 5
Interessi Pagamenti
Quota
Differenza
Fondo
Imposte Utilizzo
passivi (b)
minimi
capitale non deducibile imposte anticipate fiscalit
(6,35%)
rimborsata nellesercizio* differite
differita
44.995,50
8.572,50
19.200,00
10.627,50
34.368,00
12.802,08
44.995,50
7.897,65
19.200,00
11.302,35
33.693,15
12.550,70
44.995,50
7.179,95
19.200,00
12.020,05
32.975,45
12.283,36
13,50
6.416,68
19.200,00
12.783,32
4.756,76
5.604,94
19.200,00
13.595,06
5.064,16
4.741,65
19.200,00
14.458,35
5.385,73
3.823,55
19.200,00
15.376,45
5.727,73
2.847,15
19.200,00
16.352,85
6.091,44
1.808,74
19.200,00
17.391,26
6.478,24
10
704,39
11.797,22
11.092,82
4.132,08
Totale 135.000,00
37.636,14 37.636,14
12.802,08
12.802,08
Procediamo adesso alla redazione delle scritture contabili relativamente allipotesi della cessione di un bene.
Procedendo con lattualizzazione del prezzo a tre mesi si otterr il prezzo attuale:
3.000 (1 + 1,13%) = 2.901
3
2.901
2.901
99
9
PROVA PRATICA N. 6
(PROVA
ESTRATTA
Il candidato rediga, con dati contabili a scelta ed attenendosi allart. 2435bis del c.c.,
il bilancio di esercizio ed il relativo conto economico al 31-12-2008 di una s.r.l.; predisponga, inoltre, una sintetica nota integrativa, nonch il verbale di assemblea dei soci
portante leventuale destinazione dellutile o la copertura della perdita.
SVOLGIMENTO
Ai sensi dellart. 2435bis c.c., posso redigere il bilancio in forma abbreviata le
societ che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati e che, per
due esercizi consecutivi, non hanno superaro due dei seguenti limiti:
totale dellattivo dello stato patrimoniale pari ad euro 4.400.000;
ricavi delle vendite e delle prestazioni pari ad euro 8.800.000;
dipendenti occupati in media durante lanno pari a 50 unit.
Il bilancio in forma abbreviata consente di omettere le voci di dettaglio dello
stato patrimoniale previste dallart. 2424 c.c. (contrassegnate con numeri arabi), di
raggruppare determinate voci previste dallart. 2425 c.c. relativo al contenuto del
conto economico, nonch di omettere alcune informazioni della nota integrativa (i
movimenti delle immobilizzazioni, la suddivisione degli interessi e altri oneri finanziari, il numero medio dei dipendenti, lammontare dei compensi di amministratori
e sindaci, ecc.). Inoltre, nello stato patrimoniale le voci A e D dellattivo (Crediti
verso soci e Ratei e risconti) possono essere comprese nella voce C II (Crediti) e la
voce E del passivo (Ratei e risconti) pu essere compresa nella voce D (Debiti).
Di seguito, dunque, si riporta un bilancio in forma abbreviata di una s.r.l., con
dati a scelta, redatto secondo le disposizioni previste dallart. 2435bis c.c., la relativa
nota integrativa e il verbale di assemblea dei soci di approvazione dello stesso.
BILANCIO AL 31-12-2008
STATO PATRIMONIALE
Attivo
Passivo
B) Immobilizzazioni:
A) Patrimonio netto:
I - Imm. immateriali
210.000
I - Capitale
F.do amm.to e svalutazioni 140.000
70.000
III - Riserve di rivalutazione
II - Imm. materiali
1.680.000
IV - Riserva legale
F.do amm.to e svalutazioni 590.000 1.090.000
V - Riserve statutarie
III- Imm. finanziarie
VII - Altre riserve
IX - Utile (perdita) desercizio
Totale immobilizzazioni
700.000
130.000
90.000
20.000
70.000
1.010.000
(Segue)
40
Prova pratica n. 6
C) Attivo circolante
I - Rimanenze
II - Crediti
- entro 12 mesi
- oltre 12 mesi
III- Attivit finanziarie
IV - Disponibilit liquide
Totale attivo circolante
Totale attivo
90.000
170.000
250.000
430.000
1.950.000
CONTO ECONOMICO
A) Valore della produzione:
1) ricavi delle vendite e delle prestazioni
2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione,
semilavorati, finiti e dei lavori in corso su ordinazione
5) altri ricavi e proventi
Totale
B) Costi della produzione:
6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci
7) per servizi
8) per godimento di beni di terzi
9) per il personale
a) salari e stipendi
b) oneri sociali
c) trattamento di fine rapporto, quiescenza e simili
10) ammortamenti e svalutazioni
a) amm.to immobilizzazioni immateriali
b) amm.to immobilizzazioni materiali
d) svalutazioni dei crediti dellattivo circolante
11) variazioni delle rimanenze di materie prime,
sussidiarie, di consumo e merci
12) accantonamenti per rischi
14) oneri diversi di gestione
Totale
2.500.000
20.000
30.000
2.510.000
920.000
130.000
20.000
650.000
190.000
45.000
30.000
290.000
25.000
15.000
10.000
2.275.000
235.000
5.000
130.000
125.000
30.000
25.000
5.000
115.000
45.000
70.000
41
NOTA INTEGRATIVA
Il bilancio chiuso al 31/12/2008 stato redatto nel rispetto dei criteri previsti
dalla normativa civilistica ed ha evidenziato un utile netto pari ad euro 70.000. La
presente nota integrativa stata redatta in forma abbreviata secondo quanto disposto dallart. 2435bis del codice civile.
Ai fini dellesonero dalla redazione della relazione degli amministratori sulla gestione, si precisa che al 31/12/2008 non vi sono azioni o quote di societ controllanti
possedute dalla societ, anche per tramite di societ fiduciaria o per interposta persona, e che la societ, durante lesercizio, non ha acquistato o alienato azioni o quote di
societ controllanti, anche per tramite di societ fiduciaria o per interposta persona.
Criteri di valutazione
I criteri utilizzati nella formazione del bilancio 2008 non si discostano da quelli
dellesercizio precedente e la valutazione delle voci di bilancio stata effettuata ispirandosi ai criteri generali di prudenza e competenza, nella prospettiva della continuazione dellattivit.
I criteri adottati per le singole voci sono stati i seguenti:
Immobilizzazioni immateriali
Sono iscritte al costo storico di acquisizione ed esposte al netto degli ammortamenti effettuati nel corso degli esercizi. I costi di impianto e di ampliamento, i costi
di ricerca, sviluppo e pubblicit con utilit pluriennale sono stati iscritti nellattivo
con il consenso del collegio sindacale.
Immobilizzazioni materiali
Sono iscritte al costo di acquisto e rettificate dai corrispondenti fondi di ammortamento. Le quote di ammortamento, imputate a conto economico, sono state calcolate attesi lutilizzo, la destinazione e la durata economico-tecnica dei cespiti, sulla base del criterio della residua possibilit di utilizzazione.
Rimanenze di magazzino
Le materie prime, sussidiarie, di consumo e i prodotti finiti sono iscritti al minore tra il costo di acquisto o di fabbricazione, determinato con il metodo LIFO, e il
valore di realizzo desumibile dallandamento del mercato.
Crediti
Sono esposti al presumibile valore di realizzo. Ladeguamento del valore nominale dei
crediti al valore presunto di realizzo ottenuto mediante il fondo svalutazione crediti.
Debiti
Sono rilevati al loro valore nominale.
Trattamento di fine rapporto
Rappresenta leffettivo debito maturato verso i dipendenti in conformit agli obblighi di legge e ai contratti di lavoro vigenti.
Ratei e risconti
Sono stati determinati secondo il criterio delleffettiva competenza temporale.
Imposte
Sono calcolate secondo le aliquote e le norme vigenti.
42
Prova pratica n. 6
Valore al 31-12-2008
Variazione
100.000
1.380.000
70.000
1.090.000
30.000
290.000
195.000
485.000
110.000
150.000
470.000
150.000
20.000
45.000
15.000
+ 150.000
90.000
Immobilizzazioni
Immateriali
Materiali
Attivo circolante
Rimanenze
Crediti
Attivit finanziarie
Disponibilit liquide
Valore al 31-12-2008
Variazione
957.000
75.000
140.000
720.000
1.010.000
90.000
170.000
680.000
53.000
+ 15.000
+ 30.000
40.000
Patrimonio netto
Fondi rischi e oneri
Trattamento fine rapporto
Debiti
Il patrimonio netto aumentato dellutile netto conseguito nellesercizio 2008 (euro 70.000)
ed diminuito della parte di utile dellesercizio 2007 distribuita ai soci (euro 17.000).
Lincremento dei fondi per rischi e oneri dovuto ad un accantonamento pari a
euro 5.000 per svalutazione dei crediti e ad un accantonamento al fondo imposte
differite per euro 10.000.
Il trattamento di fine rapporto ha registrato un incremento per effetto dellaccantonamento dellesercizio pari ad euro 30.000, non essendo avvenuti utilizzi nel
corso dellesercizio.
I debiti sono cos ripartiti:
Entro 12 mesi
Debiti verso fornitori
Debiti verso banche
Debiti tributari
Debiti v/istituti previdenziali
Totale
126.000
65.000
47.000
12.000
250.000
Oltre 12 mesi
75.000
355.000
430.000
Totale
201.000
420.000
47.000
12.000
680.000
43
Non vi sono, al termine dellesercizio 2008, crediti o debiti di durata residua superiore a 5 anni.
Nel prospetto che segue si riportano in dettaglio i movimenti del patrimonio netto:
Esercizio 2007
Capitale
sociale
Riserve
legale
700.000
124.000
86.000
6.000
4.000
Destinazione risultato
desercizio:
- accantonamento a riserve
- distribuzione ai soci
Utile 2008
Esercizio 2008
Riserva
Risultato
straordinaria desercizio
30.000
Altre
riserve
17.000
Totale
957.000
3.000
17.000
70.000
700.000
130.000
90.000
70.000
20.000
1.010.000
Il Presidente
44
Prova pratica n. 6
PROVA PRATICA N. 7
IRES: DETERMINAZIONE DELLIMPOSTA
E RILEVAZIONI CONTABILI
Dare
Conti
Avere
Resi su vendite
Merci c/rimanenze iniziali
Merci c/acquisti
Spese di trasporto
Premi assicurativi
Energia elettrica
Spese di telefonia
Acqua e gas
Salari e stipendi
Oneri sociali
Trattamento fine rapporto
Fitti passivi
Amm.to automezzi
Amm.to mobili e attrezzature
Amm.to elaboratore
Manutenzioni e riparazioni
Svalutazione crediti comm.
Oneri tributari diversi
Interessi passivi bancari
18.000
250.000
1.800.000
25.000
13.500
8.000
12.000
3.600
330.000
150.000
35.000
48.000
8.000
6.000
1.500
4.800
8.000
9.500
6.350
Resi su acquisti
Merci c/rimanenze finali
Merci c/vendite
Abbuoni e ribassi attivi
Interessi attivi bancari
Proventi diversi
12.000
320.000
2.600.000
2.500
12.650
6.000
Totale
2.737.250
Totale
2.953.150
46
Prova pratica n. 7
SVOLGIMENTO
Procediamo, in primo luogo, alla determinazione del reddito fiscale da assoggettare ad IRES considerando le variazioni in aumento o in diminuzione da apportare al reddito di esercizio ai sensi della normativa fiscale:
a) Svalutazione dei crediti commerciali
Secondo la normativa fiscale (art. 106 del TUIR), in ciascun esercizio, ammessa
una svalutazione dei crediti commerciali iscritti in bilancio nel limite dello 0,5% dellammontare complessivo dei crediti al valore nominale o di acquisizione. Tale deduzione non pi ammessa quando il Fondo raggiunge il 5% del valore dei crediti stessi.
Determiniamo, pertanto, la percentuale di svalutazione dei crediti ammessa in
deduzione in base alla normativa tributaria. Calcoliamo dapprima il rapporto tra
lattuale ammontare del Fondo rischi su crediti e quello dei crediti:
180.000 : 8.700 = 100 : x
x = 8.700 100 /180.000 = 4,83%
Poich nel nostro caso il Fondo pari al 4,83% dei crediti, ancora possibile
svalutare i crediti dello 0,17% e dedurre fiscalmente tale svalutazione.
180.000 0,17% = 306 (svalutazione crediti fiscalmente ammessa)
Svalutazione contabilizzata
Svalutazione ammessa
8.000
306
Variazione in aumento
7.694
350.000
320.000
Variazione in aumento
30.000
Costo storico
Amm. da bilancio
Amm. fiscale
35.000
45.000
7.500
8.000
6.000
1.500
7.000
5.400
1.500
15.500
13.900
Ammortamenti contabilizzati
Ammortamenti fiscalmente ammessi
47
15.500
13.900
Variazione in aumento
1.600
7.500 291
= 5.979, 45
365
4.800,00
4.298,97
Variazione in aumento
501,03
Tale variazione sar poi ripresa nei cinque esercizi successivi in quote costanti di
1/5 come variazione in diminuzione.
Calcolo dellIRES e dellutile netto
Totale componenti positivi
Totale componenti negativi
Utile al lordo delle imposte
2.953.150,00
2.737.250,00
215.900,00
Variazioni in aumento:
sui crediti
sulle rimanenze
sugli ammortamenti
sulle manutenzioni e riparazioni
7.694,00
30.000,00
1.600,00
501,03
39.795,03
48
Prova pratica n. 7
A dedurre:
Ritenuta 20% su interessi attivi bancari
Acconto IRES
Credito IRES
2.530
75.400
7.614
Utile netto di esercizio = Utile al lordo delle imposte IRES dellesercizio = 215.900 70.316 = 145.584
75.400
75.400
Alla data di chiusura dellesercizio si procede alla determinazione del credito IRES
dellesercizio ed alla contabilizzazione del credito nei confronti dellErario (ovviamente
se gli acconti versati nellanno risultassero inferiori allimposta dovuta nellesercizio, si evidenzier un debito nei confronti dellErario):
IRES dellesercizio
Crediti tributari
Erario c/acconto IRES
Ritenuta 20% interessi
70.316
7.614
75.400
2.530
2.807.566
Resi su acquisti
Merci c/rimanenze finali
Merci c/vendite
Abbuoni e ribassi attivi
Interessi attivi bancari
Proventi divesi
Conto economico
12.000
320.000
2.600.000
2.500
12.650
6.000
Conto economico
Utile desercizio
18.000
250.000
1.800.000
25.000
13.500
8.000
12.000
3.600
330.000
150.000
35.000
48.000
8.000
6.000
1.500
4.800
8.000
9.500
6.350
70.316
2.953.150
145.584
145.584
PROVA PRATICA N. 8
BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA, CALCOLO IRES E IRAP
(PROVA ESTRATTA ALLUNIVERSIT DI T ERAMO - I SESSIONE 2009)
La S.r.l. Alfa presenta alla fine del primo esercizio, dopo alcune rettifiche di fine anno,
la seguente situazione contabile:
Attivit
Passivit
Immobilizzazioni:
Macchinari
Oneri pluriennali
180.000
25.000
Fornitori
Finanz. infrutt. soci
Debiti diversi
230.000
100.000
20.000
Crediti v/clienti:
Cliente A
Cliente B
Rimanenze finali
Cassa e Banca
150.000
250.000
90.000
5.000
Totale passivit
350.000
Capitale sociale
Utile in corso
150.000
200.000
Totale attivit
700.000
Totale a pareggio
700.000
Acquisti di merce
Canoni di locazione
Servizi
Oneri diversi di gestione
700.000
50.000
30.000
20.000
Vendite
Rimanenze finali
Totale costi
Utile in corso
800.000
200.000
Costi
Totale a pareggio
Ricavi
1.000.000
Totale ricavi
910.000
90.000
1.000.000
50
Prova pratica n. 8
le voci dello stato patrimoniale sono esposte secondo una struttura pi semplice di
quella prevista dallart. 2424.Inoltre, per quanto riguarda il contenuto della nota
integrativa, nel bilancio abbreviato possono essere omesse delle informazioni, altrimenti obbligatorie secondo quanto previsto dallart. 2426. Tutto questo riduce laggravio dei costi amministrativi legati alla redazione del bilancio. Tuttavia la facolt
di redigere il bilancio in forma abbreviata concessa solamente alle societ che
non hanno emesso titoli negoziati e che rientrano in determinati limiti dimensionali.
Ai sensi dellart. 2435bis del codice civile, le societ di capitali di piccole dimensioni, che non abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati, possono
redigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio per le imprese
di nuova costituzione, o successivamente per due esercizi consecutivi, non abbiano
superato due dei seguenti limiti dimensionali:
totale dellattivo dello stato patrimoniale pari ad euro 4.400.000;
ricavi delle vendite e delle prestazioni di servizi pari ad euro 8.800.000;
dipendenti occupati in media durante lesercizio pari a 50 unit.
Al fine della verifica del superamento o meno di tali limiti, occorre tenere presente che:
il totale dellattivo deve essere considerato al netto dei fondi rettificativi (ammortamento e svalutazione);
il limite fissato per i ricavi deve essere considerato al netto di resi, sconti, abbuoni e premi;
il numero medio dei dipendenti pu essere calcolato sia come media giornaliera
sia come media di periodi pi ampi, ma non come media tra i dati di inizio e fine
esercizio.
Le societ che optano per la presentazione del bilancio in forma abbreviata sono
esonerate dalla relazione sulla gestione redatta dagli amministratori, a condizione
che evidenzino nella nota integrativa le informazioni richieste dallart. 2428 c.c. relative al possesso, nonch allacquisto o alla vendita nel corso dellesercizio, di azioni o quote proprie o di societ controllanti, anche per tramite di societ fiduciaria o
per interposta persona.
Di seguito si riporta il bilancio della societ Alfa s.r.l. redatto in forma abbreviata
sulla base dei dati forniti dalla traccia e il calcolo delle imposte, IRES e IRAP, dovute.
BILANCIO AL 31-12-2008
STATO PATRIMONIALE
Attivo
B) Immobilizzazioni:
I - Immobilizzazioni immateriali
fondo ammortamento
II - Immobilizzazioni materiali
fondo ammortamento
Totale immobilizzazioni
Passivo
25.000
5.000
180.000
45.000
155.000
A) Patrimonio netto:
I - Capitale
IX - Utile (perdita) desercizio
Totale patrimonio netto
150.000
81.006
231.006
(Segue)
C) Attivo circolante
I - Rimanenze
II - Crediti
- entro 12 mesi
90.000
310.113
385.000
- oltre 12 mesi
D) Debiti
- entro 12 mesi
51
6.119
- oltre 12 mesi
Totale debiti
100.000
410.113
Totale passivo
641.119
IV - Disponibilit liquide
Totale attivo circolante
5.000
486.119
Totale attivo
641.119
CONTO ECONOMICO
A) Valore della produzione:
1) ricavi delle vendite e delle prestazioni
Totale (A)
B) Costi della produzione:
6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci
7) per servizi (30.000 + 12.000 compensi ammin. unico e sindaci)
8) per godimento di beni di terzi
10) ammortamento e svalutazioni
a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali
b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali
d) svalutazione dei crediti compresi nellattivo circolante
910.000
910.000
700.000
42.000
50.000
5.000
45.000
15.000
90.000
20.000
787.000
123.000
123.000
41.994
81.006
52
Prova pratica n. 8
123.000
31.250
Base imponibile
IRES corrente (27,5%)
IRES anticipata
154.250
42.419
6.119
(2.200 + 3.919)
Per quanto riguarda lIRAP, la base imponibile rappresentata dal valore della produzione netta, dato dalla differenza tra valore e costi della produzione, con esclusione delle
voci svalutazione dei crediti e compenso amministratore unico. I compensi corrisposti agli amministratori e ai sindaci non si considerano infatti in deduzione se per tali
soggetti i compensi percepiti non costituiscono reddito di lavoro autonomo. Nel
nostro caso, si ipotizzato che i soli compensi dei sindaci rappresentino per questi
ultimi reddito di lavoro autonomo: il compenso dellamministratore unico, quindi,
sar un costo indeducibile ai fini IRAP, dando origine ad una variazione in aumento.
Determinazione dellIRAP:
Valore della produzione netta
Variazioni in aumento
svalutazione crediti
compenso ammin. unico
Base imponibile
IRAP (3,9%)
123.000
15.000
8.000
146.000
5.694
PROVA PRATICA N. 9
(PROVA ASSEGNATA
BILANCIO CONSOLIDATO
FOGGIA - I SESSIONE 2008)
ALLUNIVERSIT DI
Con dati a scelta il candidato presenti una ipotesi di bilancio consolidato di un gruppo
industriale che sia obbligato alla redazione dello stesso dopo aver, con opportuni esempi, illustrato liter contabile di consolidamento.
SVOLGIMENTO
Il bilancio consolidato lunico documento capace di fornire uninformazione
complessiva della situazione economica, patrimoniale e finanziaria del gruppo unitariamente considerato in sede di redazione del bilancio di gruppo, questultimo
viene associato ad una grande unit economica divisa in sezioni. Le controllate,
sarebbero cos declassate a mere parti di ununica combinazione produttiva.
Sono obbligati alla redazione del bilancio consolidato le societ di capitali, le societ
cooperative e le mutue assicuratrici, nonch gli enti pubblici aventi per oggetto esclusivo o principale lesercizio di unattivit commerciale che controllano altre imprese (possesso o controllo, in seguito ad accordi con altri soci, della maggioranza dei voti dellassemblea ordinaria di una societ o di voti sufficienti ad esercitare uninfluenza dominante) e che abbiano superato, per due esercizi consecutivi, due dei seguenti limiti:
totale attivo 14.600.000; ricavi delle vendite 29.200.000; 250 dipendenti occupati.
Secondo il metodo di consolidamento integrale il gruppo costituisce ununica entit economica, pertanto gli elementi patrimoniali ed economici dei singoli bilanci
devono essere consolidati integralmente, eliminando, dopo aver aggregato le singole voci, le sole operazioni infragruppo e le partecipazioni nelle societ controllate.
Secondo invece laltro metodo di consolidamento, cosiddetto proporzionale, le controllate devono entrare nel processo di consolidamento non integralmente ma proporzionalmente alle quote di partecipazione possedute dalla capogruppo: lunit contabile di riferimento il bilancio della capogruppo, ed il consolidato altro non che una
sua estensione per tenere conto delle quote detenute nelle societ controllate.
Ipotizziamo che la situazione economica e patrimoniale delle imprese appartenenti ad un gruppo sia quella di seguito riportata e procediamo alla realizzazione
del bilancio consolidato con il metodo integrale dellazienda capogruppo, considerando che questultima possiede rispettivalmente l80% e il 50% delle societ per
azioni X e Y, e che:
nel corso dellesercizio le controllate hanno pagato alla capogruppo per attivit
di coordinamento strategico un importo complessivo pari a 100;
la capogruppo ha in essere due finanziamenti infragruppo concessi alle controllate per importi pari a 300 alla X s.p.a. e 200 alla Y s.p.a. Su tali finanziamenti gli oneri finanziari di competenza dellesercizio sono pari a 50;
la capogruppo vanta crediti nei confronti delle societ controllate X e Y pari
rispettivamente a 50 e 25. I crediti della X s.p.a. verso la capogruppo sono
pari a 15 mentre quelli della Y s.p.a. sono pari a 25.
54
Prova pratica n. 9
CONTI ECONOMICI
Capogruppo
X s.p.a.
100
150
250
0
75
175
25
50
200
80
120
450
10
460
150
90
220
70
0
150
60
90
Ricavi di vendita
Altri proventi caratteristici
Valore della produzione
Acquisti
Altri costi operativi
Reddito operativo
Oneri finanziari
Interessi attivi
Reddito prima delle imposte
Imposte 40%
Reddito netto
Y s.p.a.
680
20
700
200
110
390
90
0
300
120
180
STATI PATRIMONIALI
Capogruppo
X s.p.a.
Y s.p.a.
Attivit
Crediti verso controllate
Crediti verso controllante
Finanziamenti a controllate
Atre attivit
Partecipazioni in X s.p.a.
Partecipazioni in Y s.p.a.
Totale attivit
75
0
500
425
1.000
1.000
3.000
0
15
0
4.485
0
0
4.500
0
25
0
5.975
0
0
6.000
Passivit
Debiti verso controllate
Debiti verso controllante
Finanziamenti da controllante
Altre passivit
40
0
0
1.260
0
50
300
2.650
0
25
200
2.775
Capitale sociale
Riserve
Utile desercizio
Totale passivit
1.400
180
120
3.000
1.300
110
90
4.500
2.200
620
180
6.000
Aggregato
Bilancio
Rettifiche
di gruppo
consolidato
Ricavi di vendita
Altri proventi
Valore della produzione
100
150
250
450
10
460
680
20
700
1.230
180
1.410
Acquisti
Altri costi operativi
Reddito operativo
Oneri finanziari
Interessi attivi
0
75
175
25
50
150
90
220
70
0
200
110
390
90
0
350
275
785
185
50
200
80
120
0
120
150
60
90
18
72
300
120
180
90
90
650
260
390
108
282
100
100
50
50
1.130
180
1.410
350
175
785
135
0
650
260
390
108
282
55
Bilancio consolidato
I ricavi incassati dalla capogruppo per attivit di coordinamento strategico vengono eliminati in quanto operazione infragruppo, cos come il costo sostenuto dalle
controllate X e Y. Quindi si ha:
Ricavi di vendita = 100 + 450 + 680 = 1.230 100 = 1.130
Altri costi operativi = 75 90 110 = 275 + 100 = 175
Allo stesso modo, vengono eliminati gli interessi corrisposti dalle controllate alla
capogruppo per lottenimento di finanziamenti infragruppo e ridotti gli interessi
attivi percepiti dalla capogruppo.
Oneri finanziari = 25 70 90 = 185 + 50 = 135
Interessi attivi = 50 50 = 0
Lutile di gruppo dato dalla somma tra lutile desercizio della capogruppo e gli
utili delle societ controllate in proporzione alle quote possedute dalla capogruppo.
Utile di gruppo = 120 + (90 80%) + (180 50%) = 120 + 72 + 90 = 282
Stato patrimoniale
Aggregato
di gruppo
Rettifiche
Bilancio
consolidato
Attivit
Crediti verso controllate
Crediti verso controllante
Finanziamenti a controllate
Altre attivit
Partecipazioni in X s.p.a.
Partecipazioni in Y s.p.a.
Totale attivit
75
0
500
425
1.000
1.000
3.000
0
15
0
4.485
0
0
4.500
0
25
0
5.975
0
0
6.000
75
40
500
10.885
1.000
1.000
13.500
Passivit
Debiti verso controllate
Debiti verso controllante
Finanziamenti da controllante
Altre passivit
40
0
0
1.260
0
50
300
2.650
0
25
200
2.775
40
75
500
6.685
1.580
0
538
120
0
0
282
0
1.410
1.580
1.692
1.580
1.692
72
18
90
90
282
108
282
108
10.885
75
40
500
1.000
1.000
40
75
500
0
0
0
10.885
0
0
10.885
0
0
0
6.685
56
Prova pratica n. 9
PROVA PRATICA N. 10
COSTITUZIONE DI S.P.A.:
SCRITTURE CONTABILI E BILANCIO
Tre persone costituiscono una s.p.a. per lo svolgimento in comune di unattivit economica. I soci A e B conferiscono denaro, versando integralmente 100.000 ciascuno.
Il socio C conferisce in godimento un immobile per la durata di anni 15. Il bene conferito
capace di fornire alternativamente un fitto attivo di 12.000 per anno.
Il candidato, dopo aver esaminato brevemente la procedura della costituzione di una
s.p.a., rediga le scritture contabili della costituita societ e il bilancio del primo esercizio.
Per realizzare la stima del conferimento si ipotizzi un tasso di attualizzazione dell8%.
SVOLGIMENTO
La costituzione di una societ per azioni si realizza sostanzialmente attraverso:
1) la stipulazione dellatto costitutivo;
2) liscrizione dello stesso nel registro delle imprese.
Per la societ per azioni la legge richiede la formazione dellatto costitutivo attraverso un documento pubblico (redatto da un notaio). In realt vengono stipulati due
distinti atti:
latto costitutivo, il quale oltre alla dichiarazione dei partecipanti di costituire la
societ contiene le indicazioni previste dallart. 2328 c.c.;
lo statuto, che contiene le norme riguardanti lorganizzazione, il funzionamento
e lo scioglimento della societ e che va allegato allatto costitutivo (di cui costituisce parte integrante).
Ma solamente con liscrizione nel registro delle imprese che la societ acquista la
personalit giuridica.
Per semplificare la procedura, nellanno 2000 stata soppressa la fase intermedia dellomologazione dellatto costitutivo da parte dellautorit giudiziaria. Tale forma di controllo pu essere tuttavia richiesta in modo facoltativo per le sole modifiche statutarie.
Per la costituzione della societ per azioni occorre che il capitale sociale non sia
inferiore a 120.000 (leggi speciali impongono limiti pi elevati, ad esempio per le
banche). necessario che il capitale sia sottoscritto per intero e che siano rispettate
le disposizioni inerenti ai conferimenti.
Lart. 2342 c.c. prescrive che, se nellatto costitutivo non stabilito diversamente, il
conferimento deve farsi in denaro. Alla sottoscrizione dellatto costitutivo deve essere
versato presso una banca almeno il 25% del conferimento in denaro (nellipotesi di
costituzione con atto unilaterale deve essere versato lintero ammontare). Terminata la
procedura di costituzione, il deposito bancario pu essere rimborsato soltanto agli amministratori, se dimostrano lavvenuta iscrizione della societ nel registro delle imprese
(art. 2331 c.c.). I sottoscrittori rientreranno in possesso delle somme versate se la societ non sar iscritta nel registro delle imprese entro novanta giorni dalla stipulazione
dellatto costitutivo. Trascorso questo termine, latto costitutivo diventa inefficace.
58
Prova pratica n. 10
(1+i)n 1
n
i (1 + i)
dove:
R = rendimento ottenibile dal bene conferito con un investimento alternativo
i = tasso di attualizzazione
(1 + 0, 8) 1
= 12.000 8, 55947869 = 102.714
0, 8 (1 + 0, 8)
15
15
100.000
100.000
102.714
302.714
200.000
Beni immateriali
Socio C c/sottoscrizioni
102.714
100.000
100.000
102.714
Alla chiusura dellesercizio si registrer lammortamento del bene ottenuto in godimento (si suppone unaliquota del 3%):
Ammortamento beni in godimento
Fondo ammortamento beni in godimento
3.081,42
3.081,42
59
Il bilancio del primo esercizio, in assenza di altre operazioni gestionali, configurer i seguenti valori:
STATO PATRIMONIALE
Attivo
B) Immobilizzazioni:
I - Immobilizzazioni immateriali:
7) altre:
beni in godimento
fondo ammortamento
Passivo
A) Patrimonio netto:
I - Capitale sociale
IX - Perdita di esercizio
302.714
3.081
Totale passivo
299.633
102.714
3.081
99.633
C) Attivo circolante:
IV -Disponibilit liquide:
3) denaro in cassa
200.000
Totale attivo
299.633
CONTO ECONOMICO
A) Valore della produzione:
B) Costi della produzione:
10) ammortamenti e svalutazioni:
a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali
3.081
3.081
3.081
PROVA PRATICA N. 11
(PROVA
COSTITUZIONE DI S.R.L.
NAPOLI PARTHENOPE - I SESSIONE 2010)
Il candidato proceda alla rilevazione in partita doppia dei seguenti fatti gestionali.
In data 20 maggio si costituisce la societ Sviluppo s.r.l. con capitale sociale pari ad
50.000, cos sottoscritto:
socio A conferisce mobili e arredi pari ad 18.000 ed un automezzo pari ad
12.000, secondo la stima redatta dallesperto;
socio B conferisce denaro per 20.000 versando il 25% del capitale sottoscritto
presso la Banca di Roma.
In data 25 giugno lamministratore unico in carica provvede allo svincolo del 25% che
viene accreditato sul c/c ordinario n. 150 intestato alla societ. Gli interessi maturati
ammontano ad 70 al lordo delle ritenute del 20%.
In data 20 agosto vengono richiamati i versamenti ancora dovuti (75% del conferimento
in denaro) che il socio B provvede a versare in data 25 agosto sul c/c ordinario della societ.
SVOLGIMENTO
La costituzione di una societ a responsabilit limitata, il cui capitale non pu
essere inferiore ad 10.000, pu avvenire mediante conferimento di denaro, di
beni in natura (es. fabbricato, macchinario, automezzo) o di una azienda (o un
suo ramo): ai sensi dellart. 2464 c.c., possono essere conferiti tutti gli elementi dellattivo suscettibili di valutazione economica, tuttavia se nellatto costitutivo non
stabilito diversamente i conferimenti, il cui valore non pu essere complessivamente inferiore allammontare del capitale sociale, devono farsi in denaro.
A differenza della societ per azioni, inoltre, nella societ a responsabilit limitata possono essere conferite prestazioni dopera o di servizi, che devono per essere
garantite da polizze assicurative, fideiussioni bancarie o cauzioni in denaro.
Alla sottoscrizione dellatto costitutivo deve essere versato almeno il 25% dei conferimenti in denaro presso una banca, o il loro intero ammontare nel caso di costituzione della societ con atto unilaterale (s.r.l. a socio unico). In alternativa possibile
stipulare, per un importo non inferiore, una polizza di assicurazione o una fideiussione bancaria, che il socio in ogni momento pu sostituire con il versamento del
corrispondente importo in denaro.
Il socio che conferisce beni in natura (o crediti) tenuto a presentare una relazione giurata di un esperto o di una societ di revisione iscritti nel registro dei revisori
contabili o di una societ di revisione iscritta nellalbo speciale, il cui scopo quello
di evitare una sopravvalutazione dei conferimenti effettuati. Tale relazione deve essere allegata allatto costitutivo e deve riportare la descrizione dei beni conferiti, i
criteri di valutazione adottati e lattestazione che il loro valore almeno pari a quello ad essi attribuito per la determinazione del capitale sociale.
Se il socio non esegue il conferimento, gli amministratori diffidano il socio moroso ad eseguirlo nel termine di trenta giorni. Decorso inutilmente tale termine, gli
62
Prova pratica n. 11
amministratori possono vendere la relativa quota agli altri soci in proporzione alla
loro partecipazione, ma se la vendita non pu aver luogo per mancanza di compratori si ha lesclusione del socio, trattenendo le somme riscosse, e la riduzione del
capitale sociale in misura corrispondente.
Una volta stipulato latto costitutivo, per atto pubblico, sottoscritto lintero capitale sociale con il versamento del 25% dei conferimenti in denaro e ottenuto le autorizzazioni governative eventualmente richieste, si ha il deposito dellatto costitutivo
presso il registro delle imprese e liscrizione della societ nello stesso con il conseguente acquisto della personalit giuridica.
Sul piano contabile, si procede alla rilevazione della sottoscrizione del capitale
sociale e alla rilevazione del deposito obbligatorio del 25% dei conferimenti in denaro. Avvenuta liscrizione della societ nel registro delle imprese, gli amministratori
provvedono al ritiro del deposito, aumentato degli interessi.
Procediamo alla redazione delle scritture contabili.
Conferimento dei mobili e arredi e dellautomezzo da parte del socio A:
20/5
Mobili e arredi
Automezzo
Socio A c/sottoscrizione
18.000
12.000
30.000
Socio B c/sottoscrizione
Capitale sociale
20.000
20.000
Versamento del 25% del conferimento in denaro del socio B sul conto corrente vincolato acceso presso la banca:
20/5
5.000
5.000
Svincolo da parte dellamministratore unico del 25% versato sul conto vincolato che
viene accreditato sul conto ordinario intestato alla societ, insieme agli interessi attivi
maturati al netto della ritenuta del 20%:
25/6
5.056
14
5.000
70
15.000
15.000
Versamento da parte del socio B dei decimi richiamati sul conto corrente ordinario
della societ:
25/8
15.000
15.000
PROVA PRATICA N. 12
AFFITTO DAZIENDA: ASPETTI CIVILISTICI, FISCALI E CONTABILI
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI FIRENZE - I SESSIONE 2008)
Il candidato illustri gli aspetti civilistici, fiscali e contabili dellaffitto dazienda. Successivamente predisponga una bozza di contratto di affitto dazienda in cui la societ Alfa
s.p.a., titolare di un albergo di Portofino con 56 camere, 16 dipendenti, concede in affitto
la propria azienda alla societ Beta s.r.l. alluopo costituita.
Il candidato rediga altres le scritture contabili della societ affittante e della societ
affittuaria durante il corso del contratto e al termine del contratto stesso.
SVOLGIMENTO
Il contratto di affitto dazienda, previsto dallarticolo 2562 del codice civile, un
contratto con il quale un locatore, proprietario di unazienda, trasferisce allaffittuario il godimento della stessa e dei frutti che essa produce (il contratto di affitto pu
riguardare lintera azienda, pi aziende possedute dallo stesso imprenditore o un
solo ramo dellattivit) dietro il pagamento di un canone. Laffitto avviene per un
periodo determinato di tempo e dietro la garanzia di non modificare la destinazione
dellazienda e di conservarne lefficacia dellorganizzazione, degli impianti e le normali dotazioni di scorte. Leventuale non osservanza, da parte dellaffittuario, di tali
norme comporta, ai sensi dellarticolo 2561, comma 3, e articolo 1015, comma 1 del
codice civile, la risoluzione del contratto.
Il contratto di affitto di azienda deve essere, secondo larticolo 2556 del codice
civile, stipulato in forma scritta al fine della prova dello stesso; la scrittura pu essere pubblica o privata autenticata e il notaio rogante o autenticante deve, nel termine
di 30 giorni, depositare il contratto per liscrizione presso il registro delle imprese.
Lultimo comma dellart. 2561 cod. civ. prevede che: La differenza tra le consistenze di inventario allinizio e al termine ... regolata in danaro, sulla base dei
valori correnti al termine. quindi necessario allegare al contratto l inventario
iniziale dal quale risultino i beni dati in affitto. Alla scadenza del contratto dovr
essere redatto linventario finale, la differenza pu essere a favore del locatore o
dellaffittuario. Il contratto deve prevedere i termini del pagamento. Diversamente
lintera differenza deve essere regolata in danaro alla scadenza dello stesso. Pu
essere previsto che il locatore non sia tenuto a rilevare i cespiti acquisiti dallaffittuario durante lo svolgimento dellattivit.
La caratteristica principale di questo contratto quella di permettere allaffittuario
di esercitare lattivit di impresa, godendo anche della posizione che la stessa ricopre
al momento della stipulazione, mantenendo allo stesso tempo intatto, a garanzia del
locatore, il patrimonio aziendale che costituisce loggetto della locazione. Il contratto
ha perci la funzione di delineare precisamente, secondo la volont scaturente dagli
interessi contrapposti delle parti e allinterno del contenitore delle norme in materia,
i limiti, i diritti e i doveri conseguenti la gestione dellazienda affittata.
Laffittuario ha un potere di disposizione sui beni aziendali ma la propriet, compresa quella dei nuovi beni acquistati, appartiene al locatore: ogni immissione di
64
Prova pratica n. 12
beni da parte dellaffittuario, infatti, diventa parte integrante del complesso aziendale e il locatore, salvo deroga delle parti, ne diventa automaticamente proprietario.
Per quanto riguarda gli aspetti fiscali, loperazione di affitto comporta differenti
modalit di tassazione in capo al locatore, ai fini delle imposte dirette e dellIVA, a
seconda se il locatore sia una societ (o un imprenditore individuale) che affitta un
ramo dazienda od una tra pi aziende possedute o un imprenditore individuale che
affitta lunica azienda.
Nel primo caso i canoni daffitto si rilevano secondo il criterio della competenza al
netto delle spese documentate e concorrono, come componenti positivi, alla formazione del reddito dimpresa complessivo. Essi sono comunque soggetti a tassazione
anche ai fini IRAP. Ai fini delle imposte indirette laffitto di azienda unoperazione
soggetta ad IVA con aliquota del 21% e ad imposta di registro in misura fissa pari a
168 euro.
Nella seconda ipotesi, invece, in seguito allaffitto dellunica azienda posseduta
viene meno la qualifica di imprenditore e, quindi, i canoni percepiti ricadono nella
categoria dei redditi diversi e non saranno assoggettati ad IRAP. Inoltre, sono tassati
in base al criterio di cassa, ossia in base a quanto effettivamente percepito al netto
delle spese documentate. Ai fini delle imposte indirette laffitto dellunica azienda
esente da IVA ed soggetto allimposta di registro in misura proporzionale.
Per quanto riguarda, infine, il reddito dellaffittuario, questo si determina secondo
le ordinarie regole del reddito dimpresa tenendo conto che le quote di ammortamento sono deducibili dal reddito dellaffittuario per la durata del contratto. Ai sensi dellart. 102, co. 8, del D.P.R. 917/86 le quote di ammortamento sono commisurate al
costo originario dei beni quale risulta dalla contabilit del locatore. Se questi non ha
tenuto regolarmente la contabilit vanno considerate gi dedotte, nella misura del
50% del loro ammontare, le quote relative al periodo di ammortamento gi trascorso.
Le quote di ammortamento sono, invece, dedotte in capo al locatore nella sola
ipotesi in cui il contratto di affitto deroghi allobbligo previsto in capo allaffittuario
di restituire i beni aziendali nello stesso stato di efficienza in cui si trovano allinizio.
Ovviamente, se il locatore non pi imprenditore non potr dedurre alcun costo.
CONTRATTO DI AFFITTO DI AZIENDA
Tra la societ Alfa s.p.a. con sede legale in cod. fisc. che
dora innanzi per brevit sar denominato locatore, da una parte, e la societ Beta
s.r.l. con sede legale in cod. fisc. , che dora innanzi per brevit
sar denominato affittuario, dallaltra parte
SI CONVIENE
quanto segue:
Art. 1
Oggetto del contratto
Il locatore affitta allaffittuario la propria azienda, costituita da un complesso
alberghiero sito nel comune di Portofino, dotato di 56 camere. Lazienda si avvale di
16 dipendenti.
65
Art. 2
Obblighi di gestione dellaffittuario
Laffittuario ha lobbligo di gestire lazienda senza modificarne la destinazione, conservando lefficienza dellorganizzazione e si impegna ad assicurare i beni dellazienda contro
i rischi di incendio, furto, responsabilit civile e rischi specifici inerenti lattivit aziendale.
Il locatore ha diritto di controllare il puntuale adempimento di tali obblighi tutte
le volte che lo ritiene opportuno.
Laffittuario subentra in tutti i contratti stipulati dal locatore per lesercizio dellazienda ed in particolare nei rapporti di lavoro.
Art. 3
Divieto di concorrenza
Il locatore si obbliga ad astenersi per tutto il periodo di durata dellaffitto dalliniziare una nuova impresa che per oggetto, ubicazione e altre circostanze sia idonea a
sviare la clientela dellazienda affittata.
Il locatore si obbliga altres, per il medesimo periodo di tempo, a non diventare
socio illimitatamente responsabile, amministratore e dipendente di impresa idonea
allo sviamento della clientela.
Art. 4
Durata e corrispettivo
Laffitto dazienda avr la durata di anni con decorrenza dal
e, in mancanza di disdetta inviata da una delle parti mediante lettera raccomandata
a.r. almeno mesi prima della scadenza, si rinnover tacitamente per altri
anni al termine dei quali cesser definitivamente senza necessit di ulteriore disdetta.
Laffittuario si obbliga a corrispondere al locatore un canone annuo di euro
oltre IVA da corrispondersi in quattro rate trimestrali, ciascuna di euro
, da versarsi entro il primo giorno successivo alla scadenza del trimestre.
Il canone sar soggetto a rivalutazione annua sulla base delle variazioni registrate dallindice ISTAT, con decorrenza automatica e senza necessit di richiesta.
Art. 5
Spese a carico dellaffittuario
Laffittuario dovr provvedere alla manutenzione ordinaria dei beni affittati senza diritto ad alcun corrispettivo al termine del contratto e saranno a suo carico
anche le spese accessorie.
Art. 6
Divieto di subaffitto
Laffittuario non potr subaffittare n cedere il contratto di affitto a terzi, se non
con il consenso scritto del locatore.
66
Prova pratica n. 12
Art. 7
Risoluzione del contratto
Laffittuario ha diritto di risolvere il contratto qualora i beni presi in affitto, successivamente alla stipula del contratto, siano assoggettati ad azioni esecutive per
debiti erariali o di lavoro riferiti a situazioni o eventi sorti precedentemente alla
stipula anzidetta, salvo che il locatore, tempestivamente avvertito, non saldi ogni
debito entro dal ricevimento della comunicazione.
La violazione delle clausole di cui agli artt. 2, 4, 5 e 6 del presente contratto
costituisce causa di risoluzione ex art. 1456 cod. civ.
Art. 8
Spese e imposta di registro
Tutte le spese relative alla redazione del presente contratto e quelle successive
che eventualmente dovessero essere sostenute dalle parti per la validit dello stesso
saranno a carico di ciascuna parte nella misura del 50 per cento.
Limposta di registro relativa alla presente scrittura a carico dellaffittuario. Le
parti, ciascuna per proprio conto, provvederanno a presentare denuncia del presente contratto allufficio IVA e alla Camera di Commercio.
Art. 9
Controversie tra le parti
Il Foro competente in caso di controversie tra locatore e affittuario e quello di
Il locatore
Laffittuario
67
Si ipotizza che alla riconsegna dellazienda vi sia un conguaglio in denaro a debito dellaffittuario per perdita di valore delle immobilizzazioni materiali pari a 1.000.
Tale valore emerge confrontando linventario a valori correnti a fine affitto con quello redatto allinizio delloperazione. Si suppone, inoltre, che laffittuario abbia accantonato al fondo ammortamento un importo pari a 1.500: in tal caso si avr una
sopravvenienza passiva pari a 500, data dalla differenza tra ammortamenti dedotti
dallaffittuario e perdita di valore dellazienda.
Al termine del contratto, quindi, le rilevazioni saranno le seguenti:
Azienda in affitto
Beta srl c/affitto
Banca c/c (o Cassa)
Sopravv.za passiva
Fondo amm.to immobil.
1.000
500
1.500
Debito v/Concedente
Banca c/c (o Cassa)
Amm.to immobil.
Fondo amm.to immobil.
....
68
Prova pratica n. 12
Alla scadenza del contratto verr eseguita una scrittura contabile speculare rispetto
a quella effettuata allinizio del contratto allo scopo di chiudere i conti, valutando leventuale differenza tra le consistenze dinventario allinizio e al termine delloperazione.
PROVA PRATICA N. 13
CONFERIMENTO DAZIENDA:
ASPETTI FISCALI E SCRITTURE CONTABILI
Il socio X e il socio Y intendono costituire la societ Alfa con un capitale sociale di 500.000.
Il socio X intende sottoscrivere il capitale sociale conferendo lazienda che presenta le
seguenti attivit e passivit:
Attivo
Fabbricati
Impianti
Macchinari
Attrezzature
Rimanenze materie prime
Rimanenze semilavorati
Rimanenze prodotti finiti
Crediti v/clienti
Crediti diversi
Crediti v/banche
Cassa
Totale attivo
Passivo
720.000
500.000
300.000
400.000
100.000
50.000
150.000
380.000
100.000
90.000
10.000
2.800.000
Totale passivo
400.000
350.000
250.000
400.000
750.000
50.000
250.000
350.000
2.800.000
Tenuto conto che, nel periodo che intercorre tra la data di riferimento per la stesura
della relazione di stima e la data effettiva del conferimento, la societ Alfa pone in essere
le seguenti operazioni:
acquista nuovi fabbricati per 80.000
incrementa i crediti verso i clienti per 20.000
incrementa i debiti verso i fornitori per 50.000
il candidato esponga brevemente la procedura di conferimento, soffermandosi in particolare sugli aspetti fiscali, ed elabori le scritture contabili.
SVOLGIMENTO
I conferimenti esprimono i contributi dei soci alla formazione del patrimonio
iniziale di una societ (o di un suo successivo aumento).
Mediante loperazione di conferimento dazienda, viene trasferita per apporto
unazienda, o un ramo di essa dotato di autonoma capacit reddituale, ad un soggetto giuridicamente differente dallimpresa conferente. Come contropartita questultima riceve azioni o quote della societ che ha ricevuto lapporto: la struttura societaria della conferente non viene modificata, in quanto in sostituzione dei beni conferiti si rileva la partecipazione nella societ conferitaria.
Poich il conferimento dazienda assimilato ad un conferimento di beni, ad
esso si applicano le disposizioni dellart. 2343 c.c., il quale stabilisce che chi conferisce beni in natura (o crediti) in una s.p.a. deve presentare la relazione giurata di un
esperto designato dal tribunale nel cui circondario ha sede la societ (conferitaria).
Lesperto dovr attestare la congruit del valore assegnato allazienda conferita, per
70
Prova pratica n. 13
evitare sopravalutazioni dei beni conferiti e, quindi, annacquamenti del capitale sociale della beneficiaria che possano danneggiare i terzi e i soci.
La relazione di stima dovr contenere la descrizione dei beni conferiti e lattestazione che il loro valore almeno uguale a quello assegnato ai medesimi in sede di
determinazione del capitale sociale e delleventuale sovraprezzo. Anche per i conferimenti di beni in natura effettuati a favore di una s.r.l. richiesta la perizia di stima
(art. 2465 c.c.) ma la procedura risulta pi snella, in quanto chi conferisce deve
presentare la relazione giurata stilata da un esperto o da una societ di revisione
iscritti nel registro dei revisori contabili o da una societ di revisione iscritta nellalbo speciale. Anche il conferimento di un ramo dazienda soggetto a perizia da
parte di un esperto.
Dal punto di vista fiscale lart. 176 del TUIR stabilisce che i conferimenti di aziende
effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nellesercizio di imprese
commerciali non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Il soggetto
conferente, tuttavia, deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, lultimo valore fiscalmente riconosciuto dellazienda conferita e il soggetto conferitario
subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dellattivo e del
passivo dellazienda stessa.
Il conferente, quindi, non realizza alcuna plusvalenza o minusvalenza rilevante.
Non hanno rilievo fiscale per il conferente n il valore fiscale della partecipazione
acquisita (quantificato in base allart. 9 del TUIR), n quello contabile attribuito alle
partecipazioni ricevute, n il valore contabile assegnato allazienda conferita nelle
scritture contabili della conferitaria. Ne deriva che, se il conferente iscrive nel Conto
economico una plusvalenza (o una minusvalenza) dovr effettuare una corrispondente variazione in diminuzione (o in aumento) nella dichiarazione dei redditi. Inoltre, la plusvalenza contabile che appare nel bilancio del conferente non assoggettata ad alcun vincolo di utilizzabilit e potr essere distribuita.
Nellipotesi di conferimento dellunica azienda dellimprenditore individuale, la
successiva cessione delle partecipazioni ricevute a seguito dellapporto disciplinata secondo le regole previste per la cessione delle partecipazioni qualificate assumendo, come costo fiscale delle stesse, lultimo valore fiscale dellazienda conferita.
Con la L. 244/2007, inoltre, il legislatore fiscale consente, con laggiunta del co.
2ter allart. 176 del TUIR, di applicare, in alternativa alla disciplina della neutralit
fiscale del conferimento (ex art. 176), unimposta sostitutiva ai maggiori valori attribuiti agli elementi dellattivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali
rilevati dalla conferitaria. Le aliquote sono progressive: 12% fino a 5 milioni di euro
di imponibile, 14% fino a 10 milioni e 16% per valori eccedenti.
In sostanza, limposta sostitutiva costituisce un onere a carico della conferitaria, che
potr usufruire di maggiori valori fiscalmente riconosciuti e non provoca conseguenze
fiscali sul conferente. I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano
riconosciuti ai fini dellammortamento con decorrenza dal periodo dimposta nel corso
del quale esercitata lopzione; in caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto
periodo dimposta successivo a quello dellopzione, il costo fiscale ridotto dei maggiori
valori assoggettati a imposta sostitutiva e delleventuale maggiore ammortamento detratto e limposta sostitutiva versata scomputata dallimposta sui redditi.
Ai sensi dellart. 3 del D.P.R. 633/72 (decreto IVA), non sono considerate cessioni
di beni i conferimenti in societ o altri enti che hanno per oggetto aziende o rami di
71
azienda. I conferimenti di aziende, infine, sono assoggettati ad imposta fissa di registro nonch ad imposte ipotecarie e catastali, anchesse in misura fissa, nei casi in cui
il complesso aziendale comprenda beni o diritti immobiliari.
Passiamo ora allelaborazione delle scritture contabili.
La situazione patrimoniale di conferimento sar la seguente:
Situazione
contabile
Rettifiche
perizia
Incrementi
decrementi
Situazione
patrimoniale
Attivo
Fabbricati
720.000
Impianti
500.000
80.000
800.000
Macchinari
300.000
300.000
Attrezzature
400.000
400.000
100.000
100.000
500.000
Rimanenze semilavorati
50.000
50.000
150.000
150.000
Crediti v/clienti
380.000
Crediti diversi
100.000
100.000
Crediti v/banche
90.000
90.000
Cassa
10.000
Totale attivo
2.800.000
20.000
400.000
10.000
0
100.000
2.900.000
Passivo
Fondo amm.to fabbricati
400.000
400.000
350.000
350.000
250.000
250.000
400.000
400.000
Debiti v/fornitori
750.000
Debiti diversi
Debiti v/banche
Socio X c/apporto
Totale passivo
50.000
800.000
50.000
50.000
250.000
250.000
350.000
2.800.000
50.000
400.000
100.000
2.900.000
Nel caso in esame il socio X apporta la sua azienda del valore di 400.000,
sottoscrivendo l80% del capitale sociale della societ di nuova costituzione.
Si procede, quindi, a chiudere le poste attive e passive oggetto di cessione, registrando, a fronte di tale chiusura, la partecipazione nella societ Alfa come indicato
di seguito:
Fondo amm.to fabbricati
Fondo amm.to impianti
Fondo amm.to macchinari
Fondo amm.to attrezzature
Debiti v/fornitori
Debiti diversi
Debiti v/banche
400.000
350.000
250.000
400.000
800.000
50.000
250.000
72
Prova pratica n. 13
Socio X c/apporto
Fabbricati
Impianti
Macchinari
Attrezzature
Rimanenze materie prime
Rimanenze semilavorati
Rimanenze prodotti finiti
Crediti v/clienti
Crediti diversi
Crediti v/banche
Cassa
400.000
800.000
500.000
300.000
400.000
100.000
50.000
150.000
400.000
100.000
90.000
10.000
400.00
400.000
400.000
100.000
Fabbricati
Impianti
Macchinari
Rimanenze materie prime
Rimanenze semilavorati
Rimanenze prodotti finiti
Crediti v/clienti
Crediti diversi
Crediti v/banche
Cassa
Debiti v/fornitori
Debiti diversi
Debiti v/banche
Socio X c/apporto
400.000
150.000
50.000
100.000
50.000
150.000
400.000
100.000
90.000
10.000
500.000
800.000
50.000
250.000
400.000
Per la chiusura del credito vantato nei confronti del socio X abbiamo:
Socio X c/apporto
Socio X c/sottoscrizione
400.000
400.000
In questo modo le quote o le azioni emesse per il conferimento in natura effettuato dal socio X sono state interamente liberate: la societ Alfa non vanta pi, nei
confronti dello stesso, alcun credito per capitale sociale sottoscritto ma non ancora
versato.
73
SOCIO
Passivo
Partecipazione Alfa
400.000
Patrimonio netto
400.000
Totale attivo
400.000
Totale passivo
400.000
Passivo
400.000
150.000
50.000
100.000
50.000
150.000
400.000
100.000
90.000
10.000
100.000
1.600.000
Debiti v/fornitori
Debiti diversi
Debiti v/banche
Capitale sociale
800.000
50.000
250.000
500.000
Totale passivo
1.600.000
Come risulta evidente dallanalisi delle scritture in partita doppia e della situazione contabile post-conferimento, la societ conferitaria ha proceduto a contabilizzare lapporto del socio X evidenziando il valore netto attribuito alle singole poste
attive e passive nella situazione patrimoniale di conferimento; in particolare, nel
caso di specie, le immobilizzazioni tecniche sono state iscritte al loro valore netto,
pari alla differenza tra il costo storico e laccantonamento al rispettivo Fondo ammortamento.
Occorre evidenziare, infine, che ragioni di carattere fiscale (applicazione del regime di doppia sospensione) e la necessit, in tal caso, di procedere ad effettuare gli
ammortamenti residui sulle immobilizzazioni tecniche conferite in relazione al costo originario delle stesse immobilizzazioni, inducono spesso a rilevare contabilmente
le attivit e le passivit conferite al valore lordo piuttosto che a quello netto, per evitare
di gestire, in sede di dichiarazione dei redditi, appositi prospetti di riconciliazione
dei dati civilistici con quelli fiscali.
Nel caso di specie la scrittura della conferitaria a valori lordi per il conferimento
effettuato dal socio X sarebbe la seguente:
Fabbricati
Impianti
Macchinari
Attrezzature
Rimanenze materie prime
Rimanenze semilavorati
Rimanenze prodotti finiti
800.000
500.000
300.000
400.000
100.000
50.000
150.000
74
Prova pratica n. 13
Crediti v/clienti
Crediti diversi
Crediti v/banche
Cassa
Fondo amm.to fabbricati
Fondo amm.to impianti
Fondo amm.to macchinari
Fondo amm.to attrezzature
Debiti v/fornitori
Debiti diversi
Debiti v/banche
Socio X c/apporto
400.000
100.000
90.000
10.000
400.000
350.000
250.000
400.000
800.000
50.000
250.000
400.000
Passivo
800.000
500.000
300.000
400.000
100.000
50.000
150.000
400.000
100.000
90.000
10.000
100.000
3.000.000
Totale passivo
400.000
350.000
250.000
400.000
800.000
50.000
250.000
500.000
3.000.000
PROVA PRATICA N. 14
(PROVA
CESSIONE DI PARTECIPAZIONI
FIRENZE - I SESSIONE 2011)
ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI
76
Prova pratica n. 14
Cessione di partecipazioni
77
una parte maggiormente tutelanda (analoga a quella dellacquirente nel caso dellacquisto di partecipazioni), non dotata di una completa conoscenza di determinate
situazioni, suscettibili di variazioni negative. Sempre a proposito di acquisti di partecipazioni, si stanno affermando negli ultimi anni le clausole di garanzia delle performances reddituali dellazienda, di cui oggetto di compravendita una sua quota
di partecipazione.
Il Contratto di Compravendita prevede che gli elementi patrimoniali attivi e passivi trasferiti siano individuati tramite un inventario analitico ed una situazione
patrimoniale, entrambi generalmente sottoposti al controllo di una societ di revisione, da allegare al contratto stesso.
Nonostante questo controllo preventivo occorre comunque tutelare il compratore dal rischio di perdite economiche. Sia ben inteso che questo rischio non si identifica assolutamente con il rischio di impresa, di cui il compratore si fa consapevolmente carico, ma si identifica con il rischio scaturente da uneventuale discrepanza
tra la realt presentata dal venditore al momento della firma del Contratto e quella
trovata in concreto dallacquirente.
La responsabilit contrattuale del venditore viene cos individuata come obbligo
di indennizzo del compratore per le passivit pregresse, ovvero le sopravvenienze
passive che si dovessero verificare, rispetto alla situazione patrimoniale di riferimento, per fatti riferibili alla gestione precedente il trasferimento. Le aree di maggior rischio concernono sopravvenienze di natura:
fiscale;
previdenziale;
giuslavoristica;
ecologico-ambientale;
di responsabilit civile legata al prodotto.
Tutto ci deve essere ovviamente assistito da idonee garanzie, generalmente costituite da una parte o dallintero del prezzo pagato.
La garanzia che tutela maggiormente il compratore la sottoscrizione da parte
del venditore di una fideiussione bancaria a prima richiesta, ovvero clausola che
prevede che il garante sia tenuto a pagare a semplice richiesta scritta della banca,
senza poter sollevare nessuna delle eccezioni pertinenti al debito garantito.
Talora, nel caso in cui il Contratto preveda una dilazione del prezzo, la dilazione
stessa pu essere usata come garanzia (escrow account): se si verifica una sopravvenienza passiva il compratore pu trattenere del tutto o in parte la parte di prezzo
non ancora corrisposta. Lescrow account altro non che un deposito vincolato di
durata pluriennale costituito dal venditore ed affidato in custodia a terzi fino al
verificarsi di specifiche condizioni prestabilite.
Nel caso di pagamento dilazionato anche il venditore generalmente esige una
fideiussione a garanzia del corrispettivo ancora da ricevere.
Comunemente nel caso di societ di piccole medie dimensioni a carattere familiare e non abituate alla gestione di unoperazione di finanza straordinaria, limprenditore cedente fatica ad accettare le clausole di garanzia in quanto ritenute eccessivamente onerose o in quanto il rilascio di una fideiussione viene considerato
eccessivamente vincolante (nota 2). Ancora una volta, per ovviare a questi problemi,
78
Prova pratica n. 14
Cessione di partecipazioni
79
e) Clausole di prezzo
Il prezzo per la cessione del pacchetto azionario sovente determinato ed esplicitato nel contratto di cessione. Tuttavia qualora venga convenuto che il corrispettivo prezzo verr pagato in modo dilazionato nel tempo successivamente al trasferimento della partecipazione, lo stesso pu essere determinato mediante determinati
criteri che vengono esplicitati mediante un algoritmo matematico. La determinazione del prezzo mediante lo sviluppo della formula sono, spesso, affidati a professionisti indipendenti graditi ad entrambe le parti. Un esempio di prezzo determinabile rappresentato da una percentuale dei risultati futuri nella diverse configurazioni: utile netto di esercizio, reddito operativo, Mol, Ebitda, etc.
Di seguito indichiamo lelenco dei documenti richiesti dalle persone fisiche e
dalle societ per loperazione di cessione.
Cedenti e cessionari persone fisiche
Fotocopia di un documento di identit, con lindicazione della professione e della residenza attuali.
Fotocopia del codice fiscale.
Originale della eventuale procura speciale o copia autenticata della procura generale.
Fotocopia del permesso di soggiorno per i soggetti extracomunitari.
Regime patrimoniale coniugale della parte alienante; se nel contratto interviene
il coniuge in comunione legale, sono necessari anche il documento di identit e il
codice fiscale di tale soggetto.
Cedenti e cessionari societ
Visura recente del Registro Imprese da cui risultano gli organi in carica.
Statuto vigente della societ o patti sociali attuali e partita IVA della societ.
Eventuale delibera del consiglio di amministrazione o dellassemblea dei soci
che autorizzano il legale rappresentante a compiere latto.
Societ le cui quote sono cedute
Soggetti
Eventuale dichiarazione di rinuncia alla prelazione da parte degli altri soci.
Profili fiscali agevolati nella cessione di partecipazioni
Si rileva che, a seguito dellintroduzione del regime fiscale definito partecipation
exemption (ai fini PEX), limpatto fiscale molto basso. Infatti leventuale plusvalenza risulta imponibile IRES per un importo pari al 5% della stessa.
Sono previsti 4 requisiti indispensabili per rendere possibile lapplicazione della PEX:
possesso ininterrotto delle partecipazioni dal primo giorno del 12 mese precedente quello dellavvenuta cessione;
le partecipazioni cedute devono essere state classificate nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso sotto la voce delle immobilizzazioni finanziarie;
80
Prova pratica n. 14
la societ partecipata non deve essere residente in uno stato a fiscalit privilegiata almeno dallinizio del terzo periodo di imposta anteriore al realizzo della plusvalenza;
la societ partecipata deve esercitare unattivit commerciale almeno dallinizio
del terzo periodo di imposta anteriore al realizzo della plusvalenza. Senza possibilit di prova contraria si presume che questo requisito non sussista relativamente alle partecipazioni in societ il cui valore del patrimonio costituito prevalentemente da beni immobili diversi da quelli destinati alla produzione o allo
scambio.
Rivalutazione delle partecipazioni
Lagevolazione fiscale riguardante la rivalutazione delle partecipazioni societarie
non quotate, qualificate o meno, e i terreni agricoli, edificabili e lottizzati, posseduti
al 1 luglio 2011, introdotta dallarticolo 7, comma 1, lettere dd) e seguenti del D.L.
70/2011, richiede lasseverazione di una perizia di stima del valore del bene rivalutato redatta da professionisti abilitati e il versamento di unimposta sostitutiva pari al
4% per le partecipazioni qualificate e del 2% per quelle non qualificate. Il termine
ultimo per lasseverazione della perizia il 2 luglio 2012 in quanto la scadenza fissata dalla normativa il 30 giugno 2012 cade di sabato e pertanto va spostata al primo
luned successivo. Vanno esposte nel modello Unico 2012 le sole rivalutazioni operate nel periodo dimposta 2011, rinviando allUnico 2013 la dichiarazione di quelle
perfezionate nel 2012. I contribuenti devono conservare la documentazione relativa
alla rivalutazione effettuata e fornirla allAgenzia delle Entrate quando richiesta.
Il D.L. 70/2011 ha determinato la possibilit di rideterminare il costo fiscale delle
partecipazioni non quotate possedute alla data dell1 luglio 2011 e non detenute in
regime dimpresa (cfr. artt. 5 e 7 della L. 448/2001). A tal fine, occorrer che, entro il
termine del 30 giugno 2012: un professionista abilitato (es. dottore commercialista,
geometra, ingegnere, ecc.) rediga e asseveri la perizia di stima della partecipazione; il
contribuente interessato versi limposta sostitutiva (2% o 4%) per lintero suo ammontare, ovvero (in caso di rateizzazione) limitatamente alla prima delle tre rate
annuali di pari importo. Con la Circolare 24 ottobre 2011, n. 47, lAgenzia delle
Entrate ha fornito chiarimenti sulla rideterminazione del valore delle partecipazioni, prevista dal D.L. 70/2011 (cd. Decreto sviluppo). Tra gli argomenti trattati nel
documento di prassi si segnalano i seguenti:
nuovi soggetti interessati;
redazione della perizia giurata di stima;
modalit di versamento dellimposta sostitutiva dovuta;
gestione del contenzioso;
indicazione dei dati nella dichiarazione dei redditi.
LAmministrazione finanziaria ha inoltre sottolineato che qualora i contribuenti
abbiano gi effettuato una precedente rideterminazione del valore dei medesimi
beni, allora questi potr scalare direttamente dallimposta sostitutiva dovuta per
la nuova rivalutazione quanto gi corrisposto in occasione di analoghe operazioni
per gli stessi beni, in altre parole il contribuente potr detrarre dallimposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione limporto relativo allimposta sostitutiva gi
versata. Il contribuente, quindi, non tenuto al versamento delle rate ancora pen-
Cessione di partecipazioni
81
ATTO DI CESSIONE
Tra il sig. , nato a , il , residente in
, via , di professione , codice fiscale
, di seguito chiamato cedente in qualit di socio della
Srl, con sede in , via , costituita il con atto
notarile , identificata con codice fiscale e partita IVA , iscritta alla sezione ordinaria del Registro delle Imprese di al n. , Rea n.
, con capitale sociale di , interamente versato (o versato per ) e il
sig. , nato a ., il , residente in ,
82
Prova pratica n. 14
PROVA PRATICA N. 15
BUSINESS PLAN: STRUTTURA E CONTENUTI
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI VERONA - I SESSIONE 2009)
84
Prova pratica n. 15
85
anno n+1
anno n+2
Fatturato
Costi della produzione
(costo merci vendute + ammortamenti)
Utile lordo
Costi generali
(spese generali + ammortamenti)
Oneri finanziari
+/ Ricavi/oneri straordinari
Utile ante imposte
Imposte e tasse
Utile netto
PROVA PRATICA N. 16
(PROVA ASSEGNATA
Il candidato illustri gli aspetti civilistici e fiscali della trasformazione da societ di persone in societ di capitali ed inoltre predisponga:
la situazione patrimoniale della societ trasformanda sufficientemente dettagliata
con dati a scelta;
la redazione della perizia di stima dei beni aziendali contenente alcune rettifiche di valore;
le scritture contabili della societ trasformanda e della societ trasformata.
SVOLGIMENTO
Listituto della trasformazione societaria stato notevolmente rinnovato con la
riforma del diritto societario (D.Lgs. 6/2003). Il nuovo diritto societario concepisce
listituto della trasformazione in modo pi ampio e disciplina sia le trasformazioni
omogenee progressive (societ di persone in societ di capitali)e regressive (societ
di capitali in societ di persone) con le quali si attua un mutamento dellorganizzazione sociale, sia le trasformazioni eterogenee da e in societ di capitali e le trasformazioni eterogenee di societ cooperative in societ di persone, con le quali si attuano delle modifiche non esclusivamente a livello organizzativo.
Larticolo 2498 c.c. stato interamente sostituito con una disposizione che, nel
precedente regime, la dottrina e la giurisprudenza avevano pacificamente tratto dalla
regolamentazione generale dellistituto (Cass. 9 marzo 1995, n, 2736; 24 luglio 1997,
n. 6925; 8 aprile 1998, n. 3638; 4 novembre 1998, n. 11077; 8 gennaio 1999, n. 89; 28
aprile 1999, n. 4270).
Il nuovo testo stabilisce, infatti, che lente trasformato conserva i diritti e gli obblighi e prosegue in tutti i rapporti processuali dellente che ha effettuato la trasformazione. La trasformazione non determina lestinzione di un soggetto e la creazione, in sua vece, di un soggetto nuovo, ma, al contrario, agisce soltanto sul piano del
mutamento delle regole di organizzazione (ed ora anche dello scopo) del soggetto
che la subisce, il quale resta uno ed uno solo, mantenendo in capo a s tutti i diritti
e tutti gli obblighi che aveva anteriormente alloperazione di trasformazione e conservando la titolarit di tutti i rapporti giuridici, di qualsiasi natura, da cui era precedentemente interessato.
Larticolo 2500 c.c., in merito al contenuto, alla pubblicit ed alla efficacia dellatto di trasformazione, fissa i seguenti tre principi:
1. la trasformazione in societ per azioni, in accomandita per azioni o a responsabilit limitata deve risultare da atto pubblico, contenente le indicazioni previste
dalla legge per latto di costituzione del tipo adottato;
2. latto di trasformazione soggetto alla disciplina prevista per il tipo adottato ed
alle forme di pubblicit relative, nonch alla pubblicit richiesta per la cessazione dellente che effettua la trasformazione;
88
Prova pratica n. 16
290.000
150.000
100.000
10.000
300.000
170.000
100.000
50.000
400.000
30.000
800.000
800.000
89
Quanto alle operazioni contabili, occorre in primis procedere alla redazione delle
scritture di assestamento necessarie per la tassazione dei redditi prodotti della s.n.c.
dallinizio del periodo dimposta sino alla data di effetto della trasformazione.
Rilevazione delle quote di ammortamento:
Ammortamento impianti e macchinari
Fondo amm.to impianti
17.400
17.400
1.000
1.000
350.000
350.000
Passivo
290.000
(167.400)
A) Patrimonio netto:
I - Capitale
VII - Altre riserve
IX - Perdita desercizio in corso
300.000
170.000
38.400
D) Debiti:
4) verso banche
7) verso fornitori
51.000
100.000
Totale passivo
582.600
122.600
C) Attivo circolante:
I - Rimanenze:
4) prodotti finiti
II - Crediti:
1) verso clienti
IV - Disponibilit liquide:
3) cassa
Totale attivo
350.000
100.000
10.000
582.600
CONTO ECONOMICO
A) Valore della produzione:
1) ricavi delle vendite
2) variazioni delle rimanenze di prodotti finiti
30.000
350.000
380.000
(Segue)
90
Prova pratica n. 16
200.000
17.400
200.000
417.400
37.400
1.000
38.400
I soci decidono di reintegrare totalmente la perdita provvisoria desercizio in proporzione alle percentuali di partecipazione:
Socio A c/reintegro
Socio B c/reintegro
Socio C c/reintegro
Perdita desercizio
25.700
6.350
6.350
Cassa
Socio A c/reintegro
Socio B c/reintegro
Socio C c/reintegro
38.400
38.400
25.700
6.350
6.350
Reintegrata la perdita, la situazione patrimoniale (che viene consegnata al perito) risulta cos aggiornata:
STATO PATRIMONIALE
Attivo
B) Immobilizzazioni:
II - Immobilizzazioni materiali:
2) impianti e macchinari
fondo amm.to impianti
Passivo
290.000
(167.400)
A) Patrimonio netto:
I - Capitale
VII - Altre riserve
300.000
170.000
D) Debiti:
4) verso banche
7) verso fornitori
51.000
100.000
Totale passivo
621.000
122.600
C) Attivo circolante:
I - Rimanenze:
4) prodotti finiti
II - Crediti:
1) verso clienti
IV - Disponibilit liquide:
3) cassa
Totale attivo
350.000
100.000
48.400
621.000
91
Passivo
290.000
(170.000)
D) Debiti:
4) verso banche
7) verso fornitori
51.000
100.000
452.400
Totale passivo
603.400
120.000
C) Attivo circolante:
I - Rimanenze
1) prodotti finiti
II - Crediti:
1) verso clienti
fondo svalutazione crediti
350.000
100.000
(15.000)
85.000
IV - Disponibilit liquide:
3) cassa
Totale attivo
48.400
603.400
17.600
17.600
2.600
15.000
17.600
Quando, invece, i valori di perizia sono superiori a quelli contabili non obbligatorio adeguarsi ai maggiori valori. Ladeguamento ai valori della perizia avviene comunque in regime di neutralit fiscale secondo il disposto dellart. 170, co. 1, del
TUIR.
Dopo le scritture di rettifica si procede alla chiusura dei conti:
Debiti v/fornitori
Banca c/c
Fondo amm.to impianti
Fondo svalutazione crediti
Capitale netto di trasformazione
Impainti e macchinari
Prodotti finiti
Crediti v/clienti
Cassa
100.000
51.000
170.000
15.000
452.400
290.000
350.000
100.000
48.400
92
Prova pratica n. 16
303.108
74.646
74.646
Impianti e macchinari
Prodotti finiti
Crediti v/clienti
Cassa
Debiti v/fornitori
Banca c/c
Fondo amm.to impianti
Fondo svalutazione crediti
Socio A c/apporto
Socio B c/apporto
Socio C c/apporto
290.000
350.000
100.000
48.400
452.400
100.000
51.000
170.000
15.000
303.108
74.646
74.646
93
stata ripristinata, dunque, la compensazione orizzontale delle perdite: gli imprenditori in contabilit semplificata (inclusi i soci) hanno nuovamente la possibilit di compensare le perdite con redditi di altra natura (di lavoro dipendente, di
capitale, ecc.), ma non possono riportare a nuovo eventuali eccedenze.
Per imprenditori individuali e societ di persone in contabilit ordinaria continua ad applicarsi il regime della compensazione verticale, ossia quel regime secondo
il quale le perdite possono essere detratte esclusivamente da redditi della stessa natura conseguiti dagli stessi soggetti e possono essere dedotte negli esercizi successivi, ma non oltre il quinto.
Per i soggetti IRES viene confermata la disciplina vigente in merito alle perdite
attribuite per trasparenza da societ in nome collettivo a societ di capitali (compensazione verticale); contemporaneamente viene limitata la deducibilit dal momento che tali perdite sono utilizzabili in abbattimento degli utili assegnati per trasparenza nei successivi cinque periodi dimposta dalla stessa societ che ha prodotto perdite.
Esempio di compensazione orizzontale:
reddito dimpresa
30.000
altri redditi
15.000
reddito complessivo
0
perdita a nuovo
0
reddito complessivo
15.000
perdita a nuovo
15.000
altri redditi
15.000
Dal momento che le perdite prodotte dalla societ trasformanda prima delloperazione sono gi state imputate (per essere detratte) ai vari soci in proporzione alla
loro quota di partecipazione agli utili, esse non potranno pi essere riportate dalla
societ trasformata.
La trasformazione unoperazione fuori campo IVA (art. 2, co. 3, D.P.R. 633/1972).
Tuttavia, la societ che risulta dalla trasformazione deve presentare allUfficio IVA la
dichiarazione di variazione dati, entro 30 giorni dalla data di iscrizione della delibera
nel registro delle imprese. Alla societ che risulta dalla trasformazione viene attribuito un nuovo numero di partita IVA solamente se viene deliberato anche il cambiamento di sede sociale in unaltra provincia.
Latto di trasformazione deve essere sottoposto alla formalit della registrazione
entro 20 giorni dalla sua iscrizione nel registro delle imprese, con il pagamento
dellimposta di registro in misura fissa pari a euro 168.
Le imposte ipotecaria e catastale si rendono applicabili nei soli casi in cui la societ che si trasforma sia titolare di immobili o diritti reali immobiliari. La misura
della tassazione fissa (euro 168) in quanto loperazione di trasformazione consiste
solo nel mutamento della forma giuridica della societ e non in un atto di trasferimento di beni immobili o diritti reali immobiliari.
94
Prova pratica n. 16
95
Alla luce di quanto precede la valutazione del patrimonio sociale viene effettuata attribuendo particolare rilievo alle seguenti fasi:
attribuzione, in via prudenziale, ai beni facenti parte del compendio aziendale,
del minore tra il valore netto di bilancio ed il valore effettivo di mercato;
determinazione del patrimonio sociale della societ con valutazione autonoma
dellavviamento.
La determinazione del patrimonio sociale della societ in esame , come detto,
prevalentemente basato sugli elementi compresi nellattivo mobiliare cui vanno aggregati gli altri rapporti creditori, debitori, per arrivare poi alla valutazione dellavviamento che, data la clientela, avr una consistenza reale e importante.
La presente perizia, attesa la suddetta finalit di redazione, deve riferirsi al patrimonio della societ alla data del , data ravvicinata alla decisione di trasformazione, e pertanto il sottoscritto perito attesta la consistenza ed i valori a detta
data, dandone contezza sulla base dei dati contabili rilevati.
Il sottoscritto, a fronte di quanto sopra esposto, dichiara che il valore del patrimonio netto, espresso alla data del , della societ ammonta ad un
importo arrotondato non superiore ad quantificazione desumibile dal
valore di stima assegnato alla societ oggetto di perizia utilizzando il metodo patrimoniale con stima autonoma dellavviamento.
Alla luce di quanto sopra esposto il sottoscritto perito dichiara, ai sensi e per gli
effetti dellarticolo 2500ter del codice civile, che il capitale sociale della societ risultante dalla trasformazione deve essere fissato in una cifra non superiore al netto
patrimoniale ut supra definito e quantificato.
Quanto sopra viene asseverato con giuramento.
Fatto a oggi, dicembre .
LEsperto
(Dott.)
PROVA PRATICA N. 17
TRASFORMAZIONE DI UNA S.P.A. IN UNA S.N.C.:
ASPETTI CONTABILI E FISCALI
La societ per azioni Alfa, con un capitale sociale di 500.000, composta da tre
azionisti A, B, C. Il valore delle loro partecipazioni il seguente:
azionista A: 300.000, pari al 60% del capitale sociale;
azionista B: 150.000, pari al 30% del capitale sociale;
azionista C: 50.000, pari al 10% del capitale sociale.
La societ presenta la seguente situazione contabile:
Automezzi
Fondo amm.to automezzi
Crediti v/clienti
Cassa
Banca c/c
Debiti v/fornitori
Capitale sociale
Riserva legale
Utili riportati
Costi desercizio
Ricavi desercizio
440.000
40.000
210.000
76.000
8.000
38.000
500.000
90.000
10.000
40.000
80.000
766.000
766.000
Durante lesercizio viene decisa la trasformazione della societ per azioni in societ
in nome collettivo. Il socio C recede dalla societ. Si ipotizza che la consistenza patrimoniale della societ, tenuto conto anche delle prospettive reddituali, sia stimata in 700.000.
Si tenga, anche, conto dei seguenti accadimenti:
riscontati costi non di competenza per 2.000
maturati interessi passivi per 1.000 pagati mediante bonifico bancario
ammortizzati automezzi per 44.000
valutate rimanenze di magazzino per 70.000.
Il candidato, dopo aver esaminato brevemente gli aspetti civilistici e fiscali delloperazione di trasformazione da s.p.a. a s.n.c., proceda allelaborazione delle relative scritture
contabilli.
SVOLGIMENTO
La trasformazione da societ di capitali in societ di persone rappresenta una trasformazione omogenea, poich si risolve nella mutazione da un tipo ad un altro di
societ lucrativa, e regressiva, poich con loperazione si determina il passaggio ad
una regolamentazione patrimoniale meno accentuata. Tale operazione non era prevista in modo specifico dalla normativa civilistica precedente la riforma del diritto
societario, attuata con il D.Lgs. 6/2003. Tuttavia, essa era ritenuta perfettamente
lecita, dal momento che i creditori sociali, con loperazione aziendale in analisi,
98
Prova pratica n. 17
99
2.000
Interessi passivi
Banca c/c
1.000
2.000
1.000
Ammortamento automezzi
Fondo amm.to automezzi
44.000
70.000
44.000
70.000
83.000
Ricavi desercizio
Variazione rimanenze prodotti finiti
Conto economico
80.000
70.000
38.000
1.000
44.000
150.000
67.000
67.000
Passivit
Automezzi
Rimanenze prodotti finiti
Crediti v/clienti
Cassa
Risconti attivi
440.000
70.000
210.000
76.000
2.000
Capitale sociale
Riserva legale
Utili riportati
Utile di periodo
Fondo amm.to automezzi
Debiti v/fornitori
Banca c/c
500.000
90.000
10.000
67.000
84.000
38.000
9.000
Totale attivit
798.000
Totale passivit
798.000
Al socio recedente, che possiede azioni per 50.000 euro, pari al 10% del capitale
sociale, sono rimborsate le azioni secondo la seguente modalit:
Capitale sociale
Riserva legale
Utili riportati
Utile di periodo
Avviamento
500.000
90.000
10.000
67.000
100.000
767.000
100
Prova pratica n. 17
Per la liquidazione delle azioni del socio recedente si tiene conto della consistenza patrimoniale della societ, stimata in 700.000. La differenza fra tale valore e il
patrimonio netto contabile della societ trasformanda (700.000 600.000), dovuta
ad avviamento interno non contabilizzato.
La parte attribuita al socio recedente viene riportata alla voce altre immobilizzazioni immateriali dello Stato patrimoniale. Tale quota esprime lindennit pagata
come frutto di una gestione fruttuosa che origina plusvalori non ancora contabilizzati per carenza di costi ad utilit differita (principio contabile nazionale n. 24).
Scritture contabili relative al rimborso delle azioni al socio recedente:
Capitale sociale
Riserva legale
Utili riportati
Utile di periodo
Avviamento
Debito v/azionista C
50.000
9.000
1.000
6.700
10.000
Debito v/azionista C
Cassa
Banca c/c
76.700
76.700
76.000
700
Passivit
B) Immobilizzazioni:
I - Immobilizzazioni immateriali:
7) altre
10.000
II - Immobilizzazioni materiali:
4) automezzi
440.000
fondo amm.to automezzi
(84.000)
356.000
A) Patrimonio netto:
I - Capitale
IV - Riserva legale
VIII - Utili riportati
IX - Utile di periodo
450.000
81.000
9.000
60.300
C) Attivo circolante:
I - Rimanenze:
4) prodotti finiti
II - Crediti:
1) verso clienti
D) Debiti:
3) verso banche
6) verso fornitori
9.700
38.000
D) Risconti attivi
Totale attivit
70.000
210.000
2.000
648.000
Totale passivit
648.000
Di seguito riportiamo le scritture contabili relative alla chiusura generale dei conti e allapertura dei conti della societ trasformata:
Stato patrimoniale finale
Automezzi
Crediti v/clienti
Rimanenze prodotti finiti
Altre immobilizzazioni immateriali
Risconti attivi
Fondo amm.to automezzi
Debiti v/fornitori
732.000
440.000
210.000
70.000
10.000
2.000
84.000
38.000
Banca c/c
Capitale sociale
Riserva legale
Utili riportati
Utile di periodo
Stato patrimoniale finale
9.700
450.000
81.000
9.000
60.300
Automezzi
Crediti v/clienti
Rimanenze prodotti finiti
Altre immobilizzazioni immateriali
Risconti attivi
Stato patrimoniale iniziale
440.000
210.000
70.000
10.000
2.000
732.000
101
732.000
732.000
450.000
81.000
9.000
60.300
84.000
38.000
9.700
PROVA PRATICA N. 18
(PROVA
Il candidato illustri la fase di liquidazione di una societ di capitali con due soci in pari
quote. Successivamente ne ipotizzi il bilancio finale di liquidazione nel cui netto figura un
ultimo utile di esercizio. Ne descriva poi, con dati a sua scelta, la modalit di tassazione
compilando il progetto di riparto.
SVOLGIMENTO
Lo scioglimento di una societ pu avvenire per volont dei soci o per altre
cause previste dalla legge. In particolare, le cause di scioglimento comuni a tutte le
societ sono le seguenti:
a) il decorso del termine di durata del contratto sociale;
b) il conseguimento delloggetto sociale o la sopravvenuta impossibilit di conseguirlo;
c) il provvedimento dellautorit governativa;
d) altre cause previste dallatto costitutivo.
Le societ di capitali, inoltre, si sciolgono:
a) per limpossibilit di funzionamento (a causa di divergenze tra i soci) o la continuata inattivit dellassemblea;
b) per la riduzione del capitale sociale al di sotto del minimo legale, se lassemblea,
convocata senza indugio, non delibera la riduzione e il contemporaneo aumento
del capitale o la trasformazione della societ;
c) per deliberazione dellassemblea (straordinaria);
d) quando, a seguito del recesso del socio, non sia possibile cedere la partecipazione
o rimborsare il socio tramite lutilizzo di riserve o la riduzione del capitale sociale;
e) per le altre cause previste dallatto costitutivo o dallo statuto.
In conseguenza della procedura di liquidazione, fatta eccezione per lorgano
amministrativo che viene sostituito dai liquidatori, lassemblea dei soci e il collegio
sindacale continuano la loro attivit. Lassemblea, tuttavia, subisce una limitazione
dei suoi poteri, in quanto lambito operativo circoscritto alle sole deliberazioni
inerenti alla liquidazione. Lorgano di controllo, invece, non subisce limitazioni ma
mentre in precedenza i sindaci dovevano controllare le attivit degli amministratori, durante la liquidazione sono soggetti al loro controllo i liquidatori e lesercizio
della loro attivit liquidatoria.
Gli amministratori, contestualmente allaccertamento della causa di scioglimento, debbono convocare lassemblea straordinaria dei soci per la nomina dei liquidatori. In caso di mancato raggiungimento dei quorum previsti per lassemblea straordinaria, o nei casi di impossibilit di funzionamento o continuata inattivit dellassemblea, la nomina avviene con decreto del tribunale. Gli amministratori devono
poi consegnare ai liquidatori i beni e i libri sociali, una situazione dei conti alla data
104
Prova pratica n. 18
105
Passivit
Impianti
Rimanenze
Crediti v/clienti
Banca c/c
Cassa
Titoli
32.500
53.000
126.000
30.000
500
6.000
Capitale sociale
Riserva legale
Riserva straordinaria
Utile es. prec.te
Fondo amm.to impianti
Fondo TFR
Debiti v/fornitori
Mutui passivi
Erario c/IVA
100.000
14.000
21.000
3.000
16.000
10.000
63.000
20.000
1.000
Totale attivit
248.000
Totale passivit
248.000
Il liquidatore procede alla verifica della consistenza delle varie poste contabili con
lobiettivo, per quelle dellattivo, di determinarne il valore presumibile di realizzo. A tal
fine il liquidatore procede alle scritture di integrazione e rettifica di seguito riportate.
Per limpianto iscritto tra le immobilizzazioni materiali viene stimato un possibile valore di realizzo pari ad euro 11.000, quindi si procede allo stralcio del valore
accantonato nel fondo ammortamento e alla riduzione del valore iscritto nellattivo:
Fondo amm.to impianti
Rettifiche di liquidazione
16.000
Rettifiche di liquidazione
Impianti
21.500
16.000
21.500
I crediti iscritti in bilancio risultano esigibili e quindi il loro valore non viene
rettificato. Le consistenze fisiche rilevate in cassa sono perfettamente riscontrate.
Per quanto riguarda il Fondo costi e oneri di liquidazione si accerta un saldo negativo di euro 5.930 in conseguenza delle seguenti entrate ed uscite previste: interessi
attivi per euro 170; compenso al liquidatore di euro 5.000; altre spese per euro 1.100.
Rettifiche di liquidazione
Fondo costi e oneri di liquidazione
5.930
5.930
Passivit
Impianti
Rimanenze
Crediti v/clienti
Banca c/c
Cassa
Titoli
Rettifiche di liquidazione
11.000
53.000
126.000
30.000
500
6.000
11.430
Capitale sociale
Riserva legale
Riserva straordinaria
Utile es. prec.te
Fondo TFR
Debiti v/fornitori
Mutui passivi
Erario c/IVA
Fondo costi e oneri liquid.
100.000
14.000
21.000
3.000
10.000
63.000
20.000
1.000
5.930
Totale attivit
237.930
Totale passivit
237.930
106
Prova pratica n. 18
72.600
Crediti v/clienti
Impianti
Plusvalenze
IVA a debito
14.520
Banca c/c
Crediti v/clienti
87.120
60.000
12.600
11.000
1.000
2.520
87.120
124.000
2.000
126.000
63.000
62.500
500
6.246
14
6.000
70
190
20.000
110
50
20.160
1.000
1.000
107
10.000
8.500
1.500
1.500
1.500
80
20
100
15.120
15.120
500
500
5.000
1.000
4.000
1.000
1.000
5.930
5.930
3.000
2.966
34
108
Prova pratica n. 18
Lart. 182 del TUIR disciplina gli adempimenti relativi alle imposte dirette. In particolare, tale articolo prevede una tassazione delleventuale reddito conseguito nel periodo
compreso tra linizio dellesercizio e linizio della liquidazione (i liquidatori devono quindi
presentare la relativa dichiarazione dei redditi) e una tassazione del reddito imputabile
allintera durata della liquidazione determinato in base al bilancio finale. Nel caso in cui
per la liquidazione abbia una durata superiore allesercizio in cui ha avuto inizio, vi
lobbligo di presentare la dichiarazione dei redditi e tassare provvisoriamente il reddito
relativo a ciascun esercizio, operando poi un conguaglio in base al bilancio finale. Tuttavia, se la liquidazione si protrae per pi di cinque esercizi (tre per le imprese individuali
e le societ di persone) o in caso di omessa presentazione del bilancio finale, i redditi
determinati e tassati provvisoriamente si considerano definitivi.
STATO PATRIMONIALE
Attivit
Passivit
Banca c/c
Rettifiche di liquidazione
134.166
11.430
Capitale sociale
Riserva legale
Riserva straordinaria
Utile periodo
Utile es. prec.te
Debiti tributari
100.000
14.000
21.000
4.630
3.000
2.966
Totale attivit
145.596
Totale passivit
145.596
CONTO ECONOMICO
Costi
Ricavi
Consulenze
Rimanenze
Interessi passivi
Oneri bancari
Abbuoni passivi
Imposte sul reddito
Totale costi
Utile periodo
5.000
53.000
110
50
2.000
3.000
63.160
4.630
Merci c/vendite
Abbuoni attivi
Plusvalenze
Interessi attivi
Utilizzo fondo liquid.
60.000
500
1.190
170
5.930
Totale a pareggio
67.790
Totale ricavi
67.790
Il saldo del conto bancario, trattenendo solo quanto necessario per lestinzione del
debito tributario, rappresenta il residuo attivo da versare ai soci ovvero il capitale
netto di liquidazione. Si predispone pertanto il piano di riparto, che assegna ai soci il
saldo attivo di liquidazione in proporzione alle quote di capitale sociale possedute.
Piano di riparto
Socio A
n. . azioni ordinarie
quota di partecipazione 50%
65.600
Socio B
n. . azioni ordinarie
quota di partecipazione 50%
65.600
109
100.000
14.000
21.000
4.630
3.000
131.200
131.200
11.430
65.600
65.600
65.600
65.600
131.200
2.966
2.966
PROVA PRATICA N. 19
FUSIONE: SCRITTURE CONTABILI
E AVANZO/DISAVANZO DI FUSIONE
Data la seguente situazione contabile della societ Alfa s.r.l., incorporata nella Beta
s.p.a., alla data di effetto della fusione
STATO PATRIMONIALE
Attivo
Passivo
Arredamento
Macchine dufficio
Automezzi
Immobili
Crediti v/clienti
Rimanenze di magazzino
Titoli di Stato
Credito IVA
5.000
8.000
25.000
300.000
500.000
70.000
5.000
12.000
Capitale sociale
Riserva legale
Debiti v/fornitori
Debiti per TFR
Fondi rischi
Debiti v/banche
Ratei passivi
Utile di esercizio
50.000
14.000
415.000
75.000
24.000
340.000
2.000
5.000
Totale
925.000
Totale
925.000
CONTO ECONOMICO
Costi
Ricavi
Merci c/acquisti
Materiale di consumo
Stipendi e salari
Contributi previdenziali
Spese telefoniche
Energia elettrica
Materiale di cancelleria
Oneri bancari
Interessi passivi
Sopravvenienze passive
450.000
22.000
250.000
78.000
25.000
7.000
11.000
34.000
47.000
17.000
Totale
Utile di esercizio
941.000
5.000
Totale a pareggio
946.000
Merci c/vendite
Interessi attivi
Fitti attivi
Sopravvenienze attive
890.000
2.000
40.000
14.000
Totale
946.000
il candidato, dopo aver accennato alla fusione e alle modalit di determinazione del
rapporto di cambio, proceda alla redazione delle scritture contabili e del bilancio di verifica in capo allincorporata. Inoltre, supponendo che la societ Beta s.p.a. detiene nella
societ Alfa s.r.l. una partecipazione del 60%, valorizzata in contabilit al valore di
100.000, e che per far fronte allassegnazione di azioni ai soci terzi sia stato aumentato
il capitale sociale di 80.000, proceda alla redazione delle relative scritture in capo
allincorporante e alla determinazione degli eventuali avanzi/disavanzi di fusione.
112
Prova pratica n. 19
SVOLGIMENTO
La fusione unoperazione straordinaria che realizza lunificazione di due o pi
societ in ununica societ.
Con il D.Lgs. 6/2003 (riforma del diritto societario) le incertezze che accompagnavano la natura giuridica delle fusioni sono destinate a scomparire, anche se
non si sono avuti elementi decisivi per dirimere del tutto le controversie prima
esistenti. La fusione fra societ, prevista dallart. 2501 e ss. c.c., non determina, nel
caso di fusione per incorporazione, lestinzione della societ incorporata, n crea
un nuovo soggetto di diritto nellipotesi di fusione propriamente detta, bens viene
attuata lunificazione, per integrazione reciproca, delle societ partecipanti alla
fusione.
Il nuovo testo dellart. 2504bis, co. 1, c.c. non prevede, tuttavia, una successione
della societ incorporante nella posizione sostanziale e processuale della incorporata, ma una semplice prosecuzione di tutti i rapporti, anche processuali (come avviene nelle trasformazioni). Il legislatore ha chiarito, in maniera definitiva, che la fusione fra societ non provoca lestinzione di soggetti e la creazione di altri ma, al
contrario, levoluzione modificativa di uno stesso soggetto, che mantiene la propria
identit in un nuovo assetto organizzativo. Pertanto, con le nuove norme, la fusione
rappresenta una mera modifica che lascia sopravvivere tutte le societ partecipanti
alla fusione, sia pure con una nuova struttura organizzativa e con prosecuzione di
tutti i rapporti precedenti.
Questa unificazione pu avvenire attraverso due modalit:
fusione in senso proprio : comporta la costituzione di una nuova societ che
prende il posto delle diverse societ che prendono parte al procedimento di fusione;
fusione per incorporazione: una societ esistente per effetto della fusione viene
ad incorporare una o pi societ.
Lunificazione consiste nella riduzione ad ununit dei patrimoni di tutti i patrimoni delle societ che partecipano alla fusione. Al termine della fusione ci sar un
unico patrimonio o della societ incorporante o della societ di nuova costituzione.
Al tempo stesso confluiscono anche in ununica struttura organizzativa societaria,
tutte le strutture organizzative societarie delle societ che partecipano alla fusione.
Inoltre la societ risultante dalla fusione continuer lattivit delle societ che si
fondono mentre le societ che si fondono andranno ad estinguersi. Si applica anche
in questo caso il principio della continuit dei rapporti giuridici: la societ risultante dalla fusione conserver tutti i diritti e gli obblighi e continuer in tutti i rapporti,
anche processuali.
C ancora una sorta di discussione in dottrina su come inquadrare questo istituto: sostanzialmente come se fosse una sorta si trasferimento universale dei beni
dalle societ che fondono alla societ che risulta dalla fusione. Unaltra parte della
dottrina dice che non un fenomeno di successione universale a carattere istintivo,
ma una sola modifica dellatto costitutivo. Il risultato stato che la fusione una
vicenda modificativa dellatto costitutivo, lestinzione diventa un effetto dellavvenuta modifica dellatto costitutivo.
113
possibile anche la fusione eterogenea che coinvolge enti diversi: In questo caso
si applicano le regole della trasformazione eterogenea.
Il valore unitario effettivo di ogni azione della societ incorporante ottenuto dal
rapporto:
valore economico stimato della societ incorporante
numero azioni emesse dalla societ incorporante
Il valore unitario effettivo di ogni azione della societ incorporata dato da:
valore economico valutato della societ incorporata
numero azioni emesse dalla societ incorporata
Il rapporto di cambio stabilito attraverso il confronto fra i due valori unitari
effettivi delle azioni delle societ partecipanti alla fusione. Esso va moltiplicato per
il numero di azioni da concambiare della incorporata, in modo che ai soci di questa
societ possano essere assegnate, in sostituzione delle vecchie azioni, partecipazioni il cui valore effettivo sia uguale a quello dei titoli che si annullano.
Il numero delle nuove azioni da emettere pu essere calcolato dividendo il valore
del capitale economico della societ incorporata per il valore unitario effettivo delle
azioni dellincorporante.
Lincorporata deve procedere, nel momento in cui la fusione produce i suoi effetti,
alla chiusura dei propri conti. Tale operazione si presenta con due modalit differenti,
a seconda che gli effetti contabili siano contestuali agli effetti giuridici delloperazione
oppure siano retrodatati. In questo secondo caso, solitamente, gli effetti contabili vengono fatti coincidere con la data di chiusura dellultimo esercizio dellincorporata, di
modo che tutte le operazioni compiute dalla stessa in data successiva siano imputate
al bilancio dellincorporante. Bisogna fare attenzione, per, alla data di chiusura dellesercizio dellincorporante, perch se questa successiva alla data di chiusura dellesercizio dellincorporata, la retrodatazione non pu andare oltre la data pi recente
tra le due e, in questo caso, finisce per perdere di interesse.
Verificandosi una chiusura di esercizio anticipata, necessario effettuare le scritture di assestamento tipiche della chiusura dellesercizio e successivamente determinare il risultato economico dellesercizio stesso. Dopo di che, si dovr procedere
con la chiusura dei conti economici e patrimoniali. In pratica, non si hanno differenze rispetto alle scritture che si effettuano per unordinaria chiusura di esercizio,
salvo per il fatto che i conti patrimoniali vengono solitamente girati al conto transitorio Societ x c/incorporazione.
Alla data di effetto della fusione devono essere registrate le scritture di chiusura:
Merci c/vendite
Interessi attivi
Fitti attivi
Sopravvenienze attive
Conto economico c/chiusura
890.000
2.000
40.000
14.000
Merci c/acquisti
Materiale di consumo
450.000
22.000
946.000
114
Prova pratica n. 19
Stipendi e salari
Contributi previdenziali
Spese telefoniche
Energia elettrica
Materiale di cancelleria
Oneri bancari
Interessi passivi
Sopravvenienze passive
Conto economico c/chiusura
Conto economico c/chiusura
Utile di esercizio
250.000
78.000
25.000
7.000
11.000
34.000
47.000
17.000
941.000
5.000
5.000
Arredamento
Macchine dufficio
Automezzi
Immobili
Crediti v/clienti
Rimanenze di magazzino
Titoli di Stato
Credito IVA
Societ Beta s.p.a. c/incorporazione
5.000
8.000
25.000
300.000
500.000
70.000
5.000
12.000
Capitale sociale
Riserva legale
Debiti v/fornitori
Debiti per TFR
Fondi rischi
Debiti v/banche
Ratei passivi
Utile di esercizio
Societ Beta s.p.a. c/incorporazione
50.000
14.000
415.000
75.000
24.000
340.000
2.000
5.000
925.000
925.000
BILANCIO DI VERIFICA
Dare
Arredamento
Macchine dufficio
Automezzi
Immobili
Crediti v/clienti
Rimanenze di magazzino
Titoli di Stato
Credito IVA
Capitale sociale
Riserva legale
Debiti v/fornitori
Debiti per TFR
Fondi rischi
Debiti v/banche
Ratei passivi
Utile di esercizio
Merci c/vendite
Interessi attivi
Fitti attivi
Sopravvenienze attive
Avere
5.000
8.000
25.000
300.000
500.000
70.000
5.000
12.000
50.000
14.000
415.000
75.000
24.000
340.000
2.000
5.000
890.000
2.000
40.000
14.000
115
Merci c/acquisti
Materiale di consumo
Stipendi e salari
Contributi previdenziali
Spese telefoniche
Energia elettrica
Materiale di cancelleria
Oneri bancari
Interessi passivi
Sopravvenienze passive
Utile di esercizio
450.000
22.000
250.000
78.000
25.000
7.000
11.000
34.000
47.000
17.000
5.000
Totale
1.871.000
1.871.000
In caso di retrodatazione degli effetti contabili della fusione, la societ incorporata non deve procedere alla determinazione del risultato di esercizio e, di
conseguenza, non deve neanche effettuare le scritture di assestamento (sempre
che la data di chiusura coincida con la chiusura dellultimo bilancio); inoltre,
opportuno effettuare distintamente la chiusura dei conti relativi al momento al
quale si fanno retroagire gli effetti contabili e quella relativa alla chiusura dei
movimenti effettuati nel periodo successivo a questa stessa data. Ci opportuno in quanto la determinazione delle differenze di fusione avviene in base alla
situazione contabile esistente al momento della fusione e, quindi, al patrimonio
netto allora esistente.
Al momento in cui la fusione produce i suoi effetti la societ incorporante deve
iscrivere nella propria contabilit le attivit e le passivit della societ incorporata; a
fronte di tale iscrizione abbiamo lannullamento delle partecipazioni nellincorporata stessa e laumento del capitale sociale eseguito a servizio della fusione, in base al
rapporto di cambio concordato. Naturalmente, nelleseguire questa operazione di
trasferimento dei conti dalla contabilit dellincorporata allincorporante, non si
devono ricostituire le voci del patrimonio netto; questo varier nellincorporante per
il valore delle azioni assegnate ai soci dellincorporata. Le attivit e le passivit dellincorporata, in applicazione del principio della continuit dei valori, vengono normalmente caricati nella contabilit dellincorporante al loro precedente valore di
iscrizione nella contabilit dellincorporata.
Per quanto concerne lannullamento della partecipazione, abbiamo la seguente
differenza di fusione:
Valore P.N. Alfa s.r.l. quota partecipazione valore partecipazione =
69.000 (60%) 100.000 = 58.600
Per quanto concerne le azioni da assegnare ai soci dellincorporata, abbiamo la
seguente differenza di fusione:
Valore P.N. Alfa s.r.l. quota soci terzi aumento C.S. =
69.000 (40%) 80.000 = 52.400
Disavanzo di fusione = 58.600 + 52.400 = 111.000
116
Prova pratica n. 19
80.000
80.000
5.000
8.000
25.000
300.000
500.000
70.000
5.000
12.000
111.000
415.000
75.000
24.000
340.000
2.000
100.000
80.000
Se si ritiene di poter utilizzare il disavanzo di fusione per rivalutare i beni dellincorporata, la scrittura la seguente:
Immobili
Arredamento
Disavanzo di fusione
105.000
6.000
111.000
111.000
111.000
111.000
111.000
50.000
50.000
117
Quando lavanzo di fusione sia interpretabile come prezzo aggiuntivo pagato dai
soci terzi dellincorporata a titolo di sovrapprezzo azioni:
Avanzo di fusione
Fondo sovrapprezzo azioni
50.000
50.000
Anche per lincorporante opportuno rilevare separatamente le attivit e le passivit dellincorporata, esistenti alla data di effetto contabile della fusione, dai movimenti contabili successivi.
PROVA PRATICA N. 20
FUSIONE: RAPPORTO DI CAMBIO E PROGETTO DI FUSIONE
Il candidato indichi gli adempimenti previsti dalla legge per lesecuzione di una operazione di fusione e, con riferimento alla fusione per incorporazione della societ BETA
S.p.a. nella societ ALFA S.p.A con effetti contabili e fiscali retrodatati all1-1-2009:
1) determini il rapporto di concambio azionario;
2) stabilisca lentit dellaumento di capitale al servizio del concambio azionario e determini le percentuali di partecipazione degli azionisti dopo il perfezionamento delloperazione;
3) determini le eventuali differenze di fusione, imputando leventuale disavanzo;
4) suddivida laumento del capitale e leventuale avanzo di fusione a seconda del regime fiscale applicabile;
5) rediga il Progetto di fusione e la relazione dellOrgano Amministrativo;
6) rediga le scritture contabili relative alla fusione della societ incorporata e della societ incorporante;
7) calcoli limposta sostitutiva dovuta per il riconoscimento fiscale delleventuale disavanzo di fusione.
SVOLGIMENTO
Supponiamo che le societ Alfa e Beta presentino le seguenti situazioni patrimoniali:
Alfa S.p.a.
Immobilizzazioni immateriali
Immobilizzazioni materiali
Partecipazione in Beta S.p.a.
Altre immobilizzaz.finanziarie
Rimanenze
Crediti
Disponibilit liquide
Ratei e risconti attivi
Totale attivo
Beta S.p.a.
143.695
12.566.929
9.000.000
15.719.271
23.899.032
47.677.376
4.313.791
551.277
66.932
1.509.586
n.a.
9
5.539.285
7.609.314
891.429
44.723
113.871.371
15.661.278
Capitale sociale
Riserva rivalutazione L. 342/2000
Altre riserve di capitale
Altre riserve di utili
3.000.000
0
55.245.866
0
4.000.000
1.750.000
1.657.707
2.000.000
58.245.866
9.407.707
621.498
5.631.744
48.401.251
971.012
354.353
891.943
5.005.397
1.878
113.871.371
15.661.278
120
Prova pratica n. 20
Considerato che:
il capitale sociale di Alfa Spa suddiviso in n. 3.000.000 di azioni da nominali
euro 1,00= ciascuna;
le azioni sono possedute dai soci A (2.400.000) e B (600.000);
il capitale sociale di Beta S.p.a. suddiviso in n. 400.000 di azioni da nominali
euro 10,00= ciascuna;
Alfa S.p.a. possiede n. 280.000 azioni di Beta S.p.a., pari al 70% del suo capitale
sociale;
le restanti n. 120.000 azioni di Beta S.p.a. sono possedute dai soci C (80.000) e D
(40.000);
il valore contabile delle attivit e delle passivit di Alfa S.p.a. coincide con il
corrispondente valore corrente;
Beta S.p.a. possiede un immobile iscritto nelle immobilizzazioni per euro
1.000.000 il cui corrispondente valore corrente pari ad euro 8.000.000;
Beta S.p.a. vanta un credito nei confronti di Alfa S.p.a. di euro 4.868.739;
Alfa Spa e Beta S.p.a. svolgono entrambe attivit industriale, seppure in settori
diversi.
Procedimento di fusione
1. Redazione della situazione patrimoniale, del progetto di scissione e della relazione dellOrgano Amministrativo
2. Relazione degli esperti
3. Deposito presso la sede sociale dei documenti di cui ai punti nn. 1 e 2
4. Deposito ed iscrizione al Registro imprese dei documenti di cui ai punti nn. 1 e 2
5. Decisione dei soci in ordine alla fusione
6. Deposito ed iscrizione della decisione dei soci
7. Decorso dei termini per lopposizione da parte dei creditori o loro consenso
8. Deposito ed iscrizione dellatto
9. Atto di fusione
Lart. 2501ter c.c. prevede che lorgano amministrativo delle societ partecipanti alla
fusione redige un progetto di fusione il quale deve essere depositato per liscrizione nel
registro delle imprese del luogo ove hanno sede le societ partecipanti alla fusione.
Tra liscrizione del progetto e la data fissata per la decisione in ordine alla fusione
devono intercorrere almeno trenta giorni, salvo che i soci rinuncino al termine con
consenso unanime.
Lorgano amministrativo delle societ partecipanti alla fusione deve predisporre
una relazione che illustri e giustifichi, sotto il profilo giuridico ed economico, il
progetto di fusione e in particolare il rapporto di cambio delle azioni o delle quote
(art. 2501quinquies c.c.).
Lorgano amministrativo delle societ partecipanti alla fusione deve redigere, con
losservanza delle norme sul bilancio desercizio, la situazione patrimoniale delle
societ stesse, riferita ad una data non anteriore di oltre centoventi giorni al giorno
in cui il progetto di fusione depositato nella sede della societ.
La situazione patrimoniale pu essere sostituita dal bilancio dellultimo esercizio, se questo stato chiuso non oltre sei mesi prima del giorno del deposito indicato nel primo comma (art. 2501quater c.c.).
121
Uno o pi esperti per ciascuna societ devono, inoltre, redigere una relazione sulla
congruit del rapporto di cambio delle azioni o delle quote, che indichi: a) il metodo o
i metodi seguiti per la determinazione del rapporto di cambio proposto e i valori
risultanti dallapplicazione di ciascuno di essi; b) le eventuali difficolt di valutazione.
La relazione deve contenere, inoltre, un parere sulladeguatezza del metodo o dei metodi seguiti per la determinazione del rapporto di cambio e sullimportanza relativa attribuita a ciascuno di essi nella determinazione del valore adottato (art. 2501sexies c.c.).
Determinazione del valore economico delle azioni di Alfa e Beta
Alfa S.p.a.
P.N. contabile al 31-12-200
58.245.866
Beta S.p.a.
9.407.707
8.000.000
(-)1.000.000
7.000.000
(-)2.198.000
14.209.707
9.946.795
(-)9.000.000
946.795
(-)13.018
59.179.642
59.180.000
14.210.000
3.000.000
400.000
19,727
35,525
= 1.801
=
ale incorporante Numero azioni incorporata 59.180.000 400.000
Val. econ. tota
Val. econ. unitario azioni incorporata 35.525
=
= 1.801
Val. econ. unitario azioni incorporante 19.727
pertanto (con arrotondamento):
1.800 18 9
1.000 10 5
Rapporto di cambio = n. 9 nuove azioni di Alfa S.p.a. ogni n. 5 azioni di Beta Spa possedute dai soci
di questultima
80.000
40.000
144.000
72.000
120.000
216.000
122
Prova pratica n. 20
% poss.
% poss.
Socio A
Socio B
Socio C
Socio D
2.400.000
600.000
0
0
80,00%
20,00%
0,00%
0,00%
2.400.000
600.000
144.000
72.000
74,63%
18,66%
4,48%
2,24%
Totale
3.000.000
100,00%
3.216.000
100,00%
Valore economico
partecipaz. dei soci
ante fusione
Valore economico
partecipaz. dei soci
post fusione
%
poss.
47.344.000
11.836.000
2.842.000
1.421.000
47.345.522
11.836.381
2.840.731
1.420.366
74,63%
18,66%
4,48%
2,24%
Totale aggregato
63.443.000
63.443.000
100,00%
Differenze di fusione:
Valore contabile partecipazione in Beta Spa annullata
9.000.000
Valore contabile della quota di PN di Beta posseduta da Alfa (-)6.585.395
Disavanzo di fusione da annullamento
2.414.605
2.822.312
(-)216.000
2.606.312
9.407.707 70%
9.407.707 30%
4.000.000
1.750.000
1.657.707
2.000.000
9.407.707
7.153.571
1.000.000
9.407.707
16.661.278
900. 000
123
9.407.707
6.585.395
1.881.541
940.771
6.585.395
2.822.312
9.407.707
1.88.541
940.771
2.822.312
9.407.707
2.414.605
9.000.000
216.000
2.606.312
16.661.278
900.000
7.153.571
1.000.000
9.407.707
1.750.000
1.750.000
2.414.605
2.414.605
4.868.739
4.868.739
124
Prova pratica n. 20
Dal punto di vista fiscale gli artt. 172 e 176 del TUIR regolano la relativa disciplina. Il primo stabilisce che la fusione tra pi societ non costituisce realizzo n distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni delle societ fuse o incorporate, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento.
Nella determinazione del reddito della societ risultante dalla fusione o incorporante non si tiene conto dellavanzo o disavanzo iscritto in bilancio per effetto del
rapporto di cambio delle azioni o quote o dellannullamento delle azioni o quote di
alcuna delle societ fuse possedute da altre. I maggiori valori iscritti in bilancio per
effetto delleventuale imputazione del disavanzo derivante dallannullamento o dal
concambio di una partecipazione, con riferimento ad elementi patrimoniali della
societ incorporata o fusa, non sono imponibili nei confronti dellincorporante o
della societ risultante dalla fusione. Tuttavia i beni ricevuti sono valutati fiscalmente in base allultimo valore riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi, facendo
risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i
dati esposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti.
Le riserve in sospensione di imposta, iscritte nellultimo bilancio delle societ fuse
o incorporate concorrono a formare il reddito della societ risultante dalla fusione o
incorporante se e nella misura in cui non siano state ricostituite nel suo bilancio
prioritariamente utilizzando leventuale avanzo da fusione. Questa disposizione non
si applica per le riserve tassabili solo in caso di distribuzione le quali, se e nel limite
in cui vi sia avanzo di fusione o aumento di capitale per un ammontare superiore al
capitale complessivo delle societ partecipanti alla fusione al netto delle quote del
capitale di ciascuna di esse gi possedute dalla stessa o da altre, concorrono a formare il reddito della societ risultante dalla fusione o incorporante in caso di distribuzione dellavanzo o di distribuzione del capitale ai soci; quelle che anteriormente
alla fusione sono state imputate al capitale delle societ fuse o incorporate si intendono trasferite nel capitale della societ risultante dalla fusione o incorporante e
concorrono a formarne il reddito in caso di riduzione del capitale per esuberanza.
Il co. 2ter dellart. 176 stabilisce che la societ conferitaria pu optare, nella dichiarazione dei redditi relativa allesercizio nel corso del quale stata posta in essere loperazione o, al pi tardi, in quella del periodo dimposta successivo, per lapplicazione, in tutto o in parte, sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi
dellattivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi allazienda
ricevuta, di unimposta sostitutiva dellimposta sul reddito delle persone fisiche, dellimposta sul reddito delle societ e dellimposta regionale sulle attivit produttive,
con aliquota del 12 per cento sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di
5 milioni di euro, del 14 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro e del 16 per cento sulla parte dei maggiori valori
che eccede i 10 milioni di euro. I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si
considerano riconosciuti ai fini dellammortamento a partire dal periodo dimposta
nel corso del quale esercitata lopzione; in caso di realizzo dei beni anteriormente
al quarto periodo dimposta successivo a quello dellopzione, il costo fiscale ridotto
dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e delleventuale maggior ammortamento dedotto e limposta sostitutiva versata scomputata dallimposta sui
redditi ai sensi degli articoli 22 e 79.
125
4.000.000
1.657.707
(-)9.000.000
0,0%
2.000.000
2.000.000
100,0%
TOTALE (A+B)
2.000.000
100,0%
Aumento di capitale
216.000
Avanzo di fusione
2.606.312
Quota imputata a ricostituzione
riserve in sospensione
(-)1.750.000
Avanzo di fusione residuo
1.072.312
2.414.605
12%
Imposta sostitutiva
289.753
ALFA S.p.a.
Capitale sociale Euro 3.000.000,00= i.v.
Sede legale in n.
Registro Imprese di e codice fiscale n.
Iscritta al n. R.E.A. C.C.I.A.A di
PROGETTO DI FUSIONE PER INCORPORAZIONE
DELLA SOCIET BETA S.P.A. NELLA SOCIET ALFA S.P.A.
Il Consiglio di Amministrazione di ALFA S.p.a. (di seguito anche societ incorporante) ed il
Consiglio di Amministrazione di BETA S.p.a. (di seguito anche societ incorporanda) hanno redatto
il seguente
Progetto di fusione
da attuarsi mediante incorporazione di BETA S.p.a. in ALFA S.p.a., avendo come riferimento il bilancio dellesercizio sociale chiuso al 31 dicembre 2008 per entrambe le societ.
1) SOCIET PARTECIPANTI ALLA FUSIONE
Societ incorporante: ALFAS.p.a.
con sede in , via , Capitale sociale Euro 3.000.000,00=
i.v., Registro imprese e codice fiscale n.
R.E.A. presso la C.C.I.A.A. di n.
126
Prova pratica n. 20
INCORPORANTE
A seguito della fusione il capitale sociale della ALFA S.p.a. risulter aumentato ad Euro 3.216.000,00=
per effetto dellemissione di n. 216.000 nuove azioni da assegnare in concambio agli azionisti della societ BETA S.p.a.
Lo statuto della societ incorporante sar inoltre modificato per includere, allarticolo n. 4) riguardante loggetto sociale, la tipologia di attivit della societ incorporanda.
Lo statuto cos integrato viene allegato al presente progetto di fusione.
3) RAPPORTO
Il rapporto di cambio tra le azioni della societ BETA S.p.A con le azioni della predetta societ incorporante fissato in n. 9 nuove azioni da nominali Euro 1,00= della societ ALFA S.p.a. ogni n. 5 azioni da
nominali Euro 10,00= della societ BETA S.p.a.
Le n. 280.000 azioni di BETA S.p.a. detenute dallincorporante ALFA S.p.a. saranno annullate senza
concambio.
Non previsto alcun conguaglio in denaro.
4) 5) MODALIT DI ASSEGNAZIONE DELLE AZIONI DI NUOVA EMISSIONE DELLA SOCIET INCORPORANTE E DATA DI GODIMENTO
Gli azionisti della societ BETA S.p.a. potranno ottenere lassegnazione delle azioni della societ
ALFA S.p.a. di nuova emissione loro spettanti in ragione del rapporto di cambio presso la sede sociale
della societ incorporante e dietro consegna delle azioni della societ incorporata a decorrere dal decimo
giorno lavorativo successivo a quello nel quale la fusione avr avuto efficacia giuridica. Le azioni ordinarie emesse dalla societ incorporante in cambio delle azioni della societ incorporanda annullate per
effetto della Fusione avranno godimento regolare e, pertanto, attribuiranno ai loro possessori diritti
identici a quelli spettanti ai possessori delle azioni in circolazione al momento della loro emissione.
6) DATA A
DECORRERE DALLA QUALE LE OPERAZIONI DELLA SOCIET INCORPORANDA SONO IMPUTATE AL BILANCIO DELLA
SOCIET INCORPORANTE
Gli effetti giuridici della fusione ai sensi dellart. 2504bis del Codice Civile decorreranno dalla data
che sar stabilita nellatto di fusione, che potr anche essere successiva alla data dellultima delle iscrizioni prescritte dallart. 2504 del Codice Civile.
Gli effetti contabili della fusione decorreranno a far data dal 1 gennaio dellanno nel corso del quale
la fusione avr effetto giuridico, e cos dalla medesima data le operazioni della societ incorporanda
saranno imputate al bilancio della societ incorporante.
Anche ai fini delle imposte sui redditi gli effetti della fusione decorreranno, come consentito dallart.
172, nono comma, del D.P.R. 22-12-1986, n. 917, dal 1 gennaio dellanno nel corso del quale la fusione
avr effetto giuridico.
7) TRATTAMENTO RISERVATO A PARTICOLARI CATEGORIE DI SOCI ED AI POSSESSORI DI
ALLA FUSIONE
Non sono previsti vantaggi particolari a favore degli amministratori delle societ partecipanti alla fusione.
, l
Il Presidente
()
127
ALLEGATI
a) Statuto societ incorporante
128
Prova pratica n. 20
PROVA PRATICA N. 21
FALLIMENTO: SCRITTURE CONTABILI
E ADEMPIMENTI FISCALI
Data la seguente situazione patrimoniale della societ Alfa che si trova in stato di insolvenza:
Immobilizzazioni materiali
Fondo amm.to imm. materiali
700.000
300.000
400.000
Magazzino merci
Debiti v/dipendenti
Debiti previdenziali
Debiti tributari
Debiti v/fornitori
Perdita di esercizio
200.000
100.000
20.000
220.000
40.000
100.000
500.000
500.000
Considerato che:
1) dallinventario redatto dal curatore emergono le seguenti valutazioni:
immobilizzazioni materiali 300.000
magazzino merci
80.000
2) lo stato passivo, reso esecutivo dal giudice delegato, ha il contenuto sotto indicato:
Creditori privilegiati:
debiti v/dipendenti
debiti previdenziali
debiti tributari
200.000
90.000
20.000
Creditori chirografari:
debiti v/fornitori
200.000
310.000
200.000
300.000
300.000
Rettifiche dovute al confronto dei dati contabili con linventario redatto dal curatore:
Rettifiche di inventario
Immobilizzazioni materiali
Magazzino merci
120.000
Deficit patrimoniale
Rettifiche di inventario
120.000
100.000
20.000
120.000
130
Prova pratica n. 21
10.000
10.000
20.000
20.000
35.000
35.000
Il saldo del conto Rettifiche allo stato passivo viene, infine, girato al conto Deficit
patrimoniale:
Deficit patrimoniale
Rettifiche allo stato passivo
5.000
5.000
STATO PASSIVO
Dare
Immobilizzazioni materiali
Magazzino merci
Creditori privilegiati
Creditori chirografari
Deficit patrimoniale
(125.000 + 40.000 perdita desercizio)
Avere
300.000
80.000
345.000
200.000
165.000
545.000
545.000
131
363.000
50.000
302.500
50.000
60.500
IVA a debito
Banca c/c
60.500
60.500
302.500
60.500
363.000
Uscite monetarie:
IVA sulle vendite
Totale
63.000
63.000
300.000
2.500
420
2.920
Passivit
Banca c/c
Credito IVA
Deficit patrimoniale (165.000 + 82.500)
300.000
420
247.500
Creditori privilegiati
Creditori chirografari
Curatore c/compensi
345.000
200.000
2.920
Totale
547.920
Totale
547.920
132
Prova pratica n. 21
CONTO ECONOMICO
Costi
Magazzino merci
Minusvalenze
Costi di procedura
Totale
Ricavi
80.000
50.000
2.500
132.500
Merci c/vendite
Perdita
50.000
82.500
Totale
132.500
82.500
82.500
PIANO DI RIPARTO
Somme dovute
Curatore c/compensi
Creditori privilegiati
Creditori chirografari
Somme pagate
2.920
345.000
200.000
2.920
297.100
0
547.920
300.020
PROVA PRATICA N. 22
CESSIONE DAZIENDA:
METODI DI VALUTAZIONE E ASPETTI CONTABILI
Dopo aver brevemente trattato del concetto dazienda, il candidato si soffermi sui
metodi di valutazione aziendale ed evidenzi le rilevazioni contabili tipiche della cessione
dazienda, utilizzando un caso pratico con dati a scelta.
SVOLGIMENTO
Per la normativa civilistica, lazienda il complesso dei beni organizzati dallimprenditore per lesercizio dellimpresa, intesa come attivit esercitata dallimprenditore o, comunque, a lui giuridicamente riconducibile e consistente nellesercizio professionale di un impegno economico organizzato al fine della produzione o dello
scambio di beni o servizi (art. 2555 c.c.). Da tale disposizione si evince che lazienda
pu includere anche beni non di propriet dellimprenditore, ma a lui collegati da
diritti di godimento di natura personale o reale, compresi gli immobili goduti in
forza di locazione.
Dal punto di vista economico, lazienda un complesso composito dal momento
che formato da elementi di natura diversa. I suoi componenti vengono espressi dal
capitale e dal lavoro, che hanno relazione e dipendenza reciproca. Per questo motivo lazienda un sistema in quanto rappresenta un insieme unitario fra elementi
complementari formanti un gruppo unico. Esprime, in sostanza, una fusione armonica fra capitale e lavoro di unimpresa in funzionamento (organizzazione fra persone e cose materiali). Non costituisce una cessione aziendale la vendita di una pluralit di beni che non rappresenta un sistema coordinato in maniera autonoma, atto a
realizzare unattivit imprenditoriale.
La valutazione del complesso aziendale oggetto di cessione assume natura strumentale per orientare e determinare il prezzo di vendita. Nella valutazione del complesso aziendale destinato alla vendita, finalizzata a quantificare un valore assoluto
oggetto poi di negoziazione, non si riscontrano le difficolt che vengono rilevate nella
ricerca dei valori relativi di patrimoni che si compenetrano in unaggregazione aziendale. La legge non prevede per lalienazione in esame la perizia obbligatoria (come
invece richiesto per i conferimenti di beni in natura, compreso lapporto di aziende,
dallart. 2343bis c.c.). Il prezzo teorico di vendita viene stimato calcolando il valore del
capitale economico. La nozione astratta di capitale economico prende in considerazione non soltanto il valore del capitale proprio che nel bilancio di unimpresa in
funzionamento appare come un fondo di valori esprimente il netto patrimoniale
ma pure la redditivit della gestione.
Il cedente deve tenere conto della fiscalit delle plusvalenze latenti dei beni oggetto di vendita, che graver su di lui, mentre i plusvalori patrimoniali incrementeranno la stima dellazienda oggetto di cessione; tali fatti influenzeranno il rapporto
di scambio (prezzo) in sede di negoziazione. Con la cessione non viene posta a carico
del cessionario alcuna plusvalenza non ancora evidenziata.
134
Prova pratica n. 22
La valutazione del capitale economico pu essere attuata con vari criteri che possono (parzialmente) riassumersi nei seguenti:
a) metodo finanziario, che considera lazienda come un qualsiasi investimento e
ne valuta il capitale economico attualizzandone, mediante lutilizzo di un tasso
idoneo allo scopo, i flussi finanziari che la stessa potr generare (o assorbire)
durante tutta la sua vita. Ad esempio: valore attuale dei flussi di cassa unlevered
scontati ad un tasso pari alla media aritmetica ponderata della remunerazione
del capitale proprio e del costo dei debiti di finanziamento meno i debiti di
finanziamento esistenti al tempo della stima. Poich difficilmente si possono prevedere in modo attendibile i flussi finanziari futuri, tale metodo non risulta particolarmente diffuso nella prassi professionale italiana;
b) metodo patrimoniale, il quale si basa sullipotesi che il capitale economico dellazienda corrisponda alla valutazione analitica dei singoli elementi dellattivo e
del passivo che compongono il patrimonio aziendale, basata sul principio dellespressione a valori correnti di ogni componente patrimoniale.
I metodi patrimoniali possono essere distinti in semplici e complessi, a seconda
dei beni compresi nellambito della valutazione.
Gli elementi del passivo sono sempre tutti considerati, mentre quelli dellattivo
possono essere distinti in tre gruppi:
a) beni contabilizzati, vale a dire tutti i beni materiali oltre a taluni beni immateriali;
b) beni immateriali non contabilizzati, ma dotati di un effettivo o supposto valore
di mercato;
c) altri beni immateriali, non contabilizzati e non dotati di valore di mercato.
I metodi patrimoniali semplici comprendono solo gli elementi attivi del primo
gruppo; quelli complessi anche i beni ricompresi negli altri due gruppi.
Il metodo analitico-patrimoniale prescinde dalle potenzialit di reddito dellazienda e dallindividuazione di un avviamento positivo (Goodwill = G) o negativo
(Badwill = B) che sia;
c) metodo reddituale, in base al quale si capitalizza il reddito medio-normale prospettico,
che trova un punto di riferimento nella misura dei risultati economici degli esercizi
passati. I redditi storici devono essere rivalutati in base allindice del livello generale dei
prezzi. Per la scelta del tasso di capitalizzazione si usa un tasso di rendimento offerto
da investimenti alternativi, a parit di rischio e al netto del tasso di inflazione.
Quale che sia il metodo utilizzato la dottrina ritiene necessario che il processo di
valutazione rispetti alcuni requisiti:
razionalit:devono essere cio applicate formule procedurali accettate dalla
dottrina: un metodo di valutazione differente da quelli pi diffusi metterebbe
sicuramente in discussione il risultato ottenuto;
dimostrabilit: i risultati a cui si perviene devono sempre essere dimostrabili,
pertanto necessario citare sempre la fonte di provenienza dei dati utilizzati
(tassi di interesse, moltiplicatori di mercato, indici di settore, );
neutralit: il perito deve essere un operatore imparziale nel processo di valutazione, evitando scelte arbitrarie che possano inficiare lintero operato. Anche
in caso di valutazione al fine di uneventuale cessione dazienda, la fase di
determinazione del capitale economico deve essere tenuta nettamente distin-
135
1.000
200
800
tasso di capitalizzazione:
tasso di rendimento investimenti alternativi (ipotizzati)
tasso medio di inflazione stimato
+ maggiorazione rischio dimpresa del settore
10%
3%
5%
tasso di capitalizzazione
12%
Valore globale azienda (immaginando una durata indefinita dei flussi di reddito):
R i = 800 0,12 = 6.600
Se la durata limitata (ad esempio 10 anni):
d) metodo misto: tiene conto della struttura patrimoniale e delle prospettive reddituali per cui rappresenta un criterio abbastanza attendibile. Si prende in considerazione il valore corrente del patrimonio e si stima autonomamente lavviamento, attraverso la capitalizzazione del sovrareddito.
Ad esempio:
Le attivit valutate con criterio di cessione e le passivit esistenti esprimono un patrimonio netto di
euro
2.000
reddito medio prospettico
500
compenso per lopera dellimprenditore valutata
50
Il tasso di reddito normale stimato, al netto dellinflazione, del 15% mentre per la valutazione
dellavviamento si tiene conto di un tasso del 12%, per la durata di anni 10.
reddito medio prospettico
compenso imprenditore
500
200
300
45
255
Si determina il valore dellavviamento utilizzando la formula del valore attuale di una rendita temporanea:
avviamento = 25510 0,12 = 255 5, 65022303 = 1.440
Valore economico del patrimonio oggetto di cessione:
Valore patrimoniale corrente
+ valore avviamento
2.000
1.440
Valore azienda
3.440
136
Prova pratica n. 22
Per quanto concerne le rilevazioni contabili, il cedente deve rilevare il trasferimento delle attivit, delle passivit e il credito originario come corrispettivo; il
cessionario annoter nelle proprie scritture le attivit, le passivit (compreso lavviamento) e il debito nei confronti dellalienante. Loperazione in esame potr far
emergere plusvalenze o minusvalenze di natura straordinaria dal momento che la
cessione dellazienda non rientra nella gestione caratteristica di unimpresa. La
contabilit del cedente deve rilevare, oltre loperazione di cessione, anche il reddito di periodo (inizio dellesercizio e data di cessione). A tal fine si devono contabilizzare le scritture di assestamento di fine periodo: valutazione delle rimanenze di
magazzino, ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali, ratei
e risconti, storno di fondi rettificativi dei valori dellattivo (fondi ammortamento),
annullamento di voci dellattivo e del passivo non aventi un proprio valore di cessione (oneri pluriennali, fondi rischi; i relativi importi saranno stornati al conto
economico).
Il bilancio di cessione normalmente conforme alla stima del capitale economico determinato con il metodo patrimoniale. Rispetto ad un ordinario bilancio
desercizio, quello di cessione presenta le seguenti diversit: assenza (come sopra
indicato) dei costi pluriennali, di ricerca, pubblicit, promozione (considerati come
elementi dellavviamento); le poste del patrimonio netto sono indicate come capitale netto di cessione; mancanza di fiscalit latente, poich nella contabilit del
cessionario i beni vengono assunti a valori di negoziazione.
Si ipotizzi che limprenditore individuale A ceda la propria azienda e che il bilancio di verifica, redatto in data 31-1-n, presenti i seguenti valori contabili:
Cassa (non ceduta)
Immobilizzazioni materiali
Crediti v/clienti
Rimanenze iniziali merci
Acquisto merci
Spese dimpianto
Risconti attivi (*)
Fondo amm.to immobilizzazioni
Debiti v/fornitori
Patrimonio netto
2.000
1.000
5.000
1.000
2.000
200
100
800
7.200
3.300
11.300
11.300
400
4.900
5.000
6.000
(*) Per comodit espositiva, si ipotizza che nellesercizio in corso non siano state effettuate delle vendite.
137
16
16
100
100
300
100
200
Immobilizzazioni materiali
Magazzino merci
Avviamento
Rettifiche di cessione
216
2.000
6.000
8.216
7.916
7.916
400
4.900
5.000
6.000
Debiti v/fornitori
Valore di cessione
7.200
9.100
16.300
16.300
7.200
9.100
400
4.900
5.000
6.000
138
Prova pratica n. 22
184
5.000
3.000
7.200
984
Valori di cessione
400
4.900
5.000
6.000
7.200
9.100
Differenze
+
+
+
216
100
2.000
6.000
0
8.116
5.000
1.000
Totale
B) Costi della produzione:
6) per merci
7) per servizi
10) ammortamenti
4.000
2.000
100
16
Totale
2.116
1.884
5.916
7.800
3.000
1.000
Totale
B) Costi della produzione:
6) per merci
7) per servizi
10) ammortamenti
Totale
Differenza tra valore e costi della produzione
2.000
2.000
100
16
2.116
116
7.916
7.800
139
La gestione caratteristica tiene conto del valore di costo delle merci. Il plusvalore
di questo componente patrimoniale incluso nel totale complessivo della plusvalenza inerente allazienda ceduta.
Infine, si procede alla rilevazione della riscossione del prezzo contrattato:
Cassa
Cessionario ns/c/cessioni
9.100
9.100
11.100
Capitale netto
Cassa
Capitale netto
(2.000 + 9.100)
11.100
11.100
11.100
400
4.900
5.000
6.000
7.200
9.100
PROVA PRATICA N. 23
CESSIONE DAZIENDA: ASPETTI FISCALI
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI MACERATA - II SESSIONE 2009)
142
Prova pratica n. 23
143
Quindi:
se nel contratto indicato il valore di ogni bene o diritto trasferito, ognuno di
questi sconter la sua aliquota di tassazione (dedotte le passivit, risultanti dai
libri contabili obbligatori o da atti aventi data certa, imputate proporzionalmente);
se nel contratto non indicato il valore di ogni elemento, lintero valore sconter
laliquota pi alta fra quelle applicabili ai beni e diritti trasferiti.
Infine, se il complesso aziendale comprende anche beni immobili o diritti reali
immobiliari, saranno dovute anche le imposte ipotecarie e catastali.
PROVA PRATICA N. 24
CRISI DIMPRESA
E SCISSIONE PARZIALE DI SOCIET
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI BRESCIA - I SESSIONE 2008)
Il candidato rediga, con dati a scelta, il bilancio di verifica di una societ di capitali in
grave crisi economico-finanziaria. Esponga inoltre quali siano le possibili strategie risolutive del suddetto stato di crisi, tenendo conto delle implicazioni fiscali.
SVOLGIMENTO
Qualsiasi attivit dimpresa deve conseguire, in ciascun periodo amministrativo,
lequilibrio economico-finanziario per poter durare a lungo nel mercato. Lequilibrio
economico si raggiunge quando le operazioni di gestione permettono di ottenere un
flusso di ricavi capace di coprire tutti i costi dei fattori produttivi e di corrispondere
unadeguata remunerazione ai soggetti che hanno apportato capitale di rischio. Spesso, a causa di eccessive divergenze temporali fra ciclo economico (periodo intercorrente fra sostenimento di costi di acquisto dei fattori produttivi e il conseguimento
dei ricavi) e ciclo monetario (che inizia con luscita monetaria relativa agli investimenti e si conclude con lentrata monetaria inerente alle vendite), si possono verificare disequilibri economico-finanziari che possono compromettere, a volte in maniera irreversibile, le prospettive aziendali.
Si ipotizzi che la societ Alfa s.p.a. presenti, in data 20-12-n, il bilancio di verifica
sotto indicato.
Dare
Fabbricati
Fondo amm.to fabbricati
Automezzi
Fondo amm.to automezzi
Crediti v/clienti
Cassa
Banca c/c
Merci c/acquisti
Merci c/vendite
Interessi passivi
Capitale sociale
Riserva legale
Riserva facoltativa
Debiti tributari
Debiti v/fornitori
Mutui ipotecari
Risconti attivi
Totale
Avere
200.000
10.000
50.000
5.000
30.000
3.000
10.000
190.000
100.000
2.000
200.000
10.000
3.000
15.000
180.000
22.000
60.000
545.000
545.000
146
Prova pratica n. 24
Ricavi
Merci c/acquisti
Interessi passivi
Ammortamenti
Assicurazioni
Costo del lavoro
190.000
2.000
16.000
24.000
60.000
Merci c/vendite
Rimanenze
Perdita desercizio
100.000
87.000
105.000
Totale costi
292.000
Totale ricavi
292.000
STATO PATRIMONIALE
Attivit
Passivit
Fabbricati
Fondo amm.to
200.000
16.000
184.000
Automezzi
Fondo amm.to
50.000
15.000
35.000
Rimanenze
Crediti v/clienti
Cassa
Banca c/c
Risconti attivi
87.000
30.000
3.000
10.000
60.000
Totale attivit
409.000
Capitale sociale
Riserva legale
Riserva facoltativa
Perdita desercizio
Debiti tributari
Debiti v/fornitori
Mutui ipotecari
Debiti v/dipendenti
Ratei passivi
Totale passivit
200.000
10.000
3.000
- 105.000
15.000
180.000
22.000
60.000
24.000
409.000
147
oltre un terzo del capitale, questo si riduce al disotto del minimo stabilito dallart.
2327 c.c. (euro 120.000), gli amministratori o il consiglio di gestione (ovvero il consiglio di sorveglianza) devono senza indugio convocare lassemblea per deliberare la
riduzione del capitale ed il contemporaneo aumento del medesimo ad una cifra non
inferiore al detto minimo, o la trasformazione della societ. Nel caso prospettato, la
perdita emersa riduce il capitale al disotto dellimporto minimo, infatti:
200.000 (capitale sociale) 92.000 (perdita riserve) = 108.000
Dallesame del bilancio emerge, inoltre, che la situazione finanziaria non equilibrata. Analizziamo innanzitutto lindice di autonomia finanziaria, ottenuto dal
seguente rapporto:
Capitale proprio / Capitale investito
Lindice di autonomia finanziaria mostra il contributo del capitale proprio (o
patrimonio netto) al finanziamento degli investimenti. Il grado di autonomia tanto maggiore quanto pi il valore dellinvestimento si avvicina a 1. Avremo:
200.000 + 10.000 + 3.000 105.000
=
22.000 (p
passivit consolidate) + 180.000 + 15.000 + 24.000 + 60.000 (passivit a breve)
108.000
= 0, 36
301.000
Calcoliamo anche lindice di indebitamento ottenuto dal rapporto:
Capitale investito / Capitale proprio
301.000
= 2, 79
108.000
Questo risultato esprime che per ogni euro di capitale proprio, lazienda ha fatto
investimenti per quasi 3 euro: di conseguenza, gli euro presi a prestito sono quasi 2.
Inoltre, tra impieghi e fonti deve esistere correlazione, ossia necessario che via
sia equilibrio fra scadenze degli investimenti e dei finanziamenti. Nel caso in esame
gli impieghi (fabbricati e automezzi al netto dei relativi fondi di ammortamento)
non sono correlati alle fonti permanenti, in quanto lattivo fisso viene finanziato con
il capitale proprio, il passivo permanente e quello corrente, infatti:
200.000 16.000 (fabbricati) + 50.000 15.000 (automezzi) = 219.000
200.000 + 10.000 + 3.000 105.000 (capitale proprio) + 22.000 (mutui ipotecari) = 130.000
Lindice di liquidit, espresso dal rapporto tra disponibilit liquide, immediate
e differite, e ammontare delle passivit correnti, risulta pari a:
30.000 (crediti v/clienti) + 3.000 (cassa) + 10.000 (banca) 43.000
=
= 0,15
279.000
180.000 + 15.000 + 24.000 + 60.000 (passivit a breve)
Questo indice esprime lattitudine dellimpresa a soddisfare gli impegni finanziari di
breve periodo mediante le risorse gi liquide o rapidamente liquidabili, senza fare affi-
148
Prova pratica n. 24
92.000
10.000
3.000
105.000
Quando la riserva legale viene ridotta per effetto di perdite di esercizio, essa deve
essere reintegrata mediante laccantonamento di un ventesimo degli utili netti annuali fino a quando limporto di essa non raggiunga il quinto del capitale sociale.
Ricapitalizzazione:
Azionisti c/sottoscrizioni
Capitale sociale
92.000
Cassa
Azionisti c/sottoscrizioni
92.000
92.000
92.000
Per risanare lazienda pu essere utile ricorrere alla scissione: loperazione fattibile quando allinterno di unazienda possibile identificare delle unit che non presentino significative sinergie con il resto dellimpresa, ma capaci di creare valore autonomamente. In questi casi possibile espletare una segmentazione dellorganizzazione aziendale in aree strategiche daffari, da scindere e da destinare a gestioni separate.
La scissione parziale comporta il trasferimento di una parte del patrimonio della
societ scissa a favore di una o pi societ beneficiarie, le cui azioni o quote saranno
assegnate ai soci della prima che per non si estingue, ma continua a rimanere in
vita operando con un patrimonio ridotto.
La societ Alfa, dopo leliminazione della perdita desercizio, presenta la seguente situazione patrimoniale:
Attivit
Fabbricati
Fondo amm.to
Passivit
200.000
(16.000)
184.000
Capitale sociale
Debiti v/fornitori
Debiti tributari
Mutui ipotecari
Debiti v/dipendenti
Ratei passivi
200.000
180.000
15.000
22.000
60.000
24.000
149
Automezzi
Fondo amm.to
50.000
(15.000)
35.000
Rimanenze
Crediti v/clienti
Cassa
Banca c/c
Risconti attivi
87.000
30.000
95.000
10.000
60.000
Totale attivit
501.000
Totale passivit
501.000
84.000
35.000
Patrimonio netto
Debiti v/fornitori
68.000
51.000
68.000
51.000
Capitale sociale
Societ Beta c/scissione
68.000
84.000
35.000
68.000
150
Prova pratica n. 24
84.000
35.000
51.000
68.000
34.000
20.400
13.600
68.000
68.000
34.000
20.400
13.600
Passivit
Fabbricati
Rimanenze
Cassa
Banca c/c
Crediti v/clienti
Risconti attivi
100.000
87.000
95.000
10.000
30.000
60.000
Capitale sociale
Debiti v/fornitori
Debiti tributari
Mutui ipotecari
Debiti v/dipendenti
Ratei passivi
132.000
129.000
15.000
22.000
60.000
24.000
Totale attivit
382.000
Totale passivit
382.000
Quanto agli aspetti fiscali, ai sensi dellart. 173 del TUIR, la scissione totale o
parziale di una societ in altre preesistenti o di nuova costituzione non d luogo a
realizzo n a distribuzione di plusvalenze o minusvalenze dei beni della societ scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore davviamento. Nella determinazione del reddito delle societ partecipanti alla scissione non si tiene conto dellavanzo o del disavanzo conseguenti al rapporto di cambio delle azioni o quote. I
beni ricevuti sono valutati fiscalmente in base allultimo valore riconosciuto ai fini
delle imposte sui redditi.
Ai fini IVA, loperazione di scissione irrilevante, mentre la scissione assoggettata ad imposta di registro fissa di euro 168. Infine, le imposte ipotecarie e catastali
sono anchesse dovute nella misura fissa di euro 168 per le volture che non comportano trasferimenti di beni immobili o di diritti reali sugli stessi.
PROVA PRATICA N. 25
(PROVA
CONTABILIT INDUSTRIALE
CAGLIARI - I SESSIONE 2011)
Euro
Euro
Ore
12.000
2.500
200
Commessa BB
Euro
Euro
Ore
14.000
2.000
180
Commessa CC
Euro
Euro
Ore
16.000
4.000
160
La lavorazione effettuata in tre reparti (Alfa, Beta e Gamma) nei quali sono stati
localizzati i seguenti costi:
Reparto Alfa:
materie sussidiarie
manodopera indiretta
ammortamenti
ore di funzionamento
400 euro
1.200 euro
800 euro
90
Reparto Beta:
materie sussidiarie
manodopera indiretta
ammortamenti
ore di funzionamento
480 euro
900 euro
700 euro
140
Reparto Gamma:
materie sussidiarie
manodopera indiretta
ammortamenti
ore di funzionamento
720 euro
400 euro
500 euro
50
I costi comuni ai tre reparti ammontano a 2.800 euro e sono attribuiti agli stessi in
base alle ore di funzionamento. Le commesse AA e BB sono lavorate in tutti i reparti,
mentre la commessa CC lavorata solo nei reparti Alfa e Beta. I costi di reparto sono
imputati alle commesse in base al costo della manodopera diretta.
Determinare:
a. il costo industriale delle commesse;
b. Il costo complessivo, attribuendo i costi fissi mensili amministrativi di 7.000 euro e
commerciali di 5.000 euro in base al costo industriale.
Gli importi devono essere arrotondati allunit di euro.
Con opportuni dati predisposti a piacere, il candidato ipotizzi, inoltre, la cessione del
ramo dazienda costituito dal reparto ALFA.
152
Prova pratica n. 25
SVOLGIMENTO
La cessione unoperazione unitaria. generalmente finalizzata a permettere
ad un terzo la continuazione dellimpresa. Loperazione pu riguardare lintera azienda o pi aziende possedute dallo stesso imprenditore, ovvero un solo ramo dellazienda oggetto di cessione.
In base allart. 2558 c.c. (Successione nei contratti) se non pattuito diversamente, lacquirente dellazienda subentra nei contratti stipulati per lesercizio dellazienda stessa che non abbiano carattere personale.
Il terzo contraente pu tuttavia recedere dal contratto entro tre mesi dalla notizia del trasferimento, se sussiste una giusta causa, salvo in questo caso la responsabilit dellalienante.
Determinazione dei costi di reparto
Imputazione dei costi comuni di reparto
2.800 : (90 + 140 + 50) = 10 coefficiente di riparto
10 90 =
900 da imputare reparto Alfa
10 140 = 1.400 da imputare reparto Beta
10 50 =
500 da imputare reparto Gamma
Materie prime
MO Indiretta
Ammortamento
Quota costi comuni di reparto
Costo totale di reparto
Alfa
Beta
Gamma
Totale
400
1.200
800
900
3.300
480
900
700
1.400
3.480
720
400
500
500
2.120
1.600
2.500
2.000
2.800
8.900
153
Contabilit industriale
Reparto Gamma
2.120 : (3.600 + 3.240) = 0,309942
0,309942 3.600= 1.116 da imputare commessa AA
0,309942 3.240 = 1.004 da imputare commessa BB
Reparto Reparto Reparto Commessa Commessa Commessa
Alfa
Beta Gamma
AA
BB
CC
Materie prima
12.000
14.000
16.000
Totale
42.000
Componenti
2.500
2.000
4.000
8.500
MOD
3.600
3.240
2.880
9.720
18.100
19.240
22.880
60.220
Quota costo
Reparto Alfa
1.222
1.100
978
3.300
Quota costo
Reparto Beta
1.289
1.160
1.031
3.460
Quota costo
Reparto Gamma
1.116
1.004
Costo Industriale
21.727
22.504
Costo primo
Costi comuni di
reparto
Materie sussidiarie
400
480
720
1.200
900
400
Ammortamenti
800
700
500
900
1.400
500
3.300
3.480
2.120
MO Indiretta
Costi totale di
reparto
2.120
24.889
69.120
Totale
12.000
14.000
16.000
42.000
Componenti
2.500
2.000,00
4.000
8.500
MOD
3.600
3.240
2.880
9.720
(Segue)
154
Prova pratica n. 25
Costo primo
18.100
19.240
22.880
60.220
Quota costo
Reparto Alfa
1.222
1.100
978
3.300
Quota costo
Reparto Beta
1.289
1.160
1.031
3.460
Quota costo
Reparto Gamma
1.116
1.004
Costo Industriale
21.727
22.504
Costi comuni
di reparto
Materie sussidiarie
MO Indiretta
400
480
720
1.200
900
400
Ammortamenti
800
700
500
900
1.400
500
3.300
3.480
2.120
Costi totale
di reparto
2.120
24.889
69.120
3.772
3.907
4.321
12.000
25.449
26.411
29.210
81.120
Passivit
Attrezzature varie
Impianti
Automezzi
30
70
20
Crediti vari
Cassa
60
20
Totale attivit
200
Capitale sociale
Riserve
Utile
Fondo ammortamento attrezzature varie
Fondo ammortamento impianti
Fondo ammortamento automezzi
Debiti vari
Totale passivit
40
20
40
7
18
5
70
200
Il cedente provvede alla valutazione dei beni aziendali a valori di mercato; viene
stimato infine lavviamento.
I valori di cessione sono determinati partendo da una valutazione tecnica e terminando con una trattazione fra la parte acquirente e la parte venditrice. Non viene
ceduto il denaro in cassa.
155
Contabilit industriale
Viene stornato il fondo ammortamento in contropartita del costo storico Nel contratto, il prezzo di cessione viene frazionato sui vari valori attribuiti alle attivit
cedute e alle passivit accollate, nel modo seguente:
Voce contabile
Attrezzature varie
Fondo ammortamento attrezzature varie
Impianti
Fondo ammortamento impianti
Automezzi
Fondo ammortamento automezzi
Rimanenze di merci
Crediti diversi
Avviamento
Debiti vari
Valore netto contabile
Plusvalenze
50
27
70
18
20
5
30
-70
30
60
210
-70
80
370
210
290
La plusvalenza determinata dalla differenza tra il prezzo di cessione degli elementi economici attivi ed il loro valore netto contabile. Si aggiungono inoltre le
eventuali rettifiche di valori contabili ceduti.
Scritture contabili del cedente
Il cedente rileva nelle proprie scritture la cessione dellazienda tramite lo scarico,
a valori contabili, delle attivit e passivit trasferite.
In concomitanza viene iscritto nellattivo dello stato patrimoniale un credito verso il cessionario pari al corrispettivo stabilito per la cessione e, tra i ricavi, la plusvalenza realizzata.
Fondo amm.to attrezzature varie
Fondo amm.to impianti
Fondo amm.to automezzi
Debiti vari
Crediti v/cessionario
Attrezzature varie
Impianti
Automezzi
Crediti vari
Plusvalenze
7
18
5
70
370
30
70
20
60
290
156
Prova pratica n. 25
Attrezzature varie
Impianti
Automezzi
Rimanenze di merci
Crediti vari
Avviamento
Debiti vari
Debiti v/cedente
50
70
20
30
60
210
70
370
PROVA PRATICA N. 26
(PROVA ESTRATTA
ALLUNIVERSIT DI
Si analizzi il bilancio desercizio al 31-12-2007 dellazienda Alfa s.p.a. di seguito riportato (valori in )
STATO PATRIMONIALE
Attivo
A) Crediti v/soci per versamenti ancora dovuti
B) immobilizzazioni
I - Immobilizzazioni immateriali
costo storico
(fondi ammortamento)
II - Immobilizzazioni materiali
costo storico
(fondi ammortamento)
III - Immobilizzazioni finanziarie
Totale immobilizzazioni
C) Attivo circolante
I - Rimanenze
II - Crediti
esigibili entro lesercizio successivo
esigibili oltre lesercizio successivo
IV - Disponibilit liquide
Totale attivo circolante
D) Ratei e risconti attivi
Totale attivo
31-12-2007
31-12-2006
39.073.365
210.235.496
171.162.131
184.573.580
701.690.338
517.116.758
513.709.000
737.355.945
70.610.077
210.235.496
139.625.419
229.785.328
660.683.786
430.898.458
542.813.000
843.208.405
418.000.000
290.000.000
751.122.184
49.055.000
84.964.802
1.303.141.986
66.321.574
646.671.366
49.055.000
40.833.426
1.026.559.792
9.056.284
2.106.819.505
1.878.824.481
Passivo
A) Patrimonio netto
I - Capitale
IV - Riserva legale
VII - Altre riserve
VIII -Utili (perdite) portati a nuovo
IX - Utile (perdita) dellesercizio
Totale patrimonio netto
B) Fondi per rischi e oneri
C) Trattamento di fine rapporto di lav. subord.
D) Debiti
esigibili entro lesercizio successivo
esigibili oltre lesercizio successivo
E) Ratei e risconti passivi
50.000.000
10.000.000
218.992.722
0
125.595.858
153.396.864
219.518.000
183.240.395
50.000.000
10.000.000
60.964.319
122.098.692
280.127.095
278.992.722
273.595.000
144.899.010
1.507.690.267
0
42.973.979
1.144.106.246
0
37.231.503
Totale passivo
2.106.819.505
1.878.824.481
158
Prova pratica n. 26
CONTO ECONOMICO
31-12-2007
31-12-2006
2.643.161.989
88.000.000
11.108.527
2.742.270.516
2.543.892.183
35.000.000
31.651.891
2.540.544.074
563.520.925
820.250.945
489.148.208
439.312.022
572.716.108
458.774.559
519.654.057
162.623.185
39.892.384
518.801.980
159.078.496
39.100.088
31.536.712
88.274.133
36.939.972
96.050.804
2.819.192
40.000.000
62.149.165
2.739.868.906
2.401.610
2.878.727
20.000.000
71.670.010
2.415.322.766
125.221.308
262.577
79.904.649
79.642.072
811.471
81.168.601
80.357.130
48.002.000
48.002.000
36.000.000
36.000.000
0
26.474.086
590.000.000
34.391.633
0
12.080.482
14.393.604
110.848.858
14.747.000
125.595.858
4.786.195
23.446.521
596.158.917
605.023.095
324.896.000
280.127.095
Si proceda alla riclassificazione dello Stato patrimoniale secondo il criterio finanziario ed alla riclassificazione del Conto economico secondo il criterio della produzione
ottenuta, con evidenziazione del margine operativo lordo e del valore aggiunto.
Si rappresenti quindi il quadro degli indici per lanalisi della redditivit, al fine di commentare brevemente levoluzione della situazione aziendale dallesercizio 2006 allesercizio 2007.
159
160
Prova pratica n. 26
2007
2006
84.964.802
784.282.971
418.000.000
40.833.426
652.557.951
290.000.000
1.287.247.773
983.391.377
184.573.580
72.234.152
562.764.000
229.785.328
73.779.776
591.868.000
819.571.732
895.433.104
2.106.819.505
1.878.824.481
(Segue)
161
Passivit
Passivit correnti
Passivit consolidate
Capitale di terzi
Capitale sociale
Riserve
Utili (perdite) portati a nuovo
Utile (perdita) desercizio
Capitale proprio
(Patrimonio netto)
Totale passivit
2007
2006
1.614.798.384
338.624.257
1.443.763.298
156.068.461
1.953.422.641
1.599.831.759
50.000.000
228.992.722
125.595.858
50.000.000
70.964.319
122.098.692
280.127.095
153.396.864
278.992.722
2.106.819.505
1.878.824.481
162
Prova pratica n. 26
Gestione finanziaria:
Risultato gestione finanziaria = Altri proventi finanziari Interessi e altri oneri finanziari
262.577 79.904.649 = 79.642.072 (anno 2007)
811.471 81.168.601 = 80.357.130 (anno 2006)
Gestione accessoria (atipica):
Risultato gestione accessoria = Altri ricavi e proventi Oneri diversi di gestione
Ammortamenti (per la parte derivante dalla gestione accessoria)
8.000.000 14.000.000 4.955.128 = 10.955.128 (anno 2007)
8.000.000 7.000.000 4.955.128 = 3.955.128 (anno 2006)
Gestione straordinaria:
Risultato della gestione straordinaria = Proventi straordinari Oneri straordinari
Svalutazioni di attivit finanziarie
26.474.086 12.080.482 48.002.000 = 33.608.396 (anno 2007)
624.391.633 28.232.716 36.000.000 = 560.158.917 (anno 2006)
Reddito prima delle imposte = Reddito operativo +/ Risultato gestione finanziaria +/ Risultato gestione accessoria +/ Risultato gestione straordinaria
13.356.738 79.642.072 10.955.128 33.608.396 = 110.848.858 (anno 2007)
129.176.436 80.357.130 3.955.128 + 560.158.917 = 605.023.095 (anno 2006)
Utile (perdita) dellesercizio = Reddito prima delle imposte Imposte dellesercizio
110.848.858 14.747.000 = 125.595.858 (anno 2007)
605.023.095 324.896.000 = 280.127.095 (anno 2006)
CONTO ECONOMICO SCALARE
2007
Ricavi delle vendite
Variazione rimanenze prodotti finiti
Altri ricavi e proventi
Valore della produzione
Costi acquisto materie prime, di consumo, merci
Costi per servizi
Costi per godimento beni di terzi
Oneri diversi di gestione
Valore aggiunto
Costi per il personale
Margine operativo lordo
2006
2.643.161.989
88.000.000
3.108.527
2.543.892.183
35.000.000
23.651.891
2.734.270.516
2.532.544.074
523.520.925
820.250.945
489.148.208
48.149.165
459.312.022
572.716.108
458.774.559
64.670.010
853.201.273
977.071.375
722.169.626
716.980.564
131.031.647
260.090.811
(Segue)
163
Ammortamenti
Svalutazione crediti
114.855.717
2.819.192
128.035.648
2.878.727
Reddito operativo
13.356.738
129.176.436
262.577
79.904.649
79.642.072
811.471
81.168.601
80.357.130
8.000.000
14.000.000
4.955.128
10.955.128
8.000.000
7.000.000
4.955.128
3.955.128
Proventi straordinari
Oneri straordinari
Svalutazioni di attivit finanziarie
Risultato della gestione straordinaria
26.474.086
12.080.482
48.002.000
33.608.396
624.391.633
28.232.716
36.000.000
560.158.917
110.848.858
605.023.095
14.747.000
324.896.000
125.595.858
280.127.095
Il ROI, lindice di redditivit del capitale investito (mezzi propri e di terzi), consente di capire se lattivit dellimpresa redditizia: esprime cio la capacit dellimpresa di produrre reddito attraverso la sola gestione caratteristica indipendentemente dal contributo delle altre gestioni (finanziaria, atipica e straordinaria). Il reddito operativo, infatti, rileva solo il risultato della gestione tipica dellimpresa. Si ha
equilibrio se la redditivit superiore al costo medio dei mezzi di terzi.
ROI = Reddito operativo/Capitale investito
Il capitale investito rappresentato dagli impieghi di risorse finanziarie nella
sola gestione tipica. Quindi, per capitale investito si intende il totale delle attivit
che emergono dallo Stato patrimoniale riclassificato depurato degli investimenti
che danno origine a redditi di immobili, di partecipazioni e di titoli.
Per lanno 2007:
Capitale investito = 2.106.819.505 56.158.123 513.709.000 = 1.536.952.382
ROI = 13.356.738/1.536.952.382 = 0,87%
Per lanno 2006:
Capitale investito = 1.878.824.481 61.113.251 542.813.000 = 1.274.898.230
ROI = 129.176.436/1.274.898.230 = 10,13%
Il ROS esprime la redditivit delle vendite. Tale indice deve essere maggiore di zero.
ROS = Reddito operativo/Ricavi delle vendite
13.356.738/2.643.161.989 = 0,50% (anno 2007)
129.176.436/2.543.892.183 = 5,08% (anno 2006)
Il ROE misura la redditivit del capitale proprio (rappresentato dal patrimonio
netto), ossia la remunerazione del capitale apportato in azienda dagli azionisti.
164
Prova pratica n. 26
PROVA PRATICA N. 27
ANALISI DI BILANCIO PER MARGINI
Il candidato, partendo dalla seguente situazione patrimoniale di fine esercizio di unimpresa, proceda allanalisi di bilancio per margini:
Attivit
Immobilizzazioni immateriali
Immobilizzazioni materiali
Immobilizzazioni finanziarie
2.800
18.000
1.300
3.500
12.700
55.300
3.100
Cassa
Depositi bancari
800
4.600
Totale attivit
102.100
Passivit
Capitale sociale
Riserve
Utile (perdita) desercizio
30.000
4.500
5.300
13.100
37.200
12.000
Totale passivit
102.100
SVOLGIMENTO
Lanalisi della situazione patrimoniale di unimpresa, allo scopo di verificare la sua
solidit dal punto di vista finanziario, si effettua mediante il calcolo dei cosiddetti
margini finanziari: si valuta in tal modo lequilibrio finanziario dellimpresa, inteso
come correttezza del rapporto tra fonti di finanziamento, a cui lazienda ha fatto ricorso che genereranno in futuro uscite monetarie, e impieghi, ovvero gli investimenti che
lazienda ha effettuato da cui scaturiranno, invece, entrate monetarie.
Per poter calcolare i margini finanziari necessario riclassificare lo Stato patrimoniale secondo il criterio finanziario. Le attivit sono ripartite in due classi:
attivit correnti, che comprendono tutti gli investimenti trasformabili in forma liquida entro dodici mesi, e attivit immobilizzate, che includono i restanti investimenti caratterizzati da un ciclo di realizzo superiore a dodici mesi.
Secondo la medesima logica, le passivit sono distinte in capitale proprio, ovvero
il patrimonio netto, passivit correnti, che comprendono tutti i debiti il cui rimborso
previsto entro dodici mesi, e passivit consolidate, che sono invece i debiti aventi
scadenza ultrannuale.
166
Prova pratica n. 27
5.400
Liquidit differite
55.300
Rimanenze magazzino
16.200
Attivo corrente
76.900
Immobilizzazioni immateriali
2.800
Immobilizzazioni materiali
18.000
Immobilizzazioni finanziarie
4.400
Attivo immobilizzato
25.200
102.100
Passivit
Passivit correnti
37.200
Passivit consolidate
25.100
Capitale di terzi
62.300
Capitale sociale
30.000
Riserve
4.500
5.300
Capitale proprio
39.800
Totale passivit
102.100
167
PROVA PRATICA N. 28
(PROVA ASSEGNATA
RENDICONTO FINANZIARIO
P ISA - I SESSIONE 2010)
ALLUNIVERSIT DI
Il candidato, dopo aver costruito con opportuni dati il Conto economico e lo Stato
patrimoniale riclassificato, costruisca il rendiconto finanziario, illustrandone logiche di
costruzione ed interpretazione.
SVOLGIMENTO
Il rendiconto finanziario assolve una funzione integrativa delle informazioni
relative allequilibrio passato e futuro dellimpresa e rappresenta il principale strumento contabile attraverso cui lazienda fornisce al mercato informazioni circa la
propria situazione finanziaria ed economica.
La capacit informativa del rendiconto finanziario pu esplicarsi nel:
Pur essendo sancito dalla normativa civilistica (art. 2423 c.c.) che la redazione
del bilancio deve avvenire con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e
corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della societ e il risultato economico dellesercizio, il prospetto di rendiconto finanziario non rappresenta un documento obbligatorio da fornire, anche se la dottrina su tale tema divisa.
Con riferimento ai principi contabili internazionali, lo IAS 1 dispone che il
rendiconto finanziario rappresenta un elemento del bilancio, insieme allo Stato patrimoniale, al Conto economico, alle Note al bilancio e al prospetto delle Variazioni
del patrimonio netto. Data limportanza attribuita a tale strumento, lo IASB ha dedicato un principio intero (IAS 7) che contiene appunto le disposizioni per la redazione del rendiconto finanziario e della relativa informativa.
Secondo lo IAS 7 il rendiconto finanziario, letto congiuntamente con le altre
parti del bilancio, permette agli utilizzatori la valutazione degli impatti delle variazioni delle componenti patrimoniali attive e passive sul patrimonio netto e sulla
struttura finanziaria, anche in termini di liquidit e solvibilit e sulla capacit di
influire sulla dimensione e sulla tempistica dei flussi finanziari, in modo da consentire gli adeguamenti ai cambiamenti e di sfruttare le opportunit emergenti.
170
Prova pratica n. 28
Ipotizziamo che Conto economico e Stato patrimoniale di una societ per azioni
siano quelli di seguito riportati:
CONTO ECONOMICO 2009
A) Valore della produzione
1) ricavi delle vendite
2) variazioni rimanenze prodotti finiti
14.900
120
Totale
15.020
7.000
1.560
3.000
200
400
1.400
100
Totale
13.460
1.560
C) Oneri finanziari
400
1.160
560
Utile desercizio
600
STATO PATRIMONIALE
Attivo
B) Immobilizzazioni
I - Immobilizzazioni immateriali
II - Immobilizzazioni materiali
Totale immobilizzazioni (B)
31-12-n
31-12-n1
2.400
8.400
2.300
8.800
10.800
11.100
C) Attivo circolante
I - Rimanenze
II - Crediti
1) verso clienti
5) verso altri
1.820
1.600
5.400
1.500
5.200
1.560
Totale
6.900
6.760
IV - Disponibilit liquide
3) cassa
Totale attivo circolante (C)
Totale attivo
60
50
8.780
8.410
19.580
19.510
(Segue)
171
Rendiconto finanziario
Passivo
A) Patrimonio netto
I - Capitale
IV - Riserva legale
IX -Utile desercizio
Totale patrimonio netto (A)
31-12-n
31-12-n1
8.600
3.000
600
8.600
2.800
950
12.200
12.350
560
340
560
340
C) TFR
920
800
1.600
3.600
700
1.800
3.400
820
D) Debiti
4) verso banche
7) verso fornitori
14) altri debiti
Totale debiti (D)
Totale passivo
5.900
6.020
19.580
19.510
Per quanto riguarda la composizione della categoria delle attivit operative, pur
essendo determinata in modo residuale, lo IAS 7 prevede specifici casi:
incassi per vendite di beni o servizi;
incassi di royalties, commissioni e altri proventi;
incassi e pagamenti delle imprese di assicurazione per premi e sinistri, rendite e
altre prestazioni dovute ai beneficiari delle polizze;
incassi e pagamenti derivanti da contratti di distribuzione e commercializzazione;
pagamenti per lacquisto di beni o servizi;
pagamenti di salari e stipendi;
pagamenti o rimborsi di imposte sul reddito, a meno che non siano specificatamente identificabili con lattivit di finanziamento e di investimento.
Le attivit di investimento comprendono i flussi finanziari derivanti da operazioni di acquisizioni o dismissione di immobilizzazioni e altri investimenti non classificabili come disponibilit liquide equivalenti.
172
Prova pratica n. 28
31-12-n
31-12-n1
Variazione
60
50
10
5.400
1.500
1.820
5.200
1.560
1.600
200
60
220
2.400
8.400
2.300
8.800
100
400
19.580
19.510
70
(Segue)
173
Rendiconto finanziario
Passivo
31-12-n
Passivo monetario
Debiti verso banche
Passivo gestione operativa
Debiti verso fornitori
Fondo imposte
Altri debiti
TFR
Passivo di finanziamento
Capitale sociale
Riserve
Utile desercizio
Patrimonio netto
Totale passivo
31-12-n1
Variazione
1.600
1.800
200
3.600
560
700
920
3.400
340
820
800
200
220
120
120
8.600
3.000
600
12.200
19.580
8.600
2.800
950
12.350
19.510
0
200
350
150
70
Partendo dai dati dello Stato patrimoniale riclassificato, si procede allelaborazione del rendiconto finanziario:
RENDICONTO FINANZIARIO
Flusso di liquidit della gestione operativa
Reddito prima delle imposte
Pagamento imposte es. n1 (f.do imposte al 31-12)
Costi/ricavi non monetari:
Accantonamento TFR
Ammortamento immobilizzazioni immateriali
Ammortamento immobilizzazioni materiali
Variazioni nelle attivit/passivit operative:
Aumento crediti verso clienti
Diminuzione crediti diversi
Aumento magazzino
Aumento debiti verso fornitori
Diminuzione debiti diversi
Pagamento TFR (200 acc. es. n 120 var. n1/n)
Totale
Flusso di liquidit della gestione degli investimenti
Investimenti in immobilizzazioni immateriali (2.400 2.300 + 400)
Investimenti in immobilizzazioni materiali (8.400 8.800 + 1.400)
Totale
Flusso di liquidit della gestione dei finanziamenti
Distribuzione dividendi (950 utile n1 200 incremento riserva)
Totale
Totale variazione nella liquidit n1/n
1.160
340
200
400
1.400
200
60
220
200
120
80
2.460
500
1.000
1.500
750
750
210
Emerge una situazione finanziaria della societ positiva: limpresa, infatti, nel
corso dellesercizio n ha generato un consistente flusso di liquidit derivante dalla
gestione operativa che ha consentito, tra laltro, un incremento degli investimenti in
immobilizzazioni e la distribuzione di dividendi agli azionisti.
PROVA PRATICA N. 29
PIANIFICAZIONE FINANZIARIA
Il candidato, dopo aver illustrato gli scopi della pianificazione finanziaria e analizzato
gli elementi che la caratterizzano, esamini la situazione finanziaria della Alfa s.p.a. partendo dal suo budget di cassa:
Budget di cassa (in migliaia di euro)
I trimestre
II trimestre
III trimestre
IV trimestre
Riscossione crediti
Altre entrate
104
93
11
136
22
164
Totale fonti
104
104
158
164
82
35
40
5
61
35
32
5
41
35
30
5
60
35
20
5
Totale impieghi
162
133
111
120
Flusso di cassa
58
29
+ 47
+ 44
Pagamento debiti
Stipendi
Altre spese
Imposte e interessi
Individuato il fabbisogno finanziario di breve periodo, il candidato rediga il piano finanziario tenendo conto che limpresa:
1. pu ricorrere ad un credito senza garanzia presso la banca per un ammontare massimo di 40.000 euro e ad un tasso dinteresse annuo pari al 7%. Si tenga presente
che non dovendo prestare alcuna garanzia per ottenere tale credito, dovr mantenere un saldo compensativo pari al 25% dellammontare del prestito;
2. pu rinviare il pagamento dei propri debiti commerciali. Tale operazione comporter
un costo pari al 3%, corrispondente allo sconto che limpresa perde non pagando
puntualmente.
Rediga, inoltre, il piano finanziario nellipotesi alternativa in cui limpresa ricorra ad un
prestito garantito, anzich al rinvio del pagamento dei debiti, ad un tasso dinteresse annuo
del 10%, concesso per un importo massimo corrispondente al 70% del valore dei crediti.
Una volta redatti i due piani finanziari, si evidenzi quale forma di indebitamento risulta
essere pi conveniente per limpresa.
SVOLGIMENTO
Compito della pianificazione finanziaria quello di preservare due fondamentali
equilibri della gestione aziendale e cio lequilibrio finanziario fra fonti ed impieghi di
capitale e lequilibrio monetario fra entrate ed uscite di cassa. In particolare, compito
della pianificazione di lungo periodo preservare lequilibrio finanziario attraverso valutazioni sulleffetto combinato e sulle interazioni fra decisioni di investimento e decisioni di finanziamento, mentre spetta alla pianificazione di breve periodo assicurare
lequilibrio monetario e, quindi, le condizioni di liquidit che permettano quotidiana-
176
Prova pratica n. 29
mente di fare fronte ai pagamenti con risorse monetarie scaturenti dallattivit aziendale e non da reperirsi sul mercato monetario (con un evidente aggravio di costi).
In concreto la pianificazione finanziaria contempla una serie di valutazioni e di scelte:
decisioni relative agli investimenti da effettuare (capital budgeting) e alla gestione corrente (tempi medi di dilazione di crediti e debiti commerciali, politica delle scorte ecc.);
analisi dei tipi di fabbisogni finanziari in base alla entit, alla qualit ed alla
durata degli stessi e dei relativi impieghi che li determinano;
determinazione della struttura finanziaria ottimale (rapporto fra mezzi propri e
mezzi di terzi e tra mezzi a lungo, medio e breve termine);
scelte relative alle concrete modalit di acquisizione delle risorse finanziarie necessarie allattuazione degli investimenti e al compimento delle operazioni di
gestione corrente (scelta delle fonti di finanziamento).
Esiste una stretta interrelazione fra laspetto finanziario e quello economico della
gestione. Nella realt aziendale, a fronte di costi e ricavi, si configurano nel tempo entrate ed uscite di denaro: il modo (entit e tempi) secondo cui si combinano entrate e uscite
genera un disavanzo od un avanzo finanziario che deve essere coperto o impiegato dallazienda. La formazione dei piani economici previsionali (che devono garantire lequilibrio economico fra costi e ricavi) in genere precede quella dei piani finanziari anche se
spesso le scelte finanziarie esercitano unazione di ritorno sui piani economici.
Dunque, lobiettivo della pianificazione finanziaria quello di determinare il
fabbisogno finanziario inteso come somma del capitale fisso necessario per attuare gli investimenti che si deciso di compiere e del capitale circolante occorrente
per svolgere lattivit caratteristica aziendale ed individuare unopportuna copertura, se negativo, o un opportuno impiego, se positivo.
necessario, ai fini di unefficace pianificazione, che:
le previsioni siano il pi accurate e attendibili possibile;
sia individuato il piano finanziario ottimale;
sia effettuata una revisione periodica del piano finanziario per evitare che diventi
obsoleto.
Nella pianificazione a lungo termine lorizzonte temporale di riferimento non
dovrebbe essere mai inferiore ai cinque anni. Essa concerne lanalisi degli investimenti
e le scelte in materia di struttura finanziaria che, oltre a mirare al conseguimento
dellequilibrio finanziario fra fonti ed impieghi, influenza, attraverso la scelta di quali
investimenti effettuare, anche lequilibrio economico futuro fra costi e ricavi e, quindi, la redditivit aziendale. In genere, pertanto, le decisioni finanziarie di lungo termine riguardano attivit e passivit durevoli e vincolano lazienda per pi esercizi.
La pianificazione a breve termine, che generalmente riguarda un orizzonte temporale non superiore ai 12 mesi, relativa ai fabbisogni di capitale circolante, cio la
differenza fra attivit e passivit correnti (cassa, titoli negoziabili, crediti e debiti commerciali etc.): essa tende ad evidenziare il fabbisogno finanziario netto attraverso lanalisi dei flussi di capitale circolante e lanalisi dei flussi monetari.
Lanalisi dei flussi di circolante, in realt, considera oltre alla gestione corrente anche i
processi di reinvestimento e disinvestimento relativi allesercizio determinati dalle scelte
effettuate in sede di pianificazione finanziaria a lungo termine, per cui esprime ponen-
177
Pianificazione finanziaria
II trimestre
III trimestre
IV trimestre
6
58
52
52
29
81
81
+ 47
34
34
+ 44
10
58
87
40
10
Cassa iniziale
Flusso di cassa
Cassa finale
Saldo minimo
di cassa
Fabbisogno
finanziario
a breve
II trimestre
III trimestre
IV trimestre
40
28
68
0
58,5
58,5
0
14
14
0
0
0
0
0
0
0
28
28
0
58,5
58,5
40
14
54
68
30,5
44,5
54
Interessi su crediti
Costo rinvio pagamenti
Saldo compensativo
Fabbisogno operativo*
0
0
10
58
0,7
0,8
0
29
0,7
1,8
0
47
0,7
0,4
10
44
Fabbisogno totale
68
30,5
44,5
54
Rimborso crediti
Rimborso pagamenti
Totale rimborsi
178
Prova pratica n. 29
II trimestre
III trimestre
IV trimestre
40
28
68
0
30,4
30,4
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
44,4
44,4
40
14
48,1
68
30,4
44,4
54
Interessi su crediti
Int. prestito garantito
Saldo compensativo
Fabbisogno operativo
0
0
10
58
0,7
0,7
0
29
0,7
1,4
0
47
0,7
0,4
10
44
Fabbisogno totale
68
30,4
44,4
54
Rimborso credito
Rimborso credito gar.
Totale rimborsi
Lanalisi evidenzia che limpresa riesce a far fronte al suo fabbisogno finanziario
di breve periodo in entrambe le ipotesi analizzate. Tuttavia, dal confronto dei costi
sostenuti nei due casi, risulta che ricorrere al prestito garantito anzich al rinvio dei
pagamenti pi conveniente per limpresa. Infatti, mentre il costo totale che la stessa deve sostenere per rinviare il pagamento dei debiti pari a 3 (0, 8 + 1, 8 + 0, 4) , il
costo connesso al prestito garantito ammonta a 2, 5 (0, 7 + 1, 4 + 0, 4) .
PROVA PRATICA N. 30
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT
DI
731.574
337.124
282.668
38.407
6.325
67.050
SITUAZIONE PATRIMONIALE
Capitale circolante netto
Capitale fisso
Capitale investito
Debiti finanziari a breve termine
Debiti finanziari a lungo termine
Capitale netto
Struttura finanziaria
97.400
322.194
419.594
116.118
109.310
194.166
419.594
+10%
+5%
10.000
10%
invariati
60 giorni
12.000
8.000
6%
Dividendi distribuiti
300
Si determini:
1) il cash flow della gestione caratteristica;
2) il conto economico e la situazione patrimoniale finale;
3) la redditivit del capitale investito.
180
Prova pratica n. 30
SVOLGIMENTO
Partendo dalla situazione economica e patrimoniale dellimpresa alla fine dellesercizio precedente, nel successivo esercizio si hanno:
Ricavi = 731.574 + 10% (incremento esercizio seguente) = 804.731
Costi fissi = 282.668 + 5% (incremento esercizio seguente) = 296.801
Ammortamenti = Amm. es. prec. + Amm. investimenti es. succ.
38.407 + 10.000 10% = 39.407
Oneri finanziari = Debiti finanziari a breve termine Tasso sui debiti a breve +
Quota interessi debiti finanziari a lungo termine
116.118 6% + 8.000 = 14.967
Utile lordo = Ricavi Costi variabili Costi fissi Ammortamenti Oneri finanziari
804.731 337.124 296.801 39.407 14.967 = 116.432
Capitale circolante netto = Attivit correnti Passivit correnti
I costi e i ricavi monetari contribuiscono a movimentare le attivit e le passivit
correnti e, quindi, il capitale circolante netto. Ipotizzando che ricavi e costi dellesercizio precedente siano monetari ed essendo aumentati nellesercizio seguente rispettivamente del 10% e 5%, si ha:
Capitale circolante netto = 97.400 + (731.574 10%) (282.668 5%) = 156.424
Capitale fisso (Immobilizzazioni) = Capitale fisso eserc. prec. + Investimenti es. succ.
322.194 + 10.000 = 332.194
Capitale investito = Capitale circolante netto + Capitale fisso = 156.424 + 332.194 = 488.618
Debiti finanziari a lungo termine = Debiti finanziari es. prec. Quota debiti rimborsati
109.310 12.000 = 97.310
I flussi di cassa misurano le variazioni intervenute in un determinato periodo
nella liquidit di unimpresa per effetto della gestione, ovvero lincremento o il decremento subito dalle disponibilit di cassa e banche: il cash flow rappresenta, quindi,
una misura dellautofinanziamento aziendale ed dato dalla differenza tra i ricavi e
i costi monetari (metodo diretto).
Se le entrate superano le uscite il cash flow sar positivo, in caso contrario limpresa si trover in una situazione di mancanza di liquidit.
In alternativa, il cash flow pu essere calcolato con il metodo indiretto sommando allutile (o alla perdita) di esercizio lammontare dei costi non monetari (ammortamenti, accantonamenti, svalutazioni, minusvalenze) e sottraendo lammontare dei
ricavi non monetari (incrementi immobilizzazioni per lavori interni, plusvalenze).
I ricavi e i costi non monetari sono voci iscritte in bilancio che non hanno prodotto unentrata o unuscita monetaria nellesercizio: nel conto economico, infatti,
sono inclusi costi e ricavi di competenza e non di cassa, i quali possono dar luogo ai
relativi pagamenti o incassi monetari in esercizi diversi.
181
Si distingue, inoltre, tra cash flow operativo, originato dalla sola gestione caratteristica dellimpresa, e cash flow non operativo, che prende in considerazione tutte le
altre operazioni di cassa (prestiti, dividendi, interessi, variazioni del capitale).
Cash flow gestione caratteristica = Utile desercizio + Ammortamenti (costi non monetari) + Oneri finanziari (gestione finanziaria) Dividendi distribuiti
116.432 + 39.407 + 14.967 300 = 170.506
804.731
337.124
296.801
39.407
14.967
116.432
156.424
332.194
488.618
116.118
97.310
275.190
488.618
PROVA PRATICA N. 31
VERBALE DEL COLLEGIO SINDACALE
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERIST DI ROMA TOR VERGATA - I SESSIONE 2008)
184
Prova pratica n. 31
saldo contabile
..
..
Non si riscontrano differenze fra saldi contabili e saldi da estratto conto (oppure,
le differenze riscontrate sono dovute a .).
Verifica versamenti ritenute fiscali e contributi previdenziali
I versamenti delle ritenute fiscali relative ai lavoratori, dipendenti e autonomi, e
dei contributi previdenziali, effettuati nel periodo . corrispondono con quelli
risultanti dalle registrazioni contabili.
Verifica versamenti imposte
In data .. sono stati effettuati, a mezzo delega F24, i versamenti delle
imposte derivanti dalla dichiarazione UNICO e sono stati regolarmente effettuati i versamenti mensili dellIVA. Gli importi versati corrispondono con quelli riportati nella dichiarazione dei redditi e coincidono con i debiti risultanti dalle liquidazioni periodiche IVA.
Verifica adempimenti di bilancio
Il bilancio dellesercizio chiuso al stato depositato regolarmente al
Registro delle Imprese di ..
Verifica della contabilit
Il libro giornale aggiornato al ............. ed alla stessa data risultano aggiornati i
registri IVA e le scritture di magazzino. Le relative registrazioni sono state effettuate
al computer.
Si proceduto a verificare a campione le rilevazioni contabili relative alle fatture
dacquisto ed alle fatture emesse, riscontrando la coincidenza fra documento e registrazione.
I sindaci, al fine di verificare la situazione economica, patrimoniale e finanziaria
della societ, procedono ad esaminare il bilancio di verifica riferito alla data del
cos come predisposto dallorgano amministrativo. La situazione risultante
dal bilancio periodico esaminato non presenta anomalie n scostamenti significativi rispetto alla verifica precedente eseguita in data ..
185
I sindaci
PROVA PRATICA N. 32
ISTANZA DI INTERPELLO
La societ Beta, impresa leader nella costruzione di grandi navi da crociera, concorda con larmatore-committente il progetto complessivo di una nave; in tale fase viene
definito il design dello scafo e la struttura di ponti, aree comuni, cabine ecc.
Una volta ottenuta la commessa dallarmatore, per costruire concretamente la nave
per necessario effettuare la progettazione di dettaglio, che consiste nella definizione di
tutti i particolari costruttivi della nave, nella precisazione di tutte le specifiche tecniche e
dei dettagli degli impianti, visto che lassemblaggio di questi giganti del mare un puzzle
davvero millimetrico di moduli prefabbricati da inserire nello scafo.
Dal punto di vista organizzativo frequente che la progettazione di dettaglio venga
effettuata mediante una serie di subappalti a cascata, cosicch chi realizza i progetti
esecutivi non direttamente il cantiere navale che costruisce la nave, ma un successivo
subappaltatore completamente estraneo alla costruzione materiale del natante: il problema cruciale oggetto dellinterpello se la prestazione di progettazione resa dal subappaltatore possa essere considerata oggettivamente non imponibile ex art. 8bis, co. 1,
lett. e), D.P.R. 633/72, ovvero debba essere fatturata applicando lIVA ordinaria del 21%.
Il candidato, assunte le vesti del consulente del subappaltatore, rediga la relativa
istanza di interpello.
SVOLGIMENTO
Alla Direzione regionale delle Entrate per il __________________
sede di __________________
188
Prova pratica n. 32
Istanza di interpello
Inoltre, lart. 8bis citato parla genericamente di prestazioni di servizi, senza distinguere tra appalti di servizi di costruzione chiavi in mano (che
comportano anche cessione e lavorazione di beni), appalti di puri servizi di
costruzione (le materie prime oggetto della lavorazione sono fornite dal committente), ovvero servizi di sola progettazione: lunica condizione posta
che tali servizi, comunque prestati e da chiunque realizzati, devono essere
mezzi necessari per raggiungere il fine (nel caso di specie, la costruzione
della nave).
In altre parole, se linterpretazione sopra esposta corretta, allora il dato
rilevante per lesenzione IVA appare essere esclusivamente la finalizzazione
della progettazione alla costruzione, e ci spiega e rende perfettamente coerente quanto affermato dallo stesso Ministero con riferimento ai satelliti.
Nel settore aerospaziale, infatti, la fase di studio e progettazione richiede un
lavoro preparatorio caratterizzato da tempi molto lunghi, dallintervento di
molteplici soggetti economici, ed essa non termina necessariamente con la
realizzazione del bene progettato (ad esempio molti progetti possono fermarsi a fasi antecedenti addirittura alla realizzazione dei prototipi).
SOLUZIONE PROPOSTA DAL CONTRIBUENTE
Con riferimento a quanto sopra delineato e agli orientamenti espressi al riguardo dal Ministero delle Finanze nelle circolari citate, si ritiene che i servizi prestati, sia dal consorzio (verso il committente principale), sia dai singoli consorziati (verso il consorzio), possiedano i requisiti necessari per usufruire della non imponibilit IVA prevista dallart. 8bis, comma 1, lettera e) del
D.P.R. 633/72, in quanto:
1. si tratta di servizi strettamente ed inscindibilmente legati alla costruzione
di navi, necessari come mezzi al fine della costruzione stessa;
2. la progettazione viene svolta in presenza di ordini gi confermati da parte
di un armatore e nellambito di un progetto generale gi realizzato, collocandosi cos nella fase di materiale costruzione della nave.
Ai sensi e per gli effetti dellart. 5, comma 2, del D.M. 26-4-2001, in assenza
di risposta entro 120 giorni dalla data di presentazione dellistanza, la soluzione sopra prospettata dovr ritenersi condivisa, e pertanto le relative fatture verranno emesse con titolo di non imponibilit ai sensi dellart. 8bis
D.P.R. 633/72.
Con Osservanza.
Luogo, data
____________________
Firma
____________________
189
PROVA PRATICA N. 33
ISTANZA DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE
Nel corso dellanno n notificato alla societ Alfa s.r.l., esercente lattivit di commercio di caff, un processo verbale dellAgenzia delle Entrate dal quale emergono una
serie di rilievi ai fini delle imposte dirette e dellIVA.
I rilievi sono cos riassumibili:
a) acquisti di merce senza fattura rilievo n. 2 ai fini IVA e riconoscimento dei costi ai
fini delle imposte dirette euro 8.304,36, IVA relativa euro 1.743,91 ai fini dellapplicazione della sola sanzione;
b) cessioni di merci senza fattura rilievo n. 3 ai fini IVA e rilievo n. 1 ai fini delle imposte
dirette euro 20.770,68, IVA dovuta euro 4.361,84.
Dallesame della contabilit e del verbale emerge che lUfficio nel corso della verifica ha preso in considerazione linventario al 31-12-n2 delle varie tipologie di caff
crudo (la principale materia prima), ha sommato alle quantit esistenti gli acquisti dellanno n1, ed ha cos determinato le quantit di materie prime disponibili; ha poi osservato che le quantit di caff crudo tostate erano superiori a quelle complessivamente disponibili, ed ha quindi presunto lacquisto di caff crudo senza fattura per pari
quantit. La societ, pur avendo in sede di verifica fatto presente di non aver mai
acquistato caff crudo in nero e che la difformit derivava probabilmente da una
erronea quantificazione delle rimanenze, ritiene di prestare acquiescenza al rilievo
riepilogato sub a). Il responsabile della societ osserva come non sia condivisibile, n
sotto il profilo probatorio, n sotto quello metodologico, lassunto dei verificatori circa
le presunte cessioni di merci senza fattura (rilievo sub b)). Invero, la procedura applicata dallUfficio per determinare le maggiori quantit di prodotti disponibili per la vendita
ineccepibile, ma le presunzioni a cascata consentono di determinare le maggiori
quantit di prodotti disponibili per la vendita e non i maggiori ricavi. Per poter affermare
che siano stati conseguiti maggiori ricavi, lAmministrazione avrebbe dovuto sommare
alle rimanenze iniziali di prodotti alla fine dellesercizio n2, le quantit di prodotti realizzate nellesercizio n1 (quelle dichiarate e le maggiori quantit presunte) e sottrarre
le quantit residue alla fine dellesercizio. Senonch, questo fondamentale aspetto
istruttorio rimasto trascurato.
Il candidato, assunte le vesti di consulente della societ Alfa, predisponga unistanza
di accertamento con adesione con formulazione delle osservazioni di cui allart. 12, co.
7, dello Statuto del contribuente.
192
Prova pratica n. 33
SVOLGIMENTO
AllAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di __________________
Via __________________________
Sede __________________
193
194
Prova pratica n. 33
grani
decaffeinato
cialde
714
784
+9,8%
964.925
969.572
+0,5%
1.193.163
1.297.650
+8,8%
PROVA PRATICA N. 34
ACCERTAMENTO SINTETICO: ISTANZA DI ACCERTAMENTO
CON ADESIONE
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DELLAQUILA - II SESSIONE 2010)
Il candidato, dopo una breve illustrazione dei vari tipi di accertamento sintetico, si
soffermi sullonere della prova redigendo una istanza di accertamento con adesione,
tenendo conto che lavviso di accertamento stato notificato ad un contribuente esercente lattivit di avvocato e che il maggior reddito accertato pari ad 200.000, a
fronte del dichiarato di 20.000 (art. 38 D.P.R. 600/73 e successive modificazioni ed
integrazioni).
SVOLGIMENTO
Il sintetico la tipologia di accertamento con cui lAmministrazione finanziaria
ridetermina il reddito complessivo delle persone fisiche, senza, cio, individuare
la categoria di appartenenza. una modalit di accertamento che, perci, pu essere effettuata nei confronti di tutti contribuenti persone fisiche, indipendentemente
dalla circostanza che tengano le scritture contabili (quindi, imprenditori o lavoratori autonomi) o meno. La sua base normativa risiede nellarticolo 38 del D.P.R. 600/
1973. Articolo che nel 2010 stato profondamente rivisitato ad opera del D.L. 78/
2010, allo scopo proprio di potenziare tale strumento che, per come strutturato,
risulta essere di grande efficacia. Il principio di base , infatti, quello per cui lAgenzia delle Entrate pu imputare un maggior reddito complessivo al contribuente sulla base di elementi e circostanze di fatto certi (la vecchia versione del quarto comma del citato articolo 38) o meglio, secondo il testo in vigore dal 31 maggio 2010
delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo dimposta. questaultima una presunzione relativa (a tale spesa corrisponde tale reddito) che spetta poi
al contribuente vincere, provando che poi si analizzer come i maggiori redditi
accertati (leggasi le fonti di finanziamento alla base delle spese) traggono origine da
redditi non tassabili.
La tipologia di accertamento sintetico pi utilizzata (tanto da essere spesso identificata con la categoria in generale) quella da redditometro: la determinazione
del maggior reddito effettuata basandosi sulla disponibilit, in capo al contribuente, di determinati beni e servizi gi individuati dal legislatore con decreto ministeriale che assegna anche il reddito presuntivamente collegato al singolo bene.
Fin qui i principi. Esaminiamo adesso, seppur brevemente, la normativa pre e
post modifiche, tenendo presente che le nuove disposizioni si applicano agli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non era ancora
scaduto alla data di entrata in vigore del decreto (31 maggio 2010).
La norma in vigore fino al 30 maggio 2010
Lufficio pu, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accer-
196
Prova pratica n. 34
tabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con
decreto del ministro delle Finanze sono stabilite le modalit in base alle quali
lufficio pu determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione
ad elementi indicativi di capacit contributiva, individuati con lo stesso decreto,
quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi
per due o pi periodi di imposta.
Quando lufficio determina il reddito complessivo netto sinteticamente, la spesa per
gli incrementi patrimoniali si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi
conseguiti in quote costanti, nellanno in cui stata effettuata e nei quattro precedenti.
Il contribuente pu sottrarsi alle pretese dellufficio, dimostrando con idonea
documentazione che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente costituito in tutto o in parte da:
redditi esenti;
redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta.
Riassumendo:
1) lAmministrazione finanziaria individua i beni e i servizi significativi (nei decreti ministeriali troviamo aeromobili, navi e imbarcazioni da diporto, autoveicoli, altri mezzi di trasporto a motore, roulotte, residenze principali e secondarie
eccetera; restano esclusi i beni e i servizi riconducibili ad attivit dimpresa o di
lavoro autonomo che hanno rilevanza fiscale solo nellambito dellaccertamento
del reddito delle relative categorie) di cui il contribuente ha la disponibilit (non
necessari la propriet);
2) dai beni e servizi significativi (con il relativo periodo di disponibilit e la percentuale di partecipazione alle spese, in caso di disponibilit congiunta con altri
soggetti) si ricava, dalle tabelle ministeriali, limporto attribuito a ciascun di essi,
moltiplicandolo per il rispettivo coefficiente previsto dalle stesse tabelle;
3) se il reddito cos determinato si discosta, per due o pi anni, di almeno 1/4 rispetto a quello dichiarato scatta il rilievo.
Il contribuente pu giustificare il maggior reddito accertato dimostrando documentalmente che lo stesso costituito, in tutto o in parte, da redditi esenti o soggetti
a ritenute alla fonte a titolo dimposta (ad esempio, interessi su c/c, su buoni postali
eccetera), oppure provando lutilizzo di finanziamenti bancari, di somme derivanti
da eredit, donazioni, vincite, di redditi gi tassati anche separatamente - oppure
la liquidazione di beni patrimoniali o finanziari o, ancora, il sostenimento della
spesa da parte di altri soggetti.
Il nuovo accertamento sintetico
Come anticipato, la nuova formulazione dellarticolo 38 molto pi incisiva. Esplicita che laccertamento sintetico pu, in generale, essere sempre espletato sulla base delle
spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo dimposta (cd. spesometro).
Per quanto riguarda, poi, laccertamento da redditometro, sar sempre un decreto del ministero dellEconomia e delle Finanze, aggiornato con periodicit biennale,
a individuare il contenuto induttivo degli elementi indicativi di capacit contributiva, mediante lanalisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in
funzione del nucleo familiare e dellarea territoriale di appartenenza.
197
In entrambi i casi:
la rideterminazione ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato;
il contribuente pu provare che il finanziamento della spesa avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo dimposta, o con redditi esenti
o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile.
Lufficio dellAgenzia delle Entrate, prima di emettere latto impositivo, ha lobbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dellaccertamento e, successivamente,
di avviare il procedimento di accertamento con adesione.
Da rimarcare che dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili gli oneri previsti dallarticolo 10 del TUIR; al contribuente competono, inoltre,
per gli oneri da lui sostenuti, le detrazioni dallimposta lorda previste dalla legge.
Le novit del nuovo accertamento sintetico
1) la determinazione sintetica del reddito avviene mediante la presunzione che le spese
sostenute dal contribuente nel periodo dimposta (tutte, anche quelle per incrementi
patrimoniali) siano state finanziate con redditi posseduti nel periodo medesimo;
2) il redditometro rivisto, attraverso lanalisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati in funzione del nucleo familiare e dellarea territoriale di
appartenenza;
3) la determinazione sintetica del reddito complessivo ammessa a condizione che
il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto (e non pi un quarto,
per due o pi anni) quello dichiarato;
4) lufficio dellAgenzia delle Entrate ha lobbligo di invitare il contribuente per chiarire la propria posizione e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione.
198
Prova pratica n. 34
Ipotizziamo ora di contestare un rilievo effettuato sulla base della vecchia normativa, presentando allufficio unistanza di accertamento con adesione.
AllAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di __________________
Via __________________________
Sede __________________
OGGETTO: domanda di accertamento con adesione ai sensi dellart. 6, comma 1, del decreto legislativo n. 218 del 1997
PROVA PRATICA N. 35
(PROVA ASSEGNATA
ALLUNIVERSIT DI
200
Prova pratica n. 35
201
202
Prova pratica n. 35
mente in senso oggettivo, non solo perch lelemento dellautonomia, se recepito in senso soggettivo, si risolve in una mera tautologia (il professionista
autonomamente organizzato perch un soggetto capace di organizzazione
autonoma), che non avrebbe richiesto un apposito intervento legislativo di precisazione; ma soprattutto perch lunica interpretazione costituzionalmente
orientata, quindi obbligatoria (Corte Cost., ord. n. 452/2005, n. 361/2005, n.
283/2005, n. 433/2004; sent. n. 198/2003, n. 107/2003, n. 316/2001, n. 113/2000),
essendo stato implicitamente evidenziato dal giudice delle leggi che, se la norma fosse accolta nel senso di ritenere applicabile limposta anche nel caso di
inesistenza del suddetto elemento oggettivo, risulterebbero violati i principi di
eguaglianza e di capacit contributiva, garantiti appunto dallequiparazione
dellattivit di carattere professionale a quella imprenditoriale sul filo dellautonoma organizzazione, connaturata a questultima e soggetta ad accertamento
nella prima; e che, pertanto, nel caso di una attivit professionale che fosse
svolta in assenza di elementi di organizzazione risulter mancante il presupposto stesso dellimposta.
Questo quanto si legge nella sentenza di Cassazione n. 3673 dell8 febbraio
2007 (depositata il successivo 16 febbraio 2007).
Una Cassazione che pi volte ha ribadito il principio, tanto da definirlo jus
receptum nella sentenza n. 15774 del 12 maggio 2008 (depositata il 12 giugno successivo) per cui lautonoma organizzazione esige un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui, risultante dallaggregazione
di beni strumentali e/o di lavoro altrui.
Una Cassazione che, sulla stessa linea, ha precisato come si rinvenga
lautonoma organizzazione tutte le volte in cui il contribuente che eserciti
lattivit di lavoro autonomo:
a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dellorganizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilit ed
interesse;
b) impieghi beni strumentali eccedenti le quantit che secondo lid quod plerumque accidit costituiscono nellattualit il minimo indispensabile per lesercizio dellattivit anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in
modo non occasionale di lavoro altrui (sentenza n. 3678 del 2007).
Nello specifico, poi, dirimente e definitivo deve considerarsi lindirizzo specifico dato dalla Corte di Cassazione, secondo i cui giudici non sussiste il
requisito dellautonoma organizzazione in capo ad un professionista, che
esercita lattivit nello studio ubicato nella propria abitazione, utilizzando
una libreria, il fax e un pc (sentenza n. 15110 del 26 giugno 2009).
A completamento, non pu non mettersi in evidenza come la stessa Agenzia
delle Entrate, si sia cos espressa nella circolare n. 45/E del 2008: Preso atto
dellorientamento ormai consolidato della Corte di cassazione, non ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa dellassoggettamento generalizzato ad
IRAP degli esercenti arti e professioni.
IN FATTO
Il ricorrente per gli anni __________ ha esercitato lattivit di _________ senza lausilio delementi organizzativi, non avendo avuto alcun dipendente, n
collaboratore con vincolo di rapporto di lavoro continuativo e utilizzando
come struttura per lesercizio della suddetta attivit unicamente un computer con relativi software come risulta dalla documentazione allegata
CHIEDO CHE
codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento del
presente ricorso, dichiari il diritto al rimborso di quanto versato, oltre agli
interessi previsti per legge;
che disponga a favore del ricorrente il rimborso delle spese di giudizio.
DICHIARAZIONE DI VALORE
Il sottoscritto dichiara che il valore della lite pari a __________ e che il
valore del contributo unificato di _________.
Con Osservanza.
Luogo, data
____________________
Firma
____________________
Documentazione allegata:
203
PROVA PRATICA N. 36
RICORSO AVVERSO AVVISO DI ACCERTAMENTO
PER RIQUALIFICAZIONE SPESE PUBBLICIT E RAPPRESENTANZA
(PROVA ESTRATTA ALLUNIVERSIT DI R IMINI - I SESSIONE 2008)
206
Prova pratica n. 36
Non costituiscono spese di rappresentanza e non sono, pertanto, soggette ai limiti previsti dal presente decreto, le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per
ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi
simili.
Si definisce acquiescenza (art. 15 D.Lgs. 218/1997) laccettazione dellavviso
di accertamento, che produce una riduzione delle sanzioni irrogate. Qualora, infatti, il contribuente:
rinunci a impugnare latto;
rinunci a presentare istanza di accertamento con adesione;
effettui il pagamento, entro il termine di proposizione del ricorso ossia entro 60
giorni dalla notifica dellatto, del totale della somma richiesta (tenendo conto
delle riduzioni spettanti)
potr beneficiare della riduzione a un terzo delle sanzioni irrogate dallUfficio (la
riduzione non potr, comunque, mai condurre al pagamento di una somma inferiore a un terzo dei minimi edittale previsti per le violazioni pi gravi relative a ciascun
tributo).
Limporto della sanzione ridotto alla met se lavviso di accertamento e di liquidazione non stato preceduto dallinvito a comparire.
Liter non necessita di una preventiva richiesta allUfficio. La facolt di utilizzare
lacquiescenza spetta solo ed esclusivamente al contribuente e gli Uffici, che non
hanno alcun potere discrezionale. Lacquiescenza allavviso di accertamento o di
liquidazione , cio, un comportamento concludente che si concretizza con il pagamento di quanto dovuto.
La riscossione del tributo una volta proceduto al ricorso in Commissione tributaria, segue, per le imposte dirette e per lIVA, queste regole:
dopo la notifica dellatto di accertamento, le imposte corrispondenti agli imponibili accertati dallUfficio ma non ancora definitivi, nonch i relativi interessi, sono
dovuti per la met degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori
imponibili accertati;
dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale:
se il ricorso respinto, il ricorrente deve versare i due terzi del tributo, con i
relativi interessi e previa detrazione di somme eventualmente gi pagate;
se il ricorso accolto parzialmente, il ricorrente deve versare lintero ammontare stabilito con la medesima sentenza nei limiti dei due terzi dellimporto
del tributo controverso, detratte le somme gi eventualmente versate, aumentato degli interessi dovuti per legge;
dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale va pagata la differenza tra lammontare stabilito con la stessa sentenza e la parte di tributo controverso gi versato in base alle decisioni di primo grado.
Per quanto riguarda le sanzioni (sulle quali non maturano interessi):
non vanno pagate dopo la notifica dellavviso di accertamento;
in primo e secondo grado si applicano le stesse regole illustrate per il tributo (2/3
dopo la sentenza di primo grado sfavorevole al contribuente etc.).
207
In base allarticolo 43 del D.P.R. 600/1973 gli avvisi di accertamento, per le imposte sui redditi, vanno notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto
anno successivo a quello in cui stata presentata la dichiarazione. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla, il
termine si allunga di un anno. Lavviso di accertamento pu essere, cio, notificato
fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe
dovuto essere presentata.
Questa la regola generale. Tuttavia, gli articoli 10 della L. 289/2002, e 2, co. 44,
lett. f), della L. 350/2003 (finanziaria 2004), hanno prodotto la proroga di due anni
al termine utile per accertare gli anni dimposta dal 1997 al 2002, in relazione ai
soggetti che non si sono avvalsi delle definizioni di cui agli articoli 7, 8 e 9 della
stessa L. 289/2002 (condono).
La situazione pu essere cos sintetizzata:
DICHIARAZIONE DEI REDDITI
Periodo
dimposta
1997
1998
1999
2000
2001
2002
Anno di
Termine ordinario Termine prorogato
presentazione
per laccertamento per chi non si
della dichiarazione
avvalso del condono
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2003
2003
2004
2005
2006
2007
2005
2005
2006
2007
2008
2009
Termine ordinario
per laccertamento
(in caso di dichiarazione omessa)
Termine prorogato
per chi non si
avvalso del condono
2004
2004
2005
2006
2007
2008
2006
2006
2007
2008
2009
Se nella dichiarazione indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito imponibile inferiore a quello accertato, o comunque unimposta inferiore a quella dovuta
o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal
cento al duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito.
Cos previsto dallarticolo 1 del D.Lgs. 471/97.
Calcoliamo, quindi, la maggiore imposta:
Reddito accertato =
Reddito dichiarato =
Maggior reddito =
Imposta: 55.000 36% (*) =
205.000
150.000
55.000
19.800
208
Prova pratica n. 36
OGGETTO: ricorso avverso avviso di accertamento n. ________, emesso dallAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ____________. Anno dimposta 2002
Il/la sottoscritto/a __________ nato/a a _______________ (___) il ______________,
domiciliato al fine della presente in Via _________________, C.F. _____________,
indirizzo di posta elettronica certificata _________________ esercente lattivit di ____________ in __________ Via ______________.
RICORRE
avverso lavviso di accertamento n. _____, del ______ e notificato a mezzo
raccomandata l8/1/2008 _______, con cui si richiede il pagamento di maggiore IRPEG relativa al periodo di imposta 2002 per un importo di 19.800,
dei relativi interessi e della sanzione quantificata in 19.800 (pari al 100%
della maggiore imposta), per i seguenti motivi, salvo altri ai sensi articolo
24, co. 2, D.Lgs. 546/92.
PREMESSO CHE
In data ___________, stato redatto e consegnato al ricorrente un processo
verbale di constatazione, relativamente dallanno dimposta 2002.
In data 8-1-2008 stato notificato al ricorrente lavviso di accertamento
n._______, atto impugnato (allegato n. ____) con cui si elevava il reddito dichiarato ai fini IRPEG da 150.000 a 205.000. Il maggior reddito scaturiva dalla riqualificazione delle spese sostenute per lospitalit di clientela in
occasione della partecipazione ad un importante evento fieristico del settore, da spese di pubblicit a spese di rappresentanza
IN DIRITTO
Il pur soppresso Comitato consultivo per le norme antielusive, nel parere del
19-1-2005 n. 3 ebbe modo di esprimersi in tali termini: alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia UE (sent. 17-11-1993, causa C 68/92), di
quella della Corte di Cassazione (sent. 8-6-2000 n. 7803) e di una recente delibera di questo Comitato (parere 11-5-2004 n. 13), confermativo di un orientamento ormai consolidato in subiecta materia, si pu affermare che, a determinate condizioni, tutti i costi sopra indicati (tra cui, in occasioni di fiere,
quelli per i pasti della clientela, con laccollo per i clienti migliori, anche del
costo dei viaggi e dei pernottamenti) possano rientrare tra le spese di pubblicit e di propaganda inerenti allesercizio di impresa, se coerenti con lo scopo
di incrementare le vendite.
infatti fuori discussione (cfr. per un riscontro anche la sentenza della Cassazione n. 25053 del 27-11-2006) che la linea di demarcazione fra i costi di
pubblicit e quelli di rappresentanza sia rappresentata dal loro scopo: incremento diretto dei ricavi per le spese di pubblicit, miglioramento dellimmagine della societ per le spese di rappresentanza.
Una distinzione ben chiara alla stessa Amministrazione finanziaria, allorch, nel gi citato Parere n. 3/2005 del Comitato consultivo per le norme
antielusive (confermativo, nelle conclusioni, di principi espressi dallo stesso
Collegio in altri pareri), lOrgano ebbe modo di affermare che le spese riguardanti i viaggi, pasti e alloggi dei propri clienti, se sostenuti dallimpresa
con lintento di mantenere e, se possibile, aumentare i volumi delle vendite,
costituiscono spese di propaganda inerenti allesercizio dellimpresa, deducibili
nel rispetto del principio sancito dallarticolo 108, comma 2, del TUIR. Spese
che non sono da classificarsi tra le spese di rappresentanza per il fatto che
non sono sostenuti esclusivamente al fine di migliorare limmagine societaria
ma sono direttamente inerenti alla produzione di ricavi.
IN FATTO
Il ricorrente esercente lattivit di ________________, nel 2002 effettuava (ed
effettua tuttora) lattivit di vendita su tutto il territorio nazionale con una
modesta rete di vendita e con lausilio di 3 agenti e 2 procacciatori daffari.
La commercializzazione dei prodotti avviene quasi esclusivamente in occasione di fiere settoriali (come quella i cui costi per i pasti della clientela sono
oggetto del contendere). La Fiera, tenutasi il _____/2002 ha prodotto, per
inciso il 40% delle vendite totali dellesercizio 2002.
CHIEDO CHE
codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento del
presente ricorso, annulli lavviso di accertamento, disponendo a favore del
ricorrente il rimborso delle spese di giudizio.
DICHIARAZIONE DI VALORE
Il sottoscritto dichiara che il valore della lite pari a 19.800 e che il valore
del contributo unificato di 120,00.
Con Osservanza.
Luogo, data
____________________
Firma
____________________
Documentazione allegata:
avviso di accertamento;
____________________
209
PROVA PRATICA N. 37
(PROVA
212
Prova pratica n. 37
re il concorso alle spese pubbliche in relazione alla reale e concreta capacit contributiva, incorrendo perci nel vizio di nullit lavviso di accertamento che non sia preceduto dallattivit di adeguamento dei dati dello
studio alla realt del contribuente debitamente descritta in sede di redazione della motivazione (sentenze nn. 26635, 26636, 26637, 26638, depositate il 18 dicembre 2009).
Conseguentemente, ancorch lAmministrazione finanziaria sia autorizzata
a ricorrere al metodo induttivo invocando la incongruenza fra i dati degli
studi di settore e le risultanze della dichiarazione del contribuente, essa rimane attrice sostanziale del rapporto tributario dedotto nellimpugnazione
dellatto impositivo onerata della prova circa la non altrimenti giustificabilit della divergenza dei dati reali dal dato statistico tramite lesperimento di
idonea istruttoria (sulla posizione di attore sostanziale dellAmministrazione, vedi sentenza n. 153 del 25 ottobre 2007 depositata il 22 novembre 2007
della Commissione tributaria provinciale di Avellino).
Il principio di non esaustivit dei risultati degli studi di settore stato,
peraltro, pi volte affermato dalla giurisprudenza di merito. Su tutte, la
Commissione tributaria regionale di Roma, per i cui giudici il potere di
accertamento attribuito allAmministrazione finanziaria deve essere esercitato nel rigoroso ossequio del principio di capacit contributiva dovendosi escludere la legittimit di qualsiasi determinazione automatica del
reddito imponibile. Conseguentemente, la ricostruzione induttiva effettuata in applicazione degli studi di settore non sufficiente se non corredata di adeguato vaglio caso per caso circa leventuale discordanza fra i
dati dello studio e quelli dichiarati dal contribuente (sentenza n. 86 del 26
febbraio 2008 depositata il 4 marzo 2008), dovendo lUfficio indicare su
quali ulteriori elementi presuntivi si fonda laccertamento, nel rispetto
delle esigenze di chiarezza e motivazione, come richiesto dallarticolo 7
della legge 27 luglio 2000, n. 212 (sentenza n. 88 del 26 febbraio 2008
depositata il 4 marzo 2008).
Una necessit metodologica ben nota alla stessa Agenzia delle Entrate, che,
con la circolare n. 5/E del 2008, commentando le novit in tema di indicatori
di normalit economica, affermava che La stima effettuata mediante gli indicatori di normalit economica in parola non legittima, pertanto, lemissione
di atti di accertamento automatici, esclusivamente basati sulla stima medesima (come intende evidentemente chiarire il nuovo comma 14ter e come ribadito dalle integrazioni apportate al comma 14). Ma, come si dir di seguito e
come gi stato chiarito nelle precedenti circolari in materia, luso automatico
non consentito neppure per laccertamento che impiega gli studi, dato che il
suo contenuto dipende dallesito, imprevedibile a priori, del contraddittorio.
Questultima conclusione vale, peraltro, anche con riferimento agli studi in
evoluzione e, in particolare, agli indicatori previsti dal comma 13 della legge
finanziaria per il 2007.
Considerando poi il dettato dellarticolo 7 della L. 212/2000 (Statuto del contribuente), secondo cui gli atti dellAmministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto precisato dallarticolo 3 della Legge 7 agosto 1990, n. 241,
concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione
dellAmministrazione, chiara la carenza di motivazione di un atto che,
limitandosi a richiamare lo scostamento tra i ricavi presunti e ricavi dichiarati, nemmeno specifica gli elementi specifici utilizzati che hanno permesso
allUfficio di giungere alla determinazione dei maggiori ricavi attribuiti al
contribuente, nonch le ragioni per cui lo scostamento tra i ricavi dichiaranti e quelli presunti da ritenersi grave.
LAgenzia delle Entrate ha pi volte tentato di far passare la linea per cui la
motivazione va ricercata nellintero procedimento di approvazione dei sin-
213
214
Prova pratica n. 37
DICHIARAZIONE DI VALORE
Il sottoscritto dichiara che il valore della lite pari a __________ e che il
valore del contributo unificato di _________.
Con Osservanza.
Luogo, data
____________________
Firma
____________________
Documentazione allegata:
PROVA PRATICA N. 38
(TRACCIA ESTRATTA
ALLUNIVERSIT DI
RICORSO IRAP
GENOVA - I SESSIONE 2011)
216
Prova pratica n. 38
OGGETTO: ricorso avverso avviso di accertamento IRAP n. per lanno dimposta __________
Il/la sottoscritto/a __________ nato/a a _______________ (___) il ______________,
domiciliato al fine della presente in Via _________________, C.F. _____________,
indirizzo di posta elettronica certificata _______________________ esercente
lattivit di medico di medicina generale convenzionato con il Servizio sanitario nazionale in __________ Via ______________
RICORRE
avverso lavviso di accertamento n. _____, del ______ e notificato il
______________, con cui si richiede il pagamento di maggiore IRAP relativa
al periodo di imposta ________ per un importo di euro __________, per i seguenti motivi, salvo altri ai sensi articolo 24, comma 2, D.Lgs. 546/1992.
217
Ricorso IRAP
PREMESSO CHE
In data _______ stato notificato al ricorrente lavviso di accertamento
n._______, atto impugnato (allegato n. ____) con cui si contesta lomessa presentazione della dichiarazione Irap per lanno dimposta __________, richiedendo le seguenti somme:
euro __________ a titolo dimposta
euro __________ a titolo di sanzioni
euro __________ a titolo di interessi
RILEVATO CHE
In base a quanto stabilito dallarticolo 2 del D.Lgs. 446/97 presupposto fondamentale dellIrap la sussistenza di unattivit autonomamente organizzata. Requisito totalmente assente e con esso, il connesso obbligo dichiarativo nellattivit svolta dal ricorrente.
IN DIRITTO
Costituisce principio consolidato quello per cui mentre lelemento organizzativo connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non pu dirsi
per quanto riguarda lattivit di lavoro autonomo, ancorch svolta con carattere di abitualit. evidente, quindi, che nel caso di una attivit professionale
che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione risulter mancante il
presupposto stesso dellIRAP rappresentato dallesercizio abituale di una attivit autonomamente organizzata diretta alla produzione o alla scambio di
beni ovvero alla prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilit dellimposta stessa (Corte costituzionale, sentenza n. 156/2001).
Un principio che la Corte di Cassazione ha sintetizzato nellindicazione per
cui perch si configuri il requisito dellautonoma organizzazione, occorre
che il professionista:
sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dellorganizzazione e non sia,
quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilit ed interesse;
impieghi beni strumentali eccedenti le quantit che secondo lid quod plerumque accidit costituiscono nellattualit il minimo indispensabile per lesercizio dellattivit anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo
non occasionale di lavoro altrui (Cassazione, sentenza 3678/2007 e seguenti).
Corte di cassazione che, nel caso specifico dei medici di famiglia, ha espressamente chiarito come per il medico di medicina generale convenzionato con il
Servizio sanitario nazionale, in generale, la prova dellautonoma organizzazione non pu essere offerta dallutilizzo di quelle apparecchiature previste
obbligatoriamente dalla convenzione stessa. I giudici di legittimit hanno sottolineato che le attrezzature necessarie per lesercizio dellattivit di medico
convenzionato non eccedono il minimo indispensabile per lesercizio della
professione medica, in quanto la stessa convenzione che qualifica gli arredi e
le attrezzature prescritte come indispensabili per lesercizio della medicina generale. Se un bene strumentale indispensabile, deve ritenersi che risponda anche
al requisito della minimalit, ove non siano dedotti in concreto, come nella specie, costi eccedenti (ordinanza 8 gennaio 2010, n. 142; sentenze 1 luglio 2009,
n. 15440; 23 luglio 2009, n. 17231). Convenzione con il S.S.N.che, si ricorda,
stabilisce che Lo studio del medico convenzionato deve essere dotato degli arredi e delle attrezzature indispensabili per lesercizio della medicina generale, di
sala dattesa adeguatamente arredata, di servizi igienici, di illuminazione e aerazione idonea, ivi compresi idonei strumenti di ricezione delle chiamate.
218
Prova pratica n. 38
Se possibile, lorientamento della giurisprudenza di merito sul punto ancor pi restrittiva: quale che sia la struttura organizzativa cui fa capo il medico, questa non sar mai in grado di produrre nuova ricchezza, ovvero,
ulteriori guadagni. Infatti, i medici di base anche se avessero una organizzazione a supporto della loro attivit, questa non produrrebbe vantaggi economici maggiori rispetto a quelli prodotti con le proprie capacit personali,
ovvero, mancherebbe quel quid pluris che lorganizzazione pu dare in termini di arricchimento del medico, in aggiunta rispetto a quanto da lui prodotto con le proprie capacit individuali (Ctp Torino, sentenza n.74/2009).
La stessa Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 28/E del 2010, ha dato
questa indicazione ai propri uffici: Alla luce dei principi sanciti dalla Corte
di cassazione, si deve ritenere che la stretta disponibilit dello studio attrezzato
cos come previsto dalla convenzione non possa essere considerata di per s
indice di esistenza dellautonoma organizzazione per i medici di medicina generale. In altri termini, lo studio e le attrezzature previste in convenzione possono essere considerate il minimo indispensabile per lesercizio dellattivit da
parte del medico, mentre lesistenza dellautonoma organizzazione configurabile, ex adverso, in presenza di elementi che superano lo standard previsto dalla
convenzione e che devono essere pertanto valutati volta per volta.
Una valutazione, questultima, che lufficio, peraltro, non ha eseguito, dando
vita a un avviso di accertamento che risulta, conseguentemente, carente di motivazione. Un punto questo sul quale anche la Cassazione intervenuta, sancendo chein relazione alla attivit di medico, insufficiente la motivazione laddove enumera i beni strumentali utilizzati dal contribuente ma non spiega per quale
ragione li ritenga eccedenti la normale dotazione necessaria per lesercizio della
professione ed incongrua laddove desume dalla sola necessit di adeguarsi agli
obblighi derivanti dalla convenzione con il S.S.N. la circostanza che debba necessariamente sussistere unautonoma organizzazione per farvi fronte, dal momento
che ben possibile adempiere agli obblighi senza necessit di collaborazione altrui
o significativi investimenti (sentenza 14 aprile 2009, n. 8826).
IN FATTO
Il ricorrente per gli anni __________ ha esercitato lattivit di medico di medicina generale convenzionato con il Servizio sanitario nazionale, senza lausilio di alcun collaboratore e utilizzando esclusivamente gli arredi e le attrezzature indispensabili allesercizio della sua attivit, come risulta dalla
documentazione allegata
CHIEDO CHE
codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento del
presente ricorso, annulli lavviso di accertamento in oggetto; che disponga a
favore del ricorrente il rimborso delle spese di giudizio.
DICHIARAZIONE DI VALORE
Il sottoscritto dichiara che il valore della lite pari a __________ e che il
valore del contributo unificato di _________.
Con Osservanza.
Luogo, data
____________________
Firma
____________________
PROVA PRATICA N. 39
(PROVA
ASSEGNATA
Un soggetto privato riceve dalla Agenzia delle Entrate competente, un invito a comparire in quanto, ancorch possessore di un reddito dichiarato di modesto importo, ha
acquistato ununit immobiliare a un prezzo consistente.
Indichi il candidato i possibili sviluppi e le conseguenti iniziative e, in particolare,
predisponga un ricorso contro lavviso di accertamento notificatogli, motivando le proprie tesi difensive.
SVOLGIMENTO
Con la circolare n. 2/E del 23 gennaio 2007 (Prevenzione e contrasto allevasione primi indirizzi operativi) lAgenzia delle Entrate ha sottolineato la rilevanza
strategica dellattivit di accertamento nei confronti delle posizioni soggettive caratterizzate da informazioni in ordine alla esistenza di evidenti manifestazioni di capacit
contributiva, incompatibili con le posizioni reddituali. Un chiaro riferimento al cosiddetto accertamento sintetico disciplinato dallart. 38 del D.P.R. 600/1973, il
metodo di accertamento esperibile solo nei confronti delle persone fisiche non titolari di reddito dimpresa o di lavoro autonomo.
Questa ipotesi, rafforzata dalle nuove disposizioni, introdotte dallart. 22 del D.L.
78/2010 (conv. in L. 122/2010), comporta la determinazione del reddito mediante la
presunzione che tutto ci che si speso nel periodo dimposta, oggetto dellaccertamento, sia stato finanziato con i redditi posseduti nel periodo medesimo (cd. spesometro).
data comunque facolt al contribuente di provare, con idonea documentazione, che le spese siano state finanziate con altri mezzi: e cio con redditi diversi da
quelli posseduti nello stesso periodo dimposta oppure esenti o soggetti a ritenuta
alla fonte a titolo dimposta.
Laccertamento, inoltre, si pu fondare anche su una serie di elementi indicativi
della capacit contributiva, differenziati in base al nucleo familiare e allarea territoriale di appartenenza da individuare con apposito decreto.
Ai sensi dellart. 38, co. 6, del D.P.R. 600/1973 (come modificato dallart. 22 del
D.L. 78/2010) lUfficio pu procedere ad accertamento sintetico quando il reddito
accertabile determinato in base agli elementi indicatori di capacit contributiva si
discosta da quello dichiarato per almeno il 20%.
Non invece pi richiesto che il mancato superamento di tale soglia si verifichi
per due o pi periodi dimposta per cui a partire dal 2009 laccertamento sintetico
pu essere applicato in relazione a ciascuna annualit per la quale il reddito dichiarato non risulta in linea con quello accettabile.
La Corte Costituzionale con sentenza n. 237 del 9 gennaio 2009 ha stabilito che
possibile applicare tale procedura anche quando il reddito accertato sinteticamente
si discosti per almeno un quarto da quello dichiarato per due o pi periodi dimpo-
220
Prova pratica n. 39
sta che non necessariamente devono essere consecutivi. LAgenzia delle entrate ha
confermato tale orientamento.
Oltre al cd. accertamento sintetico puro (cd. spesometro) previsto un accertamento sintetico basato sulla spesa figurativa (cd. redditometro).
A tal fine sono stati stabiliti indici e coefficienti presuntivi di reddito (o di maggior
reddito) in relazione alla disponibilit da parte del contribuente di beni o servizi
indicatori di unelevata capacit contributiva.
Ai sensi della C.M. 10-6-1993, n. 7, il redditometro si applica a tutte le persone
fisiche, anche non tenute alla presentazione della dichiarazione dei redditi, purch
residenti in Italia.
Negli ultimi anni, inoltre, si molto rafforzato il ricorso al redditometro: in particolare il D.L. 70/2011 (conv. in L. 106/2011) in vigore dal 2010, a partire dai redditi
del 2009, individua nuovi elementi di capacit contributiva che misurano la sostenibilit delle spese nel tempo. Sottoposti, pertanto, al controllo del fisco auto, barche,
moto, pacchetti vacanze, gioielli e altri beni di lusso.
previsto, inoltre, a partire da febbraio 2012 un software applicativo del redditometro che stimer la capacit di spesa del contribuente individuando cos il suo
reddito presunto di modo che questi potr confrontarlo con quanto sta per dichiarare.
Predisponiamo il ricorso avverso lavviso di accertamento.
Alla Commissione tributaria provinciale di ______________
AllAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ______________
OGGETTO: ricorso avverso avviso di accertamento n. ________, emesso dallAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ____________. Anno dimposta ___________, indirizzo di posta elettronica certificata ____________
Il/La sottoscritto/a _______________, domiciliato/a al fine della presente in
Via ___________________, C.F. _____________, indirizzo di posta elettronica
certificata _____________
RICORRE
avverso lavviso di accertamento n. _______, del _______________ e notificato
il ______________.
PREMESSO CHE
In data ___________, al ricorrente stata inviata comunicazione informativa
relativa allavvio della procedura di accertamento sintetico (articolo 38, comma 4 e 5, del D.P.R. n. 600/1973).
In data _________________, in un colloquio con il funzionario accertatore, il
ricorrente ha giustificato la differenza fra il reddito dichiarato e quello accertato sinteticamente (sulla base dellacquisto di un immobile sito in _________,
in Via _________, di mq ________). Lesito del colloquio riportato nel verbale
allegato (allegato n. ___)
In data _________ stato notificato al ricorrente lavviso di accertamento
n._______, atto impugnato (allegato n. ____), con cui si richiedeva il pagamento di maggiore IRPEF relativa al periodo di imposta ________ per un
importo di euro __________, di sanzione per euro ___________ e di interessi
per euro ____________.
CHIEDO CHE
codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento del
presente ricorso, annulli lavviso di accertamento, disponendo a favore del
ricorrente il rimborso delle spese di giudizio, per i seguenti motivi, salvo
altri ai sensi art. 24, co. 2, D.Lgs. 546/1992.
IN DIRITTO
nullit dellavviso di accertamento sintetico per difetto di motivazione. Latto non ha, infatti, tenuto conto della documentazione presentata dal ricorrente in occasione del verbale redatto in contraddittorio al fine di dare contezza delle somme sborsate per lacquisto dellimmobile (cfr. Commissione
tributaria regionale Lazio, sentenza n. 160 del 23 aprile 2008)
IN FATTO
Come verificabile dal verbale del contraddittorio stata fornita inconfutabile prova documentale (allegato n. ___) sia della circostanza che lacquisto
dellimmobile avvenuto con i proventi di una vincita alla lotteria istantanea ________ (illustrazione di altre circostanze giustificative), sia del fatto che
lo stesso a disposizione del Sig. _________ , figlio del ricorrente non fiscalmente a carico dello stesso. Fatto questultimo che deve portare a una revisione del calcolo del maggior reddito, dal momento che a determinare la
presunzione su cui si impernia laccertamento sintetico non la propriet
del bene, ma la sua disponibilit.
DICHIARAZIONE DI VALORE
Il sottoscritto dichiara che il valore della lite pari a __________ e che il
valore del contributo unificato di _________.
Con Osservanza.
Luogo, data
____________________
Firma
____________________
Documentazione allegata:
221
PROVA PRATICA N. 40
RICORSO AVVERSO AVVISO DI ACCERTAMENTO
PER VIOLAZIONE DISCIPLINA ANTIELUSIVA
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI GENOVA - I SESSIONE 2009)
In data 30 giugno 2009, lAmministrazione finanziaria ha notificato ad un contribuente, societ di capitali, un avviso di accertamento ai fini delle imposte dirette avente ad
oggetto la violazione dellart. 37bis D.P.R. 600/1973 in tema di operazioni antielusive.
Latto impositivo trae origine da un Processo verbale di constatazione (PVC) con il
quale i verificatori presumono che loperazione realizzata dalla Societ con:
a) la costituzione di una NewCo (societ di capitali)
b) il conferimento in essa di un ramo dazienda in regime di neutralit fiscale
c) la successiva cessione della partecipazione in regime di partecipation exemption
sia stata posta in essere con intenti elusivi, e quindi in violazione dellart. 37bis, realizzando un indebito risparmio dimposta non giustificato da valide ragioni economiche il
quale non si sarebbe realizzato se la Societ avesse effettuato una cessione diretta del
ramo dazienda.
LAmministrazione finanziaria, contestualmente allemanazione dellavviso di accertamento, ha altres provveduto ad iscrivere a ruolo le maggiori imposte accertate in violazione della disciplina antielusiva, unitamente ad interessi e sanzioni, notificando al
contribuente in data successiva apposita cartella di pagamento.
Il candidato, dopo essersi brevemente soffermato sugli strumenti deflattivi del contenzioso applicabili al caso di specie, rediga, nellinteresse del contribuente, un sintetico
ricorso formale presso la competente Commissione tributaria ai sensi degli artt. 18 e
seguenti del D.Lgs. 546/1992, integrandolo con dati a scelta, soffermandosi in particolare su vizi di legittimit e di merito idonei a determinare lillegittimit della pretesa impositiva e della conseguente iscrizione a ruolo.
SVOLGIMENTO
Lipotetico atto di accertamento basato sullarticolo 37bis del D.P.R. 600/1973,
in base al quale lAmministrazione finanziaria pu disconoscere i vantaggi fiscali
frutto di determinate operazioni, poste in essere senza valide ragioni economiche, al
solo scopo di aggirare obblighi o divieti previsti dallordinamento tributario, ottenendo, cos, indebiti risparmi di imposta. Si tratta del cd. accertamento antielusivo, che pu scattare in presenza di ben individuate operazioni, tra cui anche i conferimenti in societ e i negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di
aziende.
In effetti, volendo cedere unazienda (o un ramo dazienda), un conto trasferirla
semplicemente, sottoponendosi, cos, alla tassazione dellintera plusvalenza realizzata, un altro conferire la stessa in una societ (operazione fiscalmente neutra, che
non d luogo allemersione di plusvalenze o minusvalenze), cedendo successivamente
le relative partecipazioni, ricorrendone i presupposti, in regime di Pex (esenzione del
95% della plusvalenza).
224
Prova pratica n. 40
225
Nessuno strumento deflativo del contenzioso (accertamento con adesione, conciliazione giudiziale, acquiescenza) perci necessario attivare. Al limite, prima di procedere al ricorso in Commissione tributaria, pu essere opportuno seguire la strada dellistanza di autotutela, inoltrata allUfficio per richiedere lannullamento dellavviso di
accertamento e della conseguente iscrizione a ruolo. A maggior ragione nei casi di accertamento ex articolo 37bis, nellambito del quale lillegittimit della pretesa impositiva
pu essere fatta valere gi in fase pre-avviso dal momento che lAmministrazione
obbligata a sentire il contribuente: Lavviso di accertamento emanato, a pena di nullit, previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta, nella quale devono
essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2 (articolo 37bis, co. 4).
Da rimarcare che la Cassazione, con la sentenza n. 3519/2010, ha avuto modo di
precisare che lesercizio dellautotutela pu essere effettuato anche in corso di giudizio.
In ogni caso, provvedendo altres a richiedere allUfficio la sospensione della cartella di
pagamento, il ricorso in Commissione tributaria provinciale andrebbe cos impostato:
Alla Commissione tributaria provinciale di ______________
AllAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ______________
OGGETTO: ricorso contro lavviso di accertamento n. ______ emesso in data
30 giugno 2009 dallAgenzia delle Entrate, Ufficio di ______________
La sottoscritta _____________ s.p.a./s.r.l., domiciliata al fine della presente in
via ____________________ P. IVA _____________
RICORRE
avverso lavviso di accertamento n. _____ del ______ e notificato il _______
per i seguenti motivi, salvo altri ai sensi articolo 24, co. 2, D.Lgs. 546/92.
PREMESSO CHE
LAgenzia delle Entrate - Direzione provinciale di __________ ha emesso lavviso di accertamento in oggetto con il quale viene recuperato a tassazione
un imponibile pari a euro ________, a titolo di plusvalenze, derivante dalla
riqualificazione sic et sempliciter, ex articolo 37bis del D.P.R. 600/1973, in
cessione di ramo dazienda della seguente operazione, posta in essere, a parere dellUfficio, senza valide ragioni economiche, al solo scopo di ottenere
un indebito risparmio dimposta:
1) costituzione della X s.p.a. in data __________;
2) conferimento nella stessa, in regime di continuit fiscale, del ramo dazienda identificato dai seguenti beni e diritti:
(elenco beni e diritti con i rispettivi valori fiscali);
3) alienazione delle azioni della X s.p.a. in data ___________ per un importo
pari a ____________ con esenzione del 95% della conseguente plusvalenza,
possedendo le partecipazioni in oggetto i requisiti prescritti dallarticolo 87
del TUIR per la cessione in regime di Pex.
IN DIRITTO
LUfficio ha effettuato la ripresa a tassazione sulla base del disposto dellarticolo 37bis del D.P.R. 600/1973, senza tener conto della circostanza che lo
La ____________ delega a
rappresentarla e difenderla in ogni fase del giudizio il dottor ____________
conferendogli ogni e pi
ampio potere, ivi compreso quello di conciliare, di
farsi sostituire in udienza,
di nominare coadiutori e
assistenti in giudizio, di
rinunciare al ricorso e agli
atti.
226
Prova pratica n. 40
PROVA PRATICA N. 41
RECLAMO E MEDIAZIONE
Il candidato dopo aver descritto brevemente le caratteristiche del nuovo istituto del
reclamo e della mediazione di cui allart. 17bis del D.Lgs. 546/1992 proceda a redigere
unistanza.
SVOLGIMENTO
Larticolo 39, comma 9, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98, conv. in L. 15 luglio 2011, n.
111, ha inserito nel D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, larticolo 17bis, rubricato Il
reclamo e la mediazione il cui istituto viene spiegato nella circolare n. 9/E del 19
marzo 2012.
Tale disposizione ha introdotto, per le controversie di valore non superiore a
ventimila euro, relative ad atti dellAgenzia delle entrate, notificati a decorrere dal 1
aprile 2012, un rimedio da esperire in via preliminare ogni qualvolta si intenda presentare un ricorso, pena linammissibilit dello stesso.
Si tratta di uno strumento deflativo del contenzioso, con il quale si prevede la
presentazione obbligatoria di unistanza che anticipa il contenuto del ricorso, nel
senso che con essa il contribuente chiede lannullamento totale o parziale dellatto
sulla base degli stessi motivi di fatto e di diritto che intenderebbe portare allattenzione della Commissione tributaria provinciale nella eventuale fase giurisdizionale.
in facolt del contribuente inserire nellistanza anche una proposta di mediazione.
Per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, il nuovo istituto
alternativo alla conciliazione giudiziale prevista dallarticolo 48 del D.Lgs. 546/1992.
In base al comma 1 dellarticolo 17bis del medesimo decreto, infatti, nelle controversie instaurate a seguito di rigetto dellistanza ovvero di mancata conclusione della
mediazione, esclusa la conciliazione giudiziale di cui allarticolo 48.
Pertanto, la mediazione, sebbene riferita alla fase amministrativa, sostituisce la
conciliazione, assorbendone la funzione.
Sono oggetto di mediazione le controversie relative a:
avviso di accertamento;
avviso di liquidazione;
provvedimento che irroga le sanzioni;
ruolo;
rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti;
diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di definizione agevolata di
rapporti tributari;
ogni altro atto emanato dallAgenzia delle entrate, per il quale la legge preveda
lautonoma impugnabilit innanzi alle Commissioni tributarie.
Pertanto, il valore della controversia va determinato con riferimento a ciascun
atto impugnato ed dato dallimporto del tributo contestato dal contribuente con il
ricorso, al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate. In caso di atto di
228
Prova pratica n. 41
irrogazione delle sanzioni ovvero di impugnazione delle sole sanzioni, il valore della
controversia invece costituito dalla somma delle sanzioni contestate.
Da ci deriva che:
qualora un atto si riferisca a pi tributi (per esempio, IRPEF e IRAP ovvero imposta di registro, ipotecaria e catastale) il valore deve essere calcolato con riferimento al totale delle imposte che hanno formato oggetto di contestazione da
parte del contribuente;
in presenza di impugnazione cumulativa avverso una pluralit di atti, la necessit di uno specifico e concreto nesso tra latto impositivo oggetto dellistanza di
mediazione e le contestazioni formulate dal contribuente, richiesto dallarticolo
19 del D.Lgs. 546/1992, impone di individuare il valore della lite con riferimento
a ciascun atto impugnato con il ricorso cumulativo.
Ne consegue che, in relazione agli atti aventi un valore non superiore a ventimila
euro, il contribuente tenuto ad osservare in ogni caso la procedura prevista dallarticolo 17bis del D.Lgs. 546/1992.
Relativamente alle controversie aventi ad oggetto il rifiuto espresso o tacito alla
restituzione di tributi, il valore della controversia va invece determinato tenendo
conto dellimporto del tributo richiesto a rimborso, al netto degli accessori.
Nel caso in cui listanza di rimborso riguardi pi periodi dimposta, occorre fare
riferimento al singolo rapporto tributario sottostante al singolo periodo dimposta.
Pertanto, in tali ipotesi il valore della lite dato dallimporto del tributo richiesto a
rimborso per singolo periodo di imposta.
Con listanza proposta ai sensi dellarticolo 17bis in commento, il contribuente
oltre a sottoporre in via preventiva alla competente struttura dellAgenzia delle entrate i motivi per i quali intende chiedere al Giudice tributario lannullamento, totale o parziale, dellatto pu anche formulare una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dellammontare della pretesa (articolo 17bis,
commi 1 e 7 del D.Lgs. 546/1992).
Il nuovo istituto produce, pertanto, due effetti:
da una parte, svolge una funzione pre-processuale di chiamata in giudizio dellAgenzia;
dallaltra, avvia una fase amministrativa nel corso della quale il contribuente e la
stessa Agenzia delle entrate possono giungere a una rideterminazione della pretesa tributaria ovvero dellimporto chiesto a rimborso.
In ragione dello stretto nesso tra listanza di mediazione e il ricorso giurisdizionale, vi perfetta coincidenza tra la legittimazione processuale attiva nel giudizio
tributario e la legittimazione a presentare listanza di cui allarticolo 17bis.
Ci comporta che listanza pu essere alternativamente presentata:
dal contribuente che ha la capacit di stare in giudizio, sia direttamente sia a mezzo di procuratore generale o speciale; la procura va conferita con atto pubblico o
per scrittura privata autenticata;
dal rappresentante legale del contribuente che non ha la capacit di stare in giudizio.
dal difensore, nelle controversie di valore pari o superiore a 2.582,28 euro.
229
Reclamo e mediazione
Delego a rappresentarmi e
difendermi nel presente
procedimento, in ogni sua
fase, stato e grado, _______,
con ogni facolt di legge,
incluse quelle di proporre
reclamo e di mediare ai
sensi dellart. 17bis del
D.Lgs. 546/1992, trattare,
comporre, conciliare, transigere, rinunciare agli atti
e accettare rinunzie, farsi
sostituire. Eleggo domicilio, anche per le notificazioni relative al procedimento di reclamo e mediazione, presso __________,
via __________, indirizzo di
posta elettronica certificata _________________.
****
ISTANZA
ai sensi dellart. 17bis del D.Lgs. 546/1992
Il contribuente, Sig. _______, come prima rappresentato, sulla base dei fatti
e dei motivi sopra evidenziati
CHIEDE
che lAgenzia delle Entrate Direzione Provinciale/Regionale di __________,
in alternativa al deposito del ricorso che precede presso la Commissione
tributaria provinciale, accolga in via amministrativa le richieste nel medesimo ricorso formulate.
Valore ai fini dellart. 17bis del D.Lgs. 546/1992: _________ euro.
[segue parte eventuale]
Luogo e data
____________________
Firma del delegante
_________________
autentica
230
Prova pratica n. 41
Appendice
D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 (G.U. 19-7-2005, n. 166, S.O.) Costituzione dellOrdine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, a norma dellarticolo
2 della L. 24 febbraio 2005, n. 34.
CAPO I
DISPOSIZIONI GENERALI
1. Oggetto della professione. 1. Agli iscritti nellAlbo dei dottori commercialisti e degli
esperti contabili, di seguito denominato Albo, riconosciuta competenza specifica in economia aziendale e diritto dimpresa e, comunque, nelle materie economiche, finanziarie, tributarie, societarie ed amministrative.
2. In particolare, formano oggetto della professione le seguenti attivit:
a) lamministrazione e la liquidazione di aziende, di patrimoni e di singoli beni;
b) le perizie e le consulenze tecniche;
c) le ispezioni e le revisioni amministrative;
d) la verificazione ed ogni altra indagine in merito alla attendibilit di bilanci, di conti, di
scritture e di ogni altro documento contabile delle imprese ed enti pubblici e privati;
e) i regolamenti e le liquidazioni di avarie;
f) le funzioni di sindaco e di revisore nelle societ commerciali, enti non commerciali ed
enti pubblici.
3. Ai soli iscritti nella Sezione A Commercialisti dellAlbo riconosciuta competenza tecnica per lespletamento delle seguenti attivit:
a) la revisione e la formulazione di giudizi o attestazioni in merito ai bilanci di imprese
ed enti, pubblici e privati, non soggetti al controllo legale dei conti, ove prevista dalla legge o
richiesta dallautorit giudiziaria, amministrativa o da privati, anche ai fini dellaccesso e del
riconoscimento di contributi o finanziamenti pubblici, anche comunitari, nonch lasseverazione della rendicontazione dellimpiego di risorse finanziarie pubbliche;
b) le valutazioni di azienda;
c) lassistenza e la rappresentanza davanti agli organi della giurisdizione tributaria di cui
al decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 545;
d) lincarico di curatore, commissario giudiziale e commissario liquidatore nelle procedure concorsuali, giudiziarie e amministrative, e nelle procedure di amministrazione straordinaria, nonch lincarico di ausiliario del giudice, di amministratore e di liquidatore nelle
procedure giudiziali;
e) le funzioni di sindaco e quelle di componente altri organi di controllo o di sorveglianza, in societ o enti, nonch di amministratore, qualora il requisito richiesto sia lindipendenza o liscrizione in albi professionali;
f) le funzioni di ispettore e di amministratore giudiziario nei casi previsti dallart. 2409
del codice civile;
g) la predisposizione e diffusione di studi e ricerche di analisi finanziaria aventi ad oggetto titoli di emittenti quotate che contengono previsioni sullandamento futuro e che esplicitamente o implicitamente forniscono un consiglio dinvestimento;
h) la valutazione, in sede di riconoscimento della personalit giuridica delle fondazioni e
delle associazioni, delladeguatezza del patrimonio alla realizzazione dello scopo;
i) il compimento delle operazioni di vendita di beni mobili ed immobili, nonch la formazione del progetto di distribuzione, su delega del giudice dellesecuzione, secondo quanto
previsto dallarticolo 2, comma 3, lettera e) del decreto legge 14 marzo 2005, n. 35, convertito,
234
Appendice
con modificazioni, dalla legge 14 maggio 2005, n. 80, e con decorrenza dalla data indicata
dallarticolo 2, comma 3quater, del medesimo decreto;
l) lattivit di consulenza nella programmazione economica negli enti locali;
m) lattivit di valutazione tecnica delliniziativa di impresa e di asseverazione dei business plan per laccesso a finanziamenti pubblici;
n) il monitoraggio ed il tutoraggio dellutilizzo dei finanziamenti pubblici erogati alle
imprese;
o) la redazione e la asseverazione delle informative ambientali, sociali e di sostenibilit
delle imprese e degli enti pubblici e privati;
p) la certificazione degli investimenti ambientali ai fini delle agevolazioni previste dalle
normative vigenti;
q) le attivit previste per gli iscritti alla Sezione B Esperti contabili dellAlbo.
4. Agli iscritti nella Sezione B Esperti contabili dellAlbo riconosciuta competenza tecnica per lespletamento delle seguenti attivit:
a) tenuta e redazione dei libri contabili, fiscali e del lavoro, controllo della documentazione contabile, revisione e certificazione contabile di associazioni, persone fisiche o giuridiche diverse dalle societ di capitali;
b) elaborazione e predisposizione delle dichiarazioni tributarie e cura degli ulteriori adempimenti tributari;
c) rilascio dei visti di conformit, asseverazione ai fini degli studi di settore e certificazione tributaria, nonch esecuzione di ogni altra attivit di attestazione prevista da leggi fiscali;
d) la funzione di revisione o di componente di altri organi di controllo contabile nonch,
sempre che sussistano i requisiti di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 88, il controllo contabile ai sensi art. 2409bis del codice civile;
e) la revisione dei conti, sempre che sussistano i requisiti di cui al decreto legislativo 27
gennaio 1992, n. 88, nelle imprese ed enti che ricevono contributi dallo Stato, Regioni, Province, Comuni ed enti da essi controllati o partecipati;
f) il deposito per liscrizione presso enti pubblici o privati di atti e documenti per i quali
sia previsto lutilizzo della firma digitale, ai sensi della legge 15 marzo 1997, n. 59 e del D.P.R.
28 dicembre 2000, n. 445 e loro successive modificazioni;
fbis) lassistenza fiscale nei confronti dei contribuenti non titolari di reddito di lavoro
autonomo e di impresa, di cui allarticolo 34, comma 4, del decreto legislativo 9 luglio 1997,
n. 241.
5. Lelencazione di cui al presente articolo non pregiudica lesercizio di ogni altra attivit
professionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili ad essi attribuiti dalla legge
e/o da regolamenti. Sono fatte salve le prerogative attribuite dalla legge ai professionisti iscritti
in altri albi.
2. Esercizio della professione. 1. Ai fini dellesercizio della professione di cui allarticolo
1 necessario che il dottore commercialista, il ragioniere commercialista e lesperto contabile siano iscritti nellAlbo.
2 Le condizioni per liscrizione nellAlbo sono disciplinate nel Capo IV del presente decreto legislativo. Liscritto nellAlbo pu esercitare la professione in tutto il territorio della
Repubblica.
3 Lalta vigilanza sullesercizio della professione spetta al Ministro della giustizia, che la
esercita sia direttamente sia per il tramite dei presidenti di corte di appello.
3. Tutela dei titoli professionali. 1. vietato sia luso dei titoli professionali di cui al
successivo articolo 39, sia del termine abbreviato commercialista da parte di chi non ne
abbia diritto.
235
236
Appendice
9. Composizione del Consiglio dellOrdine, eleggibilit dei consiglieri. 1. Il Consiglio dellOrdine composto da membri eletti, fra gli iscritti nellAlbo, sia nella Sezione A Commercialisti sia nella Sezione B Esperti contabili, ripartiti in misura direttamente proporzionale al
numero degli iscritti nelle rispettive sezioni alla data di convocazione dellAssemblea elettorale, assicurando comunque agli iscritti nella Sezione A Commercialisti un numero minimo di
rappresentanti non inferiore alla met dei componenti.
2. Il numero complessivo dei componenti il Consiglio dellOrdine determinato in ragione del numero degli iscritti nellAlbo alla data di convocazione dellAssemblea elettorale, nel
modo che segue:
a) sette membri, se gli iscritti non superano il numero di duecento;
b) nove membri, se gli iscritti superano il numero di duecento, ma non superano il numero di cinquecento;
c) undici membri, se gli iscritti superano il numero di cinquecento ma non quello di
millecinquecento;
d) quindici membri, se gli iscritti superano il numero di millecinquecento.
3. Alla determinazione del numero dei componenti il Consiglio di cui al comma 2, ed al riparto
di cui al comma 1 provvede il Presidente allatto della convocazione dellAssemblea elettorale.
4. Lelettorato attivo per lelezione del Consiglio spetta a tutti gli iscritti nellAlbo.
5. Lelettorato passivo spetta a tutti gli iscritti che, alla data di convocazione dellAssemblea
elettorale, abbiano maturato cinque anni di anzianit di iscrizione nella rispettiva sezione dellAlbo.
6. Le elezioni dei Consigli dellOrdine si tengono tutte nella stessa data e si svolgono in due
giornate consecutive.
7. Lindividuazione della data in cui si terranno le elezioni spetta al Consiglio nazionale,
che deve comunque fissarla nellarco degli ultimi sessanta giorni di mandato dei Consigli
dellOrdine.
8. Il Consiglio dellOrdine, eletto secondo le modalit del presente articolo, dura in carica
quattro anni.
9. I consiglieri dellOrdine ed il Presidente possono essere eletti per un numero di mandati
consecutivi non superiore a due.
10. Cariche del Consiglio. 1. Fatta salva la carica del presidente che viene eletto direttamente dagli iscritti, secondo le modalit di cui allarticolo 21, ciascun Consiglio elegge, al
proprio interno, un vicepresidente, un segretario ed un tesoriere.
2. Il vicepresidente sostituisce per lordinaria amministrazione il presidente in caso di
assenza o impedimento temporaneo di questultimo.
3. Pu essere eletto presidente solo un iscritto nella Sezione A dellAlbo.
4. Ove manchino, o siano impediti, sia il presidente che il vicepresidente, le loro funzioni
vengono svolte dal consigliere pi anziano per iscrizione nellAlbo o, in caso di parit, dal pi
anziano per et.
5. Ove manchi o sia impedito il segretario, le funzioni sono svolte dal consigliere pi
giovane per et.
11. Attribuzioni del Presidente. 1. Il presidente ha la rappresentanza dellOrdine, presiede il Consiglio ed esercita le altre attribuzioni a lui conferite nel presente decreto legislativo e
da ogni altra disposizione legislativa o regolamentare.
2. Il presidente adotta, in casi di urgenza, i provvedimenti necessari, salvo ratifica del Consiglio.
12. Attribuzioni del Consiglio. 1. Il Consiglio dellOrdine, oltre quelle demandate dal
presente decreto legislativo e da altre norme di legge, ha le seguenti attribuzioni:
a) rappresenta, nel proprio ambito territoriale, gli iscritti nellAlbo, promuovendo i rapporti con gli enti locali; restano ferme le attribuzioni del Consiglio nazionale di cui allarticolo
29, comma 1, lettera a);
237
b) vigila sullosservanza della legge professionale e di tutte le altre disposizioni che disciplinano la professione;
c) cura la tenuta dellAlbo e dellelenco speciale e provvede alle iscrizioni e cancellazioni
previste dal presente ordinamento;
d) cura la tenuta del registro dei tirocinanti e adempie agli obblighi previsti dalle norme
relative al tirocinio ed allammissione agli esami di Stato per lesercizio della professione;
e) cura laggiornamento e verifica periodicamente, almeno una volta ogni anno, la sussistenza dei requisiti di legge in capo agli iscritti, emettendo le relative certificazioni e comunicando periodicamente al Consiglio nazionale tali dati;
f) vigila per la tutela dei titoli e per il legale esercizio delle attivit professionali, nonch
per il decoro e lindipendenza dellOrdine;
g) delibera i provvedimenti disciplinari;
h) interviene per comporre le contestazioni che sorgono, in dipendenza dellesercizio professionale, tra gli iscritti nellalbo e, su concorde richiesta delle parti, fra gli iscritti ed i loro clienti;
i) formula pareri in materia di liquidazione di onorari a richiesta degli iscritti o della
pubblica amministrazione;
l) provvede alla organizzazione degli uffici dellOrdine, alla gestione finanziaria e a quantaltro sia necessario per il conseguimento dei fini dellOrdine;
m) designa i rappresentanti dellOrdine presso commissioni, enti ed organizzazioni di
carattere locale;
n) delibera la convocazione dellAssemblea;
o) rilascia, a richiesta, i certificati e le attestazioni relative agli iscritti;
p) stabilisce un contributo annuale ed un contributo per liscrizione nellalbo o nellelenco, nonch una tassa per il rilascio di certificati e di copie dei pareri per la liquidazione degli
onorari;
q) cura, su delega del Consiglio nazionale, la riscossione ed il successivo accreditamento
della quota determinata ai sensi dellarticolo 29;
r) promuove, organizza e regola la formazione professionale continua ed obbligatoria
dei propri iscritti e vigila sullassolvimento di tale obbligo da parte dei medesimi.
13. Riunioni consiliari. 1. Il presidente dellOrdine convoca il Consiglio almeno una
volta al mese. Deve altres convocarlo ogni qualvolta ne sia fatta richiesta dalla maggioranza
dei componenti il Consiglio, entro i dieci giorni successivi.
2. Per la validit delle adunanze del Consiglio occorre la presenza della maggioranza dei
componenti.
3. Le deliberazioni sono prese con la maggioranza assoluta dei voti espressi. In caso di
parit prevale il voto del presidente.
4. Il segretario redige il verbale sotto la direzione del presidente. Il verbale sottoscritto
dal presidente e dal segretario.
14. Decadenza dalla carica di consigliere. 1. Il consigliere che, senza giustificato motivo,
non interviene per tre volte consecutive alle riunioni del Consiglio, decade dalla carica.
15. Delegazione dellOrdine presso il tribunale. 1. Il Consiglio dellOrdine del capoluogo
di provincia pu nominare, nei circondari di tribunale in cui non esista lOrdine, una delegazione di uno o pi consiglieri che rappresenta il Consiglio nei rapporti con lautorit giudiziaria e amministrativa, avuto riguardo al numero di coloro che ivi esercitano la professione.
2. Alla nomina della delegazione si provvede con gli stessi criteri di proporzionalit e
rappresentativit che si applicano per lelezione del Consiglio dellOrdine.
16. Sostituzione dei componenti del Consiglio. 1. Fatta eccezione per il presidente, la cui
decadenza, dimissione, morte od altro definitivo impedimento comporta lo scioglimento di
238
Appendice
diritto dellintero Consiglio, alla sostituzione dei consiglieri che sono venuti a mancare per
decadenza, dimissioni, morte o per altre cause, si provvede con la nomina dei primi dei non
eletti nelle rispettive liste.
2. I componenti cos eletti rimangono in carica fino alla scadenza del Consiglio.
3. Se il numero delle vacanze contestuali supera la met dei componenti il Consiglio, esso
decade automaticamente. Il presidente deve di diritto, entro sessanta giorni dalla intervenuta
decadenza, convocare e tenere lAssemblea per lelezione dellintero Consiglio.
4. In caso di impedimento del presidente, tale attribuzione esercitata dal presidente del
tribunale nel cui circondario lOrdine istituito.
17. Scioglimento del Consiglio. 1. Il Consiglio pu essere sciolto nelle ipotesi in cui non
si provvede alla sua integrazione, se non in grado di funzionare, o se ricorrono altri gravi
motivi.
2. In caso di scioglimento o di mancata costituzione del Consiglio, le sue funzioni sono
affidate ad un commissario straordinario che provvede alla gestione ordinaria.
3. Lo scioglimento del Consiglio e la nomina del commissario sono disposti con decreto
del Ministro della giustizia, sentito il parere del Consiglio nazionale. Il Commissario provvede, entro sessanta giorni dalla nomina, salvo diversa indicazione del Consiglio Nazionale, a
convocare e tenere lassemblea per la elezione dellintero Consiglio che rester in carica fino
alla scadenza naturale del Consiglio disciolto o non costituito.
18. Assemblea. 1. LAssemblea convocata mediante avviso contenente lindicazione
del giorno, dellora e del luogo delladunanza e lelenco delle materie da trattare.
2. Lavviso, almeno venti giorni prima, spedito mediante raccomandata postale, fax,
messaggio di posta elettronica a firma digitale ovvero con ogni altro mezzo che consenta di
verificare la provenienza e di avere riscontro dellavvenuta ricezione, a tutti gli iscritti ed
affisso in modo visibile negli uffici dellOrdine per la durata del predetto termine.
3. Ove il numero degli iscritti superi le cinquecento unit, pu tener luogo dellavviso
spedito per posta la notizia della convocazione pubblicata in almeno un giornale quotidiano
locale, per due giorni lavorativi di settimane diverse. Salvo il disposto dellarticolo 21, lAssemblea regolarmente costituita, in prima convocazione, con la presenza di almeno la met
degli iscritti e, in seconda convocazione, che non pu aver luogo nello stesso giorno fissato
per la prima, con qualsiasi numero di intervenuti. Essa delibera a maggioranza degli intervenuti aventi diritto al voto.
4. Il presidente e il segretario del Consiglio sono, rispettivamente, il presidente e il segretario dellAssemblea degli iscritti.
5. Constatata la validit dellAssemblea, qualora un quinto degli iscritti ne faccia domanda, il presidente ed il segretario sono nominati dallAssemblea.
19. Convocazione dellAssemblea per lapprovazione dei conti. 1. LAssemblea generale
degli iscritti nellAlbo e nellelenco per lapprovazione del conto preventivo dellanno successivo, accompagnato dalla relazione del collegio dei revisori, ha luogo nel mese di novembre di
ogni anno.
2. LAssemblea generale degli iscritti nellAlbo e nellelenco per lapprovazione del conto
consuntivo dellanno precedente, accompagnato dalla relazione del collegio dei revisori, ha
luogo nel mese di aprile di ogni anno.
20. Convocazione dellAssemblea per lelezione del Consiglio dellOrdine. 1. Per lelezione
del Consiglio dellOrdine il presidente convoca lAssemblea degli iscritti nellAlbo, esclusi i
sospesi dallesercizio della professione e gli iscritti nellelenco di cui allarticolo 34, comma 8,
almeno trenta giorni prima della data fissata dal Consiglio nazionale per lelezione di tutti i
Consigli dellOrdine.
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2. Gli iscritti sospesi per morosit sono convocati ai fini dellassemblea elettorale, ed esercitano il diritto di elettorato attivo e passivo, qualora provvedano al pagamento entro la data
di presentazione delle liste per le operazioni di voto.
3. Lavviso deve indicare il luogo, il giorno, lora e lo scopo delladunanza, nonch il numero dei seggi componenti il Consiglio rispettivamente afferenti alle Sezioni A Commercialisti e
B Esperti contabili dellAlbo, calcolato secondo i criteri di cui allarticolo 9, comma 1.
21. Assemblea per lelezione del Consiglio dellOrdine e del Collegio dei revisori. 1. LAssemblea si apre con la costituzione del seggio elettorale formato dal presidente e dal segretario.
2. Lassemblea valida se interviene almeno un decimo degli aventi diritto.
3. In caso di mancato raggiungimento del numero minimo dei votanti, lAssemblea viene
riconvocata entro i trenta giorni successivi. Leventuale ulteriore mancanza di partecipanti
alla votazione comporta la nomina di un commissario da parte del Ministro della giustizia, su
proposta del Consiglio nazionale.
4. Lelettorato passivo spetta a tutti gli iscritti nellAlbo che godono dellelettorato attivo ai
sensi dellarticolo 20, e che hanno almeno cinque anni di iscrizione nellAlbo.
5. La presentazione delle candidature fatta sulla base di liste contraddistinte da un unico
contrassegno o motto e dallindicazione del presidente che capeggia la lista, con un numero
di candidati pari al numero dei componenti il Consiglio aumentato di cinque unit, nel rispetto delle proporzioni di cui allarticolo 9, comma 1. Le liste dovranno essere depositate
presso il Consiglio dellOrdine almeno trenta giorni prima della data fissata per lAssemblea
elettorale.
6. consentito candidarsi in una sola lista, pena la ineleggibilit del candidato presente in
pi liste.
7. consentito esprimere il voto per i candidati di una sola lista.
8. In aggiunta al voto di lista, ammessa la facolt di esprimere, nellambito della stessa
lista, un numero di preferenze non superiore a quello dei componenti da eleggere, escluso il
presidente.
9. In assenza di preferenze espresse, si considera espressa preferenza per ciascuno dei
candidati presenti in lista, seguendo lordine di lista, fino al numero massimo dei componenti
da eleggere escluso il presidente.
10. Non ammesso il voto per delega; i Consigli dellOrdine possono stabilire che il voto
sia espresso per corrispondenza, adottando le opportune garanzie a tutela della segretezza e
della personalit del voto.
11. Alla lista che ha conseguito il maggior numero di voti validi sono attribuiti i quattro
quinti dei seggi arrotondati per eccesso. I seggi restanti sono attribuiti alla lista che si colloca
seconda per numero di voti validi conseguiti.
12. Risultano eletti i candidati che hanno conseguito il maggior numero di preferenze fino
a concorrenza dei seggi assegnati alla lista in cui essi sono candidati, nel rispetto delle proporzioni di cui al comma 1 dellarticolo 9. Per lultimo degli eletti di ciascuna lista, in caso di
parit di preferenze, preferito il candidato che precede nellordine della lista.
13. Scaduto lorario destinato alle operazioni di voto, il presidente, dopo aver ammesso a
votare gli elettori che in quel momento sono presenti nella sala, dichiara chiusa la votazione
e procede immediatamente e pubblicamente alle operazioni di scrutinio, assistito da due
scrutatori da lui scelti, prima della conclusione delle votazioni, fra gli elettori presenti.
14. consentita listituzione di pi seggi elettorali, come disciplinata dal regolamento elettorale di cui allart. 29, comma 1, lett. p). In tal caso, i risultati di ciascun seggio vengono trasmessi
per la definizione del risultato complessivo al seggio elettorale presieduto dal presidente.
15. Compiuto lo scrutinio, il presidente ne dichiara il risultato e procede alla proclamazione degli eletti, dandone pronta comunicazione al Ministero della giustizia, al Consiglio nazionale, al competente presidente di tribunale e a tutti gli altri Ordini territoriali.
240
Appendice
22. Reclami contro i risultati delle elezioni. 1. Contro i risultati delle elezioni, ciascun
iscritto nellAlbo pu proporre reclamo al Consiglio nazionale, entro il termine perentorio di
quindici giorni successivi alla proclamazione.
23. Convocazione dellAssemblea su richiesta degli iscritti. 1. Il presidente deve convocare senza ritardo lAssemblea quando ne fatta domanda per iscritto con indicazione degli
argomenti da trattare, da un decimo degli iscritti nellAlbo, ovvero da un terzo dei consiglieri.
Se non vi provvede, lAssemblea convocata dal presidente del tribunale in cui ha sede il
Consiglio dellOrdine, il quale designa il professionista che deve presiederla.
24. Collegio dei revisori. 1. Il collegio dei revisori dei conti composto da tre membri
effettivi e due supplenti nominati fra gli iscritti nellAlbo e nel registro dei revisori contabili. Il
collegio dei revisori eletto dallAssemblea ogni quattro anni, negli stessi giorni fissati per
lelezione del Consiglio. Il mandato dei revisori pu essere rinnovato per non pi di due volte
consecutive.
2. Sono eletti i tre candidati pi votati come membri effettivi ed i successivi due per ordine
di voti conseguiti quali membri supplenti. Il candidato che ha riportato il maggior numero di
voti assume la carica di presidente.
3. Il collegio dei revisori vigila sullosservanza della legge e dellordinamento, sul rispetto
dei principi di corretta amministrazione, sulladeguatezza dellassetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dal Consiglio dellOrdine e controlla la tenuta dei conti e la
correttezza dei bilanci.
4. Lassemblea degli Ordini locali con meno di mille iscritti pu eleggere, in alternativa al
collegio dei revisori, un revisore unico effettivo ed un supplente con le medesime funzioni del
collegio.
5. Il collegio dei revisori o il revisore unico non partecipano ai lavori del Consiglio dellOrdine.
CAPO III
Il Consiglio nazionale
25. Composizione ed elezione del Consiglio nazionale. 1. Il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili costituito presso il Ministero della giustizia.
2. Esso composto di ventuno membri eletti fra gli iscritti nellAlbo, di cui almeno undici
fra gli iscritti nellAlbo nella Sezione A Commercialisti, garantendo la proporzionalit rispetto al numero degli iscritti nelle due sezioni dellAlbo.
3. Lelettorato passivo spetta a tutti gli iscritti nellAlbo che godono dellelettorato attivo, ai
sensi del precedente articolo 20, ed hanno unanzianit di almeno dieci anni di iscrizione
nellAlbo.
4. Lelettorato passivo alla carica di presidente riservato agli iscritti nella Sezione A Commercialisti dellAlbo. Il candidato presidente deve aver ricoperto in precedenza la carica di
presidente di un Consiglio di un Ordine territoriale o di consigliere nazionale.
5. Lelettorato attivo spetta ai Consigli degli Ordini che lo esercitano presso la propria sede
tutti nello stesso giorno ed almeno trenta giorni prima di quello in cui scade il Consiglio
nazionale. La data viene indicata, sentito il Consiglio nazionale, dal Ministro della giustizia.
consentito esprimere il voto per una sola lista.
6. La presentazione delle candidature fatta, su base nazionale, per liste contraddistinte
da un unico contrassegno o motto e dallindicazione del presidente, con un numero di candidati effettivi pari al numero dei componenti il Consiglio nazionale, aumentato di cinque candidati supplenti. Ciascuna lista dovr essere formata, nel rispetto delle proporzioni di cui al
comma 2, da candidati effettivi iscritti in Albi di Ordini appartenenti ad almeno diciotto
diverse regioni, con il limite massimo di due candidati per regione.
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7. consentito candidarsi in una sola lista, pena la ineleggibilit del candidato presente in
pi liste.
8. Le liste dovranno essere depositate presso il Ministero della giustizia almeno 60 giorni
prima della data fissata per le elezioni. Il Ministero della giustizia verifica il rispetto delle
previsioni di cui al presente articolo. La violazione delle predette disposizioni comporta lesclusione dalla procedura elettorale.
9. Ai fini dellattribuzione dei seggi, a ciascun Consiglio spetta un voto per ogni cento
iscritti, o frazione di cento, fino a duecento iscritti, un voto ogni duecento iscritti, o frazione
di duecento, oltre i duecento iscritti e fino a seicento, ed un voto ogni trecento iscritti, o
frazione di trecento, da seicento iscritti ed oltre.
10. Sono eletti, oltre al presidente, i candidati della lista che ha conseguito il maggior
numero di voti validi, calcolati ai sensi del comma 9.
11. Ogni presidente comunica il voto del proprio Consiglio ad una commissione, nominata
dal Ministro della giustizia e composta da un magistrato con qualifica non inferiore a quella di
magistrato di appello, che la presiede, e da due professionisti iscritti nellAlbo, la quale, verificata losservanza delle norme di legge, procede alla somma dei voti ottenuti da ciascuna lista,
formando la graduatoria delle liste in base al numero dei voti riportati su base nazionale e
proclamando eletti i candidati della lista che ha conseguito il maggior numero di voti.
12. I risultati delle operazioni sono pubblicati nel bollettino ufficiale del Ministero della
giustizia e sono comunicati alla segreteria del Consiglio nazionale.
13. I membri del Consiglio nazionale durano in carica quattro anni ed il loro mandato pu
essere rinnovato per una sola volta consecutiva. La decorrenza della nomina si computa dalla
data del bollettino ufficiale che d notizia della proclamazione degli eletti.
14. Fino allinsediamento del nuovo Consiglio nazionale, rimane in carica il Consiglio uscente.
26. Cariche. 1. Il Consiglio nazionale elegge al suo interno un vice presidente, un segretario e un tesoriere.
2. Il Consiglio nazionale al suo interno pu eleggere un comitato esecutivo composto,
oltre che dalle cariche di cui al comma 1, da altri tre consiglieri.
3. Il presidente, in caso di assenza o di impedimento temporanei, viene sostituito dal vice
presidente per lordinaria amministrazione.
4. In mancanza del presidente e del vice presidente, ne fa le veci il componente pi anziano per iscrizione nellAlbo e, a pari anzianit di iscrizione, il pi anziano per et.
27. Incompatibilit Sostituzione dei componenti. 1. Non si pu far parte contemporaneamente di un Consiglio dellOrdine e del Consiglio nazionale, nonch rivestire contemporaneamente cariche negli organi direttivi della cassa di previdenza.
2. Coloro che rivestono pi cariche incompatibili sono tenuti ad optare per una di esse
entro trenta giorni dal momento in cui si produce lincompatibilit. In caso di mancato esercizio dellopzione, si intende rinunziata la carica assunta in precedenza.
3. Fatta eccezione per il presidente, la cui decadenza, dimissione, morte od altro definitivo impedimento comportano lo scioglimento di diritto dellintero Consiglio nazionale, alla
sostituzione dei consiglieri che sono venuti a mancare per decadenza, dimissioni, morte o per
altre cause, si provvede con la nomina dei candidati supplenti seguendo lordine di lista.
4. I componenti subentrati rimangono in carica fino alla scadenza del Consiglio nazionale.
5. Se il numero delle vacanze contestuali supera la met dei componenti il Consiglio, esso
decade automaticamente In caso di scioglimento, si provvede allelezione di un nuovo Consiglio nazionale secondo le disposizioni di cui allarticolo 25.
28. Scioglimento del Consiglio. 1. Il Ministro della giustizia pu, con proprio decreto,
disporre lo scioglimento del Consiglio nazionale, ove questo compia gravi e ripetuti atti di
violazione della legge.
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Appendice
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Appendice
245
3. Il Consiglio deve deliberare nel termine di due mesi dalla presentazione della domanda.
4. La deliberazione motivata ed notificata, entro quindici giorni allinteressato e al
Pubblico Ministero presso il Tribunale ove ha sede il Consiglio dellOrdine locale. Contro di
essa linteressato ed il Pubblico Ministero possono presentare ricorso al Consiglio nazionale,
nel termine perentorio di trenta giorni dalla notificazione.
5. Il ricorso del pubblico ministero ha effetto sospensivo.
6. Al procedimento per liscrizione nellalbo si applica larticolo 45, commi 4 e 5, del decreto legislativo di attuazione della direttiva 2006/123/CE.
38. Trasferimento. 1. Il professionista che trasferisce la residenza o il domicilio professionale pu chiedere il trasferimento delliscrizione nellAlbo della nuova residenza o del nuovo domicilio professionale.
2. In caso di accoglimento della domanda, il richiedente iscritto con lanzianit che
aveva nellAlbo di provenienza.
3. Non ammesso il trasferimento quando il richiedente si trovi sottoposto a procedimento penale o disciplinare o sia comunque sospeso dallesercizio della professione.
4. Per le iscrizioni in seguito a trasferimento si applicano le disposizioni dellarticolo 37.
39. Titoli professionali. 1. Salvo quanto previsto nelle disposizioni transitorie, agli iscritti
nella Sezione A Commercialisti spetta il titolo professionale di dottore commercialista, agli
iscritti nella Sezione B Esperti contabili spetta il titolo professionale di esperto contabile.
2. Il termine commercialista pu essere utilizzato solo dagli iscritti nella Sezione A
Commercialisti dellAlbo, con la completa indicazione del titolo professionale posseduto.
Sezione II
Formazione ed accesso alla professione
40. Abilitazione professionale. 1. Labilitazione allesercizio della professione conseguita a seguito del superamento dellesame di Stato, dopo il compimento di un tirocinio di
durata triennale.
2. Presso ciascun Ordine territoriale istituito un registro dei tirocinanti, aggiornato a cura
dellOrdine medesimo, sulle cui iscrizioni e cancellazioni delibera il Consiglio dellOrdine.
3. Il registro di cui al comma 2 diviso in due Sezioni, denominate, rispettivamente,
tirocinanti commercialisti e tirocinanti esperti contabili, finalizzate alla successiva iscrizione
nelle rispettive sezioni dellAlbo, previo superamento dellesame di abilitazione di cui allarticolo 45.
4. Possono chiedere liscrizione nelle Sezioni tirocinanti commercialisti o tirocinanti esperti
contabili del registro dei tirocinanti tutti coloro che siano in possesso di diploma di laurea
specialistica della classe 64/S, classe delle lauree specialistiche in scienze delleconomia, ovvero della classe 84/S, classe delle lauree specialistiche in scienze economicoaziendali, ovvero
delle lauree rilasciate dalle facolt di economia secondo lordinamento previgente ai decreti
emanati in attuazione dellarticolo 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127.
5. Possono chiedere liscrizione nella Sezione tirocinanti esperti contabili del registro tutti
coloro che siano in possesso di diploma di laurea della classe 17, classe delle lauree in scienze
delleconomia e della gestione aziendale, ovvero della classe 28, classe delle lauree in scienze
economiche.
41. Valore delle classi di laurea. 1. I decreti ministeriali che, ai sensi dellarticolo 4,
comma 2, del decreto ministeriale 22 ottobre 2004, n. 270 del Ministro dellistruzione, delluniversit e della ricerca, introducono modifiche alle classi di laurea e di laurea specialistica
e definiscono la relativa corrispondenza con i titoli previsti dallarticolo 36, commi 3 e 4, quali
requisiti di ammissione agli esami di Stato.
246
Appendice
42. Tirocinio. 1. Il tirocinio professionale deve essere compiuto per un periodo di tempo
ininterrotto, e viene svolto presso un professionista iscritto nellAlbo da almeno cinque anni.
2. Il Ministro dellistruzione, delluniversit e della ricerca, sentito il Consiglio nazionale,
stabilisce con proprio regolamento i contenuti e le modalit di effettuazione del tirocinio, ivi
comprese le forme della vigilanza dei Consigli degli Ordini territoriali sul corretto svolgimento dei tirocini e le relative sanzioni disciplinari, la fissazione del numero massimo di tirocinanti per ciascun professionista e gli effetti ostativi delle sanzioni disciplinari di particolare
gravit relativamente allassunzione di tirocinanti da parte del professionista.
3. Con il regolamento di cui al comma 2 vengono altres determinate:
a) le modalit di svolgimento di parte del tirocinio in un altro Stato membro dellUnione
Europea, con il limite massimo di un semestre, unico ed ininterrotto, presso un soggetto abilitato allesercizio di professioni equiparate, ai sensi della normativa vigente in tema di riconoscimento dei diplomi stranieri, a quella di dottore commercialista ed esperto contabile;
b) le condizioni sulla base delle quali, coloro che hanno effettuato il periodo di tirocinio
per laccesso alla Sezione B Esperti contabili dellAlbo, possono essere esentati in tutto o in
parte dal tirocinio per laccesso alla Sezione A Commercialisti. In ogni caso, per lammissione
allesame di accesso alla Sezione A Commercialisti, il tirocinante deve aver svolto almeno un
anno di tirocinio professionale presso un professionista iscritto nella Sezione stessa.
43. Integrazione del tirocinio negli studi universitari. 1. Il tirocinio pu essere svolto
contestualmente al biennio di studi finalizzato al conseguimento del diploma di laurea specialistica o magistrale ovvero ad una sua parte.
2 Ai fini di cui al comma 1 i rapporti tra i Consigli dellOrdine territoriale e le universit
sono definiti da appositi accordi, nellambito di una convenzione quadro tra il Ministero
dellistruzione, delluniversit e della ricerca e il Consiglio nazionale.
44. Svolgimento del tirocinio professionale. 1. Il professionista presso il quale il tirocinio
viene svolto vigila sullattivit del tirocinante, al fine di verificare che questa sia volta allapprendimento delle tecniche professionali ed allacquisizione di esperienze applicative.
2. Fatte salve le previsioni di cui allart. 2041 del codice civile, al tirocinante non si applicano le norme sul contratto di lavoro per i dipendenti di studi professionali.
3. Il Consiglio dellOrdine territoriale verifica leffettivo svolgimento del tirocinio, anche
tramite resoconti del tirocinante o colloqui con questi, secondo quanto previsto dal regolamento di cui allarticolo 42, comma 2.
45. Esame di abilitazione. 1. Con ordinanza del Ministero dellistruzione, delluniversit
e della ricerca vengono indette ogni anno due sessioni di esame di abilitazione allesercizio
della professione. In ciascuna sessione si svolgono esami distinti per laccesso alle sezioni A e
B dellAlbo.
2. Salvo quanto previsto dallarticolo 42, comma 3, lett. b), coloro che hanno compiuto il
tirocinio prescritto per accedere alla Sezione A possono partecipare anche agli esami per
liscrizione alla Sezione B dellAlbo.
3. Coloro che hanno compiuto il tirocinio prescritto per accedere alla Sezione B non possono partecipare allesame per liscrizione alla Sezione A dellAlbo.
46. Prove desame per liscrizione nella sezione A dellAlbo. 1. Lesame di Stato per liscrizione nella Sezione A dellAlbo articolato nelle seguenti prove:
a) tre prove scritte, di cui una a contenuto pratico, dirette allaccertamento delle conoscenze teoriche del candidato e della sua capacit di applicarle praticamente;
b) una prova orale diretta allaccertamento delle conoscenze del candidato, oltre che nelle
materie oggetto delle prove scritte, anche nelle seguenti materie: informatica, sistemi informativi, economia politica, matematica e statistica, legislazione e deontologia professionale.
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248
Appendice
3. Il procedimento regolato dal presente capo, nonch dalle norme adottate dal Consiglio nazionale col regolamento di cui allart. 29, comma 1, lettera c). Per quanto non espressamente previsto, si applicano, in quanto compatibili, le norme del codice di procedura civile.
4. Lazione disciplinare esercitata dal Consiglio dellOrdine nel cui Albo il professionista
iscritto.
5. Se lazione promossa avverso un membro del Consiglio dellOrdine, la competenza a
procedere attribuita al Consiglio dellOrdine ove ha sede la corte di appello territorialmente
competente.
6. Nel caso in cui promossa lazione disciplinare nei confronti dei componenti del Consiglio dellOrdine istituito presso la sede di corte di appello, competente il Consiglio dellOrdine ove ha sede la corte di appello pi vicina, determinata dal Consiglio nazionale ai sensi
dellart. 1 del decreto legislativo 28 luglio 1989, n. 271.
50. Procedimento disciplinare. 1. Le modalit di svolgimento del procedimento disciplinare sono determinate con regolamento del Consiglio nazionale emanato ai sensi dellart. 29,
comma 1, lett. c), sulla base dei principi espressi nei commi seguenti.
2. Il procedimento ha inizio dufficio o su richiesta del pubblico ministero presso il tribunale nel cui circondario ha sede il Consiglio, ovvero su richiesta degli interessati.
3. La responsabilit disciplinare accertata ove siano provate la inosservanza dei doveri
professionali e la intenzionalit della condotta, anche se omissiva.
4. La responsabilit sussiste anche allorquando il fatto sia commesso per imprudenza,
negligenza od imperizia, o per inosservanza di leggi, regolamenti, ordini e discipline.
5. Del profilo soggettivo deve tenersi conto in sede di irrogazione delleventuale sanzione,
la quale deve essere comunque proporzionata alla gravit dei fatti contestati e alle conseguenze dannose che possano essere derivate dai medesimi.
6. Il professionista sottoposto a procedimento disciplinare anche per fatti non riguardanti lattivit professionale, qualora si riflettano sulla reputazione professionale o compromettano limmagine e la dignit della categoria.
7. Nessuna sanzione disciplinare pu essere inflitta senza che lincolpato sia stato invitato
a comparire avanti il Consiglio, con lassegnazione di un termine non inferiore a dieci giorni
per essere sentito. Lincolpato ha facolt di presentare documenti e memorie difensive.
8. Lautorit giudiziaria tenuta a dare comunicazione al Consiglio dellOrdine di appartenenza dellesercizio dellazione penale nei confronti di un iscritto.
9. Le deliberazioni disciplinari sono notificate entro trenta giorni allinteressato ed al pubblico ministero presso il tribunale, la delibera altres comunicata al procuratore generale
presso la corte di appello ed al Ministero della giustizia.
10. Il professionista che sia sottoposto a giudizio penale sottoposto anche a procedimento disciplinare per il fatto che ha formato oggetto dellimputazione, tranne ove sia intervenuta
sentenza di proscioglimento perch il fatto non sussiste o perch limputato non lha commesso.
51. Astensione e ricusazione. 1. I membri del Consiglio che procede ad unazione disciplinare devono astenersi quando ricorrono i motivi di astensione indicati nellarticolo 51 del
codice di procedura civile e possono essere ricusati per gli stessi motivi.
2. Sullastensione e sulla ricusazione decide il Consiglio.
3. Se non disponibile il numero dei componenti del Consiglio che prescritto per deliberare, gli atti sono rimessi senza indugio al Consiglio costituito nella sede della corte dappello.
Se i componenti che hanno chiesto lastensione o sono stati ricusati fanno parte di questultimo Consiglio, gli atti sono rimessi al Consiglio presso la sede della corte dappello viciniore,
stabilita dal Consiglio nazionale.
4. Il Consiglio competente ai sensi del comma 3, se autorizza lastensione o riconosce
legittima la ricusazione, si sostituisce al Consiglio dellOrdine cui appartengono i componenti
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che hanno chiesto di astenersi o che sono stati ricusati; altrimenti restituisce gli atti per la
prosecuzione del procedimento.
52. Sanzioni disciplinari. 1. Al termine del procedimento disciplinare, il Consiglio dellOrdine competente pu irrogare le seguenti sanzioni:
a) la censura, che consiste in una dichiarazione formale di biasimo;
b) la sospensione dallesercizio professionale per un periodo di tempo non superiore ai
due anni;
c) la radiazione dallAlbo.
53. Sospensione cautelare. 1. La sospensione cautelare pu essere disposta, in relazione
alla gravit del fatto, per un periodo non superiore a cinque anni.
2. La sospensione cautelare comunque disposta in caso di applicazione di misura cautelare o interdittiva, di sentenza definitiva con cui si applicata linterdizione dalla professione
o dai pubblici uffici.
3. Lincolpato deve essere sentito prima della deliberazione.
54. Sospensione per morosit. 1. Il Consiglio dellOrdine, osservate le forme del procedimento disciplinare, pu pronunciare la sospensione degli iscritti che non adempiano, nel
termine stabilito dal Consiglio stesso, al versamento dei contributi previsti dallarticolo 12,
comma 1, lett. p) o dallarticolo 29, comma 1, lett. h).
2. La sospensione revocata con provvedimento del Presidente del Consiglio dellOrdine
quando liscritto dimostri di aver pagato le somme dovute.
55. Impugnazioni. 1. Avverso le decisioni assunte, ai sensi degli articoli 51, 52 e 53 dal
Consiglio dellOrdine territoriale, pu essere proposto ricorso al Consiglio nazionale da parte
dellinteressato e del pubblico ministero entro trenta giorni dalla notificazione.
2. Il Consiglio nazionale pu sospendere lefficacia dei provvedimenti.
3. Il Consiglio nazionale riesamina integralmente i fatti e, valutate tutte le circostanze,
pu infliggere una sanzione disciplinare anche pi grave.
56. Prescrizione dellazione disciplinare. 1. Lazione disciplinare si prescrive in cinque anni
dal compimento dellevento che pu dar luogo allapertura del procedimento disciplinare.
57. Riammissione dei radiati. 1. Il professionista radiato dallAlbo o dallelenco pu
essere riammesso, purch siano trascorsi almeno sei anni dal provvedimento di radiazione.
In ogni caso, deve risultare che il radiato ha tenuto, dopo la radiazione, condotta irreprensibile.
C APO VI
Disposizioni transitorie
58. Istituzione dei nuovi Ordini e soppressione di quelli preesistenti. 1. A fare data dal 1
gennaio 2008, gli Ordini dei dottori commercialisti, gi istituiti in un circondario di tribunale
a norma dellart. 6, D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1067 ed i collegi dei ragionieri e periti commerciali, gi istituiti nel medesimo circondario di tribunale a norma dellart. 6, D.P.R. 27 ottobre
1953, n. 1068, sono soppressi. Nello stesso circondario di tribunale istituito, a decorrere
dalla medesima data, lOrdine territoriale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.
2. Qualora in un circondario di tribunale sia costituito solo lOrdine dei dottori commercialisti ovvero solo il collegio dei ragionieri e periti commerciali, tale ente soppresso. Nello
stesso circondario di tribunale istituito, a decorrere dalla medesima data, lOrdine territoriale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.
250
Appendice
59. Istituzione del Consiglio nazionale e soppressione di quelli preesistenti. 1. A fare data
dal 1 gennaio 2008, il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti, gi istituito a norma
del D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1067, ed il Consiglio nazionale dei ragionieri e periti commerciali, gi istituito a norma del D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1068, sono soppressi. A decorrere
dalla medesima data, istituito lente pubblico non economico denominato Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.
60. Successione nei rapporti giuridici e nella titolarit delle pubbliche funzioni. 1. A fare
data dal 1 gennaio 2008, gli Ordini territoriali dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, istituiti ai sensi dellart. 58, succedono in tutte le situazioni giuridiche soggettive e in
tutti i rapporti giuridici, attivi e passivi, facenti capo ai soppressi ordini dei dottori commercialisti ed ai collegi dei ragionieri e periti commerciali con sede nel medesimo circondario di
tribunale.
2. A partire dalla medesima data di cui al comma 1, il Consiglio nazionale dei dottori
commercialisti e degli esperti contabili succede in tutte le situazioni giuridiche soggettive e in
tutti i rapporti giuridici, attivi e passivi, facenti capo al Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e al Consiglio nazionale dei ragionieri e periti commerciali.
3. La successione nei processi non ne determina la interruzione.
4. La successione nei rapporti giuridici di cui ai commi 1 e 2 del presente articolo comprende anche i rapporti di lavoro del personale dipendente dai soppressi Consigli nazionali,
nonch di quello dipendente dai soppressi Ordini e collegi territoriali. Tali dipendenti mantengono il proprio stato giuridico ed economico, compresa la posizione previdenziale ed assistenziale.
5. Tutti i procedimenti gi in corso presso i Consigli degli Ordini e dei collegi, alla data di
cui al comma 1, ivi compresi quelli aventi ad oggetto liscrizione e la cancellazione dallAlbo,
il trasferimento del professionista o lesercizio nei suoi confronti della potest disciplinare,
cos come ogni altro affare relativo allo stato giuridico ed economico degli iscritti, proseguono in capo ai nuovi enti che ne assumono la titolarit.
6. Tutti i procedimenti gi in corso presso i Consigli nazionali dei dottori commercialisti e
dei ragionieri e periti commerciali alla data di cui al comma 1 proseguono in capo al Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.
61. Costituzione dellAlbo unico. 1. I Consigli locali dei neoistituiti Ordini provvedono,
non oltre il 28 febbraio 2008, alla costituzione dellAlbo unico sulla base dei criteri di cui
allarticolo 58.
2. Nei casi in cui lambito territoriale del nuovo Ordine differisca da quello di uno od
entrambi gli enti cessanti, il Consiglio dellOrdine dei dottori commercialisti ed esperti contabili provveder alla iscrizione dei dottori commercialisti, ragionieri commercialisti ed esperti
contabili che hanno la residenza od il domicilio professionale nellambito territoriale di competenza, con le stesse modalit previste per il trasferimento delle posizioni individuali provenienti dai precedenti Ordini e Collegi.
3. Eventuali controversie sono rimesse alla determinazione del Ministro della giustizia,
che si avvarr della Commissione di cui allarticolo 75.
4. Coloro che alla data del 31 dicembre 2007 sono inseriti nellAlbo dei dottori commercialisti o in quello dei ragionieri e periti commerciali vengono iscritti nella Sezione A Commercialisti dellAlbo di cui allarticolo 34, conservando rispettivamente lanzianit della precedente iscrizione.
5. Liscrizione avviene con lindicazione, relativamente a ciascun professionista, di tutti i
contenuti previsti dal comma 6 dellarticolo 34.
6. Agli iscritti nella Sezione A, gi iscritti nellAlbo dei dottori commercialisti spetta il
titolo di dottore commercialista. Agli iscritti nella Sezione A, gi iscritti nellalbo dei ragionieri e periti commerciali spetta il titolo di ragioniere commercialista.
251
7. Ove un professionista risulti iscritto in entrambi gli Albi di cui al comma 6, egli verr
iscritto nellAlbo unico con la indicazione di entrambi i titoli professionali.
8. Coloro che sono iscritti contestualmente agli Albi dei dottori commercialisti e dei ragionieri e periti commerciali dovranno esercitare, ai fini dellelettorato attivo e passivo, il diritto
di opzione ad eleggere o ad essere eletti tra i dottori commercialisti o tra i ragionieri commercialisti. Tale opzione dovr essere esercitata entro il 31 dicembre 2006 e comunicata alla
Commissione di cui allarticolo 75 ed ha valore per tutto il periodo transitorio. Gli iscritti che
non avranno esercitato lopzione verranno inseriti nelle liste elettorali dellAlbo nel quale hanno maturato una maggiore anzianit.
62. Diritti quesiti. 1. Possono fare domanda di iscrizione nella Sezione A Commercialisti dellAlbo coloro che, alla data del 31 dicembre 2007, abbiano conseguito labilitazione
professionale in conformit al previgente ordinamento della professione di dottore commercialista e che alla medesima data non risultino iscritti nellAlbo.
2. Possono fare domanda di iscrizione nella sezione A Commercialisti coloro che, alla
data del 31 dicembre 2007, abbiano conseguito labilitazione professionale in conformit a
quanto prescritto dalla legge 12 febbraio 1992, n. 183, e dal decreto ministeriale 8 ottobre
1996, n. 622 del Ministro delluniversit e della ricerca scientifica e tecnologica, e che, alla
medesima data, non risultino iscritti nellAlbo.
63. Composizione dei Consigli dellOrdine. 1. Nel periodo transitorio la maggioranza dei
componenti dei Consigli dellOrdine dovr essere eletta fra i dottori commercialisti iscritti
nella Sezione A Commercialisti, garantendo la rappresentativit e la proporzionalit dei ragionieri commercialisti e degli esperti contabili.
2. Nel periodo transitorio, per la prima elezione dei consigli territoriali, in carica dal 1
gennaio 2008 al 31 dicembre 2012, le quote dei seggi spettanti agli eletti provenienti, rispettivamente, dagli Ordini dei dottori commercialisti e dai collegi dei ragionieri e periti commerciali
sono determinate dal Ministro della giustizia, coadiuvato dalla Commissione di cui allarticolo
75, e sono calcolate in misura proporzionale agli iscritti nei rispettivi Albi dei dottori commercialisti e dei ragionieri alla data di indizione delle relative operazioni elettorali, sempre nel
rispetto delle previsioni di cui allarticolo 3, comma 1, lett. h) della legge 24 febbraio 2005, n. 34.
3. Per il restante periodo transitorio, della durata di quattro anni a partire dal 1 gennaio
2013 e fino al 31 dicembre 2016, la determinazione del numero di membri riservati rispettivamente ai dottori commercialisti, ai ragionieri commercialisti ed agli esperti contabili sar effettuata dal presidente del Consiglio dellOrdine, allatto della fissazione della data di svolgimento
delle elezioni, in misura direttamente proporzionale al numero degli iscritti con il titolo di
dottore commercialista, degli iscritti con il titolo di ragioniere commercialista e degli iscritti
nella Sezione B Esperti contabili, fatto salvo il rispetto di quanto previsto dal comma 1.
64. Prima elezione dei Consigli dellOrdine. 1. Al fine di provvedere allelezione dei componenti il Consiglio dellOrdine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, che si
insedier il 1 gennaio 2008, il Ministro della giustizia fissa la data per la convocazione delle
Assemblee elettorali, che non pu essere comunque successiva alla data del 31 maggio 2007.
2. I presidenti dei Consigli degli Ordini dei dottori commercialisti e i presidenti dei Consigli dei collegi dei ragionieri e periti commerciali di cui allarticolo 58, comma 1, convocano
lassemblea dei rispettivi iscritti non meno di quarantacinque giorni prima della data fissata
ai sensi del comma 1, con esclusione di coloro che siano sospesi dallesercizio della professione e di coloro che siano iscritti nellelenco dei non esercenti.
3. La violazione del termine di cui al comma 2 accertata dal Ministro della giustizia che
adotta i conseguenti provvedimenti sostitutivi.
4. Per il periodo transitorio i dottori commercialisti ed i ragionieri commercialisti esercitano separatamente lelettorato attivo, limitatamente al numero di membri riservati rispetti-
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Appendice
253
chiarato espressamente al momento della presentazione delle liste, e deve essere annotato
con evidenza nelle liste stesse.
5. In caso di collegamento, ai fini del computo totale dei voti ottenuti, ai voti ottenuti da
una lista sono sommati i voti ottenuti dalla lista collegata.
6. Alla lista di iscritti con il titolo di dottore commercialista e alla lista di iscritti con il
titolo di ragioniere commercialista che avranno conseguito il maggior numero di voti validi,
al termine delle votazioni ed applicate, in caso di liste collegate, le procedure di cui al comma
5, verr attribuita la rispettiva quota di seggi nel Consiglio dellOrdine dei dottori commercialisti ed esperti contabili.
7. Gli iscritti nella Sezione Esperti contabili dellAlbo non sono convocati con lavviso di cui
al comma precedente qualora il loro numero non sia sufficiente ai fini dellelezione di almeno
un componente del Consiglio dellOrdine secondo il criterio di proporzionalit di cui allarticolo
9, comma 1, o qualora non vi sia alcun iscritto eleggibile ai sensi dellarticolo 9, comma 5.
8. Le liste delle candidature per lelezione dei consiglieri esperti contabili avranno un numero di candidati pari a quello ad essi riservato ai sensi dellarticolo 9, aumentato di tre.
66. Cariche elettive del Consiglio dellOrdine. 1. Fatti salvi il presidente e il vicepresidente, eletti direttamente dalle rispettive assemblee, ciascun Consiglio elegge al proprio interno
un segretario ed un tesoriere.
2. Si applicano, per quanto compatibili, le disposizioni di cui allarticolo 10.
67. Composizione del Consiglio nazionale. 1. I membri del Consiglio nazionale sono
eletti in numero di ventuno dai Consigli degli Ordini territoriali. La maggioranza dei componenti dovr essere eletta fra i dottori commercialisti iscritti nella Sezione A Commercialisti,
garantendo la rappresentativit e la proporzionalit dei ragionieri commercialisti.
2. Per la prima elezione del periodo transitorio che dar luogo allelezione del Consiglio
nazionale per il periodo dal 1 gennaio 2008 al 31 dicembre 2012, le quote dei seggi spettanti
agli eletti provenienti, rispettivamente, dagli ordini dei dottori commercialisti e dai collegi
dei ragionieri e periti commerciali sono determinate dal Ministro della giustizia, coadiuvato
dalla Commissione di cui allarticolo 75, e sono calcolate in misura proporzionale agli iscritti
nei rispettivi Albi dei dottori commercialisti e dei ragionieri alla data di indizione delle relative operazioni elettorali, sempre nel rispetto delle previsioni di cui allart. 3, comma 1, lett. h),
della legge 24 febbraio 2005, n. 34.
3. Per il restante periodo transitorio, della durata di quattro anni dal 1 gennaio 2013 al 31
dicembre 2016, la determinazione del numero di membri riservati rispettivamente ai dottori
commercialisti ed ai ragionieri commercialisti sar effettuata dal presidente del Consiglio
nazionale dellOrdine, allatto della fissazione della data di svolgimento delle elezioni presso i
Consigli territoriali dellOrdine, in misura direttamente proporzionale al numero degli iscritti
con il titolo di dottore commercialista, e degli iscritti con il titolo di ragioniere commercialista, fatto salvo il rispetto di quanto previsto dal comma 1.
68. Elezione del Consiglio nazionale. 1. A seguito della prima elezione dei Consigli
locali dellOrdine dei dottori commercialisti ed esperti contabili, svolta ai sensi e per gli effetti
degli articoli precedenti, il Ministro della Giustizia determina la data per la convocazione dei
Consigli dellOrdine ai fini dellelezione del Consiglio nazionale, la quale non pu essere comunque successiva al 30 novembre 2007.
2. Il Presidente di ciascun Consiglio dellOrdine neoeletto convoca il Consiglio nel giorno
determinato ai sensi del comma 1.
3. Fino al termine del periodo transitorio di nove anni, a partire dalla data di cui allarticolo 58, comma 1, si applicano le seguenti procedure elettorali.
4. Per la prima elezione dei componenti del Consiglio nazionale provenienti dal previgente Albo dei dottori commercialisti, la presentazione delle candidature fatta sulla base di liste
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Appendice
255
ragionieri che, al termine delle votazioni hanno ottenuto pi voti, attribuendo la rispettiva quota di seggi nel Consiglio nazionale dellOrdine dei dottori commercialisti ed esperti contabili.
15. I risultati delle operazioni sono pubblicati nel Bollettino ufficiale del Ministero della
giustizia.
16. Il Consiglio dura in carica cinque anni per il periodo dal 1 gennaio 2008 al 31 dicembre 2012, e quattro anni per il restante periodo transitorio.
17. Nel periodo transitorio, linsediamento del Consiglio nazionale avviene a data fissa il
1 gennaio 2008 ed il 1 gennaio 2013.
18. Per la seconda elezione, una lista per lelezione dei componenti il Consiglio nazionale
con il titolo di dottore commercialista ed una lista per lelezione dei componenti il Consiglio
nazionale con il titolo di ragioniere commercialista possono essere collegate tra loro. Il collegamento tra le liste dichiarato espressamente al momento della presentazione delle liste e
deve essere annotato con evidenza nelle liste stesse.
19. In caso di collegamento, ai fini del computo totale dei voti ottenuti, ai voti ottenuti da
una lista sono sommati i voti ottenuti dalla lista collegata.
20. Alla lista di iscritti con il titolo di dottore commercialista e alla lista di iscritti con il
titolo di ragioniere commercialista che avranno conseguito il maggior numero di voti validi,
al termine delle votazioni ed applicate, in caso di liste collegate, le procedure di cui al precedente comma, verr attribuita la rispettiva quota di seggi nel Consiglio nazionale dei dottori
commercialisti ed esperti contabili.
21. Per la seconda elezione si applicano altres i commi 4 e 5, intendendosi che le distinte
liste riguardano rispettivamente gli iscritti con il titolo di dottore commercialista e gli iscritti
con il titolo di ragioniere commercialista.
69. Cariche elettive del Consiglio nazionale. 1. Fatti salvi il presidente e il vicepresidente,
eletti direttamente secondo le disposizioni dellarticolo 68, il Consiglio nazionale elegge al
proprio interno un segretario ed un tesoriere.
2. Il vicepresidente, per lordinaria amministrazione, sostituisce il presidente in caso di
assenza o impedimento temporaneo di questultimo.
3. Fatta eccezione per il presidente, la cui decadenza, dimissione, morte od altro definitivo
impedimento comportano lo scioglimento di diritto dellintero Consiglio nazionale, alla sostituzione dei consiglieri che sono venuti a mancare per decadenza, dimissioni, morte o per altre
cause, si provvede con la nomina dei candidati supplenti, seguendo lordine delle rispettive liste.
4. I componenti subentrati rimangono in carica fino alla scadenza del Consiglio nazionale.
5. Se il numero delle vacanze contestuali supera la met dei componenti il Consiglio, esso
decade automaticamente; in caso di scioglimento, si provvede allelezione di un nuovo Consiglio nazionale secondo le disposizioni di cui allarticolo 68.
6. In caso di scioglimento del Consiglio nazionale, quello neoeletto rester in carica fino
alla scadenza del mandato del Consiglio nazionale disciolto.
70. Insediamento dei nuovi organi direttivi locali e nazionali. 1. I Consigli territoriali e il
Consiglio nazionale dellOrdine dei dottori commercialisti ed esperti contabili si insediano ed
esercitano le rispettive attribuzioni a partire dal 1 gennaio 2008.
71. Conseguenze dellunificazione sullo stato giuridico dei tirocinanti. 1. Coloro che, alla
data del 31 dicembre 2007, risultino iscritti nel registri dei tirocinanti presso gli Ordini dei
dottori commercialisti ovvero nei registri dei praticanti presso i collegi dei ragionieri e periti
commerciali, vengono iscritti nella Sezione A del registro dei tirocinanti, istituito presso ciascun Ordine territoriale ai sensi dellarticolo 36, se in possesso di:
a) diploma di laurea specialistica nella classe 64/S, classe delle lauree specialistiche in
scienze delleconomia, ovvero nella classe 84/S, classe delle lauree specialistiche in scienze
economiche aziendali;
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Appendice
257
ri commercialisti e degli esperti contabili presso cui lincolpato risulter essere iscritto a seguito della unificazione dei due Albi professionali.
2. Il Consiglio che ricever gli atti sar tenuto a proseguire nel procedimento; potr riesaminare integralmente i fatti ed tenuto, in ogni caso, a sentire lincolpato prima della comminazione della sanzione.
3. I procedimenti disciplinari che, alla data del 31 dicembre 2007, risultano essere pendenti presso il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e presso il Consiglio nazionale
dei ragionieri e periti commerciali vengono riassunti dufficio dal Consiglio nazionale dei
dottori commercialisti e degli esperti contabili.
4. Il Consiglio nazionale che ricever gli atti sar tenuto a proseguire nel procedimento e
potr riesaminare integralmente i fatti.
73. Azione disciplinare per fatti commessi anteriormente alla istituzione dei nuovi Ordini.
1. Il Consiglio dellOrdine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili competente a
procedere disciplinarmente nei confronti dei propri iscritti per fatti da essi commessi fino al
31 dicembre 2007, fatte salve le norme in materia di prescrizione.
74. Proroga degli organi elettivi. 1. Sono prorogati fino al 31 dicembre 2007 i Consigli
nazionali e locali degli Ordini dei dottori commercialisti e dei ragionieri e periti commerciali
in carica alla data di entrata in vigore del presente decreto.
2. data facolt ai Consigli locali prorogati di indire nuove elezioni alla scadenza del
mandato. In ogni caso, gli organi eletti decadranno alla data del 31 dicembre 2007.
75. Commissione ministeriale. 1. Presso il Ministero della giustizia costituita una
commissione composta di sette membri nominati con decreto del Ministro della giustizia
entro centottanta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto. Tre componenti
sono designati dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e, tra questi, il presidente
del Consiglio nazionale che assume le funzioni di vicepresidente della commissione. Tre componenti sono designati dal Consiglio nazionale dei ragionieri e periti commerciali, tra i quali
il presidente del Consiglio nazionale.
2. Presiede la commissione un magistrato, con qualifica non inferiore a quella di magistrato di appello, designato dal Ministro della giustizia.
3. La commissione esercita le funzioni ad essa assegnate dal presente decreto, vigila sul
corretto svolgimento delle procedure di unificazione degli albi e coadiuva il Ministro della
giustizia per le determinazioni necessarie ai fini del perseguimento degli obiettivi di cui al
presente decreto.
4. Gli oneri per il funzionamento della commissione sono stabiliti e ripartiti in misura
paritaria, con decreto del Ministro della giustizia, di concerto con il Ministro delleconomia e
delle finanze, tra il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti ed il Consiglio nazionale
dei ragionieri e periti commerciali, che provvedono congiuntamente a fornire il personale ed
i mezzi dellufficio di segretariato.
CAPO VII
Disposizioni finali e di coordinamento
76. Abrogazioni. 1. Sono abrogati il D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1067, ed il D.P.R. 27
ottobre 1953, n. 1068.
77. Notificazioni e comunicazioni. 1. Le notificazioni sono eseguite a mezzo lettera
raccomandata con avviso di ricevimento ovvero posta elettronica con firma digitale e avviso
di ricevimento. Le comunicazioni sono eseguite a mezzo lettera raccomandata ovvero posta
elettronica con firma digitale.
258
Appendice
D.M. 7 agosto 2009, n. 143 (G.U. 16-10-2009, n. 241). Regolamento del tirocinio
professionale per lammissione allesame di abilitazione allesercizio della professione di dottore commercialista e di esperto contabile, ai sensi dellarticolo 42,
comma 2, del decreto legislativo 28 giugno 2005, n. 139
1. Modalit di effettuazione del tirocinio. 1. Il tirocinio professionale un periodo di
formazione pratica obbligatorio per laccesso allesame per labilitazione e deve consentire al
tirocinante lacquisizione dei fondamenti teorici, pratici e deontologici della professione.
2. Il tirocinio professionale svolto con assiduit, diligenza, riservatezza e nel rispetto
delle norme di deontologia professionale. Per assiduit si intende la frequenza continua dello
studio del professionista, sotto la supervisione diretta di questultimo. Tale requisito si ritiene
rispettato se il tirocinante presente presso lo studio o comunque opera sotto la diretta supervisione del professionista, per almeno 20 ore settimanali nel normale orario di funzionamento dello studio stesso, salvo quanto previsto dallarticolo 6. Per diligenza si intende la cura
attenta e scrupolosa nello svolgimento del tirocinio. Per riservatezza si intende ladozione di
un comportamento discreto e corretto, nonch il mantenimento del massimo riserbo su tutte
le notizie ed informazioni acquisite nel corso del tirocinio.
3. Il tirocinio si svolge presso lo studio o comunque sotto la supervisione ed il controllo
diretto di un professionista iscritto allalbo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili
e comporta la collaborazione allo svolgimento delle attivit proprie della professione.
4. In considerazione delle competenze specifiche in economia aziendale e diritto dimpresa e nelle materie economiche, finanziarie, tributarie, societarie ed amministrative, attribuite
agli iscritti nellalbo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili dallarticolo 1 del
decreto legislativo 28 giugno 2005, n. 139, il tirocinio ha per oggetto le seguenti attivit professionali:
a) per laccesso alla sezione A dellalbo Commercialisti , le attivit di cui ai commi 3 e 4
dellarticolo 1 del decreto legislativo n. 139 del 2005;
b) per laccesso alla sezione B dellalbo Esperti contabili , le attivit di cui al comma 4
dellarticolo 1 del decreto legislativo n. 139 del 2005.
259
260
Appendice
nel registro del tirocinio, sezione esperti contabili, tenuto dal Consiglio dellordine nella cui
circoscrizione iscritto il dottore commercialista, il ragioniere commercialista o lesperto
contabile presso il quale svolto il tirocinio.
3. Ciascuna delle due sezioni del registro del tirocinio contiene:
a) le generalit complete dei tirocinanti;
b) lindicazione della data di inizio del tirocinio;
c) lindicazione dello studio professionale presso il quale svolto il tirocinio e gli eventuali cambiamenti intervenuti;
d) lindicazione dei trasferimenti presso altri ordini;
e) lindicazione delle sospensioni;
f) lindicazione delle cancellazioni;
g) lindicazione dei provvedimenti disciplinari irrogati;
h) qualsiasi altra informazione che il Consiglio dellordine ritiene opportuna.
4. Ciascun ordine territoriale stabilisce la tassa per liscrizione nel registro del tirocinio,
nel rispetto dei limiti massimi fissati dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e
degli esperti contabili.
6. Iscrizione nel registro del tirocinio in presenza di convenzioni universitarie. 1. Il tirocinio
per laccesso alla sezione A dellalbo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili pu
essere svolto contestualmente al biennio di studi finalizzato al conseguimento del diploma di
laurea specialistica o magistrale.
2. Ai fini di cui al comma 1, due anni di tirocinio possono essere svolti contestualmente al
biennio di studi finalizzato al conseguimento del diploma di laurea specialistica o magistrale,
qualora siano soddisfatte le condizioni fissate dalla convenzione quadro siglata dal Consiglio
nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e dal Ministero dellistruzione,
delluniversit e della ricerca, di cui allarticolo 43, comma 2, del decreto legislativo n. 139 del
2005. In attesa delladozione della predetta convenzione le condizioni minime per lo svolgimento del tirocinio contestualmente alla frequenza del biennio di studi finalizzato al conseguimento del diploma di laurea specialistica o magistrale sono definite in via provvisoria con decreto di
natura non regolamentare del Ministro dellistruzione, delluniversit e della ricerca.
3. In ogni caso, per accedere allesame di Stato per liscrizione nella sezione A Commercialisti dellalbo, ai sensi dellarticolo 42, comma 3, lettera b), del decreto legislativo n. 139
del 2005, almeno un anno di tirocinio deve essere svolto presso lo studio di un professionista
iscritto, da almeno cinque anni, nella sezione A Commercialisti dellalbo, dopo il conseguimento della laurea specialistica o magistrale.
4. Il tirocinio svolto in convenzione pu essere utilizzato ai fini dellaccesso allesame di
Stato per liscrizione nella sezione B Esperti contabili dellalbo.
5. Il tirocinante iscritto nella sezione tirocinanti commercialisti a seguito della presentazione di apposita domanda corredata, oltre che dalla documentazione di cui allarticolo 7, anche dal certificato attestante liscrizione ad un corso di laurea specialistica della classe 84S o al
corrispondente corso di laurea magistrale della classe LM 77, oppure ad un corso di laurea
specialistica della classe 64S, o al corrispondente corso di laurea magistrale della classe LM 56.
6. Al tirocinante che svolge il tirocinio in base ad una convenzione universitaria richiesta
la frequenza presso il professionista, tenuto conto delle modalit stabilite nella convenzione
stessa. In tale ipotesi, la dichiarazione di cui allarticolo 7, comma 1, lettera g), deve indicare,
anzich lorario di frequenza giornaliera, limpegno a garantire il rispetto del numero di ore
previsto nella predetta convenzione.
7. Modalit di iscrizione nel registro del tirocinio. 1. La domanda per liscrizione nel
registro del tirocinio presentata al Consiglio dellordine nella cui circoscrizione iscritto il
professionista presso il quale svolto il tirocinio e ad essa sono allegati:
a) il certificato di nascita;
261
b) il certificato generale del casellario giudiziale, di data non anteriore di tre mesi alla
presentazione;
c) il certificato dei carichi pendenti rilasciato dalla competente procura della Repubblica
presso il tribunale;
d) il certificato comprovante il godimento del pieno esercizio dei diritti civili;
e) il certificato attestante il conseguimento del titolo di studio previsto dallarticolo 40,
commi 4 e 5, del decreto legislativo n. 139 del 2005;
f) la dichiarazione di elezione del domicilio;
g) la dichiarazione del professionista che, avendo ammesso il richiedente a frequentare
il proprio studio, ne dia attestazione con indicazione della data di inizio del tirocinio, degli
orari di frequenza giornaliera dello studio, nonch del normale orario di funzionamento dello studio;
h) la dichiarazione del praticante in merito alleventuale sussistenza di rapporti di lavoro
in corso allatto delliscrizione nel registro del tirocinio con indicazione dei relativi orari;
i) una dichiarazione del professionista di impegno deontologico alla formazione del tirocinante.
2. Le certificazioni richieste possono essere sostituite con le dichiarazioni rese ai sensi
degli articoli 46 e 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445. La
domanda di iscrizione deve essere sottoscritta dal tirocinante e contenere lelenco dei documenti ad essa allegati.
3. Il praticante deve comunicare al Consiglio dellordine territoriale, entro 15 giorni, ogni
variazione dei dati di cui ai punti f), g) e h) del comma 1.
4. Il Consiglio dellordine deve pronunciarsi sulla domanda di iscrizione al registro del
tirocinio entro trenta giorni dalla presentazione della stessa.
5. Si applicano per le deliberazioni sulle domande di iscrizione nel registro le norme di cui
ai commi 2, 4, 5 e 6 dellarticolo 37 del decreto legislativo n. 139 del 2005.
6. Il provvedimento di iscrizione nel registro comunicato, a cura del Consiglio dellordine, anche al professionista presso il cui studio il tirocinio viene svolto.
8. Periodo del tirocinio. 1. Il periodo di tirocinio decorre dalla data di presentazione
della domanda di cui allarticolo 7.
2. Il tirocinio professionale compiuto per un periodo di tempo ininterrotto. In caso di
interruzione, il periodo di pratica gi compiuto rimane privo di effetti.
3. Sono fatte salve le sospensioni per malattia, gravidanza, infortunio, servizio militare e
servizio civile purch idoneamente documentate; nonch quelle che dovessero realizzarsi in
conseguenza di sanzioni disciplinari inflitte al professionista presso il quale il tirocinio
svolto ovvero al tirocinante.
4. Nei casi di cui allarticolo 6, comma 1, il tirocinante che non consegue il diploma di
laurea specialistica o magistrale entro il biennio di durata legale del corso pu richiedere la
sospensione del tirocinio per un periodo massimo di due anni.
5. Qualora la sospensione si protragga oltre il termine previsto dal comma 4, si determina
linterruzione del tirocinio ed il periodo di pratica gi compiuto rimane privo di effetti.
6. Entro quindici giorni dal verificarsi di una delle cause di sospensione, il tirocinante
ovvero il professionista, qualora non provveda il tirocinante, deve darne comunicazione al
Consiglio dellordine che delibera in merito.
7. Entro quindici giorni dalla cessazione della causa di sospensione il tirocinante comunica al Consiglio dellordine di aver ripreso il tirocinio indicandone la relativa data. Il Consiglio
dellordine ne prende atto. Il tirocinio si prolunga per un periodo pari alla durata della sospensione.
8. Nel caso di interruzione del tirocinio, da comunicarsi entro trenta giorni al Consiglio
dellordine, a cura del professionista, il praticante, con delibera del Consiglio dellordine,
cancellato dal registro ed il periodo di tirocinio gi compiuto rimane privo di effetti.
262
Appendice
9. Trasferimenti. 1. In caso di variazione del professionista presso cui svolto il tirocinio, il praticante comunica entro quindici giorni al Consiglio dellordine la variazione intervenuta, allegando:
a) la dichiarazione di cui alla lettera g), comma 1, dellarticolo 7 rilasciata dal nuovo
professionista;
b) lattestazione di avvenuta cessazione del tirocinio predisposta a cura del professionista presso il quale il tirocinio stato svolto;
c) il libretto del tirocinio debitamente compilato fino alla data di variazione e sottoscritto ai sensi dellarticolo 10.
2. La mancata comunicazione di cui al comma 1, ovvero il mancato rispetto dei termini ivi
previsti, viene valutata dal Consiglio dellordine ai fini sanzionatori ai sensi dellarticolo 13.
3. Qualora il professionista presso il quale il praticante intende continuare il periodo di
tirocinio sia iscritto in un Ordine territoriale diverso da quello nel quale risulta iscritto il
praticante, questultimo chiede di essere iscritto nel registro del tirocinio tenuto dallOrdine
territoriale presso il quale iscritto il professionista.
4. Nel caso previsto al comma 3, la domanda di trasferimento rivolta congiuntamente ai
Consigli degli ordini territoriali interessati nei termini previsti al comma 1. La domanda rivolta allOrdine ricevente il trasferimento corredata dai documenti indicati nelle lettere b),
c) e d), del comma 1 dellarticolo 7, ovvero dalle dichiarazioni sostitutive rese ai sensi degli
articoli 46 e 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, nonch
da un certificato del Consiglio dellordine territoriale di provenienza, dal quale risulti che
nulla osta al trasferimento previa verifica del periodo di tirocinio svolto ai sensi del comma 5
dellarticolo 2.
5. Nel caso di accoglimento della domanda di trasferimento, il praticante iscritto nel registro del tirocinio, senza soluzione di continuit, con lanzianit della precedente iscrizione.
6. Si applicano alle domande di trasferimento le disposizioni dei commi 3, 4 e 5 dellarticolo 7.
10. Libretto del tirocinio. 1. Liscritto nel registro dei praticanti tiene apposito libretto
del tirocinio, preventivamente numerato e vistato dal presidente del Consiglio dellordine. Sul
libretto debbono essere annotati in modo analitico:
a) gli atti professionali pi rilevanti alla cui predisposizione e redazione il praticante ha
partecipato nel corso del semestre;
b) le questioni professionali di maggior rilievo trattate nel corso del semestre.
2. Le annotazioni di cui al comma 1 sono riportate, per ogni semestre, in due apposite
sezioni e sono eseguite in modo da non evidenziare elementi o riferimenti in grado di violare
la riservatezza e la segretezza dei fatti oggetto della pratica.
3. Il libretto del tirocinio, con lannotazione del professionista attestante la veridicit delle
indicazioni ivi contenute, deve essere depositato, a cura del praticante, presso la segreteria
del Consiglio dellordine, ogni semestre, entro il 31 gennaio e il 31 luglio di ciascun anno, al
fine del riconoscimento del periodo di tirocinio svolto, ed al compimento del triennio di praticantato per il rilascio del certificato di compiuto tirocinio.
4. Il Consiglio dellordine ha facolt di accertare la veridicit di quanto riportato sui libretti del tirocinio. In caso di accertamento della non veridicit del contenuto del libretto del
tirocinio il Consiglio dellordine ne d notizia al praticante ed al professionista ed assume gli
opportuni provvedimenti sanzionatori a carico di entrambi.
5. La mancata consegna del libretto nei termini previsti al comma 3 valutata dal Consiglio dellordine competente ai fini sanzionatori ai sensi dellarticolo 13.
11. Certificato di compimento del tirocinio. 1. Il Consiglio dellordine rilascia il certificato di compiuto tirocinio, entro trenta giorni dalla consegna del libretto ai sensi dellarticolo
10, comma 3, dopo aver espletato lattivit di vigilanza sullintero periodo di praticantato.
263
264
Appendice
265
Indici
Indice analitico
A
Accertamento
con adesione (Prova 33)
da studi di settore (Prova 37)
sintetico (Prove 34, 39)
Affitto dazienda (Prova 12)
Ammortamento
immobilizzazioni immateriali (Prove 2, 8,
10, 26)
immobilizzazioni materiali (Prove 1-5, 7,
8, 16, 17, 22, 24, 26)
Analisi di bilancio
per indici (Prove 26)
per margini (Prova 27)
Assemblea dei soci
convocazione e delibere (Prova 6)
verbale (Prova 6)
Avviamento (Prova 22)
Avviso di accertamento
istanza di sospensione (Prova 38)
ricorso avverso () (Prove 36-40)
sintetico (Prova 39)
B
Bilancio
analisi di () (Prove 26, 27)
consolidato (Prova 9)
di esercizio (Prove 2,4, 6, 8, 10)
di liquidazione (Prova 18)
di verifica (Prove 1, 2)
in forma abbreviata (Prova 8)
nota integrativa (Prova 6)
verbale di assemblea dei soci (Prova 6)
riclassificazione (Prove 26-28)
Business plan (Prova 15)
C
Cambiali
attive (Prove 1, 4)
passive (Prova 1)
Cash flow (Prova 30)
Cessione dazienda
aspetti contabili (Prova 22)
aspetti fiscali (Prova 23)
cessione di un bene (Prova 5)
metodi di valutazione (Prove 22, 23)
scritture contabili (Prova 20)
Cessione di partecipazione (prova 14)
270
Indice analitico
Indice generale
Prova pratica n. 1 - Scritture contabili e bilancio di verifica .................................. Pag.
Prova pratica n. 2 - Scritture di fine esercizio e calcolo imposte ...........................
5
13
23
27
Prova pratica n. 5 - Leasing e cessione di un bene alla luce degli IAS ...................
33
39
45
49
53
57
61
63
69
75
83
87
97
103
111
119
129
133
141
145
151
157
165
169
175
272
Indice generale
183
187
191
195
199
205
211
215
219
Prova pratica n. 40 - Ricorso avverso avviso di accertamento per violazione disciplina antielusiva .......................................................................................................
223
227
Appendice ...................................................................................................................
231
Commercialista
ed Esperto Contabile
Tra i principali argomenti trattati si segnalano(*):
Accertamento sintetico (34, 39); Affitto dazienda (12); Analisi di bilancio (26, 27);
Bilancio consolidato (9); Bilancio di esercizio (2, 4, 6, 8, 10); Bilancio di verifica
(1, 2); Bilancio in forma abbreviata (8); Business plan (15); Cash flow (30); Cessione
dazienda (22, 23); Cessione di partecipazione (14); Conferimento dazienda (13);
Costituzione di una s.p.a. (10); Costituzione di una s.r.l. (11); Determinazione
dellIRAP (2, 8); Determinazione dellIRES (7, 8); Fallimento di societ (21); Fusione
societaria (19, 20); IAS (5); Immobilizzazioni materiali (1-5); Indici di bilancio (24,
26, 27); Istanza di accertamento con adesione (33, 34); Istanza di interpello (32);
Istanza di sospensione dellatto impugnato (38); Leasing (5); Liquidazione di societ
di capitali (18); Nota integrativa (6); Pianificazione finanziaria (29); Principi contabili
internazionali (5); Reclamo e mediazione (41); Rendiconto finanziario (28); Riclassificazione Stato patrimoniale e Conto economico (26); Ricorso avverso riqualificazione
spese pubblicit e rappresentanza (36); Ricorso avviso di accertamento da studi
di settore (37); Ricorso avviso di accertamento per violazione disciplina antielusiva
(40); Ricorso avviso di accertamento sintetico (39); Ricorso per rimborso IRAP (35);
Scissione di societ (24); Scritture contabili della gestione ordinaria (1, 4); Scritture
di assestamento (2, 4); Scritture di chiusura (2, 4); Trasformazione societaria (16,
17); Valutazione dazienda (22, 23); Verbale collegio sindacale (31); Verbale
assemblea dei soci (6).
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