CariTuLo 2 EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO El objeto de este Capitulo es efectuar un Pormenorizado anilisis del fun- enamiento del IVA y de las distintas variantes que admite su disefio. En ‘mer lugar, explicaremos los dos mecanismos de liquidacién que hist6ri- imente se idearon: el método de adicién, creado cuando se origina el IVA 11949, yelde sustraccién, disefiado para ser aplicado en el Mercado Comtin wropeo. Asimismo, se estudiardn las diferentes alternativas que se presentan en ‘anto al tratamiento de los bienes de capital, a la cantidad de alfcuotas a tablecer yal alcance del impuesto. También comprende el estudio de otros aspectos relacionados con la bgresidad del sistema, asf como con la administraci6n del gravamen. jalmente, se efecttia un resumen de las principales ventajas y desventajas este gravamen. 2.1. Funcionamiento del impuesto al valor agregado -1. Mecanismos de determinacién Existen dos mecanismos distintos para determinar el] IVA, los que tlizaremos a continuacion: el método de la adicién y el método de la taccidn. 1. Determinacién por adicién El disefio propuesto por la misién Shoup en 1949 (1) para Japén, que ere significativamente del IVA tal como se lo conoce en la actualidad, izaba el mecanismo de liquidacién por adicién. Este procedimiento Siste: 2) En primer lugar, en sumar en cada etapa del ciclo productivo el valor agregado representado por la retribucién a los distintos factores que (1) La misién disefié un IVA sobre la base del método de adicién, que si bien fue bado en 1950 para regir a partir de 1952, nunca llegé a aplicarse.48 RicARDO FENOCHIETTO intervienen en el mismo: salarios, ganancia empresaria y todos aqué- llos que se agreguen y que no hubieran sido incorporados en la etapa anterior; 2) Luego, al producto obtenido anteriormente se le aplica la alfcuota del gravamen, como se muestra en el siguiente ejemplo: $ Mano de obra y cargas sociales 20,00 Alquileres pagados por inmuebles 10,00 Ganancia _20,00 Total valor agregado en esta etapa 50,00 Alfcuota del impuesto 21% Impuesto a ingresar 10,50 La técnica propuesta por Shoup, de simple liquidacién para los respon- sables, no resolvia el problema del comercio internacional, para lo que se requeria un método, a través del cual, pudiera conocerse con precision la incidencia del impuesto en el costo del producto exportado, para poder solicitar asf su devolucién al fisco, y los bienes salieran libres de gravamenes alconsumo del pais de origen. Con esta técnica, era sumamente dificil eximir completamente las exportaciones, pues no existfa forma de conocer con precision el impuesto que se habia pagado por los bienes adquiridos que se transformaban o destinaban a la exportaci6n. Sise conocia con exactitud, ef nivel de compras y con ello el valor agregado en las mismas. Pero gcémo conocer la cuantia del impuesto que se habfa ingresado por ellas?. ;O que a impuesto no se habfa evadido en alguna etapa?. Muchas empresas actiian en los mercados internos ademas de ser exportadoras ;cémo debfan asignar @ los productos exportados los gastos generales de administraci6n, como por ejemplo, el de la empleada de limpieza de contadurfa? ;c6mo saber que no se habfan incorporado al producto adquirido bien exentos? En efecto, su- pongamos que un bien demanda mas de una etapa de el«oracién, por ejemplo cinco, encontrandose alguna de ellas eximida del gravamen, ya sea por la naturaleza de los bienes incorporados o de los sujetos que proveen los mismos. En otras palabras, cuando finaliza la produccion del bien es imposible conocer la historia de cada uno de los materiales o insumos que conformaron el producto, y con ello el impuesto pagado. 2.1.1.2. Determinaci6n por sustracci6n Por estos motivos, es que surge el mecanismo de liquidaci6n por sustraccion, el que en su versién de impuesto contra impuesto, resuelve en gran parte el problema que no soluciona el método de la adicién, ya que permite conocer con precision la incidencia del impuesto en el costo del producto exportado. El mecanismo propone liquidar el impuesto por diferencia entre ingresos y gastos o por la deduccién de los créditos a losEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 9 debitos fiscales, como se explica a continuacién. Este tiltimo mecanismo fue Propuesto para Francia por vez primera por Maurice Lauré (2). Tal como se encuentra disefiadoactualmente elimpueste al valoragrogado in la mayorta de los pafses en que esta vigente, es del tipo plurifasico y no cumulativo, es decir, se aplica a todas la etapas del ciclo productivo, ‘ermitiendo en cada liquidacidn deducir el impuesto pagado en las etapas nteriores. Se exige para ello, en general, la discriminacion del impuesto en } factura (3). El siguiente ejemplo ayudaré a entender el proceso actual de acturaci6n y de liquidacidn de este gravamen. Supongamos que el proveedor le vende mercaderias al sujeto B por $100, quien a su vez las vende al sujeto ‘en $150, siendo todos ellos responsables inscriptos en el impuesto: $ 1*) Factura de compra al Proveedor A: Precio neto 100,00 IVA21% 21,00 Total 121,00 2°) Factura de venta del sujeto B al sujeto C: Precio neto 150,00 IVA21% 31,50 Total 181,50 3°) Liquidacidn al fisco efectuada por el Sujeto B: Débito fiscal: Crédito fiscal: Impuesto a ingresar al fisco: 4°) Total del valor agregado generado por estas operaciones: Por el Prov. A 100,00 Por el SujetoA 50,00 Total 150,00 5°) Total del Impuesto al valor agregado ingresado: Porel Prov. A 21,00 Por el Sujeto A 10,50 Total 31,50 Notese que el total del impuesto ingresado, es igual al producto de aplicar total del valor agregado en la economia la alicuota del gravamen: (2) Lauré, Maurice: La taxe sour la valeur ajoutée - Recueil Sitey. Parfs, Francia, 1952. version de Lauré fue aplicadaen Francia en el afio 1954 en forma limitada hasta la etapa yorista. (3) Uno de los ejemplos més caracterfsticos que encontramos en los que tal discrimi- ridn no se permite, es en el caso de las ventas a consumidares finales en la Republica fentina. (4) No es otra cosa que el impuesto ingresado hasta la etapa anterior.50. RICARDO FENOCHIETTO 150,00 x21% =31,50 Elsiguiente ejemplo ayudaré también a. comprender, como el mecanismo de liquidacién por la técnica de sustraccién no produce el efecto acumulacién en este gravamen, considerando que la alfcuota del impuesto es del 21% yse aplica a todas las etapas de proceso productivo. Cuadro 2.1. Funcionamiento del IVA. Liquidacién por sustraccién penne Monrope | Caéprro | Mowro pe | Désrro | Ispussro compras | Fiscat. | vaNTas | FISCAL | INGRESAPO ‘Trigo | 0 0 100 2. 2 Mercado de cereales 100 21 150 31,5 105 Harina 150 315 180 37,8 63 Distribuidor mayorista as HA ii e oo de pan Panaderia 250 52,5 300 63 105 Total de val di otal de valor agregado y aM = de impuesto pagado* «E] total del impuesto ingresado es equivalente al valor agregado total porlaalicuota del impuesto = 300 x21% =63. Aplicando el mecanismo de sustracci6n, puede observarse como, eltotal del impuesto pagado antes de la venta de este bien al consumidor final es $52,50, lo cual surge de la factura por Ja venta efectuada por el distribuidor mayorista de pan al panadero: Factura de venta del distribuidor $ mayorista de pan al panadero: Precio neto 250,00 IVA21% 52,50 Total 302,50 En otras palabras, aplicando este mecanismo puede conocerse Com precisién el impuesto pagado en los productos adquirides. Lo mismo puede decirse, cuando el consumidor paga $363 por el pam: $300 corresponden al precio neto de venta, y $63 al IVA. 2.1.1.2.1. Base contra base 0 impuesto contra impuesto Asuvez,clmetads: AesustracciGn permitela aplicacién dedos mecanisma distintos de iquidadidn:Et IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 51 a) El de base contra base (5), 0 b) Eldeimpuesto contra impuesto. Deacuerdo conel primero de estos mecanismos, debe restarse al total de as ventas el total de las compras, y a dicha diferencia aplicatsele la alfcuota jel gravamen. Ambos importes, el deventas y compras, deber4n considerarse zetos de impuestos, devoluciones y otros conceptos que no conforman la dase imponible. Siguiendo el ejemplo anterior de produccién de pan, la liquidacién ‘orrespondiente a la ultima etapa, se efecttia por este mecanismo de la iguiente manera; $ Total de ventas netas 300,00 ‘Total de compras netas 250,00 Diferencia base contra base 50,00 Alicuota x21% Impuesto a ingresar 10,50 La principal critica que suele efectuarsele a este método es que dificulta utilizacién de alicuotas diferenciales. Como veremos, el uso de diferentes Sas en este impuesto presenta ciertas ventajas, tanto desde el punto de vista ‘la administracién tributaria del gravamen, como de la politica fiscal, que verian desaprovechadas si se utilizara este mecanismo. En cambio, elmétodode impuesto contra impuesto st facilita la aplicacién alicuotas diferenciales y exenciones, que como explicaremos en esie pitulo, bien utilizadas, pueden constituirse en titiles herramientas de litica fiscal. Este método consiste en detraer, del total del. impuesto o débito talgenerado Porlosingresos obtenidos, el total del crédito fiscal o impuesto turado en las adquisiciones de bienes y contrataciones de servicios, Continuando con el ejemplo anterior, la liquidaci6n del gravamen en la ‘ma etapa (panaderfa) es la Siguiente: $ Débito fiscal total 63,00 Crédito fiscal total (2,50) Impuesto a ingresar 10,50 () En la literatura anglosajona suele denominarse al mecanismo de base contra sustraction method 0 método de la deduccién, por oposicidn al de impuesto contra testo, conocido coma credit method, o método del crédito, o invoice method (método ‘Fectura), por requerir este tipo de soporte como requisito para el cémputo del crédito t52 RICARDO FENOCHIETTO Como puede observarse, a idéntica alicuota y siendo ésta tinica, por’ ambos mecanismos, base contra base 0 impuesto contra impuesto, el importe del gravamen a ingresar es el mismo. Pero ello no sucederd, en el supuesto que existan alicuotas diferenciales. Volviendo al ejemplo utilizado, analicemos quesucede silos insumos en lugar de estar gravados alatasa general del 21%, se encontraran alcanzados a la alfcuota del 10,50%. La liquidacién del gravamen serfa Ja siguiente: Por el mecanismo de base contra base 1, Impuesto ingresado en etapas anteriores por los insumos: 250,00 x 10,50% = 26,25 2. Impuesto ingresado en esta etapa: ventas — compras (por la alfcuota) = 300 - 250 =50x21%= 10,50 3, Total del impuesto ingresado 36,75 Por el mecanismo de impuesto contra impuesto 1. Impuesto ingresado en etapas anteriores por los insumos: 250,00 x 21% = 52,50 2. Impuesto ingresado en esta etapa: DE — CF =63,00-52,50= 10,50 3. Total del impuesto ingresado 63,00 Siendo el menor impuesto ingresado (63,00 — 36,75 = 26,25), equivalente alvalor agregado en etapas anteriores (250), por la diferencia entre Jas alicuotas aplicadas: 250 x (21,00% - 10,50% ) = 26,25 Uno de los principales inconvenientes que presenta el mecanismo de base contra base, es que no permite conocer con precisién el gravamen ingresado en las etapas anteriores. El ejemplo que seguimos hasido sencillo, pero en los hechos, el conocimiento del total del impuesto ingresado con anterioridad se dificulta porque dependerd dela cantidad de etapas que fueron necesarias para fabricar los insumos, y delas alfcuotas o exenciones vigentes encadaunade ellas. En cambio, aplicando el mecanismo de impuesto contra impuesto, el conocimiento de esa informacién no sera necesaria, pues el impuesto ingresado no dependera de Jacantidad de etapasy del nivel de tasas yexenciones de cada una de ellas, sino de la base imponible y alfcuota dela ultima etapa. El método de impuesto contra impuesto, admite dos técnicas de liquidacién diferentes: Ja de integracién fisica y lade integracién financiera. De acuerdo con el primero de estos mecanismos, los créditos a sustraer de los débitos fiscales son aquéllos que corresponden a los insumos y gastos de fabricacién incorporados al bien que se vende o al servicio que se presta. Esto implica llevar un mecanismo de registraci6n de identificacién especifica, de forma tal que pueda conocerse con exactitud, por ejemplo, con cada materiaEL IMPUESTO AL ‘VALOR AGREGADO 53 ima adquirida y con cada metro ciibico de gas insumido, que bien se fabricd. alugar a dudas, la aplicacién de este mecanismo complicarfa cualquier tipo actividad econémica en forma significativa, de manera tal que lo torna acticamente inaplicable. Estas dificultades no sdlo se producirfan en el ctor privado, sino también en los organismos de la administracién tributaria cargados del control de las obligaciones fiscales. Debidoa las dificultades que el mecanismo de integracin fisica presenta, mayoria de las legislaciones, incluso la nuestra, han adoptado la técnica de ‘egracién financiera, que consiste en deducir del débito fiscal correspondiente &s operaciones que un sujeto realiza en un determinado perfodo, el crédito cal por las adquisiciones que efectiia en ese mismo lapso de tiempo, sin portar si las mismas se venden o permanecen en inventario. O sea, se duce del débito fiscal correspondiente a los ingresos de un perfodo, el idito fiscal por compras y contrataciones de servicios de ese mismo todo. -2. Las exenciones No deben confundirse las exenciones con las exclusiones de objeto de un puesto, si bien desde el punto de vista econémico pueden tener las mismas asecuencias. El objeto de un impuesto es el « cance del mismo, es decir, la inicién precisa de los actos, bienes 0 hechos que estan gravados, Las meciones son todos los actos, hechos y bienes que alcanzados por el vamen, 0 sea que se encuentran dentro del objeto, han sido expresamente merados por el legislador, por diferentes motivos. En otras palabras, mero se establece que actos, hechos o bienes se gravarancon un impuesto ‘erminado, y después, de ese conjunto, especificamente cuales estaran midos. Por ejemplo: Objeto del impuesto ————_» las ventas a titulo oneroso de cosas muebles Exencién del impuesto ———~+ la venta de agua ordinariay leche a consumidores finales El efecto que produce una exenci6n en un gravamen tipo IVA depende a etapa del ciclo productivo en que ella se establece, lo que constituye 2. de las ventajas de este impuesto. Por ejemplo, si se exime la primera o primeras etapas del ciclo productivo, el impuesto comienza arecaudarse artir de las siguientes, sobre el valor agregado acumulada, sin afectar el el de recaudaci6n del gravamen, facilitando el control fiscal como ‘secuencia de la reducci6n del niimero de responsables. A continuacién lizaremos en forma separada los efectos de las exenciones en las diferentes pas del ciclo productivo.