Apontamentos de Direito Fiscal Internacional PDF

APONTAMENTOS DE
DIREITO FISCAL
INTERNACIONAL
ndice
1. Introduo .................................................................................................................. 4
2. Globalizao e tributao internacional ..................................................................... 5
3. Denominao, conceito e contedo ........................................................................... 6
3.1. Denominao ....................................................................................................... 6
3.2. Conceito ............................................................................................................... 6
3.3. Contedo .............................................................................................................. 7
4. Fontes ......................................................................................................................... 8
4.1. A lei ................................................................................................................... 10
4.2. Os tratados internacionais .................................................................................. 11
4.2.1. Tratados internacionais em matria tributria ............................................. 14
4.3. Costume internacional ....................................................................................... 17
5. Objeto do Direito Tributrio Internacional .............................................................. 23
5.1 Elementos de conexo ........................................................................................ 23
5.1.1. Nacionalidade .............................................................................................. 24
5.1.2. Domiclio ..................................................................................................... 26
5.1.3. Residncia ................................................................................................... 27
5.1.4. Princpio da fonte ........................................................................................ 29
5.1.5. Estabelecimento permanente ....................................................................... 30
5.1.6. Princpio da territorialidade e universalidade .............................................. 31
6. Dupla tributao internacional ou bitributao internacional .................................. 33
6.1. Requisitos .......................................................................................................... 34
6.2. As medidas para evitar a dupla ou pluritributao ............................................ 35
6.3. Os mecanismos para evitar a bitributao ......................................................... 36
6.3.1. Mtodo da iseno ....................................................................................... 36
6.3.2. Mtodo da imputao .................................................................................. 37
6.4. Tratado sobre dupla tributao internacional .................................................... 38
7. Empresas Transnacionais ......................................................................................... 39
7.1. Vinculao de empresas na globalizao .......................................................... 41
8. Preos de transferncia ou Transfer price - introduo e conceito .......................... 42
8.1. Objetivos ............................................................................................................ 43
8.2. Breve noo de apurao do lucro real aplicvel ao transfer price ................... 44
8.3. Descobrimento do mecanismo. O problema dos preos comparveis .............. 45
8.4. Aes estatais para regular os preos de transferncia ...................................... 45
8.5. Fundamentao legal no Brasil .......................................................................... 47
9. Parasos fiscais ......................................................................................................... 52
9.1. Elementos bsicos .............................................................................................. 52
9.2. Razo de sua existncia ..................................................................................... 53
9.3. Modo de operar .................................................................................................. 54
9.4. Lista de parasos fiscais ..................................................................................... 55
9.5. Pessoa vinculada e parasos fiscais .................................................................... 56
9.6. Operaes com parasos fiscais ......................................................................... 57
9.7. Safe harbour ....................................................................................................... 59
2
9.8. Mtodos de apurao ......................................................................................... 59

9.9. Royalties, assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou assemelhada ......... 60
10. Outras manobras distorsivas .................................................................................. 62
10.1. Abuso de tratados ou Treaty shopping ............................................................ 62
10.1.1. Planejamento fiscal.................................................................................... 63
10.1.2. Eliso fiscal ............................................................................................... 67
10.1.3. Evaso tributria ........................................................................................ 69
10.1.4. Eluso Fiscal.............................................................................................. 69
10.1.5. Sonegao Fiscal ....................................................................................... 70
10.1.6. Inadimplncia Fiscal.................................................................................. 70
10.1.7. Consideraes gerais ................................................................................. 71
10.1.8. Empresas Canais (conduit companies) ...................................................... 71
10.1.9. Sociedade empresarial stepping stones ou empresa trampolim ................ 72
10.1.10. Estudo de caso ............................................................................................ 73
10.1.10.1. Fato ....................................................................................................... 74
10.1.10.2. Mrito do processo administrativo ....................................................... 75
10.1.10.3. Deciso do processo administrativo tributrio ..................................... 76
10.1.10.4. Razes do recurso ................................................................................. 76
10.1.10.5. Deciso do recurso ............................................................................... 76
10.1.10.6. Crtica ................................................................................................... 81
10.2. Mudana de residncia .................................................................................... 83
10.3. Sociedades de resseguros ................................................................................. 83
10.4. Transporte martimo ........................................................................................ 83
10.5. Subcapitalizao .............................................................................................. 84
11. Defesa contra o dumping........................................................................................ 84
12. Concorrncia tributria nociva ............................................................................... 85
13. Offshore companies................................................................................................ 86
14. Holding................................................................................................................... 87
Bibliografia .................................................................. Error! Bookmark not defined.
1. Introduo
Tem-se modificado o enfoque tradicional da temtica que durante muito tempo constituiu o contedo
do Direito Tributrio Internacional em decorrncia do teatro econmico mundial hodierno no qual as
distncias entre os pases foram simbolicamente reduzidas. Dessa aproximao se exige muito mais
dos profissionais que atuam no cenrio econmico e atrubui-se papel relevante para acomodar a
econmia contempornea ao Direito Tributrio Internacional.
O presente trabalho tem por objetivo trazer uma breve abordagem do Direito Tributrio Internacional,
destacando algumas regras e discusses, de forma a permitir ao leitor a compreenso das operaes
tributrias envolvendo dois ou mais Estados/Organizaes Internacionais Intergovernamentais.
O primeiro aspecto tributrio que motivou o contato de distintos Estados foi dupla tributao
internacional ou tambm chamado de bitributao. Posteriormente, a esse tema, se agregou as
dificuldades sentidas pelas empresas multinacionais com a matriz em um pas e filiais em outros, assim
como a poltica de ajuda dos pases avanados aos mais atrasados.
Sem que estes temas tenham sido solucionados ou perdidos a plena relevncia, a globalizao
econmica tem possibilitado, entre outras coisas, uma impressionante velocidade nas transaes
econmicas e nas mobilidades das empresas, produto dos novos meios tecnolgicos.
A mundializao (termo utilizado pelos franceses) tem trazido benefcios para alguns pases e
prejuzos para outros. Deste ponto de vista, tem produzido fenmenos que no pode deixar de ser
analisado.
Por um lado, a globalizao traz a proliferao de mecanismos de evaso fiscal atravs de graves
distores na tributao, tais como a utilizao de: parasos fiscais, preos de transferncia entre
empresas vinculadas, abusos de tratados e muitas outras aes destinadas a minorar ou anular a carga
tributria das empresas, holdings, mega-fuses, variados grupos societrios e tambm de pessoas
fsicas.
Muitos pases se desesperaram para deter esses fundos que flutuam pela orbis buscando destinos cada
vez mais rentveis.
Alguns Estados tem adotado medidas fiscais preferenciais para os capitais estrangeiros, que na prtica
se assemelham aos genunos parasos fiscais.
Por outro lado, este contexto internacional preocupa vrios pases desenvolvidos, que tem levado a
planejar, basicamente mediante a Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico
OCDE,1 estratgias de combate contra o flagelo das concorrncias fiscais nocivas.
Atualmente so 33 membros e o nmero dever aumentar para 34 aps a adeso da Estnia.

Membros fundadores da OCDE (1948): ustria, Blgica, Dinamarca, Frana, Grcia, Islndia, Irlanda, Itlia, Luxemburgo,
Noruega, Pases Baixos, Portugal, Reino Unido, Sucia, Turquia.
Membros admitidos posteriormente: Alemanha, Espanha, Canad, Estados Unidos da Amrica, Japo, Finlndia, Austrlia,
Nova Zelndia, Mxico, Repblica Theca, Hungria, Polnia, Coria do Sul, Eslovquia, Chile, Eslovnia e Israel.
Hodiernamente 25 Estados no-membros participam como observadores ou participantes de pleno direito regular nas
Comisses da OCDE. Cerca de 50 no-membros da OCDE esto envolvidos em grupos de trabalho, regimes ou programas.
4
2. Globalizao e tributao internacional

A globalizao um panorama de progressiva complexidade, um dos maiores acontecimentos do
sculo XX. Por outro lado, todo o estudo da tributao internacional deve primeiramente indagar em
que consiste e como a tributao influncia as relaes humanas em especial a dos pases envolvidos
(praticamente em todo o mundo civilizado).
A mundializao um processo tendente a eliminar as barreiras entre os Estados, de forma diferente
ao sistema comunitrio institucionalizado dependente da vontade estatal. Neste caso so as empresas
multinacionais, as fuses sem fronteiras e todos os acontecimentos que foram a queda das fronteiras,
levando a contemplar uma srie de problemas por um novo ngulo, diferente do antigo utilizado pelos
Estados.
Resulta inegvel que os ltimos anos do sculo XX ocorreram transformaes polticas, sociais e
econmicas que marcaram o final de uma poca e o incio de outra. Para o bem ou para o mal, a
globalizao tem passado a ser um dos aspectos mais destacados, combatida ou desejada, dos dias
atuais.
Esses fatos tm influenciado preponderantemente o aspecto tributrio internacional. As empresas tm
alterado seus planos comerciais e suas estratgias de localizao fsica, integrando-se vertical ou
horizontalmente, sem respeitar as fronteiras geogrficas dos Estados.
Tem-se agravado os fenmenos comerciais, cientficos e tributrios, agora assumindo caractersticas
mais alarmantes, v.g., os casos de concorrncia tributria nociva entre os pases, os preos nas
transferncias entre as empresas vinculadas, a transferncia de tecnologias entre empresas, a
proliferao dos parasos fiscais dentre outras distores.
A sociedade internacional desenvolvida conquistou espaos alm do imaginvel e na mesma proporo
em que cresceram as conquistas territoriais, bem como o desenvolvimento das relaes sociais,
fazendo necessrio o aprimoramento do direito, com objetivo de regulamentar as relaes que
ultrapassam os limites fsicos dos Estados.
Por vrios sculos as relaes entre Estados foram marcadas pelo carter pontual: soberania,
independncia, no-ingerncia nos assuntos internos, territrio, nacionalidade, at que na segunda
metade do sculo XIX, so criados outros atores no cenrio internacional, as Organizaes
Internacionais Intergovernamentais, que so o resultado do aumento das relaes internacionais e da
necessidade da cooperao entre os Estados, ainda, o ser humano em virtude do denominado processo
de democratizao adquire direitos no plano internacional.
Neste panorama foram sendo criados um conjunto de normas e princpios capazes de disciplinar as
atividades exteriores da sociedade internacional (Estados, Organizaes Internacionais
Intergovernamentais e indivduos), o que se chama de Direito Internacional Pblico ou Direito das
Gentes.
3. Denominao, conceito e contedo

3.1. Denominao
So denominaes da disciplina: Direito Tributrio Internacional e Direito Internacional Tributrio.
O mestre Heleno Torres afirma que no Direito Internacional Tributrio a expresso internacional
conotativa da fonte de produo normativa, externa ao sistema, por serem produzidas por fontes
normativas distintas, dependentes da comunho de vontades das pessoas de Direito Pblico
Internacional.2
Para Alberto Xavier o Direito Tributrio Internacional cuida do problema no mbito de incidncia e de
eficcia das leis tributrias no espao, asseverando que a disciplina tem por objeto situaes
internacionais (cross-borders situations), ou seja, situaes da vida que tem contato, por qualquer de
seus elementos, com mais do que uma ordem jurdica dotada do poder de tributar.3
Assim a doutrina estabelece diferenas entre o Direito Internacional Tributrio e o Direito Tributrio
Internacional: o primeiro regido por normas de Direito Internacional Pblico tendentes a disciplinar
as relaes entre os Estados soberanos, em matria tributria; o segundo, diz respeito ao concurso de
jurisdies soberanas incidindo sobre um determinado pressuposto ftico tributvel, atribudo a um
mesmo sujeito passivo, e os tratados e convenes destinados a estabelecer elementos de conexo, para
evitar a bitributao.4
3.2. Conceito
O Direito Tributrio Internacional o conjunto de princpios e regras jurdicas que disciplinam e
regem a atuao e a conduta dos Estados, visando alcanar as metas comuns em matria de Direito
Tributrio, v.g., evitar os problemas que ocasiona a dupla tributao internacional ou coordenar os
mtodos necessrios para combater a evaso fiscal internacional.
o conjunto de normas e princpios criados Intraestatal e Interestatal com o propsito de resolver os
conflitos em matria tributria.
Tambm temas sobre o Direito Tributrio da integrao econmica, apontado pela criao e
funcionamento da Unio Europeia, e o processo de formao em outras regies do mundo. Entre estas
ltimas, bvio que a ateno deste trabalho deve centrar-se no Mercosul.
O fato de o Brasil estar inserido no contexto composto por mltiplos pases, todos possuidores de
soberania tributria, decorrem problemas de distintas ndoles em razo da capacidade tributria de cada
um, fato que se agravou com o fenmeno da globalizao.
Resulta didaticamente conveniente o estudo do conjunto dessa problemtica, que substancialmente
de Direito Internacional, mas que ao referir-se exclusivamente a tributao pode conformar um setor
do Direito Tributrio ao qual se assina o nome Direito Tributrio Internacional.
A multiplicao de relaes internacionais motivou inicialmente um crescente intercmbio comercial,
cientfico e cultural entre pases das mais diversas ideologias. Processo que evoluiu ainda mais ao
produzirem-se os fenmenos de integrao: com o Mercado Comum Europeu, cujos bons frutos
2
TORRES, Heleno. Pluritributao internacional sobre as rendas de empresas. 2. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2001. p. 57.
3
XAVIER, Alberto. Direito tributrio internacional do Brasil: tributao das operaes internacionais. 5. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2002. p. 3.
4
DORNELES, Francisco Neves. A Dupla Tributao Internacional da Renda. FGV. Instituto de Documentao. Rio de
Janeiro: Editora da Fundao Getlio, 1979, p. 24.
6
incitaram outras regies do mundo a imitar o processo integrativo, bem como a pujana cada vez
maior das empresas transnacionais.
Estes fenmenos provocaram a origem de diversas regulamentaes pelos Estados atendendo as
necessidades globais, regionais e locais, dando lugar, ao conjunto de normas que formaram o Direito
Tributrio Internacional.
3.3. Contedo
Buhler sustenta que o Direito Tributrio Internacional em sentido amplo inclui as normas de carter
internacional e as de carter nacional com transcendncia internacional; e em sentido estrito se deve
falar somente nas de origem internacional.5
Jarach assevera que no devem incluir neste campo de estudo o conjunto de normas internas que
delimitam o poder fiscal com referncia ao sujeito ou ao objeto que, por sua natureza, transcendem os
limites de seu territrio, j que tais normas pertencem ao Direito Tributrio material interno e no ao
internacional.6
Valds Costa sustenta que conhecida a discrepncia acerca das fontes do Direito Tributrio
Internacional sendo este as normas tipicamente internacionais (tratados bilaterais ou multilaterais e
demais fontes reconhecidas pelo Direito Internacional Pblico) ou so tambm as normas de direito
interno que tem efeitos internacionais. Esta discrepncia parece estar superada, j que prevalece o
sentido amplo.7
A questo consiste em determinar se o Direito Tributrio Internacional deve restringir o seu mbito de
atuao s normas que criam ou solucionam conflito entre os Estados, especialmente no que concerne
a distribuio da capacidade, ou compreende tambm as normas internas de natureza substantiva que
tem efeitos externos, como a tributao dos bens situados no territrio ou das rendas obtidas nele
pertencentes a pessoas domiciliadas no estrangeiro ou das rendas obtidas ali, pertencentes a pessoas
domiciliadas no territrio nacional.
Com efeito, pode-se afirmar que o Direito Tributrio Internacional no pode deixar de analisar as
normas nacionais e internacionais que criam conflitos entre os Estados, os preceitos (geralmente
internacionais) que os solucionam, as normas de direito interno com efeito externo e todas aquelas
outras regras que se aplicam aos fatos tributrios internacionais.
Em consequencia, o Direito Tributrio Internacional compe-se de:
a) Tratados coletivos de Direito Internacional Tributrio. Os Acordos e Convenes que
perfectibilizam os Estados para regular os aspectos tributrios comuns, tais como: os que buscam
coibir a figura da evaso fiscal.
Entre os acordos coletivos pode ser mencionado o Convnio sobre Tributao de Automveis de Uso
Privado (Genebra, 1956), ao qual aderiu a grande maioria dos pases Europeus e os Estados Unidos da
Amrica.
b) Tratados sobre dupla tributao internacional (geralmente bilaterais), que buscam evitar
simultaneidade de tributao em torno do mesmo sujeito passivo. O Brasil tem firmado vrios tratados
com a finalidade de evitar a dupla tributao e prevenir a evaso fiscal em matria de imposto sobre a
renda e sobre o patrimnio.
5
BUHLER, Ottmar. Principios de derecho internacional tributario. Madrid, Editorial de derecho financiero, 1968, p. 5.
JARACH, Dino. Curso superior de derecho tributario. Tomo I, Buenos Aires: Editora Cima, 1969, p. 19.
7
COSTA, Ramn Valds; et al. Cdigo tributrio da Repblica Oriental do Uruguai, Montevideo, 1975, p. 27.
6
c) Normas internas destinadas a ter efeitos externos.
4. Fontes
Fonte deriva do latim, fons, fontis e significa nascente de gua. No mbito da cincia do direito
utilizada metaforicamente, conforme observa Du Pasquier: remontar fonte de um rio buscar o
lugar de onde as suas guas saem da terra; do mesmo modo, inquirir sobre a fonte de uma regra
jurdica buscar o ponto pelo qual sai das profundidades da vida social para aparecer na superfcie do
Direito.8
O artigo 38, do Estatuto da Corte Internacional de Justia, incorporada pela Carta das Noes Unidas,
de 26 de junho de 1945, classifica as fontes do Direito Internacional Pblico da seguinte forma:
a) Convenes internacionais quer gerais, quer especiais, que estabelecem regras reconhecidas pelas
partes litigantes;
b) Os costumes internacionais: como prova de uma prtica geralmente reconhecida como sendo
Direito;
c) Os princpios gerais de Direito: reconhecidos pelas naes civilizadas;
d) Sob reserva da disposio do artigo 59, as decises judiciais e a doutrina dos juristas mais
qualificados das diferentes naes, como meio auxiliar para a determinao das regras de direito.
O Estatuto enumera as fontes clssicas do Direito Internacional Pblico, mas esta enumerao no
taxativa, alm destas podem existir outras, a exemplo dos atos unilaterais:
e) Decises adotadas pelos organismos internacionais: que eram poucas em 1918 e em 1945, mas que
tem aumentado a partir da segunda metade do sculo XX (Soft law);
f) Os atos unilaterais (estatais ou das Organizaes Internacionais Intergovernamentais).
Esta enumerao no implica a existncia de uma ordem hierrquica das fontes, mas na prtica ocorre
que primeiro se recorre aos tratados aplicveis por ser um direito escrito, e se estas normas so
insuficientes se recorrem s outras fontes.
No 2., do mesmo artigo 38, o Estatuto esclarece que a Corte tem a faculdade de decidir um caso de
acordo com a equidade (ex aequo et bono) se as partes assim convencionarem.
Assim, o Estatuto da Corte Internacional de Justia, primeiro tribunal vocacionado para solucionar
conflitos entre Estados, sem qualquer limitao de ordem geogrfica ou temtica, relacionou como
fontes do Direito Internacional Pblico os tratados internacionais, o costume internacional e os
princpios gerais de Direito como fontes clssicas do Direito Internacional Pblico, e fez referncia
jurisprudncia, doutrina, equidade e os atos unilaterais dos Estados e das decises tomadas pelas
Organizaes Internacionais Intergovernamentais como meios auxiliares na determinao das regras
jurdicas internacionais.
Em outras palavras, os tratados, costumes e princpios gerais de Direito so fontes primrias e as
decises judicirias e as doutrinas dos publicistas consideradas como meios auxiliares.
Como afirmado, no existe hieraquia entre os tratados e as demais fontes do Direito Internacional
Pblico, mesmo porque a validade das normas convencionais depende da regra consetuetudinria
pacta sunt servanda (Conveno de Viena sobre os Direito dos Tratados, artigo 26).
Na prtica, no entanto, os tribunais internacionais tm dado preferncia s disposies especficas, de
8
Apud NADER, Paulo. Introduo ao Estudo do Direito. 11. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1995. p. 165.
8
carter obrigatrio, dos tratados internacionais vigentes entre as partes, sobre as normas de Direito
Internacional Pblico costumeiro e sobre os princpios gerais de Direito internacional. Esta prtica
pode ser aceita desde que a norma consuetudinria no seja uma norma imperativa de Direito
Internacional Pblico geral chamada de jus cogens, que no pode ser derrogada por tratados
internacionais.9
A presente disposio no limita a faculdade da Corte Internacional se as partes esto de acordo em
incluir questes litigiosas no prevista como competncia do tribunal internacional.
Em matria de Direito Tributrio Internacional os tratados ocupam um lugar preponderante, sejam de
carter bilateral ou multilateral. Os primeiros tem maior importncia, dado que em virtude deles se
organizam os acordos para evitar a dupla tributao internacional. Os acordos multilaterais
desempenham um papel secundrio.10 Os costumes tem escassa vigncia, v.g., as isenes dos
representantes diplomticos.
As fontes do Direito Tributrio Internacional tambm situam-se no plano interno de cada Estado, haja
vista que seu estudo refere-se as relaes jurdicas de direito tributrio com conexo internacional: lei,
doutrina e jurisprudncia; e, no plano internacional: tratados e jurisprudncia.
As fontes podem ser classificadas em histricas, materiais e formais.
Nas fontes histricas o Direito por ser um produto cambiante no tempo e no espao, contm muitas
ideias permanentes, que se conservam presentes na ordem jurdica. A evoluo dos costumes e o
progresso induzem o legislador a criar novas formas de aplicao para esses princpios.11
Nas fontes materiais o Direito no um produto arbitrrio da vontade do legislador, mas uma criao
que se lastreia no querer social. a sociedade, como centro de relaes de vida, como sede de
acontecimentos que envolvem o homem, quem fornece ao legislador os elementos necessrios
formao dos estatutos jurdicos.12
As fontes materiais podem ser classificadas em diretas e indiretas: indiretas so identificadas com os
fatores jurdicos, enquanto que as diretas so representadas pelos rgos elaboradores do Direito
Positivo, como a sociedade, que cria o Direito consuetudinrio, o Poder Legislativo, que constri as
leis, e o Judicirio, que produz a jurisprudncia.
Por fontes formais deve ser entendido que o Direito Positivo apresenta-se aos seus destinatrios por
diversas formas de expresso, notadamente pela lei e costume. Fontes formais so os meios de
expresso do Direito, as formas pelas quais as normas jurdicas se exteriorizam, tornam-se conhecidas.
Para os pases que seguem a tradio romano-germnica, como o Brasil, a principal forma de
expresso o Direito escrito, que se manifesta por leis e cdigos, enquanto que o costume figura como
fonte complementar. A jurisprudncia, que se forma pelo conjunto uniforme de decises judiciais
sobre determinada indagao jurdica, no constitui uma fonte formal, pois a sua funo no a de
gerar normas jurdicas, apenas a de interpretar o Direito luz dos casos concretos. No sistema do
Common Law, adotado pela Inglaterra e Estados que receberam a influncia do seu Direito, a forma
mais comum de expresso deste a dos precedentes judiciais.13
Assim, sero estudas como fontes do Direito Tributrio Internacional: a lei, os tratados internacionais,
9
MAZZUOLI, Valrio de Oliveira. Curso de Direito Internacional Pblico. 3. ed., So Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, 2009, p. 99.
10
BUHLER. Op. cit., p. 50.
11
NADER. Op. cit., p. 159.
12
Idem. Ibidem., p. 159.
13
Idem. Ibidem., pp. 159-61.
9
os costumes internacionais.
4.1. A lei
A lei a forma moderna de produo do Direito Positivo. ato do Poder Legislativo, que estabelece
normas de acordo com os interesses sociais.14
Os Estados que seguem a tradio romano-germnica a lei considerada a fonte primeira do Direito
Tributrio Internacional, e na prtica a consultada em primeiro lugar diante de uma relao jurdica
em que contenha conexo internacional.
As leis podem ser classificadas em substantiva ou material: normas de conduta social que definem os
direitos e deveres das pessoas, em suas relaes de vida; e, adjetiva ou formal: regras que definem os
procedimentos nas questes forenses.
A lei, regra escrita expedida pelo poder competente, dotada de obrigatoriedade e generalidade para
ordenar condutas humanas, fonte do direito tributrio. Ficaram excludas a doutrina, jurisprudncia e
costume.
A Constituio Federal estabelece competncia (regra matriz de cada tributo) para que as pessoas
polticas os criassem atravs de lei (Princpio da legalidade).
O artigo 97 do Cdigo Tributrio Nacional estabelece que somente possvel criar ou majorar tributos,
diminuir ou isentar tributos, perdoar dbitos, descrever infraes e cominar sanes, criar obrigaes
acessrias por meio de lei.
So instrumentos normativos que criam tributos: medida provisria, lei complementar e lei ordinria.
A medida provisria, embora tenha fora de lei, no lei. Embora seja um ato sob condio de ser um
dia aprovada pelo Congresso Nacional, vigente e eficaz.
A medida provisria, prev o 2., do artigo 62, da Constituio Federal, que implicar em instituio
(criao) ou majorao (aumento) de impostos, salvo: Imposto sobre Importao - II, Imposto sobre
Exportao - IE, Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, Imposto sobre Operaes Financeiras IOF e Imposto Extraordinrio, s entrar em vigor (produzir efeitos) no exerccio financeiro seguinte
se tiver sido convertida em lei at o ultimo dia daquele exerccio em que foi editada.
E o 1., do mesmo artigo determina a vedao de medidas provisrias sobre matria reservada a lei
complementar. Bem como as taxas e contribuies de melhoria.
A lei complementar a espcie normativa utilizada nas matrias expressamente previstas pela
Constituio Federal de 1988. O Cdigo Tributrio Nacional foi recepcionado pela Carta Magna como
lei complementar, assim a sua alterao s pode ser feita pela mesma espcie legislativa.
Cabe a lei complementar dispor sobre: emprstimos compulsrios (artigo 148, da Constituio Federal
de 1988), impostos sobre grandes fortunas (artigo 153, VII, da Constituio Federal de 1988);
impostos de competncia impositiva residual da Unio (artigo 154, I, da Constituio Federal de 1988)
e contribuies para a seguridade social no uso da competncia residual (artigo 195, 4., da
Constituio Federal de 1988). Bem como:
Dispor sobre conflito de competncia, em matria tributria, entre Unio, Estados, Municpios e
Distrito Federal (artigo 146, I, da Constituio Federal de 1988);
Regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar (artigo 146, II, da Constituio
Federal de 1988).
14

10
Estabelecer normas gerais em matria tributria, especialmente sobre: Definio tributos e suas
espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados na Constituio Federal, a dos respectivos
fatos geradores, bases de clculo e contribuintes (artigo 146, III, a , da Constituio Federal de
1988); Obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios (artigo 146, III, b , da
Constituio Federal de 1988); Adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas (artigo 146, III, c, da Constituio Federal de 1988); Definio de
tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para empresas de pequeno porte,
inclusive regimes especiais e simplificados, no caso do ICMS, das contribuies previstas no artigo
195, I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o artigo 239 da Constituio (artigo 146, III, d,
da Constituio Federal de 1988); A lei complementar que tratar do super-simples tambm poder
instituir regime nico de arrecadao dos impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e Municpios, observado que (pargrafo nico, do artigo 146, da Constituio Federal de 1988.
Prev o artigo 146-A, da Constituio Federal de 1988 que a lei complementar poder estabelecer
critrios especiais de tributao, com o objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia, sem
prejuzo da competncia de a Unio, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.
A Lei ordinria a espcie normativa utilizada nas matrias em que no cabe lei complementar,
decreto legislativo e resoluo. Assim, o campo material das leis ordinrias residual.
A Constituio Federal se refere a lei ordinria apenas como lei, sem a utilizao do adjetivo
ordinria, visto que este est implcito. Mas quando quer diferenci-la de outra espcie normativa,
normalmente traz a expresso lei ordinria.
So instrumentos que regulamentam a lei: Decreto Legislativo,15 Resoluo,16 Decretos e
regulamentos,17 Instruo Ministerial,18 Portaria,19 Ordem de servio20 e Normas complementares.
4.2. Os tratados internacionais
No Direito Internacional Pblico codificar significa transformar normas consuetudinrias (costumes)
em normas convencionais (tratados internacionais), o que no faz desaparecer os costumes, at porque
o tratado poder no ser assinado por todos os Estados.
Os tratados internacionais so as principais fontes do Direito Internacional Pblico, por ser escrito
trazem maior segurana e estabilidade nas relaes internacionais, na sua formao tem a participao
direta dos Estados e das Organizaes Internacionais Intergovernamentais.
Os tratados so as fontes mais representativas e autnticas, a forma de codificao do Direito
Internacional Pblico.
15
a espcie normativa utilizada nas hipteses de competncia exclusiva do Congresso Nacional (artigo 49, da
Constituio Federal de 1988). No campo tributrio, tm maior relevncia os decretos legislativos que ratificam tratados e
convenes internacionais.
16
a espcie normativa utilizada nas hipteses de competncia privativa da Cmara dos Deputados, do Senado Federal ou
do Congresso Nacional (artigo 51 e 52, da Constituio Federal de 1988). No campo tributrio, tm maior relevncia as
resolues editadas pelo Senado Federal, que estipulam as alquotas mnimas e mximas de alguns impostos.
17
So os atos normativos de competncia privativa do Chefe do Executivo, que a funo de promover a fiel execuo da lei
(artigo 84, IV, da Constituio Federal de 1988).
18
o ato normativo que tem por fim promover a execuo das leis, decretos e regulamentos. Compete ao Ministro de
Estado, alm de outras atribuies estabelecidas nesta Constituio e na lei: expedir instrues para a execuo das leis,
decretos e regulamentos (artigo 87, II, da Constituio Federal de 1988).
19
Portaria, no campo tributrio, ato inter-orgnico que disciplina assuntos internos da repartio fazendria. Na prtica
criam tributos e obrigaes acessrias.
20
o ato administrativo que determina ao subordinado a realizao de uma diligncia fiscal.
11
Hodiernamente a vida internacional funciona quase que primordialmente com base em tratados, os
quais exercem no plano do Direito Internacional Pblico, funes semelhantes s que tem as leis no
plano Direito Interno.21
Desde a antiguidade foram os princpios consuetudinrios do livre convencimento, da boa-f dos
contratantes e da norma pacta sunt servanda, universalmente reconhecidos que regeram os tratados
internacionais. A partir de 1815 por fora da intensificao da solidariedade internacional, comeou-se
a operar uma fundamental modificao no cenrio internacional, com o aparecimento dos chamados
tratados multilaterais e a partir do sculo XX surgimento das Organizaes Internacionais
Intergovernamentais de carter permanente, passando tambm a ter capacidade de celebrar tratados, ao
lado dos Estados.22
A Conveno de Viena sobre o Direito dos Tratados, de 1969, chamada a lei dos tratados, cdigo
dos tratados ou ainda tratados dos tratados, o mais importante documento j concludo na histria do
Direito Internacional Pblico.
O tratado um acordo entre sujeitos do Direito Internacional Pblico para produzir efeitos jurdicos. O
tratado tem que se produzir pelo consentimento, que pode ser por declaraes multilateral ou bilateral
de vontade. O essencial em um tratado que se rege pelo Direito Internacional Pblico, e no pelo
direito nacional, ademais so obrigatrios pelo princpio da pacta sunt servanda, que uma norma de
direito consuetudinrio pela qual devem cumprir-se os pactos.
Entre as regras basilares do Direito das Gentes reconhecidas pela Conveno, pode ser citada a pacta
sunt servanda (artigo 26, da Conveno de Viena sobre Direitos dos Tratados) e o seu corolrio
segundo o qual o Direito Interno no pode legitimar a no execuo de um tratado (artigo 27, da
Conveno de Viena sobre Direitos dos Tratados). O Tratado dos tratados norma subsidiria, ou seja,
caso o tratado em estudo no preveja de forma diversa, caso ser aplicado a forma prevista, caso seja
omisso ser aplicado a Conveno de 1969.23
A Conveno de Viena sobre Direito dos Tratados, firmada em 23 de maio de 1969, em Viena,
entrando em vigncia no ano de 1980, perfectibilizada pela Comisso de Direito Internacional da
Organizao das Naes Unidas, na alnea A, do artigo 2.o, conceitua tratado como sendo: um
acordo internacional celebrado por escrito entre Estados e regido pelo direito internacional, quer
conste de um instrumento nico, quer de dois ou mais instrumentos conexos, qualquer que seja sua
denominao particular.
Tratado todo acordo formal concludo entre sujeitos de Direito Internacional Pblico e destinado a
produzir efeitos jurdicos.24
A doutrina afirma ser uma manifestao de vontades concordantes, imputvel a dois ou mais sujeitos
de Direito Internacional Pblico, e destinada a produzir efeitos jurdicos de conformidade com as
normas de Direito Internacional Pblico.
No conceito de tratado pode-se inferir que um acordo formal, ele se exprime com preciso, em
determinado momento histrico, e seu teor tem contornos bem definidos, essa formalidade implica a
escritura, prescinde da forma escrita, do feitio documental, e ainda pode ser asseverado que:
Acordo internacional: o Direito Internacional Pblico tem por princpio o livre consentimento, sendo
21
MAZZUOLI. Op. cit., p. 145.

Idem. Ibidem. pp. 145-6.
23
Idem. Ibidem. p. 147.
24
RESEK, Jos Francisco. Direito Internacional Pblico. So Paulo: Saraiva, 2002, p. 14.
22
12
os tratados sua principal fonte, no podem eles expressar seno aquilo que as partes acordam
livremente. Este acordo tenha por finalidade criar entre essas partes um vnculo juridicamente exigvel
em caso de descumprimento. Faltando o animus contrahendi, ou seja, a vontade livre de contratar com
vistas a obrigaes mtuas entre as partes, inexiste tratado internacional na roupagem que lhe d a
Conveno de Viena de 1969.25
Um tratado constitudo com a finalidade de produzir efeitos jurdicos entre as partes, j que reflete a
manifestao da vontade das mesmas, ou seja, fundamenta-se no consentimento das partes.
Celebrado por escrito: os tratados so diferentes dos costumes e so acordos essencialmente formais.
Somente por meio da escriturao que se pode deixar bem consignado o propsito a que as partes
chegaram aps a sua negociao. A forma escrita traz clareza e estabilidade.26
Se no fosse por escrito, no seria democrtico que poucos sujeitos concluam um acordo envolvendo
todos os habitantes de um Estado, sem que estes no tenham acesso aquilo que foi acordado.27
Concludo entre Estados: os tratados somente podem ser concludos por entes capazes de assumiur
direitos e obrigaes no mbito externo. Hodiernamente as Organizaes Internacionais
Intergovernamentais como a Organizao das Naes Unidas, Organizao dos Estados Americanos
tm capacidade para celebrar tratados.28
Regido pelo Direito Internacional Pblico: a diferena marcante entre tratados internacionais e
contratos internacionias est na regncia de um e de outro, sendo que somente os tratados so regidos
pelo Direito Internacional Pblico.29
Celebrado em instrumento nico ou em dois ou mais instrumentos conexos.
Ausncia de denominao especfica: tratado expresso genrica. O que importa que preencha os
requisitos ou elementos essenciais e no a denominao que lhe atribuda.
As partes, em todo tratado, so necessariamente pessoas jurdicas de Direito Internacional Pblico, ou
seja, os Estados soberanos, as Organizaes Internacionais Intergovernamentais e a Santa S.
No tm, portanto, personalidade jurdica de Direito das Gentes e carecem de capacidade para celebrar
tratados as empresas privadas, pouco importando sua dimenso econmica e sua eventual
multinacionalidade.
Estados no independentes carecem de capacidade para celebrar tratados, tais como: colnias,
territrios, dependentes protetorados, vassalos.
O tratado internacional por si s um instrumento, podendo ser identificado por seu processo de
produo e pela forma final, no pelo contedo, que, como o da lei ordinria num ordenamento
jurdico interno, sofre grande variao.
Tratado o nome que se consagra na literatura jurdica. Outros so usados, porm, sem qualquer rigor
cientfico. A prtica tem demonstrado que os Estados denominam os atos bilaterais ou multilaterais
internacionais de diferentes formas; como: tratados, conveno, capitulao, carta, pacto, modus
vivendi, ato, estatuto, declarao, protocolo, acordo, ajuste, compromisso, convnio, memorando,
regulamento, liga, concordata, que so os atos sobre assuntos religiosos celebrados entre a Santa S
com os Estados que tm cidados catlicos.
A verdade que a variedade de nomes no guarda relao com o teor substancial do tratado, visto que
25

27
28
29
26
13
pode ele referir-se a uma gama imensa de assuntos.

Algumas tentativas tm sido feitas no sentido de vincular os termos ao tipo de tratado, sem xito. A
prtica, contudo, muitas vezes, leva-nos a fixar nomes mais aplicveis em um ou em outro caso.
Alguns exemplos sobressaem:
a) compromisso arbitral, que o tratado em que os Estados submetem arbitragem certo litgio em que
so partes;
b) acordo de sede, que significa um tratado bilateral em que uma das partes organizao
internacional e a outra um Estado, cujo teor o regime jurdico da instalao fsica daquela no
territrio deste, devem ser escritos e podem apresentar-se num nico documento, ou em vrios.
c) carta, normalmente reservado para os tratados institucionais, como a Carta da Organizao das
Naes Unidas, a Carta da Organizao Internacional do Trabalho, a Carta da Organizao dos
Estados Americanos;
d) concordata, nome normalmente reservado ao tratado bilateral em que uma das partes a Santa S,
tendo por objeto as relaes entre a Igreja Catlica local e um Estado.
Como se observa, no h qualquer lgica: apenas a prtica e a adaptao do nomem iuris noo de
compromisso de teor cientfico.
Merecem destaque os tratados multilaterais, concludo por um grande nmero de Estados podendo:
declarar o seu entendimento sobre determinado direito vigente; para regular para o futuro e de maneira
nova uma conduta; ou para criar uma organizao internacional.30
H que se fazer distino entre tratado e gentlemens agreement que pode ser definido como um
compromisso moral que no se destina a produzir efeitos jurdicos, a estabelecer normas cogentes para
as partes, so acordos de princpios comuns s polticas nacionais de seus pases, trata-se de uma
declarao de intenes.
4.2.1. Tratados internacionais em matria tributria
Os tratados internacionais em matria tributria consubstanciam-se como importante fonte normativa
no Direito Tributrio brasileiro, o Cdigo Tributrio Nacional preceitua no artigo 98 que os tratados e
as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados
pela que lhes sobrevenha.
Prev, tambm, o artigo 96, do Cdigo Tributrio brasileiro, que a expresso legislao tributria
compreende: as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.
A concluso de que os tratados tm supremacia hierrquica sobre a lei interna e se encontram numa
relao de especialidade em relao a esta, confirmada em matria tributria, pelo artigo 98, do
Cdigo Tributrio Nacional que, em preceito declaratrio, dispe que 'os tratados e as convenes
internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna e sero observados pela que lhes
sobrevenha'.31
Observe-se, em homenagem exatido, que incorreta a redao deste preceito quando se refere
revogao da lei interna pelos tratados. Com efeito, no se est aqui perante um fenmeno abrogativo,
j que a lei interna mantm a sua eficcia plena fora dos casos subtrados sua aplicao pelo tratado.
Trata-se, isso sim, de limitao da eficcia da lei que se torna relativamente inaplicvel a certo crculo
30
31

XAVIER. Op. cit., p.71.
14
de pessoas e situaes, limitao esta que caracteriza precisamente o instituto da derrogao e decorre
da relao de especialidade entre tratados e leis.
importante destacar que o artigo 98, do Cdigo Tributrio Nacional, afirma em revogao ou
modificao da legislao interna. Alberto Xavier afirma que no que se refere revogao o artigo est
incorreto, posto que o fenmeno que ocorre neste caso o da derrogao (revogao parcial).
Nas situaes disciplinadas no tratado internacional o fenmeno da revogao da lei interna quando o
preceito do tratado afasta a aplicao da norma interna, nem se opera derrogao (revogao parcial),
nos casos em que o tratado modifica o regime jurdico da lei interna.
Luciano Amaro assevera que:
O conflito entre a lei interna e o tratado resolve-se, pois, a favor da norma especial (do tratado), que
excepciona a norma geral (da lei interna), tornando-se indiferente que a norma interna seja anterior
ou posterior ao tratado. Este preponder em ambos os casos (abstrada a discusso sobre se ele ou
no superior lei interna) porque traduz preceito especial, harmonizvel com a norma geral.32
Ainda, completa o autor:
Problema, efetivamente, haver se a norma legal interna conflitar com o preceito anteriormente
estabelecido no tratado, de tal sorte que seja impossvel o convvio de ambos, vale dizer, se a lei
interna previr comando diverso do fixado no tratado para a aplicao exatamente (ou inclusive) nas
situaes nele reguladas. Observe-se que, se a norma do tratado posterior, o conflito (aparente) se
resolve sem maiores dificuldades, pela aplicao do tratado, abstrada a discusso sobre seu eventual
primado.33
O mestre Alberto Xavier, em matria tributria, o tratado , com fundamento no artigo 98, do Cdigo
Tributrio Nacional (que hoje tem status de lei complementar), superior lei interna.
Roque Antonio Carraza, afirma que o artigo 98, do Cdigo Tributrio Nacional, inconstitucional, e
que os decretos legislativos que ratificam os tratados incorporam-se ao direito interno, se posicionando
no mesmo patamar que as j existentes, podendo ser revogado ou modificado por lei posterior.
O Direito Tributrio brasileiro reconhece a prevalncia do tratado internacional sobre legislao
nacional, no se trata, a rigor, de revogao da legislao interna, mas de suspenso da eficcia da
norma tributria nacional, que readquirir a sua aptido para produzir efeitos se e quando o tratado for
denunciado. Essa caracterstica do Direito Tributrio brasileiro no se estende a outros ramos do
Direito, nem mesmo ao Financeiro, pois o Supremo Tribunal Federal no generalizou a tese do
primado do Direito Internacional.34
A conveno internacional fonte de direito tributrio quando tiver contedo especfico ligado
competncia fiscal dos respectivos Estados signatrios e adquira eficcia interna, na forma
determinada pelo ordenamento jurdico. Portanto, havendo contedo tributrio, especifico ou no, o
tratado ser fonte formal do direito tributrio, v.g., os tratados que procuram evitar a dupla tributao,
a evaso ou a fraude fiscal, no campo internacional.35
O tratado internacional no revoga nem modifica a legislao interna, a lei revogada no volta a ter
vigncia pela revogao da lei que a revogou, a este efeito se denomina de repristinao, quando existe
a restaurao automtica de vigncia da lei revogada pela revogao da lei dela revogadora.
32
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 1997, pp. 171-6.
Idem. Ibidem., pp. 171-6.
34
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2004, p. 49.
35
MORAES, Alexandre. Direito Constitucional. So Paulo: Atlas, 2000, p. 26.
33
15
Denunciado um tratado, todavia, a lei interna com ele incompatvel estar restabelecida, em pleno
vigor. Tem-se que procurar, assim, o significado da regra legal em foco. O que ela pretende dizer que
os tratados e convenes internacionais prevalecem sobre a legislao interna, seja anterior ou mesmo
posterior.36
Na eventualidade de a Unio outorgar isenes de tributos que no so de sua competncia, ao celebrar
tratados internacionais, as chamadas isenes heternomas, existe entendimento que repute como
vlida a iniciativa. A Unio, ao celebrar tratados internacionais est agindo na qualidade de
representante da nao brasileira, de ordem jurdica global, e no como pessoa poltica de direito
pblico, como ente federativo, como ordem jurdica parcial.
A Constituio Federal de 1988, ao vedar as isenes heternomas, o fez no plano interno das
competncias tributrias autnomas, no abrangendo, tal vedao, os atos celebrados pela Unio,
enquanto representante da Repblica Federativa do Brasil, no plano externo das relaes
internacionais, onde sobreleva a soberania da nao.
No mbito internacional, a Unio congrega e representa todos os Estados-Membros perante o Direito
Internacional Pblico em nome da Repblica Federativa do Brasil, assumindo a soberania da nao,
desfrutando da personalidade de direito internacional, o que no ocorre em relao aos Estados que a
compem. Nessa medida, no se lhe impe qualquer bice de firmar tratados internacionais que
concedam isenes e benefcios relativamente a tributos estaduais e municipais.37
Em entendimento contrrio, expressa alguns autores que, todavia, certo que a Unio, como ente
federativo, no pode, celebrando tratados, conceder benefcios fiscais em relao a tributos que no
estejam na sua esfera constitucional de competncia impositiva, pois tal postura fere frontalmente o
princpio federativo e como decorrncia o da tripartio constitucional de competncias. Alm de
infringir o art. 151, III, do texto constitucional, que veda a concesso, pela Unio, de iseno
heternoma.38
Em suma, o Estado brasileiro legtimo, para, em nome da nao estabelecer isenes tributrias e
benefcios fiscais em relao a exaes de competncias das pessoas polticas de Direito Pblico
(Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal). Tais isenes adquirem eficcia em mbito interno,
aps o referendo do Congresso Nacional; ato este, que imprimindo legalidade norma de tratado,
rende obedincia aos princpios da legalidade e estrita legalidade tributria insculpidos nos arts. 5., II
e 150, I, ambos da Constituio Federal.39
Em regra, os tratados s produzem efeitos entre as partes que os celebram. Mas, alm da hiptese de
adeso, os tratados de comrcio com concesses alfandegrias contm, em geral, h alguns sculos, a
clusula de nao mais favorecida. Por ela, esses fatos internacionais consignam que se maiores
concesses, no futuro, forem feitas a um terceiro pas, elas se tornaro extensivas automaticamente aos
signatrios.
A existncia de um tratado internacional que disponha sobre matria tributria, que passa a ser
disciplinada por lei interna, implica, por si s, o surgimento de uma antinomia aparente, pois se a lei
interna determina a incidncia tributria sobre certo ato ou fato e o tratado veda a tributao na mesma
situao, estabelece-se o conflito, que, nesta situao, resolve-se pela aplicao do preceito do tratado,
36
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 90.
GRUPENMACHER, Betina Treiger. Tratados Internacionais em Matria Tributria e Ordem Interna. So Paulo:
Dialtica, 1999, p. 123.
38
39
37
16
por fora da incidncia do critrio da especialidade, ou seja, prevalece a norma especial sobre a geral.40
Os tratados substancializam o ncleo de um direito tributrio internacional que tem como finalidade
exatamente solucionar os problemas de dupla tributao e de evaso fiscal internacionais.41
Tem que se respeitar o conceito de soberania fiscal, que emerge como elemento que delimita a
competncia tributria internacional.42
A soberania fiscal relativiza-se como forma de fortalecimento interno, por mais paradoxal que parea,
quanto aos tratados internacionais para que se evite a bitributao.
4.3. Costume internacional
a mais antiga fonte do Direito Internacional Pblico: consiste em um processo gradual e evolutivo de
formao de regras jurdicas, formado por atos autnomos e isolado, mas uniformes.
O costume destaca-se como fonte relevante do Direito Internacional Pblico e, no tem um papel to
central como os tratados, mas importante.
A prtica reiterada de certas condutas na convivncia entre os Estados d origem ao costume
internacional. Seu surgimento se d de forma espontnea, em resposta a anseios e necessidades dos
diversos povos existentes no mundo.
Historicamente foi a primeira fonte do Direito Internacional Pblico e a fonte mais antiga. Sua
importncia advm do fato de no existir no campo do Direito Internacional Pblico um centro
integrado de produo normativa, no obstante a atual tendncia de codificao das normas
internacionais de origem consuetudinria.43
O costume internacional, tambm denominado usos e costumes internacionais, prtica
internacional, ou ainda Direito Internacional no escrito (jus non scriptum) ou Direito Internacional
Geral ou Direito Internacional Comum, ou ainda Direito Internacional Consuetudinrio, consiste numa
das mais importantes fontes do Direito Internacional Pblico, ainda nos dias correntes, dada a ausncia
de um centro unificado de produo de normas jurdicas, nas relaes internacionais.44
Todo direito se forma da maneira que o uso corrente, produzido primeiro pelos usos e pelas
convices do povo, depois pela jurisprudncia, e depois pelo legislador.
Com efeito, tanto nos ordenamentos jurdicos internos dos Estados, quanto no Direito Internacional, o
carter da formao espontnea das normas consuetudinrias, as quais no se acham impulsionadas, na
sua gerao, por expressas decises voluntrias de rgos dotados de um poder de criar o direito
(como dois ou mais Estados), demonstra que o costume a fonte que mais prxima se encontra das
necessidades sociais; tal fato confere s normas consuetudinrias, a qualidade de maior plasticidade,
no relativo sua modificao no tempo, se comparado com as normas do jus scriptum, as leis escritas
internas e os tratados internacionais.45
O aparecimento de novas situaes, criadas na maioria dos casos pelos avanos da tecnologia, exigiu
solues imediatas que no podiam depender de um costume de formao lenta.
O costume era o fruto de usos tradicionais aceitos durante longo perodo, tanto assim que o fator tempo
40

BORGES, Jorge Lus. O Livro dos Seres Imaginrios. So Paulo: Globo, 1996, p. 21.
42
43
44
SOARES DE MELO. In ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). O planejamento tributrio e a lei complementar 104. 1.
reimp. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 69.
45
41
17
era tido como um de seus elementos constitutivos, a regra consuetudinria o resultado de atos
seguidos que constituem precedentes, com nfase no elemento material constitudo pela repetio
durante um perodo bastante prolongado de certos atos. A Corte Internacional de Justia tambm, em
mais de uma oportunidade, teve ensejo de afirmar que a base do costume uma prtica prolongada,
mas, em 1969, decidiu que a passagem de apenas um curto perodo no bice criao de novas
regras de direito internacional.46
No h uma modalidade, no que diz respeito forma, para determinar a existncia dos costumes, mas
sim, ocorrncia de uma situao que demanda uma resposta imediata aceitvel sociedade
internacional, e que, quando incorporada e replicada sem restries ou protestos, passa a fazer parte do
Direito Internacional.
O costume internacional teve e tem importncia primordial no surgimento e desenvolvimento de novos
contedos, que se manifestam no contexto internacional.
Quando se pensa em sistema consuetudinrio de formao de normas internacionais, deve-se pensar
menos no moderno processo legal e mais nos meios das sociedades domsticas costumeiras, que
existiram em toda parte, no passado, mas sobrevivem hoje, na maior parte, somente em razo de
tolerncia dos Estados.
No sculo XX, tem-se verificado um excepcional crescimento, em volume, dos tratados internacionais
e de outras normas escritas de Direito Internacional, aliado a uma tendncia de codificao de normas
internacionais de origem consuetudinria, o costume internacional ainda mantm sua importncia
como fonte do Direito Internacional Pblico.
O costume lento para se desenvolver e muitas vezes impreciso em suas prescries.
Afirmar ser base do costume a prtica reiterada, acompanhada da convico quanto a ser obrigatria
a prtica.
A validade da norma costumeira est fundada no consentimento, o qual no h de ser necessariamente
expresso. Pode aparecer na forma de silncio ou de ingresso em relaes oficiais com outros Estados,
admitindo-se, portanto, a concordncia tcita.
Em resumo, verifica-se a presuno do assentimento de uma norma costumeira caso no haja rejeio
manifesta da mesma.
Conforme a tradio, a unanimidade da doutrina internacionalista e inmeros precedentes de tribunais
internacionais,47 para que um comportamento comissivo ou omissivo seja considerado como um
costume jurdico internacional torna-se necessria a presena de dois elementos constitutivos: a) um
elemento material, a consuetudo, ou seja, uma prtica reiterada de comportamentos, que, no incio de
sua formao, pode ser um simples uso ou prtica e b) um elemento psicolgico, ou subjetivo, a opinio
juris vel necessitatis, ou seja, a certeza de que tais comportamentos so obrigatrios, em virtude de
representarem valores essenciais e exigveis de todos os agentes da comunidade dos Estados. Este
ltimo elemento, na verdade, aquele que confere ao costume internacional carter de normas
jurdicas, distinguindo-se as normas consuetudinrias dos meros usos e prticas baseados na cortesia
ou em outros valores morais, que no contm os caracteres dos nveis de exigibilidade, em razo de
sua coercibilidade, como os das normas jurdicas, por no representarem valores essenciais ao
46
ACCIOLY, Hildebrando. Manual de Direito Internacional Pblico. 17. ed., So Paulo : Saraiva, 2009, p. 129.
O mais evidente foi o caso da Plataforma Continental do Mar do Norte de 1969, a seguir comentado. As mesmas razes
de decidir foram seguidas pela Corte Internacional de Justia, no Caso da Plataforma Continental entre a Lbia e Malta, em
1985 e no Caso das Atividades Militares e Paramilitares na Nicargua e contra esta (Nicargua v. Estados Unidos da
Amrica) em 1986.
47
18
relacionamento entre os sujeitos de direito. Os dois elementos se encontram presentes na definio do

costume internacional como uma das fontes do Direito Internacional.48
De acordo com o artigo 38, do Estatuto da Corte Internacional de Justia, a norma jurdica costumeira
resulta de uma prtica geral aceita como sendo direito, onde prtica geral a consuetudo, o
elemento psicolgico, a convico de que se trata de uma norma jurdica (ou, segundo a citada frmula
latina, representa uma opinio juris vel necessitatis).
O costume mesmo positivado em tratado internacional continuar a existir para aqueles Estados que
desse tratado no so partes ou, ainda, para aqueles Estados que se retiraram do mesmo instrumento
para denncia unilateral.49
Elemento objetivo ou material (prtica geral) a repetio generalizada, reiterada e uniforme de certos
atos praticados pelos sujeitos de Direito Internacional Pblico. Consubstancia-se na repetio
generalizada e habitual de certos atos praticados pelos Estados ou Organizaes Internacionais
Intergovernamentais criando assim uma prtica entre eles.50
Este elemento o que distingue os costumes dos simples usos, como a saudao dos navios de guerra.
Os que realizam os costumes so os sujeitos de Direito Internacional Pblico, que so em primeiro
plano os Estados, e dentro destes, todos os poderes do Estado na medida em que conduzam atividades
internacionais, os quais podem dar origem a uma prtica internacional que derive em um costume.
Como o poder executivo o que usualmente leva as relaes internacionais, o rgo mais dado a
criar precedente. Por isto que as chancelarias so cautelosas em dar suas respostas comunidade
internacional, j que poderia firmar um precedente que logo poderia ser usado contra o mesmo Estado.
A forma em que o Estado vota nos Organismos Internacionais cria um precedente acerca da forma de
conduta, que geram costumes a respeito de tal comportamento do referido Estado, a qual pode ser
invocada por outros Estados, em razo de um princpio de consequncia com aos atos prprios.
Os Organismos Internacionais tambm so sujeitos de Direito Internacional Pblico e criam
precedentes, como ocorre com a Corte Internacional de Justia. Por outro lado as operaes de paz da
Organizao das Naes Unidas esto regulamentadas e criam precedentes que podem transformar-se
em costumes.
Um terceiro sujeito o indivduo, que no um sujeito pleno de Direito Internacional Pblico, pelo
que sua contribuio a esta prtica parcial. A forma mais importante a celebrao de contratos
internacionais com os Estados ou Organismos Internacionais, o qual gera uma prtica susceptvel de
transformar-se em costume. Um exemplo disto um caso dos anos 50 sobre um contrato celebrado por
Anglo Iranian Oil Company com o governo do Ir, pelo qual a companhia foi nacionalizada. A atuao
dos indivduos, cria uma pauta de conduta que em virtude dos precedentes pode transformar-se em
costume.
Um precedente ou prtica suficientemente completo quando:
1) Existe certa uniformidade entre as condutas dos Estados, que devem ir acompanhados de um critrio
de concordncia. Exemplo: extenso da Zona Econmica Exclusiva; todos a reclamam (uniformidade)
e todos reclamam 200 milhas (concordncia).
2) Esta conduta deve manter-se por certo tempo para criar precedente, o qual se mantm na apreciao
do tribunal. O critrio que haja passado o tempo necessrio para que a prtica seja uniforme e
48
SOARES DE MELO. Op. cit., p. 69.

50
49
19
concordante. Exemplo: o costume que deu lugar a formao do conceito de plataforma continental
para Estados Unidos da Amrica. Em 1945, o qual foi to significativo que em cinco anos de doutrina
o conceito de plataforma continental deu lugar a um costume, o qual foi codificado em 1955. Igual
coisa sucedeu com a Zona Econmica Exclusiva, que se transformou em precedente em
aproximadamente 15 anos (1947-1960) e se codificou em 1982.
O procedimento cuja repetio regular constitui o aspecto material da norma costumeira no
necessariamente positivo, podendo ser uma omisso, uma absteno, um no fazer, frente a
determinado contexto.
No que tange expresso ao longo do tempo, questiona-se por quanto tempo?
O que se pode constatar na atualidade, a formao extremamente rpida de costumes internacionais,
a partir do avano da cincia e da tecnologia, e seus reflexos nas relaes internacionais, onde as
modificaes se verificam mais rapidamente, com uma repercusso no conceito de costume.
Em outras palavras, o fator tempo exigido para a sua formao perdeu importncia cedendo opinio
juris, a tal ponto que surgiu a expresso instant customary international law. Sem endossar esta noo,
lcito dizer que, desde que se comprove que uma prtica consequente e generalizada, nenhuma
durao requerida (...), uma prtica prolongada no necessrio.51
Em alguns casos poder ser difcil determinar se um tribunal ao decidir que um tratado reflete o direito
internacional consuetudinrio em determinado momento queira dizer que o tratado, desde o comeo,
era declaratrio de direito internacional consuetudinrio. 52
Diante da impreciso da expresso supracitada, a Corte Internacional de Justia estatuiu que (...) o
transcurso de um perodo reduzido no necessariamente, ou no constitui em si mesmo, um
impedimento formao de uma nova norma de direito internacional consuetudinrio (...).
O costume instantneo, que seria um tipo de costume to rpido que no requer transcurso de tempo
para sua materializao. o que acontece com as resolues da Assembleia Geral da Organizao das
Naes Unidas, que sem prejuzo de que suas fontes positivas de Direito Internacional Pblico podem
ser aplicadas como costumes a todos os pases, inclusive os que no so membros da Organizao das
Naes Unidas.
Elemento subjetivo ou psicolgico: necessria a convico de que aquilo que se prtica deve ser
realmente cumprido, aceita como se fosse direito, trata-se da opinio juris. Pode-se, ao longo do tempo,
repetir determinado procedimento por mero hbito ou praxe. O elemento material no seria suficiente
para dar ensejo norma costumeira. necessrio, para tanto, que a prtica seja determinada pela
opinio juris, isto , pelo entendimento, pela convico de que assim se procede por ser necessrio,
correto, justo, e, pois, de bom direito.
Caractersticas da opinio iuris, a Corte Internacional de Justia em um pronunciamento em 1967 sobre
plataforma continental do Mar do Norte estabeleceu as caractersticas da opinio iuris e seus critrios
fundamentais:
1) A norma que se cria deve formar-se sobre base de uma regra ou norma geral do direito. Nem toda
qualquer prtica; costume, a frequncia e habitualidade no bastam.
2) Para que haja norma de costume, esta deve incluir a participao ampla dos Estados, mas
diretamente interessados, para que haja representatividade.
Se se renem todas as caractersticas da prtica e da opinio iuris est-se frente a um costume, ainda
51
52
ACCIOLY. Op. cit., p. 129.

20
certos autores estimam que um nico elemento importante a prtica, desestimando a opinio iuris.
Se um Estado no est de acordo com o costume pode objet-lo, a objeo se chama protesto. O
protesto uma nota diplomtica de um Estado a outro assinalando que no reconhece tal prtica como
direito, e que contrria ao Direito Internacional Pblico, pelo que no a aceita como antecedente da
formao de um precedente, e, portanto, no se lhe aplica como costume.
O Estado que no protesta incorre no reconhecimento tcito ou aquiescncia, pelo qual o costume lhe
aplicado.
Existe quem diz que o protesto acaba depois de certo tempo, e frente a isto se h desenvolvido a teoria
do objetor persistente, segundo a qual um Estado que tem objetado permanentemente uma norma de
costume, no pode opor-se a ela.
Ao produzir a descolonizao em 1960 se triplicou o nmero de pases. Muitos deles diziam que como
acabaram de nascer o costume desenvolvido pelos Estados ocidentais no lhes era oponvel, mas estes
no foram aceitos porque gerava muita instabilidade.
Em suma, necessrios os elementos de conscientizao capazes de transformar a prtica generalizada
de um ato internacional em regra jurdica vinculante, sem os quais o hbito estatal ou organizacional
relativo a determinda questo de fato no passar de mera cortesia ou simples uso, sem qualquer
obrigatoriedade dentro do universo do Direito.53
Para os clssicos, o processo de formao dos costumes operam em quatro etapas: surge uma relao
nova ou ainda no disciplinadas entre os Estados; essa relao passa a ser regulada segundo os
princpios gerais de Direito ou de acordo com o sentimento de justia vigente; tal soluo consistente
na aplicao de princpios gerais de Direito quela nova situao at ento no disciplinada
internacionalmente; casos idnticos se apresentam e o mesmo disciplinamento lhes aplicado,
passando a prtica a ser aceita pela sociedade internacional como se fosse direito.54
Questo relevante diz respeito a prova do costume, que muito mais onerosa para a parte do que fazer
a prova do direito convencional.55
A parte que alega determinada norma costumeira deve provar a sua existncia e sua oponibilidade
parte diversa perante a Corte Internacional de Justia.
Busca-se a prova do costume em atos estatais, no s executivos, ou seja, atos que compem a prtica
diplomtica, mas tambm nos textos legais e nas decises judiciais que disponham sobre temas de
interesse do Direito Internacional Pblico. Muitas vezes no possvel contar com a existncia de
manifestaes diplomticas dos Estados sobre certos temas, constituindo assim as legislaes internas
a melhor evidncia da opinio geral.
No que tange ao plano internacional, a prova da norma costumeira pode ser encontrada na
jurisprudncia internacional e at mesmo no contedo dos tratados e nos respectivos trabalhos
preparatrios.
O costume formado obriga ento todos os sujeitos do Direito Internacional Pblico inclusive aqueles
que no se opuseram ao seu contedo ou que da sua formao no participaram com o seu prprio
comportamento.
O fato de haver alegadas dificuldades quanto sua prova, na verdade, no lhe retira seu valor, tendo
em vista que, como j se disse, por inexistir hierarquia entre as fontes do Direito Internacional, no se
53

55
54
21
confere aos tratados e convenes internacionais, qualquer supremacia em relao ao costume

internacional.56
No Direito Internacional Pblico inexiste hierarquia entre as normas costumeiras e as normas
convencionais.
Nesse sentido, podemos afirmar que um tratado idneo para derrogar, entre as partes contratantes,
certa norma costumeira. Da mesma forma, pode o costume derrogar a norma expressa em tratado:
nesse caso comum dizer que o tratado quedou extinto pelo desuso.
56

22
5. Objeto do Direito Tributrio Internacional

Como asseverado o Direito Tributrio Internacional no pode deixar de analisar as normas nacionais
(normas tributrias internas destinadas a ter efeitos externos) e as internacionais (tratados e convenes
de Direito Internacional Pblico).
O Direito Tributrio Internacional o conjunto de princpios jurdicos e normas criados Interestatal e
Intraestatal com o propsito de resolver os conflitos em matria tributria.
Deve se levar em conta em matria de Direito Tributrio Internacional a noo de elementos de
conexo do Direito Internacional Privado.
Os elementos de conexo so de livre escolha do legislador nacional no exerccio da soberania.
5.1 Elementos de conexo
Nas relaes tributrias com conexo internacional a determinao da regra a ser aplicada poder
variar de acordo com o caso concreto, observando as regras dos pases envolvidos, adotando-se a
aplicao dos elementos de conexo.
Jacob Dolinger o elemento de conexo consiste naquilo que vem a ser a ligao, o contato, entre uma
situao da vida e a norma que vai reg-la.57
Haroldo Vallado assevera serem os elementos de conexo as diretrizes, as chaves, as cabeas-deponte para a soluo dos conflitos de leis, em linguagem atual so os msseis que pem em rbita a
regra de Direito Internacional Privado.
Assevera Irineu Strenger que os elementos de conexo so expresses legais de contedo varivel, de
efeito indicativo, capazes de permitir a determinao do direito que deve tutelar a relao jurdica em
questo.
Os elementos de conexo sero as chaves para a resoluo do conflito de leis no espao. Indicaro o
direito que ser aplicvel a relao jurdica com conexo internacional.58
Alberto Xavier assevera que consistem os elementos de conexo nas relaes ou ligaes existentes
entre as pessoas, os objetos e os fatos com os ordenamentos tributrios sendo um dos instrumentos
nucleares em torno do qual se articula toda a estrutura da norma de conflitos.59
No Direito Internacional Privado o elemento de conexo serve para determinar o direito aplicvel ao
caso com conexo internacional. J no Direito Tributrio Internacional para avaliar a possibilidade ou
no do exerccio da competncia tributria, estando sua limitao adstrita aplicao ou no das
normas internas.
Observe os exemplos:
Um brasileiro, domiciliado no Brasil, adquire renda no territrio brasileiro. Neste caso, o fato ser
normal, porque ser aplicada a legislao brasileira e o tributo ser arrecadado no fisco brasileiro.
Uma empresa italiana resolve se instalar no Brasil, contrata para realizar os servios de engenharia
uma empresa argentina e quem pagar pelos servios ser uma empresa sediada no Paraguai. Fato
anormal, assim denominado por demandarem a interferncia das regras do Direito Tributrio
Internacional. Vrias perguntas surgiro: Quais tributos que incidiro sobre essa operao? A quais
pases pertencero os tributos e em que proporo? Qual empresa estar obrigada ao seu recolhimento?
57
DOLINGER, Jacob. Direito internacional privado: parte geral. 8. ed. So Paulo: Renovar, p. 290.
FERREIRA, Adriano Fernandes. Apontamentos de direito internacional privado. Manaus: Edio do Autor, 2010, p. 76.
59
XAVIER. Op. cit., p. 218.
58
23
Esse o objeto de estudo do Direito Tributrio Internacional, que analisa as normas aplicveis,
definindo a tributao incidente, dentro de regras que garantam a segurana jurdica, estimulando, por
conseguinte, o aumento do fluxo de operaes transnacionais.
Os elementos de conexo so de livre definio do legislador nacional, expresso do exerccio do
direito de soberania e independncia, no existe qualquer imposio por parte do Direito Internacional
Pblico para se estabelecer os elementos de conexo. Assim, a escolha dos elementos de conexo que
ensejaro ou no a tributao, fica a critrio de cada Estado no exerccio de sua soberania para instituir
seus tributos, observados os princpios gerais da tributao internacional.
A sujeio da capacidade tributria dos distintos Estados pode determinar-se por distintas
circunstncias (elementos de conexo): a) nacionalidade, b) domiclio, c) lugar de radicao dos bens,
d) lugar onde se desenvolveu a atividade produtiva, e) lugar onde se produziu a contraprestao, f)
sede central de uma empresa etc, que so tomadas pelos Estados como suficientemente relevantes para
justificar que eles se transformem em receptores de impostos ante o acontecimento de diversos fatos
que se consideram como imponveis e sujeitos a capacidade tributria dos mencionados Estados.
Assim, o legislador poder escolher livremente os elementos de conexo, podendo ser principalmente:
Nacionalidade;
Domiclio;
Residncia;
Lugar de radicao dos bens;
Lugar onde se desenvolveu a atividade produtiva;
Lugar onde se produziu a contraprestao;
Sede central de uma empresa;
Fonte.
Tratando dos principais elementos de conexo, Rothmann60 cita o domiclio e residncia, sede e
direo da empresa, estabelecimento permanente, situao do bem, fonte de rendimento, pases de
origem ou do destino e nacionalidade. Resalta-se que a nacionalidade est ultrapassada, sendo adotada
apenas pelos Estados Unidos e Filipinas.
Destaca-se que com relao aos impostos sobre o consumo, tem-se os principais elementos de conexo
a origem e o destino.
5.1.1. Nacionalidade
O instituto da nacionalidade desperta o interesse especial nas disciplinas jurdicas: Direito
Internacional Privado, Direito Internacional Pblico, Direito Tributrio Internacional e o Direito
Constitucional.
O Estatuto Pessoal ser regido pelo ordenamento jurdico da nacionalidade do indivduo, significa
dizer que a pessoa estar em permanente dependncia legislao de determinado Estado, regra do
Direito Internacional Pblico que cada Estado declara soberanamente quais so os seus cidados.
Do ponto de vista jurdico o vnculo jurdico-poltico de direito pblico interno que faz de uma
pessoa um de seus elementos componentes da dimenso pessoal do Estado. o vnculo jurdicopoltico que une uma pessoa a determinado Estado Soberano. Vnculo que gera direitos, porm,
60
ROTHMANN, Gerd Willi. Problemas de qualificao na aplicao das convenes contra a bitributao internacional.
Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 76, p. 48.
24
tambm acarreta deveres. Dimenso humana do Estado.

O principal defensor do princpio da nacionalidade para reger o estatuto pessoal foi Pasquale Mancini
(1817 1888), e seus defensores afirmam que esse critrio acarreta algumas vantagens, como:
- A lei nacional mais adequada, pois as legislaes so frutos dos costumes e as tradies nacionais,
de maneira que mais conveniente manter as pessoas sob a gide da ordem jurdica do seu pas
nacional. A crtica que se realiza e no sentido de que as pessoas que emigram para outro Estado,
perdem vnculo com sua origem e se adapta aos novos costumes do Estado que escolheu para viver.
- Estabilidade: a nacionalidade um componente mais estvel do que o domiclio. Ainda,
permanente e no to voltil quanto o domiclio, fica menos sujeito a mudanas com objetivo de
causar fraude lei.
- Certeza: mais fcil determinar a nacionalidade de uma pessoa do que do seu domiclio. A prova
documental muito mais simples de se produzir em comparao ao domiclio.
No exerccio do direito de legislao, cabe ao Estado determinar quais os seus nacionais, as condies
de sua aquisio e perda. Em outras palavras, trata-se de um direito que o Estado exerce
soberanamente, em geral de conformidade com a sua constituio. Mas a tendncia, ainda por se
concretizar, de que se trata de um direito humano, conforme a Declarao Universal dos Direitos do
Homem proclama em seu artigo XV: todo homem tem direito a uma nacionalidade.61
Trata-se de matria regulada pelo Direito Interno, em especial pela Constituio, da porque se
aproxima do Direito Constitucional. No caso brasileiro, a matria encontra-se regulada,
substancialmente, no artigo 12, do Texto Constitucional. Compreende-se muito bem essa
circunstncia, afinal, guisa de exemplo, os direitos polticos so reservados aos nacionais.
o critrio mais antigo em Direito Tributrio Internacional, e consiste em sustentar que o direito de
tributar deriva da nacionalidade do contribuinte, entendida esta como o vnculo que une o indivduo
com o pas onde nasceu ou foi nacionalizado.
Para corroborar esse entendimento Moura Borges afirma que:
o critrio da nacionalidade gozou de prestgio a partir do surgimento das modernas leis do imposto de
renda, no final do sculo XIX, como a lei do imposto de renda prussiana de 1891, que estabelecia
serem contribuintes por tal imposto os sditos prussianos e que, no caso de abandonarem seu
domiclio, a obrigao tributria perdurava, no pas de origem, por dois anos, relativamente aos
valores nele deixados.62
Segundo este critrio, qualquer que seja o lugar onde o nacional ou nacionalizado trabalhe, tenha lucro
ou possua bens, deve ser tributado no pas que cidado. Assim, basta que uma pessoa tenha
determinada nacionalidade para que o seu Estado possa lhe imputar a tributao, ainda que o seu
rendimento e sua residncia seja em outro Estado.
A legislao norte-americana exemplo neste sentido, pois estabelece que a qualidade de sujeito
devedor de um crdito fiscal recai sobre os estadunidenses residentes no pas ou no estrangeiro.
Todavia, este elemento de conexo no mais utilizado,63 pois a nacionalidade irrelevante para
efeitos de delimitao do poder tributrio dos Estados.64
Antnio Borges assevera que:
61
ACCIOLY. Op. cit., p. 487.

BORGES. Op. cit., p. 50.
63
Estados Unidos e das Filipinas, em matria de impostos sobre o rendimento e dos EUA e da Turquia, em matria de
impostos sobre as sucesses e doaes.
64
62
25
invoca-se a contraprestao [pecuniria] pelas vantagens auferidas por pessoas ao possurem a

nacionalidade de um Estado. Tais vantagens so a proteo dos seus direitos polticos e as condies
de trabalho particularmente satisfatrias no exterior, em funo do prestgio o poder do seu pas.65
O Internal Revenue Code (legislao tributria norte-americana) admite, para fins fiscais,
desconsiderar a renncia nacionalidade feito pelo seu cidado, caso comprovada que a renncia
tenha por finalidade fraude lei, evitando a imposio tributria.
No ordenamento jurdico brasileiro no se aplica este princpio, sendo que o contribuinte dever
recolher seu imposto apenas se possuir residncia ou domiclio no territrio brasileiro (princpio da
residncia) ou sobre os rendimentos aqui auferidos (princpio da fonte).
Prev o artigo 17, da Lei n. 3.470/58, e artigo 16, do Regulamento do Imposto de Renda, Decreto n.
3.000/99 RIR, que um cidado brasileiro decida mudar para outro pas, e no mais aufira renda no
Brasil, basta informar a Receita Federal sua sada definitiva, aps a qual no mais estar sujeito
tributao brasileira.
5.1.2. Domiclio
Estatuto Pessoal ser regido pelo critrio da lei do domiclio da pessoa, pois ela estabelece hbitos no
local onde fixa seu domiclio. So As vantagens apontadas com a adoo desse critrio:
- O critrio do domiclio corresponde ao interesse daquele que optou em ali estabelecer-se de forma
voluntria, para viver, trabalhar e constituir famlia, e passa a ter maior interesse pela legislao do
pas que o acolheu e no deseja ser discriminado por outras regras jurdicas dentro da sociedade na
qual se integrou.
- Com a aplicao da lei do domiclio os interesses de terceiras pessoas que convivem e contratam com
o estrangeiro so mais claras, por ser a lei da nacionalidade do imigrante muitas vezes desconhecida.
- O Estado busca integrar todos os imigrantes que vivem em seu territrio de carter permanente, e a
aplicao da lei do domiclio facilita a adaptao e integrao.
- O Estatuto Pessoal abrange o direito de famlia, e com isso o casamento entre pessoas de
nacionalidades diversas acarretaria a submisso ao direito da nacionalidade, ocasionando conflito de
leis inter-famlia, como cnjuges regidos por ordenamentos jurdicos diversos. Por outro lado, a
regncia do Estatuto Pessoal e suas implicaes nas relaes familiares pela lei do domiclio
simplificam consideravelmente as situaes jurdicas que se formam no mbito conjugal, filial e
parental.
- A competncia jurisdicional , via de regra, determinada pelo domiclio, com a aplicao do sistema
jurdico domstico ocasiona a coincidncia da competncia jurisdicional com a competncia legal.
A aplicao do critrio domiclio traz consigo um problema, sua conceituao. O conceito de domiclio
diferente para as diversas legislaes, por exemplo: na Frana, domiclio o lugar em que o
indivduo tem seu principal estabelecimento; na Inglaterra, a pessoa considerada domiciliada no pas
em que tem sua residncia permanente; para a legislao argentina, domiclio o local onde a pessoa
tem estabelecida a sede principal de sua residncia e de seus negcios (se no coincidirem, prevalece o
estabelecimento da famlia); e de acordo com o ordenamento ptrio, conceitua-se domiclio como o
lugar onde a pessoa se estabelece com a inteno de permanecer em definitivo (residncia com nimo
definitivo).
65

26
O Tratado de Direito Civil aprovado em Montevidu em 1889 dispe em seu artigo 5., como sendo: a
lei do lugar em que a pessoa reside determina as condies exigidas para que a residncia se constitua
em domiclio.
Oscar Tenrio afirma que a lei que define o domiclio a lex fori, pelo fato de que: no podemos
admitir que a Lei de Introduo, ao determinar que a capacidade da pessoa seja regida pelo domiclio,
o conceito do domiclio seja o da lei estrangeira. Toda vez, pois, que a Lei de Introduo se refere a
domiclio, o conceito fornecido pelo direito brasileiro.66
Essa divergncia pode acarretar tanto um conflito positivo, quando duas legislaes considerarem a
mesma pessoa domiciliada em seu territrio, como negativo, caso em que ambas a considerarem
domiciliada no outro pas fenmeno do admida, pessoa sem domiclio.
Exemplo: O francs residente na Inglaterra com seu principal negcio na Frana. considerado
domiciliado na Inglaterra pela lei inglesa e considerado domiciliado na Frana pela lei francesa. Ele
ser tido, no foro brasileiro, como domiciliado na Inglaterra, em conformidade com nossa
conceituao domiciliar.
No Brasil, o Estatuto Pessoal era regido pela lei da nacionalidade do indivduo at 1942, mas com a
entrada em vigor da Lei de Introduo do Cdigo Civil, a lei do domiclio passou a ser aplicada em tal
situao, arts. 7., 8., 1. e 2., 10., da Lei de Introduo ao Cdigo Civil.
Assim como na ausncia do domiclio, a pessoa ser considerada domiciliada no local da sua
residncia ou no local em que se encontre, conforme disposto no art. 7., 8., Lei de Introduo ao
Cdigo Civil.
No campo do direito processual, a Lei de Introduo ao Cdigo Civil, no art. 12, estabeleceu o
princpio da competncia jurisdicional fundada no domiclio do ru. O domiclio deve ser conceituado
pela lex fori, o Cdigo Civil, no artigo 70, faz referncia expressa ao domiclio, todavia no fornece
um conceito do instituto, a doutrina afirma ser: a sede jurdica da pessoa onde ela se presume presente
para efeitos de direito e onde exerce ou pratica, habitualmente, seus atos e negcios jurdicos
(Washington de Barros Monteiro); domiclio o lugar onde a pessoa estabelece a sede principal de
seus negcios (constitutio rerum et fortunarum), o ponto central das ocupaes habituais (Orlando
Gomes).
Para o Direito Tributrio Internacional, a faculdade de tributar corresponde ao Estado onde o
contribuinte se radica com carter permanente e estvel. Tem que destacar a diferena entre o
domiclio civil e o fiscal. Este ltimo se apia nos elementos tangveis que facilitam a arrecadao do
tributo, caindo ento reduzidos os elementos do domiclio civil (corpus e animus) ao corpus.
Qui o fato de no ser o conceito de domiclio fiscal claro e unnime na doutrina e na legislao
comparada, tem desqualificado em alguma medida a este elemento como atributivo da capacidade
tributria.
5.1.3. Residncia
Aps Segunda Guerra os tratados internacionais passaram a adotar o elemento de conexo residncia
habitual, como sendo o centro da vida da pessoa, lugar em que habita ou tem o centro de suas
ocupaes.
A residncia habitual foi definida pelos tribunais ingleses como a residncia factual e habitual durante
66
DOLINGER. Op. cit., p. 295.

27
certo perodo de tempo.

Este conceito foi adotado na Conveno relativa Lei Aplicvel em Matria de Prestao de
Alimentos a Menores, de 1956, e na Conveno relativa Competncia das Autoridades e Lei
Aplicvel em Matria de Proteo de Menores, de 1961.
A residncia habitual funciona como elemento de conexo na determinao da jurisdio e da lei
aplicvel, nomeadamente nos casos de relaes matrimoniais e de tutela de menores.
A residncia um elemento de conexo subsidirio, aplicvel quando a pessoa no tem domiclio,
assevera o 8., do artigo 7., da Lei de Introduo ao Cdigo Civil brasileiro.
Este critrio se diferencia do domiclio em matria de Direito Tributrio Internacional, pois para
atribuir capacidade tributria se tem em conta a simples habitao ou radicao no lugar, sem inteno
de permanncia definitiva.
Pode-se inferir pelo princpio da residncia, que a competncia tributria atribuda ao Estado no qual
resida o beneficirio da renda (residncia), razo pela qual este elemento beneficia, em sua grande
maioria, os Estados desenvolvidos, na medida em que so exportadores de capital para os pases
subdesenvolvimento.
A expresso residncia implica a presena fsica permanente ou temporria, a disponibilidade de uma
habitao ou a existncia de certo tipo de conexo econmica, como exerccio de determinados
empregos.
A definio do conceito de residncia, tanto para a pessoa fsica quanto para jurdica, tema de grande
complexidade, admitindo variadas interpretaes e discusses.
Em relao s pessoas fsicas, Antnio de Moura Borges registra que as:
legislaes de alguns Estados distinguem os conceitos de residncia e de domiclio, enquanto que as
de outros no fazem essa distino, empregando, entretanto, mais frequentemente o termo residncia,
quer na sua concepo objetivista - corpus-, quer na subjetivista - corpus et animus.67
J para Heleno Torres:
as normas de vrios ordenamentos, ao referirem-se ao estado de permanncia dos operadores
internacionais em um dado territrio, usam os termos 'residentes' e 'no residentes', at porque o
termo 'domiclio' menos empregado pelas legislaes que o termo 'residncia', de maior aplicao,
alm de ser o preferido plos modelos de convenes OCDE e ONU, por ser o mais compatvel com as
formas de organizaes das relaes jurdico-econmicas na estrutura do mercado global.68
O professor Alberto Xavier destaca cinco argumentos para justificar a tributao utilizando-se o
elemento de conexo residncia:
1) admitindo-se a tributao apenas na fonte, o pas de residncia no cobraria o tributo de seu cidado
- com isso, ao no tributar aquele cidado que aufere lucro no exterior, em detrimento de outro cidado
que auferiu lucro dentro das fronteiras do pas, violaria o princpio da igualdade e indiretamente o da
progressividade;
2) assim como o pas da fonte, o pas de residncia assume custos para o desenvolvimento das
atividades do beneficirio da renda, assegurando no apenas a segurana jurdica, mas como todos os
elementos para a direo dos negcios;
3) o pas da fonte, para atrair capital, tende a oferecer significativos estmulos fiscais, de forma que a
no tributao na residncia implicaria em possvel evaso fiscal;
67
68

TORRES, Heleno. Op. cit., p. 125.
28
4) representaria uma considervel perda de arrecadao para os pases desenvolvidos;

5) incentivaria o fluxo de capitais para investimento em outros pases, em detrimento do investimento
nacional.
Assim, levando-se em conta a globalizao, bem como a evoluo tecnolgica e das comunicaes,
diversos novos cenrios surgem, como a utilizao da internet, realizao de negcios virtuais,
sistemas de informao via satlite.
O modelo de tributao brasileira adota o princpio da residncia, bem como o da universalidade, pelo
qual, em resumo, devem sujeitar-se tributao no Brasil, todos os rendimentos auferidos no exterior
por filiais, sucursais e participaes de empresas brasileiras.
5.1.4. Princpio da fonte
Este critrio estabelece que corresponde tributar o pas onde est a fonte produtora de riqueza, dizer,
onde os fundos que a compe tem nascimento. Pode ser o lugar da radicao dos bens ou o lugar onde
o contribuinte realiza sua atividade produtiva, com total independncia do domiclio, residncia ou
nacionalidade, tambm sendo denominado princpio da origem, contrapondo-se, portanto, ao princpio
da residncia.
Atribui-se competncia tributria ao Estado onde o fato gerador tenha ocorrido. A definio do termo
fonte compreende a fonte pagadora e a fonte produtora.
Os pases exportadores de capitais so os industrializados ou desenvolvidos, tende a aplicao dos
critrios do domiclio ou da residncia, que pode compreender-se no princpio que o especialista
uruguaio Braude Barreta denomina de radicao do contribuinte. Este obedece a razes bvias de
convenincia, j que como estes pases exportam capitais, desejam tribut-los no lugar em que se
fabricam, e por isso recorrem aos princpios do domiclio ou da residncia.
Por outro lado, os pases em via de desenvolvimento postulam majoritariamente o critrio da fonte,
segundo o qual devem tributar-se os ingressos obtidos no territrio do pas em que se geraram. Estes
pases recebem capitais do exterior, e da seu interesse em tribut-los, quando obtm lucros dentro do
seu territrio.
Assim, pelo que j foi exposto uma empresa americana que aufira renda no Brasil dever pagar, em
geral, imposto nos Estados Unidos (pelo princpio da residncia) e no Brasil (pelo princpio da fonte),
muito embora existam medidas que visem evitar a bitributao.
Retornando ao exemplo inicial uma empresa italiana resolve se instalar no Brasil. Contrata para os
servios de engenharia de uma empresa argentina, quem realizar o pagamento ser uma empresa
paraguaia. Qual ser o pas da fonte: Brasil (como fonte produtora) ou o Paraguai (como fonte
pagadora).
Antnio de Moura Borges esclarece tal questo:
h, fundamentalmente, duas maneiras de estabelecer o local da fonte da renda. De acordo com a
denominada teoria da fonte produtora, a fonte da renda se situa no territrio do Estado em que so
explorados os fatores de produo, ou seja, onde se desenvolve a atividade produtora. Uma outra
acepo, defendida pela chamada teoria da fonte pagadora, entende que a fonte da renda se encontra
no territrio do Estado onde obtida a sua disponibilidade econmica.69
O professor Alberto Xavier, analisa o termo fonte sob o aspecto econmico:
69
BORGES. Op. cit, p. 55.

29
equivale ao capital (em sentido amplo) donde brota a renda tributada, pelo que esta se localiza no
lugar em que exercida a atividade, em que so utilizados os fatores de produo ou em que se situam
os bens ou direitos de que provm (...).
(...) a doutrina elaborou uma noo afim, que a de fonte do seu pagamento, fonte financeira ou fonte
subjetiva.70
A fonte produtora a mais indicada, na medida em que os recursos financeiros sejam encaminhados de
outro Estado, a fonte produtora dos recursos est situada no local onde so utilizados os fatores de
produo. A adoo do critrio da fonte pagadora tem sido frequentemente mais utilizada,
considerando as dificuldades que existem na determinao do local onde certas atividades so
desenvolvidas.
O Brasil adota o princpio da fonte, a ensejar a incidncia do Imposto sobre a Renda, por exemplo,
sobre os servios que venham a ser prestados por uma empresa estrangeira no Brasil.
Todavia, a Receita Federal do Brasil no possui competncia territorial para exigir o cumprimento da
obrigao da empresa situada no estrangeiro, a legislao brasileira transfere ao contratante do servio
(estabelecido no Brasil), a responsabilidade tributria pela reteno e recolhimento do tributo. Pode-se
citar o artigo 85, da Lei n. 9.430/96, relativa reteno de Imposto de Renda na fonte sobre a
prestao de servios de frete internacional:
Art. 85. Ficam sujeitos ao imposto de renda na fonte, alquota de quinze por cento, os rendimentos
recebidos por companhias de navegao area e martima, domiciliadas no exterior, de pessoas
fsicas ou jurdicas residentes ou domiciliadas no Brasil.
Pargrafo nico. O imposto de que trata este artigo no ser exigido das companhias areas e
martimas domiciliadas em pases que no tributam, em decorrncia da legislao interna ou de
acordos internacionais, os rendimentos auferidos por empresas brasileiras que exercem o mesmo tipo
de atividade.
Conclui-se do artigo 85, da Lei n. 9.430/96, a adoo do princpio da fonte pagadora na legislao
brasileira no que se refere aos servios de frete internacional, exceto, a hiptese de iseno nos casos
de convnios bilaterais (tratados e acordos) e unilaterais (legislao interna).
Na prtica comercial comum as empresas contratadas no exterior negociarem com a contratante o
pagamento pelo valor lquido, no desejando arcar com o nus tributrio do Imposto de Renda
incidente no Brasil, todavia, a empresa nacional arcar com o custo do imposto sobre a renda, o
clculo para fins de reteno dever levar em conta o rendimento pago a contratada, o que ir implicar
em um aumento do valor a ser recolhido, v.g., se o valor do servio de R$ 50.000,00, incide o
Imposto de Renda sobre esse montante, devendo o beneficirio receber o valor lquido (R$ 50.000,00
deduzido o valor do imposto).
5.1.5. Estabelecimento permanente
Entende por estabelecimento permanente ou estvel a instalao que serve para o exerccio de
atividade econmica em um pas por parte do proprietrio domiciliado ou localizado no estrangeiro.
Qualificado como o local comercial fixo, no qual os negcios de uma empresa so total ou
parcialmente conduzidos.
O conceito envolve tambm o local no qual se encontra o gerenciamento do negcio, uma filial, um
70

30
escritrio de representao, uma fbrica, um ponto onde se rena esporadicamente para discusso dos
negcios da empresa, pontos de explorao de leo, de gs natural ou qualquer outro recurso natural.
No se inclui na qualidade de estabelecimento permanente, o uso de instalaes como depsitos ou a
manuteno de locais fixos, que apenas aparentemente identificariam um centro administrativo ou
negocial.
Receitas de residentes em Estados contratantes, em relao a bens imveis, incluindo-se recursos de
agricultura ou de explorao de florestas, mas cujos fatos geradores se fazem em outro Estado
contratante, devem ser tributadas nesse outro Estado, de modo que se aplique a regra locus regit
actum.
Lucros decorrentes de negcios e comrcio sero tributados, em princpio, no Estado sede da empresa.
No que toca a lucros decorrentes operaes de aeronaves e de navios, a tributao deve ser feita no
posto efetivo de gerenciamento da sociedade que obteve os lucros.
Os royalties devem ser tributados no Estado contratante no qual o beneficirio mantenha residncia.
Ganhos de capital decorrentes de alienao de imveis situados em outro Estado contratante so
tributados nesse ltimo Estado. No que toca a esses ganhos, vinculados propriedade mvel, a
tributao tambm se d junto ao Estado no qual os negcios se implementaram.
Salrios devem ser tributados nos Estados onde so prestados os servios. No entanto, tais valores
podem ser taxados nos Estados de origem do beneficirio se o mesmo permanecer no Estado onde
trabalhou por um perodo inferior a 183 dias dentro de um mesmo ano fiscal.
Artistas e esportistas so tributados nos Estados nos quais auferem receitas. Funcionrios pblicos
devem ser tributados pelos Estados para os quais prestam servios.
Segundo este critrio, o fato de existir estabelecimento permanente em um pas, da o direito a este
pas para tributar a atividade econmica que ali se desenvolve.
5.1.6. Princpio da territorialidade e universalidade
O Brasil at o ano de 1995 adotava o princpio da territorialidade para fins de tributao pelo Imposto
de Renda, assim somente os lucros auferidos no Brasil estavam sujeitos incidncia do imposto,
estavam excluidos da tributao a renda auferida no exterior.
Em 26 de dezembro de 1995, com a edio da Lei n. 9.249, o Brasil passou a adotar o princpio da
universalidade ou tributao em bases universais (worldwide income taxation), pelo qual todos os
rendimentos auferidos no exterior por pessoas residentes ou domiciliadas no Brasil, passaram a ser tributados no territrio brasileiro:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sero computados na
determinao do lucro real das pessoas jurdicas correspondente ao balano levantado em 31 de
dezembro de cada ano.
No entanto, se discute a percepo tributria sob o ponto de vista do aspecto temporal, por variadas
razes, a exemplo da hiptese em que o exerccio fiscal de outro pas seja diverso do brasileiro, na
ndia o exerccio fiscal tem incio em 1. de abril.
medida que o Brasil passou a adotar o princpio da universalidade em detrimento do princpio da
territorialidade, a questo da bitributao internacional e os mtodos para evit-la passaram a ser relevantes.
Cabe fazer algumas observaes sobre os critrios:
1) a diversidade de critrios leva a sua coexistncia no mbito internacional, e essa coexistncia deriva
31
a principal causa de dupla tributao internacional;

2) Nenhum destes princpios adotado de forma rgida por seus postulantes. Muitos Estados adotam o
princpio da fonte, tributam tambm as rendas obtidas no exterior por residentes no pas. Os pases que
sustentam o princpio da radicao do contribuinte temperam esse critrio mediante os
procedimentos do crdito de investimentos, crdito do imposto pago (tax credit) e crdito por imposto
exonerado (tax sparing).
3) Os defensores de ambos os critrios do abundantes argumentos a favor de cada um deles, e se faz
difcil estabelecer qual juridicamente mais verdadeiro. Na realidade, no tem um critrio que seja
superior ao outro e os Estados somente tem em conta sua convenincia.
Isto assim porque como bem fizeram notar os autores uruguaios Brause Berreta e Giampietro Borras,
na VI Jornadas Latino-americanas de Direito Tributrio (Punta del Leste, dezembro de 1970), todos
estes princpios cedem ante ao princpio superior da soberania, em virtude da qual um Estado no pode
estar limitado juridicamente por outro Estado, nem por um entre supranacional, para organizar ou
dirigir seu sistema tributrio. Em virtude do princpio superior da soberania, nada impede que aos
efeitos tributrios, os Estados tomem conta s riquezas geradas dentro e fora do pas.
Nos anos de estagnao em matria de relaes tributrias entre pases desenvolvidos e
subdesenvolvidos, desde que a Sociedade das Naes encarou a busca de resultados favorveis a evitar
a bitributao, fez-se ver que uma soluo utpica pretender impor um critrio de tributao nico.
necessrio, ento, encarar a busca de avanos deste ponto de vista mais realista.
32
6. Dupla tributao internacional ou bitributao internacional

A preocupao para solucionar os problemas de dupla tributao internacional antiga, j que este
fenmeno encerra uma injustia intrnseca e uma falta de racionalidade. Em determinado momento se
observou que a tributao duplicada travava a atividade mercantil, obstaculizava o investimento
internacional e as vinculaes entre os povos. Os esforos para solucionar os problemas se
encaminharam ento a facilitar o intercmbio e os investimentos internacionais.
Mais modernamente se advertiu que a dupla tributao internacional influencia desfavoravelmente no
desenvolvimento econmico e social dos pases pouco desenvolvidos, e sob este aspecto que deve ser
tratado o tema.
Sob o ponto de vista desta nova tnica, o Conselho Econmico e Social das Naes Unidas, pela
Resoluo de 4 de agosto de 1967, constituiu um grupo de especialistas, com representantes de todas
as regies do mundo, para analisar a factibilidade de usar a tributao como instrumento de
desenvolvimento econmico.
A bitributao internacional surge principalmente porque existem dois grupos de pases com interesses
contrapostos que utilizam princpios (elementos de conexo) distintos como fatores de atribuio da
capacidade tributria. Tradicionalmente se falou de pases importadores e exportadores de capital. Em
termos gerais, os pases que exportam capital so desenvolvidos, e os que os recebem so os
subdesenvolvidos (ainda que estes conceitos tenham sido mitigados no mundo globalizado).
Os termos dupla tributao, bitributao e pluritributao, tem um mesmo significado: a exigncia de
um mesmo tributo por dois ou mais entes distintos, do mesmo sujeito passivo.
Para Alberto Xavier:
dupla tributao um conceito com que no Direito Tributrio se designam os casos de concurso de
normas, (...) quando o mesmo fato se integra na previso de duas normas diferentes.71
Bitributao diferente do denominado bis in idem (tambm denominado bitributao econmica).
Em matria tributria, d-se o bis in idem quando o mesmo fato jurdico tributado duas ou mais vezes
pela mesma pessoa poltica. E bitributao o fenmeno pelo qual o mesmo fato jurdico vem a ser
tributado por duas ou mais pessoas polticas.72
A incidncia de um tributo em cascata no considerada bitributao, mas bis in idem, a exemplo do
que ocorre com o PIS e a Cofins.
No mbito interno, bitributao reside na exigncia sobre um mesmo imvel, no mesmo exerccio
fiscal, do IPTU e do ITR. No mbito internacional, dois pases podem exigir imposto sobre a renda do
mesmo contribuinte em relao ao mesmo lucro - um com base no princpio da fonte e o outro pas
com base no princpio da residncia.
Cumpre destacar que a bitributao no plano interno vedada pela Constituio Federal brasileira, ao
passo que no plano internacional, no existe qualquer vedao.
Para coroborar Lus Eduardo Schoueri assevera que:
embora no se reconhea, no atual estgio do Direito Tributrio Internacional, a existncia de um
princpio que proba a bitributao internacional, a doutrina se refere a outro, universalmente
adotado, segundo o qual ela deve ser evitada ou eliminada, para o que se adotam medidas unilaterais
71
72

CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 18. ed. So Paulo: Malheiros. 2002, p. 500.
33
ou so utilizados os acordos internacionais.73

O autor Alegria Borras ressalta que o fato de que dupla tributao no significa pagar o dobro do
imposto:
O fato de que se utiliza a denominao 'dupla tributao', no significa que se pague o dobro do que
se deveria (ou o triplo, qudruplo ou mais do que se deveria pagar, sem chegar ao dobro), de sorte
que o fundamental a razo pela qual o imposto est sendo pago, sendo totalmente indiferente a
quantidade, ainda que ela fosse simblica ou no chegasse a ser satisfeita por qualquer razo.74
De acordo com a teoria das quatro identidades, para caracterizar a bitributao temos a necessidade de
que a tributao incida: 1) sobre o mesmo objeto de tributao; 2) sobre o mesmo sujeito passivo; 3)
sobre o mesmo perodo; e 4) atravs do mesmo imposto.
Alcides Jorge Costa cita a definio de Dorn, denominada teoria das quatro identidades, adotada inclusive pelo Comit de Assuntos Fiscais da OCDE, que define a dupla tributao internacional como
a imposio de tributos comparveis em dois (ou mais) Estados sobre o mesmo contribuinte em
relao ao mesmo fato imponvel e idntico perodo.75
Deve ser mencionado ainda que a dupla tributao internacional pode surgir pela eleio de elementos
de conexo diversos por dois Estados distintos ou, ainda, pela extenso do sentido dado a este
elemento, que poder abranger um nmero maior de situaes.
6.1. Requisitos
Pode dizer-se que tem hoje dupla (ou mltipla) tributao internacional quando o mesmo destinatrio
legal tributrio tributado duas (ou mais) vezes pelo mesmo fato imponvel, no mesmo perodo de
tempo e por parte de dois (ou mais) sujeitos com poder tributrio. Deste conceito identificam-se os
seguintes requisitos para que se configure este fenmeno:
a) Identidade de sujeito tributado: O destinatrio legal do tributo deve ser o mesmo;
b) Identidade de fato imponvel: O tributo deve derivar do mesmo fato gerador, sendo ele o essencial e
no o nome que se assina os respectivos tributos cobrados em distintas jurisdies;
c) Identidade temporal: A tributao dupla ou mltipla deve ser simultnea, j que se se tributa o
mesmo fato imponvel por diferentes perodos, haver tributao sucessiva e no dupla ou mltipla
tributao;
d) Diversidade de sujeitos fiscais: A dupla tributao internacional pode provir da coexistncia de dois
ou mais autoridades fiscais na ordem nacional, em pases com regime federal de governo (dupla
tributao interna totalmente alheia ao Direito Tributrio Internacional), ou de dois ou mais
autoridades na ordem internacional;
Pese a que a tributao internacional pode ser no somente dupla seno mltipla, os fenmenos e
estudo se conhecem com o nome genrico de dupla tributao internacional.
73
SCHOUERI, Lus Eduardo. Planejamento fiscal atravs de acordos de bitributao: treaty shopping. So Paulo: Revista
dos Tribunais, 1995. p. 19.
74
BORRAS, Alegria. La doble imposicin: problemas jurdicos internacionales. Madrid: Instituto de Estdios Fiscales.
Ministrio da Hacienda, 1974, p. 27. No original: "el echo de que se utilice la denominacin 'double imposicin', no
significa que se pague el doble de lo que debiera (o el triple, cuadruple o ms de lo que se debiera pagar, sin llegar ai
doble), sino que el fundamental es la razn por la que satisface el impuesto, siendo totalmente indiferente la cantidad,
aunque esta fuera simblica o no llegara a satisfacerse por cualquier tipo de razones".
75
OECD. OECD Model Commentary Incarne and Capital (1992) - (1995), p. 1. No original: International juridical double
taxation can be generally defined as the imposition of comparable taxes in two (or more) States on the same taxpayer in
respect on the same subject matter and for identical periods.
34
6.2. As medidas para evitar a dupla ou pluritributao

As medidas podem ser classificadas em unilaterais, bilaterais ou multilaterais, depende do nmero de
Estados envolvidos.
As medidas mais comumente adotadas so as unilaterais e bilaterais, uma vez que pela complexidade
de participantes, acordos multilaterais so mais difceis de se negociar.
No mbito das medidas bilaterais temos os famosos tratados internacionais para evitar a dupla
tributao, em que so estabelecidas regras especficas de acordo com a modalidade de rendimento,
podendo variar de acordo com cada pas.
Esse efeito deve provir de tratados bilaterais ou multilaterais, autores como Garca Belsunce e
Giampietro Borras coincidem quanto o objetivo buscado criar relaes tributrias entre pases
desenvolvidos e pases em via de desenvolvimento, que visem o progresso econmico e social destes
ltimos, so preferveis tratados bilaterais.
Os mais importantes procedimentos atualmente utilizados para evitar a dupla tributao internacional
so as seguintes:
a) Iseno das rendas obtidas no exterior: Segundo este procedimento, os pases tributam as rendas que
obtidas em seu territrio e eximem total ou parcialmente as que se percebem no estrangeiro. Se a
iseno total, este mecanismo significa a aplicao do princpio da fonte. Este sistema pouco usado
e somente pode ser estimulado ao desenvolvimento se se faz mediante acordos bilaterais, porque se a
iseno da renda obtida no exterior indiscriminada, nada impede que os capitais se radiquem em
outros pases industrializados no lugar de faz-lo nos subdesenvolvidos.
b) Crdito por imposto pago no estrangeiro (tax credit): Este procedimento uma atenuao do
princpio do domiclio ou residncia. Cada pas tributa a totalidade das rendas, tanto as que se
produzam dentro como fora de seu territrio, mas se aceitam os impostos pagos no estrangeiro por
rendas ali produzidas se deduzam dos impostos totais.
Este sistema no demasiado bom para os pases subdesenvolvidos, porque os incentivos fiscais que
podem dispor para estimular os investimentos estrangeiros um sacrifcio intil que beneficia o fisco
do pas exportador do capital, sem beneficiar particularmente o pas onde investe (em virtude dos
incentivos fiscais), menos poder deduzir em seus pases de residncia e, se a iseno total, o pas
exportador cobrar integralmente o imposto pela renda obtida no estrangeiro.
c) Crdito por impostos exonerados (tax sparing): Para evitar os inconvenientes do sistema precedente,
os pases em via de desenvolvimento tm reclamado a incluso da clusula tax sparing. Segundo ela, o
pas industrializado deduz no somente os impostos efetivamente pagos no pas subdesenvolvido,
seno tambm o que se devia pagar e no se pagou pela existncia de regimes fiscais preferentes que o
pas subdesenvolvido estabelece com finalidade de incentivo ao investimento estrangeiro.
d) Desconto por investimento no exterior: Este sistema tem sido utilizado pelos Estados Unidos da
Amrica desde 1962 e pela Alemanha desde 1968. Consiste em deduzir dos impostos a pagar no pas
do capital, uma porcentagem dos investimentos que este faz em um pas subdesenvolvido.
Na VI Jornada Latino-americanas de Direito Tributrio onde se tratou deste problema, se bem
recomendou a adoo do princpio da fonte, conforme ao tradicional pensamento latino-americano, no
considerando 6., da Resoluo respectiva, que traz: Sem menosprezar o reconhecimento do princpio
da fonte ou territorialidade, poderiam aplicar-se outros sistemas que importam um reconhecimento
parcial do princpio da igualdade de tributao no pas da fonte, tais como a exonerao das rendas
35
obtidas no estrangeiro nos pases em processo de desenvolvimento sem prejuzo de eventual cmputo
para os fins da progressividade dos impostos no pas de origem; a concesso de um crdito amplo
pelos impostos pagos e pelos exonerados no pas da fonte, e complementarmente, o outorgamento
pelos pases, de um crdito ou deduo na liquidao do imposto devido no pais do investimento, de
uma porcentagem sobre o montante de seu investimento no pas em processo de desenvolvimento.
Acima das teorias jurdicas, deve prevalecer o critrio da solidariedade entre os povos, em virtude da
qual dever dos pases industrializados no permanecer indiferentes ante ao estado de dificuldade dos
menos desenvolvidos. As encclicas Mater et magistra y Populorum progressio colocou no manifesto
que no haver paz duradoura e fecunda, enquanto permaneer o desnvel atual.
Tais acordos ou tratados costumam seguir os modelos estabelecidos pela OCDE - com maior
aplicao; e pela Organizao das Naes Unidas - ONU.
As medidas unilaterais, representam as normas internas (leis) adotadas por um Estado, estabelecendo
mecanismos para evitar a dupla ou pluritributao, o que acaba, sendo comum, na ausncia de tratado
especfico.
Exemplo tpico de aplicao de medidas unilaterais reside nas relaes Brasil x Estados Unidos, no
existindo tratado firmado entre os dois pases para evitar a dupla tributao. Contudo, baseado na
legislao interna dos dois pases (medida unilateral) permitida a compensao em um pas do
imposto de renda pago no outro pas pelo contribuinte.
6.3. Os mecanismos para evitar a bitributao
Dois mecanismos admitidos no direito brasileiro: o mtodo da iseno e o mtodo da imputao.
6.3.1. Mtodo da iseno
O mtodo da iseno o mecanismo mais simples, utilizado com o intuito de evitar a dupla tributria
internacional, pelo qual um dos entes com competncia tributria deixa de exerc-la, isentando o
contribuinte da obrigao que lhe seria cabvel, podendo haver, via de regra, tratamento recproco no
outro Estado.
Alberto Xavier discorre que o mtodo da iseno:
como o prprio nome sugere, consiste em isentar do imposto devido no pas da residncia os rendimentos de fonte estrangeira.76
O mtodo da iseno pode ser encontrado na Conveno entre a Repblica Federativa do Brasil e a
Repblica Argentina destinada a Evitar a Dupla Tributao e Prevenir a Evaso Fiscal em Matria de
Impostos sobre a Renda, por meio do Decreto Legislativo n. 74/81 e regulamentado pelo Decreto n.
87.976/82.
O mtodo da iseno pode ser classificado em: integral e progressiva. O primeiro, tem-se a simples
dispensa do pagamento, sem qualquer impacto ou efeito dele decorrente. J o segundo, os rendimentos
auferidos em outro pas so considerados isentos, mas seu valor considerado para fins de definio
da alquota aplicvel, quando imposto for progressivo. Assim, embora no seja tributado, o rendimento
isento acaba por elevar, conforme o caso, a alquota do tributo incidente.
Para Heleno Torres, na iseno com progressividade:
a matria tributvel de fonte estrangeira ou situada no estrangeiro no entra na formao da base de
76

36
clculo do imposto devido internamente, mas levada em considerao para calcular o quantum
debeatur de imposto, sob alquota progressiva. (...) Com isto, o sistema considera os rendimentos
produzidos fora do territrio do Estado, mesmo sendo isentos, como fator condicionante para
determinar o valor da alquota a ser aplicvel base de clculo do imposto devido pela renda
produzida exclusivamente dentro do territrio do Estado.77
Em suma, no mtodo da iseno para eliminar a dupla tributao internacional o Estado de residncia
do contribuinte no deve submeter imposio as receitas (ou patrimnio) de fonte estrangeira que
este obtenha, o que se viabiliza pelo estabelecimento de uma iseno tributria.
6.3.2. Mtodo da imputao
Pelo mtodo da imputao admite-se que o tributo pago no estrangeiro seja compensado com o tributo
devido no Brasil e vice-versa, de forma a anular a dupla incidncia tributria sobre o mesmo
rendimento. Segundo Alberto Xavier: no mtodo da imputao (tax credit), o rendimento de fonte
estrangeira no isento, de tal modo que o Estado da residncia tributa a renda global do
contribuinte, seja qual for a sua origem. Todavia, do montante do imposto assim apurado deduz
(credita) o imposto pago no pas da fonte, desde que este imposto seja de natureza equivalente ao
imposto pago no pas da residncia.78
Na legislao brasileira, a possibilidade de compensao do Imposto sobre a Renda pago no exterior
com o Imposto sobre a Renda devido no Brasil est previsto no artigo 103, do Regulamento do
Imposto de Renda, Decreto n. 3.000/99 - RIR:
Art. 103. As pessoas fsicas que declararem rendimentos provenientes de fontes situadas no exterior
podero deduzir, do imposto apurado na forma do art. 86, o cobrado pela nao de origem daqueles
rendimentos, desde que:
I - em conformidade com o previsto em acordo ou conveno internacional firmado com o pas de
origem dos rendimentos, quando no houver sido restitudo ou compensado naquele pas; ou
II - haja reciprocidade de tratamento em relao aos rendimentos produzidos no Brasil.
1. A deduo no poder exceder a diferena entre o imposto calculado com a incluso daqueles
rendimentos e o imposto devido sem a incluso dos mesmos rendimentos.
2. O imposto pago no exterior ser convertido em Reais mediante utilizao do valor do dlar dos
Estados Unidos da Amrica informado para compra pelo Banco Central do Brasil para o ltimo dia
til da primeira quinzena do ms anterior ao do recebimento do rendimento.
Para Heleno Torres:
o uso do mtodo de crdito do imposto no evita a dupla tributao, antes, incide, para reverter os
seus efeitos, tomando-a como pressuposto.79
O direito ao abatimento pode ser integral ou proporcional (tambm denominada imputao ordinria),
de acordo com a legislao nacional,
No abatimento proporcional o imposto pago no estrangeiro abatido at o montante devido no pas de
residncia, de forma que o contribuinte acabar por assumir uma tributao mais elevada, se
comparado aos demais contribuintes daquele pas estrangeiro, ferindo o princpio da igualdade.
Alberto Xavier assevera que:
77

79
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37
para atenuar o rigor dos efeitos negativos deste mtodo, alguns pases admitem que o crdito, em vez
de ser calculado pas por pas (per country limitation), seja apurado numa base global (overall
limitation), permitindo, assim, uma compensao entre excessos indedutveis decorrentes dos pases
de alta fiscalidade com os crditos de Estados de fiscalidade moderada.80
Do exposto, pode-se verificar que no mtodo da imputao a existncia de problema que lhe
peculiar: a diferena de alquotas de tributao entre os pases e os incentivos fiscais concedidos
visando promover a atrao de capitais estrangeiros.
Alberto Xavier anota que:
a imputao toma por base o imposto real e efetivamente pago no exterior. Todavia, duas novas
modalidades surgiram - sobretudo nas convenes fiscais entre pases desenvolvidos e pases em vias
de desenvolvimento - que se baseiam, respectivamente, num imposto presumido ou num imposto
fictcio: o matching credit e o tax sparing.
O matching credit, ou crdito de imposto presumido consiste na atribuio de um crdito mais elevado
do que o que resultaria da aplicao da alquota convencional ou de direito comum em vigor no pas da
fonte. Assim, por exemplo, enquanto em certo pas a alquota normal de reteno na fonte de 25%, o
crdito do imposto atribudo noutro pas para a tributao dos juros, dividendos ou royalties daquela
fonte calculado a uma alquota de 30%.81
O matching credit tem-se uma similaridade maior com o princpio da iseno, uma vez que se busca
anular a tributao sobre determinado rendimento, ainda que para isso seja necessrio a concesso de
um crdito presumido para atingir o mesmo nvel de tributao.
O tax sparing ou crdito de imposto fictcio consiste na atribuio de um crdito correspondente ao
imposto que teria sido pago no pas de origem se no fossem as medidas de exonerao com que neste
se pretendeu incentivar o investimento exterior.82
Analisando os dois institutos Heleno Torres assevera que:
a diferena apenas tcnica, consistindo o matching credit numa prefixao do crdito do imposto
sob um determinado percentual, inscrito na clusula convencional, enquanto o tax sparing, em vez de
uma prefixao, consiste num mecanismo segundo o qual o Estado da fonte faz declarar os impostos
que teriam sido pagos caso no existisse qualquer benefcio.83
Antnio de Moura Borges indica que existem outra modalidade de eliminao e/ou reduo dos efeitos
da dupla tributao, alm dos dois mtodos clssicos iseno e imputao, o mtodo da reduo da
alquota, que consiste em tributar determinadas rendas de origem externa com alquota reduzida. O que
no constitui, verdadeiramente mtodo para evitar ou eliminar a dupla tributao internacional, diante
da diversidade dos impostos e de suas respectivas alquotas, podendo apenas atenuar os seus efeitos. 84
Em suma, pelo mtodo da imputao o contribuinte que est sujeito tributao pelo critrio da
universalidade, pode deduzir do tributo devido no pas de domiclio, a parcela do tributo devido e pago
no pas onde a receita foi auferida, em relao ao mesmo fato imponvel.
6.4. Tratado sobre dupla tributao internacional
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A Sociedade das Naes, primeiro, e a Organizao das Naes Unidas depois, tm propiciado a
concretizao de tratados internacionais para solucionar os problemas da dupla tributao
internacional. Tambm tm desenvolvido tarefas similares outros organismos internacionais:
Organizao para a Cooperao e o Desenvolvimento Econmico - OCDE, o Instituto Latinoamericano de Direito Tributrio, a Federao Interamericana de Advogados, etc.
Os pases desenvolvidos tm subscrito numerosos tratados internacionais tendentes a evitar a dupla
tributao internacional, mas no em igual medida os pases em processo de desenvolvimento.
Os pases latino-americanos haviam mostrado relutncia em subscrever acordos em matria de imposto
sobre a renda, mas esta tendncia tem sido revertida. Brasil e Portugal tm incrementado a assinatura
de tratados buscando mitigar a bitributao.
A Organizao para a Cooperao e o Desenvolvimento Econmico OCDE em 1977, elaborou um
modelo de conveno para evitar a dupla tributao internacional, em cujo artigo 25 se estabelece
procedimentos para eliminar dvidas e problemas mediante acordos mtuos.
Segundo este dispositivo as autoridades dos Estados contratantes faro o possvel para resolver de
mtuo acordo qualquer dvida ou dificuldade que possa surgir enquanto a interpretao ou aplicao
do tratado internacional. Esta norma coincide com a regra prevista no artigo 31,85 da Conveno de
Viena sobre o Direito dos Tratados, a qual foi ratificada pelo Brasil em 2009, Decreto 7.030, de
14/12/2009.
O critrio um tanto vago, mas quem deve interpretar os problemas poder recorrer a outros
elementos, como por exemplo: notas diplomticas ou cartas que conduziram as negociaes para
concluir o tratado, protocolos adicionais, qualquer outra classe de documentos equivalentes.
Poderia tambm pedir-se informaes as reas governamentais que se encontram a cargo das
negociaes dos tratados para evitar a dupla tributao internacional.
7. Empresas Transnacionais
A realidade da empresa j havia rompido o mundo econmico e jurdico quando se produziu o
fenmeno da globalizao.
A empresa, em si mesma, significou desde seu incio atividade econmica que pelas exigncias de um
consumo cada vez mais expansivo e de uma tcnica cada dia mais perfeccionista, foi deteriorando os
esquemas clssicos que caracterizaram a economia de outros tempos.86
Esses fatores foram contribuindo para que as empresas extrapolassem o mbito nacional para estender
sua atividade alm das fronteiras do Estado, dando lugar as corporaes transnacionais ou
multinacionais.
Uma Empresa transnacional uma entidade autnoma que fixa suas estratgias e organiza sua
produo em bases internacionais, ou seja, sem vnculo direto com as fronteiras nacionais, sendo
acusadas por alguns, por este motivo, de no serem vinculadas a qualquer pas, mesmo quele no qual
se originou.
Empresa transnacional pode ser definida como uma corporao que no tem seu capital originado
especificadamente de qualquer pas e no necessariamente domina o processo de produo em seus
85
1. Um tratado deve ser interpretado de boa f segundo o sentido comum atribuvel aos termos do tratado em seu contexto
e luz de seu objetivo e finalidade.
86
CHRISTENSEN, Roberto. Nuevas reflexiones sobre el monopolio y las formas modernas de concentracin empresaria.
ED, 41, p. 959.
39
diferentes segmentos, ou seja, a totalidade da cadeia produtiva de um produto, podem adotar o sistema
de ter seus componentes produzidos em diversas regies do mundo e montados em alguma localidade
especfica. Com o objetivo de se tornarem mais competitivas e de dominarem amplo percentual do
mercado a que se destinam seus produtos e/ou servios.
O advento do fenmeno globalizador veio a complicar mais ainda a intrincada relao entre os fiscos
do mundo ocidental e as empresas transnacionais.
Uma empresa transnacional pode ser analisada sob os seguintes aspectos: no tem seu capital
originado especificadamente de qualquer pas, no necessariamente domina o processo de produo
em seus diferentes segmentos, com o objetivo de se tornarem mais competitivas e de dominarem
amplo percentual do mercado a que se destinam seus produtos ou servios.
A desregulao dos mercados financeiros na ordem nacional e a progressiva remoo de obstculos a
livre movimentao do capital entre pases tem incidido decisivamente na mundializao das finanas
internacionais. A mencionada desregulao permitiu o livre acesso das entidades financeiras
estrangeiras aos mercados nacionais, o qual durante muitos anos esteve vedado pela especial proteo
governamental frente a terceiros pases.
Isto conduz a um incremento desregrado das empresas financeiras com negcios internacionais,
causando uma dura concorrncia no setor. Sua consequencia foi o desenvolvimento de uma estratgia
internacional, a maior relao mtua entre os diversos sistemas financeiros nacionais e esforos de
certos governos para atrair empresas financeiras estrangeiras.
No obstante seria errneo atribuir uma prioridade absoluta no desenvolvimento da globalizao a
desregulao dos mercados financeiros, pois este desenvolvimento no teria ocorrido se no houvesse
tido, s vezes, um incremento notvel em multimilionrios investimentos levados a cabo por diversas
empresas multinacionais em pases distintos dos de sua origem.
Esta ltima circunstncia tem colocado em marcha um perigoso processo de alianas entre empresas
de diferentes pases.
Estas alianas contriburam para acelerar o processo de internacionalizao. Produzidas as alianas e a
conseguinte internacionalizao, as empresas estavam habilitadas para penetrar no maior nmero de
mercados nacionais.
O risco para os Estados reside em que estas mega-fuses, situadas em todas as partes e em nenhuma
em especial, no esto reguladas de forma eficiente; os capitais se movem livremente, posto que o
sistema capitalista no tenha encontrado ainda forma de institucionaliz-las. No so ilegais em si
mesmo, pois tampouco esto sujeitos a regulamentaes. No est territorialmente ligadas a nenhuma
comunidade especfica nem a nenhuma regra burocrtica. Sua agilidade, flexibilidade, e sobre tudo sua
mobilidade, lhes permite transladar a produo e os mercados, rapidamente e sem esforo, de um lugar
a outro.
A luta desigual porque o Estado se detm em suas fronteiras enquanto que as mega-empresas
invadem todo tipo de espao fsico, cruzam as linhas polticas e no tem armas nem foras militares
que as detenham.
A situao descrita leva a concluir que o cenrio dominante no marco econmico mundial na dcada
de noventa, do sculo passado, poderia resumir-se para as empresas transnacionais em duas palavras:
globalizao e competitividade.
Como visto acima, com a globalizao tem incrementado a mobilidade dos fatores de trabalho e
capital. A abertura das fronteiras aos capitais colocou em concorrncia as economias, assim como as
40
taxas de rentabilidade que estas podem proporcionar. A localizao das operaes de uma empresa se
transformou em uma varivel de eleio, dependendo de diversos fatores, entre os quais e com grau
significativo, so os tributrios. Esta variante de eleio pe nas mos das companhias multinacionais
um poder que vai mais alm do desejvel.
Do exposto pode implicar verdadeiros abusos que progressivamente corroem a arrecadao tributria
tornando desigual o tratamento fiscal dado a pequenos e mdios empresrios que exploram suas
empresas a nvel local.
Neste sentido, a OCDE tem colocado sua preocupao advertindo seus membros que a remoo das
barreiras aos movimentos do capital tem permitido desenhar suas operaes, s vezes abusando dos
regimes fiscais existentes.
7.1. Vinculao de empresas na globalizao
O tema das sociedades nacionais (filiais) controladas por sociedades estrangeiras (matriz) operou como
antecedente das situaes atuais.
A globalizao acarretou uma onda de fuses e aquisies de empresas. Existem vrias classes de
compradores: os investidores que desejam incrementar sua presena num mercado, e para lograr xito
se fundem com um ente local que passam a controlar; os grupos de investidores que se fundem ou
adquirem empresas de distintos pases e mercados buscando melhorar sua rentabilidade mediante o
aproveitamento de vantagens fiscais, entre outros casos.
Os vendedores ou futuros controlados tm tambm motivos: no querem lutar sozinhos e em
inferioridade ante uma concorrncia feroz, ou so empresas familiares difceis de gerenciar ou contam
com escasso capital financeiro para crescer. Tambm acontece que certos empresrios consideram que
lhes chegou a hora de fazer dinheiro vivo (cash) e dedicar-se ao lazer (golfe, tnis, etc).
Os problemas fiscais da vinculao empresria ocasionados pelas relaes econmicas entre filiais
locais e matriz no residente so motivos das presentes cises e fuses.
Pode acontecer que as empresas ocultamente vinculadas necessitem reciprocamente e que realizem
transaes como fariam com qualquer terceiro, o qual no acarreta problema fiscal algum. Na maioria
dos casos estas sociedades simulam transferncias de benefcios ou de gastos entre elas, selecionando
os preos que mais convenham fiscalmente ao ente do grupo dominante.
Isto implica mascarar o princpio da livre concorrncia, que consiste em um mecanismo de liberdade
com armas similares entre empresas independentes.
A fraude do mercado adquire uma terrvel importncia fiscal quando a finalidade exclusiva da
vinculao anular ou diminuir a carga tributria do ente ou grupo em seu conjunto, para o qual se
manipulam os preos das transaes segundo lhes convenha, localizam suas atividades ou ativos nos
pases onde obtenham maiores vantagens e mediante mecanismos ou outros tipos de evaso.
41
8. Preos de transferncia ou Transfer price - introduo e conceito

O papel mais importante nas distores fiscais corresponde aos preos de transferncia ou transfer
price, que tem sido abordados e caracterizados por numerosos autores com diversos enfoques,
principalmente sob o aspecto da perda de receitas fiscais.
A tributao das operaes internacionais, no Brasil, passou a ter especial ateno da ento Secretaria
da Receita Federal, em 26 de dezembro de 1995, com a edio da Lei n. 9.249, perodo ps plano
real, o Brasil passou a adotar princpio da universalidade da tributao (worldwide income taxation).
Em 1996, com a edio da Lei n. 9.430/96, foi introduzida, a figura dos Preos de Transferncia ou
Transfer Price, passando a ter vigncia no ano de 1997.
Nos Estados Unidos da Amrica, a figura do preo de transferncia est prevista na Seo 482, do
Internal Revenue Code -IRC, sendo apurado de acordo com o princpio arm's length, devendo ser
ajustado em funo de variveis na transao, tais como: riscos, garantias, dentre outros.87
O efeito do transfer price est intimamente ligado apurao do Imposto de Renda Pessoa Jurdica,
uma vez que visa avaliar custos de importao e receitas de exportao das empresas, causando
impacto no resultado contbil da empresa (lucro/prejuzo) e afetando, por conseguinte, o Imposto de
Renda a ser recolhido.
Para melhor compreender o funcionamento e aplicao do preo de transferncia imprescindvel
conhecer a sistemtica de apurao do imposto de renda, atravs do denominado Lucro Real.
O Imposto sobre a Renda, tambm conhecido popularmente como Imposto de Renda, um tributo
federal, cujo fato gerador a aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica de renda (...) ou de
proventos de qualquer natureza, assim entendido todos os acrscimos no entendidos no conceito de
renda.88 Sua previso est disposta na Constituio Federal, no inciso II, do art. 153.
um imposto meramente fiscal, tendo como objetivo apenas o enriquecimento do errio. Apesar
disso, sua legislao permite o incentivo de algumas iniciativas, as quais trazem para o contribuinte o
abatimento no montante do imposto a ser recolhido.
No Brasil, um imposto anual que deve ser pago tanto pelas pessoas fsicas como pelas jurdicas. O
contribuinte informa Secretaria da Receita Federal, quanto ganhou durante aquele ano e, mediante
clculos delineados por normas da Secretaria (que pode alter-las todos os anos), apura o imposto
devido.
Dentre estas despesas, existem aquelas que permitem uma deduo do imposto a pagar, tais como:
despesas com educao, mdicos, dentistas.
Os preos de transferncia podem ser definidos como:
preos cobrados por essas transaes, ou seja, o valor que uma empresa cobra por um produto ou
servio fornecido para outra companhia a ela vinculada, tais como transaes entre uma matriz de
empresa multinacional e sua subsidiria. Assim, quando se utilizam de preos que no refletem o real
valor de mercado de uma operao, as empresas so capazes de transferir lucros ou prejuzos entre
diversas jurisdies fiscais, aproveitando-se, portanto, do diferencial existente entre as cargas
tributrias dos diversos pases.89
So os preos que fixam as empresas ou grupos vinculados por transaes entre eles e que so distintos
87
DOERNBERG, Richard. International Taxation. 4. ed. West Group. St. Paul, 1999. p. 227.
SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do Direito Tributrio. So Paulo: Editora Saraiva, 2010, p. 414.
89
RECEITA FEDERAL, Tributao da renda no Brasil ps-Real, p. 85.
88
42
dos preos de concorrncia fixados por empresas independentes atuando em circunstncias similares.
Herrero Mallol define o conceito como aquele valor pago (preo) que se pactua e realiza entre
sociedades vinculadas de um grupo empresarial multinacional, por transaes de bens (fsicos e
imateriais) ou servios e que podem ser diferentes aos que se houvesse pactuado entre sociedades
independentes.90
Referidas transaes podem referir-se em distinto estado de elaborao, royalties para uso de filiais,
assistncia tcnica, cesso de crditos ou outros ativos, prestaes de variados servios, arrendamento,
tecnologia, emprstimo efetuado por outra empresa do mesmo grupo.
Pertencer a um s poder decisrio significa a utilizao de preos diferentes daqueles de mercado e
que so usados com a finalidade de que os benefcios obtidos pelo grupo multinacional aflorem nos
lugares com tributao mais favorvel e no nos de tributao mais elevada.
Assim, para Munoz transfer price so os que se estabelecem nas transaes internacionais que realiza
uma empresa multinacional com as sociedades do mesmo grupo, considerando dentro deles tanto
operaes da matriz com alguma filial como operaes entre filiais.91
8.1. Objetivos
Os objetivos so distintos e alguns so alheios aos do Direito Tributrio, tais como: reduzir riscos de
variaes cambiais, busca do menor custo trabalho, melhor malha viria, menor burocracia
administrativa.
No obstante, os mais importantes para o Direito Tributrio Internacional a comprovao de que
certas empresas que atuam em pases desenvolvidos utilizam os preos de transferncia como um
mecanismo de reduo do total de impostos do grupo, o qual preocupa a outros pases e a organismos
especializados como a OCDE.
A questo parece simples. As operaes so realizadas com preos distintos daqueles praticados no
mercado entre sociedades vinculadas, situadas em diferentes pases. Assim, a sociedade localizada em
um pas de baixa tributao vende produtos a preos muito superiores aos do mercado a uma filial
situada em um pas de alta tributao para que diminua o benefcio de tal filial (que pagaria uma maior
carga tributria).92
A realidade algo mais complexo no mundo globalizado. O esquema acima simplificado correto: o
objetivo dos entes multinacionais , logicamente, que as utilidades globais do grupo suportem em seu
conjunto a menor carga tributria possvel. Para isso se tratar de que a maior quantidade de utilidades
se localize onde se afete menos tributariamente o benefcio. Esta claro que normal e frequente que
entre as diversas unidades ou entidades das empresas multinacionais haja uma corrente de trfico de
bens, capitais, tecnologia e servios.
Estas operaes no esto sujeitas as foras de mercado, j que se realizam entre entidades vinculadas
ou controladas, os preos que se fixam diferente normalmente dos que pactuariam entre empresas
independentes. Quando os tratamentos tributrios so similares ou resultam neutros entre dois ou mais
pases, os preos de transferncia podem no mximo parecer-se aos preos normais de mercado
aberto ou entre partes independentes.
90
MALLOL, Carlos Herrero. Precios de transferecia internacionales. Pamplona: Estdio tributrio, 1999, p. 25.
MUNOZ. Precios de transferencia. Peridico Econmico Tributrio, ano VII, n. 155, p. 1.
92
TOLEDANO, Ruiz. El fraude de ley y otros supuestos de elusin fiscal. p. 38.
91
43
A obrigao tributria existe com a ocorrncia do fato gerador (na linguagem do Cdigo Tributrio
Nacional), ou, conforme preferia Geraldo Ataliba, do fato imponvel ou base imponvel. O critrio
quantitativo chamado de base imponvel, ou de base de clculo.
Os meios preferidos para lograr resultados fiscalmente favorveis para o grupo, podem consistir, entre
outros, em transferir as bases imponveis dos impostos diretos a Estados com menor tributao,
compensar bases imponveis negativas (perdas) com positivas, reduzir a base imponvel dos impostos
indiretos ou adiar o pagamento dos impostos diretos.93
8.2. Breve noo de apurao do lucro real aplicvel ao transfer price
A forma de apurao do lucro para clculo do Imposto sobre a Renda - IR, prev a legislao tributria
brasileira a adoo do chamado lucro real, obrigatria para diversas empresas, principalmente as
grandes empresas.
De acordo com essa sistemtica de tributao, deve ser apurado o balano da empresa, onde sero
apresentadas todas as receitas, custos e despesas, trazendo, ao final, o resultado contbil (lucro ou
prejuzo).
Entretanto, dentre as receitas, custos e despesas registradas no balano poder haver receitas no
tributveis ou despesas/custos no dedutveis, de forma que a legislao impe a realizao de um
ajuste, por meio de adies (+) e excluses (-) de valores do balano.
Destaca-se que, em tese, o lucro para fins fiscais poder ser diverso do lucro contbil.94
Dessa forma tem-se um aumento da base de clculo e, por conseguinte, do valor devido a ttulo de
Imposto de Renda e da Contribuio Social sobre o Lucro - CSLL.
No caso especfico do transfer price o que se estabelece um mtodo em relao s receitas de
exportao e ao custo de importao, que afetaro diretamente o resultado contbil da empresa.
Na receita de exportao, tributa-se pelo maior valor e, no custo de importao, admite-se apenas o
menor valor.
Assim, sendo a exportao efetuada a uma empresa vinculada por preo inferior ao apurado de acordo
com a legislao de transfer price, deve o contribuinte adicionar a diferena na apurao do lucro
real,95 no sendo aplicvel o inverso, ou seja, se a exportao for realizada a um preo superior ao
estabelecido pelo transfer price, no possvel a excluso da diferena, tributando sempre pelo maior
valor.
Sendo na importao, a regra do transfer price delimita o valor mximo do custo, estabelecendo a
adio na apurao do lucro real, do custo excedente ao valor apurado atravs do transfer price.
Tambm nessa hiptese, se a empresa pagou por uma mercadoria um valor superior ao fixado pelo
transfer price dever promover a adio no Lucro Real. Todavia, do contrrio, caso tenha pago menos
pela mesma mercadoria, no poder utilizar-se da margem fixada no preo de transferncia.
Nas regras atuais de preos de transferncia comportam variados questionamentos, quer por violar os
princpios constitucionais, quer por no se coadunarem com as regras gerais de direito tributrio.
93
MALLOL. Op. cit., p. 25.

Uma empresa que teve um lucro contbil de R$ 100.000,00, aps considerar a existncia de uma multa (despesa) no
valor de R$ 15.000,00, seu lucro real ser de R$ 115.000,00, uma vez que a despesa de R$ 15.000,00, que reduziu o lucro
contbil no poder reduzir o lucro real (lucro para fins fiscais), devendo ser adicionada. Fato que as multas punitivas so
consideradas indedutveis na apurao do lucro real.
95
Aumentando, por conseguinte, o valor do IR a recolher ou reduzindo o valor do prejuzo fiscal.
94
44
8.3. Descobrimento do mecanismo. O problema dos preos comparveis

A comprovao de que uma empresa transnacional est utilizando deste mecanismo complicada. E
esta complicao est em proporo direta com a dificuldade de encontrar preos de mercado
comparveis para o mesmo produto em que se esta comercializando.
A ttulo de exemplo se menciona o caso dos motores e caixas de cambio enviados pela matriz japonesa
as suas filiais no estrangeiro. Estes envios, tipificados como venda da matriz a filial, se faz a preo
muito alto, diminuindo as utilidades e, portanto, a renda tributvel das filiais estrangeiras.
Como consequencia de todo o anterior, os diferentes pases geralmente aceitam que estes preos
podem ser ajustados ou corrigidos pelos fiscos nacionais para eliminar os efeitos das manipulaes
mencionadas.
Apesar dos crescentes inconvenientes que os preos de transferncia esto ocasionando aos fiscos, e as
aes que estes intentam para combater o fenmeno, os preos de transferncia se seguem ampliando
na esfera internacional por diferentes motivos.
Reala-se como preocupante o ensinamento de Herrero Mallol, segundo o qual as empresas
multinacionais continuaro no futuro, como no passado, realizando entre as suas filiais e a matriz
entregas de bens tangveis, imateriais e servios. Para o autor, a problemtica que afeta os preos de
transferncia no cessar devido ao progressivo aumento da globalizao das economias.
8.4. Aes estatais para regular os preos de transferncia
Como ao defensiva de muitos Estados prejudicados pelos preos de transferncia, tem surgido o
princpio at arms length adaptado como princpio do competidor independente.
O autor Hubert Hamaeker, afirma que o princpio arms length surgiu pela primeira vez no artigo 6.
do primeiro modelo da Liga das Naes, de 1927, no qual as subsidirias eram consideradas como
estabelecimentos permanentes de suas matrizes. Posteriormente, foi incorporado nos artigos VII dos
modelos do Mxico (1943) e de Londres (1946), similares ao artigo 9. do modelo de 1963 e ao artigo
9, 1, do modelo de 1977 da OCDE, mantida sua redao pela reviso de 1992 at 1998.96
Tambm apareceu nos Estados Unidos da Amrica em 1935, em uma regulamentao de impostos
internos que estabelecia: A norma que tem de aplicar-se em cada caso a de um contribuinte no
controlado que trate em condies normais de mercado com outro contribuinte no controlado.
Quando se aplica este princpio, as empresas vinculadas porque uma controlante da outra ou
porque ambas so controladas por uma terceira -, ter que fixar preos de transferncia de bens ou
servios como se fossem operaes realizadas entre partes independentes. dizer, o preo que se fixe
nas transaes entre elas deveria ser similar ao que resulta vigente no mercado entre as partes no
controladas.
Este princpio foi acolhido desde 1963 pela OCDE, no modelo de conveno para evitar dupla
tributao. Em 1979, o comit fiscal deste organismo produziu um informe que sugeria que se
convidassem as administraes fiscais quando ajustassem os preos de transferncia entre empresas
associadas, a ter em conta as consideraes e mtodos expostos no informe, com objetivo de chegar a
preos da livre concorrncia para as mercadorias, a tecnologia, as marcas e os servios que se
intercambiam entre elas ou para os emprstimos contrados mutuamente. O informe no possui carter
obrigatrio, seno quando estabelea pautas para tentar lograr certo grau de uniformidade.
96
TAVOLARO. Op. cit., p. 26.

45
Em 1995, o conselho da OCDE aprovou um documento em cinco captulos. O informe de 1979, um

marco de referncia sobre as atuaes de comprovao das autoridades fiscais em matria de preos de
transferncia. Nas pautas, o ponto central segue sendo o exame cuidadoso das condies das
transaes e dos preos das transferncias equiparveis.
O informe segue adotando o princpio do competidor independente (arms length) e estabelece
mtodos a serem aplicados quando ocorrer a transferncia de mercadorias como objeto de acertar as
valoraes ao princpio da plena concorrncia.
O instituto do transfer price est baseado no princpio at arm's length, que tem por objetivo eliminar
todas as possveis interferncias que uma transao entre pessoas vinculadas poderia ensejar,
equiparando-a a uma transao normal (regras de mercado), realizada entre pessoas sem qualquer
vnculo.
A Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico prev:
Quando o preo de transferncia no reflete as foras de mercado e o princpio arm's legth, a
responsabilidade tributria das empresas vinculadas e a receita tributria desse pas acabam
distorcidas. Por conseguinte, os pases membros da OCDE concordam que para fins fiscais os lucros
de empresas vinculadas devem ser ajustados o suficiente a corrigir qualquer distoro, assegurando
dessa forma que o princpio do arm's length seja satisfeito.97
Lus Eduardo Schoueri conceitua o princpio arms length:
consiste, em sntese, em tratar os membros de um grupo multinacional como se eles atuassem como
entidades separadas, no como partes inseparveis de um negcio nico. Devendo-se trat-los como
entidades separadas (separate entity approach) a ateno volta-se natureza dos negcios celebrados
entre os membros daquele grupo.98
O Brasil no membro integrante da OCDE, mas, fato que assumiu o mesmo princpio na formatao
dos preos de transferncia, o que induz aplicao das regras do princpio arm's length, como
observa Lus Eduardo Schoueri:
Numa anlise superficial, o intrprete poderia acreditar ser intil, ou pelo menos no mandatria, a
pesquisa das normas da OCDE para o entendimento da legislao brasileira acerca do transfer
pricing. Este posicionamento basear-se-ia no fato de no ser o Brasil membro daquela organizao e,
portanto, no estar obrigado por qualquer de suas resolues.99
O Brasil, embora, no faa parte da OCDE, inspirou-se em suas diretrizes e recomendaes, haja vista
a exposio de motivos do projeto de lei, que veio a se tornar a Lei n. 9.430/96, o Ministro da Fazenda
j se manifestava:
As normas contidas nos artigos 18 a 24 representam significativo avano da legislao nacional face
ao ingente processo de globalizao experimentado pelas economias contemporneas. No caso
especfico, em conformidade com as regras adotadas da OCDE. So propostas normas que
possibilitem o controle dos denominados Preos de Transferncia, de forma a evitar a prtica,
lesiva aos interesses nacionais, de transferncias de recursos para o Exterior, mediante a
manipulao dos preos pactuados nas importaes ou exportaes de bens, servios ou direitos, em
operaes com pessoas vinculadas, residentes ou domiciliadas no Exterior.100
97
OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Paris, 2001. p. 1-1.
SCHOUERI. Op. cit., p. 26.
99
100
Idem. Ibidem., 15.
98
46
A legislao tributria brasileira, at 1996, em matria de Imposto sobre a Renda, no tinha uma
normativa sobre transfer price, ou seja, no tinha um pleno e aprofundado conhecimento sobre a
matria.
Mas partindo das constataes de que empresas estrangeiras situadas no Brasil vinham remetendo
lucros para o exterior, tudo levando a crer que esses lucros eram remetidos atravs de um sistema de
transferncia de preos entre subsidirias e matrizes, o legislador nacional editou a Lei 9.430/96.
A partir dessa regulamentao, os preos de transferncia praticados entre empresas vinculadas
passaram a ser controlados periodicamente, j que o Fisco brasileiro passou a possuir instrumentos e
meios para fiscalizar as operaes realizadas entre empresas coligadas para fins do Imposto sobre a
Renda (IRPJ) e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL).
A Lei 9.430/96 sobre os Preos de Transferncia representa um marco importante na evoluo em
direo internacionalizao ou globalizao dos resultados das empresas multinacionais que atuam
no Brasil, buscando tributar parte desses rendimentos, assim mantendo arrecadao de tributos e um
equilbrio econmico no mercado nacional.
A Secretaria da Receita Federal, tratando da introduo e histrico da legislao do transfer price no
Brasil, anota que:
essas regulamentaes [dos preos de transferncia] tm seguido o princpio do arm's length ou
'preo sem interferncia', que nada mais do que a aplicao dos mesmos preos e condies
estipulados nas transaes entre empresas independentes nas operaes efetuadas por companhias
vinculadas, dentro de situaes comparveis. Assim, o princpio do 'preo sem interferncia' baseia-se
no fato de que as foras de mercado determinam os preos justos nas transaes entre partes no
vinculadas, devendo, portanto, ser aplicados nas transaes comparveis entre partes vinculadas.101
A experincia prtica tem demonstrado, em muitos casos, uma grande distoro do princpio almejado,
resultando em uma imposio tributria sem respaldo no critrio constitucional de incidncia do
imposto de renda.
As normas que disciplinam o controle sobre preos de transferncia so normas fiscais, pois evitam
a perda de arrecadao de tributos ao retificar a base de clculo do IRPJ e CSLL, apurada uma
eventual divergncia entre o preo mdio e preo praticado pelas empresas vinculadas entre si; e
tambm normas de natureza extrafiscais, pois mantm um equilbrio no mercado econmico financeiro
interno e mantm a livre concorrncia. Nesse particular, tanto no aspecto fiscal quanto extrafiscal do
controle sobre o preo de transferncia, cumpre sua funo social, pois contribui para a consecuo
de um grande escopo do Estado que a manuteno de uma ordem social justa, concernente com o fim
maior do Estado que a obteno do bem comum, o bem estar da sociedade.
8.5. Fundamentao legal no Brasil
A legislao pertinente ao transfer price, tem-se sua introduo no ordenamento brasileiro atravs dos
artigos 18 usque 24, da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, produzindo efeitos em 1. de janeiro
de 1997, altrada pelas leis n. 9.959/2000; 10.451/2002; 11.727/2008 e 11.941/2009.
A legislao acerca do tema adota o princpio do arm's length, pelo qual se tenta excluir todas as
interferncias possveis na relao entre empresas vinculadas, equiparando a operao, dessa forma, s
regras de mercado. Todavia, apesar de a legislao brasileira ter caminhado para isso, verifica-se que
101
RECEITA FEDERAL, Tributao da renda no Brasil Ps-Real. p. 89.

47
houve uma deturpao de seu conceito, na medida em que foram determinados percentuais fixos,
criando um verdadeiro arbitramento dos valores de dedutibilidade.102
Caso o preo real no corresponder a um dos critrios expostos nos artigos 18 e 19 (Lei n. 9.430, que
dispe sobre o percentual fixo), h de prevalecer o preo real e no os critrios dos artigos 18 e 19,
devendo a prova negativa ao preo real demonstrado ser feita pelo Fisco, no luz dos critrios
preestabelecidos, mas de critrios reais.103
A regulamentao sobre o transfer prince carece de profundos ajustes uma vez que j ter decorrido o
perodo inicial de maturao e adaptao da norma implantada, podendo ser constatadas inmeras
situaes de distores na tributao, fruto da complexidade do tema, que regulamentado legalmente
por apenas alguns artigos de uma lei federal, abrangendo uma enorme gama de operaes.
Ricardo Lobo Torres observa que:
o tributo nasce no espao aberto pela auto-limitao da liberdade e constitui o preo da liberdade,
dentro do atual contexto da transparncia fiscal. O preo da liberdade na fixao de preos de
transferncia traado pelo princpio arms length, que encontra seu fundamento constitucional de
validade nos princpios da capacidade contributiva, da igualdade e da livre concorrncia.104
Toda a regulamentao adicional est contida em Instrues Normativas, criando enorme insegurana
jurdica, principalmente considerando as cifras envolvidas, desestimulando o capital produtivo,
principalmente medida que o capital especulativo no est sujeito a tal medida.105 O efeito no
hedge106 efetuado por empresas tambm acaba trazendo resultados incoerentes e distorcendo a
realidade tributria.107
Os custos, despesas e encargos relativos a bens, servios e direitos, constantes dos documentos de
importao ou de aquisio, nas operaes efetuadas com pessoa vinculada, somente sero dedutveis
na determinao do lucro real at o valor que no exceda ao preo determinado, observada as
condies e pelos seguintes mtodos:
I - Mtodo dos Preos Independentes Comparados - PIC: definido como a mdia aritmtica
ponderada dos preos de bens, servios ou direitos, idnticos ou similares, apurados no mercado
brasileiro ou de outros pases, em operaes de compra e venda, empreendidas pela prpria
interessada ou por terceiros com no vinculadas, em condies de pagamento semelhantes;
II - Mtodo do Custo de Produo mais Lucro - CPL: definido como o custo mdio ponderado de
102
TREVISAN, Antoninho Marmo; KFOURI JR., Anis; BASTOS, Lcio Abraho; BOTTARO, Marco Antnio;
Comentrio de Especialistas Convidados. In: RECEITA FEDERAL, A tributao da renda no Brasil Ps-Real. p. 85.
103
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Tributos e preos de transferncia. Coord. Valdir de Oliveira Rocha. So Paulo:
Dialtica, 1997. p. 36.
104
TORRES, Ricardo Lobo. Op. cit., p. 433.
105
KFOURI JNIOR., Anis. Transfer Pricing (preo de transferncia): planejamento tributrio e questionamento. Revista
Eletrnica
de
Direito
Tributario.net,
So
Paulo,
mar.
2.005.
Disponvel
em:
http://www.tributario.net/artigos/artigos_Ier.asp?id=32 560. pesquisado em 15 de janeiro de 2011.
106
Numa traduo literal do ingls, hedge quer dizer cerca. Na prtica, uma forma de proteger uma aplicao contra as
oscilaes do mercado. O hedge significa menos risco para a posio do investidor, seja ela qual for. A principal
finalidade da existncia dos instrumentos de hedge: a proteo dos agentes econmicos aos riscos inerentes s suas prprias
operaes. Os objetos de proteo, alm da taxa de cmbio, podem incluir aes, ndices de bolsas de valores, taxas de
juros, commodities agropecurias, etc, que possuem, em geral, razoveis taxas de oscilaes. Nesse sentido, o hedge no
um meio de gerao de lucros, mas sim, um mtodo de se evitar riscos desnecessrios, aumentando o bem-estar dos
indivduos e empresas envolvidos
107
KFOURI JNIOR., Anis. O hedge na apurao do transfer pricing. Revista Eletrnica de Direito Tributario.net, So
Paulo, nov. 2003. Disponvel em: <http://www.tributario.net/artigos/ artigos_ler.asp?id=2 8261 >. Pesquisado em 15 de
janeiro de 2011.
48
produo de bens, servios ou direitos, idnticos ou similares, no pas onde tiverem sido
originariamente produzidos, acrescido dos impostos e taxas cobrados pelo referido pas na
exportao e de margem de lucro de vinte por cento, calculada sobre o custo apurado;
III - Mtodo do Preo de Venda menos Lucro - PVL: definido como a mdia aritmtica ponderada dos
preos de venda no Pas dos bens, direitos ou servios importados e calculado conforme a
metodologia a seguir:
a) preo lquido de venda: a mdia aritmtica ponderada dos preos de venda do bem, direito ou
servio produzido, diminudos dos descontos incondicionais concedidos, dos impostos e contribuies
sobre as vendas e das comisses e corretagens pagas;
b) percentual de participao dos bens, direitos ou servios importados no custo total do bem, direito
ou servio vendido: a relao percentual entre o custo mdio ponderado do bem, direito ou servio
importado e o custo total mdio ponderado do bem, direito ou servio vendido, calculado em
conformidade com a planilha de custos da empresa;
c) participao dos bens, direitos ou servios importados no preo de venda do bem, direito ou servio
vendido: aplicao do percentual de participao do bem, direito ou servio importado no custo total,
apurada conforme a alnea b, sobre o preo lquido de venda calculado de acordo com a alnea
a;
d) margem de lucro: a aplicao do percentual de trinta e cinco por cento sobre a participao do
bem, direito ou servio importado no preo de venda do bem, direito ou servio vendido, calculado de
acordo com a alnea c;
e) preo parmetro: a diferena entre o valor da participao do bem, direito ou servio importado no
preo de venda do bem, direito ou servio vendido, calculado conforme a alnea c, e a margem de
lucro, calculada de acordo com a alnea d.
O disposto no se aplica aos casos de royalties e assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou
assemelhada, os quais permanecem subordinados s condies de dedutibilidade constantes da
legislao vigente.
As receitas auferidas nas operaes efetuadas com pessoa vinculada ficam sujeitas ao arbitramento
quando o preo mdio de venda dos bens, servios ou direitos, nas exportaes efetuadas durante o
respectivo perodo de apurao da base de clculo do imposto de renda, for inferior a noventa por
cento do preo mdio praticado na venda dos mesmos bens, servios ou direitos, no mercado
brasileiro, durante o mesmo perodo, em condies de pagamento semelhantes. Para efeito de
comparao, o preo de venda:
I - No mercado brasileiro, dever ser considerado lquido dos descontos inconstitucionais concedidos,
do imposto sobre a circulao de mercadorias e servios, do imposto sobre servios e das
contribuies para a seguridade social - COFIN e para o PIS/PASEP.
II - Nas exportaes, ser formado pelo valor depois de diminudo dos encargos de frete e seguro,
cujo nus tenha sido da empresa exportadora.
Verificado que o preo de venda nas exportaes inferior ao limite acima, as receitas das vendas nas
exportaes sero determinadas tomando-se por base o valor apurado segundo um dos seguintes
mtodos:
I - Mtodo do Preo de Venda nas Exportaes - PVEx: definido como a mdia aritmtica dos preos
de venda nas exportaes efetuadas pela prpria empresa, para outros clientes, ou por outra
exportadora nacional de bens, servios ou direitos, idnticos ou similares, durante o mesmo perodo
49
de apurao da base de clculo do imposto de renda e em condies de pagamento semelhantes;

II - Mtodo do Preo de Venda por Atacado no Pas de Destino, Diminudo do Lucro - PVA: definido
como a mdia aritmtica dos preos de venda de bens, idnticos ou similares, praticados no mercado
atacadista do pas de destino, em condies de pagamento semelhantes, diminudos dos tributos
includos no preo, cobrados no referido pas, e de margem de lucro de quinze por cento sobre o
preo de venda no atacado;
III - Mtodo do Preo de Venda a Varejo no Pas de Destino, Diminudo do Lucro - PVV: definido
como a mdia aritmtica dos preos de venda de bens, idnticos ou similares, praticados no mercado
varejista do pas de destino, em condies de pagamento semelhantes, diminudos dos tributos
includos no preo, cobrados no referido pas, e de margem de lucro de trinta por cento sobre o preo
de venda no varejo;
IV - Mtodo do Custo de Aquisio ou de Produo mais Tributos e Lucro - CAP: definido como
mdia aritmtica dos custos de aquisio ou de produo dos bens, servios ou direitos, exportados,
acrescidos dos impostos e contribuies cobrados no Brasil e de margem de lucro de quinze por cento
sobre a soma dos custos mais impostos e contribuies.
Os custos e preos mdios devero ser apurados com base em:
I - publicao ou relatrios oficiais, do governo do pas do comprador ou vendedor ou declarao da
autoridade fiscal desse mesmo pas, quando com ele o Brasil mantiver acordo para evitar a
bitributao ou para intercmbio de informaes;
II - pesquisas efetuadas por empresa ou instituio de notrio conhecimento tcnico ou publicaes
tcnicas, em que se especifiquem o setor, o perodo, as empresas pesquisadas e a margem encontrada,
bem como identifiquem, por empresa, os dados coletados e trabalhados.
Os juros pagos ou creditados a pessoa vinculada, quando decorrentes de contrato no registrado no
Banco Central do Brasil, somente sero dedutveis para fins de determinao do lucro real at o
montante que no exceda ao valor calculado com base na taxa Libor,108 para depsito em dlares dos
Estados Unidos da Amrica pelo prazo de seis meses, acrescida de trs por cento anuais a ttulo de
spread,109 proporcionalizados em funo do perodo a que se referirem os juros.
Ser considerada vinculada pessoa jurdica domiciliada no Brasil:
I - a matriz desta, quando domiciliada no exterior;
II - a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;
III - a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, cuja participao societria no
seu capital social a caracterize como a sua controladora ou coligada, na forma definida nos 1. e
2., do art. 243, da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
IV - a pessoa jurdica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada ou
coligada, na forma definida nos 1. e 2., do art. 243, da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
V - a pessoa jurdica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa domiciliada no Brasil
estiverem sob controle societrio ou administrativo comum ou quando pelo menos dez por cento do
capital social de cada uma pertencer a uma mesma pessoa fsica ou jurdica;
108
London Interbank Offered Rate uma taxa de juro de referncia, baseada nas taxas de juro a que os bancos se oferecem
para emprestar fundos no-colateralizados no mercado monetrio interbancrio Londrino. Existe tambm a LIBID,
ligeiramente inferior, que a taxa qual os bancos esto dispostos a aceitar depsitos.
109
O termo spread vem do ingls e pode ser traduzido como margem adicional. Tambm pode ser usado para determinar a
diferena entre o preo de compra e vende de um ttulo. Muito utilizado no mercado de renda fixa, o conceito de spread
especifica qual margem adicional deve ser paga por um devedor em relao a uma taxa de referncia.
50
VI - a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, que, em conjunto com a pessoa
jurdica domiciliada no Brasil, tiver participao societria no capital social de uma terceira pessoa
jurdica, cuja soma as caracterizem como controladoras ou coligadas desta, na forma definida nos
1. e 2., do art. 243, da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro 1976;
VII - a pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior, que seja sua associada, na
forma de consrcio ou condomnio, conforme definido na legislao brasileira, em qualquer
empreendimento;
VIII - a pessoa fsica residente no exterior que for parente ou afim at o terceiro grau, cnjuge ou
companheiro de qualquer de seus diretores ou de seu scio ou acionista controlador em participao
direta ou indireta;
IX - a pessoa fsica residente ou domiciliada no exterior, que goze de exclusividade, como seu agente,
distribuidor ou concessionrio, para a compra e venda de bens, servios ou direitos;
X - a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, em relao qual a pessoa
jurdica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionria,
para a compra e venda de bens, servios ou direitos.
As disposies relativas a preos, custos e taxas de juros aplicam-se, tambm, s operaes efetuadas
por pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa fsica ou jurdica,
ainda que no vinculada, residente ou domiciliada em pas que no tribute a renda ou que a tribute a
alquota mxima inferior a vinte por cento.
51
9. Parasos fiscais
O conceito de parasos fiscais encontra sua melhor traduo no termo tax havens (refgios fiscais), e
esta denominao a predominante a respeito de pases ou jurisdies cuja caracterstica passa-se a
examinar. Todavia, mantm-se a designao parasos fiscais, que a mais utilizada na doutrina
brasileira.
A princpio um conceito de que todos sabem o significado, mas que ningum acerta a definir
precisamente seus mltiplos pressupostos e variedades. Para a OCDE, pode-se sustentar que o conceito
de paraso fiscal tem um carter to relativo que no seria de nenhuma utilidade consagrar esforos
para tentar sua definio.110
No obstante, e como ponto de partida para seu estudo, necessrio tentar uma definio ou
caracterizao no mbito jurdico tributrio que seja mais amplo possvel.
Pode-se adotar como conceito para parasos fiscais os Estados nacionais ou regies autnomas onde a
lei facilita a aplicao de capitais estrangeiros, oferecendo uma espcie de dumping fiscal, com
alquotas de tributao muito baixas ou nulas.
Assim, paraso fiscal o pas com mnima ou nenhuma tributao, que conta com sigilo bancrio,
ausncia de controle de cmbio em maior ou menor medida e que, como complemento, desenvolve em
todos os casos uma grande flexibilidade jurdica para a constituio e administrao de sociedades
empresarias locais.111
Para Rosembuj, o paraso fiscal um microestado ou dependncia territorial de outro Estado que se
oferece por sua mal ou inexistente exigncia tributria, a localizao conveniente de renda ou riqueza
imponvel estranha, permitindo escapar do imposto devido nos pases de tributao elevada.112
O The Economist adotou a definio de Geoffrey Colin Powell, ex-Conselheiro Econmico da Ilha de
Jersey: a existncia de um conjunto de medidas estruturais tributrias criadas deliberadamente para
tirar vantagem e explorar a demanda mundial de oportunidades para se envolver em evaso tributria.
A Receita Federal brasileira considera paraso fiscal pases ou dependncias que tributam a renda com
alquota inferior a 20%, bem como os que a legislao protege o sigilo relativo composio societria
das empresas.
O Papa Bento XVI est preparando uma nova encclica que ter um captulo especial intitulado
Fraude e Fisco, no qual estabelecer condenao moral aos fraudadores e aos parasos fiscais que se
abrem ocultao de patrimnios ilcitos.
9.1. Elementos bsicos
Das caractersticas acima se extraem os elementos bsicos que tornam atrativo os parasos fiscais:
1) baixa carga tributria ou inexistncia de tributao, v.g., Ilhas Caim.
2) Os impostos somente se aplicam as bases imponveis internas, mas no se aplicam ou se aplicam
taxas baixas s utilidades de fontes estrangeiras, v.g., Panam, diverge do esquema mais generalizado,
pois aplica impostos aos seus residentes.
3) Outorgam privilgios tributrios especiais a certos tipos de pessoas ou fatos imponveis. Estes
OCDE, Levasion et la fraude fiscaux internationaux. p. 21.
RIVIERO, Ricardo E. Parasos fiscais, fiscalidad internacional, documento del VIII Encuentro Anual de
Administradores Tributarios de la Republica Argentina, 1998.
112
ROSEMBUJ, Tulio. Competencia fiscal lesiva, Criterios tributaries, ano XIV, n. 127-128.
110
111
52
privilgios ou incentivos podem ser previstos pelo sistema tributrio interno ou derivam de uma
combinao de disposies internas e tratados internacionais, v.g., Luxemburgo.
4) confidencialidade e sigilo bancrio.
5) estabilidade poltica, ou seja, segurana jurdica (no sentido de afastar a possibilidade de ocorrer
confiscos de investimentos estrangeiros).
6) ausncia de controles cambiais, ou seja, a permisso para a livre conversibilidade de moedas.
7) Esto dotados de um sistema jurdico estvel que outorga segurana jurdica e livre ingresso e sada
de capitais.
8) O sistema jurdico permissivo as organizaes e do negcio financeiro que o contribuinte diz ter
ou celebrar. Suas leis devem contemplar a criao e funcionamento sem controles de sociedades
annimas com anonimato total dos acionistas, holdings (companhias cujo o capital so aes de outras
empresas) ou trusts (grupos de empresas sob uma mesma direo).
9) Gozam de facilidades de comunicao e de transporte adequado, assim como de servios
profissionais, comerciais ou bancrios competentes;
10) igualdade no tratamento aos estrangeiros (nos parasos fiscais inexistem restries aos
investimentos estrangeiros em quaisquer atividades, mesmo nas reas em que a legislao da maioria
dos pases normalmente cria restries atuao destes).
9.2. Razo de sua existncia
O incremento dos parasos fiscais esta ligado ao imposto sobre a renda das corporaes e da tributao
direta as pessoas fsicas em diversos pases do mundo. O crescente aumento da tributao uma das
principais causas da criao de certas legislaes perifricas (pertos de pases industrializados com
altas taxas tributrias), que pretendem atrair as rendas e riquezas das naes centrais, o cmbio de
confiabilidade e tributao a taxa zero.
Outra razo o incremento das taxas de impostos que tributam certas manifestaes de riquezas, por
exemplo:
1) Sobre certos ativos, parciais ou globais.
2) A transmisso gratuita de bens, heranas e doaes.
Mediante uma hbil planificao fiscal, certos grupos, pessoas fsicas ou jurdicas atuam para buscar
utilidades, sigilo e que fiquem fora da rbita dos rgos de arrecadao dos diferentes pases ou da
Internal Revenue Service no caso dos Estados Unidos da Amrica.
Tambm influncia na criao dos refgios fiscais a falncia dos meios legais para evitar a mltipla
tributao internacional. Quando os pases tm fortes impostos e os benefcios pessoais so pequenos
ou mnimos, os contribuintes buscam acumular estes benefcios em parasos fiscais para ser dispostos
pessoalmente por seus titulares ou bem investidos pela empresa multinacional em outras atividades ou
pases.
Iturrioz adverte a dificuldade em estabelecer as razes pelas quais os Estados soberanos tm uma
legislao to benvola; diversas hipteses existem sobre estes parasos fiscais: no sejam realmente
politicamente independente, seno que respondem a interesses econmicos concentrados
principalmente em empresas multinacionais.113
Outro aspecto altamente sugestivo que enquanto a OCDE proclama que tem chegado o momento de
113
ITURRIOZ, Eulogio. Curso de finazas publicas. Buenos Aires: Zavalia, 1981, p. 500.
53
reagir contra os danos tributrios e econmicos que os parasos fiscais ocasionam aos Estados tidos
como normais (disposto no informe de 27 e 28 de abril de 1998, em Paris), vrios deles aparecem
como protegidos ou patrocinando estes refgios fiscais: v.g., Holanda as Antillas Holandesas; Gr
Bretanha as Ilhas Mann, Gibraltar, Bahamas e as Bermudas, entre outras vrias, Estados Unidos da
Amrica as Ilhas Caim, ao no poder preservar o capital desses pases que ali se escondem.
Isto engendra outra suspeita: no se trata de uma porta deliberadamente aberta para que certos
personagens ou certas fortunas ocultem seus bens nesses parasos fiscais?
Os rigorosos sigilos com que estes parasos fiscais protegem seus investidores e as circunstncias de
que atuam com todas as prerrogativas de pases soberanos, impedem desvendar esses mistrios.
9.3. Modo de operar
Desde o ponto de vista fiscal, estes parasos servem para minimizar ou anular a carga tributria de
empresas multinacionais, nacionais e pessoas fsicas no residentes neles, para o qual empregam
numerosas tcnicas, cuja descrio detalhada excede os objetivos deste curso. No obstante, abordarse- somente a forma mais habitual de operar.
Como regra geral, estes refgios tributrios se estabelecem s companhias, holdings, trusts, filiais etc,
seu objeto principal concentrar os benefcios gerados em outros pases onde a carga tributria mais
elevada. Isto possvel porque estas empresas operam internamente atravs de preos de transferncia
que no somente minimizam o montante total dos impostos que recaem sobre a empresa considerada
como unidade econmica, seno permite evitar disposies cambiais, tanto no preo das moedas como
a possibilidade de efetuar remessas ao exterior.
No obstante, um dos aspectos que permite aos analistas detectar so as circunstncias de que os
parasos fiscais nem sempre so utilizados com fins ilegais de evaso fiscal, pois existem operaes
que se realizam atravs deles e que no so consideradas evaso de impostos.
Parece ser que certos casos as decises de investir em terceiros pases por meio de sociedades
constitudas em parasos fiscais obedecem a razes de planejamento tributrio a nvel mundial, que no
respondem ao objetivo de lavagem de dinheiro ilegal. Pode ocorrer que se use legalmente um refgio
por motivos alheios tributao (v.g., empresariais), minimizando o risco de flutuaes cambiais,
atravs de uma companhia holding que acumula fundos das subsidirias instaladas em pases onde o
risco real e os recebem posteriormente via emprstimo em moeda forte.114
Outro exemplo, o sistema bancrio destes parasos fiscais que, ao no ter requisitos de renda, oferecer
ao investidor (pessoa fsica ou jurdica) taxas elevadas de juros e que levam a estes entes ou pessoas
(qui com dinheiro limpo e sem irregularidades com o fisco) a depositar dinheiro para um maior
rendimento. Da mesma forma, podem obter-se autnticos emprstimos (no auto-emprstimo) a juros
menores.
A parte disto, as grandes corporaes transnacionais adotam comumente a poltica de estabilizar seus
dividendos, pela prioridade da permanncia dos benefcios de sua expanso e para assegurar a
permanncia dos benefcios que obtm e evitar o efeito adverso que bruscas oscilaes polticas
possam provocar no crdito de fontes externas. A transferncia das utilidades das filiais as holding
localizadas em parasos fiscais permite implementar esta poltica, postergando o pagamento do
imposto e evitar riscos de desvalorizao.
114
ASIAIN, Jorge H. Impuesto a la riqueza, bienes en el pas de titulares del exterior. mbito Financeiro, 11/6/96, p. 31.
54
Existe uma srie de usos legtimos dos parasos fiscais entre alguns, pode-se citar:
1) Proteo de patrimnios;
2) Trading (quando alguma empresa deseja exportar e no possui estrutura necessria para executar
todo o processo, contrata uma Trading Company para transformar sua exportao em venda vista no
mercado interno) e operaes comerciais;
3) Investimentos offshore, isto , uma entidade situada no exterior, sujeita a um regime legal diferente,
extraterritorial em relao ao pas de domiclio de seus associados. A expresso aplicada mais
especificamente a sociedades constitudas em parasos fiscais, onde gozam de privilgios tributrios
(impostos reduzidos ou at mesmo iseno de impostos);
4) Estruturas com finalidades de planejamento tributrio;
5) Holding para direitos autorais, patentes e royalties.
Muitas vezes, por causa de suas caractersticas, os refgios fiscais so usados tambm com finalidades
criminosas. Entre os casos mais comuns:
1) Lavagem de dinheiro (em muitos parasos fiscais, o sigilo bancrio e profissional impede que se
conhea a origem do dinheiro, quase sempre obtido de maneira ilcita);
2) Fraudes financeiras e comerciais variadas;
3) Instituies fantasmas (bancos que utilizam nomes parecidos com os de grandes instituies
internacionais, mas que nada tem a ver com essas instituies);
4) Abrigo para capitais usados com finalidades criminosas, como os capitais usados por terroristas ou
outros criminosos.
9.4. Lista de parasos fiscais
O binmio - no tributo, no informao - supe um timo grau de ocultao institucional que vai mais
alm da proteo lcita dos interesses dos particulares.
Diferentes pases que tem decidido externar seu combate contra os parasos fiscais utilizam listas que
os individualizam e que servem de base para adotar as medidas legais que prevem seus ordenamentos.
Este sistema de listas tem suas crticas. A primeira pelos efeitos que ocasionam aos que aparecem
nelas. Em segundo lugar, ante os pases, que ainda sendo parasos fiscais, no aparecem nela e ficam
com um bill de imunidade, e por ltimo, porque implica um certo custo poltico. Pense que no
demasiado amistoso declarar oficialmente que um determinado pas ou territrio com o que se tm
relaes diplomticas, um paraso fiscal.
A confeco desta lista tem sido sugerida pela OCDE (recomendao 16 do informe apresentado na
reunio de 1998, em Paris). Esta entidade convida os Estados que tem vinculao poltica ou
econmica com os parasos fiscais a assegurar que estes laos no contribuem com a concorrncia
fiscal nociva. Em particular, referindo-se aqueles pases cuja dependncia territorial paraso fiscal,
pede-lhes garantias de que suas relaes no incrementem ou promovam essa concorrncia fiscal
danosa (recomendao 17 do informe da OCDE).
No tem uma caracterstica nica nem comum a forma jurdica em que os Estados do curso a lista de
parasos fiscais.
Pases como Blgica, Frana, Japo, Itlia, Estados Unidas da Amrica, Alemanha e Gr Bretanha,
entre outros, tem confeccionado listas com formas jurdicas diferentes, com um maior ou menor grau
de oficialidade e com algumas distines ou categorias.
A Espanha brinda um dos exemplos mais diferente, mediante o Decreto 1080, de 5/7/96, enumera os
55
pases que considera parasos fiscais:

I - Principado de Andorra; II - Antillas neerlandesas; III Aruba; IV - Emirato del Estado de
Bahrein; V - Sultanato de Brunei; VI - Repblica de Chipre; VII - Emiratos rabes Unidos; VIII
Gibraltar; IX - Hong-kong; X Anguila; XI - Antigua y Barbuda; XII - Las Bahamas; XIII
Barbados; XIV Bermuda; XV - Islas Caimanes; XVI - Islas Cook; XVII - Repblica de Dominica;
XVIII Granada; XIX Fiji; XX - Islas de Guernesey y de Jersey (Islas del Canal); XXI Jamaica;
XXII - Repblica de Malta; XXIII - Islas Malvinas; XXIV - Isla de Man; XXV - Islas Marianas; XXVI
Mauricio; XXVII Montserrat; XXVIII - Repblica de Nauru; XXIX - Islas Salomon; XXX - San
Vicente y las Granadinas; XXXI - Santa Luca; XXXII - Repblica de Trinidad y Tobago; XXXIII Islas Turks y Caicos; XXXIV - Repblica de Vanuatu; XXXV - Islas Vrgenes Britnicas; XXXVI - Islas
Vrgenes de Estados Unidos de Amrica; XXXVII - Reino hachemita de Jordnia; XXXVIII Repblica libanesa; XXXIX - Repblica de Libria; XL - Principado de Liechtenstein; XLI - Gran
Ducado de Luxemburgo; XLII Macao; XLIII - Principado de Mnaco; XLIV - Sultanato de Omn;
XLV - Repblica de Panam; XLVI - Repblica de San Marino; XLVII - Repblica de Seychelles;
XLVIII - Repblica de Singapur.
A Receita Federal brasileira divulgou na Instruo Normativa 188, de 6 de agosto de 2002, a lista com
53 pases considerados parasos fiscais:
I - Andorra; II - Anguilla; III - Antgua e Barbuda; IV - Antilhas Holandesas; V - Aruba; VI Comunidade das Bahamas; VII - Bahrein; VIII - Barbados; IX - Belize; X - Ilhas Bermudas; XI Campione DItalia; XII - Ilhas do Canal (Alderney, Guernsey, Jersey e Sark); XIII - Ilhas Cayman;
XIV - Chipre; XV - Cingapura; XVI - Ilhas Cook; XVII - Repblica da Costa Rica; XVIII - Djibouti;
XIX - Dominica; XX - Emirados rabes Unidos; XXI Gibraltar; XXII - Granada; XXIII - Hong
Kong;
XXIV
Lebuan;
XXV - Lbano; XXVI - Libria; XXVII - Liechtenstein; XXVIII - Luxemburgo (no que respeita s
sociedades holding regidas, na legislao luxemburguesa, pela Lei de 31 de julho de 1929); XXIX Macau; XXX - Ilha da Madeira; XXXI - Maldivas; XXXII - Malta; XXXIII - Ilha de Man; XXXIV Ilhas Marshall; XXXV - Ilhas Maurcio; XXXVI - Mnaco; XXXVII - Ilhas Montserrat; XXXVIII Nauru; XXXIX - Ilha Niue; XL - Sultanato de Om; XLI - Panam; XLII - Federao de So Cristvo
e Nevis; XLIII - Samoa Americana; XLIV - Samoa Ocidental; XLV - San Marino; XLVI - So Vicente e
Granadinas; XLVII - Santa Lcia; XLVIII - Seychelles; XLIX - Tonga; L - Ilhas Turks e Caicos; LI Vanuatu; LII - Ilhas Virgens Americanas; LIII - Ilhas Virgens Britnicas.
As consequencias jurdicas que os distintos pases assinam ao inclurem na listas so variveis, e vo
desde as mais benignas ata aos mais severos atos de repdios e rompimento das relaes diplomticas.
Entre ditas consequencias pode-se mencionar como exemplo, que os gastos correspondentes a
operaes ou entidades situadas em parasos fiscais por meio de residentes nos mesmos no so
dedutveis, salvo prova de que a operao tenha sido efetivamente realizada. A esta medida se soma o
tratamento fiscal desfavorvel que recebem certos ingressos e as dedues de distintos tipos de gastos,
o qual fica suspeito a que sua origem provenha ou no dos parasos fiscais includos na lista.
9.5. Pessoa vinculada e parasos fiscais
A legislao brasileira obriga apurao do preo de transferncia as denominadas pessoas
vinculadas que, ao contrrio do que se costuma pressupor, no abrangem somente as entidades
vinculadas societariamente, mas tambm outras pessoas, tais como os distribuidores exclusivos.
56
O artigo 23, da Lei n. 9.430/96, determina que pessoas vinculadas ficam sujeitas aos preos de
transferncia (transfer price):
Art. 23. (...)
I - a matriz desta, quando domiciliada no exterior;
II - a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;
III - a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, cuja participao societria no
seu capital social a caracterize como sua controladora ou coligada, na forma definida nos 1. e
2., do art. 243, da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
IV - a pessoa jurdica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada ou
coligada, na forma definida nos 1. e 2., do art. 243, da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
V - a pessoa jurdica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa domiciliada no Brasil
estiverem sob controle societrio ou administrativo comum ou quando pelo menos dez por cento do
capital social de cada uma pertencer a uma mesma pessoa fsica ou jurdica;
VI - a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, que, em conjunto com a pessoa
jurdica domiciliada no Brasil, tiver participao societria no capital social de uma terceira pessoa
jurdica, cuja soma as caracterizem como controladoras ou coligadas desta, na forma definida nos
1. e 2., do art. 243, da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
VII - a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, que seja sua associada, na
forma de consrcio ou condomnio, conforme definido na legislao brasileira, em qualquer
empreendimento;
VIII - a pessoa fsica residente no exterior que for parente ou afim at o terceiro grau, cnjuge ou
companheiro de qualquer de seus diretores ou de seu scio ou acionista controlador em participao
direta ou indireta;
IX - a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, que goze de exclusividade, como
seu agente, distribuidor ou concessionrio, para a compra e venda de bens, servios ou direitos;
X - a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, em relao qual a pessoa
jurdica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionria,
para a compra e venda de bens, servios ou direitos.
Assim, aplicando-se uma das hipteses previstas acima ter-se- a vinculao a ensejar, em princpio, a
apurao do transfer price.
9.6. Operaes com parasos fiscais
Uma coisa que no se respeita os preos fixados por quem realiza comrcio com pessoas residentes
em parasos fiscais e que eles possam derivar diferenas de impostos a favor do fisco e, outra muito
distinta que a utilizao de parasos fiscais seja em si mesma ilcita.
A atuao em um paraso fiscal identificado em uma lista prvia implica j uma ilicitude, pois significa
ocultao de rendas utilizando a tutela de uma jurisdio que garante o sigilo absoluto. Se isto assim,
as disposies internas de recuperao de base imponvel so necessrias deste ponto de vista
arrecadatrio, mas no so suficientes desde a perspectiva da fraude fiscal. Se a atuao nos parasos
fiscais fica desprovida de tipificao sancionatria, perde o valor a lista e o prprio emprego do
conceito de paraso fiscal.
Tais consideraes tm sustentado que a utilizao do paraso fiscal pelo contribuinte indica um
comportamento ilcito deliberado, consistente na diminuio ou supresso ilegtima das bases
57
imponveis de seu pas de residncia com a cooperao do Estado ou dependncia territorial receptora
que o ampara mediante o sigilo e ocultao legal e administrativa.
Bom recordar que suas atraes irresistveis para os capitais privados provem do medo de ser pego
na armadilha dos pases subdesenvolvidos e de ser vitima de reteno nos pases industrializados, ou
de presso fiscal insuportvel, e sem mencionar questes polticas: guerras, instabilidade econmica,
falta de estrutura comercial aceitvel por legislaes pretorianas.
Aplicando o princpio da realidade econmica pensa-se que a utilizao de um paraso fiscal por um
residente em local mediante uma estrutura desprovida de todo propsito que no seja ao de evaso de
tributos, constitui delito por se tratar de ardil tendente a iludir dolosamente o pagamento de tributos
devidos ao fisco nacional.
Fora da sano penal, o caso de tipificar-se com todos seus elementos, correspondero tambm
sano patrimonial.
Alm das operaes realizadas entre pessoas vinculadas, tambm esto sujeitas apurao do preo de
transferncia as operaes realizadas com qualquer pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada
em pas que no tribute a renda ou que a tribute a alquota mxima inferior a vinte por cento,
conforme preceitua o artigo 24, da Lei n. 9.430/96.
Refere-se, portanto, aos denominados parasos fiscais (tax heaven), que podero ser puros (quando no
tributam a renda) ou relativos (quando tributam a renda, porm em alquota inferior a 20%).
O critrio para definio de pases com tributao favorecida (parasos fiscais), adotado pela legislao
brasileira desde 1996, estabelece o marco de 20% de tributao sobre o lucro ou renda (pessoa fsica
ou jurdica), sendo considerado paraso fiscal todo pas que no atingir esta marca de tributao da
renda.
A propsito, com a edio da Lei n. 11.727, de 23 de junho de 2008, ficou o Poder Executivo
autorizado a reduzir ou restabelecer este percentual, mantendo sempre o teto de 20%, de acordo com o
artigo 24-B, da Lei n. 9.430/96, possvel o uso desta faculdade a apenas um pas de bloco comercial,
sem afetar os demais integrantes.
O 4., do artigo 22, da Lei n. 11.727/2008, acrescentou no conceito de pas ou dependncia com
tributao favorecida, aquele cuja legislao no permita o acesso a informaes relativas
composio societria de pessoas jurdicas, sua titularidade ou sua identificao do beneficirio
efetivo de rendimentos atribudos a no residentes.
A Lei n. 11.727/2008, tambm, inseriu o artigo 24-A, na Lei n. 9.430/96, que sujeita apurao do
preo de transferncia as operaes realizadas em regime fiscal privilegiado, assim considerados
aquele que:
I - no tribute a renda ou a tribute alquota mxima inferior a 20%:
II - conceda vantagem de natureza fiscal a pessoa fsica ou jurdica no residente:
a) sem exigncia de realizao de atividade econmica substantiva no pas ou dependncia;
b) condicionada ao no exerccio de atividade econmica substantiva no pas ou dependncia
III - no tribute, ou faa em alquota mxima inferior a 20%, os rendimentos auferidos fora de seu
territrio;
IV - no permita o acesso a informaes relativas composio societria, titularidade de bens ou
direitos ou s operaes econmicas realizadas.
A Instruo Normativa 188, da Receita Federal brasileira ampliou o rol de pases com tributao
favorecida, denominado black list.
58
Dessa forma, sendo realizada qualquer operao com um dos inmeros pases relacionados pela
Receita Federal com tributao favorecida, deve o importador ou exportador no apenas apurar o
transfer price, como prestar tal informao na sua Declarao de Informaes Econmico-Fiscais da
Pessoa Jurdica - DIPJ.
9.7. Safe harbour
A legislao tributria relativa aos transfer price estabeleceu o denominado safe harbour, que consiste
em regras de salvaguarda em que o contribuinte dispensado da aplicao dos mtodos legais de
clculo para provar a adequao dos preos praticados em suas operaes de exportao para pessoas
vinculadas.115
So hipteses previstas no artigo 19, da Lei n. 9.430/96:
Art. 19. As receitas auferidas nas operaes efetuadas com pessoa vinculada ficam sujeitas a
arbitramento quando o preo mdio de venda dos bens, servios ou direitos, nas exportaes
efetuadas durante o respectivo perodo de apurao da base de clculo do imposto de renda, for
inferior a noventa por cento do preo mdio praticado na venda dos mesmos bens, servios ou
direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo perodo, em condies de pagamento semelhantes.
Com isso, se o preo de exportao for inferior, em at 10%, ao preo praticado no Brasil, enquadra-se
o contribuinte nas regras de salvaguarda (safe harbour), observando-se, contudo, que a lei estabelece
regras para fins de definio de preos mdios.
O artigo 36, da Lei n. 11.196, determina que fica o Ministro da Fazenda autorizado a instituir, por
prazo certo, mecanismo de ajuste para fins de determinao de preos de transferncia, relativamente
ao que dispe o caput do artigo 19, da Lei n. 9.430/96, bem como aos mtodos de clculo que
especificar, aplicveis exportao, de forma a reduzir impactos relativos apreciao da moeda
nacional em relao a outras moedas.
9.8. Mtodos de apurao
Foram estabelecidos trs mtodos de apurao dos preos de transferncia (transfer price) na
importao e quatro para as exportaes, para fins de ajuste na apurao do imposto de renda. So os
seguintes mtodos na importao:
1) PIC: Preos Independentes Comparados;
2.1) PRL 20: Preo de Revenda menos Lucro (margem de 20%);
2.2) PRL 60: Preo de Revenda menos Lucro (margem de 60% - bens importados aplicados
produo);
3) CPL: Custo de Produo mais Lucro.
Na exportao so aplicveis os seguintes mtodos:
1) PVEX: Preo de Venda nas Exportaes;
2) PVA: Preo de Venda por Atacado no Pas de Destino, Diminudo do Lucro;
3) PVV Preo de Venda a Varejo no Pas de Destino, Diminudo do Lucro;
4) CAP: Custo de Aquisio ou de Produo mais Tributos e Lucro.
Muito embora os percentuais de lucros e margens estejam previamente definidos na legislao
tributria, convm registrar que cabe ao contribuinte optar por um dos mtodos, podendo eleger aquele
115
DUARTE, Srgio Ildio. Preos de transferncia. Aspectos polmicos da legislao brasileira. So Paulo: Saint Paul
Editora, 2005. p. 91.
59
que lhe for mais benfico. Todavia, a dificuldade operacional, conforme a atividade da empresa,
poder, implicar a eliminao de mtodos previstos na lei.
9.9. Royalties, assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou assemelhada
Antes da Lei n. 9.430/96, a legislao tributria brasileira dispunha sobre a dedutibilidade, para fins
fiscais, das despesas relativas aos royalties, assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou
assemelhada.
Tal previso constava da Lei n. 4.506/64 que adotou a classificao da expresso 'juros' para
remunerao do capital (art. 20), aluguis para as remuneraes de bens corpreos (art. 21) e
'royalties para remunerao de direitos (art. 22).
Art. 20. Sero classificados como juros, pelo uso ou deteno de capital alheio:
I - juros fixos ou variveis, ou quaisquer outras bonificaes ou anuidades, de aplices, ttulos ou
obrigaes ao portador ou nominativas, emitidas pelas pessoas jurdicas brasileiras de direito
pblico;
II - juros fixos ou variveis, ou outras bonificaes ou anuidades, de obrigaes ao portador ou
nominativas, emitidas por pessoas jurdicas de direito privado, nacionais ou estrangeiras ou por
pessoas jurdicas estrangeiras de direito pblico;
III - juros de depsitos em dinheiro, a prazo ou a vista, para qualquer fim, seja qual for o depositrio;
IV - juros, fixos ou variveis, de emprstimos civis ou comerciais garantidos ou no, seja qual for a
natureza do bem emprestado e a forma do contrato ou ttulo;
V - juros de caues, fianas ou depsitos em garantia de contratos, obrigaes ou exerccio de
profisses, cargos, funes ou empregos, pblicos ou privados;
VI - saldo do balano de juros em contas correntes mantidas com o mesmo devedor ou depositrio;
VII - juros resultantes da alienao de bens e direitos, quando o adquirente ficar a dever parte ou
totalidade do preo;
VIII - juros compensatrios ou moratrios de qualquer natureza, inclusive os que resultarem de
sentena, classificveis, nos termos da lei, como rendimento de outra categoria;
IX - lucros nas operaes de report e swap;
X - importncias pagas ao credor nos contratos de financiamento ou abertura de crdito, a ttulo de
reserva dos fundos mutuados, enquanto no so sacados ou a ttulo de comisso ou juros mnimos em
contas correntes;
XI - importncias pagas pelo devedor ao credor como indenizao ou compensao pela liquidao
antecipada do emprstimo;
XII - juro fixo at 12% (doze por cento) ao ano atribudo aos titulares do capital social das
cooperativas.
1. No sero tributados os juros, prmios, bonificaes ou anuidades de ttulos da dvida pblica
federal, estadual ou municipal, que gozarem de iseno do imposto de renda, expressamente
assegurada ou concedida por lei federal.
2. No ser equiparado a juros, para efeito de tributao, nos exerccios de 1965 e 1966, o desgio
concedido, por pessoa jurdica, na venda ou colocao de debntures, letras de cmbio ou outros
ttulos de crdito, o qual fica sujeito, to-somente, ao imposto descontado na fonte.
3. Considera-se desgio, para aplicao do Imposto de Renda, a diferena, para menos, entre o
valor nominal do ttulo e o preo de venda, ou, no caso de revenda, entre o valor da aquisio e o da
60
respectiva alienao, qualquer que seja a pessoa adquirente.

4. No constitui rendimento tributvel, quer para a pessoa natural, quer para a pessoa jurdica, a
variao do valor dos depsitos em dinheiro, resultante de correo monetria procedida de acordo
com o 3 do artigo 7 da Lei n 4.357, de 16 de julho de 1964.
Art. 21. Sero classificados como aluguis os rendimentos de qualquer espcie oriundos da ocupao,
uso ou explorao de bens corpreos, tais como:
I - aforamento, locao ou sublocao, arrendamento ou subarrendamento, direito de uso ou
passagem de terrenos, seus acrescidos e benfeitorias, inclusive construes de qualquer natureza;
II - locao ou sublocao, arrendamento ou subarrendamento de pastos naturais ou artificiais, ou
campos de invernada;
III - direito de uso ou aproveitamento de guas privadas, ou da fora hidrulica;
IV - direito de uso ou explorao de pelculas cinematogrficas;
V - direito de uso ou explorao de outros bens mveis, de qualquer natureza;
VI - direito de explorao de conjuntos industriais.
Art. 22. Sero classificados como royalties os rendimentos de qualquer espcie decorrentes do uso,
fruio, explorao de direitos, tais como:
a) direito de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;
b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;
c) uso ou explorao de invenes, processos e frmulas de fabricao e de marcas de indstria e
comrcio;
d) explorao de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra.
Pargrafo nico. Os juros de mora e quaisquer outras compensaes pelo atraso no pagamento dos
royalties acompanharo a classificao destes.
As convenes-modelo [OCDE,ONU] so taxativas, j a legislao brasileira adotou um critrio mais
flexvel na definio de royalties, utilizando o termo 'direitos' de forma aberta e apresentando uma lista
meramente exemplificativa.
O 9., do artigo 18, da Lei n. 9.430/96, o legislador deixa claro que no se aplica a legislao do
transfer price aos casos de royalties e assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou assemelhada, os
quais permanecem subordinado s condies de dedutibilidade constantes da legislao vigente.
de se considerar, nesse cenrio, que, enquanto os preos de transferncia esto sujeitos ao arm's
length principie, para os royalties e assistncia se aplica o arbitramento, definindo o valor mximo, o
qual no poder ser excedido, ainda que em condies normais de mercado.
61
10. Outras manobras distorsivas

Dado ao aumento das relaes econmicas entre os diferentes pases, cada vez mais frequente que se
produzam distores das mais variadas espcies. Em alguns casos se trata de verdadeiras fraudes que
implicam evases tributrias, e em outros, de legtimas operaes que buscam evitam a tributao, mas
no chegam a configurar fraude, ainda assim o Estado depender de uma legislao para sua proteo.
A titulo de exemplo da-se noo das mais habituais distores.
10.1. Abuso de tratados ou Treaty shopping
Ao abordar do abuso dos tratados internacionais sobre a dupla tributao internacional deve-se
entender que se trata de uma modalidade de abuso de direito, previsto no artigo 187, do Cdigo Civil
de 2002, que prescreve que:
Tambm comete ato ilcito o titular de um direito que, ao exerc-lo, excede manifestamente os limites
impostos pelo seu fim econmico ou social, pela boa-f ou pelos bons costumes.
No plano internacional resta difcil compreenso o significado de abuso de direito, porquanto no
existe um conjunto normativo definindo-o, cabendo aos ordenamentos domsticos, que por vezes
diferem entre si, a tarefa de faz-lo ao caso concreto.
Certo que o exerccio do direito que contrarie a boa-f e o propsito almejado pela norma,
independente da forma, considerado no mbito internacional como forma de abuso de direito.
Sob o ponto de vista do Direito Tributrio Internacional, verificam-se algumas caractersticas, tais
como: violao indireta da Conveno; comportamento contrrio aos objetivos e propsitos do tratado;
afastar das regras previstas no tratado.
O Departamento de Assuntos Econmicos e Fiscais das Naes Unidas asseverou que se trata, na
maior parte, de uma ntida questo de interpretao quem seriam os efetivos beneficirios do tratado
tributrio firmado.116
Consiste no ingresso abusivo que um intruso realiza dentro de um convnio de dupla tributao, ao que
estranho. O treaty shopping constitui o modo mais corrente de abuso dos tratados, e ocorre quando:
com a finalidade de obter benefcios de um acordo de bitributao, um contribuinte que, de incio, no
estaria includo entre seus beneficirios, estrutura seus negcios, interpondo, entre si e a fonte do
rendimento, uma pessoa ou um estabelecimento permanente, que faz jus queles benefcios.117
Heleno Torres elenca como elementos imprescindveis caracterizao do treaty shopping:
a) a busca planejada do melhor tratado internacional;
b) a pessoa que planeja no pode ser residente de um dos pases abrangidos pelo tratado;
c) a interposio de pessoa qualificvel como residente em um dos pases acobertados pelo tratado; e,
d) o afastamento do regime anteriormente aplicvel quando no utilizado o treaty shopping.118
A expresso treaty shopping tem sua origem nos Estados Unidos da Amrica, est relacionado com o
termo forum shopping que usado no processo civil estadunidense, ocorrendo quando o cidado busca
levar um caso a uma jurisdio onde espera obter um resultado mais favorvel.
David Rosenbloom, afirma que o nascimento do instituto treaty shopping ocorreu em um caso sobre
116
UN: United Nations. International cooperation in tax matters: Report of the ad hoc group of experts on international
cooperation in tax matters on the work of its eleventh meeting. p.9.
117
SCHOUERI. Op. cit., p.21.
118
TORRES, Heleno. Op. cit., pp.329-330.
62
Parasos Fiscais, no qual o Congresso dos Estados Unidos discutiu em 1971, todavia, o problema
anterior. No tratado bilateral entre Estados Unidos e Reino Unido de 1945, j se havia incorporado
uma clusula anti-abuso.119
A OCDE, assim mesmo discutiu o assunto em 1961, e os resultados foram includos na nota 9, do
comentrio do artigo 1., do Modelo de Convnio de 1977.
Pode-se dizer que um contribuinte compra os benefcios de um tratado que normalmente no lhe
corresponda. Para esse fim, geralmente o contribuinte cria uma sociedade no pas que tem uma
vantagem com a assinatura do tratado internacional. As empresas selecionam o tratado mais favorvel
para esse propsito no conjunto de tratados internacionais como ferramenta no planejamento fiscal
internacional.
Suponha-se que dois pases resolvam solucionar seus problemas de dupla tributao e perfectibilizam
um tratado internacional no qual ambos realizam concesses recprocas e outorgam uma srie de
benefcios para os residentes nos Estados signatrios.
Tal circunstncia aproveitada por uma pessoa fsica ou jurdica residente em um terceiro pas que
nada tem a ver com o tratado internacional.
Se este residente do terceiro Estado obtm renda em um dos pases signatrios do convnio de dupla
tributao, que as somente tributa aplicando o princpio da fonte, pode utilizar o convnio entre os
pases com outro que aplique o princpio da residncia, quando o primeiro (aplicador do princpio da
fonte) no tribute, ou faz a uma alquota reduzida, a renda obtida pelos residentes do segundo pas.
Que faz o intruso? Constitui uma sociedade nesse segundo pas e aquele ao que pertence o intruso leva
consigo um mnimo custo fiscal, ter transladado a pesada renda desde o pas que tributa a fonte a um
terceiro pas estranho ao tratado por uma entidade fictcia instalada no segundo pas, o qual importa a
utilizao abusiva do convnio firmado entre dois Estados ao que empresa intrusa alheia.
Assim, as transaes so realizadas, ou as sociedades so estabelecidas em outros Estados,
exclusivamente com o propsito de obter benefcios de um tratado existente entre esse Estado e um
terceiro Estado do qual de outra forma no lhes seria aplicvel, v. g., porque a pessoa que reclama ao
benefcio no residente de um dos Estados signatrios.
10.1.1. Planejamento fiscal
O planejamento fiscal internacional busca reduzir ou diferir no tempo os custos tributrios utilizando
os pases adequados para realizar os investimentos e os instrumentos financeiros.
A gesto empresarial voltada para o planejamento estratgico, tem importncia fundamental para
garantir a competitividade no mercado mundial, regional e local.
Com objetivo de reduzir e at mesmo evitar a incidncia da carga tributria, os contribuintes,
principalmente empresrios, buscam planejar suas atividades de modo a atenderem os princpios da
organizao, da profissionalidade e da economicidade.
Pelo critrio da organizao, segundo Lais Vieira Cardoso, acolhem-se aquelas atividades que, sendo
de criao de riquezas, portanto, econmicas, implicam na coordenao e organizao dos fatores de
produo.120
119
Segundo o artigo VI do tratado, a taxa de reteno sobre dividendos no seria reduzida se a relao das duas sociedades
somente fosse mantida com a inteno de obter esse beneficio.
120
CARDOSO, Lais Vieira. Atos de Gesto e o Abuso de Direito. In PEIXOTO, Marcelo Magalhes (Coord.).
Planejamento Tributrio, So Paulo, Quartier Latin, 2004, p.214.
63
Pelo critrio da profissionalidade, abrangem-se todas as atividades que, sendo econmicas e

organizadas, so exercidas habitualmente e sistematicamente, no se incluindo neste conceito as
empresas ocasionais.
J pelo critrio da economicidade, atingem-se as atividades referentes criao de riquezas, ou seja,
bens e servios para o mercado.121
As pessoas jurdicas planejam a gesto empresarial no sentido de buscar, licitamente, a menor carga
tributria possvel. Assim, o planejamento tributrio elemento fundamental, quanto um planejamento
econmico, tcnico, comercial, de mercado, deve ser inserido na gesto empresarial e preceder a
qualquer novo negcio ou alterao empresarial.
Sidnei Vogel afirma que so as organizaes empresariais os contribuintes que recebem a maior carga
tributria imposta pelo Estado, alm de serem elas alvos frequentes de investidas fiscais toda vez que
for necessrio o aumento da arrecadao.122
Com a utilizao do planejamento tributrio como forma de gesto empresarial visando reduo
lcita da carga tributria, a empresa tornar-se- mais competitiva, reduzindo seus custos e colocando no
mercado produtos com um preo mais atraente.
Para Lais Cardoso:
, nos atos de gesto praticados pelos dirigentes empresariais ou por aqueles que detenham o poder
de mando visando essencialmente s finalidades empresariais, podemos verificar a necessidade cada
vez mais emergente da prtica de atos visando economia fiscal em virtude da altssima carga
tributria.123
Com a utilizao de meios legais e lcitos se consegue reduzir gastos com o pagamento de tributos,
tornando a empresa mais competitiva, alm de possibilitar um aumento na margem de lucros.
Neste sentido Sidnei Vogel afirma que a carga tributria, por ser um dos fatores mais importantes na
formao do custo, tem uma relao ntima na determinao da capacidade competitiva das
organizaes empresariais.124
A organizao empresarial dificilmente conseguir, licitamente, excluir por completo os custos
tributrios, todavia, poder utilizar maneiras que reduzam estes custos sem infringir a lei,
possibilitando s empresas oferecer produtos a um preo inferior aos de seus concorrentes, tendo ento
sua vantagem competitiva no preo que ofertado seu produto.
A estrutura tributria dos Estados complexa, principalmente a brasileira, alm de sofrer constantes
modificaes, trazendo um custo financeiro excessivo para os contribuintes provocando uma enorme
insegurana quanto certeza do cumprimento de todas as obrigaes impostas pelo Estado/Fisco.
Para Manuel Martinez:
[...] Procurar formas lcitas para reduzir o pagamento de tributos e ao mesmo tempo estar atento s
mudanas da legislao uma necessidade imprescindvel para a maximizao dos lucros das
empresas, para a manuteno dos negcios e melhorar os nveis de empregos. [...] Em poca de
mercado competitivo e recessivo, de aumento da concorrncia entre as empresas nacionais, o
planejamento tributrio assume um papel de extrema importncia na estratgia e finanas das
121
Idem. Ibidem., p.214.

VOGEL, Sidnei. O planejamento tributrio como estratgia competitiva um estudo de caso aplicando o diagnstico
tributrio em empresas do sul do pas. Dissertao (Mestrado em Administrao) Centro de Cincias da Administrao
ESAG. Florianpolis: 2002, p. 16.
123
CARDOSO. Op. cit., p.220.
124
VOGEL. Op. cit., p. 17.
122
64
empresas, pois quando se analisam os balanos das mesmas, percebe-se que os encargos relativos a
impostos, taxas e contribuies so, na maioria dos casos, mais representativa do que os custos de
produo.125
Planejamento tributrio trata-se, na verdade, de uma organizao na vida do contribuinte (pessoa fsica
ou jurdica), que, atento s normas fixadas pela legislao tributria, escolhe os meios legais com
menor incidncia tributria.
Nas palavras de Manfredo Krieck:
a atividade desenvolvida pelo administrador em carter preventivo com o objetivo de conhecer
dentre as opes legais existentes, qual a que traz o menor nus tributrio para a empresa.126
James Marins afirma que:
Denomina-se planejamento fiscal ou tributrio latu sensu a anlise do conjunto de atividades atuais
ou dos projetos de atividades econmico-financeiras do contribuinte (pessoa fsica ou jurdica), em
relao ao seu conjunto de obrigaes fiscais com o escopo de organizar suas finanas, seus bens,
negcios, rendas e demais atividades com repercusses tributrias, de modo que venham a sofrer o
menor nus fiscal possvel.127
Mrio Shingaki define planejamento tributrio como sendo:
Uma tcnica gerencial que visa projetar as operaes industriais, os negcios mercantis e as
prestaes de servios, visando conhecer as obrigaes e os encargos tributrios inseridos em cada
uma das respectivas alternativas legais pertinentes para, mediante meios e instrumentos legtimos,
adotar aquela que possibilite a anulao ou o adiamento do nus fiscal.128
As medidas podem atingir todos os setores da empresa, desde a entrada de matria prima,
processamento da mesma, at a sada dos produtos acabados, bem como medidas administrativas,
reorganizao contbil, reestruturao da forma societria, aproveitamento de benefcios e vantagens
fiscais federais, estaduais ou municipais, imunidades, isenes, etc.
O contribuinte, devido ao princpio da autonomia de vontade e da liberdade contratual, pode exercer
suas atividades e gerir seu patrimnio livremente, administrando seu negcio atravs de modelos
jurdicos implantados pelo legislador (Cdigo Civil, Cdigo Comercial, Cdigo Tributrio, Legislao
Trabalhista, etc.) para desempenhar suas atividades.129
O planejamento tributrio consiste em uma organizao dos negcios e dos atos do contribuinte, a
maneira como deve proceder diante de cada negcio ou ato jurdico que ir realizar, e que sobre tal
negcio ou ato, possa incidir alguma espcie de tributo.
Existe, assim, possibilidade do contribuinte de escolher a maneira pela qual ir realizar seus atos e
negcios jurdicos, utilizando do planejamento tributrio, de maneira a no pagar tributo ou incidir em
uma carga tributria menos onerosa, ou at mesmo diferir o pagamento de determinado tributo. No h
obrigatoriedade de o contribuinte praticar atos que importem em uma carga tributria mais onerosa
dentre as previstas. 130
125
MARTINEZ, Manuel Perez. O contador diante do planejamento tributrio e da lei antielisiva. Disponvel em
[http://www.cbpq@ibpt.com.br]. Acesso em 24 de dezembro de 2010.
126
KRIECK, Manfredo. Planejamento e auditoria tributria. Disponvel em [http://www.tributarista.org.br]. Acesso em 23
de dezembro de 2010.
127
MARINS, James. Eliso tributria e sua regulao. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 33.
128
SHINGAKI, Mrio. Gesto de impostos. So Paulo: Saint Paul Institute Of Finance, 2002, p. 29.
129
130
AMARO. Op. cit., p. 225.
65
Conforme assevera Soares de Melo:

Enquanto o administrador pblico s pode atuar segundo as condutas e os procedimentos
determinados em lei, aplicando-os de ofcio, as pessoas privadas podem realizar negcios que
atendam a seus objetivos particulares, tendo como um nico limite as normas proibitivas. So livres
para escolherem a estrutura societria que entendam conveniente aos seus interesses (sociedade por
quotas, annima, comandita etc.) ou para promoverem a abertura de filiais em qualquer ponto do
territrio nacional. Podem optar pela compra, locao ou mesmo construo de estabelecimento; ou,
ainda, proceder aquisio, locao ou arrendamento mercantil de bens.131
Para Ludio Fabretti o planejamento tributrio uma atividade de preveno, que estuda a princpio,
os atos e negcios jurdicos que o agente econmico (empresa, instituio financeira, cooperativa,
associao, etc.) visa realizar.132
Assim, o planejamento tributrio toda tcnica de organizao preventiva de negcios, que tenha
como objetivo a busca por uma economia lcita de tributos seja evitando a incidncia, seja reduzindo a
alquota ou a base de clculo.
Segundo Soares de Melo:
O planejamento tributrio constitui procedimento legtimo, em que se opera minuciosa anlise do
ordenamento jurdico que implique comportamento (obviamente lcito), objetivando evitar ou reduzir
a carga tributria, sem resvalar em nenhuma injuridicidade, especialmente no que tange aos crimes
tributrios e previdencirios.133
Ricardo Oliveira assevera que:
O planejamento tributrio correto consiste, portanto, em procurar os meios legais de evitar ou
postergar a incidncia ou reduzir o montante do tributo possivelmente devido efetivamente [...].
importante observar que o intuito de economizar tributos, alm de no ser ilegal, representa, no caso
das pessoas jurdicas, at mesmo uma obrigao dos respectivos administradores, j que a estes gerir
os negcios sociais da forma mais rentvel possvel.134
Gilberto Amaral afirma serem trs as finalidades do planejamento tributrio:
a) Evitar a incidncia do tributo: tomam-se providncias com o fim de evitar a ocorrncia do fato
gerador do tributo [...];
b) reduzir o montante do tributo: as providncias so no sentido de reduzir alquota ou a base de
clculo do tributo. [...]
c) retardar o pagamento do tributo: o contribuinte adota medidas que tm por fim postergar (adiar) o
pagamento do tributo, sem a ocorrncia da multa.135
Ocorrido o fato gerador direito/dever de o Estado exigir o tributo, todavia, este direito/dever est
totalmente limitado dentro dos limites estabelecidos na Constituio Federal, nos princpios e nas leis
infraconstitucionais. Desde o momento que o contribuinte reorganiza suas atividades, de maneira a
evitar que o fato gerador ocorra, ou que, mesmo ocorrendo, sofra ele uma tributao menor, no pode
131

FABRETTI, Ludio Camargo. Normas antieliso. Disponvel em [http://www.tributarista.org.br]. Acesso em 23 de
junho 2010.
133
134
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. A Eliso Fiscal ante a Lei Complementar n. 104. In, ROCHA, Valdir de Oliveira
(Coord.) O Planejamento Tributrio e a Lei Complementar 104. 1. reimp. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 327.
135
AMARAL, Gilberto Luiz do. A nova tica do planejamento tributrio empresarial. Disponvel em
[http://www.cbpq@ibpt.com.br]. Acesso em 26 de fevereiro 2010.
132
66
o fisco se opor a este planejamento.

O professor Manfredo Krieck afirma ser funo do planejamento tributrio a economia tributria,
obtida mediante um adequado atendimento legislao, simplificao nas relaes societrias,
eliminao de contingncias e ateno s oportunidades, e a economia administrativa e operacional.136
O planejamento tributrio um direito subjetivo do contribuinte uma vez que no haja qualquer tipo de
proibio legal, adotar mtodos que o encaminhem ao no pagamento do tributo, ou incidir em uma
carga tributria menos onerosa.
A forma de planejamento tributrio em sentido estrito (stricto sensu) tambm conhecida como eliso
fiscal, uma obra da criatividade dos planejadores tributrios, uma das formas de planejamento
tributrio, ou seja, o uso de meios lcitos ou no proibidos em lei, visando a efetivao do negcio com
o menor nus possvel ao contribuinte.
10.1.2. Eliso fiscal
A eliso fiscal visa evitar a incidncia do tributo, adotando-se medidas que evitem a ocorrncia do fato
gerador, a reduo do montante a ser pago, reduzindo-se a base de clculo ou a alquota a ser aplicada,
e ainda o retardamento do pagamento do tributo, sem que isto implique a ocorrncia de multa para o
contribuinte.
Gilberto Amaral conceitua: A eliso fiscal um conjunto de procedimentos previstos em lei ou
no vedados por ela que visam diminuir o pagamento de tributos. O contribuinte tem o direito
de estruturar o seu negcio da maneira que melhor lhe parea, procurando a diminuio dos
custos de seu empreendimento, inclusive dos impostos. Se a forma celebrada jurdica e lcita,
a fazenda pblica deve respeit-la.137
James Marins corrobora: A adoo pelo contribuinte de condutas lcitas que tenham por
finalidade diminuir, evitar ou retardar o pagamento do tributo considerada como prtica
elisiva. D-se atravs de expedientes, omissivos ou comissivos, que evitam licitamente a
prtica do fato imponvel da obrigao tributria.138
Hermes Huck esclarece que: A eliso fiscal, como obra da criatividade e engenho dos planejadores
tributrios, aspira a uma condio de legalidade que a distinga da evaso. Entretanto, muito tnue a
linha divisria existente entre elas, no faltando quem j tenha sugerido uma anlise conjunta dos
dois institutos devido a seu notvel grau de semelhana, muitas vezes de complementaridade, e,
sobretudo pelo impacto anlogo que causam nos sistemas tributrios modernos. certo que a anlise
e o enquadramento dos conceitos variam profundamente no cenrio mundial, de pas para pas,
dependendo das leis internas e dos tratados internacionais existentes, como tambm diferem em
funo de ideologias polticas com que so analisados. Um planejamento tributrio pode ser legal em
determinado pas e ilegal em outro.
Certas legislaes consideram como fraude a simples frustrao do objetivo da lei tributria, ainda
que o agente se tenha utilizado de formas legais em seu ato ou negcio. No seria exagero afirmar
que a eliso distingue-se da evaso to-somente por uma questo de tempo. Essa diferena posta
no no sentido de que a fuga ou reduo do imposto teria uma outra caracterstica se ocorrida antes
136
KRIECK. Op. cit.

AMARAL. Op. cit.
138
MARINS. Op. cit., p. 34.
137
67
ou depois da ocorrncia do fato imponvel, como antes j comentado, mas sim por uma questo de
tempo histrico, pois um planejamento tributrio especfico, em certo momento, pode ser considerado
como eliso fiscal, segundo um sistema tributrio nacional e, sendo detectado e identificado pelas
autoridades fiscais, passa a ser por elas expressamente proibido, transformando-se, desse ponto em
diante.139
Assim, quando se utiliza o planejamento como forma para reduzir tributo licitamente est-se diante de
eliso, j a partir do momento que este mesmo procedimento passa a ser proibido pela autoridade
fiscal, aquilo que era lcito passa a ser ilcito, e aquilo que era eliso passar a ser considerado evaso
fiscal.
Neste sentido Deonsio Koch afirma:
A eliso fiscal, hodiernamente tratada como planejamento tributrio, consiste em praticar atos legais,
sem dissimulao, sem fraude, visando minimizar o imposto a recolher.140
Corroborando o entendimento Csar Pereira alega que:
A eliso tributria eficaz realizada por meios lcitos, atravs de atos no simulados e antes da
ocorrncia do fato imponvel (fato gerador). Atravs dela, evita-se a ocorrncia do fato imponvel.141
No mesmo sentido Mrio Shingaki:
A eliso fiscal definida como a economia lcita, mediante toda e qualquer ao anterior
ocorrncia do fato gerador que, sem violar a lei, evita, reduz ou posterga o imposto.142
A eliso fiscal o procedimento que, antes da ocorrncia do fato gerador, evita que este ocorra ou
ento que ocorra de maneira mais econmica.
Manuel Martinez nesse sentido afirma:
A eliso fiscal, representa a execuo de procedimentos, antes do fato gerador, legtimos, ticos, para
reduzir, eliminar, ou postergar a tipificao da obrigao tributria, caracterizando, assim, a
legitimidade do planejamento tributrio.
Eliso uma conduta lcita do contribuinte antes da ocorrncia do fato gerador, que ele pratique sem
que esteja revestida de nenhuma prtica simulatria, com a qual ele obtenha uma menor carga
tributria legalmente possvel.143
No mesmo sentido Csar Pereira:
A eliso tributria realizada por meios lcitos e sempre antes da ocorrncia do pressuposto
normativo. Atravs dela, pretende-se evitar a ocorrncia desse pressuposto de fato. [...] O critrio
distintivo, portanto, est na comparao entre o momento da conduta elisiva e o da ocorrncia do fato
imponvel.144
Assim, verifica-se que para a caracterizao da eliso fiscal, necessrio se faz que o comportamento do
contribuinte, visando reduo do nus tributrio, seja anterior ao fato gerador.
O objetivo da eliso fiscal se confunde com o objetivo do planejamento tributrio, pois ambos buscam
uma economia lcita de tributos, utilizando-se de meios legais para que, no final, tenham que suportar
menor nus tributrio.
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. So Paulo:
Saraiva, 1997, p. 148.
140
KOCH, Deonsio. Processo administrativo tributrio. Florianpolis: Momento Atual, 2003, p. 116.
141
PEREIRA, Csar A. Guimares. Eliso tributria e funo administrativa. So Paulo: Dialtica, 2001, p.14.
142
SHINGAKI. Op. cit., p. 25.
143
MARTINEZ. Op. cit.
144
PEREIRA. Op. cit., p.25.
139
68
Ocorrendo a hiptese de incidncia e consequentemente o fato gerador do tributo, surge a obrigao

tributria, que se caracteriza por ser um vnculo jurdico entre o fisco e o contribuinte. Essa situao
gera um direito/dever para o Estado de poder cobrar do sujeito passivo o valor correspondente da
obrigao surgida.
10.1.3. Evaso tributria
Caracteriza-se a evaso, quando o contribuinte deixa de transferir ou pagar integralmente ao Fisco uma
parcela do tributo devida, atravs de atitudes que sabe no serem lcitas.
Para James Marins:
A evaso tributria a economia ilcita ou fraudulenta de tributos porque sua realizao passa
necessariamente pelo incumprimento de regras de conduta tributria ou pela utilizao de fraudes. A
transgresso s regras tributrias caracteriza a evaso.145
Corrobora Csar Pereira:
sempre que o sujeito passivo utilize formas jurdicas anormais, inadequadas ou atpicas para alcanar
efeito econmico, obtendo vantagem tributria, sem que tais formas jurdicas sejam justificveis seno
pelo interesse em obter a vantagem tributria.146
Para caracterizar a figura da evaso, o contribuinte deve utilizar-se de um comportamento proibido
pelo ordenamento jurdico, visando com isto reduo ou a supresso do imposto devido.
Hermes Huck identifica algumas das caractersticas que identificam a evaso fiscal:
- a presena de um negcio artificial, o qual ocorreria de outra forma no fosse a preocupao do
agente fraudador com o no pagamento do tributo devido, ou seja, a economia fiscal;
- a utilizao de lacunas da lei para a obteno de vantagens ilcitas e a utilizao de institutos
jurdicos para finalidades diversas das que se destinam;
- o sigilo nas operaes evasivas.147
Ocorre a evaso fiscal quando o contribuinte vende mercadoria sem a respectiva emisso de notas
fiscais, com o intuito de fraudar o Fisco, deixando de registrar a operao; a no declarao de
rendimentos, com a inteno de sonegar o imposto de renda; declarao do valor do imvel a menor no
caso de compra e venda com o intuito de reduzir o valor do Imposto de Transmisso de Bens Imveis.
Apesar de tnues e muitas vezes confusos, no se deve jamais confundir o conceito de eliso fiscal
com o de evaso. No primeiro, o principal objetivo do contribuinte ao utilizar esta forma de economia
de tributos, o no pagamento ou a reduo no montante a ser pago aos cofres pblicos. O segundo
geralmente cometido aps a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, objetivando reduzi-la
ou ocult-la. O que vai diferenciar os comportamentos entre elisivos e evasivos, no pode ser to
somente o fator cronolgico, mas sim os meios utilizados pelo contribuinte para atingir a reduo no
pagamento dos tributos.
10.1.4. Eluso Fiscal
A eluso fiscal ocorre quando o contribuinte utiliza-se de meios atpicos, a fim de evitar a subsuno
do negcio praticado ao fato tpico imponvel, ou seja, busca uma tributao menos onerosa, seja pela
no incidncia do fato gerador, seja pela incidncia de uma norma menos onerosa.
145

PEREIRA. Op. cit., p.66.
147
HUCK. Op. cit., p. 32.
146
69
A eluso um comportamento anterior ao fato gerador, onde o contribuinte buscaria a subsuno de

seu comportamento em uma norma menos onerosa tributariamente, diferindo da evaso e, tambm no
se encaixa no conceito de eliso, pois os meios utilizados para o enquadramento do negcio em uma
norma tributria menos onerosa no so lcitos.
Motivos pelo qual a doutrina chama a eluso fiscal de eliso fiscal ineficaz.
10.1.5. Sonegao Fiscal
Sonegao fiscal espcie do qual a evaso fiscal gnero.
Toda vez que o comportamento evasivo do contribuinte se enquadrar na tipificao penal tributria,
ser denominado ento de sonegao. A sonegao nada mais do que uma forma de evaso tipificada
como crime contra a ordem tributria.148
A Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990, define crimes contra a ordem tributria, econmica e
contra as relaes de consumo quem suprime ou reduz tributo, ou contribuio social e qualquer
acessrio, mediante as seguintes condutas:
- Omitir informao, ou prestar declarao falsa s autoridades fazendrias;
- Fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operao de qualquer
natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
- Falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento
relativo operao tributvel;
- Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
- Negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a
venda de mercadoria ou prestao de servio, efetivamente realizada, ou fornec-la em desacordo
com a legislao.
- Fazer declarao falsa ou omitir declarao sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude,
para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
- Deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuio social, descontado ou
cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigao e que deveria recolher aos cofres pblicos;
- Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficirio, qualquer percentagem sobre a
parcela dedutvel ou deduzida de imposto ou de contribuio como incentivo fiscal;
- Deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatudo, incentivo fiscal ou parcelas de imposto
liberadas por rgo ou entidade de desenvolvimento;
- Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da
obrigao tributria possuir informao contbil diversa daquela que , por lei, fornecida Fazenda
Pblica.
Assim, quem suprime ou reduz tributo por meio de omisso de informaes ou por meio de
informao falsa, ou atravs da insero de dado inexato em livros ou documentos fiscais, ou mesmo
pela falsificao ou alterao de nota fiscal ou negar-se a emiti-la, ou atravs de outras condutas
consideradas fraudulentas comete sonegao fiscal.
10.1.6. Inadimplncia Fiscal
A inadimplncia fiscal o simples no pagamento do tributo, no se caracteriza nem como eliso nem
148

70
como evaso fiscal. O que o contribuinte faz aps, ocorrido o fato gerador e surgida a obrigao
tributria, no pag-la.
Por regra, a inadimplncia tributria no caracteriza crime, uma vez que inadimplncia no o mesmo
que sonegao. O contribuinte fez todo o procedimento de maneira correta, emitiu notas, escriturou,
tomou todas as medidas necessrias para que o fato gerador se consumasse, entretanto, na hora do
pagamento do tributo, este no fora efetuado.
Em princpio, ocasionar apenas penalidades administrativas cabveis para cada caso, e a inscrio do
contribuinte em dvida ativa, que o ttulo executivo extrajudicial que ir aparelhar a execuo fiscal
posteriormente promovida pela Fazenda Pblica.149
No entanto, quando os valores foram descontados ou retidos de terceiro, com a obrigao de,
posteriormente, serem recolhidos aos cofres pblicos, nestes casos, o no recolhimento destes, pode
tipificar a conduta do inadimplente como delituosa, sendo seu ato considerado como apropriao
indbita previdenciria, prevista no artigo 168-A, do Cdigo Penal brasileiro, apenado com recluso,
de dois a cinco anos, e multa.
Em suma: Evaso divide-se em sonegao fiscal, fraude e conluio (so condutas realizadas aps a
ocorrncia do fato gerador); eliso divide-se em eliso lcita e eliso ilcita; eliso lcita (ocorre antes
do fato gerador); eliso ilcita tambm chamada de eluso tributria (pode ocorrer antes ou depois de
ocorrido o fato gerador).
10.1.7. Consideraes gerais
O uso dos modelos como via de eluso e/ou evaso, em alguns casos, difcil identificao, ainda mais
para as administraes de pases em desenvolvimento, deficientes, seja por falta de recursos humanos
ou de ordem material. Se bem a eluso no pode ser tipificada como um delito ou fraude fiscal e o
problema criado no sentido em que referida eluso tem origem nas possibilidades outorgada pela
norma contida em tratados, implicando de alguma maneira na desvirtuao dos objetivos que os
mesmos perseguem.
Assim o treaty shopping um exemplo de simulao ou fraude lei, pois a empresa se constitui em
um dos territrios para reclamar o amparo ao tratado de dupla tributao internacional, iludindo as
restries ou limitaes dos benefcios contidos ou concedidos a determinados sujeitos.
A simulao pode ser ento o veculo da fraude lei, utilizando o objetivo de amparo ou cobertura no
conjunto normativo que no corresponde a situao jurdica efetiva.
As categorias jurdicas de abuso da lei, fraude lei, simulao, encerra um alcance jurdico que
enfrenta ao postular a realidade econmica.
No instituto do treaty shopping identifica-se duas empresas: as empresas canais (conduit companies) e
as empresas trampolins (stepping stone companies).
10.1.8. Empresas Canais (conduit companies)
O Comit para Assuntos Fiscais da OCDE descreve esta estrutura da seguinte forma: Uma empresa
residente no Estado A recebe dividendos, juros ou royalties do Estado B. Pelo tratado entre os Estados
A e B, a lei determina que est total ou parcialmente isenta dos recolhimento de impostos do Estado B.
O scio da empresa um residente de terceiro Estado C e no beneficirio do tratado firmado entre
149

71
os Estados A e B. A sociedade localizada no Estado A foi criada com objetivo de se beneficiar das
vantagens do convnio e com este propsito os direitos originados nos dividendos, juros e royalties
foram canalizados atravs desta.
Assim mediante a interposio de uma sociedade no Estado A, o residente do Estado C reduz sua carga
fiscal total ou parcial.
O esquema abaixo demonstra a estrutura bsica do treaty shopping mediante a utilizao de uma
Alternativa 1: Sem interposio da Empresa Canal:
Benefcio no Estado B
1000
Imposto 30%
(300)
Rendimento lquido 700
Rendimento Lquido
Reteno no residentes 20%
Renda enviada ao Estado C
700
(140)
560
Alternativa 2: Com interposio da sociedade condutora no Estado A:

Benefcio no Estado B
1000
Imposto 30%
(300)
Rendimento lquido 700
Rendimento lquido
700
Reteno com base no Convnio 5%
Renda enviada a Estado A
665
(35)
Estado A com baixa tributao (1%), por isso a renda enviada ao C de 658,35
10.1.9. Sociedade empresarial stepping stones ou empresa trampolim
A estrutura bsica idntica a descrita acima. Todavia, a sociedade residente no Estado A esta sujeita
ao imposto deste pas. Ento esta sociedade paga altos juros, comisses, honorrios e gastos similares a
uma empresa canal localizada no Estado D. Estes gastos so dedutveis no Estado A e isentos no
Estado D onde a empresa desfruta de um regime tributrio especial.
O fundamental nos dois casos mencionados a reduo da tributao no pas fonte entre o pagador da
renda e a sociedade recebedora, que goza de benefcios de um tratado com o Estado fonte. obvio que
esta reduo no Estado fonte somente significativa se a sociedade interposta no esta sujeita a altas
taxas de impostos no Estado cujo tratado comprado.
Para que estes fatos ocorram o Estado deve ter um bom relacionamento com outros Estados mediante
uma gama de tratados internacionais, dar tratamento especial aos pagamentos e a cobrana das rendas
procedentes do exterior, ter um bom sistema bancrio e financeiro, boa rede de comunicao,
estabilidade poltica e boa tradio na prestao de servios de intermediao.
comum a existncia destes benefcios em pases considerados parasos fiscais, todavia, tambm
72
podem obter-se benefcios em pases com regimes tributrios normais.

A figura do treaty shopping se torna indesejvel aos Estados por uma srie de motivos:
a) o princpio da reciprocidade entre os Estados contratantes quebrado com a entrada de uma
empresa residente de um terceiro Estado que no compartilha os benefcios devidos pelas partes
signatrias do tratado;
b) a taxao ou o fluxo de investimentos ocorre de uma maneira descontrolada, o que fere o propsito
do tratado que limitado a certas situaes especficas;
c) os Estados, em especial o da residncia, se sentem desencorajados a firmar novas convenes.
Buscando evitar a ocorrncia dos abusos das convenes sobre a dupla tributao internacional, muitos
pases adotam medidas anti-treaty shopping, destacando-se a insero de clusulas na prpria
conveno que limitem os benefcios aplicados a determinadas pessoas, devendo, a rigor, haver um
vnculo econmico robusto entre a pessoa beneficiada e o Estado cedente do benefcio.
Percebe-se que frente ao fenmeno da dupla tributao internacional que apesar de lcito gera
diversas consequncias contraproducentes -, os contribuintes buscam formas, por meio do
planejamento tributrio, de terem reduzidos os gravames fiscais que recaem sobre eles. Duas das
formas mais recorrentes de planejamento tributrio, conforme evidenciado, so o treaty shopping e o
rule shopping.
O rule shopping consiste no em buscar a aplicao do tratado, mas sim assegurar que a qualificao
de um rendimento previsto na conveno seja categorizada como uma espcie que traga um regime
tributrio mais favorvel ao sujeito passivo.150
O professor italiano Carlo Garbarino distingue o treaty shopping do rule shopping, enquanto no
primeiro o abuso dos tratados ocorre mediante um tipo subjetivo tentativa de aplicao da conveno
a um sujeito no acobertado por aquela -, o rule shopping configura um abuso do tipo objetivo,
buscando articular o fato gerador de modo a adequar-se conveno de acordo com suas pretenses.151
No rule shopping o abuso dos tratados efetuado pelos prprios beneficirios do tratado, que tentam
buscar verdadeiras vlvulas de escape, sempre com o intuito de buscar uma qualificao que por
vezes mostra-se evidentemente incompatvel com a verdadeira natureza da matria que gere maiores
benefcios fiscais.
Apesar de no constiturem manobras ilcitas, a quase totalidade dos Estados abomina referidas
condutas, buscando cada vez mais instituir regras e medidas que tornem invivel a utilizao daqueles.
Resta, portanto, aos Fiscos transnacionais, em cooperao com os sujeitos passivos tributrios
contribuintes , a busca de uma soluo agradvel a ambos, a fim de que a dupla tributao no se
torne um bice ao exerccio da concorrncia tributria dos Estados, nem lesione a capacidade
contributiva dos sujeitos envolvidos.
10.1.10. Estudo de caso
No presente estudo abordar-se-a o caso da empresa Eagle Distribuidora de Bebidas S/A, no Recurso
n. 148.709 proveniente do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais no processo n.
16327.000112/2005-31, decidido em 19 de outubro de 2006, com relao a exigncia fiscal do
BORREGO, Flix Alberto Vega. The Limitation Clauses on Benefits in Double Tax Conventions, impartida el 2 de
Julio de 2001 en el I Meeting of Research Students organizado por el International Bureau of Fiscal Documentation
(Amsterdam).
151
GARBARINO, Carlo. Manuale di tassazione internazionale. Milan, 2005, p.758.
150
73
Imposto de Renda sobre a Pessoa Jurdica IRPJ, em decorrncia de uma Conveno firmada entre
Brasil e Espanha para evitar a dupla tributao e prevenir a evaso fiscal em matria de Impostos sobre
a Renda, segundo a qual as empresas brasileiras que controlam empresas situadas na Espanha no
esto obrigadas a adicionar ao seu lucro lquido para efeito de determinao do lucro real os lucros
auferidos pela controlada no exterior. Em face do artigo 2., 4., da Conveno, o mesmo tratamento
tributrio do Imposto de Renda de Pessoa Jurdica (IRPJ) aplica-se Contribuio Social sobre o
Lucro Lquido (CSLL), pois, no obstante a denominao diversa e a destinao especfica,
substancialmente semelhante ao imposto de renda das pessoas jurdicas, porque incide essencialmente
sobre a mesma base de clculo: o lucro.
10.1.10.1. Fato
Em 20 de janeiro de 2005 foi lavrado autos de infrao para exigncia de crditos tributrios relativos
ao Imposto de Renda de Pessoa Jurdica (IRPJ) e Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL)
do ano-calendrio de 2002, compreendendo, alm dos tributos, multa por lanamento de ofcio e juros
de mora, contra a empresa Eagle Distribuidora de Bebidas S.A.
A irregularidade apontada no auto de infrao decorreu do no oferecimento tributao de lucros
auferidos no exterior. A infrao derivou do descumprimento do pargrafo nico, do artigo 74, da
Medida Provisria 2.158-35, que determina:
Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior at 31 de dezembro de 2001 sero
considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data,
qualquer das hipteses de disponibilizao previstas na legislao em vigor.
Sntese dos fatos:
- Em 28 de dezembro de 1998, a empresa Eagle Distribuidora de Bebidas LTDA., foi transformada em
Eagle Distribuidora de Bebidas S.A., seus acionistas Companhia Cervejaria Brahma e Cervejarias
Reunidas Skol Caracu S.A.
- Em 30 de abril de 1999, o Capital Social da empresa foi aumentado mediante capitalizao da
empresa Jalua S.A., localizada no Uruguai, cidade de Montevideo, representando 10% do Capital
Social desta, cuja titularidade era da Companhia Cervejaria Brahma.
- No ano de 2000, ocorreu a alienao onerosa da empresa que se passou a chamar Eagle Distribuidora
de Bebidas S.A. que detm 99,9999995% da Jalua S.A., e a Companhia Brasileira de Bebidas,
0,0000005% e em 1 de junho de 2001, deliberou-se o aumento do Capital Social da empresa atravs de
aporte de capital mediante emisso de aes integralmente subscritas pela Companhia de Bebidas das
Amricas AMBEV.
- Em 21 de dezembro de 2001, em reunio realizada em Montevideo, Uruguai, decidiu-se transferir o
domiclio da empresa para Santa Cruz de Tenerife, Ilhas Canrias, Espanha e adotar a forma da
empresa como sociedade mercantil de responsabilidade limitada, alterar sua denominao para Jalua
Spain, S.L. e transformar o Capital Social de real (R$) para euro ().
- Em 02 de outubro de 2000, a Jalua S.A. aliena aes de sua titularidade, equivalente a 99,9996% do
Capital Social da Brahmaco International Limited, sediada em Gibraltar, Eagle Distribuidora de
Bebidas S.A.
- Os lucros contabilizados at 31/12/2001 so considerados disponibilizados em 31/12/2002. Conforme
declaraes de Imposto de Renda de Pessoa Jurdica (IRPJ) da Eagle Distribuidora de Bebidas S.A.,
nenhum valor a ttulo de lucros obtidos no exterior foi disponibilizado.
74
Sntese das empresas envolvidas:

a) Eagle Distribuidora de Bebidas (brasileira) - Eagle
b) Companhia Cervejaria Brahma (brasileira) - Brahma
c) Jalua (uruguaia, posteriormente Jalua Spain, espanhola) - Jalua
d) Bramahco (Gibraltar) - Bramahco
e) Monthiers (uruguaia) - Monthiers
f) CCBA (Argentina) - CCBA
Os detentores do capital da Eagle Distribuidora de Bebidas Ltda eram Companhia Cervejaria Brahma e
Cervejarias Reunidas Skol Caracu S.A e, a partir de 11/06/2001, passou a ser a Companhia de Bebidas
das Amricas - Ambev.
10.1.10.2. Mrito do processo administrativo
a) A tributao por disponibilizao ficta dos lucros apurados no exterior viola a Constituio e o
artigo 43, caput e seu 2., do Cdigo Tributrio Nacional, a impossibilidade da tributao dos lucros,
rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior por disponibilizao ficta.
b) A mera realizao do lucro por empresa controlada evidenciada no balano no resulta imediato
aumento de riqueza do scio/acionista. A natureza do direito aos lucros pelos investidores direito
futuro no deferido, condicional, ou mera expectativa de direito. No se trata de direito de crdito
imediato, pois sua aquisio se subordina a fatos ou condies falveis. Somente quando surge o
direito ao dividendo pela deliberao da companhia atravs do rgo competente o direito expectativo
transforma-se em direito ao crdito.
c) A norma contida no artigo 74, da Medida Provisria n. 2.158-35, instituiu a exigncia de imposto
de renda com base em mera previso de futura ocorrncia de fato jurdico tributrio incerto, e imps
uma base de clculo distorcida, e distanciada da realidade.
d) A tributao por disponibilizao ficta em 31/12/2002 dos lucros apurados no exterior nos anoscalendrio 2000 e 2001 implica dar efeito retroativo ao pargrafo nico, do artigo 74, da Medida
Provisria n. 2.158-34/2001, com violao aos princpios da segurana jurdica, da irretroatividade e
da anterioridade nonagesimal das leis que modificam a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
(CSLL). A impossibilidade do pargrafo nico, do artigo 74, alcanar lucros apurados antes da data em
que entrou em vigncia.
e) No pode a fiscalizao pretender que se adicione ao lucro lquido apurado em 31/12/2002 os lucros
ainda no disponibilizados, gerados pelas coligadas e controladas no exterior em perodos anteriores a
27/07/2001, pois nesse perodo o artigo 74, da Medida Provisria n. 2.158-35, ainda no existia e a
apurao de lucros no era considerada hiptese de disponibilizao.
f) Por ser terceira pessoa em relao coligada ou controlada no exterior no tem livre, imediata e
incondicional disponibilidade sobre o montante relativo aos lucros auferidos pela sua
controlada/coligada no exterior, cuja distribuio fica sujeita legislao do pas onde esto situadas e
depender, ainda, de deliberao dentro da prpria empresa.
g) A exigncia fiscal do Imposto de Renda da Pessoa Jurdica no pode prosperar por fora de
disposies expressas da Conveno firmada entre Brasil e Espanha para evitar a dupla tributao e
prevenir a evaso fiscal em matria de Impostos sobre a Renda, segundo a qual as empresas brasileiras
que controlam empresas situadas na Espanha no esto obrigadas a adicionar ao seu lucro lquido para
efeito de determinao do lucro real os lucros auferidos pela controlada no exterior. Em face do artigo
75
2., 4. da Conveno, o mesmo tratamento tributrio do Imposto de Renda da Pessoa Jurdica

aplica-se Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), pois, no obstante a denominao
diversa e a destinao especfica, substancialmente semelhante ao imposto de renda das pessoas
jurdicas, porque incide essencialmente sobre a mesma base de clculo: o lucro.
10.1.10.3. Deciso do processo administrativo tributrio

Impende destacar que o processo administrativo tributrio foi julgado procedente e mantido a
cobrana, em sntese:
a) Para fim de determinao da base de clculo do Imposto de Renda e da Contribuio Social sobre o
Lucro Lquido (CSLL), nos termos do artigo 25, da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
artigo 21, da Medida Provisria n. 2.158-34/2001, os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior at 31 de dezembro de 2001 sero considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002,
salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipteses de disponibilizao previstas na legislao
em vigor.
b) Sujeitam-se incidncia do imposto de renda os lucros e dividendos recebidos por residentes ou
domiciliados no Brasil, decorrentes de participao em Entidad de Tenencia de Valores Extranjeros
ETVE (empresas constitudas na Espanha com determinados benefcios fiscais, entre eles a no
tributao dos dividendos distribudos aos acionistas no residentes), regulada pela Lei Espanhola do
Imposto de Sociedades, no se aplicando o disposto no pargrafo 4., do artigo 23, da Conveno
Internacional Brasil-Espanha destinada a Evitar a Dupla Tributao e Prevenir a Evaso Fiscal em
matria de Imposto sobre a Renda, promulgada pelo Decreto n. 76.975, de 1976. Este entendimento
aplica-se aos fatos geradores ocorridos a partir de 1 janeiro de 1996.
c) Os crditos de imposto de renda pagos no exterior, relativos a lucros, rendimentos e ganhos de
capital auferidos no exterior, somente sero compensados com o imposto devido no Brasil, se referidos
lucros, rendimentos e ganhos de capital forem computados na base de clculo do imposto, no Brasil,
at o final do segundo ano-calendrio subsequente ao de sua apurao (Lei n. 9.532, de 1997, artigo
1., 4.).
d) A arguio de ilegalidade e inconstitucionalidade da lei ou ato normativo federal no oponvel na
esfera administrativa, pois tais matrias esto afetas exclusivamente ao Poder Judicirio, em face do
princpio da Unidade de Jurisdio.
10.1.10.4. Razes do recurso
A empresa interps recurso ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, sob os seguintes
fundamentos:
a) Nulidade do auto de infrao: lanamento a partir de levantamento mal elaborado: 1) lanamento de
IRPJ e CSLL sobre lucro inexistente: necessidade de compensao dos prejuzos de 2002; 2)
Desconsiderao do imposto pago no exterior:
b) Aplicao do tratado firmado entre Brasil e Espanha para evitar a dupla tributao empresa Jalua.
c) Da compensao de prejuzos
10.1.10.5. Deciso do recurso
A Medida Provisria n. 449, de 3 de dezembro de 2008, criou o Conselho Administrativo de Recursos
76
Fiscais, colegiado, paritrio, integrante da estrutura do Ministrio da Fazenda, com competncia para
julgar recursos de ofcio e voluntrios de deciso de primeira instncia, bem como recursos especiais,
sobre a aplicao da legislao referente a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil.
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais analisando o caso decidiu:
- Trata-se da tributao dos lucros auferidos pela empresa Eagle Distribuidora de Bebidas S/A nos
anos-calendrio de 2000 e 2001, por intermdio de suas controladas no exterior, Jalua e Brahmaco. A
matria de tributao dos lucros auferidos por intermdio de controlada no exterior foi sucessivamente
tratada no ordenamento ptrio nas Leis n. 9.249/95 e 9.532/97 e na Medida Provisria n. 2.158-35,
de 2001.
- Anteriormente edio do artigo 25, da Lei n. 9.249/95, para as pessoas jurdicas, a lei brasileira
exclua da tributao, no Brasil, os rendimentos produzidos no exterior, pelo princpio da
universalidade.
- O artigo 25, da Lei n. 9.249/95, determinou que os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos
no exterior deveriam ser computados na determinao do lucro real das pessoas jurdicas
correspondente ao balano levantado em 31 de dezembro de cada ano.
- O disciplinamento da matria, por meio da Instruo Normativa da SRF n. 38/96, observou a regra
prevista no caput, do artigo 43, do Cdigo Tributrio Nacional, segundo o qual o fato gerador do
imposto a disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou proventos. A Instruo Normativa da
SRF n. 38/96, veio disciplinar a lei, como norma de integrao, numa interpretao "conforme" o
Cdigo Tributrio Nacional e a Constituio Federal de 1988.
- O 1., do artigo 1., da Lei n. 9.532/97, preceitua que os lucros auferidos no exterior por
intermdio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas sero adicionados ao lucro lquido para
determinao do lucro real correspondente ao balano levantado no dia 31 de dezembro do anocalendrio em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurdica domiciliada no Brasil,
considerando-se os lucros disponibilizados para a empresa no Brasil, no caso de coligadas ou
controladas, pelo pagamento ou crdito em conta representativa de obrigao da empresa no exterior,
conforme definido no artigo 2.
- Tem-se, assim, que na vigncia da Lei n. 9.249/95 e da Lei n. 9.532/97, em relao aos lucros
auferidos por intermdio de coligadas e controladas, o fato gerador ocorria com o pagamento ou
crdito, conforme disciplinado pelos 1. e 2., do artigo 2, da Instruo Normativa da Secretria da
Receita Federal n. 38/96 e no 1., do artigo 1., da Lei n. 9.532/97.
- Enquanto o fato gerador ficou representado pelo pagamento ou crdito (ainda que ficto, conforme
Instruo Normativa da SRF n. 38/96 e Lei n. 9.532/97), o objeto da tributao eram os dividendos.
- Por determinao legal, qualquer que seja a opo de pagamento do contribuinte (lucro real trimestral
ou lucro real anual), considera-se ocorrido o fato gerador em 31 de dezembro do ano em que ocorreu a
disponibilizao.
- A Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, incluiu dois pargrafos no artigo 43, do
Cdigo Tributrio Nacional, sendo que o 2. dispe:
2. Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer as condies e o
momento em que se dar sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto referido neste artigo.
- Com base na nova redao do Cdigo Tributrio Nacional, foi editado o artigo 74, da Medida
Provisria n. 2.158-35:
77
Art. 74. Para fim de determinao da base de clculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do
art. 25 da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e no art. 21 desta Medida Provisria, os lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior sero considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil na data do balano no qual tiverem sido apurados, na forma do
regulamento
- Para os lucros apurados at 31 de dezembro de 2001 por controlada ou coligada no exterior, o
pargrafo nico, do artigo 74, estabeleceu regra de transio, determinando que seriam eles
considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data,
qualquer das hipteses de disponibilizao previstas na legislao em vigor.
- Na legislao anterior, a efetiva distribuio dos lucros era pressuposto para a ocorrncia do fato
gerador. Para que os lucros pudessem ser transferidos para conta representativa de passivo exigvel da
controlada ou coligada no exterior, ou creditados em conta bancria da controladora ou coligada no
Brasil, ou entregue a representante da beneficiria, ou remetidos em favor da beneficiria, ou ter seu
valor empregado em favor a beneficiria, era necessrio que, antes, tivessem sido distribudos sob
forma de dividendos. Assim, a partir da MP n. 2.158/2001, a tributao passou a incidir no mais
sobre os lucros efetivamente disponibilizados (dividendos distribudos), mas sobre os lucros apurados
no balano.
- Muito embora tanto a legislao precedente como a MP n. 2.158-35 usem a expresso "sero
considerados disponibilizados", na legislao anterior essa expresso tem a conotao de presuno
legal, enquanto na nova legislao a conotao de fico legal.152 Essa uma diferena relevante
porque, enquanto as presunes se baseiam no que ordinariamente acontece, a fico se baseia naquilo
que se sabe, com certeza, no ter acontecido. A alterao trazida com a MP n. 2.158-35 foi
regulamentada pela Instruo Normativa da SRF n. 213/2002, que no 7., do artigo 1., dispe:
7. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem computados na
determinao do lucro real e da base de clculo de Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
(CSLL), sero considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no pas de origem.
- Na legislao precedente, os valores tributados eram os pagos ou creditados. Embora no se tratasse,
necessariamente, de pagamento ou crdito efetivo, somente os valores j lquidos do imposto pago no
pas de origem ou de qualquer outra destinao estatutria ou legal poderiam ser utilizados nas
situaes definidas na lei como caracterizadoras do pagamento ou crdito. Conclui-se que o que se
tributavam eram realmente os dividendos (lucros distribudos).
- Na nova situao, ao determinar que os lucros so computados pelos seus valores integrais, sem o
desconto do tributo pago no pas de origem, fica claro que o a tributao no recai sobre dividendos
distribudos, pois no se distribuem dividendos em valor superior ao lucro disponvel para distribuio.
- Assim, resta caracterizado que o fato em analise se subsume regra do artigo 74, da MP n. 2.15835/2001, qual seja: Nos anos-calendrio de 2000 e 2001 a recorrente auferiu lucros no exterior por
intermdio de suas controladas Jalua e Brahmaco. Como at 31 de dezembro de 2002 no ocorreu
nenhuma das hipteses de disponibilizao previstas na Lei n. 9.532/97, ocorre a disponibilizao
ficta em 31/12/2002, para efeito de tributao.
- Como no cabe a este rgo integrante do Poder Executivo deixar de aplicar lei legitimamente
inserida no ordenamento ptrio, em princpio, sem outras indagaes, seria legtima a exigncia.
152
Fico jurdica ocorre quando o direito assume uma realidade que divergente da realidade fsica.
78
- A Recorrente invoca o acordo internacional firmado entre Brasil e a Espanha, que deve ser observado
em relao aos lucros aferidos por intermdio de sua controlada situada na Espanha (Jalua), e que tem
disposies especificas para regular a tributao de lucros (artigo 7.) e de dividendos (artigo 10.).
- Sendo o conceito de lucro mais abrangente que o de dividendos, a apreciao da questo demanda a
definio prvia da possibilidade de os rendimentos sobre os quais se est exigindo a tributao serem
particularizados como dividendos. Alm disso, envolve a anlise dos artigos 7., 10. e 23 da
Conveno Brasil/Espanha, bem como do artigo 3, que trata das disposies gerais sobre definies.
Dispem os artigos 3., 7., 10. e 23, do tratado internacional:
ARTIGO 3.
Definies gerais
(...)
2. Para a aplicao da presente Conveno por um Estado Contratante, qualquer expresso que no
se encontre de outro modo definida ter o significado que lhe atribudo pela legislao desse Estado
Contratante relativa aos impostos que so objeto da Conveno, a no ser que o contexto imponha
interpretao diferente.
Artigo 7.
Lucro das Empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante s so tributveis nesse Estado, a no ser
que a empresa exera sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento
permanente a situado. No ltimo caso, os lucros da empresa sero tributveis no outro Estado, mas
unicamente na medida em que forem atribuveis a esse estabelecimento permanente.
Artigo 10.
Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do
outro Estado Contratante so tributveis nesse outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde reside a sociedade
que os paga, e de acordo com a legislao desse Estado, mas o imposto assim estabelecido no
poder exceder 15% do montante bruto dos dividendos.
Este pargrafo no afetar a tributao da sociedade com referncia aos lucros que deram origem
aos dividendos pagos.
3. O disposto nos pargrafos 1 e 2 no se aplica quando o beneficirio dos dividendos, residente de
um Estado Contratante, tiver, no outro Estado Contratante de que residente a sociedade que paga os
dividendos, um estabelecimento permanente a que estiver ligada a participao geradora dos
dividendos. Neste caso, sero aplicveis as disposies do Artigo 7.
ARTIGO 23
Mtodos para eliminar a dupla tributao
1. Quando um residente de um Estado Contratante receber rendimentos que, de acordo com as
disposies da presente Conveno, sejam tributveis no outro Estado Contratante, o primeiro
Estado, ressalvado o disposto nos pargrafos 2, 3 e 4, permitir que seja deduzido do imposto que
cobrar sobre os rendimentos desse residente, um montante igual ao imposto sobre a renda pago no
79
outro Estado Contratante.

Todavia, o montante deduzido no poder exceder a frao do imposto sobre a renda, calculado antes
da deduo, correspondente aos rendimentos tributveis no outro Estado Contratante.
O disposto neste pargrafo se aplica, na Espanha, tanto aos impostos gerais como aos impostos a
conta.
2. Para a deduo mencionada no pargrafo 1, o imposto sobre os juros e "royalties" ser sempre
considerado como tendo sido pago com as alquotas de 20% e 25% respectivamente.
3. Quando um residente da Espanha receber dividendos que, de acordo com as disposies da
presente Conveno, sejam tributveis no Brasil, a Espanha isentar de imposto estes dividendos,
podendo no entanto, ao calcular o imposto incidente sobre os rendimentos restantes desse residente,
aplicar a alquota que teria sido aplicvel se tais dividendos no houvessem sido isentos.
4. Quando um residente do Brasil receber dividendos que de acordo com as disposies da presente
Conveno sejam tributveis na Espanha, o Brasil isentar de imposto esses dividendos.
- Assim:
a) De acordo com o artigo 7., os lucros de sociedade residente na Espanha, e no atribuveis a
atividades exercidas por intermdio de estabelecimento permanente no Brasil, s so tributveis na
Espanha. A tributao no Brasil poder ocorrer por ocasio do pagamento sob forma de dividendos.
b) De acordo com o artigo 10., os dividendos pagos por uma sociedade residente na Espanha a um
residente no Brasil so tributados no Brasil, podendo ser tambm tributados na Espanha de acordo com
a lei desse pas, at o limite de 15% do dividendo.
c) O artigo 23 s tem aplicao naqueles casos em que o prprio acordo internacional admite a
tributao pelos dois Estados celebrantes. Seus 3. e 4. tratam, exatamente, da hiptese de
pagamento de dividendos, em que a conveno admite a tributao pelos dois Estados.
- No presente caso, se definido que tais rendimentos no podem ser particularizados como dividendos,
enquadrando-se apenas no conceito mais amplo de lucros, a tributao fica de imediato afastada. Caso
contrrio, os rendimentos se sujeitam s regras do artigo 10. e do artigo 23.
- Dessa forma a tributao com fulcro no artigo 74, da MP n. 2.158-35/2001 incide sobre o lucro das
empresas, e no sobre os dividendos. Nessa circunstncia, tendo em vista o artigo 7., da Conveno,
no pode haver tributao no Brasil dos lucros auferidos por intermdio da Jalua, enquanto no
disponibilizados, e consiste em entender que o artigo 10. se destina apenas a regular a tributao na
fonte por parte do Estado de que a sociedade que paga residente. Assim, se entende que o Estado de
residncia do beneficirio livre para tributar de imediato os lucros auferidos por intermdio da
coligada no exterior.
- Essa concluso se aplica, inclusive, Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), uma vez
que o 4., do artigo 2., da Conveno determina sua aplicao a quaisquer impostos
substancialmente semelhantes que forem criados, seja por adio aos impostos j existentes, seja em
sua substituio. E este exatamente o caso da Contribuio Social sobre o lucro lquido,
substancialmente semelhante ao imposto de renda, tendo ambos como ponto de partida o lucro lquido
do exerccio.
- Na deciso o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais rejeitou a preliminar de nulidade e, no
mrito, deu provimento parcial ao recurso para, excluir da matria tributvel os lucros auferidos por
intermdio da empresa espanhola Jalua.
80
10.1.10.6. Crtica
O presente caso aborda diversas questes, fundamentadas nas Leis n. 9.249/1995 e 9.532/1997; no
artigo 74, da Medida Provisria n. 2.158-35; e, Conveno firmada entre Brasil e Espanha para evitar
a dupla tributao e prevenir a evaso fiscal em matria de Impostos sobre a Renda.
certo que at o ano 1995, vigia no Brasil o princpio da territorialidade em matria tributria, assim
somente os lucros auferidos no Brasil estavam sujeitos incidncia do imposto, estava excluidos da
tributao a renda auferida no exterior.
Em 26 de dezembro de 1995, com a edio da Lei n. 9.249, o Brasil passou a adotar o princpio da
universalidade ou tributao em bases universais (worldwide income taxation), pelo qual todos os
rendimentos auferidos no exterior por pessoas residentes ou domiciliadas no Brasil, passaram a ser tributados no territrio brasileiro:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sero computados na
determinao do lucro real das pessoas jurdicas correspondente ao balano levantado em 31 de
dezembro de cada ano.
A Secretaria da Receita Federal para regulamentar a Lei n. 9.249/95, editou a Instruo Normativa n.
38/1996, e acabou por inovar em alguns aspectos, especialmente no que se refere ao momento para
reconhecimento das receitas auferidas no exterior, criando um verdadeiro diferimento da tributao
dos lucros das sociedades estrangeiras, determinando sua disponibilizao no mais no fechamento do
balano de cada ano, conforme previsto pela Lei n. 9.249/1995, mas, apenas, quando efetivamente
pagos ou creditados para empresa controladora.
Ainda, trouxe outras hipteses a Instruo Normativa n. 38/1996, que caracterizariam a realizao do
lucro auferido por sociedade estrangeira controlada, dentre as quais, a alienao do patrimnio pela
empresa brasileira (artigo 2., 9.), cerne da discusso trazida baila nesta ocasio.
A Lei n. 9.532, publicada em 10 de dezembro de 1997, cujo artigo 1. revogou as disposies
veiculadas na Instruo Normativa n. 38/1996, ou seja, estabeleceu que o momento para adio, ao
lucro lquido, dos resultados positivos, auferidos por empresa estrangeira, seria no fechamento do
balano do ano em que pago ou creditado tais valores sociedade brasileira. No repetiu, todavia, a
hiptese de alienao do patrimnio da empresa controlada como momento para realizao dos lucros
ainda no distribudos.
Art. 1. Os lucros auferidos no exterior, por intermdio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas,
sero adicionados ao lucro lquido, para determinao do lucro real correspondente ao balano
levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendrio, em que tiverem sido disponibilizados para a
pessoa jurdica domiciliada no Brasil.
A Lei Complementar n. 104/2001, inseriu o 2., ao artigo 43, do Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem
como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica:
(...)
2 Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer as condies e o
momento em que se dar sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto referido neste artigo.
E o Poder Executivo editou a Medida Provisria n. 2.158-35/2001, cujo artigo 74, trouxe a seguinte
redao:
Art 74 - Para fim de determinao da base de clculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do
art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisria, os lucros
81
auferidos por controlada ou coligada no exterior sero considerados disponibilizados para a

controladora ou coligada no Brasil na data do balano no qual tiverem sido apurados, na forma do
regulamento.
Pargrafo nico Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior at 31 de dezembro de
2001 sero considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta
data, qualquer das hipteses de disponibilizao previstas na legislao em vigor.
O dispositivo legal praticamente uma cpia do artigo 25, da Lei n. 9.249/1995, dispondo que o lucro
auferido por empresa controlada, coligada, filial ou sucursal no exterior ser considerado como
disponibilizado no momento do fechamento do balano em que tiverem sido apurados. Incluiu ainda,
que os lucros apurados at 31.12.2001 ainda no distribudos, assim deveriam ser considerados ao final
de 2002.
Inmeras so as variveis que envolvem o processo de compra e venda de uma companhia, no sendo
verdade absoluta que os lucros ainda no distribudos acrescero o valor das cotas cedidas. A
sociedade que aliena sua participao em outra, necessariamente dispe dos lucros incorporados ao seu
patrimnio lquido, razo pela qual estaria subentendido na Lei n. 9.532/1997 a hiptese aventada no
artigo 2., 9., da Instruo Normativa n. 38/1996.
Esta equiparao entre alienao da participao societria e disponibilizao dos lucros incorporados
ao patrimnio lquido, por criar verdadeira presuno, no poderia, sob nenhuma hiptese, ser
veiculada por ato infra-legal, muito menos quando tal disposio afronta garantia assegurada ao
contribuinte por lei.
Considerando, ainda, que a previso para reconhecimento da disponibilizao do lucro auferido no
exterior, quando da alienao de participao societria, s foi trazida novamente ao ordenamento
jurdico com a edio da Instruo Normativa n. 213/2002 - ato este devidamente lastreado pelo
disposto no artigo 74, da Medida Provisria n. 2.158-35/2001, o qual posterior ao lanamento objeto
do presente estudo de caso.
Quanto matria de violao ao tratado contra a dupla tributao celebrado entre o Brasil e a Espanha.
A impossibilidade de tributao dos lucros auferidos por empresa controlada ou coligada na Espanha,
em virtude da vedao trazida pelo tratado contra dupla tributao assinado pelo Brasil, internalizado
pelo Decreto n. 76.975/1976.
Da leitura do disposto no artigo 74, da Medida Provisria n. 2.158-35/2001, torna explcito que a
mens legis , de fato, tributar no Brasil o lucro auferido por empresa estrangeira, em ltima anlise, a
tributao da equivalncia patrimonial. Assim, este lucro no se confunde com o conceito de
dividendos.
Nessa esteira, nas relaes envolvendo Brasil e Espanha, a eficcia do no artigo 74, da Medida
Provisria n. 2.158-35/2001 encontra bice no 1., do artigo 7., do Decreto n. 76.975/1976
(promulgou a conveno para evitar a dupla tributao entre estes dois pases) que preceitua a regra
estabelecida pelo princpio da fonte, reservando a competncia tributria ao pas em que produzida a
riqueza. Assim, o lucro (resultado contbil) de uma empresa, s tributvel no Estado em que
sediada, salvo se exercer atividade no outro pas por meio de estabelecimento permanente, hiptese em
que os lucros apurados pelo estabelecimento sofrero a tributao pelo Estado em que se encontra
fixada.
Ainda, no se aplica ao presente caso o disposto no artigo 10 c/c artigo 23, ambos do Decreto n.
76.975/76.
82
O 1., do artigo 10, do tratado internacional Brasil-Espanha estabelece que os dividendos pagos por
uma sociedade residente de um Estado (Espanha) a um residente em outro Estado (Brasil) sejam
tributveis neste Estado (Brasil), no presente caso, o lanamento refere-se tributao de lucro e no
de dividendo pago.
O 4., do artigo 23, do Decreto n. 76.975/1976, expresso ao estabelecer que os dividendos
recebidos por um residente no Brasil, quando tributados na Espanha, no sero aqui tributados,
porquanto isentos.
Corrobora esta determinao o disposto no Ato Declaratrio Interpretativo SRF n. 6/2002, segundo o
qual esta regra de iseno no se aplica apenas as Entidad de Tenencia de Valores Extranjeros - ETVE,
mantendo-se, portanto, a regra de iseno para as demais companhias.
10.2. Mudana de residncia
Pessoas fsicas ou jurdicas com importante capacidade econmica fixam seu domiclio em parasos
fiscais ou em pases que de alguma maneira se obtenha um aprecivel desconto das obrigaes
tributrias, ainda que sigam mantendo a maioria de seus laos pessoais e econmicos no pas de
origem. Um exemplo tpico so os artistas e esportistas famosos.
O critrio de tributao baseado na residncia dos contribuintes, a estes bastaria uma mudana de
residncia para fugir da tributao.
10.3. Sociedades de resseguros
O Resseguro realizado em todos os pases do mundo e, entre outras funes, utilizado quando uma
companhia seguradora assume um contrato de seguro superior sua capacidade financeira e necessita
repassar esse risco, ou parte dele, a uma Resseguradora. Uma proteo de Resseguro tambm costuma
ser adquirida no intuito de aumentar a capacidade de reteno das seguradoras, ampliarem a liquidez
do mercado, oferecer proteo contra riscos catastrficos, estabilizar a sinistralidade e ampliar
conhecimentos de subscrio.
No caso do Brasil, de uma forma um pouco diferenciada do restante do mundo, em funo do
monoplio de resseguros, essas colocaes so submetidas pela Seguradora anlise do IRB Brasil Re
rgo monopolista que, dependendo das caractersticas do risco, define o seu grau de participao e
pode utilizar os servios de corretoras (Broker) para colocao do excedente junto a uma ou mais
Resseguradoras externas.
Quando resulta a uma sociedade onerosidade satisfazer as obrigaes dos contratos de seguros e ela se
encontra situada em um pas com alta tributao que no admite esse custo como gastos dedutveis, a
empresa pode constituir uma filial em outro pas que assegure essa deduo. No caso deste pas ser
considerado um paraso fiscal, os benefcios estaro isentos de tributao.
No Brasil o ressegurador estrangeiro no poder ser uma empresa sediada em paraso fiscal.
Consideram-se parasos fiscais os pases ou dependncias que no tributam a renda ou que a tributam
alquota inferior a 20%, ou, ainda, cuja legislao interna oponha sigilo relativo composio
societria de pessoas jurdicas ou sua titularidade.
10.4. Transporte martimo
Se se trata do registro de navios em paraso fiscal ou em um pas ao que possam ser transferidos os
benefcios a um paraso fiscal, atravs de contrato de aluguel ou frete.
83
Aproximadamente 55% (cinquenta e cinco) da frota mundial operam com bandeira de convenincia ou
com segundos registros. So situaes semelhantes a parasos fiscais, que permitem operaes com
ampla liberdade, sem burocracias nem maiores controles, e totalmente livre de impostos.
Caracterizando a concorrncia desleal pelo regime de desigualdade, pois operando navios de bandeira
brasileira, atendendo a toda legislao brasileira, pagando impostos, e ainda sofrendo com a incidncia
do chamado Custo Brasil, no h base equnime para haver concorrncia justa com os navios
estrangeiros, especialmente de bandeira de convenincia e de segundo registro.
10.5. Subcapitalizao
a contribuio de capital que uma sociedade faz a outra, situada em distinto pas, pela forma de um
emprstimo, de tal maneira que os juros sejam dedutveis onde a tributao mais alta. A isso se une
que os benefcios distribudos tenham sido previamente tributados, o que no ocorre com os juros.
Recebe este nome porque a proporo dos recursos alheios da sociedade frente aos recursos prprios
so superiores a que existiria de tratar-se de sociedades no vinculadas.~
11. Defesa contra o dumping
Denomina dumping a poltica de vender produtos no mercado internacional a preos inferiores ao de
custo, com o objetivo de quebrar os competidores e obter o monoplio. Trata-se de uma prtica desleal
e animada no poucas vezes por razes de predomnio poltico e econmico.
As leis que estabelecem medidas antidumping no so mais que manifestaes de legtima defesa da
economia interna.
A manobra facilmente detectvel, j que o valor de venda de um produto no pas de importao esta
abaixo do praticado no pas de exportao. A importao de mercadorias a preo irrisrio causa graves
problemas atividade comercial e industrial local. Ao alterar o princpio segundo o qual esto vedadas
as prticas comerciais desleais por alterar as leis bsicas da concorrncia, se faz necessrio tomar
medidas protetoras.
O trmite para solicitar proteo do Estado requer uma investigao que pode ser solicitada por um
setor representativo da produo, tem que demonstrar dois extremos:
a) Que se est produzindo um dano indstria;
b) Que tem nexo de causa e efeito, entre as importaes desleais e o dano padecido pela indstria.
Considera-se o denunciante como representativo com base na terminologia e esprito do Congresso
Antidumping do GATT, Organizao Mundial do Comrcio OMC, quando a denncia esteja apoiada
por residentes nacionais que representem uma poro significativa da produo nacional total. O
procedimento para solicitar abertura de investigao de um pressuposto dumping que afete a indstria
nacional, assim como todas suas etapas e a aplicao ou no de medidas antidumping e provisionais ou
definitivas.
Cabe destacar que os direitos antidumping no tem carter protecionista das leis de mercado. As
indstrias nacionais, apoiadas por seus Estados devem enfrentar as prticas depredatrias que dia a dia
se v no mercado, no qual se chegam a importar bens com valores verdadeiramente absurdos e que no
respondem a nenhum parmetro srio de nvel internacional.
84
12. Concorrncia tributria nociva

Como consequencia do processo de globalizao, se tem gerado cruciais desafios para os governos.
Alguns deles so:
a) como distribuir as despesas dos ajustes estruturais necessrios para neutralizar os fatores negativos
da globalizao;
b) como assegurar a proteo necessria aos setores mais frgeis da sociedade; e,
c) como assegurar que os governos mantenham a suficiente soberania para determinar a estrutura de
entradas e gastos que mais convm a suas condies polticas, sociais e institucionais.
Resulta inegvel que a globalizao tem causados efeito positivo no sistema de certos pases
organizados, sendo, por exemplo, uma das forcas motoras que tem levado as reformas fiscais centradas
na ampliao da base tributvel e a reduo das taxas tributrias.
Por outro lado, o incremento da liberao dos mercados financeiros tem melhorado a repartio
internacional de poupana e capital, e tem reduzido para as empresas o custo do acesso ao capital.
Todavia, tem aumentado as possibilidades de evaso e eliso fiscal. Neste novo contexto tem
multiplicado os parasos fiscais e alguns governos tm adotado regimes fiscais preferenciais com o fim
de atrair atividades mveis (por exemplo: as financeiras) e capital do exterior.
Ao no reagir energicamente contra estas tendncias negativas, os governos esto obrigados a
participar em uma indesejvel concorrncia fiscal para atrair e reter atividades. Esta poltica, na qual as
decises sobre o lugar do estabelecimento e sobre onde colocar investimentos com maior rentabilidade
vem principalmente infludas por razes fiscais, significa uma distoro do fluxo de capital e da
localizao de atividade produtiva, fazendo mais difcil exerccio de concorrncia leal para atrair
atividades econmicas reais.
Como se isto fora pouco, se faz mais rdua arrecadao de impostos sobre a renda das atividades
mveis. Se no reduzem os gastos para compensar estas perdas de entradas, se corre o risco de ter que
aumentar os impostos sobre o trabalho e as atividades mveis (por exemplo: as indstrias).
Por isso que se tornam cada vez mais vorazes os sistemas tributrios, o qual leva a evaso e ao
encolhimento das bases tributrias. Obviamente, se produz tambm um impacto negativo sobre o
emprego.
Alguns governos no tm permanecido inertes ante a estes desafios, mas, at agora, a maioria destes
tem atuado em geral de maneira independente ou, nos melhores casos, de maneira bilateral para
proteger suas bases de tributao e polticas fiscais.
Neste novo contexto, a OCDE sugere que as aes no somente refutem, seno que se complemente
mediante cooperao internacional multilateral intensa.
O impacto desta evoluo significativo. Estima-se, por exemplo, que o investimento direto
estrangeiro nos pases do chamado G7,153 em vrias jurisdies do Caribe e Ilhas do Pacfico Sul,
consideradas geralmente como jurisdies de baixa tributao, tem multiplicado por mais de cinco no
perodo de 1985-1994 superando os U$ 2 bilhes, ritmo de progresso muito superior ao aumento do
total de investimentos diretos no estrangeiro.
Esta situao deveria encontrar seus limites e no seguir progredindo. Segundo a OCDE os pases do
G7 e a Unio Europeia sugerem que na atualidade se configura um clima poltico favorvel para o
153
Estados Unidos, Reino Unido, Canad, Frana, Alemanha, Itlia e Japo.

85
enfoque comum na luta contra os parasos fiscais e outras prticas fiscais nocivamente competitivas.
Resulta ilustrativo o informe da OCDE com o ttulo Concorrncia fiscal nociva: um tema global
emergente, apresentado em 27 e 28 de abril de 1998, em Paris, como resposta a petio que os pases
membros lhe efetuaram em 1996. O informe respectivo estava acompanhado de dezenove
recomendaes de ampla extenso contra as prticas fiscais de concorrncia fiscal nociva.
Luxemburgo e Sua aderiram s recomendaes, produzindo informes adversos sobre elas. Fez-se
nfase em algo que j havia sido advertido: as especiais ataduras de vrios pases membros com
parasos fiscais.
13. Offshore companies

O que uma empresa offshore? Quem pode abrir? Pessoas fsicas podem abrir? Como asseverado,
quanto maior a carga tributria existente em certos pases, maior o interesse de empresas e pessoas
fsicas em fazer investimentos no exterior, atrados por inmeros fatores, tais como: a) moeda forte; b)
estabilidade econmica e poltica; c) isenes fiscais ou impostos reduzidos sobre os rendimentos; d)
segurana, sigilo e privacidade nos negcios; e) liberdade de cmbio; f) economia de custos
administrativos; e, g) eventual acesso a determinados tipos de financiamento internacional, a juros
baixos.
Nos Estados caracterizados como tax havens nos quais a lei facilita a aplicao de capitais
estrangeiros, oferecendo uma espcie de dumping fiscal, com alquotas fiscais muito baixas ou nulas,
as companhias comerciais constitudas nessas zonas livres convencionou-se dar o nome ingls de
offshore companies, sociedade que est fora das fronteiras de um pas.
Uma offshore company pode ser conceituada como entidade situada no exterior, sujeita a um regime
legal diferente, extraterritorial em relao ao pas de domiclio de seus associados.
Todavia, a expresso aplicada especialmente as companhias constitudas em parasos fiscais, onde
gozam de privilgios tributrios.
O interesse do empresrio ou pessoa fsica, em uma offshore, est ligado quase sempre, aos problemas
relativos a quantidade de carga tributria de seu pas, bem como, aos problemas relativos ao Direito
das Sucesses.
Offshore companies so organizaes com personalidade jurdica prpria, no se confundindo com a
personalidade de seus scios, sendo que, suas atividades econmicas tem como objetivo a produo ou
circulao de bens ou de servios.
Hodiernamente, a utilidade primeira de uma companhia constituda em zona de impostos nulos ou
reduzidos no comrcio internacional, visando oportunidade de economizar impostos nas transaes
de importao e exportao.
Exemplificando:
1) Se um grupo de empresrios sediado no territrio A controla uma offshore no territrio B, poder
exportar mercadorias para a sua controlada no exterior, a preos de atacado. A offshore, no territrio B,
ser contratada para funcionar como uma distribuidora comercial do grupo e poder re-exportar as
mesmas mercadorias para outros pases auferindo lucros isentos de impostos, resultantes da diferena
entre preo de compra e preo de revenda. Cumpre destacar, que muitas vezes, os produtos no
precisam ser fisicamente recebidos pela offshore, mas podem ser embarcados diretamente para o
comprador final. A offshore pagar uma fatura para o vendedor e o comprador final pagar outra fatura
86
maior, contra ele emitida pela offshore.

2) Pode-se utilizar uma offshore para importar matria-prima ou produtos por atacado, a preos mais
baixos, diretamente de grandes fornecedores. Um grupo de empresas do mesmo ramo associam-se para
fundar uma offshore com objetivo de realizar compras no mercado internacional de matria-prima para
se beneficiarem de economias de escala e de custos administrativos reduzidos. Os produtos sero
repassados para as empresas associadas, com pequena margem de lucro, que servir para capitalizar a
firma no exterior e permitir a continuidade dos negcios. Do ponto de vista fiscal, tais sistemas podem
ser mais eficientes do que uma associao de empresas no pas de origem.
Cumpre destacar que no Brasil existem diversas restries ao planejamento, havendo que se obedecer
s disposies da Lei n. 9430/96 (Lei dos Preos de Transferncia) e as correspondentes portarias da
Receita Federal.
Para criar uma offshore, preciso estabelecer seus objetivos e os requisitos legais exigidos para sua
concretizao. A escolha do pas onde ser constituda a entidade depender de disposies legais
vigentes no mesmo, devendo se averiguar, entre outros, os seguintes fatores:
- Proteo ao sigilo e privacidade dos negcios
- Legislao tributria, prevendo incidncia nula ou reduzida de impostos sobre rendimentos e sobre
operaes de compra e venda de mercadorias.
- Liberdade cambial, sem restries compra e venda e transferncia de divisas para qualquer
outro territrio.
- Legislao bancria, permitindo depsitos em moedas fortes.
Ainda, o estudo sobre a legislao:
- O valor do capital mnimo autorizado e integralizado;
- Qual o nmero de administradores exigido e possibilidade de haver diretores residentes fora do
territrio;
- Viabilidade de emisso de aes ao portador, isto : transmissveis por simples entrega, sem
exigncia de identificao do proprietrio nem de transferncia formal por documento escrito;
- Limites de responsabilidades dos scios ou acionistas.
Para as pessoas fsicas, uma offshore interessante, pois possibilita aplicaes financeiras, compra e
venda de patrimnio pessoal, e transmisso de herana sem os custos, discusses e demoras inerentes a
um inventrio. Tudo isso dentro de um ambiente que garante sigilo, privacidade nos negcios,
segurana, isenes fiscais e eventual acesso a determinados tipos de financiamento internacional, a
juros reduzidos.
Profissionais liberais tambm podem recorrer a essa alternativa, recebendo pelos servios prestados
por intermdio de uma companhia offshore, como forma de aliviar a carga tributria referente aos seus
honorrios. Tambm os que querem explorar seus direitos autorais podem constituir uma companhia
offshore e entrar em contato com licenciadores em todo o mundo.
Em suma, as operaes nos parasos fiscais, atravs de uma offshore companies um instrumento
imprescindvel para todos aqueles que prestam servios, investem, ou mantm-se atrelado aos
complexos comerciais e industriais de nvel internacional, bem como, nos casos de salvaguarda de
interesses patrimoniais de pessoas fsicas.
14. Holding
A expresso holding significa segurar, manter, controlar, guardar, designa uma empresa que controla
87
um grupo de outras empresas atravs da posse da totalidade ou da parte dos respectivos capitais
sociais, empresas estas que podem ou no pertencer a diversos setores de atividade.
Hodiernamente o conceito de holding est ligado a um ato empresarial, pois seu objetivo a
produtividade de suas empresas controladas e no o produto que elas oferecem, como empresa
controladora tem como meta principal a rentabilidade.
Assim, o instituto surge como uma necessidade profunda e atual de mercado, v.g., a fuso de dois
bancos no sistema financeiro Ita e Unibanco; na regio centro-oeste uma prtica presente no agronegcio como processo de industrializao.
A holding uma empresa criada para administrar e possui a maioria das aes ou quotas das empresas
componentes de determinado grupo.
A Lei das S/A contempla as sociedades holding no captulo em que trata das sociedades coligadas,
controladoras e controladas.
A Lei n. 6.404/1976, no 3., do artigo 2., prev a existncia das sociedades holding estabelecendo
que a companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades, mesmo que no prevista no
estatuto, a participao facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de
incentivos fiscais.
Nada impede que as sociedades holding se revistam da forma de sociedade por quotas de
responsabilidade limitada, ou de outros tipos societrios, pois no reflete a existncia de um tipo
societrio especfico, mas sim a propriedade de aes ou quotas que lhe assegure o poder de controle
de outra ou de outras sociedades.
Muitas vezes as holding so apenas gestoras das participaes sociais, praticando, nestes casos, um
tipo especfico de gesto, em que a empresa compra, vende e detm outras empresas sem acrescentar
qualquer valor s mesmas, conceitualmente so sociedades gestoras criadas com o objetivo de
administrar um grupo a elas pertencente (e h uma forte vinculao com o conceito de conglomerado).
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APONTAMENTOS DE

9.8. Mtodos de apurao ......................................................................................... 59

Atualmente so 33 membros e o nmero dever aumentar para 34 aps a adeso da Estnia.

2. Globalizao e tributao internacional

3. Denominao, conceito e contedo

c) Normas internas destinadas a ter efeitos externos.

Idem. Ibidem., p. 161.

MAZZUOLI. Op. cit., p. 145.

MAZZUOLI. Op. cit., p. 150.

pode ele referir-se a uma gama imensa de assuntos.

Idem. Ibidem., p. 100.

Idem. Ibidem., p. 107.

relacionamento entre os sujeitos de direito. Os dois elementos se encontram presentes na definio do

SOARES DE MELO. Op. cit., p. 69.

ACCIOLY. Op. cit., p. 129.

MAZZUOLI. Op. cit., p. 104.

confere aos tratados e convenes internacionais, qualquer supremacia em relao ao costume

SOARES DE MELO. Op. cit., p. 79.

5. Objeto do Direito Tributrio Internacional

tambm acarreta deveres. Dimenso humana do Estado.

ACCIOLY. Op. cit., p. 487.

invoca-se a contraprestao [pecuniria] pelas vantagens auferidas por pessoas ao possurem a

BORGES. Op. cit., p. 51.

DOLINGER. Op. cit., p. 295.

certo perodo de tempo.

BORGES. Op. cit., p. 52.

4) representaria uma considervel perda de arrecadao para os pases desenvolvidos;

BORGES. Op. cit, p. 55.

XAVIER. Op. cit., p. 270.

a principal causa de dupla tributao internacional;

6. Dupla tributao internacional ou bitributao internacional

XAVIER. Op. cit., p. 32.

ou so utilizados os acordos internacionais.73

6.2. As medidas para evitar a dupla ou pluritributao

XAVIER. Op. cit., p. 665.

TORRES, Heleno. Op. cit., p. 435.

XAVIER. Op. cit., p. 669.

8. Preos de transferncia ou Transfer price - introduo e conceito

MALLOL. Op. cit., p. 25.

8.3. Descobrimento do mecanismo. O problema dos preos comparveis

TAVOLARO. Op. cit., p. 26.

Em 1995, o conselho da OCDE aprovou um documento em cinco captulos. O informe de 1979, um

RECEITA FEDERAL, Tributao da renda no Brasil Ps-Real. p. 89.

de apurao da base de clculo do imposto de renda e em condies de pagamento semelhantes;

pases que considera parasos fiscais:

respectiva alienao, qualquer que seja a pessoa adquirente.

10. Outras manobras distorsivas

Pelo critrio da profissionalidade, abrangem-se todas as atividades que, sendo econmicas e

Idem. Ibidem., p.214.

Conforme assevera Soares de Melo:

SOARES DE MELO. Op. cit., p. 168.

o fisco se opor a este planejamento.

KRIECK. Op. cit.

Ocorrendo a hiptese de incidncia e consequentemente o fato gerador do tributo, surge a obrigao

MARINS. Op. cit., p. 30.

A eluso um comportamento anterior ao fato gerador, onde o contribuinte buscaria a subsuno de

MARINS. Op. cit., p. 31.

Idem. Ibidem., p. 31.

Alternativa 2: Com interposio da sociedade condutora no Estado A:

podem obter-se benefcios em pases com regimes tributrios normais.

Sntese das empresas envolvidas:

2., 4. da Conveno, o mesmo tratamento tributrio do Imposto de Renda da Pessoa Jurdica